Standarde de Audit Si Asigurare 2013

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE
CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ

STANDARDE INTERNATIONALE
DE AUDIT SI ASIGURARE


Obiectivul unui audit al situaiilor financiare

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac
acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru aplicabil de raportare financiar.


Natura
serviciului
AUDIT REVIZUIRE SERVICII CONEXE
Audit Revizuire Angajament privind
proceduri agreate
Misiuni de compilare
Nivel
comparativ
de
asigurare
Asigurare
nalt, dar nu
absolut
Asigurare
moderat
Fr asigurare Fr asigurare

Raportul
furnizat
Asigurare
pozitiv asupra
aseriunilor
conducerii
Asigurare
negativ
asupra
aseriunilor
conducerii
Constatri ale
procedurilor
Identificarea
informaiei compilate

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC

Infiintata in 1977
Misiunea IFAC este de a dezvolta si intari profesia contabila din
intreaga lume prin standarde armonizate, capabile sa furnizeze cu
consecventa servicii de inalta calitate in scopul satisfacerii interesului
public
In martie 2012 are ca membri i asociai 167 de organisme
profesionale din 127 de tari reprezentand peste 2,5 milioane
profesionisti


COMPONENTA

STANDARD-SETTING BOARDS

o IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
organismul oficial de conducere al IFAC
ISAs - International Standards on Auditing
ISREs International Standards on Review Engagements
ISAEs International Standards on Assurance Engagements
ISRSs International Standards on Related Services
ISQCs International Standards on Quality Control
IAPSs International Auditing Practice Statements

o IAESB International Accounting Education Standards Board
IES s International Education Standards
IEPSs International Education Practice Statements
Information paper

o IESBA International Ethics Standards Board forn Accountants
The Code of Ethics for Professional Accountants
Interpretation of the Code of Ethics

o IPSASB International Public Sector Accounting Standards
Board
IPSASs International Public Sector Accounting Standards
Consultation papers
Information papers

COMMITTEE

o CAP Compliance Advisory Panel
o DNC Developing Nations Committee
o NC Nominating Committee
o PAB Professional Accountants in Business
o SMPC Small and Medium-sized Practices Commitee
o TAC Transnational Auditors Committee (comitetul executiv al
FoF)


FoF Forum of Firms : asociatie a firmelor care efectueaza audit
travesand frontierele nationale

PIOB - Public Interest Oversight Board
Membri : 8 nominalizati de :
- IOSCO / International Organizations of Securities
Commissions
- The Basel Committee of Banking Supervisor
- The International Association of Inssurance Supervisors
- The World Bank
o 2 observatori din partea European Commission

Atributii :
- Analizeaza si aproba termenii de referinta pentru Public Interest
Activity Committee (IAASB, IAESB,CAG,CAP)
- Evalueaza procesele de elaborare a standardelor
- Supravegheaza activitatea Nominating Committee si aproba
nominalizarile in conducerile comitetelor, CAP si standard-setting
- Sugereaza proiecte
o Presedintele PIOB participa si ia cuvantul la sedintele conducerii
IFAC

CAG Consultativ Advisory Group parte integranta a
procesului de consultare a IAASB. Membrii sai acorda avize pentru
prioritatile de lucru ale IAASB, pentru proiectele tehnice si alte
subiecte relative la activitatea IAASB. Membri diversi.

STANDARDE INTERNAIONALE
DE AUDIT I ASIGURARE

AUDITURI I REVIZUIRI ALE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare
ISA 230 Documentaia de audit
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare
de servicii
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
ISA 500 Probe de audit
ISA 501 Probe de audit - consideraii specifice pentru elemente selectate
ISA 505 Confirmri externe
ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Eantionarea n audit
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente
ISA 550 Pri afiliate
ISA 560 Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuitii activitii
ISA 580 Declaraii scrise
ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea
auditorilor componentelor)
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului
ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare
ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului
independent
ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin
situaii financiare auditate
ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special
ISA 805 Considerente speciale - audituri ale componentelor individuale ale situaiilor
financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate

Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISAs, auditorul trebuie s ia n considerare i
Declaraiile internaionale privind practica de audit IAPSs.
IAPS 1000 Proceduri de Confirmare Interbancar
IAPS 1004 Relaia dintre Organele de Supraveghere Bancar i Auditorii Externi ai Bncilor
IAPS 1005 Consideraii Speciale n Auditul ntreprinderilor Mici
IAPS 1006 Auditul Situaiilor Financiare ale Bncilor
IAPS 1012 Auditul Instrumentelor Financiare Derivate
IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra Auditului Situaiilor Financiare
IAPS 1014 Raportarea de ctre Auditor privind Conformitatea cu IFRSs

STANDARDE INTERNAIONALE PENTRU MISIUNI DE REVIZUIRE
o ISRE 2400 Misiuni de Revizuire a Situaiilor Financiare
o ISRE 2410 Revizuirea Situaiilor Financiare Interimare efectuat de un Auditor Independent
al Entitii

MISIUNI DE ASIGURARE, ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE
STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE
APLICABILE TUTROR MISIUNILOR DE ASIGURARE
ISAE 3000 Misiunile de Asigurare, altele dect Auditurile sau Revizuirea Informaiilor Financiare
Istorice
STANDARDE SPECIFICE ANUMITOR SUBIECTE
ISAE 3400 Examinarea Informaiilor Financiare Previzionate
ISAE 3402 Raport de asigurare privind controalele la o entitate prestatoare de servicii

SERVICII CONEXE
STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND SERVICIILE CONEXE
ISRS 4400 Misiuni pentru Efectuarea Procedurilor Convenite privind Informaiile Financiare
ISRS 4410 Misiuni de Compilare Situaiilor Financiare


CONINUTUL UNUI STANDARD

INTRODUCERE

OBIECTIV

DEFINIII

CERINE

APLICARE I ALTE MATERIALE EXPLICATIVE

ISA 200
_________________________________
stabilete obiectivele generale ale auditorului independent atunci cnd efectueaz un audit al
situaiilor financiare n conformitate cu ISAs
prezint obiectivele auditorului i explic natura i scopul unui audit efectuat pentru a permite
auditorului s ating aceste obiective
explic scopul, autoritatea i structura ISAs i include cerinele care stabilesc, n general,
responsabilitile auditorului aplicabile la toate auditurile, inclusive obligaia de conformitate
cu ISAs.

Scopul unui audit al situaiilor financiare este s induc creterea gradului de ncredere
(credibilitate) a utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Aceasta se realizeaz prin
exprimarea unei opinii de ctre auditor, dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.


n cazul mai multor cadre de raportare, opinia este dac situaiile financiare sunt prezentate
fidel, n toate aspectele semnificative, sau dau o imagine fidel n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil.

Un audit realizat n conformitate cu ISAs i cerinele de etic relevante permite auditorului
s-i formuleze opinia.

Opinia auditorului este comun auditului situaiilor financiare.
Opinia sa nu ofer asigurare cu privire la viabilitatea viitoare a entitii
Opinia sa nu ofer asigurare privind eficiena i eficacitatea cu care managementul conduce
afacerile entitii.
n unele jurisdicii, legislaia aplicabil poate cere auditorilor s furnizeze opinii privind alte
probleme specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern sau coerena raportului
managementului cu situaiile financiare.


Situaiile financiare care sunt subiect al auditului sunt cele ale entitii, ntocmite de
management i sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana. ISAs nu impun
responsabiliti pentru management sau pentru cei nsrcinai cu guvernana i nu prevaleaz
asupra legislaiei i reglementrilor care stabilesc responsabilitatea lor

Un audit este realizat pe premisa c managementul i cei nsrcinai cu guvernana (unde
este cazul) au neles cu certitudine responsabilitile ce fundamenteaz un audit (ISA 210).
Auditorul financiar nu se refer la management i la cei nsrcinai cu guvernana i
responsabilitile lor


Managementul i, unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana, neleg responsabilitile lor
privind :
a) ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,
inclusiv prezentarea lor fidel (atunci cnd este relevant);
b) organizarea i efectuarea controlului intern al managementului i, cnd este cazul, al celor
nsrcinai cu guvernana, astfel nct s determine ntocmirea situaiilor financiare libere de
denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii;
c) s permit auditorului (sau s furnizeze) :
acces la toate informaiile pe care managementul i cei nsrcinai cu guvernana le
consider relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare : registre, documente i alte
materiale;
informaii suplimentare pe care auditorul le poate solicita managementului i celor
nsrcinai cu guvernana, n scopul auditului;
acces nerestricionat la persoanele din interiorul entitii de la care auditorul consider
necesar s culeag probe.


ntocmirea situaiilor financiare de ctre management, cere :
identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil, n contextul legislaiei;
ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu acest cadru;
includerea unei descrieri adecvate a acestui cadru n situaiile financiare.

ntocmirea situaiilor financiare solicit managementului s exercite raionament profesional n
estimarea contabil, ca fiid rezonabil n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea
politicilor contabile adecvate.


Cadrul general de raportare financiar conine:

- standarde de raportare financiar emise de organisme specializate

- cerine prevzute n legi sau reglementri

- ambele situaii (standarde i dispoziii)

- directive cu privire la modul de aplicare a cadrului general, ca de exemplu :
o mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc
o interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale
o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie
o practici generale din industrie recunoscute i prevalente
o literatura contabil (doctrina)


Pragul de semnificaie

Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i
efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a
erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual
sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s
influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare

Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire
la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu
mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor
financiare ca ntreg


Formarea opiniei auditorului

Pentru majoritatea cadrelor de raportare financiar, ntocmirea n conformitate cu cadrul
include prezentarea.
Atunci cnd cadrul de raportare financiar este unul de prezentare fidel, opinia cerut de
ISAs este dac situaiile financiare prezint cu fidelitate, n toate aspectele semnificative,
(sau dau o imagine fidel)...
Dac acel cadru de raportare este unul de conformitate, opinia cerut este dac situaiile
financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu acel cadru

Dac nu se specific altfel, referina din ISAs privind opinia acoper ambele situaii.


OBIECTIVELE GENERALE ALE AUDITORULUI

n realizarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale sunt :

a) s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative,
datorate fraudei sau erorii, i s permit auditorului s exprime o opinie dac situaiile
financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil;
b) s raporteze asupra situaiilor financiare i s comunice conform cerinelor ISAs, bazndu-se
pe concluziile sale.


DEFINIII

Cadrul de raportare financiar aplicabil cadrul de raportare financiar adoptat de
conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n
ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a
obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de
raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect
a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s
le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat
de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor
financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general
de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului
general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus.

Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora
se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de
nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul
ISA-urilor:
(i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit.
Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu
privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe
de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit;
respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care
se bazeaz opinia auditorului.

Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd
situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de
denaturare semnificativ i a riscului de detectare.

Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele
care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii,
sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o
dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali
membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui
de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la
echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant.


Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care
exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte
denaturri.

Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv
notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice
ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de
timp n conformitate cu dispoziiile cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin
n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.
Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii
financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se
pot referi i la o singur situaie financiar.

Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu
o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la
evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii
sau circumstane economice la anumite momente din trecut.

Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor
entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau
toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului
de administraie, sau un asociat- conductor.
Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui
element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea
care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo
unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n
mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel,
denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri
care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in
mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel.

Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a
persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c,
conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i
neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea
unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea:
(i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este
cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite
pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele
datorate fraudei sau erorii; i
(iii) S ofere auditorului:
a. Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele
nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor
financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte;
b. Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo
unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i
c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul
consider necesar a obine probe de audit
n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru
pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general
de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine
corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a
persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi
folosit i ca premiza.

Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei
n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n
cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii
de audit.

Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la
condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare
critic a probelor de audit.
Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare
ridicat, dar nu absolut.

Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum
urmeaz la nivelul afirmaiilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold
de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod
agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale
legate de acestea
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei
afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi
semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu
poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al
entitii.

Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu
administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a
entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea
procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele
nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii
executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un
proprietar-conductor.

CERINE
Cerine de etic

Auditorul trebuie s aplice cerinele relevante de etic, inclusiv cele referitoare la independen, cu
privire la angajamentele de audit al situaiilor financiare.
Codul de etic IFAC
Partea A : Integritate, Obiectivitate, Competen profesional, Confidenialitate, Comportament
profesional
Partea B : aplicarea cadrului conceptual n situaii specifice
n cazul unui angajament de audit n interes public i, totodat, avnd cerina de aplicare a
Codului de etic, auditorul trebuie s fie independent fa de entitatea subiect al auditului. Codul
etic IFAC descrie independena drept independen de fapt (a minii) i independen n aparen.
ISQC 1
ISA 220


Scepticism profesional

Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional,
bazat pe prezumia c n situaiile financiare pot exista denaturri semnificative.

Scepticismul profesional include atenie la :
Probele de audit care contravin altor probe de audit obinute;
Informaiile care nasc ntrebri asupra fidelitii documentelor i rspunsurile la informaiile
utilizate drept probe;
Circumstanele care indic posibile fraude;
Circumstanele care sugereaz necesitatea aplicrii unor proceduri suplimentare fa de
cerinele ISAs.


Meninerea scepticismului pe durata realizrii auditului este necesar pentru reducerea riscului :
De a trece cu vederea circumstanele neobinuite;
De a generaliza excesiv atunci cnd se stabilesc concluzii pe baza constatrilor;
De a utiliza premise neadecvate cnd se determin natura, perioada i ntinderea procedurilor
de audit i evaluarea rezultatelor.


Raionament profesional

Auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional atunci cnd planific i efectueaz un audit al
situaiilor financiare.

Raionamentul profesional este necesar n special privind deciziile despre :
Pragul de semnificaie i riscul de audit;
Natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit pentru aplicarea cerinelor ISAs i
colectarea probelor;
Evaluarea dac au fost obinute probe suficiente i adecvate i dac au fost atinse obiectvele
ISAs i obiectivele generale ale auditorului;
Evaluarea raionamentului managementului n aplicarea cadrului de raportare financiar
aplicabil;
Stabilirea concluziilor bazate pe probele obinute.

Probe de audit suficiente i adecvate

Pentru a obine o asigurare rezonabil, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil i s permit auditorului s trag
concluzii rezonabile care s stea la baza opiniei.

Riscul de audit

Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.

n obiectivele ISAs, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform
creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd ele nu sunt. Acest risc este, n
mod obinuit, lipsit de importan.

Riscul de audit este un termen tehnic referitor la procesul de audit, el nu se refer la riscul afacerii
auditorului, precum pierderile i litigiile, publicitatea advers sau alte asemenea evenimente.

Riscul de detectare semnificativ include dou nivele :
Situaiile financiare n ansamblul lor
Nivelul de afirmaie pentru clasele de tranzacii, conturi i dezvluiri

Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina
natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou
componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor
financiare.

Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii
controlului intern care are i el limitele sale.

ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o
evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau
combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii
practice.


Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de
detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ
la nivelul afirmaiilor.
Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe
care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o
funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri.
Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii,
aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur
la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s
selecteze o procedur de audit neadecvat.


MODEL DE RISC PENTRU AUDIT

RISC DE DETECTARE PLANIFICAT =

= RISC DE AUDIT ACCEPTABIL / RISC INERENT X RISC DE CONTROL

Exemplu :

RI = 100 %, RC = 100 %, RAA (nivel de asigurare) = 5 %

RDP = 0,05 / 1,0 X 1,0 = 0,05 (5 %)

(Arens, Loebbecke, Audit o abordare integrat, ediia 8, Editura ARC, Chiinu, 2003)

LIMITELE INERENTE ALE UNUI AUDIT

Rezult din :
- natura raportrii financiare
- natura procedurilor de audit
- nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil

n consecin este necesar ca auditorul s:
- planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient
- direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare
semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte
zone
- foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri

Planificarea i efectuarea auditului cer auditorului :

- s aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la
nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a
riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i
- s foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care
ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la
populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit:
- frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240)
- existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550)
- situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250)
- evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului
continuitii activitii (ISA 570)

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor
financiare ca ntreg.

EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISAs

Referina cu ISAs relevante pentru audit

Auditorul trebuie s asigure aplicarea tuturor standardelor relevante pentru audit. Un
standard este relevant atunci cnd este aplicabil i abordeaz circumstanele.
Auditorul trebuie s neleag textul integral al unui standard, inclusiv modul de aplicare i
alte informaii explicative, pentru a-i nelege obiectivele i a aplica cerinele acestuia
ntocmai.
Auditorul nu trebuie s prezinte n raport conformitatea cu ISAs dac nu a asigurat
conformitatea cu toate standardele relevante pentru audit.

Obiectivele prevzute n ISAs
Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului acesta trebuie s urmreasc realizarea
acestora prevzute n standardele relevante, n planificarea i efectuarea auditului, avnd n
vedere i legturile dintre ISA pentru :
a) a determina dac fiecare procedur de audit cerut de un standard este necesar pentru
atingerea obiectivelor acestuia
b) a stabili dac au fost obinute probe suficiente i adecvate
Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se
concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe
auditor n:
nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face
acest lucru; i
Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n
circumstanele particulare ale auditului.


Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute
suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul
concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri
una sau mai multe dintre urmtoarele abordri:
S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit
suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau
S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n
circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i conform
ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau
asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.


Aplicarea cerinelor relevante

Auditorul trebuie s asigure conformitatea cu fiecare dintre cerinele unui ISA, n circumstanele auditului, cu excepia
situaiilor :
a) ntregul standard nu este relevant;
b) cerina nu este relevant deoarece este condiionat, iar condiiile nu exist.

n situaii execepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de la o cerin relevant dint-un ISA. n aceast
situaie el trebuie s aplice proceduri alternative pentru a atinge scopul acelei cerine.
n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu:
Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint
o dispoziie explicit afectat de condiie.
Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul
auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana,

care depind de existena unor astfel de cerine
identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea
informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt
care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint
dispoziii implicite afectate de condiie.

Eecul n atingerea obiectivelor

Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care aceasta l mpiedic s
ating obiectivele generale cerute de conformitatea cu ISAs, s modifice opinia sau s l determine s se retrag din
angajament. Aceast situaie reprezint un aspect semnificativ care trebuie documentat corespunztor conform cerinelor ISA
230.

Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale
auditorului. Circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea
care:
l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA.
Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit
suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar.


STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR
MISIUNILOR DE AUDIT

Obiectiv

Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci cnd baza pe
care va fi efectuat a fost stabilit prin:
(a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i
(b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor
i conducere i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

Cerine

Condiii preliminare pentru un audit
Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul va:
(a) Determina dac, cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este
acceptabil; i
(b) Obine acordul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa (ISA 200)

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

Auditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu
guvernana, dup caz.
Termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate
adecvat de acord scris i va include:
(a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
(b) Responsabilitile auditorului;
(c) Responsabilitile conducerii;
(d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i
(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a
fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s
difere de forma i coninutul ateptate.

Misiuni de audit recurente
n cazul misiunilor de audit recurente auditorul va evalua dac circumstanele cer o revizuire a termenilor
angajamentului i dac exist necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit.

Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit

Auditorul nu va accepta o schimbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu exist o justificare
rezonabil pentru a face acest lucru.
Dac, naintea definitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s schimbe misiunea de audit ntr-o misiune
care presupune un nivel de asigurare mai sczut, auditorul va determina dac exist o justificare rezonabil pentru
a face acest lucru.
Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea vor cdea de acord asupra noilor termeni ai
angajamentului pe care i vor documenta ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form agreat de acord scris.
Dac auditorul nu poate accept o schimbare n termenii misiunii de audit i nu i se permite de ctre conducere s
continue misiunea de audit iniial, auditorul:
(a) Se va retrage din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil n baza legii sau reglementrilor
aplicabile; i
(b) Va determina dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a raporta aceste circumstane
altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu guvernana, proprietari sau regulatori.
Exemplu de scrisoare a misiunii
Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana companiei ABC:

[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]
Voi ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al
politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea
cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului
de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm
cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile
financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu
privire la faptul c sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv
evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de
asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile
fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc de neevitat ca
anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n
conformitate cu ISA-uri.
n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor
financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei
opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n
controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.
[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c
auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai; descrierile de
la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana] iau la
cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare
financiar;

(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de
situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i
(c) S ne ofere:
(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de
exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii adiacente pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul auditului; i
(iii)Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit.
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu
guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
[Alte informaii relevante]
[Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.]
[Raportarea]
[Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit..
V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de
acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre
legate de aceasta.

XYZ & Co.
Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre
(semnat)
......................
Nume i titlu
Data


ISA 230 DOCUMENTAIA DE AUDIT

ISA 230 trateaz responsabilitatea auditorului de a ntocmi documentaia de
audit pentru un audit al situaiilor financiare.

Cerinele specifice privind documentaia din alte ISAs nu limiteaz aplicarea
ISA 230.

Introducere

Natura i scopurile documentaiei de audit

Documentaia de audit furnizeaz :

Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea
obiectivelor generale ale auditului

Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu
ISAs i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile

Introducere
Natura i scopurile documentaiei de audit

Documentaia de audit servete i unor scopuri adiionale :
Sprijin echipa misiunii n planificarea i efectuarea auditului
Sprijin membrii echipei responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i
supervizarea activitii i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire
(ISA 220)
Permite responsabilizarea echipei
Menine o eviden a problemelor cu semnificaie continu pentru
auditurile viitoare
Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii
Permite efectuarea inspeciilor externe


OBIECTIV

ntocmirea documentaiei care furnizeaz :

Eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat
raportul auditorului

Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu
ISAs i cerinele legale i reglementare


DEFINIII

Documentaie de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit
relevante, precum i a concluziilor auditorului ( documente de lucru, foi de lucru )
Dosar de audit unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau
electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o misiune
Auditor cu experien persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are
experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a :
Proceselor de audit
ISAs i cerinelor legale i reglementare
Mediului de afaceri n care opereaz entitatea
Aspectelor privind auditul i raporatrea financiar relevante pentru domeniul de
activitate al entitii

CERINE

ntocmirea la timp a documentaiei de audit

Auditorul ntocmete la timp documentaia de audit.

ntocmirea la timp a documentaiei de audit suficiente contribuie la creterea
calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a probelor de
audit obinute i a concluziilor.
Este probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii activitii de audit
s fie mai puin exact dect cea ntocmit n timpul misiunii.

