Sunteți pe pagina 1din 45

Ministerul Educa!

iei, Cercet"rii, Tineretului #i Sportului Universitatea Babe# - Bolyai Facultatea de Business


Str. Horea nr. 7 400174, Cluj-Napoca Tel: 0264 599170 Fax: 0264 590110 E-mail: tbs@tbs.ubbcluj.ro Web: www.tbs.ubbcluj.ro

SUPORT DE CURS PENTRU ADMITERE MASTERAT: ADMINISTRAREA AFACERILOR DISCIPLINA: CONTABILITATE


Responsabil disciplin!: Lect. univ. dr. Ramona R!chi"an Lect. univ. dr. Sorin Berinde

Cluj-Napoca 2012

Tema 1. Contabilitatea capitalurilor 1.1.Con#inutul, rolul $i structura capitalurilor No!iunea de capital are cel pu!in trei accep!iuni principale: 1. O accep!iune economic" potrivit c"reia capitalul este o categorie economic" care exprim" totalitatea resurselor materiale, acumulate #i reproductibile, care prin asociere cu ceilal!i factori de produc!ie, particip" la realizarea de noi bunuri economice, n scopul ob!inerii de profit. n aceast" calitate mai este cunoscut #i prin denumirile formale pe care le mbrac" de: capital real, capital tehnic sau fizic. Dup" modul n care diferitele componente ale capitalului real particip" la produc!ie, se consum" #i se nlocuiesc, acesta se ntlne#te n practica curent" sub una din formele: capital fix !i capital circulant. 2. O accep!iune financiar" potrivit c"reia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n rela!ie pozitiv" cu investirea #i negativ" cu consumul. 3. O accep!iune juridic" potrivit c"reia capitalul este un drept, o rela!ie ntre individ sau grup de indivizi #i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, ma#ini, echipamente, cl"diri, materii prime #i materiale, p"mnt, hrtii de valoare, crean!e, deci total active. Capitalurile cuprind: -Capitalurile proprii -Patrimoniul propriu #i public al regiilor autonome; -Capitalurile mprumutate #i datoriile assimilate, pe termen lung Corelat cu aceast" ultim" accep!iune din punct de vedere financiar contabil capitalurile de!inute de asocia!i sau ac!ionari reprezint" componente ale pasivului patrimonial destinat a finan!a de o manier" durabil" activul patrimonial. Pe considerentul c" ele se afl" la dispozi!ia agen!ilor economici pe o perioad" mai mare de timp, de regul" mai mare de un an, ele poart" denumirea de capitaluri permanente. n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu reprezint" dreptul ac!ionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup" deducerea tuturor datoriilor acesteia.

1.2.Contabilitatea capitalurilor proprii Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: -capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris $i cel v!rsat, n cazul societ"!ilor comerciale; patrimoniul regiei #i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerci#iului; -provizioanele pentru riscuri #i cheltuieli care reprezint" o surs" de finan!are proprie rezultat" din aplicarea principiului pruden!ei n contabilitate -capitalurile str!ine, reprezentate de: mprumuturi de obliga!iuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobiliz"rile financiare; alte mprumuturi #i datorii asimilate #i dobnzile aferente mprumuturilor #i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an. Contabilitatea capitalului social Capitalul social este o component" a capitalurilor proprii care exprim" valoarea total" a aporturilor subscrise de ac!ionari sau asocia!i la constituirea societ"!ii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominal" total" a ac!iunilor sau a p"r!ilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, n numerar sau n natur", a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor opera!iuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris #i v"rsat se nregistreaz" distinct, n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice #i a documentelor justificative privind v"rs"mintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei #i/sau public al statului. Contabilitatea analitic" se !ine pe ac!ionari sau asocia!i, cuprinznd num"rul #i valoarea nominal" a ac!iunilor sau p"r!ilor sociale subscrise #i v"rsate, cu ajutorul Registrului ac#ionarilor (asocia#ilor). n cazul societ"!ilor comerciale cotate pe pie!ele de capital Registrul ac!ionarilor se !ine de c"tre societ"!i specializate denumite Societ!#i de registru care actualizeaz" continuu structura ac!ionariatului n func!ie de tranzac!iile ac!iunilor de pe pia!a de capital. Capitalul social, n func!ie de situa!ia n care se afl", att n contabilitatea curent" ct #i n situa!iile financiare anuale (bilan!) se prezint" sub dou" forme #i anume: 1. Capital subscris nev!rsat #i 2. Capital subscris v!rsat. Ac!iunile (p"r!ile sociale) ale unei entit"!i economice se pot evalua la:

Valoarea nominal! determinat" ca raport ntre m"rimea capitalului social #i num"rul de ac!iuni sau p"r!i sociale emise; Valoarea contabil! (matematic!) calculat" ca raport ntre activul net contabil (ANC) #i num"rul de ac!iuni sau p"r!i sociale ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune pre!ul la care se vnd pe pia!a primar" a titlurilor, ac!iunile sau p"r!ilor sociale emise; Cursul bursier pre!ul la care se tranzac!ioneaz" pe pia!a secundar" titlurile. Este o valoare de pia!". n cazul n care titlurile nu sunt tranzac!ionabile, atunci, n vederea vnz"rii, acestea se evaluaz" la o valoare stabilit" n urma unei evalu"ri.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societ"!ile comerciale, cu modific"rile ulterioare #i complet"rile, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicat" n Monitorul Oficial a Romniei, Nr. 955/28.11.20006, n Romnia pot func!iona cinci forme juridice principale de societ"!i comerciale ale c"ror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urm"tor: Tip de societate Societ"!i n nume colectiv S.N.C. 0 1 M"rimea minim" a capitalului social Capitalul este p"r!i divizat n: sociale Valoarea nominal" minim" a uei ac!iuni/p"r!i sociale Num"r de proprietari Responsabilitatea Nelimitat" proprietarilor #i solidar" Societ"!i n comandit" Simpl" Pe ac!iuni S.C.S. S.C.A. 2 3 90.000 lei sau echivalent n lei a 25.000 $ ac!iuni 0,1 lei Societ"!i pe ac!iuni S.A: 4 90.000 lei sau echivalent n lei a 25.000 $ ac!iuni 0,1 lei Societ"!i cu r"spundere limitat" S.R.L. 5 200 lei

p"r!i sociale -

p"r!i sociale 10 lei

minim 2

minim 2

maxim 50

Nelimitat" #i solidar" a tuturor asocia!ilor comandita!i; coman-ditarii sunt obliga!i numai pn" la concuren!a aportului lor

Sunt obliga!i Sunt obliga!i numai la plata numai pn" la ac!iunilor lor concuren!a aportului lor

Sursa: Mati! D., Pop A., Contabilitate financiar", Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea n contabilitate a opera!iunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 3055/2009 pentru aprobarea 4

Reglement"rilor contabile conforme cu directivele economice europene a prev"zut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul c"ruia n func!ie de forma juridic" a societ"!ii comerciale sunt func!ionale urm"toarele conturi: 1011 Capital subscris nev"rsat 1012 Capital subscris v"rsat; 1015 Patrimoniul regiei;

1016 Patrimoniul public. Toate conturile men!ionate sunt conturi de pasiv, func!ionnd dup" reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi ac!iuni/p"r!i sociale sau prin majorarea valorii nominale a ac!iunilor/p"r!ilor sociale existente n schimbul unor aporturi n numerar #i/sau n natur"; b) ncorporarea rezervelor, cu excep!ia rezervelor legale, precum #i a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compens"rii prin crean!e lichide #i exigibile asupra societ"!ii cu ac!iuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) mic#orarea num"rului de ac!iuni sau p"r!i sociale; b) reducerea valorii nominale a ac!iunilor sau a p"r!ilor sociale; c) dobndirea propriilor ac!iuni, urmat" de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existen!a unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient" a unor resurse #i, deci, la un randament sc"zut al ac!iunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea ac!iunilor/p"r!ilor sociale de!inute, etc. Reducerea capitalului social poate fi f"cut" numai dup" trecerea a dou" luni din ziua n care hot"rrea a fost publicat" n Monitorul Oficial al Romniei. Cnd societatea a emis obliga!iuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri f"cute ac!ionarilor din sumele rambursate n contul ac!iunilor, dect n propor!ie cu valoarea obliga!iunilor rambursate. Exemplu practic: Se constituie o entitate cu r"spundere limitat" (SRL) al c"rei capital social subscris este de 200.000 lei (mp"r#it n 200 de p"r#i sociale fiecare avnd valoare nominal" de 1.000 lei). La nfiin#are (nmatricularea la Registrul Comer#ului) se vars" n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de p"r#i sociale !i se aporteaz" n natur" o cl"dire evaluat" la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de p"r#i sociale.

1.Subscrierea capitalului social 456 Decont"ri cu asocia!ii privind capitalul" = 1011 Capital social subscris nev"rsat" 200.000

2.Aporturile efective ale asocia!ilor, nainte de nmatricularea societ"!ii la Registrul Comer!ului % = 456 Decont"ri cu asocia!ii privind capitalul" 200.000

5121 ,,Conturi la b"nci n lei 212 ,,Construc!ii

150.000 50.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nev"rsat n capital social subscris v"rsat 1011 Capital social subscris nev"rsat" = 1012 Capital social subscris v"rsat" 200.000

Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar n cazul major"rii capitalului social al entit"!ilor economice prin noi aporturi n natur" #i/sau n numerar, ulterior nfiin!"rii societ"!ii. Prin acestea se asigur" condi!ii de egalitate ntre vechii ac!ionari #i noii ac!ionari. Ulterior ns", pentru a ob!ine o ac!iune a societ"!ii, noul ac!ionar va trebui s" aduc" un aport mai mare dect valoarea nominal", diferen!a fiind considerat" prima legat! de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul major"rii capitalului social prin noi aporturi n numerar #i se stabile#te ca diferen!" ntre valoarea de emisiune a noilor ac!iuni sau p"r!i sociale (mai mare) #i valoarea nominal" (mai mic") a acestora; Prima de fuziune apare n cazul major"rii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorb!ie #i se calculeaz" ca diferen!" ntre valoarea net" de aport a societ"!ii absorbite #i suma cu care a crescut capitalul social al societ"!ii absorbante. Men!ion"m c", n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur" #i se determin" ca diferen!" ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur" de ac!ionari sau asocia!i #i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal" total" a ac!iunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obliga#iunilor n ac#iuni poate s" apar" atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obliga!iunile emise se convertesc n ac!iuni. Prima de conversie se determin" ca diferen!" ntre valoarea nominal" a obliga!iunilor convertite n ac!iuni #i valoarea nominal" a ac!iunilor emise n schimbul acestor obliga!iuni.

n contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II opera!ionale, conform structurii de mai sus, astfel: ! 1041 Prime de emisiune ! 1042 Prime de fuziune/divizare ! 1043 Prime de aport ! 1044 Prime de conversie a obliga!iunilor n ac!iuni Indiferent de felul sau natura primelor ap"rute n contabilitatea societ"!ilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, transferate la alte rezerve #i pentru acoperirea pierderilor exerci!iilor precedente. Contabilitatea rezervelor din reevaluare n cazul n care, ulterior recunoa#terii ini!iale ca activ, valoarea unui activ imobilizat corporal este determinat" pe baza reevalu"rii activului respectiv, valoarea rezultat" din reevaluare va fi atribuit" activului, n locul costului de achizi!ie/costului de produc!ie sau al oric"rei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat" n urma reevalu"rii. Diferen!a dintre valoarea atribuit" n urma reevalu"rii #i valoarea net" contabil" se nume#te diferen!" din reevaluare #i se nregistreaz" n contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare Tratamentul contabil actual al diferen!elor din reevaluare este: a) Dac" rezultatul reevalu"rii este o cre#tere fa!" de valoarea contabil" net", atunci aceasta se trateaz" ca o cre#tere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac" nu a existat o descre#tere anterioar" recunoscut" ca o cheltuial" aferent" acelui activ sau ca un alt venit care s" compenseze cheltuiala cu descre#terea recunoscut" anterior la acel activ. b) Dac" rezultatul reevalu"rii este o descre#tere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz" ca o cheltuial" cu ntreaga valoare a deprecierii, dac" din n 7

rezerva din reevaluare nu este nregistrat" o sum" referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o sc"dere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve #i valoarea descre#terii, iar eventuala diferen!" r"mas" neacoperit" se nregistreaz" ca o cheltuial". Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form" de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd profituri capitalizate, ns" spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modific"rile ulterioare, rezervele legale se formeaz" prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile #i la care se adaug" cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn" cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris #i v"rsat. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac" sunt prev"zute n actul constitutiv al societ"!ii comerciale #i dac" adunarea general" a ac!ionarilor sau asocia!ilor decide aceasta. Alte rezerve. Societ"!ile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferen!ele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut", etc. Rezerve de valoare just! fac obiectul doar a contabilit"!ii consolidate, n cazul n care se opteaz" pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just". Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare se constituie pe m"sura amortuz"rii activelor corporale reevaluate sau n momentul vnz"rii sau cas"rii acestora, reprezentnd c#tigul realizat din reevaluare. Dup" modul de constituire #i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel: ! 1061 Rezerve legale ! 1063 Rezerve statutare sau contractuale ! 1064 Rezerve de valoare just" ! 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare ! 1068 Alte rezerve Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerci!iul curent sau precedente; b) ncorporarea n capitalul social (cu excep!ia rezervelor legale).

Exemplu practic Adunarea general" extraordinar" a ac#ionarilor hot"r"!te majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de ac#iuni avnd valoarea nominal" de 10 lei/ac#iune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/ac#iune, cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz" la rezerve. ! 1.Subscrierea noilor ac!iuni (prima de emisiune/ac#iune = 3 lei/ac#iune, 13 lei 10 lei) 456 Decont"ri cu asocia!ii privind capitalul" = % 260.000

1011 Capital social subscris nev"rsat" 1041 ,,Prime de emisiune 2.ncasarea contravalorii ac!iunilor emise 5121 ,,Conturi la b"nci n lei = 456 Decont"ri cu asocia!ii privind capitalul"

200.000

60.000

260.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nev"rsat n capital social subscris v"rsat 1011 Capital social subscris nev"rsat" = 1012 Capital social subscris v"rsat" 200.000

4.ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 ,,Prime de emisiune = 1068 Alte rezerve" 60.000

Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus" aprob"rii adun"rii generale a ac!ionarilor sau asocia!ilor. n aceast" situa!ie intervine folosirea contului 117 Rezultatul reportat. Cu ajutorul acestui cont se !ine eviuden!a rezultatului sau p"r!ii din rezultatul exerci!iului precedent nereportat de c"tre adunarea general" a ac!ionarilor/asocia!ilor, respectiv a pierderii neacoperite #i a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat: 9

fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerci!iile financiare precedente;

fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerci!iile financiare precedente. Indiferent ns" de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan! patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilan!ier) Rezultatul reportat. De asemenea, sunt contabilizate direct n rezultatul reportat, unele opera!iuni contabile speciale generate de trecerea de la un referen!ial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerci!ii financiare precedente pentru care situa!iile financiare au fost deja aprobate #i publicate. Contabilitatea financiar" curent" a rezultatului reportat se realizeaz" cu ajutorul contului de grupare 117 Rezultatul reportat detaliat n urm"toarele conturi opera!ionale de gradul II: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" (A/P); 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat" a IAS, mai pu!in IAS 29 (A/P); 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile(A/P); 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglement"rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit"!iilor Economice Europene (A/P); In contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" se preia rezultatul exerci!iului financiar precedent a#a cum s-a ar"tat mai sus. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat" a IAS, mai pu!in IAS 29 preia soldul aceluia#i cont la entit"!ile economice care au condus contabilitatea #i apare n noul Plan de conturi general doar pn" la nchiderea soldului s"u. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile asigur" transpunerea n practic" a principiului intangibilit"!ii, prin eviden!ierea opera!iunilor aferente exerci!iului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau nregistrate eronat; f"r" a modifica rezultatul current al exerci!iului precedent. n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglement"rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit"!iilor Economice Europene sunt preluate soldurile unor conturi care au r"mas f"r" con!inut n urma aplic"rii reglement"rilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunit"!ilor Economice Europene. Contabilitatea rezultatului exerci#iului

10

Din punct de vedere contabil rezultatul exerci!iului reprezint" Diferen!a ntre veniturile #i cheltuielile unui exerci!iu, putnd fi favorabil" (profit) sau nefavorabil" (pierdere). Planurile de conturi generale n vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerci!iului conturile: A. Contul 121 Profit $i pierdere care la sfr#itul exerci!iului financiar poate prezenta: a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerci!iului sunt mai mari dect cheltuielile; b) sold debitor, n ipoteza invers". Prin urmare, n debitul contului se nregistreaz", cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar n creditul s"u se nregistreaz" veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan!, cu semnul plus (dac" este creditor, profit) sau minus (dac" este debitor, pierdere) la rubrici (posturi bilan!iere) distincte din structura capitalurilor proprii. B. Repartizarea profitului exerci!iului curent pentru rezerva legal" a impus folosirea contului 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legal" avnd ca surs" de provenien!" profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ. El se debiteaz" cu suma aferent" rezervei legale constituit" la sfr#itul exerci!iului financiar curent, creditndu-se prin debitul contului 121 Profit #i pierdere f"r" s" apar" cu sold n situa!iile financiare anuale. Exemplu practic Se nregistreaz" n contabilitate urm"toarele opera#iuni: a) se constituie rezerve legale n sum" de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare n sum" de 500 lei; c) Se ncorporeaz" n capitalul social rezerve statutare n sum" de 600 lei; d) Se utilizeaz" rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii preceden#i n sum" de 300 lei

1.Constituirea rezervelor legale 129 ,,Repartizarea profitului 2.Constituirea rezervelor statutare 1171 = 1063 500 11 = 1061 Rezerve legale" 1.000

,,Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit"

Rezerve statutare"

3. ncorporarea n capitalul social a unor rezerve statutare 1063 Rezerve statutare" = 1012 Capital social subscris v"rsat" 600

4. Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unor pierderi reportate din anii preceden!i 1063 Rezerve statutare" = 1171 ,,Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" 300

Tema 2. Contabilitatatea activelor imobilizate 2.1. Delimit!ri $i clasific!ri privind activele imobilizate Desf%#urarea activit%!ii unei entit%!i impune existen!a unei baze tehnicomateriale n cadrul c%reia activele imobilizate au un rol economic important #i de!in o pondere semnificativ%, n cele mai frecvente cazuri. n definirea activelor imobilizate trebuie avut% n vedere defnirea unui activ conform IAS #i scopul pentru care el este 12

utilizat. Un activ reprezint% o resurs% controlat% de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute #i de la care se a#teapt s% genereze beneficii economice viitoare pentru entitate, #i al c%rui cost poate fi evaluat n mod credibil. Scopul utiliz%rii imobiliz%rilor este folosirea durabil%, n general, pe o perioad% mai mare de un an. Activele imobilizate sunt reprezentate de active, de!inute de o entitate pe o perioad mai mare de un an, fiind generatoare de
beneficii economice viitoare pentru entitate.

Beneficiile economice viitoare


indirect, la fluxuri viitoare de trezorerie sau echivalente de trezorerie.

sunt reprezentate de capacitatea activelor imobilizate de a contribui, direct sau

Echivalentele de trezorerie
nesemnificativ.

sunt reprezentate de investi!ii financiare pe termen scurt u#or convertibile n numerar cu un risc

Pentru a fi recunoscute n situa!iile financiare anuale, ca un activ, imobiliz%rile trebuie s% ndeplineasc% urm%toarele dou cerin!e:

- posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare ale entit%#ii sub forma fluxurilor de trezorerie sau echivalente de trezorerie, #i
- imobilizarea s aib% determinat un cost credibil. Deoarece activele imobilizate se utilizeaz de o manier durabil ele se recunoscute n situa!iile financiare anuale, la valoarea actual%. Aceast% ajustare a valorii activelor imobilizate trebuie privit% sub dou% aspecte:

depreciaz, i#i pierd din valoare, datorit% uzurii

fizice sau morale, precum #i a diver#ilor factori economici, sociali sau politici, impunndu-se ajustarea valorii sau reevaluarea acestora pentru a putea fi

- ajustare permanent$, definitiv#, ireversibil# cunoscut ! sub denumirea

generic ! de amortizare, #i
- ajustare provizorie, reversibil%, temporar%, cunoscut% sub denumirea de ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare). Unele imobilizri corporale, cum sunt, de exemplu, terenurile nu se supun deprecierii ireversibile, deoarece nu au stabilit o durat
normal, iar prin exploatarea ra!ional a acestora #i sporesc fertilitatea, m%rindu-#i poten!ialul productiv. Avnd n vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum #i necesit%!ile de organizare #i conducere a eviden!ei lor, se impune o structurare a activelor imobilizate. Aceast% structurare se poate realiza dup% mai multe criterii, #i anume:

1.Dup natura

economico-financiar% a acestora, deosebim:

a)imobiliz%ri necorporale; b)mobiliz%ri corporale; c)imobiliz%ri n curs de execu!ie, necorporale #i corporale; d)imobiliz%ri financiare. 2.Dup% con!inutul imobiliz%rilor, putem distinge: a)imobiliz%ri de natur% financiar%, cum ar fi: investi!iile financiare, #i b)imobiliz%ri nefinanciare, cum ar fi: imobiliz%rile necorporale, corporale #i cele n curs de execu!ie necorporale #i corporale.

