Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs 7
Curs 7
MOD DE LUCRU CURPINS 1. Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile 2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor 3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG 4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG 5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG 6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele - PCG 7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe 8.Contabilitatea veniturilor 9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG 10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG 11. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane -PCG 12. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului lunar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Cheltuieli cu reparaiile Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii Cheltuieli de mprumut Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Creditri privind conturile de cheltuieli Vnzarea produselor prin magazinele proprii Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat
11
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor
MOD DE LUCRU
Manual, notie
1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.
(5)Teste de autoevaluare
Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizionri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti stocurile primite de la acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau sacrificrii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acetia reprezint o plat ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor, se regsete i n contabilitatea financiar. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau angajrii lor. n mod corespunztor se organizeaz o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i a realizrii lor. n concordan cu principiul rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. Aa cum se arat n contabilitatea anglo - saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor viitoare.
Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat. Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul N, dar recunoscute de rezultatul exerciiului N + 1 sau exerciiul N + , ( = 1, n). n ceea ce privete cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul N dar ncorporate n rezultatul exerciiului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Pentru delimitarea i evidenierea cheltuielilor i veniturilor se poate folosi i criteriul << contabilitate de trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzaciile sunt separate i nregistrate n categoria cheltuielilor i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efecturii plilor, iar veniturile realizate n momentul ncasrii rezultatului. Structurile de cheltuieli i de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc conintul claselor 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terI 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurri sociale 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 VARIA}IA STOCURILOR 711 Variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grulului 7616 Venituri din titluri de participare stratagice n afara grulului 7617 Venituri din alte imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLA}IE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT 791 Venituri din impozitul pe profit amnat
Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar i se crediteaz la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul anului ca exerciiu financiar prin contul 12 Rezultatul exerciiului. Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultate. La rndul su contul 12 Rezultatul exerciiului este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerciiului realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. 3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate i nestocate Prin aceast categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia i apa, precum i mrfurile. n toate cazurile cnd se folosete metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin articolul contabil:
3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei:
Cumparari Intrari prin cumparari Stocui Stocuri finale + initiale - constatate la inventariere consumate = de la furnizori
Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia:
Intrari prin cumparari Costul marfurilor Stocuri Stocuri finale constatate = + initiale - la inventar cumparate de la furnizori
Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt: a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i mrfuri:
3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului: = 60 40 Cheltuieli privind stocurile Furnizori i conturi asimilate 4426 TVA - deductibil c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar: = 3xx 60 Conturi de stocuri i producie n curs de Cheltuieli privind stocurile execuie Remarc. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).
n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa n realitate lucrrile i presta serviciile. Este practica facturrii n avans privind livrri de bunuri ealonate n timp. Exemplu, o factur n valoare de 1.000.000 lei privind o reparaie capital. Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei: 1 000 000 lei = 1 190 000 lei 611 401 Cheltuieli cu Furnizori ntreinerile i reparaiile 190 000 lei 4426 TVA - deductibil Ulterior, la nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 471 611 Cheltuieli Cheltuieli cu nregistrate n ntreinerile i avans reparaiile nregistrarea este stornat la deschiderea exerciiului urmtor,: 1 000 000 lei = 1 000 000 lei 611 471 Cheltuieli cu Cheltuieli ntreinerile i nregistrate n reparaiile avans
3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depirea fondului de salarii admisibil: = 635 444 Cheltuieli alte impozite, taxe i vrsminte Impozitul pe salarii asimilate b) impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de : prorata din TVA deductibil devenit nedeductibil; TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe: = 635 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte TVA - deductibil asimilate 4427 TVA - colectat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate c) datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form de contribuii la: fondul special pentru sntate (excepie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice: = 635 447 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate asimilate
Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize la nchiderea exerciiului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Semnificative sunt urmtoarele nregistrri:
4.1. Cheltuieli cu dobnzile 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 451 Decontri n cadrul grupului 4551 Asociai conturi curente 511 Valori de ncasat 518 Dobnzi 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mrimea cheltuielilor este determinat de felul dobnzii (simpl sau compus), mrimea creditului i durata de rambursare. Dac se aplic dobnda simpl, relaia de calcul a dobnzii (D) este: C t r D= 100 n care: C - reprezint capitalul mprumutat t - timpul de rambursare r - rata dobnzii n situaia n care intr n rol durata exprimat n luni, relaia devine: t C r 12 D= 100
n cazul n care durata este exprimat n zile, relaia este:
D=
t r 360 100
n situaia n care se aplic dobnda compus, relaia de calcul a dobnzii (D) este: D = Ct C0 n care: Ct - reprezint capitalul fructificat la termenul t C0 - capitalul iniial Ct = C0 (1 + r)t Fa de rezolvarea de mai sus, considerat de noi teoretic, problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuaneaz n condiiile n care nu toate mprumuturile contractate sunt obinute ncepnd cu data de 1.I. exerciiul N. n cele mai multe cazuri, dac nu n totalitate, mprumuturile se primesc i nregistreaz n cursul exerciiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod ealonat sau global la expirarea termenului de scaden. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz prin folosirea simultan a dou tehnici, cea a cheltuielilor de plat i respectiv a cheltuielilor pltite n cursul exerciiului. Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c o ntreprindere contracteaz la 01.06.N un credit bancar pe termen lung n sum de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou rate anuale de 6.000.000 lei. nregistrrile privind cheltuielile cu dobnzile n situaia de mai sus se prezint astfel: a) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu b) stornarea operaiei de mai sus la deschiderea exerciiului N+1: 1 400 000 lei = 1 400 000 lei 1682 666 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu c) cheltuielile privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % = 2.400.000 lei i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6 000 000 lei = 8 400 000 lei 162 512 Credite bancare pe Conturi curente la termen lung i mediu bnci 2 400 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile d) cheltuielile de plat privind dobnzile pe exerciiul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei: 700 000 lei = 700 000 lei 666 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu e) situaia n contul 121 Profit I pierdere la nchiderea exerciiului N+1 se prezint astfel:
