Sunteți pe pagina 1din 328

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR

AUTORIZAI
DIN ROMNIA

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA


Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice
din Bucureti

SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL


PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL I

- Ediia a 3-a, revizuit -

Colecia Standarde Internationale de Contabilitate

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

CUPRINS

Prefa.....................................................................................................7
CAPITOLUL l ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)

1.1. Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului


contabil romnesc................................................................................ 10
1.2. Cererea i oferta de informaie contabil n cazul
ntreprinderilor care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate...................................................................................18
1.2.1.
Cererea de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale
de Contabilitate................................................................................... 18
1.2.2.
Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor
care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate.........................22
1.2.2.1. Bilanul contabil si poziia financiar a
ntreprinderii
23
1.2.2.2. Contul de profit si pierdere i performana
financiar a ntreprinderii....................................................................42
1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii......................................57
1.3. Rezumat.......................................................................................66
1.4. Rezolvri ale exerciiilor..............................................................69
1.5. Teste gril de autoevaluare...........................................................72
CAPITOLUL 2 Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2 i IAS 11)

2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile.........................................78


2.1.1. Delimitri privind stocurile.......................................................78
2.1.2. Evaluarea stocurilor.................................................................79
2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii..............105
2.2.1. Delimitri privind contractele de construcii...........................105
2.2.2. Veniturile aferente contractelor de construcii.........................107

2.2.3. Costurile aferente contractelor de construcii............................108


2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor.....................................................109
2.2.5. Metoda procentului de avansare...............................................113
2.2.6. Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea
metodei procentului de avansare sau a metodei
terminrii lucrrilor?........................................................................... 118
2.2.7.

Recunoaterea pierderilor din contracte..........................121

2.3. Rezumat......................................................................................124
2.4. Rezolvri ale exerciiilor.............................................................125
2.5. Teste gril de autoevaluare..........................................................128
CAPITOLUL 3 Venituri (IAS 18)
3.1. Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena
normei IAS 18.................................................................................... 134
3.1.1.
Recunoaterea veniturilor................................................136
3.1.1.1. Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ... 136
3.1.1.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii.... 140
3.1.2. Identificarea tranzaciilor.........................................................140
3.1.3. Evaluarea veniturilor................................................................141
3.2. Vnzrile pe credit......................................................................142
3.3. Veniturile din dobnzi i dividende.............................................151
3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs.............................................158
3.5. Rezumat......................................................................................160
3.6. Rezolvri ale exerciiilor............................................................. 162
3.7. Teste gril de autoevaluare..........................................................163
CAPITOLUL 4 Imobilizrile corporale i necorporale (IAS 16 i IAS 38)
4.1. Definirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
i necorporale.....................................................................................174

4.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale


i necorporale.................................................................................... 174
4. l .2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale... 180
4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrile
corporale si necorporale....................................................................206
4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale...................210
4.3.1. Definirea amortizrii imobilizrilor corporale si
necorporale........................................................................................210
4.3.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale........................................................................................211
4.3.3. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale si
necorporale214
4.3.4. Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i
necorporale........................................................................................216
4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale.................................222
4.4.1. Prelucrarea de referin...........................................................222
4.4.2. Cealalt prelucrare autorizat.................................................224
4.5. Rezumat.....................................................................................236
4.6. Rezolvri ale exerciiilor............................................................239
4.7. Teste gril de autoevaluare.........................................................249
CAPITOLUL 5
Deprecierea activelor, active necurente deinute pentru vnzare i abandonurile de
activiti (IAS 36 i IFRS 5)
5.1. Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare.......260
5.1.1. Sursele externe de informaii..................................................261
5.1.2. Sursele interne de informaii...................................................263
5.2. Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoare
a unui activ........................................................................................265
5.2.1. Valoarea just minus costurile de cesiune...............................267
5.2.2. Valoarea de utilitate................................................................268
5.3. Contabilizarea pierderii de valoare.............................................275

5.3.1. Contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ..................275


5.3.2. Calculul valorii recuperabile i contabilizarea
pierderii de valoare a unei UGT.........................................................278
5.3.2.1. Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie
(UGT) 278
5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare
a unei UGT........................................................281
5.4. Reluarea pierderilor de valoare...................................................285
5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i
ntreruperi de activiti".....................................................................306
5.5.1. Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea
vnzrii
307
5.5.2. Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute
n vederea vnzrii.............................................................................310
5.5.3. Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor
destinate cedrii.................................................................................311
5.5.4. Abandonul de activiti...........................................................320
5.6. Rezumat.....................................................................................321
5.7. Rezolvri ale exerciiilor............................................................326
5.8. Teste gril de autoevaluare.........................................................329
Rspunsurile la testele gril de autoevaluare...................................334
Bibliografie..........................................................................................335

22

n concluzie, exist informaii contabile de interes comun, dar i in formaii care intereseaz doar o anumit categorie de utilizatori.

1.2.2. Y Oferta de informaii contabile n cazul ntreprinderilor care aplic


Standardele Internaionale de Contabilitate
Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care aplic Standardele
Internaionale de Contabilitate, const n setul de situaii financiare pe care acestea sunt
obligate s le ntocmeasc i s le fac publice:
Oferta de informaie contabil
Situaia financiar
Coninut
Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin intermediul
Bilanul contabil
elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.
Contul de profit i
Descrie performana financiar a ntreprinderii prin
pierdere
intermediul elementelor de venituri i cheltuieli.
Tabloul fluxurilor de
Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile
trezorerie
de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti.
Situaia variaiilor
capitalurilor proprii
Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii.
Politicile contabile i
Deoarece informarea coninut n celelalte situaii financiare
notele explicative
furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii,
informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez
referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. Informaia din note poate fi contabil dar i extracontabil. Ea
poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric, n
note se descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele)
utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor
prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la
incertitudini i eventualiti etc.

23

Conformitatea cu referenialul contabil internaional este asigurat dac sunt aplicate toate
normele i interpretrile emise de IASB.
n cazuri extrem de rare, atunci cnd managementul concluzioneaz c aplicarea unei cerine
a unui standard sau interpretri intr n conflict cu obiectivele situaiilor financiare, abaterea
este permis cu condiia unei informri corespunztoare, cu excepia cazului n care cadrul de
reglementare naional o interzice.
1.2.2.1. Bilanul contabil i poziia financiar a ntreprinderii
Din cele expuse anterior, se poate constata c majoritatea categoriilor de utilizatori de
informaie contabil sunt interesai s cunoasc informaii despre:
- volumul i structura activelor ntreprinderii;
- lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le trans
forma n bani ntr-un orizont de timp);
- structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile
ntreprinderii);
-

riscurile pe care si le asum ntreprinderea.

Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia financiar a


ntreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB).
n prezent, ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, ntocmesc un model de bilan list prin
aciunea OMF1752/2005.0 parte din ntreprinderi care nu ndeplinesc condiiile de mrime
stipulate de Ordin vor ntocmi situaii financiare simplificate.
Bilanul din OMF 1752/2005 nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea
situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul din modelele recomandate de
Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic).
Principalele posturi bilaniere sunt:
A.
B.
C.
D.

Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an

24

E.
Active circulante, respectiv datorii curente nete
F.
Total active minus datorii curente
G.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Venituri n avans J. Capital i rezerve
n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B si C), apoi datoriile
(posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii.
Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format de bilan? S nu uitm c
managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai
de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze
periodic, informaii privind averea proprietarilor.

Rubricile E i F reprezint indicatori economico-financiari, implicai n analize i n


fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint indicatorul fond de rulment, n contextul
bilanului list, acest indicator se determin astfel:
B + C - D -1 (exclusiv subveniile pentru investiii)

Mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i
asigur continuitatea activitii sau va disprea ntr-un viitor apropiat, n general,
continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar.
Exemplu: ntreprinderea are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul de achiziie este de
200.000.000 lei) a crei durat de utilizate este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen
lung (imobilizat).

25

Finanarea se va face printr-un credit, ntreprinderea are posibilitatea s finaneze achiziia utilajului
prin credite bancare. Posibilitile de creditare sunt urmtoarele:
Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 6 luni, cu o dobnd de 30% pe an;
Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 7 ani, cu o dobnd de 15% pe an;
Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durat de 10 ani, cu o dobnd de 10% pe an.
Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure echilibrul financiar?
Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar afla n situaia ca, dup numai 6 luni, s fie
obligat s ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe aceast
perioad s nu se obin suficiente lichiditi pentru a putea rambursa creditul, n plus, costul
creditului este mult mai mare dect n cazul celorlalte variante. O astfel de opiune genereaz un
dezechilibru financiar.
Dac ntreprinderea ar opta pentru varianta 2, ar trebui s se asigure c n cei 7 ani va obine suficiente
lichiditi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile. Altfel, ea se va afla
n dezechilibru financiar.
Opiunea corect este varianta 3, din urmtoarele motive:
- ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi din exploatarea
utilajului pe o perioad de 10 ani;
- ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursa
creditul i plti dobnzile aferente.

Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitalurile


permanente ale ntreprinderii.

26

La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnificativ n analizele financiare. El


exprim capitalurile permanente sau sursele de finanare pe termen lung ale ntreprinderii, ca
diferen ntre total active i datorii curente (datorii pe termen scurt).

STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii lei): rezerve 500.000;
cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000 (din care cu scadena mai mare de un an
l .000.000); cheltuieli de dezvoltare l .000.000; cldiri 500.000; provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 300.000; amortizarea cldirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve
din reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000; titluri de
participare 400.000 (din care titluri n valoare de 100.000 vor fi vndute n anul urmtor);
credite primite pe termen lung 3.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor 200.000);
mrfuri 350.000; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 600.000;
avansuri pltite furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe
termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amnat scadena cu 2 ani);
titluri de plasament 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000 reprezint o garanie
pentru un credit a crui scaden este de 5 ani); capital social 1.200.000; conturi la bnci
6.000.000; venituri n avans 600.000 (din care subvenii pentru investiii 400.000); rezultatul
exerciiului 200.000; chirii pltite n avans 300.000; impozit pe profit de pltit 100.000.

27

Identificarea i alocarea activelor:

Care sunt activele imobilizate?


A. Active imobilizate

2.400.000

I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
II. Imobilizri corporale
1.Cldiri (la valoare net)
2.Echipamente tehnologice (la valoare net)
III. Imobilizri financiare
1. Titluri de participare
2. Titluri de plasament

1.050.000
50.000
1.000.000
950.000 400.000 550.000
400.000 300.000 100.000

Cheltuielile de constituire sunt pli ocazionate de constituirea ntreprinderii care nu aduc


ntreprinderii avantaje economice i, prin urmare, nu ar trebui s figureze n activul
bilanului. Ele apar totui n noul model de bilan deoarece s-a dorit respectarea modelului
din Directiva a IV-a european.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin
angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje economice. Dac aceast certitudine
nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit si
pierdere.
Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit i pierdere deoarece se consider c
acestea nu aduc ntreprinderii, n viitor, avantaje economice.

28

Pe lng cele dou elemente din studiul de caz, n categoria imobilizrilor necorporale mai
pot figura: concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare, fondul comercial
achiziionat.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial (cunoscute i
sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan, ci afecteaz
contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca activ.
n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite printr-un contract de
leasing financiar, chiar dac ntreprinderea noastr nu are proprietatea juridic a acestora.
Dei din punct de vedere juridic sunt creane, avansurile pltite furnizorilor de imobilizri sunt
evideniate ntr-un post de imobilizri.
n categoria imobilizrilor financiare vor figura titlurile de valoare care nu vor fi vndute n
anul urmtor ntocmirii bilanului, dar si mprumuturile acordate altor ntreprinderi si care au
scadena ntr-o perioad mai mare de un an de la data bilanului. Aici vom duce titlurile de
participare care nu vor fi vndute n anul urmtor (300.000), dar i acele titluri de plasament
pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o perioad de 5 ani (100.000).

Se cunosc urmtoarele informaii (n mii lei): cheltuieli cu chiriile 40.000; aciuni proprii
rscumprate n vederea anulrii lor 100.000; valoarea mijloace lor fixe deinute n
leasing financiar 175.000; obligaiuni cumprate de la ntreprinderea BETA 60.000 (din
care obligaiuni n valoare de 10.000 vor fi rscumprate de ntreprinderea emitent n
anul urmtor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli angajate de
ntreprindere); cheltuieli cu diferene de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacele fixe
deinute n leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de
dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar
pentru proiectul B exist certitudinea raional c ntreprinderea va obine avantaje
economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; aciuni proprii rscumprate n vederea
garantrii unui credit pe termen lung 200.000.

29

Identificai activele imobilizate si precizai care este totalul acestora. Variante de rspuns:
a) 835.000;
b) 815.000;
c) 775.000;
d) 865.000;
e) 975.000.
Care sunt activele circulante?

B. Active circulante

7.400.000

I. Stocuri
1. Mrfuri (la valoare net)
2. Avansuri pltite furnizorilor de stocuri

400.000
300.000
100.000

II.
Creane
1. Avansuri pltite furnizorilor de servicii
2. Clieni 600.000

700.000
100.000

III.
Investiii financiare pe termen scurt
1. Titluri de participare
2. Titluri de plasament
IV.
Casa si conturi la bnci

300.000
100.000
200.000
6.000.000

O particularitate a acestui model de bilan este aceea c avansurile pltite furnizorilor de


stocuri, dei sunt nregistrate n conturi de creane (contul 409l/analitic Furnizori debitori
pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor"), figureaz n bilan nu la creane ci la
stocuri (100.000). Avansurile pltite furnizorilor de lucrri i servicii figureaz la creane (suma
de 100.000).
n modelul de bilan sunt evideniate n posturi distincte creanele comerciale si creanele
financiare iar restul creanelor (ca, de exemplu, avansurile pltite salariailor, TVA de
recuperat, debitori diveri etc.) sunt cumulate n postul Alte creane".
Sunt considerate investiii financiare pe termen scurt titlurile de valoare care vor fi vndute n
anul urmtor ntocmirii bilanului dar si mpru-

30

mulurile acordate altor ntreprinderi i care au scadena n anul urmtor. Aici vom include
titlurile de participare care vor fi vndute n anul urmtor (100.000), dar i acele titluri de
plasament ce vor fi vndute n anul urmtor (200.000).
Care sunt cheltuielile n avans?