3.Dup% destina!ia activelor imobilizate, putem deosebi: a)imobiliz%ri profesionale, cum ar fi imobiliz%rile care particip% la realizarea obiectivelor de baz% ale activit%!ii unei entit%!i, #i b)imobiliz%ri neprofesionale, cum ar fi cele care particip% la realizarea (ndeplinirea) altor func!ii ale unei entit%!i dect cea de baz%.

4.Activele imobilizate sunt prezentate n situa!iile financiare anuale astfel:

a)n bilan!, imobiliz%rile sunt prezentate la valori substractive, dup% deducerea m%rimii deprecierii ireversibile #i reversibile din valoarea de
nregistrare n contabilitate a acestora, #i b)n notele explicative la situa!iile financiare anuale, respectiv, Nota 1 Active imobilizate". Acestea sunt prezentate n valori brute, cu indicarea modific%rilor ca urmare a intr%rilor #i ie#irilor acestora n cursul exerci!iului financiar, precum #i cu prezentarea ajust%rilor n cursul exerci!iului. Dac% avem n vedere doar activele imobilizate amortizabile, acestea sunt grupate conform Catalogului privind clasificarea #i

duratele normale de func!ionare a mijloacelor fixe n trei grupe, #i anume:


a)construc!ii; b)instala!ii tehnice, mijloace de transport, animale #i planta!ii, #i

13

c)mobilier, aparatur% birotic, echipamente de protec!ie a valorilor umane #i materiale #i alte active corporale.

2.2. Deprecierea activelor imobilizate Amortizarea este procesul de recuperare treptat" a valorii amortizabile a unui bun, de regul" pe parcursul duratei de via!" util", prin includerea n cheltuielile exerci!iului a unei p"r!i din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Amortizarea apare n cazul imobiliz"rilor corporale care sunt folosite n cadrul mai multor cicluri de exploatare cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz" deprecierea (ireversibil") a valorii ini!iale a acestora. Deprecierea ireversibil" a valorii unei imobiliz"ri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat" ca o pierdere de valoare, ci ca un transfer al valorii imobiliz"rii respective asupra bunurilor #i serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul imobiliz"rilor amortizabile se calculeaz" pe baza unui plan de amortizare, din luna urm"toare punerii acestora n func!iune #i pn" la data recuper"rii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via!" util" #i condi!iilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoa#terea urm"toarelor elemente: Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat" de costul de achizi!ie, costul de produc!ie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt" valoare substituibil" acestora.

Durata de utilizare a imobiliz"rii. n acest context putem vorbi de dou" durate de utilizare: o durata normal" de func#ionare (Dnf), care este stabilit" prin Hot"rre de Guvern1. Durata normal" de func!ionare reprezint" durata de utilizare n care se recupereaz", din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortiz"rii. Pentru fiecare mijloc fix nou achizi!ionat se utilizeaz" sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim" #i una maxim", existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de func!ionare cuprins" ntre aceste limite. Astfel stabilit", durata normal" de func!ionare a mijlocului fix ramne neschimbat" pn" la recuperarea integral" a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune. o durata de via#" util", care este perioada n care ntreprinderea estimeaz" c" va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv". Prin urmare, pot s" existe diferen!e ntre cele dou" valori, n ambele sensuri, ns" dac" ar exista o asemenea situa!ie, din punct de vedere fiscal, se recunoa#te amortismentul calculat n func!ie de durata normal" de func!ionare #i nu cel contabil, calculat n func!ie de durata estimat" de entitate.
1

Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea #i duratele normale de func!ionare a mijloacelor fixe, publicat" n M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005

14

Metodele de amortizare, aplicabile n Romnia sunt: ! ! Amortizare liniar"; Amortizare degresiv", #i

! Amortizare accelerat" Regimul de amortizare liniar! const" n includerea uniform" n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite propor!ional cu durata normat" de utilizare a imobiliz"rilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobiliz"rii corporale #i valori mai mici n ultima perioad" de via!" a acesteia. Aceast" metod" are dou" variante: varianta AD1 f"r" influen!a uzurii morale #i varianta AD2 cu influen!a uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobiliz"rii corporale #i valori mai mici n ultima perioad" de via!" a acesteia. Astfel, n primul rnd se determin" cota degresiv" de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit n func!ie de durata normal" de func!ionare:

' $ ! ! [ ] 1.5 pentru Dnf ( 2, 5 ! ! k= & # [ ] 2.0 pentru Dnf ( 6, 10 ! ! ! % 2.5 pentru Dnf > 10 ! "
Amortismentul anual se calculeaz" prin aplicarea la valoarea r"mas" de amortizat a cotei degresive de amortizare pn" n anul n care amortismentul calculat dup" regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv la durata de func!ionare r"mas". Din acel an #i pn" la terminarea duratei de func!ionare amortismentul se va determina prin metoda liniar", adic" prin mp"r!irea valorii r"mase de amortizat la durata de func!ionare r"mas". n cazul n care se aplic" metoda degresiv" de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaz" ntr-o perioad" mai mic" dect durata normal" de func!ionare, diferen!a fiind reprezentat" de influen!a uzurii morale. n !ara noastr", n prezent, nu se aplic" aceast" variant" de amortizare a imobiliz"rilor corporale, conform prevederilor Codului Fiscal. Amortizarea accelerat! const" n includerea n primul an de func!ionare n cheltuielile de exploatare a unei amortiz"ri de pn" la 50% din valoarea de intrare a imobiliz"rii corporale. Amortiz"rile anuale n exerci!iile urm"toare de utilizare normal" a imobiliz"rii se calculeaz" la valoarea r"mas" de amortizat dup" regimul liniar, prin raportarea acesteia la num"rul de ani de utilizare r"mas".

15

Contabilitatea imobiliz"rilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 Imobiliz!ri necorporale, n carul c"reia s-au instituit #i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire; 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licen!e, m"rci comerciale #i alte drepturi #i valori similare; 207 Fondul comercial; 2071 Fond comercial pozitiv 2072 Fond comercial negativ 208 Alte imobiliz"ri necorporale; 233 Imobiliz"ri necorporale n curs;

234 Avansuri acordate pentru imobiliz"ri necorporale. Corespunz"tor structurii imobiliz"rilor corporale, conturile alocate fiec"rei categorii de imobiliz"ri sunt:

211 Terenuri #i amenaj"ri de terenuri


! 2111 Terenuri ! 2112 Amenaj"ri de terenuri

212 Construc!ii 213 Instala!ii tehnice, mijloace de transport, animale #i planta!ii


! 2131 Echipamente tehnologice (ma#ini, utilaje #i instala!ii de lucru); ! 2132 Aparate #i instala!ii de m"surare, control #i reglare; ! 2133 Mijloace de transport; ! 2134 Animale #i planta!ii;

214 Mobilier, aparatur" birotic", echipamente de protec!ie a valorilor


umane #i materiale #i alte active corporale

231 Imobiliz"ri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobiliz"ri corporale
Exemplu practic Se achizi#ioneaz" o ma!in" de !lefuit cu pre#ul de cump"rare de 100.000 lei !i TVA 24%. Factura se achit" ulterior cu ordin de plat". Durata de utilizare a ma!inii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup" 8 ani de utilizare, ma!ina se vinde cu pre#ul de 40.000 lei !i TVA 24%, factura ncasndu-se ulterior prin banc". Se nregistreaz", n contabilitate, aceste opera#ii, inclusiv amortizarea lunar" !i scoaterea din eviden#" a ma!inii vndute. 1.Achizi!ie ma#in" de #lefuit

16

% 2131 ,,Echipamente tehnologice 4426 ,,TVA deductibil"

404 ,,Furnizori de imobiliz"ri

124.000 100.000 24.000

2.Achitare datorie furnizor de imobiliz"ri 404 ,,Furnizori de imobiliz"ri = 5121 Conturi la b"nci n lei" 124.000

3. Amortizarea lunar" a ma#inii de #lefuit (100.000: 10) : 12=833 lei 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz"rilor = 2813 ,,Amortizarea instala!iilor, mijloacelor de transport, animalelor #i planta!iilor 833

4. Vnzarea ma#inii de #lefuit conform facturii 461 ,,Debitori diver#i = % 7583 ,,Venituri din vnzarea activelor #i alte opera!iuni de capital 4427 ,,TVA colectat" 49.600 40.000

9.600

5. Scoaterea din eviden!" a ma#inii vndute % 2813 ,,Amortizarea instala!iilor, mijloacelor de transport, animalelor #i planta!iilor 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate #i alte opera!iuni de capital 6.ncasarea crean!ei prin virament bancar 5121 ,,Conturi la b"nci n lei = 461 ,,Debitori diver#i 49.600 = 2131 ,,Echipamente tehnologice 100.000 79.968

20.032

17

Tema 3. Contabilitatea stocurilor 3.1. Delimit!ri $i clasific!ri ale stocurilor Stocurile sunt active circulante care: sunt de!inute pentru a fi vndute pe parcursul desf"#ur"rii normale a activit"!ii; sunt n curs de produc!ie n vederea vnz"rii pe parcursul desf"#ur"rii activit"!ii; #i