CERINE
Documentarea procedurilor de audit efectuate
i a probelor de audit obinute

Auditorul va ntocmi o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor
cu experien, fr nici o legtur anterioar cu auditul, s neleag :
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n
vederea conformitii cu ISAs i alte dispoziii
Rezultatele procedurilor efectuate i probele obinute
Aspectele semnificative care au aprut n timpul auditului, concluziile
asupra acestora i raionamentele profesionale semnificative care au
condus la concluzii

Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit

Factori :
Dimensiunea i complexitatea entitii
Natura procedurilor de audit
Riscurile unor denaturri semnificative
Semnificaia probelor de audit obinute
Natura i amploarea excepiilor identificate
Excepie : un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de confirmare sau
coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care confirm
Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi
determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele
obinute

Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit

Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau pe un mediu electronic sau
de alt natur.
Documentaia include :
Programe de audit
Analize
Descrierea problematicii
Rezumatele aspectelor semnificative
Scrisori de confirmare i reprezentare
Liste de verificare
Coresponden (inclusiv electronic)

Documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii.

Consideraii specifice entitilor mici

Documentaia este, n general, mai puin extins
Cnd partenerul de misiune efectueaz toat activitatea de audit, nu se
documenteaz informarea sau instruirea echipei i revizuirea sau supervizarea
Poate fi util i eficient ca diferitele aspecte ale auditului s fie nregistrate
mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru atunci cnd
este cazul, de exemplu :
o nelegerea entitii i a controlului intern
o Strategia general de audit i planul de audit
o Pragul de semnificaie i riscurile evaluate
o Aspectele semnificative constatate i concluziile


Documentarea naturii, plasrii n timp
i amplorii procedurilor efectuate

Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice
testate, exemple :
Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare se pot identifica documentele selectate dup
dat i numerele unice ale ordinelor
Pentru o procedur privind selectarea tuturor elementelor peste o valoare, se nregistreaz domeniul
de aplicare a procedurii i identific populaia
Pentru o procedur de eantionare sistematic se identific documentele selectate pentru
nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare
Pentru o procedur de interviu se nregistreaz datele interviurilor, numele i denumirea posturilor
personalului
Pentru o procedur de observare se nregistreaz procesul sau aspectele observate, persoanele
relevante i responsabilitile lor, locul i momentul


Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care activitatea a
fost finalizat

Persoana care a revizuit activitatea de audit, data i amploarea revizuirii
Auditorul trebuie s revizuiasc activitatea de audit prin revizuirea documentaiei. (ISA 220)

Documentaia de conformitate cu ISAs

Absena cerinelor de documentare dintr-un ISA nu sugereaz faptul c nu se
ntocmete nici un fel de documentaie
Nu este necesar i nici posibil ca auditorul s documenteze fiecare aspect analizat
sau fiecare raionament profesional formulat
Documente incluse n dosar demonstreaz implicit conformitatea, ex :
o Plan de audit documentat dovada planificrii
o Scrisoare de misiune dovada convenirii termenilor
o Raport continnd opinie cu rezerve
Pentru cerinele care se aplic n general pe parcursul auditului exist mai multe
modaliti, ex :
Scepticismul profesional se poate dovedi prin proceduri specifice pentru a corobora rspunsurile
conducerii la intervievrile auditorului
Responsabilitatea partenerului de misiune pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea auditului
poate include documentarea implicrii n timp util a partenerului, precum participarea la discuiile n
cadrul echipei (ISA 315)


Documentarea aspectelor semnificative
i a raionamentelor profesionale

Aspecte semnificative exemple :
Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative
Rezultate ale procedurilor ce indic faptul c situaiile financiare sunt
denaturate semnificativ sau necesitatea de a revizui evaluarea anterioar
cu privire la riscurile unor denaturri semnificative
Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea
procedurilor de audit necesare
Constatri ce ar putea conduce la o opinie modificat sau la includerea
unui paragraf de observaii


Documentarea aspectelor semnificative
i a raionamentelor profesionale
Circumstane privind exercitarea raionamentului profesional, ex. :
Argumentarea concluziilor auditorului cnd cerina prevede c auditorul
trebuie s ia n considerare informaii, iar acea considerare este
semnificativ
Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
domeniilor pentru care s-au aplicat raionamente subiective (estimri
semnificative)
Baza pentru concluzii cu privire la autenticitatea unui document

ntocmirea unui rezumat (memorandum de finalizare)

Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate
cu guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative

Documentaia poate cuprinde minute ale edinelor, ntocmite de ctre
personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul.
Documentaia poate cuprinde documentarea discuiilor cu alte persoane,
membri ai personalului sau teri.


Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele

Dac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale
ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, el trebuie s documenteze
modul n care a tratat aceast discordan.


Abaterea de la o cerin relevant

Dac, n situaii excepionale, este necesar o abatere de la o cerin
relevant a unui ISA, auditorul va documenta modul n care procedurile
alternative efectuate conduc la atingerea scopului acelei cerine, precum i
motivele abaterii.
O cerin este nerelevant numai n cazurile n care :

ntregul ISA nu este relevant, sau

Cerina este condiionat, iar condiia nu exist


Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului

Dac ulterior datei raportului auditorul efectueaz proceduri noi sau
adiionale sau formuleaz concluzii noi, documenteaz :

Circumstanele ntlnite
Proceduri noi sau adiionale ndeplinite, probele obinute i concluziile, i
efectul asupra raportului
Momentul i cine a efectuat i revizuit modificrile la documentaie


Alctuirea dosarului final de audit

ntocmirea dosarului de audit i finalizarea procedurii administrative de
alctuire a dosarului final se realizeaz ulterior datei raportului.
Firma de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind
finalizarea la timp a dosarului de audit. Un termen adecvat este de 60 de
zile de la data raportului.

Finalizarea dosarului de audit cuprinde, ex. :
o Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate
o Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru
o Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului
o Documentarea probelor obinute, discutate i convenite cu membrii echipei


Documentaia de audit nu se elimin nainte de sfritul perioadei de
pstrare. ISQC 1 : Pentru misiunile de audit perioada de pstrare nu ar
trebui, n mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului.

Cerine specifice privind documentaia de audit

ISA 210 Convenirea asupra termenilor de audit, pct. 10-12 : termenii
convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare
de misiune.
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, pct. 24-
25 : elementele documentaiei pentru misiunile de audit privind controlul
calitii i documentaia inspectorului de calitate pentru revizia dosarului
misiunii.
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda, pct. 44-47 :
componena documentaiei aferente nelegerii entitii i a mediului su i a
evalurii riscurilor de denaturare semnificativ i documentaiei referitoare
la reaciile la riscurile evaluate.

ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare, pct. 29 : Auditorul trebuie s includ n documentaia
de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i
reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea.
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, pct. 23 :
Documentaia trebuie s cuprind aspectele comunicate verbal, plasarea n
timp i persoana creia i-au fost comunicate. Pentru comunicrile n scris se
pstreaz copii ale comunicrilor.
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, pct. 12 :
Documentaia trebuie s cuprind strategia general de audit, planul de audit
i orice modificri semnificative ale acestora.

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
prin nelegerea entitii i a mediului su, pct. 32 : Documentaia trebuie s
cuprind discuiile din cadrul echipei, elementele principale ale nelegerii
entitii i mediului su, riscurile identificate i evaluate, riscurile identificate
i controalele aferente.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit,
pct. 14 : Documentaia include pragul de semnificaie pentru situaiile
financiare ca ntreg; nivelurile pragurilor pentru anumite solduri, tranzacii
sau prezentri; pragul de semnificaie funcional; orice revizuire a valorilor
de mai sus.

ISA 330 Reacia auditorilor la riscurile evaluate, pct. 28-30 : Documentaia
cuprinde rspunsurile generale la riscuri i procedurile suplimentare
efectuate; legtura dintre proceduri cu riscurile evaluate; rezultatele
procedurilor; concluziile trase cu privire la ncrederea n controalele
auditurilor precedente; demonstrarea c situaiile financiare sunt n
concordan cu nregistrrile contabile.
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, pct. 15
: Documentaia va include elementele privitoare la denaturri.
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor la valoare
just i a prezentrilor aferente, pct. 23 : Documentaia cuprinde : baza
pentru concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor; indicatorii
unei posibile influene a conducerii.

ISA 550 Pri afiliate, pct. 28 : Documentaia cuprinde numele prilor
afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.
ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului,
pct. 50 : Documentaia cuprinde analiza componentelor i procedurile de
audit efectuate; natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la
nivelul grupului n activitatea auditorilor componentelor; comunicrile n
scris.
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, pct. 13 : Dac se utilizeaz
activitatea auditorilor interni, documentaia cuprinde concluziile privind
gradul de adecvare a auditului intern i procedurile utilizate de auditorul
extern.


ISA 240
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA
N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE


ISA 240 dezvolt modul n care auditorul nelege s aplice cerinele ISA
315 ,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin
nelegerea entitii i a mediului su i ISA 330 ,,Rspunsul auditorului la
riscurile evaluate n legtur direct cu riscurile de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei.


Factorul care face distincie ntre fraud i eroare este msura n care aciunea
fptuitorului n ceea ce privete denaturarea situaiilor financiare este intenionat sau
neintenionat.

n accepiunea juridic frauda n sine reprezint un concept larg ce ine mai mult
de tiina juridic, auditorul financiar fiind interesat ns de acea fraud care induce
denaturri semnificative ale situaiilor financiare relevante fiind acele denaturri ce
rezult din raportarea financiar frauduloas i din aciunea de deturnare de active.


RESPONSABILITI PENTRU PREVENIREA I DETECTAREA FRAUDEI

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana ct i conducerii care au obligaia de a
pune accentul att pe prevenirea fraudei care ar putea conduce la reducerea
oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei - constnd n
convingerea personalului s nu comit fraude pentru c au fost luate msuri complexe
pentru a fi descoperii i aspru pedepsii. Acest lucru presupune o ampl munc de
educare nsoit de un angajament pentru crearea unei culturi ce are la baz dovezi
de onestitate i comportament etic din partea angajailor care poate fi consolidat de
o supraveghere activ i atent de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.


RESPONSABILITILE AUDITORULUI

Riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor,
avnd n vedere faptul c personalul din conducere se afl frecvent n poziia de a
manipula n mod direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii
financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude
similare din partea altor angajai.


OBIECTIVE

1. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca
urmare a fraudei;
2. Obinerea de probe de audit adecvate i suficiente privind riscurile evaluate de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei prin proiectarea i implementarea
unor reacii adecvate, i
3. Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate cu ocazia auditului.


CERINE

Scepticismul profesional

Auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional n permanen n timpul
unei misiuni de audit punnd sub semnul ntrebrii valoarea informaiilor contabile dar
i a probelor de audit cum c, situaiile financiare ar putea fi denaturate semnificativ
ca urmare a unei fraude
Este important aciunea auditorului de a verifica atent documentele i nregistrrile
pentru a se convinge de autenticitatea acestora
Dac n urma unei intervievri ale conducerii sau persoanelor nsrcinate cu
guvernana, auditorul constat inconsecvene, acesta va investiga cu mult
seriozitate domeniul respectiv.


Discuii n cadrul echipei misiunii

O discuie ntre membrii echipei este obligatorie

Accentul trebuie pus asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii
ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei

n discuie trebuie ignorate convingerile membrilor echipei cu privire la onestitatea i
integritatea conducerii i persoanelor nsrcinate ci guvernana


Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe
Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

intervievarea conducerii asupra evalurii de ctre acesta a riscului ca situaiile financiare s
fie denaturate n mod semnificativ precum i asupra naturii, ariei de cuprindere i
frecvena evalurilor;
intervievarea conducerii asupra procesului pentru identificarea i rspunsurile la riscurile
de fraud din cadrul entitii;
comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind procesului pentru
identificarea i rspunsurile la riscurile de fraud;
comunicarea conducerii cu angajaii privind modul de abordare a activitii de identificare a
riscului de fraud i practicile privind comportamentul etic;
intervievarea auditorului intern n legtura cu posibilele fraude

Persoanele nsrcinate cu guvernana
auditorul obine o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana
supravegheaz procesele conducerii cu privire la identificarea i reacia la riscurile de fraud;
intervievarea persoanelor nsrcinate cu guvernana

Relaii neobinuite sau neateptate identificate
Auditorul analizeaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate identificate n cadrul
procedurilor analitice pot indica riscuri de denaturri ca urmare a fraudei

Evaluarea factorilor de risc de fraud
Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluarea a riscurilor i
activiti conexe indic faptul c exist riscuri de fraud


Identificarea i evaluarea riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

Se vor identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare la
nivelul situaiilor financiare n ntregul su, nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, nivelul
afirmaiilor pentru solduri de conturi, nivelul afirmaiilor pentru prezentri de informaii.
Auditorul analizeaz dac riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei se
bazeaz pe riscul de fraud n recunoaterea veniturilor, tipuri de venituri, tranzacii cu venituri,
afirmaii
Auditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca
riscuri semnificative i, ca urmare, obine o nelegere a controalelor aferente entitii, inclusiv
controalele relevante pentru astfel de riscuri


Rspuns la riscurile evaluate

Reacii generale

Analiza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism
profesional accentuat prin :

creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei pentru a
se justifica tranzaciile semnificative;
recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii
privind aspectele semnificative;
aloc i supervizeaz personalul innd cont de nivelul de cunotine, capacitate i
abilitate;


evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile, mai ales cele care vizeaz
cuantificri subiective i tranzacii complexe rspund cerinelor n circumstanelor date;
imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit, astfel:
o efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii
selectate care nu ar fi fost testate n condiii normale datorit pragului de semnificaie
sau riscului acestora;
o modificarea programrii procedurilor de audit;
o utilizarea unor metode de eantionare diferite;
o efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n mod inopinat.

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturarea semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul afirmaiilor
Se proiecteaz i aplic proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere
sunt modificate fa de planificare i se pot modifica procedurile de fond, astfel :
- folosirea unor tehnici asistate de calculator;
- obinerea de informaii coroborative suplimentare;
- examinarea nregistrrilor privind stocurile;
- modificarea modului de abordare a auditului;
- efectuarea unor revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului;
- utilizarea unor date dezagregate;
- efectuarea unor intervievri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc
de denaturare;
- discutarea cu ali auditori care auditeaz filiale, divizii, sucursale;
- examinarea unor provizioane;
- testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator;
- cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii de a
manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea
controalelor care n alte condiii ar putea funciona n mod eficace.
Auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit astfel :
va testa gradul de adecvare a nregistrrilor contabile din registru Cartea mare i al
altor ajustri efectuate n procesul de ntocmire a situaiilor financiare pentru care auditorul
efectueaz intervievri cu persoanele implicate cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite,
va selecta nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare i va
analiza necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei;
va revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acesteia i evalueaz
msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene dac exist reprezint un
risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare;
analizeaz tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerii
sau care par a fi neobinuite.

Evaluarea probelor de audit

La sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile
financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, acesta va evolua
dac procedurile analitice indic un risc necunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei.
Dac auditorul identific o denaturare semnificativ sau nu ca rezultat al unei fraude la care
este implicat conducerea (mai ales conducerea superioar), acesta va evalua riscul de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei i impactul asupra naturii, momentului i aria de cuprindere a
procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. De asemenea, va analiza dac exist o
nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri cu ocazia reanalizrii credibilitii
probelor obinute anterior ( anexa 3 la ISA 240).

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se
confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua
efectuarea auditului, auditorul:
(a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date,
inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au
solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare;
(b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din
misiune este permis de lege sau reglementri; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i) Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana
retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i
(ii) Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau
persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele cazuri, autoritilor de
reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii.
Declaraii scrise
Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei
nsrcinai cu guvernana, prin care:
(a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i meninerea
controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei;
(c) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care
afecteaz entitatea i care implic:
(i) Conducerea
(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau
(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare; i
(d) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de fraud, sau
suspiciune de fraud, ce afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de angajai, foti
angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii.
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista
o fraud, auditorul va comunica aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere,
pentru a-i informa pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra
aspectelor relevante pentru responsabilitile lor.
Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce
implic:
(a) conducerea;
(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor
financiare,
auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac
auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul va comunica aceste
suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i va discuta cu acetia natura, momentul i aria
de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului.

Documentaia

Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent nelegerii entitii i a
mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315
,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a
mediului su
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind
susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca
urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la
nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.


Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile
evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 330,,Rspunsul auditorului la riscurile
evaluate:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de ctre conducere.

ANEXA 1

EXEMPLE DE FACTORI DE RISC DE FRAUD

Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori
care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple
privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i
deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai
mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri
semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c)
atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect
exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu
toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai
mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau
structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect
importana lor relativ sau frecvena de apariie.

Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar
ca urmare a raportrii financiare frauduloase

Stimulri/presiuni

Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice
sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):
O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere.
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a
produselor sau ratele de dobnd.
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n
sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie.
Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar
sau preluarea ostil.

Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera
fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de
venituri.
Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor
companii din acelai domeniu de activitate.
Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor
tere pri, datorit urmtoarelor:
Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, instituiilor de
investiii, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt
agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de
exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.
Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv
finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare.

Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea
datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate.
Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la
tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de afaceri sau atribuiri de
contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a
persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca
urmare a:
Intereselor financiare semnificative n entitate.
Faptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru
aciuni, tranzacii de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind
preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar.
Garantarea personal a datoriilor entitii.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge
obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri
i profitabilitate.

Oportuniti

Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite
raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti
afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.
O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate
care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori sau clieni, ceea ce ar
putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic
raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de
sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond.
Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n
care exist medii de afaceri i culturi diferite.
Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de
afaceri.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru
care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu
este condus de proprietar) fr controale compensatorii.
Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare
financiar i a controlului intern este ineficace.

Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de control n entitate.
Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau
direcii de autoritate a conducerii neobinuite.
Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere
juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:
Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor
asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern).
Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n
contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei.
Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene
semnificative n controlul intern.

Atitudini/raionalizri
Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a
standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic
necorespunztoare.

Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor
contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.
Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau alte legi i
reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor
nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor.
Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor
entitii sau a tendinei veniturilor.
Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina
ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul
intern.
Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor
raportate din motive legate de fiscalitate.
O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.
Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri.
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului).
ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii marginale sau
neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de
urmtoarele:
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de
contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea
auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.
o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor accesul acestuia la
informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele
nsrcinate cu guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete
ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau cu privire la
selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.

Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de
active

Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai,
de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud:
stimulri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a
raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a
deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n
controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare
frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc
asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.

Stimulri/presiuni

Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la
numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate
i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.
De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:
Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor.
Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.

Ocazii

Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate.
De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele:
Sume mari de disponibil n cas sau procesate.
Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.
Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator.
Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn
observabil de identificare a proprietarului.

Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor
active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze:
O segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate.
Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte
decontri.
Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de
exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan.
Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active.
Evidena neadecvat a activelor.
Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor).
Sisteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului, investiiilor, stocurilor sau
imobilizrilor.
Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.
Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru
retururi de mrfuri.
Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control.
nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite
angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri.
Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i
revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

Atitudini/raionalizri
Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de
active.
Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor
existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului
intern.
Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul
acesteia de a-i trata angajaii.
Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost
deturnate active.
Toleran fa de furturile de mic valoare.


ANEXA 2

EXEMPLE DE POSIBILE PROCEDURI DE AUDIT PENTRU TRATAREA RISCURILOR
EVALUATE DE DENATURARE SEMNIFICATIV CA URMARE A FRAUDEI

Observaii la nivelul afirmaiilor

Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de
fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i
afirmaiile pe care le-ar putea afecta.

n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu,
observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost
anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor.
Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la
o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a
bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal
a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise,
transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau
cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite.
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau
nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina
naturii sau valorii.
Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de,
nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca tere pri i sursele resurselor
financiare s justifice tranzaciile.
Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin
compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa
de ateptrile auditorului.
Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra
riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc.
n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai
multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor
necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult
din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente.
Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al
situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate,
prezumiile, metodele sau constatrile experilor, i a unor metode sau constatri care s
determine caracterul nerezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop.
Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere sau
situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce
implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de
marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare.

Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate,
inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare.
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a
testa anomaliile dintr-o populaie.
Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator.
Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.

Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas

Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca
urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele:
Recunoaterea veniturilor
Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dezagregate, de
exemplu, comparare venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau
segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile.
Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor
neobinuite sau neateptate ntre venituri.
Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor
secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i
acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab
documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena
obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de
revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel
de circumstane.
Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau a
serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea
sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite
asociate cu aceste tranzacii.
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce
se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i
efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i
stocurilor.

Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i
nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul
c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate
corespunztor.

Cantitile de stocuri
Examinarea registrelor inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care
necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor.
Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n
toate locaiile la aceeai dat.
Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a
minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului
i sfritul perioadei de raportare.
Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu,
examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii, modul n care sunt
etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea,
gradaia sau concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice
specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop.
Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau
categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor inventariate cu
nregistrrile permanente.
Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea
inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru
a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa
posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.

Estimrile conducerii
Utilizarea unui expert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le compara cu
estimrile conducerii.
Extinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a departamentului de
contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri
relevante pentru dezvoltarea estimrilor.

Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active

Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia de audit
la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de
active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele
reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de
circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul
de deturnare care a fost identificat.
Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor
ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele:
Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea exerciiului
financiar.
Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere a sumei din
cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate
plile) pentru perioada auditat.
Analiza recuperrilor din conturile compensate.
Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs.
Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate.
Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente de inventar.
Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a
angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon.
Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale
adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau
conturilor bancare.
Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifica anumite
tendine sau modele neobinuite.
Confirmarea prevederilor contractuale specifici cu tere pri.
Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor.
Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite.
Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea
superioar i a prile afiliate.
Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli emise de conducerea superioar.

ANEXA 3

EXEMPLE DE CIRCUMSTANE CARE INDIC POSIBILITATEA EXISTENEI FRAUDEI

n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca
situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate
necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii
entitii.
Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare.
Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile lor
legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai.
Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:
Documente lips.
Documente care par a fi fost modificate.
Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se
presupune existena documentelor n format original.
Elemente importante neexplicate n reconcilieri.
Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor
relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai
repede dect veniturile.
Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n
urma intervievrilor sau a procedurilor analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare.
Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane.
Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane
i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane.
Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei
returnate entitii cu un extras de cont.
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative.
Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de
inere a evidenei.
Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri
dect se anticipa.
Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a
dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de
sisteme din anul curent.

Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv:
Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii
de la ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte
complexe sau discutabile.
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea
de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a
auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu
conducerea.
ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute.
Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate
prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.
Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai
n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor.
Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face
mai complete i mai inteligibile.
Indisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.

Altele
Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate.
Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor
date.
Toleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.


LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Obiective
Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu
prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect
direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile
financiare;
(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor
cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau
neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul
unui audit.

Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile
Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA
315, auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau sectorului
de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru.

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca
avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din
situaiile financiare.
Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta la
identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare:
(a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor nsrcinate
cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel
de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de liceniere
sau reglementare.
Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, persoanelor
nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire la faptul c toate
cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile al
cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost
prezentate auditorului.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat
Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau
neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s obin:
(a) nelegere a naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i
(b) Alte informaii viitoare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor
financiare.
Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s discute
situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele nsrcinate cu
guvernana. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu
furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i
reglementrile i, potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii
suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n
considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice.
Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, auditorul
trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe de audit adecvate asupra opiniei
auditorului.
Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale
auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise
ale conducerii i s ia msurile corespunztoare.


Raportarea neconformitii identificate sau suspectate
Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o neconformitate
identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor, auditorul trebuie s le
comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aspectele care implic neconformitatea
cu legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele
dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente.

Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare
Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile
financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat
sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare.
Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a evalua msura n care
neconformitatea care poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a avut loc sau
este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s
declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei
limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.
Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut loc mai
degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de conducere
sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul
asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.

Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare
Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i
reglementrile, auditorul trebuie s determine msura n care auditorul are o
responsabilitate de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri din
afara entitii.



COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA

Obiective
Obiectivele auditorului sunt:
(a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana
responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare, precum i
un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului;
(b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu
guvernana;
(c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaii ce apar
ulterior auditului i care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea
lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i
(d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoanele
nsrcinate cu guvernana.

Cerine

Persoanele nsrcinate cu guvernana

Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernan a
entitii cu care va comunica.

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana
Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, de
exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul va stabili dac auditorul trebuie s
comunice i cu corpul de guvernan.

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un singur proprietar
conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan. n aceste cazuri,
dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu
responsabiliti de conducere, iar acea(ele) persoan(e) deine i responsabiliti de
guvernan, nu mai este nevoie ca acele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai
(acelorai) persoan(e) n rolul lor de guvernan.
Aspecte ce trebuie comunicate

Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare
Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile
auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare, inclusiv faptul c:
(a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea
persoanelor nsrcinate cu guvernana; i
(b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate
cu guvernana de responsabilitile pe care le dein.

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului
Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al planificrii
domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului.

Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului
Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana:
(a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative
ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile
contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare. Acolo unde este
cazul, auditorul trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce
auditorul consider c o practic semnificativ de contabilitate, care este
acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai
potrivit n circumstanele specifice ale entitii;
(b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului;
(c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii:
(i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care
au fost discutate, sau au fcut obiectul unei corespondene, cu conducerea; i
(ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i
(d) Alte aspecte, dac exist, aprute n urma efecturii auditului care, conform
raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru
supravegherea procesului de raportare financiar.

Independena auditorului
n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana:
(a) declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei,
acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea, au respectat cerinele
de etic relevante privind independena; i
(b) (i) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate, care,
conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod rezonabil,
avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie s includ onorariile
totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru
serviciile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reea pentru
entitate i pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor
aloca pe categorii adecvate pentru a oferi asisten persoanelor nsrcinate cu
guvernana n evaluarea efectului serviciilor asupra independenei auditorului;
i
(ii) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile
identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil.

Procesul de comunicare

Stabilirea procesului de comunica
Auditorul trebuie s comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i
coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea punctele A28-A36)

Forme de comunicare
Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind
constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului profesional al
auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este necesar ca aceste
comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului
Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana n privina
independenei auditorului.

Plasarea n timp a comunicrilor
Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n mod periodic.

Gradul de adecvare al procesului de comunicare
Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i
persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului. Dac nu a
fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist, asupra evalurii auditorului a
riscurilor de denaturare semnificativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit
adecvate i suficiente, i va adopta msurile potrivite.



COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL
INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Obiectiv

Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care
auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului
profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.

Cerine
Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate,
auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern.
Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul
trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea
constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie.

Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe
parcursul auditului.
Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un
nivel de responsabilitate adecvat:
(a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a
comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu
excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele
circumstane; i
(b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost
comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului profesional al
auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii.


ISA 300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE


PLANIFICAREA AUDITULUI

OBINEREA SUFICIENTELOR PROBE

MENINEREA LA UN NIVEL REZONABIL A COSTULUI

EVITAREA NENELEGERILOR CU CLIENTUL

Planificarea este un proces continuu i iterativ care ncepe
deseori la scurt timp sau n acelai timp cu auditul anterior i continu pn
la finalizarea misiunii curente de audit.

Planificarea include considerente privind momentul anumitor
activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior efecturii de
proceduri de audit suplimentare, cum ar fi :
Proceduri de evaluare a riscurilor
nelegerea cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii
Determinarea pragului de semnificaie
Apelul la experi

AVANTAJELE PLANIFICRII

Acordarea atemniei cuvenite domeniilor importante

Identificarea i rezolvarea problemelor oportune

Organizarea i gestionarea corect a misiunii

Asisten n selectarea membrilor echipei

Facilitarea coordonrii i supervizrii activitii

Furnizarea asistenei i ndrumare

OBIECTIVUL PLANIFICRII

DE A PLANIFICA AUDITUL ASTFEL NCT ACESTA S SE DESFOARE NTR-O
MANIER EFICACE


ACTIVITI PRELIMINARE MISIUNII

APLICAREA PROCEDURILOR DE CALITATE PRIVIND CONTINUITATEA RELAIEI CU
CLIENTUL I MISIUNEA SPECIFIC DE AUDIT (ISA 220)

EVALUAREA RESPECTRII CERINELOR DE ETIC RELEVANTE, INCLUSIV
INDEPENDENA (ISA 220)


STABILIREA UNUI MOD DE NELEGERE A TERMENILOR MISIUNII (ISA 210)
STRATEGIA GENERAL DE AUDIT
Identificarea caracteristicilor misiunii privind domeniul
o Cadrul general de raportare financiar
o Cerine de raportare specifice sectorului de activitate
o Acoperirea preconizat a auditului (componente)
o Natura relaiei de control ntre mam i componente
o Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori
o Natura segmentelor de afaceri ce vor fi auditate
o Moneda de raportare folosit
o Necesitatea unui audit statutar, n plus fa de auditul pt. Consolidare
o Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul se poate baza
o Utilizarea de ctre entitate a entitilor prestatoare de servicii
o Utilizarea unor probe obinute n urma auditurilor anterioare
o Efectul tehnologiei informaiilor asupra procedurilor de audit
o Corelarea cu orice revizuiri interimare
o Disponibilitatea personalului i a datelor clientului

Identificarea obiectivelor de raportare ale misiunii

o Calendarul de raportare al entitii
o Organizarea de ntlniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana
o Discuii legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor i alte comunicri
o Comunicarea cu auditorii componentelor
o Natura i plasarea n timp a comunicrilor ntre membrii echipei
o Orice alte ateptri legate de comunicare


Luarea n considerare a factorilor semnificativi
o Determinarea pragului de semnificaie
o Identificarea preliminar a zonelor cu risc de denaturare semnificativ ridicat
o Impactul riscului de denaturare semnificativ evaluat la nivelul situaiilor financiare asupra
coordonrii, supervizrii i revizuirii
o Modalitatea prin care echipa manifest spirit interogativ i scepticism
o Rezultatele unor audituri precedente privind eficacitatea controlului intern
o Discuia aspectelor privind serviciile prestate din afara entitii
o Dovada angajamentului conducerii privind conceperea, implementarea i meninerea unui
control intern solid
o Volumul tranzaciilor i bazarea pe controlul intern
o Tendinele semnificative de afaceri care afecteaz entitatea
o Tendine semnificative n sectorul de activitate
o Modificri ale cadrului general de raportare financiar

Luarea n calcul a rezultatelor preliminare misiunii

Prevederea naturii, plasrii n timp i amploarei resurselor

o Selectarea echipei misiunii i distribuirea activitii de audit
o Stabilirea bugetului misiunii


PLANUL DE AUDIT

Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate de evaluare a
riscurilor conform ISA 315

Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare
planificate la nivelul afirmaiilor, conform ISA 330

Alte proceduri planificate de audit


DOCUMENTAIE

STRATEGIA GENERAL DE AUDIT

PLANUL DE AUDIT

ORICE MODIFICRI SEMNIFICATIVE N TIMPUL MISIUNII DE AUDIT


CERINE SUPLIMENTARE
N CAZUL MISIUNILOR DE AUDIT INIIALE

o Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea relaiei
cu clientul i a misiunii de audit

o Comunicarea cu auditorul anterior


Planificarea

B 1 Obiectivele planificrii, concluzii, aprobare i lista de verificare
B 1/1 Obiectivele auditului
B 1/2 Planificarea auditului
B 1/3 Lista de verificare a planificrii, 32 proceduri

B 2 Acceptarea desemnrii i a redesemnrii
B 2/1 Acceptarea desemnrii sau redesemnrii, 27 proceduri
B 2/7 Consideraii etice

B 3 Cunoaterea clientului i evaluarea riscurilor, 13 proceduri

B 4 Evaluarea riscului inerent

B 5 Pragul de semnificaie
B 6 Revizuirea analitic preliminar

B 7 Sumarul evalurii riscului i planul de eantionare

B 8 Solduri iniiale

B 10Lista de verificare permanent a informaiilor

B 11 Agenda de lucru a ntlnirilor pentru planificare

B 11/1 ntlnirea cu clientul
B 11/2 Discuiile cu echipa misiunii

B 12 Conturile anului precedent



IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE
DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Obiectiv
Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ
a informaiilor, n msura n care se datoreaz fraudei sau erorii, la nivelul situaiilor
financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a
controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru elaborarea i
implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate.

Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz
de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer,
totui, suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit.
Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:
(a) Interogri ale conducerii, i ale altor categorii de personal din cadrul entitii,
care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot asista la
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii.
(b) Proceduri analitice.
(c) Observare i inspecie.

Auditorul trebui s ia n considerare msura n care informaiile obinute n urma
acceptrii de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante
pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.

Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune
trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.

Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena
anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate
n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine msura n care
modificrile care au survenit de la auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport
cu auditul curent.

Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute
susceptibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale entitii i aplicarea
cadrului general de raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii.
Partenerul de misiune trebuie s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate
membrilor echipei misiunii care nu iau parte la discuie.

nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al
entitii

Entitatea i mediul su
Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte:
(a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
(b) Natura entitii, inclusiv:
(i) operaiunile sale;
(ii) structurile sale de proprietate si guvernan;
(iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac,
inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i
(iv) modul n care entitatea este structurat i finanat
(v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare.
(c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele
modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile
contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului
general de raportare financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul
de activitate respectiv.
(d) Obiectivele i strategiile entitii, i acele riscurilor aferente ale afacerii care
pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ.
(e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii.

Controlul intern al entitii
Auditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru audit. Dei
este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente
raportrii financiare, nu toate controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt
relevante pentru audit. Msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele,
este relevant pentru audit depinde de raionamentul profesional al auditorului.

Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante
Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit,
auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n
care acestea au fost implementate, prin efectuarea de proceduri suplimentare interogrii
personalului entitii.

Componente ale controlului intern
Mediul de control
Auditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a obinerii
acestei nelegeri, auditorul trebuie s evalueze msura n care:
(a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, a creat
i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i
(b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat
pentru celelalte componente ale controlului intern, i msura n care aceste alte
componente nu sunt subminate de deficienele mediului de control.

Procesul de evaluare a riscului entitii
Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces
pentru:
(a) Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare
financiar;
(b) Estimarea semnificaiei riscurilor;
(c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i
(d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri.

Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare procesul de
evaluare a riscului entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a acestuia i a
rezultatelor aferente. Dac auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe
care conducerea nu a reuit s le identifice, auditorul trebuie s evalueze msura n care
acesta a fost un risc adiacent care estimeaz c ar fi fost identificat prin procesul de
evaluare a riscului entitii. Dac exist un astfel de risc, auditorul trebuie s obin o
nelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului si
trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s
determine dac exist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete
procesul de evaluare a riscului entitii.
Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-hoc,
auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile afacerii relevante
pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost
abordate. Auditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare
a riscului documentat este adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care
aceasta reprezint o deficien semnificativ a controlului intern.

Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea
financiar i comunicare
Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional, inclusiv a proceselor
de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar, inclusiv a urmtoarele
aspecte:
(a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru
situaiile financiare;
(b) Procedurilor, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT), ct i
a sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, nregistrate,
procesate, corectate dup caz, transpuse n registrul general i raportate n
(c) nregistrrilor contabile aferente, informaiilor justificative i conturilor
specifice din situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra,
procesa i raporta tranzaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte
i modul n care informaiile sunt transferate n registrul general. nregistrrile
pot fi, fie manuale, fie n format electronic;
(d) Modului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile,
altele dect tranzaciile, care sunt semnificative pentru situaiile financiare;
(e) Procesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor
financiare ale entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor
semnificative; i
(f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor non-standard,
folosite la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecurente, neobinuite.
Auditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic rolurile i
responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea
financiar, inclusiv:
(a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana; i
(b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare.

Activitile de control relevante pentru audit
Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevante pentru audit,
acestea fiind cele pe care auditorul le judec necesar a fi nelese n vederea evalurii
riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri
de audit viitoare ca rspuns la riscurile evaluate. Un audit nu prevede o nelegere a
tuturor activitilor de control aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii, solduri
ale conturilor, i prezentri n situaiile financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru
acestea.
n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s obin o
nelegere a modului n care entitatea a rspuns la riscurile aferente sectorului
informatic.

Monitorizarea controalelor
Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care entitatea le
utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare, inclusiv pe
cele aferente acelor activiti de control relevante pentru audit, i modul n care
entitatea iniiaz aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor sale.
Dac entitatea are o funcie de audit intern, auditorul trebuie s obin o nelegere a
urmtoarelor, pentru a determina msura n care funcia de audit intern poate fi
relevant pentru audit:
(a) Natura responsabilitilor funciei de audit intern i a modului n care funcia
de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii; i
(b) Activitile desfurate, sau care urmeaz a fi desfurate, de ctre funcia de
audit intern.
Auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n activitile de
monitorizare ale entitii, i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile
suficient de credibile n acest scop.


Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ:
(a) la nivelul situaiilor financiare; i
(b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri
pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit
viitoare.
n acest scop, auditorul trebuie:
(a) S identifice riscurile prin procesul de obinere a nelegerii entitii i a
mediului su, inclusiv a controalelor relevante care se refer la riscuri, i prin
luarea n considerare a claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i
prezentrilor din situaiile financiare;
(b) S evalueze riscurile identificate i msura n care acestea se refer, n linii mai
generale, la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii;
(c) S coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la nivelul
afirmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care auditorul intenioneaz
s le testeze; i
(d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea unor
multiple denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei denaturri ar putea
avea drept rezultat o denaturare semnificativ.

Riscuri care impun o atenie special pentru audit
Ca parte a evalurii riscului auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre
riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri
semnificative. n exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele
controalelor identificate aferente riscului.
n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri
semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:
(a) Msura n care riscul este un risc de fraud;
(b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
(c) Complexitatea tranzaciilor;
(d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate;
(e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului,
n special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare; i
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara
activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine.
Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o
nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru
acel risc.

Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente probe de audit adecvate
Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau
realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor
de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor
obinuite i semnificative de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici
permit adesea procesarea foarte automatizat cu o redus sau nicio intervenie
manual. In astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante
pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora.

Verificarea evalurii riscului
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor de ctre auditor se poate
modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin probe suplimentare de audit. n cazurile n
care auditorul obine probe de audit prin derularea unor proceduri de audit viitoare, sau dac se obin
informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit pe care auditorul i
bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice evaluarea i s modifice, n consecin,
procedurile de audit planificate ulterior.
Documentaia
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
(a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i deciziile
semnificative care au fost luate;
(b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre
aspectele entitii i ale mediului su i ale fiecrei componente a controlului
intern; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast nelegere;
i procedurile de evaluare a riscului efectuate;
(c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul afirmaiilor; i
(d) Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care auditorul a
obinut o nelegere.

ISA 320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac s-ar
putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice
ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare

Raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n contextul
circumstanelor date i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o
combinaie a celor dou

Raionamentele privind aspectele importante pentru utilizatorii situaiilor
financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a
utilizatorilor ca grup privind situaiile financiare

Pragul de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea
auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a
denaturrilor necorectate, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei
auditorului.

Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu
stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod
individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative.


Pragul de semnificaie funcional (performance materiality) reprezint suma
sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie
pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut
probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (eventual pentru clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri).


DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE
PENTRU SITUAIILE FINANCIARE CA NTREG

Repere utilizate (de multe ori ca procente) :
Elemente ale situaiilor financiare
Elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor
Natura entitii
Structura de proprietate i modul n care este finanat entitatea
Volatilitatea relativ a reperului

Exemple : profit nainte de impozitare, total venituri, total cheltuieli, total
capitaluri proprii, valoarea activelor nete

PRAGURI DE SEMNIFICAIE PENTRU
ANUMITE CLASE DE TRANZACII, SOLDURI DE CONTURI SAU PREZENTRI

Legea, reglementrile sau cadrul de raportare afecteaz ateptrile utilizatorilor
cu privire la msurarea sau prezentarea anumitor elemente

Prezentri cheie n legtur cu sectorul n care entitatea opereaz

Atenie concentrat asupra unui aspect particular prezentat separat n situaiile
financiare


PRAGUL DE SEMNIFICAIE FUNCIONAL

Se stabilete pentru acele clase de tranzacii, solduri de conturi sau
prezentri, pentru care se ateapt s existe denaturri de valoare mai mic dect
pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare i care sunt susceptibile
s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor.


Nivelul pragului de semnificaie utilizat pentru evaluarea testelor i n special la
nivelul situaiilor financiare trebuie s reprezinte ntotdeauna o parte a
raionamentului auditorului.

Ghidul privind Auditul Calitii recomand urmtoarele repere :

5 i 10 % din profitul naintea impozitrii, dup ajustarea pentru
elemente excepionale i primele directorilor
1 i 2 % din cifra de afaceri
1 i 2 % din activele brute


n foaia de lucru trebuie prezentate reperele reinute i nivelurile pragurilor
de semnificaie pentru anul precedent, nivelul planificat al anului curent i nivelul
final al anului curent

Auditorul trebuie s menioneze modul de calcul al pragului de semnificaie
ales i s justifice nivelul acestuia

La finalul misiunii, auditorul menioneaz n foaia de lucru comentariile privind
pragul de semnificaie final



RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Obiectiv
Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor
denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri.

Cerine
Rspunsuri generale
Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile evaluate ale unor
denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul
afirmaiilor
Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natur, moment i arie de
cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la
nivelul afirmaiilor.

n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va:
(a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri
semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i
prezentare, inclusiv:
(i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare
ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul
inerent); i
(ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control),
impunnd astfel din partea auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina
msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz
s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18)
(b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct riscul evaluat de ctre auditor este mai
mare.

Teste ale controalelor
Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit
adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante dac:
(a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul
afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz n mod eficace (mai exact,
auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n
determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau
(b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul
afirmaiilor.
(c) n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai multe probe de
audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare msur pe eficacitatea unui
control.

Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor
n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va:
(a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a obine probe de audit
cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv:
(i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate.
(ii) Consecvena cu care au fost aplicate.
(iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea punctele A26-29)
(b) Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale (controale
indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe de audit pentru a justifica
funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (a se vedea punctele A30-31)

Momentul efecturii testelor controalelor
Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad, pentru care auditorul
intenioneaz s se bazeze pe acele controale, obiect al punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o
baz adecvat pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora.


Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare
Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei
perioade interimare, auditorul va:
(a) Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative efectuate asupra controalelor
ulterior perioadei interimare; i
(b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas.

Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare
n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile
anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n acest caz, perioada de timp care
poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele:
(a) Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control, monitorizarea
controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului;
(b) Riscurile provocate de caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta este manual sau
automatizat;
(c) Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice;
(d) Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de
deviere n aplicarea controlului menionat n auditurile precedente, precum i dac au fost
efectuate modificri de personal care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului;
(e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii
circumstanelor; i
(f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului.
Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la
eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor
probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n
acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor
intervievri combinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale
specifice, i:
(a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un
audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent.
(b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la
fiecare al treilea audit, i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita
posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se
bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n
urmtoarele dou perioade auditate.