C.C.Cheltuieli
Cheltuielinnavans
avans

300.000
300.000

Cheltuielile n avans sunt reprezentate de acele pli sau angajamente efectuate n perioada
curent, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor urmtoare. Aici vom
ncadra chiriile pltite n avans din studiul nostru de caz.
n acest model de bilan, primele de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni se deduc din valoarea mprumutului obli-gatar.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr vinde, cu ncasare n contul de la banc, 1.000 de
obligaiuni, la preul de emisiune de 800 de lei/ buc. Ea promite c va rscumpra cele 1.000 de
obligaiuni dup 10 ani la preul de rambursare de l .200 de lei/buc. Valoarea nominal a unei
obligaiuni este de 1.000 de lei.
In urma vnzrii obligaiunilor crete activul bilanier cu 800.000 lei (suma ncasat n contul de la
banc). Datoria ntreprinderii este evaluat la valoarea promis la scaden de 1.200.000 lei.
Diferena dintre suma promis i suma ncasat reprezint pentru ntreprindere o pierdere. Am fi
tentai s ducem aceast pierdere la cheltuieli. Dar s nu uitm c aceast pierdere a fost generat de
o datorie care se ntinde pe o perioad de 10 ani. De aceea, vom amortiza pierderea pe durata
mprumutului.
Incidena n bilan este urmtoarea:
Activ
Cont la banc

Datorii + Capitaluri proprii


800.000

Datorie (la valoare net)

Valoarea net a datoriei = 1.200.000 - 400.000 = 800.000

800.000

31

Sintetiznd, activului bilanier se prezint astfel:


A. Active imobilizate
B. Active circulante C.
Cheltuieli n avans
Total Activ

2.400.000 7.400.000
300.000
10.100.000

Identificarea i alocarea datoriilor:

D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an


1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori
4. Alte datorii (impozitul pe profit de pltit)

1.100.000
200.000
300.000
500.000
100.000

E. Active circulante respectiv datorii curente nete


(fond de rulment)

6.400.000

F. Total active minus datorii curente

8.000.000

G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare


de un an
1. Credite primite pe termen lung
2. Credite primite pe termen scurt
3. Furnizori

4.200.000
2.800.000
400.000
1.000.000

H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli


L Venituri n avans

300.000
600.000

E = B + C-D- I(exclusiv subveniile pentru investiii) = 7.400.000 + 300.000 - 1.100.000 200.000 = 6.400.000
F = (A - Subveniile pentru investiii) + E = 2.000.000 + 6.000.000 = 8.000.000
Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.

32

Unul din avantajele acestui model de bilan este acela c datoriile sunt evideniate n primul
rnd n funcie de scadene i apoi n funcie de natura lor.
Aceasta va presupune n practic descompunerea soldului final al fiecrui cont de datorie n
partea cu scadena mai mic de un an i partea cu scadena mai mare de un an.
Astfel, la datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an va trebui dus i partea
cu scadena n anul urmtor a datoriilor care au fost iniial angajate pe termen lung (creditul de
200.000). De asemenea, o datorie care a fost iniial angajat pe termen scurt va fi dus la
datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, dac i este reealonat scadena
i aceasta depete un an de la data bilanului (creditul de 400.000).
Sunt evideniate n posturi distincte datoriile financiare pe termen lung i datoriile
comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate n postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale
i alte datorii pentru asigurrile sociale".
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt, n viziunea IAS 37 Provizioane, active eventuale
i pasive eventuale", datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Ele pot avea scadena
n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri.
Din acest motiv sunt prezentate distinct n bilanul contabil.
Exemplu: Suntei contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de activitate producia i
comercializarea de frigidere, ntreprinderea ofer pentru produsele vndute o perioad de garanie
de 2 ani.
La sfritul exerciiului N, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, se constat c totalul veniturilor
este de 500.000 mii lei iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii lei.
n exerciiul N+l, ntreprinderea va fi expus riscului ca o parte din frigiderele vndute i aflate
n perioada de garanie s nregistreze defeciuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera
datorii ce vor trebui pltite (plata furnizorilor de materiale, plata salariailor etc.).
Deci, la sfritul exerciiului N se cunoate c, n exerciiul urmtor (N+l), o parte din produsele
vndute se vor defecta. Ce nu se cunoate

33

este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte, momentul cnd vor aprea
datoriile ce trebuie pltite) i valoarea efectiv a acestora.
A neglija, la sfritul exerciiului N, existena acestor datorii, doar pentru c nu poate fi determinat
cu exactitate valoarea acestora i momentul decontrii, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii
i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce privete ndatorarea
ntreprinderii.
In consecin, la sfritul exerciiului N, va trebui s fie recunoscut n bilanul contabil datoria cu
remedierea produselor ce se vor defecta n N+l la o valoare estimat, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial. Aceasta trebuie s fie cea mai bun estimare posibil.
Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor an teriori. Dac se constat c, spre
exemplu, n medie 2% din produsele vndute i aflate n garanie se defecteaz anual i c
remedierile acestor defeciuni au costat, n medie 100.000.000 lei pe an, putem presupune c i n
N+l datoria va fi de 100.000.000 lei.
Bilanla31.12.N(nlei)
Activ
Datorii + Capitaluri proprii
Provizioane pentru garanii 100.000.000
Cont de profit i pierdere la 3 1 . 12.N (n lei)
Cheltuieli
Cheltuieli de exploatare cu provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000

Venituri

Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor n analizele financiare.
Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii.
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 200.000.000 lei. Costul utilajului este de
600.000.000 lei, ntreprinderea suportnd 400.000.000 lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5
ani, iar metoda utilizat este cea liniar.

34

Datorit caracterului ei nerambursabil, am fi tentai s trecem ntreaga subvenie pentru investiii la


veniturile exerciiului N. Situaia n contul de profit i pierdere pe cei 5 ani ar fi urmtoarea:
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)
N N+l
Venituri din subvenii pentru investiii
(-) Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
(=) Rezultat

N+2 N+3

N+4

120 120
-120 -120

120
-120

200
120
120 -120
+80

Se observ o variaie foarte mare a rezultatului ntre N i N+l, variaie care poate fi apreciat nefavorabil
de utilizatorii situaiilor financiare.
Dac subvenia este considerat venit n avans, situaia va fi urmtoarea:
Cont de profit i pierdere (n mii. lei)
Venituri din subvenii pentru investiii

N
40

N+l
40

N+2j N+3
40
40

N+4
40

(-) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

120

120

120

120

120

(=) Rezultat

-80

-80

-80

-80

-80

Identificarea i alocarea capitalurilor proprii:


J. Capital i rezerve
1. Capital social
2. Rezerve
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezultatul exerciiului

3.900.000
1.200.000 500.000 200.000
2.000.000

Pe lng aceste elemente care nu pun probleme de identificare, n masa capitalurilor proprii
i-au fcut apariia noi structuri precum: primele de conversie a obligaiunilor n aciuni,
rezervele pentru aciuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima
dat a I AS, rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate n modulele urmtoare.

35

O prob a corectitudinii raionamentelor efectuate n cadrul acestui exerciiu este verificarea


ecuaiei bilaniere.
ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII 10.100.000 - 6.200.000 =
3.900.000

Pe baza urmtoarelor informaii, determinai valoarea bilanier a activelor imobilizate, a


activelor circulante si a capitalurilor proprii:
~ mprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u. m. ;
-

construcii 954.000 u.m.;

- provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe


termen lung 15.750 u.m.;
-

investiii financiare pe termen scurt 68.350 u.m.;

materiale consumabile 268.000 u.m.;

furnizori-debitori 64.125 u. m. ;

provizioane pentru riscuri i cheltuieli 65.850 u.m.;

amortizarea construciilor 354.000 u. m. ;

rezerve 280.500 u. m. ;

subvenii pentru investiii 65.000 u. m. ;

capital social 800.000 u. m. ;

titluri de participare deinute pe termen lung 90.000 u.m.;

mrfuri 65.000 u.m.;

terenuri 255.000 u.m.;

rezultat reportat 56.000 u.m.

36

Dac ntreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica I AS l, atunci ar trebui ca, n funcie de
natura activitii acesteia, s se procedeze la analiza activelor i a datoriilor si la delimitarea
acestora n curente i necurente.
n mare, activele circulante sunt active curente iar activele imobilizate sunt active necurente.
Problema delimitrii curent/necurent este ns mult mai complex.

Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor


raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i
materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi
bneti sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu).
Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul calendaristic).
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea ALFA organizeaz un ciclu de exploatare de 2 ani. La
sfritul exerciiului N, creanele fa de clieni vor fi considerate activ curent dac ele se vor ncasa
pn la sfritul ciclului. De asemenea, datoriile fa de furnizori, chiar dac nu vor fi pltite n anul
urmtor, vor fi considerate datorii curente dac ele vor fi totui achitate pn la sfritul ciclului.

37
Exemplu: S presupunem c ntreprinderea BETA organizeaz un ciclu de exploatare de 3 luni.
Ultimul ciclu a nceput la 1.11.N. La 31.12.N ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente
creanele care au fost generate de realizarea ciclului i care nu vor fi ncasate dect dup terminarea
acestuia, n luna martie N+l (deci chiar dac ncasarea se va face ntr-o perioad mai mic de un an).

Problema se complic atunci cnd, n aceeai ntreprindere, se organizeaz mai multe cicluri
de exploatare, unele superioare iar altele inferioare anului calendaristic, sau cnd ntreprinderea
i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz.

Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate n


ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad
mai mare de un an.
Standardul IAS l revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, mai nti, cu scopul de a
fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente.

De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii, n conformitate cu norma


IAS 39.

38

O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care
entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup
data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare
este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe
o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate
pentru prezentare.
Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere deoarece
ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS l
revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar
dac, dup aceast dat si nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare,
creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.
IAS l las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi
prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din
punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative
vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i evideniate n posturi numite, de exemplu,
Alte stocuri", Alte datorii" etc. Astfel de posturi exist i n modelul de bilan ntocmit
conform OMF 1752/2005 i ascund n anumite cazuri elemente semnificative care ar fi
trebuit s fie evideniate distinct. Spre exemplu, postul Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i
alte datorii pentru asigurrile sociale" cumuleaz o serie de datorii precum datoriile salariale
i sociale, datoriile fiscale i unele datorii financiare.
IAS l revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor
financiare principale, fie n notele explicative. Anexa la LAS l prezint un exemplu ilustrativ
de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi.
Grupul XYZ Bilan la 31.12.N (n mii de uniti monetare)

N
ACTIVE Active
necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial

N-l

39

Alte active necorporale


Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Lichiditi si alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
yv

mprumuturi pe termen lung


Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

40

STUDIU DE CAZ
(continuare)

Dac am ncerca s transpunem bilanul contabil ntocmit conform OMF 1752/2005 ntr-un
bilan conform IAS l, atunci acesta s-ar prezenta astfel:
Elemente

N-l

ACTIVE

10.050.000

Active necurente
1. Cheltuieli de dezvoltare
2. Cldiri (la valoare net)
3. Echipamente tehnologice (la valoare net)
4. Titluri de participare
5. Titluri de plasament
Active curente
1 . Stocuri
2. Creane
3. Cheltuieli n avans
4. Lichiditi i echivalente de lichiditi
5. Alte active financiare
CAPITALURI PROPRII I DATORII
1. Capital social
2. Rezerve
4. Rezultatul exerciiului
Interese minoritare
Total capitaluri proprii
Datorii necurente
1. Datorii purttoare de dobnzi
2. Furnizori
3. Alte datorii

2.350.000
1. 000.000 (1)
400.000
550.000
300.000
100.000
7.700.000
300.000 (2)
800.000 (3)
300.000
6. 100.000 (4)
200.000 (5)
1.200.000
700.000 (6)
1. 958.000 (7)
3.858.000
4.500.000
3.200.000 <8)
1.000.000
300.000 <9>

41

Datorii curente
1. Datorii purttoare de dobnzi 2.
Furnizori 3. Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 3. Alte datorii Total capitaluri
i datorii

1.692.000
500.000 (10) 500.000
300.000 (11) 392.000
(12)
10.050.000

(1)
La sfritul exerciiului N exist certitudinea c cheltuielile de dezvoltare
vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje economice viitoare. De aceea
ele sunt recunoscute n activ.
(2)
La stocuri rmn doar mrfurile n valoare net de 300.000 de mii lei.
Prezena avansurilor pltite furnizorilor de stocuri ntr-un post de stocuri nu
este o practic n spiritul standardelor internaionale, ci este specific
modelului de bilan din Directiva a IV-a.
(1)

Aici vom duce i avansurile pltite furnizorilor de stocuri.

(3)
Lichiditile sunt reprezentate de casa i conturile la bnci n sum de
6.000.000 mii lei. Echivalentele de lichiditi sunt titlurile de valoare care
vor fi vndute n maxim 3 luni de la data nchiderii bilanului. Presupunem
c jumtate din titlurile de plasament deinute pe termen scurt sunt
echivalente de lichiditi (100.000 mii lei).
(4)
Aici vom duce titlurile de valoare care nu sunt echivalente de lichiditi
dar care vor fi vndute ntr-o perioad mai mic de un an.
(5)
Aici vom duce cele dou categorii de rezerve (rezerve si rezerve din
reevaluare).
(6)
Rezultatul exerciiului este ajustat. Spuneam n contextul analizei imobi
lizrilor necorporale c cheltuielile de constituire nu ar trebui s figureze
n activul bilanului deoarece nu vor aduce ntreprinderii n viitor avantaje
economice. Dac ntreprinderea noastr ar respecta definiia activului, ea
va trebui s nregistreze aceste cheltuieli de constituire n contul de profit
si pierdere i astfel rezultatul brut ar fi cu 50.000 mii lei mai mic. Datoria
cu impozitul pe profit ar fi i ea mai mic cu 8.000 mii lei (50.000*16%).
Rezultatul net din bilan ar fi mai mic cu 42.000 mii lei (50.000 - 8.000).
Deci, rezultatul net va fi ajustat astfel: 2.000.000 - 42.000 = 1.958.000 mii
lei.
(8)

Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mare de un an.