18

sunt sub form" de materii prime, materiale #i alte consumabile, ce urmeaz" a fi folosite n procesul de produc!ie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esen!ial" a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: dup" tipologie, dup" sursa de provenien!", dup" apartenen!a la patrimoniu, dup" gradul de individualizare #i modul de gestionare, etc. S-a structurat acest modul dup" primul #i al doilea criteriu. Men!ion"m, de asemenea, c" sunt #i alte modalit"!i de intrare n patrimoniu a stocurilor dect achizi!iile #i produc!ia proprie. n categoria stocurilor provenite din cump"r"ri pot intra: a)Materiile prime sunt bunurile care particip" direct la fabricarea produselor #i se reg"sesc n produsul finit integral sau par!ial, fie n starea lor ini!ial" sau sub o form" transformat"; b)Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semin!e #i materiale de plantat, furaje #i alte materiale consumabile care particip" sau ajut" la procesul de fabrica!ie sau exploatare f"r" a se reg"si, de regul" n produsul finit; c)Materiale de natura obiectelor de inventar bunurile care nu ndeplinesc n mod cumulativ condi!iile pentru a fi ncadrate n categoria imobiliz"rilor corporale; echipamentul de protec!ie #i de lucru; scule, dispozitive #i verificatoare (SDV-uri), aparate de m"sur" #i control (AMC-uri), baracamentele #i amenaj"rile provizorii, etc. d)Produsele respectiv: -semifabricatele stocuri care au parcurs anumite faze tehnologice de fabrica!ie #i care pot fi livrate ter!ilor ca atare, n acest stadiu intermediar, sau pot trece mai departe prin procesul tehnologic al celorlalte faze de fabrica!ie; -produsele finite stocuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabrica!ie, putnd fi depozitate n vederea livr%rii sau expediate direct clien!ilor; -produsele reziduale rebuturile, materialele recuperabile #i de#eurile. e)Animalele $i p!s!rile, respectiv animalele nou n"scute #i cele tinere de orice fel (vi!ei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute #i folosite pentru reproduc!ie; animalele #i p"s"rile la ngr"#at; coloniile de albine precum #i animalele pentru produc!ie. f)Ambalajele bunurile utilizate pentru protec!ia materialelor #i m"rfurilor timpul transportului, depozit"rii sau pentru prezentarea lor comercial". g)Produc#ia n curs de execu#ie adic% produc!ia care nu a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, se afl% n stadiu intermediar fie ntre materie prime, materiale #i semifabricat, fie ntre semifabricat #i produs finit. h)M!rfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cump"r" n vederea revnz"rii lor n starea n care au fost achizi!ionate. 19

3.2. Particularit!!i privind evaluarea stocurilor n contabilitate Evaluarea intr%rilor n stoc Stocurile #i produc!ia n curs de execu!ie sunt reflcctate n contabilitatea sintetic% valoric, n contabilitatea analitic% cel mai adesea cantitativ-valoric #i numai cantitativ n eviden!a operativ% de la depozite. La intrarea n entit%!ile economice stocurile sunt evaluate si nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare (valoare de nregistrare sau cost istoric). n func!ie de modul de dobndire valoarea de intrare este dat% de costul de achizi!ie, costul de produc!ie, valoarea de aport #i respectiv valoarea just%. Stocurile cump#rate (procurate cu titlu oneros) sunt evaluate la costul de achizi#ie. Acesta este format din: - pre!ul de facturare (far% TVA) al furnizorului; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare, TVA nscris% n factura furnizorului, n cazul n care cump%r%torul nu este pl%titor de TVA, etc.); -cheltuielile de transport, manipulare #i alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achizi!iei de stocuri. Reducerile comerciale (rabatul, remiza) acordate de furnizor nu trebuie cuprinse n costul de achizi!ie al stocurilor procurate pe aceast% cale. Stocurile fabricate de entitate (produse finite, semifabricate etc.) sunt evaluate la costul de produc#ie. Acesta cuprinde cheltuielile directe #i cota de cheltuieli indirecte: - Cheltuielile directe aferente produc!iei cuprind materii prime #i materiale directe, energia consumat% n procesul tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi #i alte cheltuieli directe de produc!ie. - Cota cheltuielilor indirecte de produc!ie alocat% n mod ra!ional ca fiind legat% de fabricarea stocurilor respective cuprinde cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cu repara!iile acestora, cu salariile personalului de conducere, din sec!ii etc. n afara cheltuielilor care intr" n costul de produc!ie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse n costul de produc!ie #i care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoper", cheltuieli de administra!ie care nu particip% la finalizarea bunurilor precum #i cheltuielile de desfacere. Stocurile aduse ca aport n natur# la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, care este valoarea alocat% bunurilor aduse ca aport n natur% fie n cazul constituirii unei societ%!i comerciale sau a fuziunii unor societ%!i comerciale, fie n situa!ia major%rii capitalului social. Aceast% valoare se determin% n urma unor evalu%ri efectuate de evaluatori autoriza!i. Stocurile ob!inute cu titlu gratuit (sau prin dona!ie) sunt evaluate la valoarea just$. Aceast% valoare reprezint% suma pentru care respectivul stoc ar putea fi schimbat de bun%voie ntre p%r!i aflate n cunostin!% de cauz% n cadrul unei tranzac!ii cu pre!ul determinat obiectiv. Valoarea just" se poate determina n func!ie de pre!ul pie!ei, starea #i amplasarea stocurilor etc. 20

Valoarea de aport a stocurilor aduse ca aport la capitalul social, respectiv valoarea just" a stocurilor ob!inute cu titlu gratuit se substituie costului de achizi!ie. Entit"!ile pot opta pe lng" evaluarea #i nregistrarea n contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achizi!ie, cost de produc!ie) la momentul intr"rii n unitate a acestora #i la alte metode n func!ie de specificul activit"!ii lor. Astfel se mai utilizeaz": costul standard n activitatea de produc!ie #i pre!ul (de vnzare) cu am"nuntul, n comer!ul cu am"nuntul. Costul sau pre!ul standard poate fi folosit n special n activitatea de produc!ie #i ia n considerare un nivel normal al consumurilor de materiale #i manoper". De asemenea !ine cont de gradul de eficien!" #i de utilizare a capacit"!ilor de produc!ie. El este un pret/cost prestabilit care presupune evaluarea #i nregistrarea stocurilor n pre!uri/costuri fixe, stabilite anterior pe baza pre!urilor/costurilor medii ale stocurilor din perioada precedent". El devine valoare de nregistrare #i presupune eviden!ierea distinct" (n conturi separate) a diferen!elor de pret fa!" de costul efectiv de achizi!ie sau de produc!ie. n cazul utiliz"rii costului standard se impune actualizarea periodic" a acestuia n func!ie de conditi!iile economice. Diferen!ele de pret pot fi favorabile, cnd costul standard este mai mare dect costul efectiv #i se nscriu n ro#u sau nefavorabile, cnd costul standard este mai mic dect costul efectiv #i se nscriu n negru. Aceste diferen!e de pret sunt incluse n costuri pe m"sura utiliz"rii stocurilor sau odat" cu vnzarea lor. Pre!ul (de vnzare) cu am"nuntul este utilizat pentru evaluarea stocurilor de m"rfuri n unit"!ile comerciale cu am"nuntul. Utilizarea acestui pre! presupune la intrarea n entitatea economic" nregistrarea n contul de stocuri (m"rfuri) a adaosului comercial precum #i a TVA neexigibil" (n cazul unit"!ilor pl"titoare de TVA). Aceste pre!uri au inclus" #i marja de adaos comercial. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pre!ul de vnzare al stocurilor f"r" TVA. Orice modificare a pre!ului de vnzare, presupune recalcularea marjei brute. Evaluarea ie$irilor din stoc Evaluarea ie#irilor din stoc (vnzare, consum, dona!ii, distrugere etc.), respectiv din gestiune se realizeaz" n principiu la valoarea de intrare n stoc. n cazul stocurilor identificabile se aplic" metoda identific"rii specifice, care const" n evaluarea elementelor identificabile ale stocurilor la momentul ie#irii lor la costul istoric (valoarea de intrare) al acestora. Identificarea specific" presupune individualizarea fiec"rui element de stoc n momentul intr"rii #i al ie#irii din gestiune. Metoda primului intrat-primului ie!it (FIFO) Denumirea metodei (FIFO) provine din limba englez": ,,First in-first out. Are la baz" idea conform c"reia primele loturi de bunuri ie#ite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor loturi intrate n entitate. Pe m"sura epuiz"rii successive a fiec"rui lot, stocurile ie#ite din gestiune se evalueaz" la costul lotului urm"tor. Elementele care r"mn n stoc la sfr#itul perioadei sunt evaluate la costul celor mai recente intr"ri n gestiune. Caz practic: Situa!ia care urmeaz" prezint" stocul ini!ial #i mi#c"rile din cursul lunii aprilie la o anumit" materie prim": 21

Data 1.IV 2.IV 7.IV 8.IV 9.IV

Opera!ia Stoc ini!ial Aprovizionare Consum Aprovizionare Consum

Cantitatea 500 200 400 200 400

Costul unitar 10 12 15 -

Evaluarea ie#irilor #i a stocului final dup" metoda FIFO este redat" n urm"torul tabel: Data 1.1V
Operatia Stoc initial

Intr!ri P.U. Valoare

le$iri P.U. Valoare

Stocuri Q P.U. Valoare 500 10 5000 700 7400 500 200 300 100 500 200 100 200 200 10 12 10 12 10 12 15 15 5000 2400 3400 1000 6400 2400 1000 2400 3000 1500

2.1V Aprovizionare 200

12

2400

7.1V

Consum

400

10

4000

8.1V Aprovizionare 200

15

3000

400 9.1V
Consum

4900 10 12 15 1000 2400 1500 8900

100

Total

400

5400

100 200 100 800

100

1500

Metoda costului mediu ponderat Potrivit acestei metode ie#irile de stocuri sunt evaluate la un cost mediu ponderat, calculat prin raportarea valorii stocului ini!ial/precedent #i a valorii intr"rilor la cantitatea ini!ial"/precedent" #i cantitatea intrat". Metoda se poate aplica n practic" n dou" versiuni #i anume: metoda costului mediu ponderat al ultimei intr"ri( CMPUI) metoda costului mediu ponderat global al tuturor intr"rilor dintr-o perioad" (CMPTI). Metoda costului mediu ponderat al ultimei intr"ri (CMPUI) const" n faptul c" dup" fiecare intrare n stoc se va calcula un cost mediu ponderat, dup" urm"toarea rela!ie: 22

CMPUI =
unde:

VP + VI SC + CI

VP = valoarea stocului precedent; VI = intr"rile valoric; SP = stocul precedent cantitativ; CI = cantit"!i intrate. Pe baza datelor din exemplul de mai sus este prezentat" n urm"torul tabel metoda CMP al ultimei intr"ri, pentru evaluarea ie#irilor #i a stocului final: Data
Operatia