Controale asupra riscurilor semnificative
Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale asupra unui risc pe care auditorul l-a
determinat a fi un risc semnificativ, auditorul va testa acele controale n perioada curent.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor
n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va evalua dac denaturrile
care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod
eficace. Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu
privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz.
Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va
efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va
determina dac:
(a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere
n acele controale;
(b) Este necesar efectuarea unor teste ale controalelor suplimentare; i
(c) Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond.

Proceduri de fond
Indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri
de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ.
Auditorul va lua n considerare dac procedurile de confirmare externe vor fi efectuate ca proceduri de
audit de fond

Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare
Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare
procesului de nchidere a situaiei financiare:
(a) Convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza
acestora; i
(b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de
ntocmire a situaiilor financiare.

Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative
Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul
afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond ca rspuns specific la acel
risc. Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele
proceduri vor include i teste de detaliu.

Momentul efecturii procedurilor de fond
Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin
efectuarea:
(a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau
(b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare
care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar la sfritul
perioadei.
Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri
semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea
evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de
fond ce acoper perioada rmas.
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii
Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor
financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit
Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de
finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
rmn adecvate.
Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. n formarea unei opinii,
auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi
coroborate cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice.
Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ
din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu
este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve
sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Documentaie
Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit:
(a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la
nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
audit suplimentare efectuate;
(b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; i
(c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare.
Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a
controalelor obinute n cadrul auditurilor precedente, auditorul va include n documentaia de audit
concluziile trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit anterior.
Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt n concordan sau reconciliate
cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.



PROBE DE AUDIT

Obiectiv

Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s i
permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la
concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
Cerine
Suficiente probe de audit adecvate
Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s fie adecvate
circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Informaii de utilizat drept probe de audit

n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s ia n
considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit.
Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea
unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura necesitii, innd cont
de importana activitii acelui expert n scopuri de audit:
(a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert;
(b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i
(c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob de audit
pentru afirmaia relevant.

Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebuie s evalueze msura
n care informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile auditorului, inclusiv, msura n
care sunt necesare n urmtoarele circumstane:
(a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea
informaiilor; i
(b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate
pentru scopurile auditorului.
(c) Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit

n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine
mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt eficace pentru a ndeplini
scopurile procedurii de audit.
Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit
Dac:
(a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele obinute din
alt surs; sau
(b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat drept
probe de audit,
auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare a fi aduse
procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n considerare efectul
acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale auditului.


ISA 505 CONFIRMRI EXTERNE

Conf. univ. dr. Daniel Botez

ISA 505 trateaz utilizarea de ctre auditor a procedurilor
de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit

Acest ISA este menit s asiste auditorul n conceperea i
efectuarea procedurilor de confirmare extern pentru a obine
probe de audit relevante i credibile.


ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat
de sursa i natura sa, i este dependent de circumstanele individuale n
cadrul crora sunt obinute probele de audit.
De asemenea, respectivul ISA include urmtoarele generalizri aplicabile
probelor de audit
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din exteriorul entitii.
Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile
dect alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie.
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form
documentar, n format imprimat, electronic sau n alt format.

Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe de audit :
ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i implementa msurile generale
pentru adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare.
n completare, ISA 330 prevede ca, independent de riscurile evaluate de denaturare
semnificativ, auditorul s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie
semnificativ de tranzacii, soldul contului, i prezentarea informaiilor.
ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea sa
asupra riscului este mai mare Pentru a face acest lucru, auditorul poate mri cantitatea de
probe sau poate s obin probe care s fie mai relevante i mai credibile, sau poate recurge la
ambele. De exemplu, auditorul poate insista asupra obinerii de probe direct de la prile tere
sau asupra obinerii de probe care pot fi coroborate provenite de la un numr de surse
independente.
ISA 240 indic faptul c auditorul poate concepe solicitri de confirmare pentru a obine
informaii suplimentare care pot fi coroborate drept reacie la adresarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ din cauza fraudei la nivelul afirmaiei.
ISA 500 indic faptul c coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de
entitate, cum ar fi confirmrile externe, poate spori asigurarea pe care auditorul o obine din
probele existente n evidenele contabile sau n declaraiile conducerii.

Obiectiv

Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de
confirmare extern, este de a concepe i efectua astfel de
proceduri pentru a obine probe de audit relevante i
credibile.

Definiii
Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat
direct auditorului de ctre o ter parte n format imprimat, electronic, sau n alt
format.
Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund
direct auditorului, indicnd dac este de acord sau nu cu informaiile prezentate n
solicitare, sau furniznd informaiile solicitate.
Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund
direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu
informaiile furnizate n solicitare.
Non-rspuns Un eec al prii care confirm n ceea ce privete rspunsul, sau n
furnizarea rspunsului complet, la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare
de confirmare care s-a ntors fr s fie expediat.
Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de
confirmare, sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea
care confirm.
Cerine

Proceduri de confirmare extern

Atunci cnd se utilizeaz proceduri de confirmare extern, auditorul
trebuie s menin controlul asupra solicitrilor de confirmare extern,
inclusiv asupra:
(a) Stabilirii informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate;

Procedurile de confirmare extern sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a
solicita informaii cu privire la soldurile contului sau a elementelor acestuia. De
asemenea, acestea pot fi utilizate i pentru confirmarea termenilor acordurilor,
contractelor sau tranzaciilor dintre entitate i alte pri, sau pentru a confirma absena
anumitor condiii.


(b) Selectrii prii corespunztoare care va confirma;

Rspunsurile la solicitrile de confirmare furnizeaz probe de audit mai relevante i
mai credibile atunci cnd solicitrile de confirmare sunt trimise unei pri care confirm
pe care auditorul o consider a fi bine informat cu privire la informaiile ce urmeaz a fi
confirmate - de exemplu, un oficial al unei instituii financiare, care este informat cu
privire la tranzaciile sau acordurile pentru care se solicit confirmare, poate fi cea mai
adecvat persoan de la instituia financiar pentru solicitarea confirmrii.


(c) Conceperii solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile
sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii ce vor fi
returnate n rspunsurile ce vor fi expediate direct auditorului;
Conceperea solicitrii de confirmare poate afecta n mod direct rata rspunsului de
confirmare, i credibilitatea i natura probelor de audit obinute din rspunsuri.
Factorii care trebuie avui n vedere atunci cnd sunt concepute solicitrile de
confirmare includ:
Afirmaiile adresate.
Riscurile specifice identificate de denaturare semnificativ, inclusiv riscurile de
fraud.
Modul de aezare n pagin i de prezentare a solicitrii de confirmare.
Experiena anterioar n misiuni de audit sau n misiuni similare.
Metoda de comunicare (de exemplu, n format imprimat, electronic sau n alt
format).
Autorizarea din partea conducerii sau ncurajarea prilor care confirm s
rspund auditorului. Este posibil ca prile care confirm s furnizeze informaiile
solicitate, numai n urma autorizrii din partea conducerii.
Abilitatea presupusei pri care confirm de a confirma sau furniza informaiile
solicitate (de exemplu, valoarea facturilor individuale n comparaie cu ntregul
sold).


O solicitare de confirmare extern pozitiv solicit prii care confirm s rspund
auditorul n toate cazurile, fie prin indicarea acordului prii care confirm asupra
informaiilor oferite, fie prin solicitarea prii care confirm s furnizeze informaii. De
obicei se ateapt ca rspunsul la solicitarea de confirmare pozitiv s furnizeze probe
de audit credibile. Cu toate acestea, exist un risc, ca partea care confirm s rspund
la solicitarea de confirmare fr s verifice dac informaiile sunt corecte. Utilizarea
acestui tip de solicitare de confirmare n alb poate avea drept rezultat o rat de
rspuns mai sczut deoarece implic un efort suplimentar din partea prilor care
confirm.
Stabilirea dac solicitrile sunt adresate corespunztor include testarea validitii a unora sau a
tuturor adreselor solicitrilor de confirmare nainte ca acestea s fie expediate.


(d) Expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde este
cazul, ctre partea care confirm.

Urmrirea solicitrilor de revenire asupra solicitrilor de confirmare

Auditorul poate trimite o solicitare de confirmare de revenire atunci cnd un
rspuns la o solicitare anterioar nu a fost primit n timp util. De exemplu, auditorul
poate trimite o solicitare suplimentar sau de revenire, dup ce a verificat n prealabil
acurateea adresei originale.


Refuzul conducerii de a permite auditorului
s expedieze o solicitare de confirmare

Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o
solicitare de confirmare, auditorul trebuie:
(a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s
cerceteze validitatea i rezonalibilitatea probelor de audit;

(b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii
auditorului cu privire la riscurile relevante de denaturare semnificativ,
inclusiv cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor de audit; i
(c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea
obinerii de probe de audit relevante i credibile.

Caracterul rezonabil al refuzului conducerii

Un refuz al conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de
confirmare reprezint o limitare a probelor de audit pe care auditorul dorete s le
obin. Prin urmare, auditorul trebuie s investigheze asupra motivelor
limitrilor.

Proceduri de audit alternative

Procedurile de audit alternative efectuate pot fi similare celor adecvate
pentru un non-rspuns.


Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite
auditorului s expedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil, sau
dac auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i
credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s
comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n conformitate cu
ISA 260. De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile
asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.

Rezultatele procedurilor de confirmare extern

Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare

Dac auditorul identific factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu
privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confirmare, auditorul
trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli.

ISA 500 indic faptul c, chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din
surse din exteriorul entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea
acestora. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare sau fraud. Astfel
de riscuri exist chiar dac se obine un rspuns n format imprimat, electronic sau n alt
format. Factorii care pot indica ndoieli cu privire la credibilitatea unui rspuns includ
faptul c acesta:
A fost primit indirect de auditor; sau
Creeaz impresia c nu a venit de la partea care confirm n cauz.
Rspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin pota electronic,
implic riscuri cu privire la credibilitate deoarece dovada originii i autoritii
respondentului poate fi realizat cu dificultate.
Dac o parte care confirm utilizeaz o a treia parte pentru a coordona i a furniza
rspunsuri la solicitrile de confirmare, auditorul poate efectua proceduri pentru a trata
riscurile ca:
(a) Rspunsurile s nu provin de la o surs corespunztoare;
(b) Respondentul s nu fie autorizat s rspund; i
(c) Integritatea transmisiei s fie compromis.

Un rspuns oral n sine la o solicitare de confirmare, nu ndeplinete definiia unei
confirmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre auditor. Cu toate
acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare de confirmare, auditorul
poate, n funcie de circumstane, s solicite prii care confirm s rspund n scris
direct auditorului. Dac nu se primete un astfel de rspuns, auditorul solicit alte probe
de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral.

Dac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confirmare nu este
credibil, auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscurilor relevante de
denaturare semnificativ, inclusiv asupra riscului de fraud.

Rspunsuri necredibile

Atunci cnd auditorul concluzioneaz c un rspuns nu este credibil, este
posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de
audit planificate pe msur, n conformitate cu ISA 315. De exemplu, un
rspuns necredibil poate indica un factor de risc de fraud care solicit
evaluarea n conformitate cu ISA 240.

Non-Rspunsuri
n cazul fiecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de
audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
Exemplele de proceduri de audit alternative :
Pentru soldurile conturilor de creane examinarea ncasrilor ulterioare de numerar
specifice, a documentaiei de livrare, i a vnzrilor din preajma sfritului
perioadei.
Pentru soldurile conturilor de datorii examinarea plilor n numerar ulterioare sau a
corespondenei primite de la prile tere, i a altor nregistrri, precum notele
privind bunurile primite.
Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de contul i
de afirmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confirmare poate indica un risc
neidentificat anterior de denaturare semnificativ. n asemenea situaii, este posibil ca
auditorul s fie nevoit s revizuiasc riscul evaluat de denaturare semnificativ la
nivelul afirmaiei, i s modifice procedurile de audit planificate.
Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv
pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate
Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare
pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate, nu
se mai fac procedurile de audit alternative. Dac auditorul nu obine o
asemenea confirmare, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra
auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.

Cazul n care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru obinerea de
suficiente probe de audit adecvate
n anumite circumstane, auditorul poate identifica un risc evaluat de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiei pentru care un rspuns la o solicitare de confirmare
pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Astfel de
circumstane pot include cazurile n care:
Informaia disponibil pentru a corobora afirmaia(/iile) conducerii este
disponibil doar n exteriorul entitii.
Factorii de risc de fraud specifici, precum ar fi riscul monopolului conducerii
asupra controalelor, sau riscul de nelegere secret care poate implica
angajatul(/ii) i/sau conducerea, mpiedic auditorul s acorde credibilitate
probelor obinute de la entitate.

Excepii
Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea
constituie sau nu indicii pentru denaturri.

Excepiile notate n rspunsurile la solicitrile de confirmare pot indica denaturri
sau poteniale denaturri n situaiile financiare. Atunci cnd este identificat o
denaturare, ISA 240 prevede ca auditorul s evalueze dac o astfel de denaturare indic
o fraud. Excepiile pot furniza un ghid referitor la calitatea rspunsurilor primite de la
prile similare care confirm sau pentru conturile similare. De asemenea, excepiile pot
indica o deficien, sau deficiene, n controlul intern al entitii asupra raportrii
financiare.
Anumite excepii nu reprezint denaturri. De exemplu, auditorul poate concluziona
c diferenele dintre rspunsurile la solicitrile de confirmare se datoreaz plasrii n
timp, evalurii, sau erorilor de scriere din procedurile de confirmare extern.


Confirmri negative

Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect
confirmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile de
confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru a trata un risc
evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, dect n cazul n care toate
aspectele urmtoare sunt prezente:
(a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a
obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a
controalelor relevante pentru afirmaie;
(b) Populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un
numr mare de solduri ale contului, tranzacii sau condiii reduse i omogene;
(c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i
(d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina
destinatarii solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs unor astfel de
solicitri.

Neprimirea unui rspuns la o solicitare de confirma negativ nu indic n mod
explicit o confirmare de primire de la partea care confirm n cauz cu privire la
solicitarea de confirmare sau verificarea acurateei informaiilor coninute de solicitare.
De asemenea, este posibil ca prile care confirm s rspund mai degrab prin
indicarea dezacordului acestora cu o solicitare de confirmare .


Evaluarea probelor obinute
Atunci cnd se evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de
confirmare extern, auditorul poate clasifica aceste rezultate dup cum
urmeaz:
(a) Rspuns de la partea corespunztoare care confirm, indicnd
acordul cu informaiile furnizate n solicitarea de confirmare, sau
furniznd informaiile solicitate fr excepie;
(b) Rspuns catalogat ca fiind necredibil;
(c) Non-rspuns; sau
(d) Rspuns care indic o excepie.
Evaluarea auditorului, atunci cnd se ia n considerare mpreun cu alte proceduri
de audit pe care auditorul le-ar fi efectuat, poate asista auditorul n concluzionarea dac
au fost obinute suficiente probe de audit adecvate sau dac sunt necesare probe de
audit ulterioare.


Tipuri de confirmri
1. Confirmare pozitiva in alb prin care se solicita informatii de la destinatar
Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva in alb
(antet societate auditata)
DATA --------
Catre,. (banca)
Stimati domni,
La cererea auditorilor nostri . (societatea de audit) v-am fi recunoscatori daca ne-ati confirma
urmatoarele la data de 31.12.N:
1. Contul: .. Moneda: Sold la 31.12.N:.
2. Contul: .. Moneda: Sold la 31.12.N:.
3. Contul: .. Moneda:.. Sold la 31.12.N:.
Va multumesc,
DIRECTOR ECONOMIC

2. Confirmare pozitiva cu informatii de confirmat incluse in formularul de confirmare
(fiabilitate mai scazuta deoarece exista riscul ca destinatarul solicitarii sa semneze si sa returneze confirmarea fara a verifica
cu atentie informatiile)

Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva pentru intreg soldul
Data .
Catre,.(client al societatii-cel care confirma)
In legatura cu un audit al situatiilor noastre financiare, va rugam sa confirmati direct auditorilor nostri ,
.. (societatea de audit) corectitudinea soldului mentionat mai jos, sold al
datoriei dumneavoastra fata de societate noastra la data de 31.12.N, in suma de ........ lei, ce reprezinta servicii efectuate la
solicitarea d-tra. Aceasta scrisoare nu este o solicitare de achitare a datoriei; va rugam sa nu trimiteti auditorilor avizul
dumneavoastra de achitare. Va multumim anticipat pentru un raspuns prompt la aceasta solicitare. Pentru o expediere mai
comoda a raspunsului dumneavoastra, veti gasi atasat la aceasta scrisoare un plic timbrat si anteadresat.
DIRECTOR ECONOMIC


(client al societatii-cel care confirma)

Catre, (societatea de audit)
Soldul datoriei noastre comerciale, in suma de ............. lei la data de 31.12.N este corect, cu exceptia urmatoarelor:

Data ..
Semnatura si stampila


Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva pentru anumite documente

Data .
Catre,.(client al societatii-cel care confirma)
Stimati domni,
La cererea auditorilor nostri . (societatea de audit) v-am fi recunoscatori daca ne-ati confirma
urmatoarele documente la data de 31.12.N.
DOCUMENT DATA EXPLICATII SUMA
Factura x 21.06.N instalatii 11.200
Factura y 13.09.N service instalatii 3.800
TOTAL 15.000
Daca valoarea de mai sus este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra, va rugam sa semnati in spatiul corespunzator
de mai jos si sa inapoiati scrisoarea direct auditorilor nostri la numarul de fax .. sau prin posta, la adresa mai sus
mentionata.
Daca valoarea de mai sus nu este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra va rugam sa anuntati auditorii in mod
direct, specificand si valoarea pe care o aveti inscrisa in
inregistrarile pe care le aveti, iar daca este posibil, trimiteti-le toate detaliile in legatura cu
diferentele care exista.
DIRECTOR ECONOMIC

(client al societatii-cel care confirma)
Catre, (societatea de audit)

Documentele mai sus mentionate sunt in conformitate cu inregistrarile noastre la data de 31.12.N, cu exceptia urmatoarelor:


Data ..
Semnatura si stampila


Confirmarea negativa prin care se solicita destinatarului sa raspunda doar in cazul in care informatiile sunt incorecte.
Acest tip de confirmare are avantajul costului cel mai mic, dar si dezavantajul de a fi cel mai putin fiabil. In acest caz,
auditorul acorda o importanta semnificativa eficacitatii controlului intern, testelor substantiale ale operatiunilor si
procedurilor analitice. De exemplu, pentru confirmarea creantelor clienti este recomandabil sa se utilizeze acest tip de
confirmare atunci cand soldul contului este format dintr-un numar mare de creante de valoare mica, valoarea combinata a
riscului de control estimat si a riscului inerent este mica, destinatarii confirmarilor prezinta credibilitate sporita, in baza
experientelor anterioare (frecventa raspunsurilor din anii trecuti era mare, fapt ce denota ca se acorda atentie confirmarilor).
Alegerea tipului de confirmare ce urmeaza sa fie trimis este facuta de catre auditor, in baza informatiilor detinute. Se poate
alege doar un singur tip, dar este frecventa, de asemenea, utilizarea unei combinatii intre confirmarile negative (pentru
soldurile mici) si cele pozitive (pentru soldurile mari).


Exemplu de scrisoare de confirmare negativa

Data .
Ref : CONFIRMAREA CONTULUI DE CATRE AUDITOR
Va rugam sa cititi cu atentie afirmatia de mai jos. Daca aceasta NU este conforma evidentelor dumneavoastra contabile, va
rugam sa comunicati orice abatere direct auditorilor nostri
(societatea de audit) care efectueaza un audit al situatiilor noastre financiare incheiate la 31 decembrie N. pentru o expediere
mai comoda a raspunsului dumneavoastra, veti gasi atasat la aceasta scrisoare un
plic timbrat si anteadresat.
Va rugam sa nu trimiteti avizele dumneavoastre de achitare auditorilor nostri.

DIRECTOR ECONOMIC


ISA 530
EANTIONAREA N AUDIT
suport de curs



OBIECTIV

Furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor cu privire la populaia din
care este selectat eantionul


DEFINIII

Eantionarea n audit aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100 % din
elementele din cadrul unei populaii cu relevan n audit, astfel nct toate unitile de
eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz
rezonabil n funcie de caree s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie

Riscul de eantionare riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care s-ar fi ajuns prin aplicarea procedurilor asupra ntregii populaii (cuprinde att
concluzia c nu exist denaturri cnd ele exist, ct i concluzia c exist denaturri cnd ele nu
exist)


Eantionare statistic eantionarea cu urmtoarele caracteristici :
Selectarea aleatorie a elementelor eantionului
Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare
Procedurile de eantionare care nu conin cele dou caracteristici sunt nestatistice.