(8)
Presupunem c din cei 400.000 mii lei reprezentnd subvenia pentru
investiii, 300.000 mii lei vor fi trecui pe venituri ntr-o perioad mai mare

42
de un an iar restul ntr-o perioad mai mic de un an. Partea din subvenie care va mai sta n bilan cel puin un
an va fi datorie necurent iar restul va fi datorie curent.
(10)

Aici sunt duse creditele primite de la bnci cu scadena mai mic de un an.

(10) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt exigibile ntr-o perioad mai
mic de un an;
(11) Aici sunt duse veniturile n avans, subveniile pentru investiii care vor fi
trecute la venituri n anul urmtor i datoria cu impozitul pe profit de
100.000 mii lei diminuat cu 8.000 mii lei ca urmare a ajustrii de la (7).

A devenit o tradiie pentru contabilul romn s ntocmeasc un model de bilan cu posturi


predefinite i care nu las loc raionamentului profesional. Un model rigid de bilan i, prin
extensie, al situaiilor financiare este mai uor de controlat de autoritatea fiscal. Bilanul OMF
1752/2005 este i el un astfel de model, chiar dac rspunde n mare parte exigenelor cerute
de aplicarea standardelor contabile internaionale.
Dup cum vom vedea, calea exercitrii raionamentelor profesionale este deschis, chiar dac
va mai trece mult vreme pn cnd acestea se vor realiza chiar n spiritul standardelor
internaionale.
1.2.2.2. Contul de profit i pierdere i performana financiar a ntreprinderii

Potrivit cadrului conceptual internaional, obiectivul situaiilor financiare const n furnizarea


de informaii care s fie utile n luarea deciziilor. Dac citind" un bilan, utilizatorul gsete
informaii cu privire la poziia financiar (averea proprietarilor), contul de profit i pierdere i
ofer o imagine cu privire la performana financiar".
Conceptul de performan" este interpretat diferit de utilizatorii de informaie contabil n
funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii
actuali i poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i
rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali de
stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n funcie de obiectivul
utilizatorilor.

43

Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat frecvent ca o msur de apreciere
a performanelor. De aceea, utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care
au fost fluxurile de venituri si cheltuieli care explic acest rezultat, n faa unei asemenea
cerine de informare, bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect
valoarea absolut a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare, este nevoie
de o situaie care s explice mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i
pierdere.
Din cele artate mai sus, performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza relaiei
Rezultat = Venituri - Cheltuieli

Delimitarea profit contabil-trezorerie

Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii. Pentru c, de obicei,


exist un decalaj ntre fluxul de bunuri i servicii i fluxul de numerar, momentul
recunoaterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plii, dup cum venitul nu este
recunoscut cu ocazia unei ncasri.
De asemenea, o cretere monetar nu nseamn neaprat o cretere n averea acionarilor (deci
un venit), deoarece poate fi compensat de o descretere n alt activ (cum se ntmpl, spre
exemplu, n cazul ncasrii unei creane) sau de creterea unei datorii (ca, de exemplu, n situaia
contractrii unui credit bancar).
Aceste aspecte reprezint consecina contabilitii de angajamente, care, alturi de
continuitatea exploatrii constituie conveniile de baz
definite de cadrul contabil conceptual internaional.

Conceptele de venit i de cheltuial n viziunea cadrului


conceptual internaional

Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit i cheltuial prin raportare la averea
proprietarilor. Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce
cheltuiala este o surs de srcire. Venitul

44

reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare n timp ce cheltuiala este o diminuare a


avantajelor economice viitoare.
Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a avantajelor economice viitoare are
loc o dat cu creterea unui activ sau diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor
economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii.
Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea unui activ i diminuarea unei datorii
vor determina o cretere a capitalurilor proprii, n timp ce diminuarea unui activ i creterea
unei datorii vor conduce la o diminuare a capitalurilor proprii.
Pornind de la relaia:
unde:
Cpr = capitaluri proprii;
A = activ;
D = datorii.
Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina variaii ale capitalurilor proprii.
Rezultatul contabil poate fi determinat n aceste condiii dup relaia:
unde:
CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N;
CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-l;
Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu, aporturi ale acestora);
Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu, distribuiri de dividende).
Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii
(veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare:

45

Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare, referindu-se att la


veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri/pierderi,
plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau
realizate. Exist ns si elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor,
deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de
profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii.
Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:
rspunde definiiei;
creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi m
surat fiabil.
Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei cheltuieli sau ale unui venit dar nu
ndeplinete criteriile de recunoatere, poate constitui totui obiectul unei informri n anex
dac o astfel de informare este util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori.

Particularitile contului de profit i pierdere ntocmit conform


OMF 1752/2005

n cele ce urmeaz vom puncta particularitile contului de profit i pierdere, ntocmit


potrivit OMF 1752/2005, i aspectele prin care acesta se ndeprteaz de la prevederile
normei internaionale IAS 1.

46

Sintetiznd, modelul presupune urmtoarea schem general:


I. Venituri din exploatare II. Cheltuieli din exploatare
III. Rezultat din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Rezultat financiar (IV-V) VII. Rezultat curent (I+IV-II-V)
VIII. Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare X. Rezultat extraordinar (VIII-IX)
XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. Cheltuieli totale (II+V+IX)
XIII. Rezultat brut (XI-XII)
XIV. Impozitul pe profit
XV. Rezultat net al exerciiului financiar

Aceast schem presupune o delimitare a cheltuielilor i a veniturilor n curente i


extraordinare. O activitate extraordinar este o activitate anormal att prin natura ct si prin
efectele sale care scap de sub controlul ntreprinderii. Criteriul naturii primeaz n aprecierea
caracterului extraordinar al unei activiti. Exemple de activiti extraordinare: naionalizri,
calamiti, exproprieri. De regul, o activitate extraordinar genereaz cheltuieli. Dac, prin
impunerea unei stri de necesitate (situaii de criz, rzboi) ntreprinderea este obligat s
produc anumite bunuri, veniturile obinute din vnzarea acestora au caracter extraordinar.
Norma internaional IAS l revizuit interzice prezentarea separat a elementelor
extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu
frecvena sa, trebuie s determine modul de

47

prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare


elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive,
altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului
financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic).
n cele ce urmeaz, vom sublinia particularitile contului de profit i pierdere prevzut de
OMF 1752/2005, pornind de la urmtorul studiu de caz:

STUDIU DE CAZ
Dispunem de urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA (sumele sunt exprimate n
mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 500.000.000, venituri din vnzarea
semifabricatelor 300.000.000, TVA colectat 152.000.000, venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri 120.000.000, intrri de produse finite 770.000.000,
ieiri de produse finite 580.000.000, cheltuieli cu materiile prime si materialele
consumabile 320.000.000, cheltuieli cu personalul 180.000.000, cheltuieli cu dobnzile
75.000.000, venituri din participaii la societile asociate 87.000.000, venituri din diferene
de curs valutar 180.000.000, cheltuieli cu diferenele de curs valutar 165.000.000, cheltuieli
cu amenzi i penaliti 10.000.000, cheltuieli cu servicii prestate de teri 100.000.000, venituri
din subvenii aferente materiilor prime 25.000.000, cheltuieli cu redevene si chirii
15.000.000, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 220.000.000, cheltuiala cu
impozitul pe profit 27.520.000.
Structura costului de producie este urmtoarea:
Elemente
Materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu
amortizarea Cheltuieli cu servicii,
prestaii externe
Total

Valori (mii lei)


320.000.000
150.000.000
200.000.000
100.000.000
770.000.000

48

Cheltuieli administrative:

cheltuieli cu redevene, chirii 15.000.000;


cheltuieli cu personalul 30.000.000;
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 20.000.000.

Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pierdere cu o clasificare a cheltuielilor


dup natur (cheltuielile sunt prezentate, n raport cu originea acestora, n cheltuieli cu materii
prime i materiale consumabile, cheltuieli cu prestaiile externe, cheltuieli cu personalul etc.).

Identificarea i alocarea elementelor de venituri i cheltuieli


n cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial l ocup cifra de afaceri. Cifra de
afaceri este constituit din vnzri de bunuri, lucrri i de servicii legate de activitatea de baz
a ntreprinderii.
Potrivit referenialului internaional, reducerile financiare (ca, de exemplu, scontul) se
deduc din valoarea cifrei de afaceri, n Romnia, scontul (reducere acordat pentru plata nainte
de scaden) constituie cheltuial financiar pentru cel care l acord. Acest aspect va fi detaliat
si exemplificat n contextul normei internaionale LAS 18 Venituri".
Un element particular al contului de profit i pierdere prevzut de OMF 1752/2005 const
n modalitatea de prezentare a veniturilor din subvenii de exploatare.
Acestea sunt fie deduse din valoarea cheltuielilor cu materiile prime, materialele consumabile,
cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu prestaiile externe, fie adiionate la cifra de afaceri,
tocmai pentru a evidenia efortul ntreprinderii la activitatea de exploatare. O astfel de
prezentare faciliteaz comparaiile ntre ntreprinderile care beneficiaz de subvenii
pentru vnzarea bunurilor, lucrrilor, serviciilor la preuri mai mici dect preul pieei sau
pentru a le diminua costurile si ntreprinderi care nu beneficiaz de astfel de forme de ajutor
public.
Subveniile de exploatare nu trebuie confundate cu subveniile pentru investiii (sume oferite de
administraia public pentru achiziia sau producia de active fixe).

49

Contul de profit si pierdere prezint posturi de venituri i cheltuieli din ajustarea unor
elemente din bilanul contabil.
Activele bilanului sunt ajustate cu ocazia deprecierii acestora sau unei aprecieri care
urmeaz ns unei deprecieri. Deprecierea mbrac forma cheltuielilor cu amortizrile si
provizioanele. Pot fi ajustate i elemente de datorii (provizioane pentru riscuri i cheltuieli).
n determinarea ajustrii activelor circulante intr, pe lng cheltuieli/ venituri din provizioane
pentru deprecierea activelor circulante, i pierderile din creane i veniturile din creane
reactivate.
n aceste condiii, veniturile/cheltuielile din exploatare se prezint astfel:
1. Cifra de afaceri net
a.
Producia vndut
b.
Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri nete
2. Variaia stocurilor(c/d)1}
3. Producia imobilizat
4. Venituri din exploatare total
5. Cheltuieli cu materii prime i materiale
consumabile2)
6. Cheltuieli cu redevene, chirii
7. Cheltuieli cu prestaiile externe
8. Cheltuieli cu personalul
9. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale
a.
Cheltuieli3)
b.
Venituri
10. Alte cheltuieli din exploatare 4)
11. Cheltuieli din exploatare-total
10. Rezultatul din exploatare
a.
Profit
b.
Pierdere

920.000.000
800.000.000
120.000.000
190.000.000
1.110.000.0000
295.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000
220.000.000
220.000.000
10.000.000
820.000.000
290.000.000

l) variaia stocurilor are sold creditor i se determin prin diferena dintre intrrile i ieirile de produsele finite;

50

2) cheltuielile cu materiile prime - venituri din subvenii aferente


materiilor prime (320.000.000 - 25.000.000);
3) se refer la cheltuielile cu amortizarea;
4) cheltuielile cu amenzile i penalitile.

Determinai cifra de afaceri net si rezultatul din exploatare pentru societatea ALFA,
despre care se cunosc urmtoarele informaii (valori exprimate n mii lei): venituri din
vnzarea produselor finite 100.000.000; venituri din vnzarea mrfurilor 50.000.000; TVA
colectat 28.500.000; cheltuieli cu materiile prime 20.000.000; cheltuieli cu chirii i
redevene 10.000.000; cheltuieli cu remuneraiile personalului 20.000.000; subvenii pentru
exploatare primite 30.000.000 (din care 15.000.000 aferente cifrei de afaceri, iar
15.000.000 aferente cheltuielilor cu materiile prime).
Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuieli cu dobnzile, generate de operaii
speculative cu titluri de plasament (cnd costul de achiziie al acestora este mai mare dect
preul de vnzare), diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor
si datoriilor n devize, fie c sunt realizate sau nu.
Constituie venituri financiare dividendele i dobnzile de ncasat (sau ncasate), venituri din
operaii speculative cu titlurile de plasament, diferenele favorabile de curs valutar.
Cheltuielile i veniturile financiare sunt mai detaliate pentru a surprinde anumite tranzacii
particulare care ar putea aprea pe piaa de capital, n cadrul elementelor financiare sunt incluse i
posturile de ajustare a imobilizrilor financiare i investiii financiare.
Cesiunea de investiii financiare pe termen scurt sau pe termen lung genereaz
venituri/cheltuieli financiare.

Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni) emise de BETA la un pre de
vnzare de 120.000 lei/aciune. ALFA a achiziionat titlurile BETA la un pre de 100.000
lei/aciune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de aceast tranzacie?

51

STUDIU DE CAZ
(continuare)
Continund studiul de caz, situaia elementelor financiare se prezint astfel:

1. Venituri din interese de participare


2. Venituri din diferene de curs valutar
3. Venituri financiare - total
4. Cheltuieli privind dobnzile
5. Cheltuieli cu diferenele de curs valutar
6. Cheltuieli financiare - total
7. Rezultat financiar
a. Profit
b. Pierdere

87.000.000
180.000.000
267.000.000
75.000.000
165.000.000
240.000.000
27.000.000

Contul de profit i pierdere presupune, de asemenea, prezentarea urmtoarelor informaii:


Rezultatul curent
a. Profit
b. Pierdere
Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar
a. Profit
b. Pierdere
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultatul brut
Impozitul pe profit
Rezultatul net

317.000.000

1.377.000.000
1.060.000.000
317.000.000
27.520.000
289.480.000

52

Standardul internaional IAS l las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura si


coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi, ntreprinderile pot
opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s
vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii.
Anexa la IAS l ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor
dup natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi.
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi
pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor dup
natur)

Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile

N-l

Cheltuieli de personal Cheltuieli


privind amortizrile Deprecierea
imobilizrilor corporale Alte
cheltuieli
Costurile finanrii Partea din profitul
ntreprinderilor asociate 1} Profitul naintea
impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe
profit
Profitul perioadei, atribuibil: - deintorilor
de capital ai societii mam - intereselor
minoritare 2)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora
societatea mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam

53

Contul de profit i pierdere al unui grup de societi


pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor dup funcii)
N

N-l

Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
- deintorilor de capital ai societii mam
- intereselor minoritare
Interesele minoritare reprezint un post specific contului de profit si pierdere consolidat (care
se ntocmete pentru un grup de societi).