Intr"ri
Q P.U Valoare . Q

le#iri
P.U. Valoare Q

Stocuri
P.U. Valoare

1 .IV Stoc initial 2.IV Aprovizionare Consum 7.IV 8.IV Aprovizionare Consum 9.IV Total

200 12 200 15 400

2400 400 10,57 3000 5400 400 12,34 800

500 700 4228,4 300 500 4937,2 100 9165,6 100

10 10,57 10,57 2 12,34 2 12,34 3 3

5000 7400 3171,6 6171,6 1234,4 1234,4

Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intr"rilor dintr-o perioad" (CMPTI), presupune determinarea mediei ponderate a costurilor, periodic, de regul" la sfr#itul lunii, dup" urm"toarea rela!ie:

CMPTI i =

Vi + " I i S i + ! Ci
i =1 i =1 d

unde: Vi, Si, reprezint" soldul valoric #i respectiv stocul cantitativ de la nceputul perioadei de gestiune, Ii, Ci, reprezint" intr"rile valorice #i cantitative care au avut loc n cursul perioadei de gestiune. Pornind de la exemplul de mai sus, tabelul aferent metodei CMP al tuturor intr"rilor se prezint" astfel: Data
Operatia Stoc initial

Intr"ri
Q P.U. Valoare Q

le#iri
P.U. Valoare Q

Stocuri
P.U. Valoare

2.IV Aprovizion"ri 200 Consum 7.IV

12

2400 400

500 700 300

10

5000

23

8.IV Aprovizion"ri 200 Consum 9.IV Total 400

15

3000 400

500 100

5400 800 11,55 9244 100 11,5 1156 5 6 Din compara!ia celor dou" versiuni ale metodei CMP se constat" c" evaluarea ie#irilor din stoc dup" a doua variant" (CMPTI) prezint" att avantajul reducerii calculelor ct #i avantajul de a nivela varia!iile cheltuielilor cu consumurile de stocuri, ns" nu permite valorizarea ie#irilor in cursul perioadei de gestiune. n schimb prima variant" ofer" posibilitatea evalu"rii ie#irilor n cursul perioadei de gestiune, prezentnd ns" inconvenientul unui calcul mai complex. Asa cum am mai ar"tat, entit"!ile pot opta pe lng" evaluarea #i nregistrarea n contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achizi!ie, cost de produc!ie) #i la alte metode n func!ie de specificul activit"!ii lor, cum ar fi costul standard, pre!ul (de vnzare) cu am"nuntul. Metoda costului standard. Aplicarea acestei metode de evaluare presupune, dup" cum am ar"tat, nregistrarea stocurilor la costuri fixe (prestabilite) #i eviden!ierea separat" (n conturi de diferen!e de pre!) a diferen!elor valorice fa!" de costul efectiv de achizi!ie/produc!ie. Aceste diferen!e de pre! sunt incluse n costuri pe m"sura scoaterii stocurilor din gestiune (prin consum, vnzare etc.) Repartizarea diferen!elor de pret asupra valorii bunurilor ie#ite precum #i asupra stocurilor se realizeaz" cu ajutorul unui coeficient calculat dup" cum urmeaz": Sold ini!ial al + Diferen!e de pre! cumulate Coeficient diferen!elor de pre! aferente intr"rilor n cursul anului de = _________________________________________________ x 100 repartizare Sold ini!ial al stocurilor + Valoarea cumulat" la cost (k) la cost standard standard a stocurilor intrate Diferen!ele de pre! aferente bunurilor ie#ite se determin" prin ponderarea coeficientului k cu valoarea bunurilor ie#ite din stoc la cost standard: Diferen#e de pre# = Valoarea la cost standard a bunurilor ie$ite x K Aceste diferen!e se repartizeaz" asupra costurilor. Astfel valoarea (costul) bunurilor ie#ite din gestiune este obtinut" prin nsumarea valorii bunurilor respective la cost standard #i a diferen!elor de pre! (n negru sau n ro#u) calculate. Valoarea stocurilor existente la sfr#itul unei perioade la cost de achizi!ie sau de produc!ie este ob!inut" prin cumularea soldurilor conturilor de stocuri cu soldurile de diferen!e de pre!. Metoda pre#ului cu am"nuntul Este utilizat" n unit"!ile comerciale eu am"nuntul pentru evaluarea stocurilor de m"rfuri. n componen!a lui intr" costul de achizi!ie al m"rfurilor, adaosul comercial precum #i 24

TVA neexigibil" (n cazul unit"!ilor pl"titoare de TVA). Orice modificare a pre!ului de vnzare, presupune recalcularea marjei brute. Costul m"rfurilor vndute (ie#ite din gestiune) este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pre!ul de vnzare f"r" TVA al stocurilor respective. Dac" entitatea practic" o cot" unic" de adaos comercial, valoarea marjei brute poate fi determinat" prin procedeul sutei m"rite. n cazul n care entitatea utilizeaz" cote de adaos diferite pentru diversele categorii de m"rfuri, valoarea marjei brute se determin" prin folosirea coeficientului de repartizare a diferen!elor de pre! la

Tema 4. Contabilitatea crean#elor $i datoriilor 4.1. Con#inutul $i structura general% a crean#elor $i datoriilor Entit"!ile #i desf"#oar" activitatea n contextul unui sistem complex de rela!ii de decontare cu furnizorii, cu clien!ii, cu angaja!ii, cu organismele de asigurare #i protec!ie social", cu bugetul statului #i alte organisme publice, cu grupul de asocia!i #i cu subunit"!ile, precum #i cu alte persoane fizice #i juridice din !ar" sau st"in"tate, care n contabilitate poart" denumirea de ter#i. Aceste rela!ii comerciale curente genereaz", n contabilitate, apari!ia datoriilor pentru beneficiar #i a crean!elor pentru furnizor sau prestator, ambele situa!ii avnd termene de decontare, de regul", sub un an. Datoriile (obliga!iile) entit"!ii reprezint" surse str"ine atrase de la creditori. Existen!a lor este generat" de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor 25

economice #i cel al livr"rii unui echivalent valoric sau a unei contrapresta!ii pe m"sur". Operatorii economici care au avansat valorile economice poart" denumirea de creditori. Reflectarea contabil" a acestor datorii ncepe odat" cu crearea angajamentelor #i nceteaz" n momentul stingerii (pl"!ii) lor. Conform Standardelor Interna!ionale de Contabilitate (IFRS 1) o datorie poate fi considerat" curent" dac": se a#teapt" ca datoria s" fie decontat" n cursul normal al ciclului de exploatare al entit"!ii; datoria este exib-gibil" n termen de 12 luni de la data bilan!ului. Crean#ele entit"!ii reprezint" drepturile generate de existen!a unui decalaj ntre momentul livr"rii unor bunuri economice sau prest"rii unor servicii #i cel al decont"rii, adic" a primirii unui echivalent valoric sau a unei contrapresta!ii pe m"sur". Operatorii economici care au beneficiat de bunurile #i valorile avansate, poart" denumirea de debitori. Conform Standardelor Interna!ionale de Contabilitate (IFRS 1) o crean!" poate fi considerat" curent" dac": se a#teapt" ca aceast" crean!" s" fie decontat" n cursul normal al ciclului de exploatare al unei entit"!i; se a#teapt" ca aceasta s" fie realizat" n termen de 12 luni de la data bilan!ului. Prin ciclul de exploatare al unei entit"!i se ntelege intervalul de timp necesar n vederea transform"rii intr"rilor (resureslor) n ie#iri. n concluzie, datoriile #i crean!ele pot fi clasificate astfel: -datorii #i crean!e comerciale fa!% de furnizori #i clien!i; -datorii #i crean!e fa!% de salaria!i; -datorii #i crean!e fa!% de bugetul asigur%rilor sociale; -datorii #i crean!e fa!% de bugetul statului; -datorii #i crean!e fa!% de salaria!i; -datorii #i crean!e fa!% de diver#i creditori #i debitori. Recunoa#trea crean!elor #i datoriilor n contabilitate se realizeaz" dac" sunt ndeplinite n mod cumulativ dou" citerii de recunoa#tere: -exist" probabilitatea realiz"ri unui beneficiu economic viitor (n cazul activelor, al crean!elor), respetiv a unei ie#iri de resurse purt"toare de beneficii economice (pentru datorii); -evaluarea s" se poat" realiza n mod credibil. Evaluarea datoriilor #i crean!elor se face n momentul apari!iei lor la valoarea nominal" consemnat" n documente, adic" a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat.

26

Datoriile #i crean!ele exprimate n devize se nregistreaz", n contabilitate, n lei, la cursul de schimb existent la data efectu"rii opera!iilor care le-au generat. Diferen#ele de curs valutar ce apar ntre data pl"!ii datoriilor, respectiv ncas"rii crean!elor n valut" #i data la care au fost nregistrate ini!ial, sunt recunoscute ca venituri financiare n perioada n care apar. La data ntocmirii situa!iilor financiare, crean!ele #i datoriile n valut" existente n sold se evalueaz" la cursul publicat de BNR pentru ultima zi a perioadei de raportare, a exerci!iului financiar respectiv. 4.2. Contabilitatea decont%rilor comerciale Cump"r"rile de bunuri #i servicii de c"tre o entitate, de la furnizori interni sau externi, genereaz" datorii care, de regul" se sting prin plata contravalorii bunurilor #i serviciilor achizi!ionate. Dup" modul de decontare a datoriilor comerciale, exist": datorii provenite din cump"r"ri pe credit comercial, care se achit" prin instrumentele obi#nuite de plat" (ordin de plat"); datorii privenite din cump"r"ri pe credit cambial, care peresupune c" decontarea se face prin intermediul efectelor de comer! (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cump"r"ri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori $i conturi asimilate, detaliat" pe urm"toarele conturi opera!ionale: 401 Furnizori; 403 Efecte de pl"tit; 404 Furnizori de imobiliz"ri; 405 Efecte de pl"tit pentru imobiliz"ri; 408 Furnizori facturi nesosite; 409 Furnizori debitori, respectiv: 4091 Furnizori-debitori pentru cump"r"ri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prest"ri de servicii #i execut"ri de lucr"ri Toate conturile din grupa 40 Furnizori #i conturi asimilate sunt conturi cu func!ie de pasiv, cu excep!ia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou" conturi opera!ionale de gradul II, care avnd cifra nou" pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o func!ie invers". Vnz"rile de bunuri #i servicii de c"tre furnizori genereaz" drepturi de crean!" asupra cump"r"torilor. Dup" modul de decontare, crean!ele comerciale se mpart n: crean!e din vnz"ri pe credit comercial; crean!e din vnz"ri pe credit cambial.