12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei 6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei TOTAL 1 700 000 lei f) stornarea operaiei ( d ) la deschiderea exerciiului N+2: 700 000 lei = 700 000 lei 1682 666 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung i mediu g) cheltuieli privind dobnzile anuale pltite n exerciiul N+1 i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei 6 000 000 lei = 7 200 000 lei 162 512 Conturi curente la Credite bancare bnci pe termen lung i mediu 1 200 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile La nchiderea exerciiului N+2, contul 121 Profit i pierdere se prezint astfel: D 121 C (g) 1 200 000 (f) 700 000 S.D. 500 000 unde: 6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei
r-
rata scontului
45 Grup i asociai 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 511 Valori de ncasat
512 Conturi curente la bnci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie
Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt:calamitile naturale i exproprierile unor active. Se poate pune n discuie dac ontreprindere care se afl ntr-o zon supus frecvent calamitilor naturale (de exemplu, lng albia unui ru cu risc de inundaii n fiecare primvar) poate considera valoarea pierderilor de stocuri i la producia n curs de execuie n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c n activitatea extraordinar sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacii distincte de activitile curente ale ntreprinderii care apar neregulat i cu frecven redus. Exemplu. n urma unor alunecri de teren, societatea comercial ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat la suma de 18.000.000 lei. nregistrarea contabil este: 18 000 000 lei = 18 000 000 lei 671 2134 Animale i plantaii Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i excepionale se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Ca o component a cash - flow- ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaia:
15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS I CEL NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN LA SUSPENDAREA ACTIVIT}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001). mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei 3 946 667 lei = 3 946 667 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung
mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei 7 200 000 lei = 7 200 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT: Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei: 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci
ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor fonduri mprumutate. 2 250 000 lei = 2 250 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI. Depozitul rmas se ridic la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie 1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i: 1 166 667 lei = 1 166 667 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002. Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului respectiv. ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL RMAS pe perioada 1 iulie 2002 1 noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea i pentru cel de 180 000 000 lei. mprumut rmas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei 1 973 333 lei = 1 973 333 lei 2311 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei 3 600 000 lei = 3 600 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL RMAS I DIMINUAREA COSTURILOR NDATORRII. Depozitul rmas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei. 30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei 500 000 lei = 500 000 lei 2679 766 Dobnzi aferente altor creane Venituri din dobnzi imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci i 500 000 lei = 500 000 lei 766 2311 Venituri din dobnzi Amenajri de terenuri i construcii Amenajri de terenuri i construcii
Exemplul 2. O societate comercial a efectuat urmtoarele mprumuturi pentru finanarea construciei unei cldiri pe care o execut n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat a dobnzii de 10 %, mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pltit la 6 luni rmnnd neachitat la sfritul anului dobnda corespunztoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare se ridic la 3.400.000 lei. La sfritul anului rmne neachitat suma de 500.000 lei. a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate: (500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 % b) calculul dobnzii efectiv pltite pn la sfritul anului: 500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei 600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pltite: (3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate: 1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade. Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul perioadei: 49 000 lei = 24 000 lei 2311 1682 Amenajri de terenuri i Dobnzi aferente construcii creditelor bancare pe termen lung 25 000 lei 5186 Dobnzi de pltit
8 CONTABILITATEA VENITURILOR
8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Valoarea just este suma ta care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ctre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele pentru bunuri i servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezu1tat creteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de .plat primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plat este de regul numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului
primit sau de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar). Recunoatere. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic. De exemplu cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzaciei; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; c) stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; i d) costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzaciilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent ,,metoda procentului de execuie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proporional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrri de numerar, ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a acestuia. Redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului. Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz urmtoarele operaii. A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. B) Schimb materia prim X al crui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just de 15.000.000 lei pentru care pltete 3.000.000 lei. C) Are relaii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale i n acelai timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei i primete factura de la BETA privind reparaiile n valoare de 20.000.000 lei. D) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000 lei; 2004-350.000 lei E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei i include n factur i preul activitii de service dup instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz n 2001.
F) Este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n valoare de 12.000.000 lei i transfer vnztorului preul proprietii de 11.400.000 lei, mai puin valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c finanarea printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anual de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat de dobnd de 20 % pe an).
Suma de numerar actualiza =
9 000 000
(1 + 20 % )1
9 000 000
(1 + 20 % )2
9 000 000
(1 + 20 % )3
9 000 000
(1 + 20 % )4
Rata anual 1 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 36 000 000
Valoarea actualizat a ncasrilor anuale 2 9 000 000 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 9 000 000 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 9 000 000 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 9 000 000 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 23 298 611
Dobnda anual 3=1-2 4 659 722 3 791 667 2 750 000 1 500 000 12 701 389
23 298 611 lei 12 701 389 lei 36 000 000 lei