54

STUDIU DE CAZ
(continuare)

n contextul studiului de caz, acesta ar putea fi prezentat de maniera urmtoare:


a. Venituri
b. Alte venituri
c. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs
d. Materii prime i furnituri consumate
e. Cheltuieli cu redevene, chirii
f. Cheltuieli cu prestaii externe
g. Cheltuieli cu personalul
h. Cheltuieli cu amortizrile
i. Alte cheltuieli din exploatare
j. Rezultatul din exploatare (a+b+c-d-e-f-g)

800.000.000
145.000.000
190.000.000 320.000.000
15.000.000
100.000.000
180.000.000 220.000.000
10.000.000 290.000.000

Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale
ale puterii publice n vederea calculului agregailor la nivel macroeconomic. Produsul intern
brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu
ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie,
deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a cheltuielilor dup
destinaie (cheltuieli directe i indirecte) sau n funcie de evoluia lor n raport cu volumul
produciei obinute (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dac pot fi
identificate a servi realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui
serviciu, sau indirecte, dac nu putem efectua o astfel de identificare fr alte
raionamente economice de atribuire. Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de
volumul produciei (si n acest caz sunt variabile) sau s se menin relativ constante n
timp (costuri fixe).
Reglementrile contabile din Romnia restrng libertatea ntreprinderilor de a opta ntre cele
dou forme de prezentare. Prezentarea unui model

55

cu delimitarea cheltuielilor dup funcii (producie, administrativ, distribuie i uneori cercetaredezvoltare) ofer date necesare gestiunii ntreprinderii, dar poate contura o imagine subiectiv
a performanei, datorit intercondi-ionrii dintre funciile ntreprinderii (care face dificil
alocarea cheltuielilor de exploatare ntre acestea).
Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor financiare, ci presupune
exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element
de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se
apreciaz n funcie de natura sau importana lor.
n contextul studiului nostru de caz, o prezentare dup funcii ar putea mbrca urmtoarea
form:

a. Venituri
1}

b. Costul vnzrilor
c. Marja brut (a-b)
d. Alte venituri
d.Cheltuielile administrative
e. Alte cheltuieli din exploatare
f. Rezultatul din exploatare (c-d-e)

800.000.000
580.000.000
220.000.000
145.000.000
65.000.000
10.000.000
290.000.000

1) costul vnzrilor reprezint ieirile de produse finite n decursul perioadei. Structura costului de producie
prezentat n textul aplicaiei se refer la produsele finite obinute n decursul perioadei.

Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionri, servicii


prestate de teri, manopera, cheltuielile cu chiriile i amortizarea spaiilor destinate procesului
de producie aferente produciei vndute.
Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea si
distribuirea bunurilor produse i/sau comercializate de ntreprindere (cheltuieli cu
publicitatea, cheltuieli cu personalul angajat n cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria
aferent spaiilor cu destinaie comercial).

56

Determinai marja brut pentru societatea BETA, despre care se cunosc urmtoarele
informaii (n mii lei): venituri din vnzarea produselor finite 100.000.000; TVA colectat
25.000.000; venituri din vnzarea de semifabricate 25.000.000; venituri din vnzarea
mrfurilor 15.000.000; intrri de produse finite 65.000.000; ieiri de produse finite
36.000.000; cheltuieli cu mrfurile 10.000.000; intrri de semifabricate 2.000.000; ieiri de
semifabricate 1.000.000.

Deoarece o prezentare dup funcii nu permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare,


IAS l solicit ntreprinderilor prezentarea n note a unor informaii adiionale cu privire la
natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cele de personal.
OMF 1752/2005 ofer un model de anex n structura creia este prezentat o not
informativ privind gruparea cheltuielilor dup funcii. Detalierea costului bunurilor vndute
(cheltuielile activitii de baz + cheltuielile activitii auxiliare + cheltuielile indirecte de
producie) se ndeprteaz de spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile
(conectarea cheltuielilor la venituri nu mai este respectat deoarece relaia este valabil pentru
determinarea costului de producie nu a costului bunurilor vndute), dincolo de faptul c
menine metode depite de determinare a costului de producie (o grupare a cheltuielilor n
directe i indirecte are valene limitate n ceea ce privete controlul costurilor i analiza
performanei).
Indiferent de prezentarea aleas (dup natur sau dup funcii), IAS l furnizeaz un format
identic de prezentare, n ceea ce privete posturile ce urmeaz rezultatului din exploatare:
+/- Rezultatul din exploatare
290.000.000
+ Veniturile din participaii
87.000.000
+ Alte venituri financiare
180.000.000
- Costurile finanrii
240.000.000
Rezultatul naintea impozitrii
317.000.000
- Cheltuiala cu impozitul pe profit______________27.520.000
Profitul perioadei__________________________
289.480.000

57

1.2.2.3. Situaia variaiei capitalurilor proprii

Cerinele de prezentare pot fi satisfcute fie printr-un model care reconciliaz soldurile
iniiale i soldurile finale ale fiecrei componente de capitaluri proprii, fie prin prezentarea n
cadrul acestei situaii a elementelor de la a) la c) menionate mai sus (celelalte elemente de
capitaluri proprii fiind ilustrate n notele la situaiile financiare).
Pornind de la ecuaia fundamental Activ - Datorii = Capitaluri proprii, ecuaie valabil
att la nceputul ct i la sfritul exerciiului, deducem c este, de asemenea, valabil i
relaia ACapitaluri proprii = AActiv - ADatorii.

58

Deci variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor


i datoriilor. Cadrul conceptual definete cheltuielile i veniturile ca diminuri/creteri ale
activelor sau datoriilor, iar diferena acestora (rezultatul exerciiului) determin modificarea
capitalurilor proprii.
Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat de:
>
creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz re
zultatul perioadei ca, de exemplu:
n cazul reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale
este afectat rezerva din reevaluare;
pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a
unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoa
rea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv;
diferenele din conversie (tratamentul contabil al acestora este
descris de I AS 21);
> tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari
(de exemplu, emisiuni de noi aciuni);
> achiziionarea propriilor aciuni;
distribuirile ctre proprietari (dividendele);
> contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume
fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
fixe de bani sau alt activ financiar (de exemplu, contracte forward,
opiuni pe aciuni proprii);
> efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori
(n conformitate cu IAS 8);
> componenta de capitaluri proprii a unui instrument compus.
Activele disponibile pentru vnzare sunt active financiare evaluate la valoarea just pentru
care ctigurile/pierderile de valoare afecteaz capitalurile proprii, n momentul cesiunii
acestora, ctigul sau pierderea cumulat n capitalurile proprii este virat n contul de profit
i pierdere.
Acoperirea fluxului de trezorerie reprezint acoperirea riscului aferent variabilitii fluxurilor de
trezorerie care poate fi atribuit unui risc particular asociat unui activ sau unei datorii
recunoscute (cum ar fi plile de dobnd

59

pentru mprumuturile cu rat variabil) sau o tranzacie prognozat (vnzare sau cumprare)
care va afecta rezultatul perioadei, n cazul acestei relaii de acoperire, ctigurile sau
pierderile instrumentului de acoperire, ce reprezint partea eficient a acoperirii, sunt amnate n
capitalurile proprii. Valorile recunoscute n capitalurile proprii sunt imputate rezultatului n
perioada n care tranzacia prognozat afecteaz rezultatul sau costul de achiziie al unui activ
nefinanciar dac tranzacia anticipat are ca rezultat recunoaterea sa.
Tratamentul contabil al activelor financiare i acoperirii riscurilor este descris de norma
internaional IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare".
Variaia capitalurilor proprii este explicat i de efectul schimbrilor de metode contabile i al
corectrii erorilor, al cror tratament este prescris de norma internaional IAS 8 Politici
contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor".

STUDIU DE CAZ
Grupul ALFA prezenta, la 1.01.N, urmtoarea situaie a capitalurilor proprii:
Elemente
Capital social subscris i
vrsat
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultat reportat
Diferene din conversie

Atribuibile acionarilor Atribuibile


minoritarilor
societii mam
500.000.000 lei
(50.000 aciuni)
100.000.000 lei
100.000.000 lei
50.000.000 lei
10.000.000 lei
200.000.000 lei
20.000.000 lei
90.000.000 lei
10.000.000 lei

Societatea Alfa, situat n Romnia, a achiziionat, n exerciiului N-3, 90% din capitalul unei
entiti externe situat n SUA (care are ca moned funcional dolarul).
n cursul exerciiului N au avut loc urmtoarele operaii cu inciden asupra capitalurilor
proprii:

60

1)
s-au emis 10.000 de aciuni ce s-au vndut la un pre de emisiune
de 12.000 lei/aciune;
2)
din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de
valoare de 100.000.000 lei; reevaluarea nu este recunoscut
fiscal;
3)
s-a nregistrat un plus de valoare pentru l .000 obligaiuni dispo
nibile pentru vnzare de 100.000.000 lei (variaiile de valoare
nerealizate nu sunt recunoscute fiscal);
4)
s-a nregistrat un plus de valoare pentru 10 contracte swap de
semnate ca instrumente de acoperire a riscului ratei dobnzii
pentru mprumuturi cu rata variabil de 50.000.000 lei i pentru
20 contracte forward desemnate ca instrumente de acoperire a
unor achiziii previzionale n valut de marf de 20.000.000 lei.
5)
s-au rscumprat de pe piaa de capital 5.000 de aciuni la preul
de rscumprare de 8.000 lei/aciune (aciuni ce au fost anulate);
6)
20.000 de obligaiuni au fost convertite n 10.000 de aciuni
(valoarea nominal a unei obligaiuni este de 8.000 lei/obliga
iune);
7)
rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este
de 20.000.000 lei;
8)
n exerciiul N se decide imputarea cheltuielilor cu dobnzile
n contul de profit i pierdere (este vorba despre cheltuielile cu
dobnzile aferente creditelor primite pentru finanarea produc
iei cu ciclu lung de fabricaie), n exerciiile anterioare, chel
tuielile cu dobnzile au fost capitalizate (30.000.000 lei n N-1
i 60.000.000 lei n anii anteriori);
9)
rezultatul brut al exerciiului N este de 800.000.000 lei, iar re
zultatul net de 600.000.000 lei. Acesta din urm a fost repartizat:
40.000.000 la rezerva legal i restul s-a reportat la exerciiul
urmtor;
10) filiala extern a obinut n exerciiul N un rezultat de
100.000.000 lei, iar n urma conversiei capitalurilor proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de
20.000.000 lei;

61

n exerciiul N+l, Alfa a efectuat urmtoarele operaii:


1)
din reevaluarea imobilizrilor corporale a rezultat un plus de
valoare de 40.000.000 lei;
2)
s-a constatat nregistrarea eronat n exerciiul N a unei cheltuieli
cu amortizarea de 200.000 mii lei n locul uneia de 80.000 mii
lei. Cota de impozitare a profitului este de 16%.
3)
rezerva din reevaluare realizat a imobilizrilor corporale este
de 10.000.000 lei;
4)
un plus de valoare pentru contractele swap de 40.000.000 lei
(valoarea brut) este virat n contul de profit i pierdere;
5)
un plus de valoare pentru contractele forward de 2.000.000 lei
(valoare net) diminueaz costul de achiziie al mrfurilor a
cror achiziie este acoperit;
6)
s-au distribuit dividende din rezultatul exerciiului N de
10.000.000 lei;
7)
rezultatul exerciiului N+l pentru societatea mam Alfa este
de 100.000.000 lei, care este reportat pentru exerciiile viitoare;
8)
filiala extern a obinut n exerciiul N+l un rezultat de
200.000.000 lei; n urma conversiei capitalurilor proprii, la
31.12.N, ale filialei a rezultat o diferen din conversie de
80.000.000 lei;
9)
sunt emise opiuni caii pe aciunile proprii prin care Alfa are
obligaia s livreze un numr fix de aciuni proprii pentru o
valoare fix pentru care se ncaseaz o prim de 4.000.000 lei.
Situaia variaiilor capitalurilor proprii poate fi prezentat sub una din urmtoarele forme:

62

63

64

65

Situaia ctigurilor i pierderilor pentru exerciiul ncheiat la 31.12. N


(n mii lei)

N+l
Ctig din reevaluarea imobilizrilor

40.000

N
100.000

Investiii disponibile pentru vnzare:


100.000

Ctiguri din ajustri de valoare nregistrate n


capitalurile proprii
Transferate n contul de profit i pierderi cu
ocazia vnzrii

Acoperirea fluxurilor de trezorerie:


Ctiguri raportate n capitalurile proprii

70.000

Transferate n contul de profit i pierdere

(40.000)

Transferate n valoarea contabil iniial a


elementului acoperit

(2.000)

Diferene din conversie

80.000

20.000

43.200

Rezultat net ale ctigurilor i pierderilor


recunoscute direct n capitalurile proprii

78.000

246.800

Profitul perioadei

300.000

700.000

Totalul veniturilor i cheltuielilor recunoscute n


timpul perioadei

378.000

946.800

Acionarilor societii mam

350.000

934.800

Minoritarilor

28.000

12.000

100.800

(75.600)

Efectul fiscal asupra elementelor imputate sau


transferate din capitalurile proprii

Atribuibile:

Efectul net al schimbrilor de politici contabile i al


corectrii erorilor:
Acionarilor societii mam
Interesului minoritar

66

1.3. Rezumat
1.3.1 Sistemul contabil al unei ri este influenat de o serie de factori
precum sistemul juridic, modul de finanare dominant al agen
ilor economici, sistemul fiscal, nivelul de inflaie, sistemul eco
nomic, politic etc. Din aceast cauz exist diferene semni
ficative de la un sistem contabil naional la altul.
1.3.2 Diferenele ntre sistemele contabile genereaz dificulti de
acceptare a situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi pen
tru utilizatori care acioneaz ntr-un mediu sensibil diferit de
cel al rii de origine a ntreprinderii respective. Soluiile pen
tru nlturarea dificultilor de acceptare ar putea consta fie n
retratarea situaiilor financiare potrivit referenialului contabil
recunoscut de destinatarii acestora, fie n elaborarea situaiilor
financiare pe baza unui referenial contabil recunoscut la nivel
internaional.
1.3.3 Acest referenial cuprinde:
- un cadru contabil conceptual (care stabilete obiectivele
situaiilor financiare, definete elementele situaiilor finan
ciare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare etc.);
- un pachet flexibil de Standarde Internaionale de Contabili
tate (IAS: International Accounting Standard) i de Stan
darde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS: Internacional Financial Reporting Standards);
- un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre
subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i
IFRIC).
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de normalizare
Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting Standards
Board: IASB).
1.3.4
Organismul internaional de normalizare contabil (IASB) vi
zeaz satisfacerea cerinelor informaionale ale unei categorii