27

Contabilitatea crean!elor din vnz"ri de bunuri #i servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clien#i $i conturi asimilate, care cuprinde urm"toarele conturi opera!ionale: 411 Clien!i o 4111 Clien!i; o 4118 Clien!i incer!i sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clien!i; 418 Clien!i facturi de ntocmit, #i

419 Clien!i creditori. Toate conturile men!ionate func!ioneaz" dup" regulile conturilor de activ, cu excep!ia contului 419 Clien!i creditori care are func!ia invers", fiind, deci, un cont de pasiv n cazul n care furnizorul accept", n contul datoriei cump"r"torilor, efecte de comer!, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clien!i. La cump"r"tor, n locul contului 413 Efecte de primit de la clien!i apar conturile 403 Efecte de plat" #i 405 Efecte de plat" pentru imobiliz"ri Drepturile de crean!" din livr"ri de bunuri #i prest"ri de servicii nencasate n termen de c"tre furnizori, ca urmare a solvabilit"!ii reduse a clien!ilor sau a notific"rii #i ac!ion"rii acestora n judecat" pentru recuperarea crean!elor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean!" n contul 4118 Clien!i incer!i sau n litigiu. Livr"rile de bunuri #i servicii f"cute c"tre clien!i, pentru care nu s-au ntocmit facturile se contabilizeaz" cu contul 418 Clien!i facturi de ntocmit, iar TVA aferent" acestora este considerat pn" n momentul ntocmirii facturii ca #i TVA neexigibil". La cump"r"tor datoria se nregistreaz" n contul 408 Furnizori facturi nesosite n raporturile dintre furnizori #i beneficiari, ca urmare livr"rilor de bunuri #i servicii, apar situa!ii n care furnizorii acord" beneficiarilor reduceri de pre!uri. Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou" categorii de reduceri de pre!: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint" reducerea aplicat" de c"tre furnizor asupra pre!ului de vnzare pentru calitatea inferioar" a bunurilor livrate. Remiza reprezint" reducerea pe care furnizorul o acord" pentru importan!a cump"r"torului n clientela vnz"torului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat" pentru dep"#irea unui plafon valoric anual al cump"r"rilor stabilit prin contract. 28

Scontul este reducerea financiar" de care poate beneficia clientul, dac" acesta #i pl"te#te nainte de scaden!" datoria, contabilizndu-se, n contabilitatea cump"r"torului, ca #i un venit financiar, iar la vnz"tor ca o cheltuial" financiar". n acest scop se folosesc conturile 767 Venituri din sconturi ob#inute #i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate Toate aceste reduceri de pre! trebuie s" fie convenite ntre p"r!i #i prev"zute n contact ca #i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic" asupra netului anterior; - se opereaz" nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale #i financiare indiferent dac" acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. n anumite situa!ii (n cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de fabrica!ie) cump"r"torul acord" furnizorului avansuri n contul bunurilor care urmeaz" a fi realizate #i livrate de furnizor. Astfel, cump"r"torul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acord"rii avansului #i momentul decont"rii valorii bunurilor ce formeaz" obiectul tranzac!iei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflect", n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cump"r"tor #i cu ajutorul contului 419 Clien#i creditori, la furnizor. De asemenea, contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz" n contabilitatea cump"r"torului #i pentru contabilizarea ambalajelor de circula!ie care circul" pe principiul restituirii, facturate de furnizor Dac" avansul comercial se acord" pentru prest"ri de servicii #i execut"ri de lucr"ri se folose#te contul 4092 Furnizori debitori pentru prest"ri de servicii #i execut"ri de lucr"ri, iar dac" acesta se acord" pentru achizi!ionarea de imobiliz"ri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobiliz"ri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobiliz"ri necorporale. Contabilitatea decont"rilor comerciale n numerar #i prin tehnici bancare clasice presupune utilizarea n vederea reflect"rii distincte a opera!iunilor de vnzarecump"rare a urm"toarelor conturi: -401 ,,Furnizori; -404 ,,Furnizori de imobiliz!ri; -4111 ,,Clien#i. Contul 401 ,,Furnizori

29

Se utilizeaz" n scopul reflect"rii de c"tre clien!i a datoriilor fa!" de furnizorii de stocuri #i servicii. Din punct de vedere al con!inului economic este un cont de datorii, iar dup" func!ia contabil" este un cont de pasiv. Contul se crediteaz" cu valoarea bunurilor (de natura stocurilor) #i serviciilor achizi!ionate pe baz" de documente justificative (facturi) #i se debiteaz" la momentul achit"rii datoriilor fa!" de furnizori (din numerarul din caseria entit"!ii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnific" sumele datorate furnizorilor, care urmeaz" a fi achitate n viitor. Contul 404 ,,Furnizori de imobiliz!ri Se utilizeaz" n scopul reflect"rii de c"tre clien!i a datoriilor fa!" de furnizorii de imobiliz"ri corporale #i necorporale. Dup" con!inutul economic este un cont de datorii, iar dup" func!ia contabil" este un cont de pasiv. Contul se crediteaz" cu valoarea imobiliz"rilor corporale #i necorporale, a lucr"rilor de investi!ii achizi!ionate pe baz" de documente justificative (facturi) #i se debiteaz" la momentul achit"rii datoriilor fa!" de furnizori (din numerarul din caseria entit"!ii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnific" sumele datorate furnizorilor de imobiliz"ri, care urmeaz" a fi achitate n viitor Contul 4111 ,,Clien#i Se utilizeaz" n scopul reflect"rii de c"tre furnizori a crean!elor aferente livr"rilor de bunuri #i servicii pe baz" de documente justificative (facturi). Din punct de vedere al con!inutului economic este un cont de crean!e comerciale, iar dupa func!ia contabil" este un cont de activ. Contul se debiteaz" cu pre!ul de vnzare al bunurilor #i serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea ad"ugat" #i se debiteaz" la momentul ncas"rii crean!elor. Soldul debitor reprezint" crean!ele de ncasat de la clien!i. Exemplul 1: Entitatea A (executant) presteaz" pentru firma B (beneficiar) servicii de consultan!". Valoarea serviciilor men!ionat" n factura ntocmit" n acest sens este de 3.000 lei #i TVA 24%. Decontarea se realizeaz" n numerar. a)nregistr"rile n contabilitatea furnizorului A (executantului) 1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clien!i = % 704 ,,Venituri din servicii prestate 4427 ,,TVA colectat" 3.720 3.000 720

30

2.ncasarea n numerar a contravalorii facturii emise 5311 ,,Casa n lei = 4111 ,,Clien!i 3.720

b)nregistr"rile n contabilitatea clientului B (a beneficiarului) 1.Primirea facturii pentru serviciul achizi!ionat % 628 ,,Alte cheltuieli cu serviciile prestate de ter!i 4426 ,,TVA deductibil" = 401 ,,Furnizori 3.720 3.000

720

2.Achitarea n numerar a contravalorii facturii primite 401 ,,Furnizori = 5311 ,,Casa n lei 3.720

Exemplul 2. Entitatea A (executant) presteaz" pentru firma B (beneficiar) un studiu de cercetare n vederea dezvolt"rii unui nou produs. Valoarea studiului men!ionat n factura ntocmit" n acest sens este de 7.000 lei #i TVA 24%. Decontarea se realizeaz" ulterior prin virament bancar. a)nregistr"rile n contabilitatea furnizorului A (executantului) 1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clien!i = % 705 ,,Venituri din servicii prestate 4427 ,,TVA colectat" 8.680 7.000 1.680

2.ncasarea n numerar a contravalorii facturii emise 5121 ,,Conturi la b"nci n lei = 4111 ,,Clien!i 8.680

b)nregistr"rile n contabilitatea clientului B (a beneficiarului) 1.Primirea facturii pentru studiul achizi!ionat

31

% 203 ,,Cheltuieli de dezvoltare 4426 ,,TVA deductibil"

404 ,,Furnizori de imobiliz"ri

8.680 7.000

1.680

2.Achitarea n numerar a contravalorii facturii primite 404 ,,Furnizori de imobiliz"ri = 5121 ,,Conturi la b"nci n lei 8.680

4.3. Contabilitatea decont%rilor salariale, sociale $i cu bugetul statului Contabilitatea decont"rilor salariale !i sociale Conform prevederilor Codului Fiscal (Legea 571/2003 cu modific"rile #i complet"rile ulterioare) se consideri venituri din salarii toate veniturile n bani #i/sau natur" ob!inute de o persoan" fizic" ce desf"#oar" o activitate n baza unui contract individual de munc" sau a unui statut special prev"zut de lege, indiferent de perioada la care se refer", de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord", inclusiv indemniza!iile pentru incapacitate temporar" de munc". Acelea#i prevederi legislative precizeaz" #i veniturile neincluse n categoria celor salariale #i care nu sunt impozabile. Din categoria acestora men!ion"m cu titlul exemplificativ: -ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi din gospod"riile proprii ca urmare a calamit"!ilor naturale; -tichetele de cre#"; -cadouri pentru copiii minori ai salaria!ilor; -sumele primite de angaja!i pentru acoperirea cheltuielilor de transport #i cazare, a indemniza!iei primite pe perioada deleg"rii #i deta#arii n alt" localitate, n !ar" #i n str"in"tate, n interesul serviciului; -sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; -indemniza!iile de instalare care se acord" o singur" dat" la ncadrarea ntr-o unitate situat" ntr-o alt" localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup" absolvirea studiilor, n limita unui salar de baz" la angajare; -cheltuielile efectuate de angajator pentru preg"tirea profesional" #i perfec!ionarea angajatului, legat" de activitatea desf"#urat" de acesta pentru angajator; -cheltuielile telefonice efectuate n vederea realiz"rii sarcinilor de serviciu, etc. ncepnd cu 1 ianuarie 2012 salariul de baz" minim brut pe !ar" garantat n plat" s-a stabilit la 700 lei lunar, pentru un program complet de lucru. Salarizarea personalului ncadrat se va stabili !innd seama de standardele ocupa!ionale corespunz"toare fiec"rei ocupa!ii #i de coeficien!ii minimi de iererhizare 32