Stratificarea procesul de divizarea a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind
un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare

Eroare tolerabil o valoare monetar stabilit de auditor cu privire la care ncearc s
obin un nivel adecvat al asigurrii c acea valoare nu este depit de denaturarea real din
cadrul populaiei


CERINE
PROIECTAREA EANTIONULUI, DIMENSIUNEA I SELECTAREA ELEMENTELOR DE TESTAT

Proiectarea eantionului
Eantionarea poate fi statistic sau nestatistic
Auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a obine probe c populaia este complet
Auditorul trebuie s neleag clar ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare
Auditorul determin dac stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat
Dimensiunea eantionului nu reprezint un criteriu valid pentru raionamentul auditorului
privind stabilirea abordrii statistice sau nestatistice

Dimensiunea eantionului

Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att crete
dimensiunea eantionului
Dimensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz statistic
sau nestatistic

Selectarea elementelor de testat

Auditorul trebuie s selecteze un eantion reprezentativ


EFECTUAREA DE PROCEDURI DE AUDIT

Efectuarea de proceduri asupra unui element nlocuit
Situaia n care auditorul nu poate audita un element selectat
Aplicarea unor proceduri alternative viabile n diferite cazuri

NATURA I CAUZA DEVIAIILOR I DENATURRILOR

Auditorul poate observa c denaturrile i deviaiile identificare au o trstur comun, i
atunci extinde procedurile de audit la elementele care prezint acea trstur


PROIECTAREA DENATURRILOR

Proiectarea ofer o imagine de ansamblu asupra nivelului denaturrii

EVALUAREA REZULTATELOR EANTIONRII

O valoare neateptat de mare a denaturrilor dintr-un eantion l poate determina pe auditor
s cread c o clas de tranzacii sau un sold de cont conin o denaturare semnificativ, n
absena unor proceduri supolimentare care conduc la lipsa de denaturri semnificative
Denaturarea proiectat plus eroarea anormal, dac exist, reprezint cea mai bun estimare
a auditorului cu privirea din cadrul populaiei
Atunci cnd aceast denaturare se apropie sau depete eroarea tolerabil eantionul nu
furnizeaz o baz rezonabil pentru concluzii asupra populaiei. Riscul poate fi redus dac se
obin prove de audit suplimentare
Cnd auditorul ajunge la concluzia c eantionarea nu a furnizat o baz rezonabil pentru
concluziile aferente populaiei :
Solicit conducerii s investigheze denaturrile identificate i potenialul unor denaturri
viitoare i s fac ajustrile necesare, sau
Stavilete natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare
pentru a atinge asigurarea prevzut.

METODE DE SELECTARE A EANTIONULUI
Selectare ntmpltoare
Selectarea sistematic numrul de uniti din populaie se mparte la dimensiunea
eantionului
Eantionarea unitii monetare
Selectarea aleatorie nu este adecvat n cazul eantionrii statistice
Selectarea n bloc nu se utilizeaz n eantionarea de audit


ISA 560
EVENIMENTE ULTERIOARE
suport de curs


ISA 560 Evenimente ulterioare :

Evenimente care apar ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului

Faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului : tratamentul
contabil al evenimentelor, att favorabile ct i nefavorabile, care apar ntre
data situaiilor financiare i data la care situaiile financiare au fost autorizate
pentru emitere
Evenimente care fac dovada (furnizeaz probe) condiiilor care au
existat la data situaiilor financiare

Evenimente care ofer indicii referitoare la condiii aprute dup
data situaiilor financiare


OBIECTIVE

Obinerea suficientelor probe adecvate de audit cu privire la msura n care
evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului,
care prevd ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt reflectate n mod
corespunztor n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar

Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunotin dup data
raportului auditorului, care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi
putut determina pe auditor s modifice raportul

DEFINIII

Data situaiilor financiare : data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de
situaiile financiare
Data aprobrii situaiilor financiare : data la care toate componentele situaiilor
financiare au fost ntocmite i cei cu autoritatea recunoscut declar c i asum
responsabilitatea pentru acestea
Data raportului auditorului : data la care auditorul dateaz raportul
Raportul nu poate fi datat anterior datei aprobrii situaiilor financiare. Poate exista o perioad ntre data
raportului i data la care raportul este furnizat entitii
Data publicrii situaiilor financiare : data la care situaiile financiare i raportul
auditorului sunt puse la dispoziia terilor
Data aceasta trebuie s fie ulterioar datei la care raportul a fost furnizat entitii

CERINE

Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului
auditorului
Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri stabilite de conducere pentru a se
asigura c evenimentele ulterioare sunt identificate
Interogarea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la
producerea oricrui eveniment ulterior
Citirea minutelor ale ntlnirilor proprietarilor, conducerii i persoanelor nsrcinate cu
guvernana, care au avut loc dup data situaiilor financiare, sau interogarea cu
privire la acestea cnd nu exist minute
Citirea celor mai recente situaii financiare interimare
Auditorul solicit conducerii o declaraie scris cu privire la aceste aspecte (ISA 580)

Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului dar nainte de data
publicrii situaiilor financiare
Auditorul nu are obligaii cu privire la situaiile financiare dup data raportului. Totui,
dac are cunotin de un fapt care ar fi condus la modificarea raportului :
Discut aspectul cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Determin msura n care situaiile financiare trebuie modificate
Interogheaz modul n care conducerea intenioneaz s modifice situaiile
financiare
Dac se modific situaiile financiare :
Desfoar procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii
Dac nu se aplic restricii, s extind procedurile de audit pn la data noului raport
i s furnizeze un raport nou cu privire la situaiile financiare modificate
Dac nu se modific situaiile financiare :
Dac raportul nu a fost nc furnizat, s modifice opinia
Dac raportul a fost furnizat notific conducerea s nu publice situaiile financiare
nainte s efectueze modificri. Dac situaiile financiare sunt publicate, auditorul
trebuie s ia msuri s previn acordarea de credibilitate raportului su

Fapte de care auditorul ia cunotin dup publicarea situaiilor financiare
Dac auditorul ia cunotin de un fapt care ar fi produs modificarea raportului :
Discut aspectele cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Determin msura n care situaiile financiare trebuie modificate
Interogheaz modul n care conducerea intenioneaz s modifice situaiile
financiare
Dac se modific situaiile financiare :
Desfoar procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii
Dac nu se aplic restricii, s extind procedurile de audit pn la data noului raport
i s furnizeze un raport nou cu privire la situaiile financiare modificate
Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat un paragraf de evideniere
sau un paragraf explicativ cu referire la nota la situaiile financiare care trateaz
motivele modificrii


ISA 700
FORMAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA
PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE


Introducere

Acest ISA prevede responsabilitatea auditorului privind formarea unei opinii asupra
situaiilor financiare. El prevede, de asemenea, forma i coninutul raportului
auditorului emis ca rezultat al auditului situaiilor financiare.
Acest ISA este emis n contextul unui set complet de situaii financiare cu scop
general.
Acest ISA promoveaz coerena n raportul auditorului, care, atunci cnd este efectuat
n conformitate cu ISAs, induce credibilitate n pieele globale, prin efectuarea acestor
audituri pe baza unor standarde globale. Raportul ajut la nelegerea de ctre
utilizatori i identificarea circumstanelor neobinuite, dac acestea exist.


Obiective

Obiectivele auditorului sunt :

a) s-i formeze o opinie asupra situaiilor financiare bazat pe o evaluare a
concluziilor trase din probele de audit obinute; i
b) s exprime n mod clar o opinie prin nscrierea n raport i s descrie
bazele acestei opinii.


DEFINIII

Situaii financiare cu scop general situaii financiare ntocmite n
conformitate cu cadrul general.

Cadru general un cadru de raportare financiara proiectat pentru a
ndeplini necesitatile unei game largi de utilizatori pentru informaii
financiare comune. Cadrul de raportare financiara poate fi un cadru de
prezentare fidela sau un cadru de conformitate.

Termenul " cadrul de prezentare fidela " este utilizat pentru a face referire
la un cadru de raportare financiara care necesita conformitate cu cerinele
cadrului si:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul ca, pentru a obine o
prezentare fidela a situaiilor financiare, conducerea trebuie sa furnizeze
informaii, altele dect cele solicitate n mod specific prin cadru; sau

(ii) Recunoate n mod explicit necesitatea conducerii de a se abate de la o
solicitare a cadrului pentru a obine o prezentare fidela a situaiilor financiare.
Astfel de abateri se preconizeaz a fi necesare numai n cazuri extrem de rare.

Opinie nemodificata aceasta opinie este exprimata de auditor cnd
acesta conclude ca situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.

Cerine

Formarea unei opinii privind situaiile financiare

Auditorul trebuie s-i formaze o opinie asupra modului n care situaiile
financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil

n formarea opiniei, auditorul trebuie s stabileasc dac a obinut o
asigurare rezonabil dac situaiile financiare conin denaturri
semnificative datorate fraudei sau erorii.


La formularea concluziilor trebuie s se in seama de :

a) concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, dac au fost obinute
probe suficiente i relevante;

b) concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, dac denaturrile
identificate sunt semnificative, individuale sau agregate; i

c) evalurile cerute mai jos
i. auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate
aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Aceasat evaluare include consideraii asupra aspectelor calitative privind practicile
contabile ale entitii, inclusiv indiciile unei atitudini preconcepute n raionamentul
managementului

Conducerea procedeaz la raionamente privind valorile prezentate n situaiile
financiare. Aceste raionamente contureaz aspectele calitative ale practicilor contabile ale
entitii.

Indicatorii unei lipse de neutralitate pot fi :
corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe parcursul
auditului
posibila influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile

ii. n particular, auditorul trebuie s evalueze dac, n viziunea cadrului de raportare
financiar aplicabil :
Situaiile financiare prezint adecvat politicile contabile selectate i aplicate;
Politicile contabile selectate i aplicate sunt coerente cu cadrul de raportare
financiar aplicabil i adecvate;
Estimrile contabile emise de management sunt rezonabile;
Informaia prezentat n situaiile financiare este relevant, credibil,
comparabil i inteligibil;
Situaiile financiare prezint o dezvluire adecvat pentru a permite
utilizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor semnificative i
evenimentelor privind informaiile comunicate n situaiile financiare; i
Terminologia folosit n situaiile financiare, inclusiv titlul fiecrei componente,
este adecvat.


iii. cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare
fidel, evalurile cerute trebuie s includ evaluarea dac situaiile financiare conin
o prezentare fidel, evaluare care include consideraii privind :
prezentarea de ansamblu, structura i coninutul situaiilor financiare;
dac situaiile financiare, inclusiv notele explicative, reprezint tranzaciile i
evenimentele ntr-o manier care asigur prezentarea fidel.

iv. auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare se refer n mod adecvat la
sau descriu cadrul de raportare financiar aplicabil.


Auditorul trebuie s exprime o opinie necondiionat (nemodificat,
fr rezerve) atunci cnd a concluzionat c situaiile financiare sunt
ntocmite, n aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil.

Dac auditorul :
a) concluzioneaz c, pe baza probelor obinute, situaiile financiare
prezint denaturri semnificative; sau
b) se afl n imposibilitatea de a obine probe adecvate i suficiente
auditorul modific opinia n conformitate cu ISA 705.


Dac situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de
prezentare fidel nu realizeaz o prezentare fidel, auditorul trebuie s
discute problema cu managementul entitii i, n funcie de cerinele
cadrului aplicabil i modul n care problema este rezolvat, stabilete dac
este necesar s modifice opinia.

Cnd situaiile financiare sunt ntocmite cu un cadru de conformitate,
auditorul nu trebuie s evalueze dac situaiile financiare sunt prezentate
fidel.


Raportul auditorului

Raportul auditorului se emite n form scris.

Componentele raportului auditorului n conformitate cu ISAs :

Titlu raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un
raport al auditorului independent

Destinatarul raportul trebuie adresat n conformitate cu circumstanele
angajamentului


Paragraful introductiv care cuprinde :

identificarea entitii ale crei situaii financiare sunt auditate
precizarea c situaiile financiare sunt auditate
identificarea titlului fiecrei componente a setului de situaii financiare
referin la sumarul politicilor contabile importante i alte informaii
explicative
menionarea datei i perioadei acoperite de fiecare component a
situaiilor financiare


Responsabilitatea managementului

Aceast seciune descrie responsabilitile acelei organizaii care este
responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare.
Raportul auditorului nu se refer obligatoriu la management, dar trebuie
s utilizeze cel mai adecvat termen.
Raportul trebuie s descrie responsabilitatea managementului pentru
ntocmirea situaiilor financiare, care include :
o responsabilitatea ntocmirii acestora n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil
o organizarea controlului intern necesar pentru asigurarea c situaiile
financiare nu conin denaturri semnificative, datorate fraudei sau
erorii.


Responsabilitatea auditorului

o Raportul trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a
emite o opinie asupra situaiilor financiare, bazat pe auditul efectuat

o Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost efectuat n conformitate cu
ISAs i s explice c aceste standarde cer auditorului conformitatea cu
cerinele de etic, precum i s planifice i s efectueze auditul pentru a
obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative

o Raportul trebuie s descrie c :
a) un audit presupune aplicarea procedurilor de obinere a probelor privind
sumele nscrise i dezvluirile prezentate n situaiile financiare;
b) procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd
evaluarea riscului de denaturare semnificativ, datorat fraudei sau erorii.
n evaluarea riscului, auditorul apreciaz relevana controlului intern n
ntocmirea situaiilor financiare n scopul stabilirii procedurilor adecvate
circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii asupra eficacitii controlului
intern;
c) un audit include evaluarea adecvrii politicilor contabile utilizate i
rezonabilitatea estimrilor contabile, precum i prezentarea general a
situaiilor financiare


o Cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de
prezentare fidel, descrierea auditului n raportul auditorului trebuie s
fac referire la : ntocmirea i prezentarea fidel de ctre entitate
sau ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care dau
(prezint) o imagine fidel.

o Raportul trebuie s precizeze dac auditorul consider c probele
obinute sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru
opinie.


Opinia auditorului

Raportul cuprinde o seciune cu titlul Opinie.
Cnd exprim o opinie necondiionat (nemodificat, fr rezerve) asupra
situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidel,
opinia trebuie s utilizeze una din formele :
a) situaiile financiare prezint cu fidelitate (fidel), n toate aspectele semnificative
........, n conformitate cu ...........(Cadrul)
b) situaiile financiare dau (prezint) o imagine fidel a ...............n conformitate cu
............... (Cadrul)
Cnd exprim o opinie nemodificat privind situaiile financiare ntocmite
avnd ca referin un cadru de conformitate, opinia auditorului trebuie s
exprime c situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu ....(Cadrul).
Dac acest Cadru nu este IFRS sau IPSAS, opinia auditorului trebuie s identifice jurisdicia originii acelui Cadru.


Alte responsabiliti de raportare

Dac auditorul nscrie alte responsabiliti de raportare, adiional
responsabilitilor prevzute de ISAs, el le va nscrie ntr-o seciune
separat intitulat Raport privind alte cerine legale sau
reglementare.

Dac raportul conine o asemenea seciune, atunci titlul raportului
va trebui s fie Raport asupra situaiilor financiare.


Semntura auditorului

Raportul trebuie s fie semnat

Semntura reprezint numele firmei de audit, numele personal al
auditorului, sau ambele, dup cum este cerut de jurisdicia
respectiv


Data raportului

Raportul nu trebuie datat anterior datei la care auditorul a obinut
probe de audit suficiente i adecvate care s stea la baza opiniei, i la
care :
a) toate componentele situaiilor financiare au fost ntocmite;
b) cei cu autoritatea recunoscut i-au asumat responsabilitatea
pentru acele situaii financiare.


Adresa auditorului

Raportul trebuie s prezinte numele locaiei din jurisdicia n care
practic auditorul.


Raportul auditorului prevzut de lege sau reglementri

Dac auditorul este obligat de cerine legale sau reglementare, specifice anumitor
jurisdicii, s utilizeze un format specific al raportului, raportul poate face referire la ISAs
doar dac include cel puin elementele :
un titlu
un destinatar
un paragraf introductiv care identific situaiile financiare
o descriere a responsabilitilor managementului
o descriere a respoonsabilitilor auditorului
un paragraf de opinie
semntura auditorului
data raportului
adresa auditorului

Raportul auditorului pentru auditurile efectuate n conformitate att cu
ISAs ct i cu standarde specifice

Raportul poate s fac referin la ISAs n adiional la standardele naionale
doar dac :
a) nu exist nici un conflict ntre cerinele standardelor naionale i cele ISAs,
care s l conduc pe auditor : s-i formeze o opinie diferit; s nu includ
un paragraf de evideniere dac este cerut de ISAs. i
b) raportul auditorului include minimul de elemente prevzut de ISA 700


Informaii suplimentare prezentate mpreun cu situaiile financiare

Dac informaii suplimentare, care nu sunt cerute de cadrul de raportare financiar,
sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare auditate, auditorul trebuie s
identifice dac aceste informaii suplimentare sunt clar difereniate de situaiile
financiare auditate

Dac acestea nu sunt difereniate clar, auditorul trebuie s cear modificarea modului
n care informaiile suplimentare neauditate sunt prezentate

Dac managementul refuz, auditorul trebuie s explice n raport c acele informaii
nu sunt auditate

EXEMPLU DE RAPORT

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situatiile financiare
Am auditat situaiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanul la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat,
precum si o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, precum si pentru sistemul de
control intern relevant pentru ntocmirea situailor financiare ce nu conin denaturri semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii.

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza
auditului efectuat. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste
standarde prevd faptul c trebuie s ne conformm cerinelor de etic si s planificm si s realizm
auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin
denaturri semnificative.
Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la
sume si alte informaii publicate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul
auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii. n respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul de
control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii cu scopul de a planifica
proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire
eficacitatea sistemului de control intern al entitii. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea,
gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de
conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare.
Considerm ca probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o
baz pentru opinia noastr de audit.

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) poziia financiar a firmei ABC aa cum se prezenta aceasta la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar, pentru anul ncheiat, n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]


ISA 705 MODIFICRILE OPINIEI
N RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT



Acest ISA se ocup de responsabilitatea auditorului privind furnizarea
unui raport corespunztor circumstanelor, atunci cnd, n formarea
unei opinii n conformitate cu prevederile ISA 700, consider c o
opinie modificat asupra situaiilor financiare este necesar.

Tipuri de opinii modificate
IAS 705 stabilete trei tipuri de opinii modificate : opinie moderat
(qualified opinion) (calificat, cu rezerve), opinie defavorabil (adverse
opinion) (contrar, advers) i imposibilitatea exprimrii unei opinii
(disclaimer of opinion) (neexprimarea unei opinii).
Decizia de a alege una dintre acestea depinde de :
a) natura problemei care conduce la modificare, care poate apare atunci cnd
situaiile financiare conin denaturri semnificative, sau, n cazul n care nu
s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate, pot conine denaturri
semnificative;
b) raionamentul auditorului cu privire la relevana efectelor sau posibilelor
efecte ale problemei asupra situaiilor financiare.


Obiectivele

Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificat
corespunztoare atunci cnd :
a) concluzioneaz, pe baza probelor obinute, c situaiile financiare, n
integralitatea lor, conin denaturri semnificative; sau
b) nu a reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate, care s l
conduc la concluzia c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative


DEFINIII
Universal (generalizat) Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a
descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale
denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, i care nu au fost
detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate.
Efectele permanente (generalizate) asupra situaiilor financiare sunt cele care n
raionamentul auditorului:
(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice din
(ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea
reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau
(iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea
situaiilor financiare de ctre utilizatori.
Opinia modificat O opinie cu rezerve (moderat), o opinie contrar
(defavorabil) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

Cerine

Auditorul trebuie s modifice opinia n raportul su atunci cnd :
a) concluzioneaz, pe baza probelor obinute, c situaiile financiare, n
integralitatea lor, conin denaturri semnificative;
b) nu a obinut suficiente probe de audit pentru a concluziona c situaiile
financiare nu conin denaturri semnificative.


ISA 700 prevede ca auditorul, n vederea formrii unei opinii asupra situaiilor
financiare, s concluzioneze dac a fost obinut o asigurare rezonabil dac
situaiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare
semnificativ. Aceast concluzie are n vedere evaluarea auditorului cu privire
la denaturrile necorectate, acolo unde este cazul, asupra situaiilor
financiare n conformitate cu ISA 450.


ISA 450 definete o denaturare drept o diferen ntre cantitatea,
clasificarea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaia
financiar raportat i cantitatea, clasificarea, descrierea sau
prezentarea prevzut pentru aspectul respectiv pentru a fi n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. n
acest sens, o denaturare semnificativ a situaiilor financiare poate lua
natere n relaie cu:
(a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;
(b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
(c) Gradul de adecvare sau potrivirea prezentrilor din situaiile
financiare.

Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate
n relaie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea
le-a selectat, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea
atunci cnd:
(a) Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil; sau
(b) Situaiile financiare, inclusiv notele aferente, nu reprezint
tranzaciile i evenimentele care stau la baza acesteia ntr-o
manier care s conduc la prezentarea fidel.
De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiar conin cerine cu privire la
justificarea i prezentarea modificrilor din politicile contabile. n cazul n care entitatea a modificat
selecia de politici contabile semnificative, poate aprea o denaturare semnificativ a situaiilor financiare
atunci cnd entitatea nu s-a conformat prezentelor cerine.

Aplicarea politicilor contabile selectate

n relaie cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturrile
semnificative ale situaiilor financiare pot aprea:
(a) Atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate
consecvent cu cadrul general de raportare financiar, inclusiv atunci cnd
conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent ntre
perioade de timp similare sau pentru evenimentele i tranzaciile similare
(consecven n aplicare); sau
(b) Datorit metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o
eroare neintenionat n aplicare).


Gradul de adecvare sau potrivirea prezentrilor din situaiile financiare

n relaie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentrilor din situaiile
financiare, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea atunci
cnd:
(a) Situaiile financiare nu includ toate prezentrile prevzute de cadrul
general de raportare financiar aplicabil;
(b) Prezentrile din situaiile financiare nu sunt prezentate n conformitate
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau
(c) Situaiile financiare nu ofer prezentrile necesare n vederea obinerii
unei prezentri fidele.


INCAPACITATEA AUDITORULUI

Incapacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate
(se mai face referire la aceasta i ca la limitarea domeniului de aplicare a
auditului) poate aprea datorit:
(a) Circumstanelor n afara controlului entitii,
(b) Circumstanelor aferente naturii i plasrii n timp a activitii
auditorului; sau
(c) Limitrilor impuse de conducere.
O incapacitate de a efectua o procedur specific nu constituie o limitare a
domeniului de aplicare a auditului atunci cnd auditorul poate obine probe de
audit suficiente i adecvate prin efectuarea de proceduri alternative. Limitrile
impuse de conducere ar putea avea alte implicaii asupra auditului, precum
evaluarea auditorului a riscurilor de fraud i considerarea continurii misiunii.

Exemplele de circumstane n afara controlului entitii includ atunci
cnd:

(a) nregistrrile contabile ale entitii au fost distruse.
(b) nregistrrile contabile ale unei componente semnificative au
fost sechestrate pe perioad nedefinit de ctre autoritile
guvernamentale.