67

largi de utilizatori. Rezult ns, de o manier implicit, c investitorii sunt utilizatorii


privilegiai. Prin urmare, satisfacerea necesitilor lor informaionale va nsemna i satisfacerea
majoritii necesitilor celorlalte categorii de utilizatori.
1.3.5 Oferta de informaie contabil, n cazul ntreprinderilor care
aplic Standardele Internaionale de Contabilitate, const n
setul de situaii financiare pe care acestea sunt obligate s le
ntocmeasc i s le fac publice si care conine: bilanul conta
bil, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie,
situaia variaiilor capitalurilor proprii, politicile contabile i
notele explicative.
1.3.6 Bilanul contabil descrie poziia financiar a ntreprinderii prin
intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri proprii.
1.3.7 n prezent, ntreprinderile care aplic OMF 1752/2005 ntoc
mesc un model de bilan list. Bilanul din OMF 1752/2005
nu are ca surs modelul recomandat de IAS l Prezentarea
situaiilor financiare", aa cum ar fi fost de ateptat, ci unul
din modelele recomandate de Directiva a IV-a european (mo
del de inspiraie britanic).
1.3.8 Acest model de bilan, de sorginte anglo-saxon, are la baz
ecuaia ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII i
explic averea proprietarilor.
1.3.9 Potrivit referenialului contabil internaional, un activ
reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca
urmare a unui eveniment trecut i de la care se ateapt s se
obin avantaje economice viitoare pentru ntreprindere.
13.10 O datorie reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce
decurge dintr-un eveniment trecut si pentru a crei decontare
se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz avan
taje economice.
13.11 Profitul sau pierderea obinut de ntreprindere este utilizat
frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea,
utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat,
care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest
rezultat. Prin urmare, este nevoie de o situaie care s explice

68

mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere.


1.3.12 Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit si chel
tuial prin raportare la averea proprietarilor. Venitul este per
ceput de proprietari ca o surs de mbogire, n timp ce chel
tuiala este o surs de srcire. Venitul reprezint o cretere a
avantajelor economice viitoare, n timp ce cheltuiala este o
diminuare a avantajelor economice viitoare.
1.3.13 Reglementrile din Romnia propun un cont de profit i pier
dere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur.
Potrivit I AS l, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur
sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer
elementele performanei ntreprinderii.
1.3.14 O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capita
lurilor proprii care s conin:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial recunoscut direct n
capitalul propriu i totalul acestor elemente;
c) totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca su
m de elementele prezentate la punctele a i b) prezen
tnd separat sumele atribuibile acionarilor societii mam
i minoritarilor;
d) efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor
de erori potrivit I AS 8.

1.4. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: La o prim vedere, informaiile par destul de optimiste i v-ar putea conduce spre
decizia de investiie. V recomandm ns s ncercai s intrai n posesia unor informaii
suplimentare precum:
- care a fost modalitatea de cretere a capitalului social
(aport n numerar, n natur, operaii interne, conversia
unor datorii);
- care este situaia trezoreriei ntreprinderii deoarece renta
bilitatea nu este o garanie a existenei unei trezorerii
ndestultoare;
- existena obligaiunilor convertibile va determina n vii
tor creterea numrului aciunilor aflate n circulaie i,
prin urmare, diminuarea dividendului aferent unei ac
iuni.
- cum a evoluat remuneraia managerilor deoarece acetia
pot fi tentai s adopte politici contabile care s duc
artificial la maximizarea profitului.
Exerciiul 2: Este prudent din partea d-voastr ca, nainte de semnarea contractului, s inei
seama de urmtoarele aspecte:
- s-ar putea ca durata de creditare s fie mai scurt dect
durata medie de creditare acordat altor clieni (dac o
vei accepta, va trebui s facei fa unei presiuni asupra
trezoreriei);
- dei ntreprinderea a fost rentabil, ea poate avea pro
bleme de trezorerie n viitor datorit ndatorrii ridicate
pe termen lung;
- perioada de garanie este scurt, ceea ce ar trebui s v
duc cu gndul la posibile defecte de fabricaie sau la
deprecieri rapide ale componentelor;

70

- ar fi foarte util s aflai cauza pierderii clientului tradi


ional;
- conflictul social din ntreprindere poate s anune pro
bleme de trezorerie sau probleme legate de eficiena ges
tiunii resurselor ntreprinderii.
Exerciiul 3: Trebuia s obinei suficiente informaii despre partenerul israelian privind:
-

credibilitatea acestuia;

dac i are asigurat continuitatea activitii;

dac si unde i are sediul social;

care este statutul juridic.

De asemenea, trebuia s fii mai atent() la condiiile stabilite pentru deschiderea i utilizarea
acreditivului.
Exerciiul 4: Sunt active imobilizate:
-

cheltuieli de constituire 10.000;

cheltuieli de dezvoltare ocazionate de proiectul B 90.000;

fond comercial achiziionat 300.000;

- mijloace fixe deinute n leasing financiar (la valoare


net) 125.000;
- aciuni rscumprate pentru garantarea creditului pe
termen lung 200.000;
- obligaiunile ce nu vor fi rscumprate n anul urmtor
de ntreprinderea emitent 50.000.
Totalul acestor elemente este de 775.000 mii lei. Deci, varianta corect este c.
Exerciiul 5: Sunt active imobilizate: mprumuturile acordate pe termen lung (la valoare
net) 637.250 u.m.; construciile (la valoare net) 600.000 u.m.; titlurile de participare
90.000 u.m. i

71

terenurile 255.000 u.m. Valoarea bilanier total este de 1.582.250 u.m.


Sunt active circulante: investiiile financiare pe termen scurt 68.350 u.m.; materialele
consumabile 268.000 u.m.; furni-zorii-debitori 64.125 u.m. i mrfurile 65.000 u.m.. Valoarea
bilanier total este de 465.475 u.m.
Sunt capitaluri proprii: rezervele 280.500 u.m.; capitalul social 800.000 u.m. si rezultatul
reportat 56.000 u.m. Valoarea bilanier total este de 1.136.500 u.m.
Exerciiul 6: Cifra de afaceri net = venituri din vnzarea produselor finite (100.000.000) +
venituri din vnzarea mrfurilor (50.000.000) + subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri (15.000.000) = 165.000.000 mii lei. Cheltuielile cu materiile prime sunt corectate
cu valoarea subveniei pentru exploatare aferente acestora (15.000.000). Rezultatul din
exploatare = cifra de afaceri (165.000.000) -cheltuieli cu mrfurile (5.000.000) - cheltuieli cu
materiile prime (5.000.000) - redevene (10.000.000) - cheltuieli cu personalul (20.000.000)
= 125.000.000 mii lei.
Exerciiul 7: ALFA trebuie s recunoasc un venit (din imobilizri financiare cedate) de
12.000.000 lei pentru preul de vnzare i o cheltuial (privind imobilizrile financiare
cedate) de 10.000.000 lei.
Exerciiul 8: Marja brut = Cifra de afaceri (100.000.000 + 25.000.000 + 15.000.000) Costul bunurilor vndute (36.000.000 + 10.000.000 + 1.000.000) = 93.000.000 mii lei.

72

1.5. Teste gril de autoevaluare


1.
a)
b)
c)
d)
e)
2.

Nu sunt finanatori ai ntreprinderii:


locatorul;
furnizorii;
creditorii bursieri;
managerii;
statul.
Nu sunt capitaluri proprii:

a) subveniile pentru investiii;


b) rezerva legal;
c) primele de conversie a obligaiunilor n aciuni;
d) rezervele din reevaluare;
e) rezultatul reportat.
3.
Care din elementele urmtoare nu apar n activul bilanului ntocmit
conform OMF 1752/2005?
a) fondul comercial achiziionat i primele de capital;
b) diferenele nefavorabile de curs valutar i cheltuielile n avans;
c) cheltuielile de constituire i primele de rambursare a obligaiunilor;
d) cheltuielile de cercetare i primele de rambursare a obligaiunilor;
e) fondul comercial creat i cheltuielile de constituire.
4. Nu sunt imobilizri necorporale n modelul de bilan ntocmit conform OMF
1752/2005:
a) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial achiziionat;
b) cheltuielile de cercetare i fondul comercial creat;
c) cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare;

73

d) cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare;


e) cheltuielile de dezvoltare i fondul comercial creat.
5.

Se consider urmtoarele structuri bilaniere:

a) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa


tare, dar ntr-o perioad mai mare de l an de la data nchiderii
exerciiului;
b) datorii furnizori cu scaden n cadrul urmtoarelor 12 luni care
succed datei nchiderii exerciiului;
c) titluri negociabile pe pia a cror realizare se prevede ntr-un
termen mai mare de l an de la data nchiderii exerciiului;
d) creane clieni ce se vor realiza n cadrul ciclului normal de exploa
tare, dar ntr-o perioad mai mic de 12 luni de la data nchiderii
exerciiului;
e) partea rambursabil pe termen scurt a unui credit bancar pe termen
lung;
f) partea scadent la o dat superioar unui an a unui mprumut
obligatar.
n conformitate cu norma internaional IAS l Prezentarea situaiilor financiare", constituie
elemente necurente:

a)
b)
c)
d)
e)

1+3+6;
1+2+4+5;
1+5+6;
3+6;
5+6.

6. Se cunosc urmtoarele informaii: avansuri pltite furnizorilor de stocuri 300.000;


venituri n avans 500.000; salarii datorate 6.000.000; mrfuri 1.700.000; cheltuieli de
constituire 200.000; conturi la bnci 7.000.000; mijloace fixe 10.000.000; provizioane pentru
deprecierea mrfurilor 200.000; cheltuieli de cercetare 400.000; cheltuieli n avans 6.000.000;
dividende de plat 2.000.000; titluri de participare 3.000.000; amortizarea mijloacelor fixe
2.000.000; furnizori 2.000.000

74

(din care 400.000 cu scadena mai mare de un an); prime de rambursare a obligaiunilor 200.000;
clieni 800.000; mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2.000.000 (din care cu scadena
n anul urmtor l .000.000 j.
S se determine valoarea posturilor Total stocuri", Total activ" i Total activ minus
obligaii curente" (capitaluri permanente):
a)
b)
c)
d)
e)

1.800.000; 26.800.000; 11.000.000;


1.500.000; 27.200.000; 10.500.000;
1.500.000; 26.800.000; 10.500.000;
2.000.000; 27.200.000; 11.100.000;
1.800.000; 26.800.000; 15.800.000.

7. Se dau urmtoarele informaii: capital social 1.500.000; venituri n avans 100.000;


provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 50.000; provizioane pentru garanii acordate
clienilor 700.000; credite primite de la bnci 2.000.000 (din care cu scadena n anul urmtor
200.000); clieni creditori 100.000; clieni 500.000; cheltuieli n avans 400.000; titluri de
participare 720.000 (din care titluri n valoare de 20.000 vor fi vndute n anul urmtor);
subvenii pentru investiii 300.000; casa i conturi la bnci 2.000.000; furnizori 500.000 (din
care cu scadena n anul urmtor 200.000); cifra de afaceri l .000.000; mrfuri 600.000; fond
comercial 5.000.000.
Valoarea postului Active circulante respectiv obligaii curente nete" (Fondul de Rulment) este
de:
a)
b)
c)
d)
e)

1.870.000;
2.628.000;
2.670.000;
2.570.000;
2.550.000.

8. Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea GAMA: venituri din vnzarea


produselor finite 50.000.000 lei, venituri din vnzarea semifabricatelor 30.000.000.lei,
venituri din redevene,

75

locaii de gestiune si chirii 10.000.000 lei, venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri 2.000.000 lei, venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
3.000.000 lei, subvenii pentru investiii 2.500.000 lei, venituri din titluri de participare
2.000.000 lei, cheltuieli cu personalul 5.500.000 lei.
Valorile cifrei de afaceri a rezultatului din exploatare si a rezultatului financiar al societii
GAMA sunt:
a) 92.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
b) 90.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
c) 92.000.000 lei; 91.500.000 lei; O lei;
d) 95.000.000 lei; 89.500.000 lei; 2.000.000 lei;
e) 94.500.000 lei; 92.000.000 lei; 2.000.000 lei.
9. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale i necorporale, cunoscndu-se
urmtoarele elemente (valorile sunt exprimate n mii lei): cheltuieli cu despgubiri, donaii i
activele cedate 5.000, venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7.000, venituri
din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 8.000, venituri din creane reactivate
2.000, venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 5.000, venituri din
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale 800, cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor 2.000.
a)

11.200 mii lei;

b)

- 10.000 mii lei;

c)

1.200 mii lei;

d)

- 3.800 mii lei;

e)

2.000 mii lei.

10. Care sunt valorile pentru marja brut, cheltuieli administrative i rezultatul din exploatare
dac se cunosc urmtoarele informaii cu privire la societatea ALFA (valorile sunt
exprimate n mii lei): vnzri de

76

produse finite 104.250, TVA aferent vnzrilor 19.808, ieiri de produse finite 67.090,
intrri de produse n curs 67.680, ieiri de produse n curs 67.680, intrri de produse
finite 69.140, amortizarea aferent anului N pentru toate imobilizrile societii
ALFA (utilizate n scop productiv i sediul direciei generale) a fost de 2.394,
cheltuieli cu personalul 28.362, cheltuieli cu energia electric 14.421, alte cheltuieli
din exploatare 2.664, alte venituri din exploatare l .900.
Structura costului de producie:
Elemente
Materii prime
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu servicii prestate de teri
Cheltuieli cu energia electric
Total

35.056
20.362
980
5.321
7.421
69.140

Informaii cu privire la alte cheltuieli neincluse n costul de producie:


Elemente
Cheltuieli administrative
Redevene
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu energia electric

Valoare
3.000
8.000
7.000

a) 37.160 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;


b) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 16.982 mii lei;
c) 35.110 mii lei; 19.414 mii lei; 14.932 mii lei;
d) 54.918 mii lei; 19.414 mii lei; 36.790 mii lei;
e) 35.110 mii lei; 18.000 mii lei; 15.568 mii lei.