(aplica!i la salariul minim negociat pe societate), pentru urm"toarele categorii de salaria!i: a)muncitori: 1.necalifica!i = 1; 2.califica!i = 2; b)personal administrativ ncadrat n func!ii pentru care condi!ia de preg"tire este: 1.liceal" = 1,2; 2.postliceal" = 1,25; c)personal de specialitate ncadrat n func!ii pentru care condi!ia de preg"tire este: 1.#coala de mai#tri = 1,3; 2.studii superioare de scurt" durat" = 1,5; d)personal ncadrat pe func!ii pentru care condi!ia de preg"tire este cea de studii superioare = 2. Pe lng" drepturile salariale care formeaz" fondul de salarii, angajatorul nregistreaz" urm"toarele cheltuieli sociale: -contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale (CAS) care se aplic" asupra sumei reprezentnd baza de calcul pe baza urm"toarelor procente: -20,8% pentru condi!ii normale de munc"; -25,8% pentru condi!ii deosebite de munc"; -30,8% pentru condi!ii speciale de munc". -contribu!ia unit"!ii la fondul de #omaj (CFS) se calculeaz" prin aplicarea cotei de 0,5% asupra veniturilor de natur" salarial" care constituie baza de calcul a acetuei contribu!ii; -contribu!ia unit"!ii la fondul de asigur"ri sociale de s"n"tate (CASS) determinat" prin aplicarea cotei de 5,2% asupra fondului de salarii; -contribu!ia de asigurare pentru accidente de munc" #i boli profesionale, stabilit" n func!ie de domeniul principal de activitate al fiec"rei entit"!i (CAEN) n procente care variaz" de la 0,150%la 0,647%; -contribu!ia fondului de garantare pentru plata crean!elor salariale stabilit" n procent de 0,25% #i aplicat" la fondul de salarii brute realizat de salaria!i; -contribu!ia pentru concedii #i indemniza!ii la Fondul na!ional unic de asigur"ri de s"n"tate n cot" de 0,85% aplicat" la fondul de salarii realizat. Re!inerile salariale suportate de c"tre angaja!i sunt: -contribu!ia personalului la asigur"rile sociale, stabilit" n procent de 10,5% aplicat la venitul brut realizat lunar, indiferent de domeniul de activitate; -contribu!ia personalului la fondul de #omaj, calculat" prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului brut lunar realizat.;

33

-contribu!ia personalului la asigur"rile sociale de s"n"tate stabilit" prin aplicarea procentului de 5,5% asupra venitului brut realizat lunar; -impozitul pe veniturile de natura salariilor se calculeaz" prin aplicarea procentului de 16% asupra unei baze de calcul stabilit" conform reglement"rilor legale n vigoare; -alte re!ineri din remunera!ii datorate ter!ilor cum ar fi: chirii, rate, popriri, pensii alimentare, etc; Achitarea salariilor cuvenite personalului se face astfel: -avansul sau chenzina I se realizeaz" dup" data de 15 a lunii curente pentru sumele cuvenite lunii curente. Nivelul acestuia se stabile#te conform prevederilor din contractul individual #i colectiv de munc", fiind n general n procent de aproximativ 50% din valoarea salariului brut de ncadrare; -restul de plat" sau chenzina a II-a se achit" dup" data de 1 a lunii urm"toare pentru sumele cuvenite aferente lunii expirate. n concluzie procedura de calculare a re!inerilor #i de stabilire a restului de plat" c"tre salaria!i poate fi sintetizat" astfel: 1. 2. Salar brut realizat Re!ineri salariale aferente salariului brut realizat -Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale (Rd.1 x 10,5%) -Contribu!ia personalului la fondul de #omaj (Rd.1 x 0,5%) -Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale de s"n"tate (Rd.1 x 5,5%). Deducerea personaa de baz" Venit impozabil = Rd.1- rd.2 - rd.3 Impozit pe veniturile din salarii (Rd.10 x 16%) Avansuri achitate personalului Re!ineri din remunera!ii datorate ter!ilor Total re!ineri Rd.2 + rd.5 + rd.6 + rd.7 Rest de plat" (salar net r"mas de achitat) = Rd.1 rd.8

3. 4. 5 6. 7. 8. 9

Contabilitatea sintetic" a decont"rilor cu salaria!ii se realizeaz" cu ajutorul conturilor: 421 "Personal salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru eviden!a decont"rilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani #i n natur" ale acestuia, inclusiv a adaosurilor #i premiile pl"tite din fondul de salarii; 423 "Personal ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru eviden!a ajutoarelor pentru incapacitate temporar" de munc", a celor pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului;

34

424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru eviden!a stimulentelor materiale repartizate angaja!ilor din profitul net realizat; 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul c"ruia se !ine eviden!a avansului chenzinal acordat angaja!ilor; 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, n care se transfer" drepturile de personal neridicate. n condi!iile n care drepturile personalului se achit" prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont n practic" este limitat"; 427 "Re#ineri din salarii datorate ter#ilor", este utilizat pentru eviden!a re!inerilor din drepturile salariale datorate ter!ilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc); 428 Alte datorii $i crean#e n leg!tur! cu personalul 4281 Alte datorii n leg!tur! cu personalul 4282 Alte crean#e n leg!tur! cu personalul

Contabilitatea sintetic" a decont"rilor cu bugetele de asigur"ri #i protec!ie social" se efectueaz" cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigur!ri sociale, protec#ie social! $i conturi asimilate" #i din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale $i conturi asimilate" #i anume: 431 "Asigur"ri sociale" cu detalierea pe urm"toarele conturi de gradul II: o 4311 "Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale" o 4312 "Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale" o 4313 "Contribu!ia angajatorului pentru asigur"rile sociale de s"n"tate" o 4314 "Contribu!ia angaja!ilor pentru asigur"rile sociale de s"n"tate" 437 "Ajutor de #omaj" cu detalierea urm"toare: o 4371 "Contribu!ia unit"!ii la fondul de #omaj" o 4372 "Contribu!ia personalului la fondul de #omaj"

438 "Alte datorii #i crean!e sociale" - care se desf"#oar" pe urm"toarele conturi de gradul II: o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte crean!e sociale" Toate aceste conturi, cu excep!ia contului 4382 "Alte crean!e sociale", de regul" sunt conturi de pasiv, reflectnd datorii ale entit"!ilor fa!" de beneficiarii sumelor respective. n cazul n care entitatea pl"te#te mai mult dect are obliga!ia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transform" n conturi de activ. Deci, n anumite situa!ii, aceste conturi pot fi, dup" func!ia contabil", bifunc!ionale.

35

Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" #i 645 "Cheltuieli privind asigur!rile $i protec#ia social!", acesta din urm" detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II. Exemplu practic Se ntocme!te statul de salarii pentru personalul unei entit"#i, cunoscnd urm"toarele: - salariul brut de ncadrare include sporurile (de noapte, de condi#ii periculoase, etc.) acordate personalului; - n condi#iile a 21 de zile lucr"toare n lun", num"rul de ore corespunz"tor este de 170; - primul salariat are n ntre#inere 1 copil (deducerea de baz" este de 350 lei); - ultimul salariat are n ntre#inere so#ul invalid de gradul I !i o bunic" (deducerea de baz" este de 450 lei ;) - avansul este de 50% din salariul de ncadrare, dar salaria#ii au la aceast" entitate func#ia de baz"; - angaja#ii nu au alte re#ineri (rate, chirii, garan#ii, etc.);

n aceste condi!ii, statul de salarii cuprinde urm"toarele date:


Nume #i prenume Salar brut de ncadrare 0 1. Pop Ana 2. Vladu Ina 3. Rus Ana TOTAL Deducere personal" 7 1 700 800 950 2.450 Salariul impozabil 8=3 (4+5+6+ +7) 350 250 450 1.050 233 796 720 1.749 37 127 115 279 350 400 475 1.225 196 269 130 595 Impozit pe veniturile din salarii 9= 8 ! 16% 10 11 = 8 -9-10 +7 12 Nr.ore lucrate n lun" 2 170 180 154 Salar brut de ncadrare aferent timpului efectiv lucrat 3 700 953 861 2.514 Avans 4 = 3 ! 9,5% 74 100 90 264 Rest de plat" 5 = 1 ! 0,5% 4 5 4 13 Semn"tura 6 = 3 ! 6,5% 39 52 47 138 CAS 10,5% Fond #omaj 0.5% CASS 5,5%

Impozitele patronale pentru aces!i angaja!i sunt urm"toarele: - contribu!ia CAS : 2.514 lei ! 20,8% = 523 lei 36

- contribu!ie concedii #i indemniza!ii: 2.514 lei ! 0,85% = 21 lei - contribu!ia fond #omaj: 2.514 lei ! 0,5 % = 13 lei - contribu!ia fond de garantare pentru plata crean!elor salariale: 2.514 lei ! 0,25 % = 6 lei - contribu!ia CASS: 2.514 lei ! 5,2% = 131 lei 2 - contribu!ia FAAMBP : 2.514 lei ! 0,55 % = 13 lei Pe baza datelor de mai sus se vor face nregistr"rile contabile corespunz"toare. n luna urm"toare se achit" impozitele re!inute pe destina!ii #i se pl"tesc salariile nete. Rezolvare: 1) nregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 Cheltuielile cu salariile personalului" = 421 Personal salarii datorate" 2.514

2) nregistrarea re!inerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 421 Personal salarii datorate" = % 4312 Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale 4372 Contribu!ia personalului la ajutorul de #omaj 4314 Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale de s"n"tate 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului 1.919 264

13

138

279

1.225

3) nregistrarea cheltuielilor entit"!ii cu contribu!iile, alte taxe #i impozite patronale: 6451 Contribu!ia unit"!ii la = 4311.01 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile 523

FAAMBP = fond asigurare accidente de munc" #i boli profesionale, stabilit n func!ie de cod CAEN firm"

37

asigur"rile sociale" 6451 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale" 6452 Contribu!ia unit"!ii la fondul de #omaj" 6458 Alte cheltuieli privind asigur"rile #i protec!ia social"" 6453 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale de s"n"tate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe #i v"rs"minte asimilate" =

sociale" 4311.02 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale" 4371 Contribu!ia unit"!ii la fondul de #omaj" 4381 Alte datorii sociale" 4313 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale de s"n"tate" 447 Fonduri speciale taxe #i v"rs"minte asimilate" 13