Exemplele de circumstane aferente naturii i plasrii n timp a activitii
auditorului includ atunci cnd:
Este prevzut ca entitatea s utilizeze metoda contabil a punerii
n echivalen pentru o entitate asociat, i auditorul nu are
capacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la informaiile financiare ale celei din urm n vederea
evalurii dac metoda punerii n echivalen a fost aplicat
corespunztor.
Plasarea n timp a numirii auditorului este de aa natur nct
auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor
fizice.
Auditorul stabilete dac efectuarea doar a procedurilor de fond
nu este suficient, dar controalele entitii nu sunt eficace.


Exemplele de incapacitate de a obine probe de audit suficiente i adecvate
care apar n urma limitrii domeniului de aplicare a auditului impus de
conducere includ situaii precum:
Conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea stocurilor
fizice.
Conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe
pentru soldurile specifice ale contului.


Determinarea tipului de modificare a opiniei

Opinie moderat (cu rezerve)

Auditorul trebuie s exprime o opinie moderat atunci cnd :
a) obinnd probe suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile,
individuale sau agreate, sunt semnificative dar nu generalizate
(permanente) (pervasive) n situaiile financiare;
b) nu poate obine probe suficiente i adecvate care s stea la baza opiniei,
dar consider c efectele posibile n situaiile financiare ale denaturrilor
nedetectate, pot fi semnificative dar nu generalizate (permanente).


Opinie defavorabil (advers, contrar)

Auditorul trebuie s exprime o opinie defavorabil atunci cnd, avnd
obinute probe suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile,
individuale sau agregate, sunt att semnificative ct i generalizate
(permanente) n situaiile financiare


Imposibilitatea exprimrii unei opinii (disclaimer-negarea opiniei)
Auditorul nu trebuie s emit o opinie atunci cnd nu a reuit s obin probe
de audit suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia, i concluzioneaz c
efectul posibil asupra situaiilor financiare a denaturrilor nedetectate poate fi
att semnificativ ct i generalizat.

Auditorul trebuie s refuze exprimarea unei opinii atunci cnd, n circumstanele
extrem de rare care implic multiple incertitudini, concluzioneaz c, chiar n
situaia n care a obinut probe suficiente i adecvate cu privire la fiecare
incertitudine individual, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor
financiare datorit interaciunilor poteniale ale incertitudinilor i a posibilelor
efecte cumulate asupra acestora.
Consecina imposibilitii obinerii probelor de audit suficiente i
adecvate, ca urmare a limitelor impuse de management, dup
acceptarea angajamentului de ctre auditor

Dac, dup acceptarea angajamentului, auditorul i-a cunotin despre faptul
c managementul impune limitri n realizarea obiectivelor auditului i auditorul
consider probabil ca aceasta s conduc la exprimarea unei opinii moderate
sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii, trebuie s solicite managementului
retragerea limitrii.

Dac managementul refuz s retrag limitarea, auditorul trebuie s comunice
problema celor nsrcinai cu guvernana, dac nu toi dintre acetia sunt
implicai n management (ISA 260), i s determine dac este posibil s aplice
proceduri alternative pentru colectarea probelor.
Dac auditorul nu poate s obin probe de audit, trebuie s determine
implicaiile astfel :
a) dac auditorul concluzioneaz c efectul posibil al denaturrilor
nedetectate, poate fi semnificativ dar nu generalizat, trebuie s exprime o
opinie moderat;
b) dac auditorul concluzioneaz c efectul posibil al denaturrilor
nedetectate este att semnificativ ct i generalizat, astfel nct o opinie
moderat este neadecvat pentru a comunica gravitatea situaiei, trebuie :
i. s se retrag din angajament, dac este practic i posibil;
ii. dac retragerea nu este posibil, s nu emit o opinie asupra situaiilor
financiare
Dac auditorul se retrage, nainte de aceasta trebuie s comunice celor
nsrcinai cu guvernana orice probleme privind denaturrile constatate cu
ocazia auditului, care au condus la modificarea opiniei.

RETRAGEREA DIN ANGAJAMENT
Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii n
momentul n care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare. Dac auditorul este pe
punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide s finalizeze auditul n msura posibil,
aflndu-se n imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau s explice limitarea domeniului de
aplicare n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii opiniei nainte de retragere.
n anumite circumstane, este probabil ca retragerea din audit s nu fie posibil dac se prevede prin
lege sau reglementri ca auditorul s continue misiunea de audit. Acesta poate fi cazul unui auditor care
este numit pentru auditarea situaiilor financiare care acoper o anumit perioad de timp, sau este numit
pentru o anumit perioad de timp sau cruia i se interzice respectiv retragerea nainte de finalizarea
auditului situaiilor financiare respective sau retragerea nainte de sfritul perioadei. De asemenea,
auditorul poate considera necesar includerea unui alt paragraf explicativ n raportul auditorului.
Atunci cnd auditorul concluzioneaz c retragerea din audit este necesar din cauza
limitrii domeniul de aplicare, este posibil s existe o cerin profesional, legal sau de
reglementare care s prevad ca auditorul s comunice aspectele cu privire la retragerea din
misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entitii.


Alte consideraii privind opinia defavorabil
i imposibilitatea exprimrii unei opinii

Cnd auditorul consider necesar s exprime o opinie defavorabil sau s nu
exprime o opinie asupra situaiilor financiare n integralitatea lor, raportul nu
trebuie s includ o opinie necondiionat (fr rezerve) cu privire la cadrul de
raportare financiar, asupra unei componente a situaiilor financiare sau a
unuia sau mai multor elemente specifice, conturi sau poziii ale situaiilor
financiare.


Exemple de circumstane de raportare care nu ar contrazice
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinia contrar a auditorului:
Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaiilor financiare ntocmite
sub un cadru general de raportare financiar dat i, n cadrul aceluiai
raport, exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleai situaii
financiare sub incidena unui cadru general de raportare financiar diferit.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la rezultatele
operaiunilor, i a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, i o
opinie nemodificat cu privire la poziia financiar . n acest caz,
auditorul nu s-a aflat n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare luate per ansamblu.

Forma i coninutul raportului atunci cnd opinia este modificat

Bazele paragrafului de modificare

Cnd auditorul modific opinia trebuie, n conformitate cu elementele specifice
cerute de ISA 700, s includ n raport un paragraf care s prezinte o descriere
a problemei care a condus la modificare. Auditorul trebuie s plaseze acest
paragraf imediat naintea paragrafului de opinie i s utilizeze titlul Bazele
opiniei........

Consecvena din raportul auditorului ajut la ncurajarea nelegerii utilizatorilor i la
identificarea circumstanelor neobinuite atunci cnd acestea apar. n acest sens, dei este
posibil ca uniformitatea formulrii unei opinii modificate i a descrierii bazei pentru modificare
s nu fie posibile, consecvena att n form ct i n coninut a raportului auditorului este
dezirabil.

Dac exist denaturri semnificative n situaiile financiare referitoare la
informaiile prezentate (inclusiv informaiile cantitative), auditorul trebuie s
includ n paragraful de modificare a unei descrieri i cuantificri a efectelor
financiare ale denaturrilor, dac este posibil. Dac nu este posibil
cuantificarea efectelor financiare, auditorul trebuie s precizeze aceasta n
paragraful privind bazele modificrii opiniei.
Un exemplu al efectelor financiare ale denaturrilor semnificative pe care auditorul le poate
descrie n baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului este cuantificarea
efectelor asupra impozitului pe venit, venitul nainte de impozitare, venitul net i capitalurile
proprii dac stocul este exagerat.


Dac exist denaturri semnificative n situaiile financiare cu privire la
dezvluirile (transparena) narative, trebuie s includ n paragraful privind
bazele opiniei modificate explicarea modului n care transparena este afectat.

Dac exist denaturri semnificative cu privire la informaii nedezvluite, dintre
informaiile ce trebuie dezvluite, auditorul trebuie :
a) s discute nedezvluirile cu cei nsrcinai cu guvernana;
b) s descrie n paragraful privind bazele modificrii opiniei informaiile
omise;
c) dac nu este interzis prin lege, s includ informaiile omise, dac este
posibil i s obin probe de audit asupra acestora.
Prezentarea informaiilor omise n baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi
practicabil dac:
(a) Prezentrile nu au fost ntocmite de conducere sau prezentrile nu sunt deja
disponibile auditorului; sau
(b) n raionamentul auditorului, prezentrile nu ar fi nejustificat de voluminoase n
relaie cu raportul auditorului.

Dac modificarea rezult din imposibilitatea de a obine probe suficiente i
adecvate, auditorul trebuie s includ n argumentarea modificrii opiniei
motivele care au condus la aceasta.

Cnd auditorul a exprimat o opinie defavorabil sau nu a exprimat o opinie,
trebuie s descrie la nceputul paragrafului de modificare motivele care
constituie orice alt problem care a condus la necesitatea modificrii opiniei,
precum i a efectelor financiare ale acestei modificri.


O opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii care au legtur cu un aspect
specific descris n baza pentru paragraful de calificare nu justific omiterea unei descrieri a
altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevzut o modificare a opiniei auditorului. n
astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi
relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare.


Paragraful de opinie

Cnd auditorul modific opinia, trebuie s utilizeze formula de opinie
corespunztoare : opinie moderat (cu rezerve), opinie defavorabil sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii.


Cnd auditorul exprim o opinie moderat ca urmare a denaturrilor
semnificative n situaiile financiare, trebuie s prezinte aceasta n paragraful de
opinie, respectiv c, n opinia sa, cu excepia efectelor aspectelor descrise n
paragraful de modificare :
a) situaiile financiare prezint cu fidelitate (corect), n toate aspectele
semnificative (sau, dau o imagine fidel), n conformitate cu cadrul de
raportare aplicabil, n cazul unui cadru de prezentare fidel;
b) situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui cadru
de raportare de conformitate.

Cnd modificarea provine din imposibilitatea de a obine probe suficiente i
adecvate, auditorul trebuie s utilizeze fraza de coresponden :cu excepia
posibilelor efecte ale problemei(lor) .... pentru opinia modificat.

Cnd auditorul exprim o opinie defavorabil, trebuie s precizeze aceasta n
paragraful de opinie n conformitate cu importana aspectelor descrise n
paragraful de modificare :
a) situaiile financiare nu prezint fidel (corect) (sau nu dau o imagine fidel)
n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui
cadru de prezentare fidel;
b) situaiile financiare nu au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui cadru
de conformitate.


Cnd auditorul nu exprim o opinie ca urmare a imposibilitii de a obine probe
suficiente i credibile, trebuie s prezinte aceasta n paragraful de opinie astfel :
a) avnd n vedere importana problemei (lor) descris n paragraful de
modificare, auditorul a fost n imposibiliate de a colecta probe suficiente i
adecvate pe care s-i bazeze opinia, i, n consecin
b) auditorul nu exprim o opinie asupra situaiilor financiare.


Descrierea responsabilitilor auditorului
cnd exprim o opinie moderat sau defavorabil

Cnd auditorul exprim o opinie moderat sau defavorabil, trebuie s modifice
(mbunteasc) descrierea responsabilitii sale i s declare c el crede c a
obinut probe suficiente i adecvate pentru a-i baza opinia modificat.


Descrierea responsabilitii auditorului cnd nu exprim opinie

Cnd auditorul nu exprim opinie ca urmare a imposibilitii de a obine probe
suficiente i adecvate, trebuie s modifice (mbunteasc) paragraful
introductiv al raportului pentru a preciza c a fost angajat pentru un audit al
situaiilor financiare. El trebuie, de asemenea, s modifice (mbunteasc)
responsabilitile auditorului i descrierea obiectivului auditului :
Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie asupra situaiilor
financiare, bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu IASs. Din cauza
problemei(lor) descrise n paragraful care prezint bazele neexprimrii opiniei,
noi nu suntem n msur s obinem probe de audit suficiente i adecvate care
s furnizeze o baz pentru o opinie de audit.


Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana
Cnd auditorul decide s modifice opinia trebuie s comunice aceasta celor
nsrcinai cu guvernana, circumstanele care conduc la modificarea opiniei i
propunerea de exprimare a modificrii.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la circumstanele care conduc
la o modificare ateptat a opiniei auditorului i formularea propus a modificrii permite:
(a) Auditorului s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la
modificarea(rile) intenionat(e) i la motivele (sau circumstanele)
modificrii(rilor);
(b) Auditorului s solicite acordul persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la
faptele aferente aspectului(lor) care dau natere la modificarea(rile) ateaptat(e),
sau s confirm aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau
(c) Persoanelor nsrcinate cu guvernana s aib oportunitatea, acolo unde este
adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaii i explicaii cu privire la
aspectul(ele) care dau natere modificrii(ilor) ateptate.

TIPURILE OPINIILOR MODIFICATE

Natura problemei
care conduce la modificare
Raionamentul auditorului cu privire la gradul de generalizare a efectelor sau
posibilelor efecte asupra situaiilor financiare
Semnificative dar nu generalizate Semnificative i generalizate
Situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ
Opinie moderat Opinie defavorabil
Imposibilitatea de a obine probe
suficiente i adecvate
Opinie moderat Imposibilitatea exprimrii
unei opinii


ISA 706 Paragrafe de evideniere a unor
aspecte i alte paragrafe n
Raportul auditorului independent



copul acestui standard este de a prezenta modul de comunicare suplimentar n
raport, atunci cnd auditorul consider necesar :
a) s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect (sau aspecte) prezentat
sau dezvluit n situaiile financiare, care sunt att de importante nct
sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a acestora;
b) pentru a aduce n atenia utilizatorilor orice alt problem sau probleme,
altele dect cele prezentate sau dezvluite n situaiile financiare, care sunt
relevante pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a
responsabilitilor auditorului sau a raportului de audit.


Obiectiv

Obiectivul auditorului, avnd format o opinie asupra situaiilor financiare, este
s aduc n atenia utilizatorilor, atunci cnd raionamentul profesional
consider aceasta, prin intermediul comunicrii suplimentare n raport, a:
a) unui aspect, care, dei prezentat sau dezvluit adecvat n situaiile
financiare, este att de important nct este fundamental pentru
nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare;
b) atunci cnd este adecvat, oricrei alte probleme considerat relevant
pentru utilizatori n nelegerea auditului, a responsabilitilor auditorului
sau a raportului de audit.


Cerine

Introducerea unor paragrafe de evideniere n Raportul auditorului

Dac auditorul consider necesar s aduc n atenia utilizatorilor un aspect
prezentat sau dezvluit n situaiile financiare, i dac, n raionamentul
profesional al auditorului, acesta este att de important nct este fundamental
pentru nelegerea acestora a situaiilor financiare, trebuie s includ un
paragraf de evideniere a aspectului n raportul de audit, atunci cnd auditorul a
obinut probe suficiente i adecvate c aspectul nu este denaturat semnificativ
n situaiile financiare.


Acest tip de paragraf se refer numai la informaiile prezentate sau dezvluite
n situaiile financiare.
Cnd auditorul include un paragraf de evideniere a unei probleme, trebuie :
a) s includ paragraful imediat dup paragraful de opinie;
b) s utilizeze denumirea Evidenierea unei probleme sau alt formulare
corespunztoare;
c) s includ n paragraf o referin clar cu privire la problema evideniat i
s ofere toate descrierile privind modul de identificare a acesteia n
d) s indice c opinia sa nu este modificat n legtur cu problema
evideniat.


Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ
un paragraf de evideniere a unor aspecte :
o incertitudine referitoare la rezultatul viitor al litigiilor excepionale sau
aciunilor de regularizare;
aplicarea devansat a unui standard nou de contabilitate (spre ex. IFRS)
care influeneaz major situaiile financiare, nainte de data efectiv a
aplicrii;
o catastrof care a avut, sau continu s aib, un efect semnificativ asupra
poziiei financiare a entitii.


O utilizare pe scar larg a paragrafului de evideniere diminueaz eficacitatea
comunicrii auditorului privind astfel de probleme. Includerea multor informaii
n acest paragraf, cu privire la informaii prezentate sau dezvluite n situaiile
financiare, poate s dea de neles c problema sau aspectul nu este prezentat
sau dezvluit corespunztor. De aceea, utilizarea acestui paragraf este limitat
la informaiile prezentate sau dezvluite n situaiile financiare.


Includerea unui paragraf de evideniere n raport nu afecteaz opinia
auditorului. Acest paragraf nu este un substitut pentru una sau alta dintre :
a) auditorul exprim o opinie moderat sau o opinie defavorabil sau nu emite
opinie, conform cerinelor specifice angajamentului (ISA 705); sau
b) dezvluirile n situaiile financiare, conform cadrului de raportare financiar
aplicabil, se afl n responsabilitatea managementului.


Alte paragrafe n raport

Dac auditorul consider necesar s comunice o problem, alta dect cele
prezentate sau dezvluite n situaiile financiare, care este, potrivit
raionamentului auditorului, relevant pentru utilizatori n nelegerea auditului,
a responsabilitilor auditorului sau a raportului i nu este interzis de lege sau
reglementri, el trebuie s introduc un paragraf cu titlul Alte probleme
(aspecte) sau o alt denumire adecvat.
Acest paragraf trebuie inclus imediat dup paragraful de opinie i alte paragrafe
de evideniere, sau n alt parte a raportului, dac coninutul paragrafului este
relevant pentru seciunea Alte responsabiliti de raportare.


Circumstanele pentru introducerea unui paragraf privind alte aspecte
sau probleme

Relevante pentru a nelege auditul

n rarele circumstane n care auditorul nu se poate retrage din angajament,
chiar dac efectele posibile ale situaiei cnd auditorul nu a obinut probe
suficiente i adecvate ca urmare a limitrilor impuse de management sunt
generalizate i afecteaz auditul n totalitate, acesta poate considera necesar s
includ un paragraf n care s explice de ce nu este posibil retragerea din
angajament.


Relevante pentru nelegerea responsabilitilor auditorului sau a
raportului

Legislaia, reglementrile i practicile general acceptate pot solicita sau permite
auditorului s comenteze asupra problemelor care necesit explicaii
suplimentare cu privire la responsabilitile auditorului sau a raportului.
Paragraful Alte aspecte nu se identific cu circumstanele n care auditorul are
alte responsabiliti de raportare n completarea responsabilitilor sale n
conformitate cu ISAs (seciunea Alte responsabiliti de raportare ISA 700),
sau cu situaia n care auditorului i s-a cerut s aplice i s raporteze cu privire
la proceduri specifice suplimentare sau s exprime o opinie asupra unor aspecte
specifice.

Auditorul poate include un paragraf privind alte aspecte atunci cnd entitatea a
ntocmit dou seturi de situaii financiare n conformitate cu dou cadre de
raportare financiar, iar auditorul raporteaz asupra ambelor seturi.

Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite pentru un scop precizat i pentru
utilizatori vizai, auditorul poate include un paragraf n care s precizeze c
raportul este destinat doar utilizatorilor vizai i c nu poate fi distribuit altor
pri.


Includerea unui paragraf Alte aspecte

Coninutul unui asemenea paragraf prezint clar c acele aspecte prezentate nu
sunt cerute a fi prezentate sau dezvluite n situaiile financiare. De asemenea,
acesta nu va cuprinde informaii interzise de lege, reglementri sau standarde
profesionale, de ex. Standardele de etic cu privire la confidenialitatea
informaiilor. Acest paragraf nu va include informaiile cerute a fi furnizate de
management.

Plasarea acestui paragraf depinde de natura informaiei ce este comunicat :
dac paragraful atrage atenia utilizatorilor asupra unei probleme
relevante pentru nelegerea lor a auditului, paragraful este inclus
imediat dup paragraful de opinie i orice alte paragrafe de evideniere;
dac un asemenea paragraf se include pentru atragerea ateniei
utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabiliti de
raportare, acesta poate fi inclus n seciunea cu sub-titlul Raport
asupra altor cerine legale sau reglementare;
dac este relevant pentru totalitatea responsabilitilor auditorului sau
pentru nelegerea raportului de ctre utilizatori, paragraful poate fi
inclus ca o seciune separat urmnd dup Raportul asupra situaiilor
financiare i a Raportului privind alte cerine legale i reglementare.

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana

Dac auditorul stabilete s includ un paragraf de evideniere sau a unui
paragraf privind alte aspecte, n raportul su, trebuie s comunice aceasta celor
nsrcinai cu guvernana.

Orice comunicare permite celor nsrcinai cu guvernana s-i dea seama de
natura fiecrei probleme specifice pe care auditorul intenioneaz s o pun n
lumin n raportul su.
Cnd includerea unui paragraf privind un aspect particular n raportul
auditorului devine recurent la fiecare angajament succesiv, auditorul poate s
determine dac mai este necesar s repete comunicarea la fiecare angajament.

Lista ISAs care conin cerine
privind includerea unui paragraf de evideniere
ISA 210 Rermenii angajamentului de audit, par. 19b
ISA 560 Evenimente ulterioare, par. 12b i 16
ISA 570 Ipoteza continuitii activitii par. 19
ISA 800 Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate
cu un cadru de ntocmire cu scop special

Lista ISAs care conin cerine
privind includerea unui paragraf privind alte aspecte
ISA 560 Evenimente ulterioare, par. 12b i 16
ISA 710 Informaii comparative
ISA 720 Responsabilitatea auditorului privind alte informaii din documentele
coninute de situaiile financiare auditate



[Destinatar corespunztor]

Raport asupra situaiilor financiare
Am auditat situaiile financiare anexate ale societii ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1,
contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru
exerciiul financiar ncheiat la aceast dat i un sumar al politicilor contabile semnificative precum i alte note
explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Conducerea Societii rspunde pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i pentru controalele interne pe care
conducerea le determin ca fiind necesare pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care s nu conin
denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii.

Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului efectuat, s exprimm o opinie asupra acestor situaii
financiare. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca
noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul n vederea obinerii unei asigurri rezonabile
c situaiile financiare nu cuprind denaturri semnificative .
Un audit const n efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit cu privire la sumele i
informaiile prezentate n situaiile financiare . ..
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i rezonabilitatea
estimrilor contabile elaborate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiilor financiare luate n
ansamblul lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a constitui baza
opiniei noastre de audit.

Bazele opiniei cu rezerve
Titlurile de valoare pe termen-scurt ale societii comercializabile sunt reportate n bilanul contabil la data de xxx.
Conducerea nu a marcat aceste titluri pe pia dar n schimb le-a declarat la cost, lucru ce constituie o abatere de la
Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele societii indic faptul c n cazul n care conducerea
ar fi marcat titlurile comercializabile pe pia, societatea ar fi recunoscut o pierdere nerealizat de xxx n contul de
profit i pierdere pentru exerciiu. Suma titlurilor de valoare reportat n bilanul contabil ar fi fost redus cu
aceeai sum la data 31 decembrie 20X1, iar impozitul pe profit, venitul net i capitalul propriu ar fi fost reduse cu
xxx, xxx i respectiv xxx.

Opinia cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor descrise n paragraful Bazele opiniei cu rezerve, situaiile
financiare prezint de o manier adecvat, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel ) asupra
poziie financiare a societii ABC la data de 31decembrie 20X1, i (asupra) performanei sale financiare i a
fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar.

Evidenierea unor aspecte
Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare care descrie incertitudinile legate de rezultatul procesului
intentat mpotriva societii de ctre societatea XYZ. Opinia noastr nu este calificat n ceea ce privete acest
aspect.

Raport asupra altor cerine legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului va diferi n funcie de natura celorlalte responsabiliti
de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]


ISA 800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE
NTOCMITE N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU
SCOP SPECIAL
- suport de curs -

Cadru de raportare financiar cu scop special : un cadru financiar
proiectat s ndeplineasc nevoile de informare a unor utilizatori
specifici

Exemple :
Contabilizare bazat pe taxe pentru un set de situaii financiare care nsoesc
declaraii fiscale
Contabilitate bazat pe ncasri i pli
Prevederi stabilite de un regulator
Prevederi dintr-un contract privind raportarea financiar

o ntocmirea de situaii financiare n conformitate cu majoritatea, dar nu cu toate
standardele de raportare aplicabile
o Nerespectarea tuturor cerinelor cadrului de prezentare fidel
o Distribuirea i utilizarea situaiilor financiare


Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar

Auditorul obine o nelegere legat de : (ISA 210)

Scopul pentru care sunt pregtite situaiile financiare (nevoile de informare
ale utilizatorilor vizai)
Utilizatorii vizai (ex. Regulator)
Paii fcui de conducere pentru determinarea acceptabilitii cadrului

Situaii :
Standarde de raportare stabilite de o organizaie autorizat sau
recunoscut s promulge standarde pentru situaii financiare cu scop
special cadrul este prezumat a fi acceptabil
n alte situaii auditorul determin gradul de acceptare a cadrului conform
criteriilor : (ISA 210)
Relevan
Completitudine
ncredere c informaiile prezentate
o Reflect substana economic a tranzaciilor i nu doar forma legal
o Rezult din suficiente i consecvente evaluri, msurri, prezentri i
dezvluiri, atunci cnd sunt utilizate n circumstane similare
Neutralitate
nelegerea c situaiile financiare sunt clare i detaliate, i nu dau natere la
interpretri diferite


Planificarea i efectuarea auditului

Auditorul determin dac exist considerente speciale privind aplicarea
ISAs

Auditorul obine o nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile sau
a interpretrilor semnificative ale documentelor ce constituie cadrul de
raportare


Formarea unei opinii i raportarea

Auditorul aplic cerinele prevzute de ISA 700

Raportul va cuprinde :

Evaluarea auditorului cu privire la situaia c situaiile financiare
prezint n mod adecvat sau descriu cadrul de raportare financiar
Scopul pentru care situaiile financiare sunt pregtite i, dac este
necesar, utilizatorii vizai
Responsabilitatea conducerii privind alegerea cadrului de raportare
(dac exist asemenea situaie)


Un paragraf explicativ (ISA 706) care atenioneaz utilizatorii
raportului asupra faptului c situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu un cadru cu scop special special
o Folosirea situaiilor financiare n alte scopuri

Eventuala restricie n distribuia sau folosirea raportului auditorului


Exemplu : Raport cu privire la un set complet de situaii financiare pregtit n conformitate
cu prevederile dintr-un contract referitor la informarea financiar (cadru de conformitate)

Circumstane :
Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducere n conformitate cu
prevederile legate de raportarea financiar ale unui contract
Cadrul de raportare este un cadru de conformitate
Termenii misiunii descriu responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate


Destinatar
Am auditat situaiile financiare ataate ale companiei ABC, care constau n bilan la 31
decembrie 20XX i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i
situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, i un sumar al
politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost
pregtite de ctre compania ABC n baza prevederilor de raportare ale seciunii Z din
contractul dintre compania ABC i compania DEF.
Responsabilitatea conducerii
Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii financiare n conformitate
cu prevederile de raporatre financiar ale seciunii Z din contract i pentru un control intern
de natur a fi considerat necesar de ctre conducere pentru a permite pregtirea situaiilor
financiare care nu conin denaturri semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii.

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare
n baza auditului nostru. Am efectuat auditul n conformitate cu standardele internaionale
de audit. Aceste standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s
efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile
financiare conin denaturri semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume
i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului,
iclusiv riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau
erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru pregtirea situaiilor financiare, n scopul stabilirii procedurilor de audit
adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena
controlului intern al entitii. Un audit include deasemenea, gradul de adecvare a politicilor
contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere,
precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru exprimarea opinei noastre.

Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31
decembrie 20XX sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu
prevederile cadrului de raportare ale Seciunii Z din contract.

Baza de contabilizare i restriciile cu privire la distribuire i uz
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare, care
descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin compania ABC
n respectarea prevederilor legale de raportare din contractul la care facem referire mai
sus. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adecvate pentru un alt scop.
Raportul nostru este adresat n exclusivitate companiei ABC i companiei DEF i nu ar
trebui s fie distribuit sau folosit de alte pri dect compania ABC i Compania DEF.


Data raportului

Adresa auditorului


ISA 805
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITURI ALE COMPONENTELOR
INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE, ALE
ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ASPECTE ALE
SITUAIILOR FINANCIARE
- suport de curs -

Elemente specifice, conturi sau aspecte ale unor situaii
financiare

o Clauze contractuale privind un portofoliu de asigurare, conturile de
creane, ajustri pentru conturile de creane, stocuri, rspunderea
pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea
imobilizrilor necorporale, inclusiv notele aferente
o Programele privind activele administrate extern i veniturile dintr-un
plan privat de pensii, inclusiv notele aferente
o Programe privind activele corporale, inclusiv notele aferente
o Programe privind cheltuielile angajate de contractele de leasing,
inclusiv notele aferente
o Programe privind participarea la profit sau bonusurile angajailor,
inclusiv notele aferente

Acceptarea misiunii

Auditorul trebuie s se conformeze cu toate ISAs relevante pentru audit

Auditorul va determina acceptabilitatea cadrului de raportare financiar
(ISA 210)

Termenii misiunii trebuie s includ forma ateptat a oricror rapoarte
care urmeaz a fi emise de ctre auditor

Planificarea i efectuarea auditului

Auditorul trebuie s adapteze ISAs relevante auditului aa
cum este necesar n circumstanele misiunii
n principiu, ISA 240, ISA 550, ISA 570 sunt relevante
Dac sunt auditate i situaiile financiare, auditorul poate utiliza
probele obinute astfel i pentru auditarea elementului sau
componentei
Este posibil ca auditorul s aib nevoie s efectueze proceduri n
legtur cu aspectele interconectate
Pragul de semnificaie pentru un element sau o component
poate fi mai sczut dect cel stabilit pentru setul complet de
situaii financiare

Formarea unei opinii i raportarea

Auditorul aplic cerinele ISA 700, adaptate n circumstanele
misunii
Opinia asupra elementului sau componentei trebuie s fie
difereniat de opinia asupra situaiilor financiare ca ntreg
Dac opinia privind setul complet de situaii financiare este
modificat sau include paragrafe de observaii sau explicative,
auditorul trebuie s determina efectul acestei situaii asupra
raportului asupra elementului sau componentei
Dac opinia asupra setului de situaii financiare este defavorabil
sau exist imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul nu poate
s includ n acelai raport o opinie nemodificat privind un
element sau o component (ISA 705)


Auditorul poate exprima o opinie nemodificat privind un element
specific, n contextul unui audit separat, n situaia de mai sus doar
dac :

o Nu este interzis prin lege sau reglementri
o Opinia este exprimat ntr-un raport separat care nu este
publicat aturi de opinia privind setul de situaii financiare
o Elementul nu constituie o parte semnificativ din setul de
situaii financiare


Auditorul nu poate exprima o opinie nemodificat asupra unei
componente individuale dac a exprimat o opinie contrar sau se
afl n imposibilitate de a exprima o opinie privind setul complet de
situaii financiare

Chiar dac opinia modificat asupra setului de situaii financiare i
paragrafele de observaii i explicative nu au legtur cu
componenta sau elementul auditate, el poate s considere adecvat
s fac referire la acestea ntr-un paragraf explicativ al raportului


Exemplu : Raportul auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiare
ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop general

Circumstane :
Auditul unui bilan
Bilanul a fost ntocmit de ctre conducere n conformitate cu cerinele Cadrului de
raportare financiar relevant
Cadrul de raportare este un cadru de prezentare fidel, pentru o gam larg de
utilizatori
Termenii misiunii descriu responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare

Destinatar
Am auditat bilanul companiei ABC, care constau n bilan la 31 decembrie 20XX i un
sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. ( care alctuiesc
mpreun situaia financiar).

Responsabilitatea conducerii pentru situaia financiar
Conducerea este rspunztoare pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii
financiare n conformitate cu cerinele Cadrului de raportare relevant pentru ntocmirea
unei astfel de situaii financiare i pentru acel control intern relevant pentru pregtirea
situaiei financiare care nu conine denaturri semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii.

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceast situaie
financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul n conformitate cu standardele
internaionale de audit. Aceste standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s
planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la msura
n care situaia financiar conine denaturri semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume
i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului,
iclusiv riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau
erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru pregtirea situaiilor financiare, n scopul stabilirii procedurilor de audit
adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena
controlului intern al entitii. Un audit include deasemenea, gradul de adecvare a politicilor
contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere,
precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru exprimarea opinei noastre.

Opinia
n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, din toate punctele de vedere
semnificative, poziia financiar a companiei ABC la data de 31 decembrie 20XX, n
conformitate cu cerinele Cadrului de raportare relevant pentru ntocmirea acestei situaii
financiare.


Data raportului

Adresa auditorului


ISRE 2400

International Standard on Review Engagements

Misiuni de revizuire a situaiilor financiare


Tipul misiunii Misiune de asigurare
rezonabil
Misiune de asigurare limitat
Obiective Reducerea riscului la un nivel
acceptabil de sczut, specific
misiunii
Reducerea riscului la un nivel
acceptabil de sczut, specific
misiunii
Proceduri de
obinere a
probelor
Proceduri adecvate suficiente Proceduri adecvate suficiente
Raport Asigurare pozitiv Asigurare negativ


OBIECTIV

Obiectivul unei revizuiri a situatiilor financiare este de a permite unui
auditor sa stabileasca daca, pe baza procedurilor care nu ofera toate
probele cerute intr-un audit, a sesizat vreun aspect care il determina sa
creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, sub toate aspectele
semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare
financiara (asigurare negativa).


PRINCIPII GENERALE APLICABILE
UNEI MISIUNI DE REVIZUIRE

Respectarea Codului de etic

Revizuirea se efectueaz n conformitate cu ISRE 2400

Planificarea i efectuarea revizuirii se realizeaz cu o atitudine de scepticism
profesional

Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate, n primul rnd
prin investigri i proceduri analitice


ARIA DE APLICABILITATE

Procedurile de revizuire ce sunt necesare in circumstantele date
trebuie sa fie determinate de auditor tinand seama de anumite
cerinte / restrictii (ISRE 2400, legislatia aplicabila, termenii
misiunii / angajamentului, raportarea).


ASIGURAREA MODERAT

O misiune de revizuire furnizeaza un nivel moderat de asigurare
(informatiile revizuite contin / nu contin denaturari semnificative).


TERMENII MISIUNII DE REVIZUIRE

Termenii misiunii vor fi inclusi intr-o scrisoare de angajament
(contract)

Auditorul accepta numirea si precizeaza termenii-cheie ai
angajamentului (misiunii) asupra carora isi va da acordul si
clientul, astfel
Obiectivul misiunii de revizuire
Responsabilitatea conducerii
Aria de aplicabilitate
Accesul fara restrictii al auditorului la informatiile necesare
Referinte privind continutul raportului
Faptul ca auditorul nu este sigur ca misiunea va identifica
(prezenta) ilegalitati / neregularitati (fraude, delapidari)
O declaratie conform careia nu se desfasoara un audit si nu va
fi exprimata o opinie de audit.


PLANIFICARE

Planificarea unei revizuiri a situatiilor financiare implica informatii
privind

Organizarea si functionarea entitatii

Sistemele informationale (informatice / contabile)

Caracteristicile activitatii curente

Natura activelor / datoriilor / veniturilor / cheltuielilor

Alte aspecte (procesele de productie / distributie, structura
sortimentelor de produse si servicii, partile afiliate, etc.)

ACTIVITATEA DESFURAT DE ALII

Atunci cnd utilizeaz rezultatele activitii altui auditor sau expert,
auditorul trebuie s aib asigurarea c o astfel de activitate este
adecvat scopurilor revizuirii


DOCUMENTAIE

Auditorul trebuie s documenteze aspectele importante n prezentarea
probelor ce susin raportul de revizuire precum i probele c revizuirea
a fost efectuat n conformitate cu ISRE 2400

PROCEDURI I PROBE

Auditorul aplic raionamentul profesional n determinarea naturii,
momentului i ntinderii procedurilor de revizuire bazndu-se pe
urmtoarele aspecte :

Orice cunotine obinute prin efectuarea de misiuni n perioadele
anterioare

Cunoaterea clientului, inclusiv cunoaterea principiilor de
contabilitate i a practicilor specifice sectorului

Sistemul contabil al entitii

Msura n care un element particular este afectat de raionamentul
conducerii

Pragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor
PROCEDURI I PROBE

Auditorul trebuie s aplice aceleai considerente legate de pragul de
semnificaie ca cele aplicate atunci cnd se exprim o opinie de audit
asupra situaiilor financiare


PROCEDURI I PROBE

Procedurile pentru revizuire includ n mod normal

Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i sectorului

Investigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii

Investigaii privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea,
clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru
prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora

Investigaii privind toate afirmaiile semnificative din situaiile financiare

Procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite.
Astfel de proceduri includ:
Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare.
Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar.
Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un
model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate.
n aplicarea acestor proceduri, auditorul va considera tipurile de aspecte care cer ajustri contabile n perioadele
anterioare.
Investigri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie, comitetelor
Consiliului de Administraie i la alte ntlniri care pot afecta situaiile financiare.
Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor ce vin n atenia auditorului, situaiile
financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat.
Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se consider a fi necesar, care au fost
angajai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii.
Investigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind, de exemplu:
Dac toate tranzaciile au fost nregistrate corect
Dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat.
Modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile.
Aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare.
Obinerea de declaraii scrise din partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat.


CONCLUZII I RAPORTARE

Raportul de revizuire trebuie sa contina o forma clara scrisa a asigurarii negative

Raportul asupra unei revizuiri a situatiilor financiare trebuie sa contina urmatoarele
elemente de baza
Titlu
Destinatar
Paragraf de deschidere sau introductiv
Identificarea situatiilor financiare asupra carora s-a facut revizuirea
O declaratie privind responsabilitatea conducerii entitati si responsabilitatea
auditorului
Aria de aplicabilitate
O referire la ISRE 2400
O declaratie ca revizuirea este limitata
O declaratie ca nu a fost efectuat un audit
O declaratie de asigurare negativa
Data raportului
Adresa auditorului
Semnatura auditorului

Aspecte privind raportul de revizuire
Trebuie sa se mentioneze ca in timpul revizuirii nimic nu a atras atentia auditorului
pentru a-l determina pe acesta sa creada ca situatiile financiare nu ofera o imagine
fidela (sau nu prezinta fidel, sub toate aspectele semnificative) in conformitate cu
cadrul general de raportare financiara identificat (asigurare negativa)
Auditorul trebuie sa descrie aspectele care deterioreaza imaginea fidela, sa prezinte
efectul asupra situatiilor financiare, si
Sa exprime o rezerva in privinta asigurarii negative oferite, sau
Sa dea o declaratie contrara din care sa rezulte ca situatiile financiare nu ofera o
imagine fidela
Auditorul trebuie sa descrie, daca este cazul, limitarile semnificative ale ariei de
aplicabilitate a misiunii de audit, si
Sa exprime o opinie cu rezerve, sau
Sa nu se ofere nici o asigurare
Auditorul trebuie sa sa dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este
terminata, ceea ce include si efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce
au loc pana la data raportului

Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situaiilor financiare

n atenia Consiliului de Administraie (sau reprezentanilor adecvai ai conducerii superioare):
Aceast scrisoare confirm nelegerea de ctre noi a termenilor i obiectivelor angajamentului nostru,
precum i a naturii i limitrii serviciilor pe care noi le vom oferi.
Noi vom efectua urmtoarele servicii:
Vom revizui situaiile financiare ale societii ABC la 31 decembrie 20XX, precum i situaia fluxurilor de
numerar aferente anul care se ncheie la aceast dat, n conformitate cu Standardul Internaional de
Audit 2400 aplicabil angajamentelor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situaii
financiare i, corespunztor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora.
Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvat a
informaiilor, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include efectuarea de nregistrri
contabile i controale interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte a
procesului nostru de revizuire, solicitm declaraii scrise din partea conducerii cu privire la aseriunile
fcute n legtur cu revizuirea
3
. )
Aceast scrisoare va fi n vigoare i pentru anii viitori, cu excepia cazului n care angajamentul este
terminat, modificat sau nlocuit (dac este cazul).
Angajamentul nostru nu se poate baza pe prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dac
acestea exist. Cu toate acestea, v vom informa asupra oricror aspecte semnificative care ne atrag
atenia.
Rugm semnai i returnai copia ataat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n
conformitate cu nelegerea de ctre noi a contractelor pentru revizuirea situaiilor financiare.
XYZ & Co
Luat la cunotin din partea societii ABC de

3
Utilizarea acestei fraze este la discreia auditorului.
(semnat)
....................................
Nume i Titlu
Data

Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-un angajament de revizuire a situaiilor
financiare
1. Investigarea i procedurile analitice de revizuire efectuate ntr-un angajament de revizuire a situaiilor
financiare sunt determinate de raionamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop
ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrui angajament de
revizuire. Aceast anex nu intenioneaz s serveasc drept program sau list de verificare pe
parcursul unui angajament de revizuire.
Generaliti
2. Discutarea termenilor i a sferei angajamentului cu clientul i echipa implicat n angajament.
3. Pregtirea unei scrisori de angajament stabilind termenii i sfera angajamentului.
4. Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare
i de ntocmire a situaiilor financiare.
5. Se cerceteaz dac toate informaiile financiare sunt nregistrate:
(a) Complet;
(b) Prompt; i
(c) Dup primirea autorizrilor necesare.
6. Obinerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu cartea mare i situaiile
financiare.
7. Luarea n considerare a rezultatelor obinute n angajamentele de audit i de revizuire anterioare,
inclusiv a ajustrilor contabile cerute.
8. Se investigheaz dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut (de exemplu,
modificri ale acionariatului sau modificri n structura capitalului).
9. Se cerceteaz politicile contabile i se consider dac:
(a) Acestea sunt n conformitate cu standardele naionale sau internaionale;
(b) Au fost aplicate corect; i
(c) Au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice
modificri ale politicilor contabile.
10. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie i ale altor
comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire.
11. Se cerceteaz dac aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie sau la
alte ntlniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n
acestea.
12. Se cerceteaz existena tranzaciilor cu prile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacii
i dac acestea au fost n mod corect prezentate.
13. Se fac investigaii privind contingenele i angajamentele.
14. Se fac investigaii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere majore.
15. Se obin situaiile financiare i se discut cu conducerea.
16. Se ia n considerare gradul de adecvare a prezentrii de informaii n situaiile financiare i
compatibilitatea lor cu clasificarea.
17. Se compar rezultatele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n
situaiile financiare pentru perioade anterioare comparabile i, dac este posibil, cu prognoze i
previziuni.
18. Se obin explicaii din partea conducerii pentru orice fluctuaii sau inconsecvene neobinuite din
19. Se ia n considerare efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atenia
conducerii aceste erori i se determin modul n care erorile necorectate vor influena raportul asupra
revizuirii.
20. Se ia n considerare obinerea unei scrisori de declaraie din partea conducerii.
Numerar
21. Se obin reconcilierile bancare. Se investigheaz orice elemente de reconciliere mai vechi sau
neobinuite cu personalul clientului.
22. Se investigheaz transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii.
23. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra soldurilor de numerar.

Creane
24. Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin
dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii.
25. Se obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de
verificare.
26. Se obin i se iau n considerare explicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile
conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate.
27. Se obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. Se investigheaz motivul unor solduri
sau rulaje neobinuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite,
cercetndu-se din punct de vedere al ncasrii acestora.
28. Se discut cu conducerea clasificarea creanelor, incluznd soldurile pe termen lung, soldurile
creditoare nete i sumele datorate de acionari, directori i alte pri afiliate, din situaiile financiare.
29. Se investigheaz metoda de identificare a conturilor cu plat lent i de stabilire a reducerilor
pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei.
30. Se cerceteaz dac creanele au fost depuse drept garanie, dac au fost recuperate prin contracte
de factoring sau dac au fost actualizate.
31. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obinut separarea adecvat a tranzaciilor
de vnzare de ncasrile din vnzri.
32. Se cerceteaz dac conturile reprezint bunuri n consignaie i, n acest caz, dac au fost fcute
ajustri pentru a transforma aceste tranzacii i pentru a include aceste bunuri n stocuri.
33. Se cerceteaz dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul
nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori.