77

CAPITOLUL 2
Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2 i
IAS 11)

78

2.1. Delimitri i evaluri privind stocurile


2.1.1. Delimitri privind stocurile
Norma internaional IAS 2 Stocuri" clarific aspecte cu privire la evaluarea stocurilor,
modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la stocuri ce
trebuie prezentate n situaiile financiare.
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde
definiiei prezentat de standard.

Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip
de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De
asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare
maxim.
Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator, n ce condiii poate fi inclus acesta n
categoria stocurilor?
Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n
care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii". Dac ALFA este o firm
specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru a-1 revinde
ulterior, l poate ncadra n categoria stocurilor, ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze
calculatorul n activitatea

79

sa, atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei tratament contabil este detaliat de norma
internaional IAS 16 Imobilizri corporale".

ntreprinderea BETA achiziioneaz o cldire. Exist posibilitatea ca


aceasta s fie ncadrat n categoria stocurilor?

2.1.2. l Evaluarea stocurilor

n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum
i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
prezent.

Costul de achiziie
Exemplu: ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi, de la furnizorul extern
BETA, la un pre de 25 euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 38.150 lei/euro, taxa
vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA
primete de la o societate de transport o factur n valoare 8.330.000 lei (din care TVA 19 %).
Determinai costul de achiziie al mrfurilor.
Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:

98

99

Despre un stoc de marf se cunosc urmtoarele informaii:


- stoc la 1.05.N, 1.000 buc x 1.000 u.m./buc.;
-

achiziie la 7.05.N, 2.000 buc. x 1.500 u.m./buc., TVA 19%;

vnzare la 15.05.N, 2.500 buc. x 2.000 u.m./buc., TVA 19%;

achiziie la 23.05.N, 5.500 buc. x 1.800 u.m./buc., TVA 19%;

- vnzare la 29.05.N, 5.800 buc. x 2.200 u.m./buc., TVA 19%.


Determinai valoarea ieirilor din stoc si a stocului final, tiind c ntreprinderea utilizeaz
metoda FIFO.

Exemplu: O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de stocuri (mrfuri) i
FIFO pentru celelalte. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru categoria de stocuri,
indiferent de localizarea geografic a acestora i de la un an la altul.

Tehnici de msurare a costurilor


Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea
stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat
pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este
cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se
vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente de
produse finite, PI i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era urmtoarea:

100

PI: 270 buci, evaluate la costul standard de 100.000 u.m./buc. P2: 1.000 buci, evaluate la costul
standard de 400.000 u.m./buc.
Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 156.000.000 u.m. (nefavorabil).
n cursul lunii au loc operaiile:
(1)
Se obin produse finite:
PI: 100 buci;
P2: 600 buci;
(2)
Se vnd produse finite clientului CI. Factura cuprinde:
PI: 50 buc., pre de vnzare 150.000 u.m./buc.
P2: 200 buc., pre de vnzare 460.000 u.m./buc. TVA 19%.
(3)Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/
buc., curs de schimb 1$ = 35.000 u.m.
(4) La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor
finite: costul efectiv al produselor PI este de 120.000 u.m./buc.
iar cel al produselor P2 este de 350.000 u.m./buc.

D
345.01
Si
27.000.000 5.000.000
(1)
10.000.000
32.000.000

D
Si
(4a)
(4a)

3485
156.000.000 46.305.000
2.000.000
-30.000.000
81.695.000

C
(2)

D
Si
(D

Sf

345.02
400.000.000 80.000.000
240.000.000 160.000.000
400.000.000

C
(4b)

Sf

(1) Obinere de produse finite:


+A;+A
=
345.01 Produse
finite PI
345.02
Produse finite P2

-Ch
711
Variaia
stocurilor

250.000.000
10.000.000
240.000.000

C
(2)
(3)
Sf

101

(2) Vnzare de produse finite:


+A
4111/C1
=
Clieni
Venituri din
vnzarea produselor finite
4427
TVA colectat

+V; +D
%
701

118.405.000
99.500.000
18.905.000

-(-Ch)_________________________-A;-A_________________
711
=
%
85.000.000
Variaia stocurilor
345.01
5.000.000
Produse finite P l
345.02
80.000.000
Produse finite P2
(3) Export de produse finite:
+A
4111/C2
Clieni

+V
701
Venituri din vnzarea

420.000.000

produselor finite

-(-Ch)___________________________;A___________________
711
=
345.02
160.000.000
Variaia stocurilor
Produse finite P2
(4) La sfritul perioadei de gestiune:
a) calculul si nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor n stoc:
Diferena aferent produselor PI = 100 buc. (100.000 -120.000) = -2.000.000 (nefavorabil).
+A____________________________ -Ch__________________
3485
=
711
2.000.000
Diferene de pre
Variaia
la produse finite
stocurilor

102

Diferena aferent produselor P2 = 600 buc. (400.000 - 350.000) = + 30.000.000 (favorabil)


_______________________+A___________________-Ch__________________

3485
Diferene de pre
la produse finite

711
Variaia
stocurilor

-30.000.000

b) calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente ieirilor din stoc:

Diferena aferent ieirilor = Rc345 x k = 245.000.000 x 0,189 = 46.305.000 lei.


-(-Ch)_____________________________________-A___________________
711
=
3485
46.305.000
Variaia stocurilor
Diferene de
pre la produse finite
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos comercial i TVA neexigibil.
Exemplu: Societatea comercial ALFA S .A prezint, la nceputul lunii martie, urmtoarea situaie
a stocului de marf Ml: Si371 = 70.000 buc. x 714 lei/buc. = 49.980.000 lei; SL_ = 7.000.000 lei;
j Io

Si

4428 = 7.980.000 lei.

In cursul lunii martie au loc operaiile:


(1) Achiziie de mrfuri, 5.000 buc. Ml la costul de 600 lei/buc.,
TVA 19%, adaos comercial 20%.
(2) Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv
TVA) de 27.560.000 lei.

103
S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocului de mrfuri se face la preul
de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA.
(1) Achiziie de mrfuri:

371 Mrfuri

% 401 Furnizori 378


Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil

4.284.000
3.000.000
600.000
684.000

+A
4426 TVA
deductibil

+D
401 Furnizori

570.000

(2) Vnzare de mrfuri:


+A
5311 Casa

27.560.000 23.159.663
707

Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427 TVA
colectat

-A
371

607

Cheltuieli cu
mrfurile

378

Diferene de pre la
mrfuri

4428
TVA colectat

4.400.337

27.560.000 19.299.874
3.859.789 4.400.337

104

Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc707 x k 23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei
sau

Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rc371 x k = 27.560.000 x 0,14 = 3.858.400 lei.
D
Si
(D

D
(2)

371
49.980.000 27.560.000
4.284.000
26.704.000

C
(2)

Sf

(2)

3.859.789 600.000

Sf

3.740.211

4428

4.400.337 7.980.000
684.000

Sf

4.263.663

Si
(D

378

C
7.000.000

707

Si
(D

C
23.159.663

(2)

105

2.2. Delimitri i evaluri privind contractele de construcii


2.2.1.! Delimitri privind contractele de construcii
n paragraful anterior v-ai familiarizat cu aspectele legate de evaluarea stocurilor, altele dect
cele reprezentate de lucrrile n curs de execuie. De aceea, ne vom ocupa n cele urmeaz de
studierea tratamentului contabil al veniturilor i al costurilor implicate de aceast categorie de
stocuri. Acesta face obiectul standardului IAS 11 Contracte de construcii".
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data de demarare a
contractului i data de finalizare se nscriu, de regul, n exerciii contabile diferite. Prin urmare,
problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea
veniturilor i a costurilor contractuale la exerciiile contabile n cursul crora acestea sunt
executate.
Ar trebui s ateptm terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia
sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n timp n funcie de gradul de avansare al
lucrrilor?
IAS 11 se aplic pentru contabilizarea contractelor de construcii ale antreprenorilor.

Care din urmtoarele contracte rspund definiiei contractului de construcie?


a) contractul de concesiune;
b) contractul de leasing financiar;

106

a)
b)
c)

contractul de arhitectur legat de construcia unui imobil;


contractul de nchiriere a unui imobil;
contractul de vnzare-cumprare.

Exemplu: Un contract de construcie vizeaz construirea unui motel. Vor fi executate patru active:
cldirea motelului, benzinria, un spaiu de parcare cu plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu
comercial.
n situaia n care cele patru active au fost negociate separat, putnd fi identificate costurile i veniturile
aferente fiecruia, ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca fcnd obiectul a patru contracte
distincte.

Exemplu: Relund exemplul anterior, s presupunem c cele patru active au fcut obiectul a
patru contracte separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele au fost negociate mpreun.
Lucrrile sunt executate simultan, fr ntrerupere, ntr-o asemenea situaie cele patru contracte
vor fi considerate din punct de vedere contabil ca fiind unul singur.

Un contract poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar.

107

Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct,


atunci cnd:
a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod
evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial;
b) preul activului este negociat independent fa de preul fixat n
contractul iniial;
Exemplu: Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului prin includerea unui activ
suplimentar. Este vorba despre o mic fabric de prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este
influenat de preul fixat n contractul iniial, n acest caz activul suplimentar va fi tratat ca fcnd
obiectul unui contract distinct, dei, din punct de vedere juridic, contractul este unul singur.

2.2.2.1 Veniturile aferente contractelor de construcii


Veniturile aferente unui contract de construcie sunt stabilite la momentul negocierii
acestuia. Totui, n cele mai multe din cazuri, venitul final al unui contract de construcie
este diferit de cel iniial.
Diferenele pot s apar din:

a)
modificrile n lucrrile contractului
Beneficiarul lucrrii poate da ordin antreprenorului (ntreprinderea noastr) s modifice
modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce la o cretere sau la o descretere a
venitului contractual.
Exemplu: Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel mai adesea, acestea vizeaz
specificaiile n proiectarea activului sau durata contractului.

b)
indemnizaiile
Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.
Exemplu: Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar sau de un alt ter.
Evaluarea acestor indemnizaii este supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor.

108

c) primele de performan
Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor prevzute iniial.
Exemplu: Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului mai devreme dect
era stabilit, depirea gradului de avansare a lucrrilor etc.

2.2.3. g Costurile aferente contractelor de construcii


a) costurile direct legate de un contract determinat
Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate de realizarea unui contract i sunt
imputate direct costului acestuia.
Exemplu: Pe un antier de construcii se desfoar activiti ce pot angaja costuri directe
precum: costul materiilor prime i al materialelor utilizate pe antier, cheltuielile de personal
aferente antierului, amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor, costurile punerii n
funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru realizarea contractului,
costurile de concepie i asisten tehnic direct legate de contract, costurile estimate ale
lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei etc.

b) Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile s fie repartizate unor


contracte determinate
Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional pe baza unor procedee
convenionale n costul unui contract determinat.

109
Exemplu: Poate exista situaia n care costurile de concepie i de asisten tehnic s vizeze
active care fac obiectul unor contracte diferite si care vor trebui repartizate n costul fiecruia dintre
acestea. Acelai tratament l pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale de fabricaie
precum si cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor care se capitalizeaz ca efect al IAS
23 Costurile ndatorrii".

c) Costurile de care rspunde beneficiarul conform prevederilor contractului


Exemplu: n anumite situaii, ntreprinderea noastr poate angaja unele cheltuieli generale de
administraie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de
rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate n contract.

Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s angajeze i cheltuieli care nu pot fi
atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi imputate unui contract.
Exemplu: Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare pentru
care nu s-a prevzut rambursarea de ctre beneficiar, amortizarea instalaiilor i echipamentelor
neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat.

2.2.4. Metoda terminrii lucrrilor


Aceast metod presupune ateptarea sfritului contractului pentru a determina rezultatul.
Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la
beneficiar.

110

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie
terminate pn la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt
urmtoarele:
-

la 10.02.N s-a semnat contractul;

- la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000


mii lei;
- la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de l .750.000
mii lei;
- la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000
mii lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului, dac
ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii lucrrilor?
Contabilitatea exerciiului N:

a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor:


+Ch

Clasa 6

-A; -A; -A
% Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

500.000

111

b) La 31.12.N se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:


+A
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-Ch
500.000

711
Variaia
stocurilor

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N este
urmtoarea:
500.000 500.000

Venituri din producia stocat


Cheltuieli dup natur
Rezultat

Contabilitatea exerciiului N+l:


a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l:
Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+l = 1.750.000 500.000 =1.250.000 mii lei.

+Ch
Clasa 6

-A; -A; -A
% Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

1.250.000

112

b) La 31.12.N+1, nregistrarea lucrrilor n curs de execuie:


+A_______________________________-Ch________________
332
=
711
1.250.000
Lucrri i
Variaia
servicii n curs
stocurilor
de execuie___________________________________________

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+l este
urmtoarea:
Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
Rezultat

1.250.000
1.250.000
0

Contabilitatea exerciiului N+2:

a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2:


Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000 1.750.000 = 750.000 mii lei.

Clasa 6

750.000
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

b) Ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea aferent acestui exerciiu:


+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-Ch
711
Variaia
stocurilor

750.000

113

c) Facturarea lucrrilor:
+A
4111 Clieni
704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
4427 TVA colectat

+V;+D
3.510.500 2.950.000

560.500

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:


-(-Ch)
711 Variaia
stocurilor

332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-A
2.500.000

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+2
este urmtoarea:
Venituri din vnzri Venituri
din producia stocat Cheltuieli
dup natur
Rezultat
(1)750.000-2.500.000

2.950.000
-1.750.000(1)
750.000
450.000

Metoda procentului de avansare


M
procentului de avansare permite r
'zffrea veniturilor i a costurilor
contractului, n funcie de procentul de avansare al

lucrrUorn cursul fiecrui exerciiu.


Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil, dup natura lor,
lucrrile sau serviciile executate si acceptate. Pot fi reinute:

114

- raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data


bilanului i totalul previzional al costurilor de execuie a con
tractului.
- unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor
sau serviciilor executate.

STUDIU DE CAZ
(continuare)

La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug urmtoarele:


- la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vn
zare revizuibil de 2.500.000 mii lei i s-a estimat un cost total de
producie de 2.000.000 mii lei;
- la31.12.N+l preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 mii lei
iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 mii lei.
Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului, dac
ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de avansare?
Contabilitatea exerciiului N:

a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup natura lor:


+Ch____________________________-A; -A; -A_____________
Clasa 6
=
%
500.000
Clasa 3 Clasa 4 Clasa 5

115

b) La 31.12.N se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se nregistreaz lucrrile n


curs de execuie.
Rezultatul total estimat = 2.500.000 - 2.000.000 = 500.000 mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile exerciiului N/Costul total estimat)
(500.000/2.000.000) x 100 = 25%.

100 =

Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total estimat x Gradul de avansare = 500.000 x


25% = 125.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii,
costul lucrrilor devine: 500.000 +125.000 = 625.000 mii lei.
+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-Ch
711
Variaia
stocurilor

625.000

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere al exerciiului N+2 este
urmtoarea:
Venituri din producia stocat
Cheltuieli dup natur
Rezultat

625.000
500.000
125.000

Contabilitatea exerciiului N+l:

a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+l: Cheltuielile angajate n


cursul exerciiului N+l = l .750.000 - 500.000
= 1.250.000 mii lei.
+Ch -A; -A; -A
Clasa 6

% Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

1.250.000

116

b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i se nregistreaz lucrrile


n curs de execuie:
Rezultatul total estimat = 2.600.000 - 2.200.000 = 400.000 mii lei.
Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul total al lucrrilor n curs la sfritul exerciiului
N+1/Costul total estimat) x 100 = (1.750.000/ 2.200.000) x 100 = 79,5%.
Rezultatul aferent exerciiului N+1 = Rezultatul total estimat x Gradul de avansare - Rezultatul
aferent exerciiului N = 400.000 x 79,5% -125.000 = 318.000 - 125.000 = 193.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii,
costul lucrrilor trebuie ajustat cu 1.250.000 + 193.000 = 1.443.000 mii lei.
+A
332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-Ch
711
Variaia
stocurilor

1.443.000

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit si pierdere al exerciiului N+l este
urmtoarea:
1.443.000
1.250.000
193.000

Venituri din producia stocat


Cheltuieli dup natur
Rezultat

Contabilitatea exerciiului N+2:

a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2:


Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000 -1.750.000 = 750.000 mii
lei.
+Ch
Clasa 6

-A; -A; -A
=

750.000

Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

117

b) La 31.12.N+2 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se nregistreaz lucrrile


n curs de execuie.
Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 - 2.500.000 = 450.000 mii lei;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv - Rezultatul aferent exerciiului N Rezultatul aferent exerciiului N+l = 450.000 -125.000 - 193.000 = 132.000 mii lei.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor: 750.000 + 132.000 =
882.000 mii lei.
-Ch
+A
332 Lucrri i
servicii n curs
de execuie

711 Variaia
stocurilor

882.000

c) Facturarea lucrrilor:
+A
4111 Clieni
704

+V;+D
3.272.500 2.950.000

Venituri din lucrri


executate i servicii
prestate
4427 TVA colectat

560.500

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:


-(-Ch)
711
Variaia
stocurilor

-A
332
Lucrri i servicii
n curs de execuie

2.950.000

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului N+2 este
urmtoarea:

118

Venituri din vnzri Venituri


din producia stocat Cheltuieli
dup natur
Rezultat
(1) 882.000 - 2.950.000

2.950.000
-2.068.000 (1)
750.000
132.000

Dac preul de facturare ar fi de 2.750.000 mii lei, care ar fi efectul n contul de profit si
pierdere al aplicrii metodei procentului de avansare? Cum apreciai aceast situaie?

2.2.6. i Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea metodei


procentului de avansare sau a metodei terminrii lucrrilor?
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c diferena esenial ntre cele dou metode
const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului:

Metoda terminrii
lucrrilor
Metoda procentului
de avansare

Rezultat
N

Rezultat
N+l

Rezultat
N+2

Rezultatul
contractului

450.000

450.000

125.000

193.000

132.000

450.000

Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este acelai (450.000 mii lei). Ceea
ce difer este etalarea acestuia n timp.
Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic deoarece contractul este
realizat n cursul a trei exerciii (N, N+l i N+2) ns rezultatul este recunoscut la sfritul
contractului (N+2). Se poate observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai mic
contribuie la obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost realizate n exerciiile N i
N+l).

119

Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu


este realizat este o dovad de pruden contabil. Aceast pruden determin o variaie foarte
mare a rezultatului de la un an la altul (O n N+l i 450.000 mii lei n N+2).

ntreprinderea ALFA utilizeaz metoda terminrii lucrrilor. Ea a nregistrat variaii mari


ale numrului de contracte terminate n ultimii 5 ani. Care ar putea fi incidena acestor
variaii?

Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile


contractului. Rezultatul de 450.000 mii lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar
proporional cu ritmul de avansare a lucrrilor, n felul acesta se reduce variaia rezultatului
de la un exerciiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit).

La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul acestuia. Ca atare,
trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac ns, ulterior, incertitudinile referitoare la
contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod
fiabil, trebuie s se utilizeze metoda procentului de avansare.
Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un
sistem intern de previzionare i de raportare financiar, ntreprinderea verific i, dac este
nevoie, revizuiete estimrile veniturilor si cheltuielilor contractuale pe msura derulrii
contractului.

120

Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i trecerea de la o metod la alta au
impact asupra contului de profit si pierdere.

Exemplu: ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat de 3 ani i estimeaz c rezultatul


acestuia este un profit de 200.000 mii lei. Din situaiile financiare previzionale rezult c
ntreprinderea va nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea contractului, pierderi de peste
300.000 mii lei anual.
ntreprinderea ALFA va ncerca s justifice" c anumite contracte nu mai satisfac, datorit
schimbrilor de circumstane, condiiile necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu
scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de meninut pe termen lung.

Exemplu: S presupunem c n cursul exerciiului N au demarat lucrrile pe un antier al


ntreprinderii noastre. Tabloul urmtor rezum datele relative la antier la sfritul exerciiului N si
compar rezultatul contabil cu rezultatul real al stadiului de avansare al lucrrilor:
Costul estimat al contractului
Veniturile contractului
Rezultatul estimat al contractului
Cost cumulat al lucrrilor executate
Procentul de avansare contabil
Procentul de avansare fizic
Rezultatul contabil al stadiului
Rezultatul real al stadiului________
(a) (70/150) x 100
(b) 50 x 46,6%
(c) 50 x 20%

23,3 u.m.(b) 10u.m.(c)

ISOu.m.
200 u.m.
50 u.m.
70 u.m.
46,6% (a)
20%

121

ntreprinderea utilizeaz pentru estimarea gradului de avansare a lucrrilor raportul ntre costul
lucrrilor executate i costul efectiv al lucrrilor, dei acesta nu reflect nivelul real al stadiului
lucrrilor. Ea mizeaz pe faptul c documentele tehnice sunt dificil de controlat, iar auditorii nu pot fi
prezeni, la data nchiderii exerciiului, pe toate antierele. Astfel, n loc s raporteze rezultatul real
(10) ea anun un rezultat mult mai mare (23,3).

Dac procentul de avansare fizic este de 60%, care este diferena ntre rezultatul contabil si
rezultatul real al stadiului de avansare a lucrrilor? Cum apreciai aceast diferen?

2.2.7. [: Recunoaterea pierderilor din contracte

Contractul, care se va solda probabil cu o pierdere, devine un contract deficitar, n vederea


acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru contracte deficitare, conform I AS 37
Provizioane, datorii i active eventuale".
Exemplu: A vnd n vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului de avansare), s
presupunem c, la sfritul exerciiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000
mii lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 mii lei. nregistrrile contabile
aferente exerciiului N+l vor fi:

122

a) Colectarea cheltuielilor dup natur:


+Ch
Clasa 6

% Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

-A; -A; -A
1.250.000

b) La 31.12.N+1 se calculeaz rezultatul i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:


- Rezultatul estimat al contractului = 2.600.000 - 2.800.000
= -200.000 mii lei;
- Rezultatul aferent exerciiului N+l = Rezultatul estimat al
contractului - Rezultatul recunoscut n exerciiul N =
-200.000 - 125.000 = -325.000 mii lei.
ntruct contractul este deficitar, rezultatul recunoscut n exerciiul anterior va fi anulat prin
diminuarea valorii lucrrilor n curs de execuie iar pierderea din contract va fi constatat ca un
provizion pentru riscuri i cheltuieli.
+A

332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie

-Ch
711
Variaia
stocurilor

1.125.000

c) Contabilizarea provizionului pentru contractul deficitar la valoarea estimat a pierderii:


+Ch
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri
i cheltuieli_____

+D
1518
Alte provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

200.000

Mrimea provizionului nu este condiionat de demararea lucrrilor sau de gradul de avansare a


acestora.

123

Pornind de la exemplul anterior si cunoscnd c preul de facturare al lucrrii este de


2.950.000 mii lei, cheltuielile angajate n N+2 de 750.000 mii lei iar costul efectiv de
2.850.000 mii lei, care va fi incidena asupra Contului de profit i pierdere al exerciiului
N+2? Cum apreciai aceast situaie?
O sintez a raionamentelor implicate de acest standard IAS 11 este redat n schema
urmtoare:
Arbore de decizie privind aplicarea IAS 11 Contracte de construcii"

124

2.3. Rezumat
1. Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute, utilizate n procesul
de producie sau pentru prestarea de servicii.
2. Stocurile sunt evaluate n mod curent la cost de achiziie sau la costul
de producie.
3. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile
variabile. Cheltuielile variabile sunt cele care se modific n funcie
de volumul de activitate. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn relativ
constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei.
4. Gradul de utilizare al capacitii de producie se determin prin rapor
tarea capacitii efective la capacitatea normal de producie.
5. La bilan stocurile se evalueaz la cea mai mic valoare ntre costul
stocurilor i valoarea realizabil net.
6. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat al stocului
mai puin costurile estimate cu finalizarea bunului i costurilor nece
sare vnzrii.
7. La ieire stocurile pot fi evaluate prin utilizarea metodelor FIFO i
CMP (prelucrarea de referin) sau LIFO (cealalt prelucrare autori
zat).
8. Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat,
referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns
legate ntre ele din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al
funciei sau al utilitii lor finale.
9. Potrivit metodei terminrii lucrrilor, rezultatul contractului va fi con
tabilizat n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz
lucrrile.
10. Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a
costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor
n cursul fiecrui exerciiu.
11. Ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil,
metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare.

154

La l iulie N, societatea ALFA achiziioneaz 5.000 aciuni GAMA la preul de achiziie de


100.000 lei/aciune. Pe 30 septembrie N+l, ALFA primete dividende pentru aciunile
GAMA n numele exerciiului N n valoare de 10.000 lei/aciune. Care sunt nregistrrile
efectuate de ALFA cu privire la acest plasament n exerciiile N si N+l ?

Obligaiunile pot fi emise la o valoare mai mic dect valoarea rambursat, adic suma ncasat
de emitent n momentul emisiunii de obligaiuni este inferioar sumei ce va trebui
rambursat de acesta. Diferena dintre cele dou valori este reprezentat de prima de
rambursare.
Aceast prim de rambursare este n fapt o modalitate de remunerare a investiiei pe lng
dobnda aferent mprumutului. Prin urmare, randamentul efectiv al activului purttor de
dobnd este diferit de rata declarat.

STUDIU DE CAZ 7
La l ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000 obligaiuni ale cror
caracteristici sunt dup cum urmeaz:
Valoarea nominal 100.000 lei;
Preul de emisiune 99.271,360 lei;
Preul de rambursare 105.000 lei;
Rata dobnzii 10%;
Durata 5 ani.
Rambursarea total are loc la l ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz n fiecare an pe l
ianuarie.
' Studiu de caz inspirat din Feleag N. - Sisteme contabile comparate", voi. 2, Editura Economic, Bucureti,
2000.