13

131

21

4) nregistrarea achit"rii n luna urm"toare a impozitelor re!inute pe destina!ii: % 4311.01 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale" 4311.02 Contribu!ia unit"!ii la asigur"rile sociale" 4312 Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale" 4313 Contribu!ia angajatorului la asigur"rile sociale de s"n"tate" 4314 Contribu!ia personalului la asigur"rile sociale de s"n"tate" 4371 Contribu!ia unit"!ii la fondul de #omaj" 4372 = 5121 Conturi la b"nci n lei" 1.401 523

13

264

131

138

13

38

Contribu!ia personalului la ajutorul de #omaj" 4381 Alte datorii sociale" 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 Fonduri speciale taxe #i v"rs"minte asimilate" 5) Achitarea salariilor nete n numerar: 421 Personal salarii datorate" = 5311 Casa n lei"

13

6 279

21

595

Contabilitatea decont"rilor cu bugetul statului Derularea activit"!ilor economice a entit"!ilor genereaz" datorii #i crean!e fa!" de bugetul statului #i fa!" de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz" n impozite, taxe #i contribu!ii. Acestea se pot clasifica dup" cum urmeaz": ! impozite directe, suportate direct de c"tre pl"titori #i anume: " impozitul pe profit; " impozitul pe veniturile microntreprinderilor; " impozitul pe veniturile de natura salariilor; " impozitul pe dividende; " impozite #i taxe locale: impozitul pe cl"diri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afi#aj #i reclam", taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor #i autoriza!iilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier", etc.; " fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigura!ilor. Fondul de protec!ie a victimelor, fondul cinematografic na!ional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural na!ional, etc. ! impozite indirecte, incluse n pre!urile bunurilor #i tarifele serviciilor #i anume: " taxa pe valoarea ad"ugat"; " accize; " taxe vamale; " taxe pentru jocuri de noroc; " taxe pentru eliberarea de licen!e, autoriza!ii de func!ionare, etc. Crean#ele fiscale care apar n urma rela!iilor cu bugetul statului se concretizeaz" n subven!ii de primit #i v"rs"minte virate n plus. 39

Pentru reflectarea datoriilor #i crean!elor fa!" de buget #i alte organisme publice n lista de conturi s-a prev"zut structura de conturi 44 Bugetul statului, fonduri speciale $i conturi asimilate, n cadrul c"reia s-au instituit #i nominalizat conturi opera!ionale grupate n dou" categorii, #i anume: A. Conturi de datorii, #i anume: 441 Impozit pe profit/venit " 4411 Impozitul pe profit " 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea ad"ugat" , cu detalierea: o 4423 TVA de plat" o 4427 TVA colectat" o 4428 TVA neexigibil" 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe #i v"rs"minte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe #i v"rs"minte asimilate

448 Alte datorii #i crean!e cu bugetul statului cu contul opera!ional: o 4481 Alte datorii fa!" de bugetul statului B. Conturi de crean#e: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea ad"ugat"; cu conturile opera!ionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil" o 4428 TVA neexigibil" 445 Subven!ii 448 Alte datorii #i crean!e cu bugetul statului, cu contul opera!ional: o 4482 Alte crean!e privind bugetul statului.

A)Impozitul pe profit Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit" la sfr#itul fiec"rei luni sau trimestru, dup" caz, cumulat de la nceputul anului, v"rsndu-se pn" n data de 25 a lunii urm"toare perioadei de calcul. Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz" ca diferen!" ntre veniturile realizate din orice surs" #i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile #i se adaug" cheltuielile nedeductibile, conform rela!iei: Rf = Rc Vnimp + Cn 40

unde:

Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal"); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) Vnimp venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile. Veniturile neimpozabile #i cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare n legisla!ia fiscal" n vigoare. Exemplu practic n trimestrul I al exerci#iului financiar N s-au nregistrat n contabilitate urm"toarele cheltuieli !i venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind m"rfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclam" (pe baz" de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalit"#ile de ntrziere: 80 lei - venituri din vnzarea m"rfurilor: 60.000 lei - venituri din activit"#i diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscal" din exerci#iul precedent este de 287,54 lei Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri Total cheltuieli = 75.400 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei ! 16% = 8.082 lei 1) nregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit" 4411 Impozitul pe profit" 8.082

2) nregistrarea achit"rii cu ordin de plat" bancar a impozitului pe profit datorat (pn" la data de 25 aprilie N): 41

4411 Impozitul pe profit"

5121 Conturi la b"nci n lei"

8.082

B)Impozitul pe venit Impozitul pe venit se datoreaz" de c"tre microntreprinderi. Conform prevederilor Codului fiscal, o microntreprindere este o persoan" juridic" romn" care ndepline#te cumulativ urm"toarele condi!ii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz" venituri, altele dect cele legate de domeniul bancar, al asigur"rilor, al pie!ei de capital, jocuri de noroc, consultan!% #i management b) are de la 1 pn" la 9 salaria!i inclusiv; c) a realizat venituri care nu au dep"#it echivalentul n lei al 100.000 euro; d) capitalul social al acesteia este de!inut de persoane, altele dect statul #i autorit"!ile locale Impozitul pe venit se calculeaz" prin aplicarea procentului 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, eviden!iate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excep!ia celor nregistrate n conturile 711 "Varia!ia stocurilor", 721 "Venituri din produc!ia de imobiliz"ri necorporale", 722 "Venituri din produc!ia de imobiliz"ri corporale", 7584 "Venituri din subven!iile pentru investi!ii", 781 "Venituri din provizioane #i ajust"ri pentru deprecierea sau pierdere de valoare privind activitatea de exploatare" #i 786 "Venituri financiare din ajust"ri pentru pierderea de valoare". Impozitul de venit datorat se poate diminua dac" microntreprinderile achizi!ioneaz" case de marcat, prin deducerea valorii de achizi!ie (pe baz" de document justificativ) a acestora din baza impozabil", n trimestrul punerii lor n func!iune. Plata impozitului se realizeaz" trimestrial, pn" la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urm"tor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz" n contul 441 Impozit pe profit/venit #i reprezint" o cheltuial" a ntreprinderii, nregistrat" cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitul pe venit $i alte impozite care nu apar n elementele de mai sus. C)Taxa pe valoarea ad"ugat" Taxa pe valoarea ad!ugat! (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz" bugetului de stat. Opera!iunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad"ugat" se clasific" din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Opera!iuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic" cota standard sau redus"; Principalele opera!iuni taxabile sau impozabile sunt:

42

- livrari de bunuri corporale #i necorporale, cum ar fi: imobiliz"ri corporale, imobilizari necorporale #i stocuri; - prest"ri de servicii: repara!ii, transport, lucr"ri de construc!ii, nchirieri, activit"!i de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercet"ri #i expertize, etc; - importul de bunuri #i servicii. B. Opera!iuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz" taxa pe valoarea ad"ugat", dar este permis" deducerea taxei pe valoarea ad"ugat" datorate sau pl"tite pentru bunurile sau serviciile achizi!ionate. Principalele opera!iuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri #i prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor ; - activit"!ile desf"#urate n zona liber" de c"tre agen!ii economici autoriza!i n acest scop. C. Opera!iuni scutite f"r" drept de deducere, pentru care nu se datoreaz" taxa pe valoarea ad"ugat" #i nu este permis" deducerea taxei pe valoarea ad"ugat" datorate sau pl"tite pentru bunurile sau serviciile achizi!ionate. Cota standard a taxei pe valoarea ad"ugat" este de 24% #i se aplic" asupra bazei de impozitare pentru orice opera!iune impozabil" care nu este scutit" de taxa pe valoarea ad"ugat" sau care nu este supus" cotei reduse a taxei pe valoarea ad"ugat". Cota redus! a taxei pe valoarea ad"ugat" este de 9% #i se aplic" asupra bazei de impozitare, pentru urm"toarele prest"ri de servicii #i/sau livr"ri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur" #i arheologice, gr"dini zoologice #i botanice, trguri, expozi!ii; - livrarea de manuale #colare, c"r!i, ziare #i reviste, cu excep!ia celor destinate exclusiv publicit"!ii; - livr"rile de proteze de orice fel #i accesoriile acestora, cu excep!ia protezelor dentare; - livr"rile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman #i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func!ie similar", inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea ad"ugat" se calculeaz" prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare. Contabilitatea sintetic" a taxei pe valoarea adaugat" se realizeaz" cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat!", care se detaliaz" pe urm"toarele conturi opera!ionale, sintetice de gradul II: 4423 "T.V.A. de plat"" 4424 "T.V.A. de recuperat" 4426 "T.V.A. deductibil"" 43

4427 "T.V.A. colectat"" 4428 "T.V.A. neexigibil"".

Exemplu practic: O entitate achizi#ioneaz" materii prime n valoare de 10.000 lei, T.V.A. 24%. Entitatea factureaz" n cursul lunii servicii de transport unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 24%; Se nregistreaz" opera#iile de mai sus, regularizarea T.V.A. !i decontarea prin virament bancar a TVA-ului cu bugetul statului, !tiind c" din luna anterioar" entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. n sum" de 500 lei. 1) nregistrarea achi!ion"rii materialelor consumabile; conform facturii #i N.I.R. % 301 Materii prime" 4426 T.V.A. deductibil"" = 401 Furnizori" 12.400 10.000 2.400

2) nregistrarea prest"rii de servicii c"tre entitatea privat"; conform facturii 4111 Clien!i" = % 704 Venituri din lucr"ri executate #i servicii prestate" 4427 T.V.A. colectat"" 18.600 15.000 3.600

3) nregistrarea regulariz"rii T.V.A. la sfr#itul lunii: 4427 T.V.A. colectat"" = % 4426 T.V.A. deductibil"" 4423 T.V.A. de plat"" 3.600 2.400 1.200

4)Compensarea TVA de plat" aferent perioadei curente cu TVA de recuperat provenit din perioada anterioar" #i decontarea (achitarea) TVA cu bugetul statului 4423 T.V.A. de plat"" = 4424 % 1.200 500

44

T.V.A. de recuperat" 5121 ,,Conturi la b"nci n lei

700

Bibliografie: 1. Mati# D., Pop A. (coord.), Contabilitate financiar", Edi!ia a III-a, Editura Casa

C"r!ii de &tiin!", Cluj Napoca, 2010; 2.Pntea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar% romneasc%, Editura Intelcredo, Deva, 2009; 3.Legea contabilit%!ii nr.82/1994, republicat% n M.O. nr.454/18.06.2008; 4.OMFP nr.3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglement%rilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.O. nr.766/10.11.2009; 5.Legea 571/2003, Codul Fiscal cu modific"rile #i complet"rile ulterioare.

45