Stocuri
34. Se obine lista stocurilor i se determin dac:
(a) Totalul corespunde cu soldul din balana de verificare; i
(b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului.
35. Se cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc.
36. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului, se cerceteaz dac:
(a) Este folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu
cantitile din stoc; i dac
(b) Este folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut.
37. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului.
38. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a controla separarea exerciiilor i orice alte micri ale
stocului.
39. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea
profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea
realizabil net.
40. Se ia n considerare consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor,
incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu fora de munc i cheltuielile de regie.
41. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele
anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuaiile i diferenele majore.
42. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare.
43. Se cerceteaz metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel
de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net.
44. Se cerceteaz dac vreunul dintre stocuri este n consignaie i, n acest caz, dac au fost efectuate
ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc.
45. Se cerceteaz dac exist vreo parte a stocului depus drept garanie, stocat n alte locuri sau n
consignaie la alii i s se ia n considerare dac astfel de tranzacii au fost contabilizate ca atare.
Plasamente (incluznd companii asociate i titluri tranzacionabile)
46. Se obine un tabel al plasamentelor existente la data bilanului i se determin dac acesta este n
concordan cu balana de verificare.
47. Se investigheaz politica contabil aplicat plasamentelor.
48. Se cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac
exist orice fel de probleme de realizare.
49. Se apreciaz dac ctigurile, pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect.
50. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt.

Mijloacele fixe i amortizarea
51. Se obine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul i amortizarea cumulat i se determin dac
respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare.
52. Se cerceteaz politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face
distincie ntre elementele de capital i de meninere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au
suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii.
53. Se discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mijloacelor fixe i modul de
contabilizare a ctigurilor i pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste
tranzacii au fost contabilizate.
54. Se cerceteaz consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost aplicate i se compar
provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori.
55. Se cerceteaz dac exist sechestru pe mijloacele fixe.
56. Se discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n
conformitate cu reglementrile contabile n vigoare.
Cheltuieli pltite n avans, imobilizri necorporale i alte active
57. Se obine un tabel identificnd natura acestor conturi i se discut cu conducerea recuperabilitatea
acestora.
58. Se cerceteaz baza pe care s-au fcut nregistrri n aceste conturi i metodele de amortizare
folosite.
59. Se compar soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare i se discut
variaiile semnificative cu conducerea.
60. Se discut cu conducerea separarea ntre conturile pe termen lung i cele pe termen scurt.

mprumuturi de pltit
61. Se obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n
concordan cu balana de verificare.
62. Se cerceteaz dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din
contract i, dac exist, se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost
fcute ajustri adecvate n situaiile financiare.
63. Se ia n considerare caracterul rezonabil al dobnzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor.
64. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit sunt garantate.
65. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen
lung.
Datorii comerciale
66. Se cerceteaz politicile contabile aplicate pentru nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac
entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii.
67. Se obin i s se iau n considerare explicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de
perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate.
68. Se obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de
verificare.
69. Se cerceteaz dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile
din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare.
70. Se ia n considerare posibilitatea existenei datoriilor semnificative nenregistrate.
71. Se cerceteaz dac datoriile ctre acionari, directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat.


Obligaii angajate i datorii contingente
72. Se obine un tabel al obligaiilor angajate i s se determine dac totalul concord cu balana de
verificare.
73. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare.
74. Se cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligaii, termenele de plat, respectarea clauzelor,
garaniile i clasificrile.
75. Se cerceteaz metoda de determinare a obligaiilor angajate.
76. Se cerceteaz natura sumelor incluse n datoriile contingente i n angajamente.
77. Se cerceteaz dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi.
Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau o prezentare n notele la

Venituri i alte taxe
78. Se chestioneaz conducerea n legtur cu existena de evenimente, inclusiv dispute cu autoritile
fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii.
79. Se iau n considerare cheltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad.
80. Se chestioneaz conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale
amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare.

Evenimente ulterioare
81. Se obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare
revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent.
82. Se cerceteaz evenimentele ce au un efect major asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire
petrecute dup data bilanului, n special dac:
(a) au aprut ulterior datei bilanului angajamente sau incertitudini substaniale;
(b) au aprut pn la data investigaiei schimbri semnificative n capitalul social, debitele pe termen
lung sau n capitalul circulant; i
(c) au fost fcute ajustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data investigaiei.
Se ia n consideraie nevoia de ajustri sau prezentri n situaiile financiare.
83. Se obin i se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor acionarilor, directorilor i comitetelor abilitate
ulterioare datei bilanului.

Litigii
84. Se chestioneaz conducerea dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n justiie, o
aciune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situaiilor
financiare.

Capitalul propriu
85. Se obine i se consider un tabel al tranzaciilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri
i dividende.
86. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra ctigurilor reinute sau asupra altor conturi de
capital propriu.

Operaiuni
87. Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se
discut variaiile semnificative cu conducerea.
88. Se discut dac recunoaterea vnzrilor i cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate.
89. Se iau n considerare elementele extraordinare i neobinuite.
90. Se are n vedere i se discut cu conducerea relaia dintre elementele conexe din situaia veniturilor
i se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relaii similare pentru perioadele
anterioare, precum i alte informaii disponibile auditorului.

Form de raport de revizuire fr rezerve
RAPORT DE REVIZUIRE CTRE....
Am revizuit bilanul anexat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i
pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii
financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite
un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat.
Am desfurat revizuirea n conformitate cu Standardul Internaional de Audit 2400 aplicabil n
angajamentele de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru
obinerea unei certificri moderate asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri
eronate semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigarea personalului societii
i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un
audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit.
Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c
situaiile financiare nsoitoare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Data AUDITOR

Adresa


ISRS 4400
MISIUNI PENTRU EFECTUAREA PROCEDURILOR
CONVENITE
PRIVIND INFORMAIILE FINANCIARE

- suport de curs -



OBIECTIV

Obiectivul unei misiuni pe baza procedurilor convenite
(Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding
Financial Information) l constituie efectuarea de ctre auditor a
procedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i
oricare tere pri ndreptite au convenit, precum i raportarea de
ctre auditor asupra constatrilor efective.


DELIMITRI

ISA 800 ISRS 4400
Natura misiunii Audit Proceduri convenite
Nivel de asigurare Asigurare ridicat Nici o asigurare
Raportul furnizat Raport de audit
- opinie -
Raport privind
constatrile efective

Utilizatorii evalueaz procedurile i constatrile raportate i trag
propriile lor concluzii care decurg din audit
Raportul este strict adresat prilor care au convenit procedurile


Cerine privind etica
Integritate
Obiectivitate
Competena profesional i atenie
Confidenialitate
Comportament profesional
Standarde tehnice

Independena nu este o cerin a standardului, dar poate
fi o cerin a termenilor misiunii sau a standardelor naionale.
Lipsa independenei trebuie declarat n raport

TERMENII MISIUNII
Auditorul trebuie sa se asigure impreuna cu reprezentantii entitatii, si daca
este cazul si cu alte parti specificate care vor primii copii ale raportului de
constatari efective, ca exista o intelegere clara privind procedurile convenite si
conditiile misiunii.
1. Natura misiunii inclusiv faptul ca procedurile efectuate nu vor constitui un
audit sau o revizuire si prin urmare nu va fi exprimata nici o asigurare
2. Scopul declarat al misiunii
3. Identificarea informatiilor financiare pentru care vor fi aplicate
procedurilor agreate
4. Natura, coordonarea si intinderea procedurilor specifice care trebuie
aplicate
5. Forma anticipata a raportului constatarilor efective
6. Limitarile si distribuirea raportului constatarilor efective. Daca o asemenea
limitare exista si este in contradictie cu cerintele legale auditorul nu
trebuie sa accepte misiunea.

SCRISOAREA DE ANGAJAMENT

Enumerarea procedurilor care trebuie efectuate

O declaraie asupra faptului c distribuirea raportului va
fi restrns la prile care au convenit asupra
procedurilor

PROCEDURI I PROBE
Interogarea

Recalcurari, comparari si alte verificari ale corectitudinii
calculelor

Observarea

Inspectia

Confirmarea externa
Raportul privind constatrile efective
(Report of factual findings)

Titlul;
Destinatar (de obicei, clientul care angajeaz auditorul s efectueze
procedurile agreate);
Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra
crora au fost aplicate procedurile convenite;
Declaraia faptului c procedurile efectuate au fost acelea asupra crora s-
a convenit cu clientul;

Declaraia faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu
Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil misiunilor pe baza
procedurilor convenite sau cu standardele i practicile naionale relevante;
Atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c auditorul nu este
independent fa de entitate;
Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate;
Enumerarea procedurilor specifice efectuate;
Descrierea constatrilor efective ale auditorului, incluznd suficiente detalii
cu privire la erori i excepiile gsite;
Declaraia faptului c procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici
revizuire i de aceea nu este exprimat nici o asigurare;
Declaraia faptului c, dac auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare,
un audit sau o revizuire, ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost
raportate;

Declaraia faptului c raportul este adresat n mod strict acelor pri care
au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate;
Declaraia (dac este cazul) a faptului c raportul se refer numai la
elementele, conturile, posturile sau informaiile financiare i nefinanciare
specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare ale
entitii considerate n ansamblul lor;
Data raportului;
Adresa auditorului i


Exemplu de scrisoare de angajament pentru un angajament de efectuare a procedurilor convenite
Urmtoarea scrisoare poate fi folosit ca un ghid mpreun cu paragraful 9 al acestui standard ISRS i nu
intenioneaz s fie o scrisoare standard. Scrisoarea de angajament va necesita unele variaii pentru a corespunde
cerinelor i circumstanelor individuale.

Data

Ctre Consiliul de Administraie sau alt reprezentant adecvat al clientului care angajeaz auditorul.
Aceast scrisoare reprezint o confirmare a nelegerii noastre, a termenilor i obiectivelor angajamentului
nostru, precum i a naturii i limitrilor serviciilor pe care noi le vom furniza. Angajamentul nostru va fi
condus n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la
standarde i practici naionale relevante) aplicabil angajamentelor privind procedurile convenite i vom
indica acest lucru n raportul nostru.
Suntem de acord s efectum urmtoarele proceduri i s v raportm constatrile efective care rezult din
activitatea noastr:
(Se descrie natura, durata i ntinderea procedurilor care trebuie efectuate, incluznd referirile specifice, acolo unde
este cazul, la identitatea documentelor i nregistrrilor care trebuie citite, la persoanele care vor fi contactate i la
prile de la care vor fi obinute confirmri).
Procedurile pe care noi le vom efectua sunt exclusiv n sprijinul dvs. (se specific scopul). Raportul nostru nu va fi
folosit n nici un alt scop i este exclusiv pentru informarea dvs.
Procedurile pe care noi le vom efectua nu vor constitui un audit sau o revizuire realizate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se
va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) i, n consecin, nu va fi exprimat nici o asigurare.
Ateptm n continuare o colaborare deplin cu echipa dvs. i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice
nregistrri, documente i alte informaii cerute n legtur cu angajamentul nostru.
Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce activitatea progreseaz, se bazeaz pe timpul necesar persoanelor
desemnate pentru a ndeplini angajamentul plus cheltuieli care vor fi decontate ulterior. Ratele orare individuale
variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile cerute.
V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori pentru a indica faptul c este n conformitate cu
nelegerea dvs. a termenilor angajamentului, incluznd procedurile specifice asupra crora am fost de acord s fie
efectuate.
XYZ & Co.
S-a luat la cunotin n
numele societii ABC
de ctre
(semntura)
..
Numele i funcia
Data
Anexa 2
Exemplu de raport al constatrilor efective n legtur cu datoriile pe termen scurt

RAPORT DE CONSTATRI EFECTIVE

Ctre (cei care au angajat auditorul)
Noi am efectuat procedurile asupra crora am convenit i care sunt enumerate mai jos cu privire la datoriile pe
termen scurt ale societii ABC de la (data), stabilit mai departe n programele nsoitoare (care nu sunt prezentate
n acest exemplu). Angajamentul nostru a fost ntreprins n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii
Conexe (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) aplicabil angajamentelor privind
procedurile agreate. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a v sprijini n evaluarea validitii datoriilor
pe termen scurt i sunt rezumate dup cum urmeaz:
1. Am obinut situaia (pregtit de societatea ABC) soldurilor tuturor conturilor de furnizori de la data de
(data), le-am adunat i am comparat totalul cu soldul corespunztor al contului din registrul cartea mare.
2. Am comparat lista ataat (care nu este prezentat n acest exemplu) a furnizorilor i a sumelor datorate la
(data) cu numele i sumele conexe din balana de verificare.
3. Am obinut declaraii ale furnizorilor sau am cerut acestora s confirme soldurile datorate la (data).
Am comparat aceste declaraii sau confirmri cu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele
care nu corespundeau am obinut o reconciliere din partea societii ABC. Pentru reconcilierile obinute am
identificat i revzut toate facturile neonorate, notele de credit i cecurile neonorate mai mari dect xxx.
Am identificat i examinat acele facturi i note de credit primite ulterior, i cecurile pltite ulterior, i ne-
am asigurat c ele trebuie incluse n reconcilieri ca fiind neonorate
V raportm constatrile noastre mai jos:
a) n ceea ce privete punctul 1, am concluzionat ca adunarea este corect, deci suma total este
corespunztoare.
b) n ceea ce privete punctul 2, c suma comparat este corespunztoare.
c) n ceea ce privete punctul 3, exist declaraii ale fiecrui furnizor
d) n ceea ce privete punctul 4, sumele corespund sau n cazul n care nu corespund, societatea ABC a fcut
reconcilieri i notele de credit, facturile i cecurile neonorate care depesc xxx au fost corect incluse n reconciliere,
cu urmtoarele excepii:
(Detalii ale excepiilor)
Datorit faptului c procedurile de mai sus nu constituie nici un audit i nici o revizuire efectuate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Intrenaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se
va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), noi nu exprimm nici o asigurare asupra datoriilor pe
termen scurt de la (data).
Dac am fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire a situaiilor financiare n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se
va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), alte aspecte care ne-ar fi atras atenia v-ar fi fost
raportate.
Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit n primul paragraf al acestui raport, adic este ntocmit pentru
informarea dvs. i nu trebuie s fie folosit n oricare alt scop sau s fie distribuit oricror alte pri. Acest raport se
refer numai la conturile i elementele specificate mai sus i nu se extinde asupra nici uneia din situaiile financiare
ale societii ABC considerat n ansamblu.

Data
Adresa AUDITOR

IES 1 Cerinele de acces la un program de instruire profesional
contabil

Pentru o persoan care dorete s acceseze un program de instruire
profesional contabil n scopul dobndirii calitii de membru al unui organism
profesional membru IFAC, cerinele de acces trebuie s fie cel puin acelea
cerute pentru admiterea ntr-un program de obinere a unei diplome
universitare sau echivalentul acestuia.


IES 2 Coninutul programelor de instruire profesional
contabil

Coninutul instruirii profesionale contabile trebuie s cuprind :

Contabilitate, finane i cunotine asociate;

Cunotine despre organizaii i afaceri;

Cunotine i competene de tehnologia informaiei.


IES 3- Aptitudini profesionale

Aptitudini intelectuale;

Aptitudini tehnice i funcionale;

Aptitudini personale;

Aptitudini interpersonale i de comunicare;

Aptitudini organizaionale i de managementul afacerilor.


IES 4-Valori profesionale, etic i comportament

programul de instruire profesional contabil trebuie s ofere
potenialilor profesioniti contabili cunoaterea cadrului valorilor profesionale,
eticii i comportamentului profesional, necesar pentru exercitarea judecilor
profesionale i pentru a activa de o manier etic n interesul societii i al
profesiei.


IES 5-Cerinele de experien practic

Perioada de experien practic trebuie s fie de minimum trei ani.
O perioad de instruire relevant, care conine elemente suficiente de
contabilitate aplicat poate contribui la ndeplinirea cerinelor de experien, dar
nu mai mult de 12 luni.


IES 6-Evaluarea capacitilor i competenelor profesionale

Organismele membre trebuie s se asigure de calitatea
corespunztoare a evalurii finale, care trebuie s fie n acord cu cerinele de
mai ios :
o O proporie semnificativ a testrii candidailor n form scris;
o Evaluarea s fie prezinte ncredere i s fie validat;
o S acopere un volum suficient din sfera cunotinelor profesionale,
aptidudini, valori, etic i comportament, pentru a fi credibil;
o S fac posibil terminarea programului de pre-calificare.


IES 7Pregtirea profesional continu : un program de nvmnt
permanent i dezvoltare continu a competenei profesionale
(Continuing Professional Development : A Program of Longlife Learning and
Continuing Development of Professional Competence)

Abordare bazat pe pregtire intern, prin stabilirea unui numr fix de activiti
considerate ca fiind adecvate cu meninerea i dezvoltarea competenei profesionale.
Acest demers presupune ca organismele profesionale s solicite membrilor
respectarea urmtoarelor rigori de pregtire :
S urmeze cel puin 120 de ore sau echivalentul acestora n cadrul activitii de
formare profesional n fiecare perioad de trei ani, din care 60 de ore sau
echivalentul acestora n uniti de pregtire, s fie verificabile;
S urmeze cel puin 20 de ore sau echivalentul acestora n fiecare an;
Procedurile i modul de evaluare a activitilor de pregtire s satisfac cerinele
de mai sus.


Abordare bazat pe pregtire extern, prin cerina ca profesionistul contabil s
demonstreze, prin procedurile pe care le-a urmat, c i-a meninut i dezvoltat
competena profesional.

Acesta presupune ca organismele profesionale s cear profesionitilor s
demonstreze meninerea i dezvoltarea competenei necesare prin prezentarea periodic a
dovezilor privind :
C au fcut obiectul unei verificri din partea unei surse competente;
S-a folosit o metod de evaluare recunoscut.

Demersul combinat, care se realizeaz prin combinarea efectiv i eficient a celor
dou abordri precedente, stabilind un numr de activiti obligatorii i modul de
evaluare a competenelor obinute prin alte proceduri.


IES 8 Cerinele de competen pentru profesionitii de audit ( Competence
Requierments for Audit Professionals )

Auditor (Auditor) : partenerul (asociatul) unui angajament de audit

Profesionist de audit (Audit professional) : profesionistul contabil care i
asum misiunea de audit i are o implicare semnificativ n exprimarea
opiniei

Implicare semnificativ (substantial involvement) : emiterea de
raionamente profesionale relevante care contribuie la stabilirea opiniei de
audit


CALIFICRILE CERUTE
PENTRU PROFESIONITII DE AUDIT

Profesionitii de audit trebuie s ndeplineasc anumite cerine pentru a se
angaja n misiuni de audit :

S fie calificai ca profesioniti contabili

S dein diplom de licen

S satisfac celelalte cerine ale IES 8


Coninutul programului de instruire i dezvoltare profesional pentru
profesionitii de audit

Auditul situaiilor financiare

Cele mai bune practice n auditul situaiilor financiare, inclusive
probleme curente relevante i a evoluiilor
Standardele Internaionale de Audit (ISAs) i Declaraiile de Practic de
Audit (IPSAs)
Orice standarde naionale i/sau locale echivalente cu cele
internaionale

Contabilitate financiar i raportare financiar

Contabilitate financiar i procedurile i practicile de raportare,
inclusive problemele curente i evoluiile
IFRSs
Orice alte standarde naionale i/sau locale echivalente cu cele
internaionale


Tehnologia informaiei

Sistemele IT pentru contabilitate financiar i raportare, inclusive
problemele curente i evoluiile
Principii i practice de evaluare a sistemelor de contabilitate financiar
i raportare, inclusiv evaluarea sistemelor de control intern i
estimarea riscurilor
Tehnici de audit asistate de computer

ABILITI PROFESIONALE

Aplicarea urmtoarelor abiliti n misiunile de audit:

Abilitatea de a identifica i rezova probleme
Abilitatea de a aplica cele mai adecvate tehnici de cercetare
Abilitatea de a lucra n echip
Abilitatea de a colecta i evalua probe
Abilitatea de a prezenta, duscuta i de a comunica n mod formal, informal,
n scris i verbal
Abilitatea de pstra confidenialitatea informaiilor

Dezvoltarea urmtoarelor aptitudini la un nivel avansat :

Abilitatea de a aplica standardele i ghidurile de audit relevante
Capacitatea de a solicita informaii, de a sintetiza i a analiza critic
Skepticism professional
Raionament professional
Abilitatea de preveni i de a rezolva conflicte


PERIOADA DE EXPERIEN PRACTIC

O perioad de experien practic relevant pentru un profesionist de audit
trebuie obinut nainte ca o persoan s i asume acest rol. Perioada trebuie s
fie att de lung i att de intens ca s poat permite demonstrarea dobndirii
cunotinelor profesionale, aptitudinilor profesionale, valorilor, eticii i
comportamentului cerute pentru a putea activa cu competen ca profesionist de
audit. Experiena trebuie obinut ntr-o organizaie care poate organiza
pregtirea de audit corespunztoare, sub supravegherea unui auditor.


EVALUAREA

Capacitile profesionale i competena trebuie evaluate nainte ca
persoanele s-i asume rolul de profesionist de audit.
Evaluarea trebuie s fie suficient de cuprinztoare ca s permit
candidailor s demonstreze c dein capacitile i competena cerute pentru a
activa ca profesionist de audit.

Standarde de Audit Si Asigurare 2013

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Standarde de Audit Si Asigurare 2013

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ

S-ar putea să vă placă și