155

Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata la care trebuie actualizate


fluxurile viitoare (ncasrile viitoare) pentru a egala valoarea mprumutului la emisiune.
99.271.360 = 10.000.0007(1 + r) + 10.000.0007(1 + r)2+ 10.000.0007
(l +r)3+ 10.000.0007(1 + r)4 + 115.000.0000/7(1 + r)5
Se obine un randament al plasamentului de 11%.
n tabelul de mai jos sunt prezentate dobnzile i prima de rambursare ce trebuie contabilizate:
Anul

(D Fluxul

(2) Venituri
11% x (1)

(3) Dobnzile

Prima de
rambursare
(2) -(3)

N
N+l
N+2
N+3
N+4
Total

99.271.360
100.191.210
101.212.243
102.345.590
103.603.605

10.919.850
11.021.033
11.133.347
11.258.015
11.396.395

10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
50.000.000

919.850
1.021.033
1.133.347
1.258.015
1.396.395
5.728.640

nregistrrile efectuate de ntreprindere se prezint de maniera urmtoare:


La l ianuarie N:
- achiziia obligaiunilor:
+A
2673
mprmuturi
acordate pe
termen lung

5121 Conturi la
bnci n lei

-A
99.271.360

La 31 decembrie N:
-ncasarea dobnzii anuale:
+A_____________________________V____________________
5121
=
766
10.000.000
Conturi la bnci
Venituri
______________n lei___________din dobnzi_________________

156

-nregistrarea venitului din prima de rambursare:


+A
2678
Alte creane
imobilizate/venituri
de primit

+V
768
Alte venituri
financiare/venituri
din prime de
rambursare a
obligaiunilor

919.850

La 31 decembrie N+l:

- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V
766
Venituri
din dobnzi

10.000.000

- nregistrarea venitului din prima de rambursare:


+A
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit

+V
768
Alte venituri
financiare/
venituri din
prime de rambursare a

1.021.033

obligaiunilor
La 31 decembrie N+4:

- ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V
766
Venituri din
dobnzi

10.000.000

- nregistrarea venitului din prima de rambursare:

157

+A
2678
Alte creane
imobilizate/
venituri de
primit

+V
768
Alte venituri
financiare/
venituri din
prime de rambursare a

1.396.395

obligaiunilor

- ncasarea mprumutului obligatar la preul de rambursare:


-A,-A
+A +A______________-A,-A___________________
5121
=
%
105.000.000
Conturi la bnci
2678
5.728.640
n lei
Alte creane
imobilizate/ venituri de primit
2673
mprumuturi acordate pe termen lung

99.271.360

158

3.4. Recunoaterea veniturilor i dezideratul convergenei


contabile internaionale. Proiecte n curs
n iunie 2002, IASB si FASB au demarat un proiect referitor la recunoaterea veniturilor al
crui principal obiectiv const n dezvoltarea unui set de principii pentru recunoaterea
veniturilor care s elimine incoerenele n textele normative existente i cele ntlnite n
practic8. Dificultile de contabilizare a veniturilor se refer, n principal, la cunoaterea
tuturor circumstanelor legate de o anume tranzacie n vederea nelegerii termenilor relevani, la
determinarea momentului recunoaterii si a valorii atribuite venitului.
Problemele de recunoatere a veniturilor sunt ridicate mai ales de aranjamentele
contractuale ce conin multiple elemente (de exemplu, contractele de vnzare a telefoanelor
mobile la un pre care acoper valoarea telefonului dar i a unor convorbiri viitoare).
Partizanii revizuirii atrag atenia asupra faptului c IAS 18 se concentreaz asupra
evenimentelor generatoare de venituri, cum ar fi transferul riscurilor si avantajelor asociate
proprietii, fr a urmri modificarea activelor i datoriilor ce dau natere la venituri, ceea ce
conduce la recunoaterea unor venituri sau cheltuieli nregistrate n avans ce nu ndeplinesc
definiia datoriei sau activului.
IAS 18 a fost adoptat n 1982 i a fost revizuit ultima oar n 1993. El se bazeaz pe conceptul
de conectare a cheltuielilor la venituri, neglijnd primatul conceptual al activelor i
datoriilor.
Prin urmare, consiliul IASB analizeaz n prezent un nou model conceptual ce nlocuiete
abordarea,.riscuri i avantaje" cu o abordare active datorii", potrivit creia venitul este
determinat pe baza modificrilor n active i datorii.
Exemplu: Societatea X comercializeaz televizoare. Ea achiziioneaz un televizor cu 5.000.000
u.m. pe care l vinde cu 14.000.000 u.m. (12.000.000.u.m + 2.000.000 u.m. pentru a aduga 2 ani de
garanie la 2 ani asigurai de productor). Pe baza experienei anterioare, 10% din televizoarele
vndute au necesitat reparaii n anul 3 i 4 de
1

Revenue recognition www.iasb.org.

159
garanie, iar costurile medii de reparaie pentru un televizor se ridic la 1.000.000 u.m. La l noiembrie
N, X vinde 100 de televizoare i ncaseaz preul de vnzare n ntregime.
Societatea X poate angaja un ter s asigure reparaiile pe perioada de garanie pentru 500.000 u.m.
pe aparat.
Cazul 1: Societatea X angajeaz o ter parte s efectueze reparaiile
Potrivit IAS 18, X recunoate un venit de 14.000.000 x 100 (dac terul este considerat a fi agent al
lui X) i o cheltuial pentru datoria de 50.000.000 u.m. ctre terul care asigur reparaiile pe perioada
de garanie.
Cazul 2: Societatea X efectueaz reparaiile pe perioada de garanie
n acest caz, potrivit IAS 18, societatea X recunoate un venit de 1.200.000.000 u.m. i un
venit nregistrat n avans de 200.000.000 u.m. pentru suma ncasat pentru serviciile pe perioada
de garanie extins.
Potrivit abordrii active-datorii, nu conteaz cine va efectua reparaiile pe perioada de
garanie, vnztorul evalueaz activele obinute i datoriile angajate la valoarea just, n exemplul
de mai sus, societatea X va recunoate disponibilitile obinute de 1.400.000.000 u.m. i o
datorie de 50.000.000 u.m. (preul pe care ar trebui s l plteasc unei tere pri pentru serviciile de
reparaii), iar pentru diferen recunoate un venit 1.350.000.000 (att n cazul l ct i n cazul 2).
Comerciantul nu trebuie s decid la l noiembrie N dac externalizeaz sau nu serviciile de
reparaii, mai ales c acestea trebuie efectuate dup cei 2 ani de garanie asigurai de ctre
productor. De aici, intuim c dorina normalizatorului este de a limita contabilitatea de intenie n
recunoaterea veniturilor.
Dup cum putem observa din exemplul de mai sus, o dificultate n implementarea abordrii
active-datorii rezid n determinarea valorii juste (dac n exemplul de mai sus se cunoate preul
ce ar fi pltit unei tere pri, acest lucru nu se ntmpl ntotdeauna n practic).

160

3.5. Rezumat
1.
a.
b.
c.

Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:


vnzri de bunuri;
prestri de servicii;
utilizarea de teri a activelor ntreprinderii.

2.
Veniturile din activitile ordinare obinute de ntreprindere
reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente)
a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din acti
vitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de
primit de ctre ntreprindere n contul su.
3.
Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor, I AS 18
detaliaz criteriile prezentate n cadrul conceptual. Un venit
din vnzarea bunurilor este recunoscut atunci cnd:
a.
ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri
i avantaje inerente proprietii;
b.
ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstreaz con
trolul bunurilor cedate;
c.
costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi
evaluate fiabil.
4.
Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute
pe msura executrii contractului: dac sunt respectate condiiile
de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier
fiabil stadiul de execuie a contractului, iar costurile efectuate
pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului
pot fi evaluate rezonabil.
5.
Criteriile de recunoatere prevzute de I AS 18 se aplic separat
pentru fiecare tranzacie, n anumite condiii se impune
recunoaterea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacii sau considerarea a dou sau mai multe tranzacii care
sunt legate astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect
dac sunt luate mpreun.

161

6.
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie eva
luate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n
contrapartid.
7.
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect ter
menele comerciale obinuite fr plat de dobnd ncasrile
viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii
i trebuie evaluate corespunztor.
8.
Dup aceeai logic, scontul de decontare oferit pentru plata
imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.
9.
Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul
scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade
anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi (de exem
plu, o investiie n obligaiuni), doar dobnda ulterioar achizi
iei este recunoscut ca venit.
10. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul
acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt decla
rate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea
sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.

162

3.6. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: ALFA recunoate ca venit doar comisionul su n valoare de 10.000.000 lei
deoarece diferena dintre preul de vnzare de 100.000.000 lei i comisionul reinut de ALFA
reprezint suma colectat n numele proprietarului bunului, care nu poate fi recunoscut ca
venit.
Exerciiul 2: ALFA recunoate n momentul vnzrii un venit de 180.000.000 lei si un
venit nregistrat n avans de 20.000.000 lei, reprezentat de servicii de asisten tehnic, care
este recunoscut ca venit n prioada n care sunt prestate efectiv aceste servicii.
Exerciiul 3: Dividendele primite la 30 septembrie exerciiul N vor fi descompuse astfel:
dividende aferente perioadei cnd ALFA nu deinea
aciunile GAMA:
>
l ianuarie N - 30 iunie N: 5.000 aciuni x 10.000 lei/
aciune x 6/12 = 25.000.000;
dividende aferente perioadei n care ALFA deine titlurile:
>
l iulie N - 31 decembrie N: 5.000 aciuni x 10.000
lei/aciune x 6/12 = 25.000.000.
nregistrrile contabile efectuate:
>
n exerciiul N:
La l iulie - achiziia aciunilor 261 =
>
n exerciiul N+1:
La 30 septembrie - ncasarea dividendelor
5121 =
%
261
25.000.000 761
25.000.000

5121

500.000.000

50.000.000

163

3.7. Teste gril de autoevaluare


1.
Cifra de afaceri a unei ntreprinderi ce realizeaz vnzri prin
coresponden, cu clauz de returnare, este de 250.000.000 lei.
Statisticile arat c 3% din produse sunt returnate. Marja brut
medie practicat de ntreprindere este de 14%. Care din urm
toarele afirmaii este adevrat?
a) ntreprinderea nu recunoate venitul din vnzare deoarece
ncasarea acestuia este incert;
b) ntreprinderea recunoate venituri la limita costurilor anga
jate pentru vnzarea produselor sale;
c) ntreprinderea recunoate venituri din vnzri de
250.000.000 lei i constituie un provizion pentru garanii
acordate clienilor de 1.050.000 lei;
d) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de
248.950.000 lei;
e) ntreprinderea recunoate un venit din vnzri de
35.000.000 lei.
2.
Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urm
toarele categorii de venituri:
a) dobnzi, dividende, rente;
b) venituri din vnzarea mrfurilor;
c) venituri din lucrri executate;
d) venituri din sconturi obinute;
e) venituri din cedarea activelor.
3.
La l ianuarie N, o ntreprindere vinde unui client mrfuri n
valoare de 200.000.000 lei n urmtoarele condiii:
- 40 % la semnarea contractului;
- 30 % dup primul an;
- 30 % dup 2 ani.
ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent cu o rat a dobnzii de 10%.
nregistrrile efectuate de ntreprindere n exerciiul N+l sunt:

164

a)

+A
411
Clieni

+V;-A
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
47X
Venit
nectigat

200.000.000 80.000.000

120.000.000

+A
5121 Conturi la
bnci n lei

411 Clieni

-(-A)

+V,+V

47X Venit
nectigat

% 766 Venituri din


dobnzi 707
Venituri din
dobnzi

-A

80.000.000

66.000.000
6.000.000
60.000.000

b)
+A

411
Clieni

+V;-A

%
707

200.000.000
184.132.232

47X

15.867.768

Venituri din
vnzarea
mrfurilor
Venit
nectigat

-(-A)

+V

47X

766

Venit
nectigat

Venituri din
dobnzi

10.413.223

165

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
411
Clieni

80.000.000

c)

-(-A)
47X
Venit
nectigat

+A
5121 Conturi la
bnci n lei

+V
766
Venituri din
dobnzi

411 Clieni

5.454.545

-A

60.000.000

d)
-(-A)
47X Venit
nectigat

+V
707 Venituri din
vnzarea
mrfurilor

+A

-A

5121 Conturi la
bnci n lei

411 Clieni

60.000.000

e) -(-A)
47X Venit
nectigat

+V;+V
% 707 Venituri din
vnzarea
mrfurilor 766
Venituri din
dobnzi

60.000.000
54.000.000
6.000.000

+A

-A

5121 Conturi la
bnci n lei

411 Clieni

60.000.000

60.000.000

166

4. Societatea ALFA vinde mrfuri n valoare de 100.000.000 lei achitabile dup 60 de zile
sau imediat cu un scont de 2 %. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ALFA, potrivit
IAS 18, dac plata are loc dup 60 de zile?

a)
+A
411
Clieni

+A
411 Clieni
+A
5121 Conturi la
bnci n lei

+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

+V
766 Venituri din
dobnzi

98.000.000

2.000.000

-A
411 Clieni

100.000.000

b)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

98.000.000

c)

+A
411
Clieni

+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

100.000.000

167

d)
+A
411 Clieni

e) +A;+Ch
% 411 Clieni 667
Cheltuieli privind
sconturile acordate

+V;+V
% 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
767 Venituri
din sconturi

+V
707 Venituri
din vnzarea
mrfurilor

100.000.000
98.000.000
2.000.000

100.000.000
98.000.000
2.000.000

5. ntreprinderea BETA vinde mrfuri n valoare de 300.000.000 lei, achitabile n 90 de zile


sau imediat, cu un scont de 3 %. Care sunt nregistrrile efectuate de BETA, potrivit IAS 18,
dac clientul pltete pe loc?
a)
+A
411

Clieni

+V,+V
%
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
766
Venituri din
dobnzi

300.000.000
291.000.000

9.000.000

+A

b)

411
Clieni

+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

291.000.000

168

+V
C)

+A
411 Clieni

707 Venituri din


vnzarea mrfurilor

d)
+A
411
Clieni

300.000.000

+V+V
%
707 Venituri
din
vnzarea
mrfurilor
767
Venituri din
sconturi
obinute

300.000.000
291.000.000

9.000.000

e)
+A;+Ch
%
411
Clieni 667
Cheltuieli privind
sconturile acordate

+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

300.000.000
291.000.000
9.000.000

6. La 30 aprilie N, societatea ALFA achiziioneaz 30 de obligaiuni emise de BETA, la un


pre de 200.000 lei/obligaiune. Dobnda anual de 30.000 lei/obligaiune este pltibil n
fiecare an pe 31 august. Care este nregistrarea efectuat de ALFA la ncasarea dobnzii (31
august N)?

a)

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
766
Venituri din
dobnzi

900.000

169

b)

c)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

d)

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V,-A
%
766
Venituri din
dobnzi
506
Obligaiuni
+V,-A
%
766
Venituri din
dobnzi
506
Obligaiuni

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
506
Obligaiuni

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
766
Venituri din
dobnzi

900.000
600.000
300.000

900.000
300.000
600.000

900.000

e)
100.000

7. Pe l octombrie N, societatea ALFA achiziioneaz l .000 aciuni BETA, la un pre


unitar de 100.000 lei/aciune. Pe l iunie N+l, ALFA ncaseaz dividendele de 10.000
lei/aciune din repartizarea profitului exerciiului N. nregistrarea ncasrii dividendelor
de ctre ALFA este:

a)

+A

5121
Conturi la

bnci n lei

+V
761
Venitur
i din
particip
aii

10.000.000

170

b)

+A

5121
Conturi la bnci
n lei

+V,-A
761
Venituri
din
participrii
261
Titluri de
participare

10.000.000 2.500.000
7.500.000

c)

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V,-A
%
761
Venituri din
participaii 261
Titluri de
participare

10.000.000
7.500.000
2.500.000

d)
+A

5121 Conturi la
bnci n lei

-A
261 Titluri
de
participare

10.000.000

e) nu se efectueaz nici o nregistrare.


8. Pe l octombrie N+1, societatea ALFA achiziioneaz l .000 de aciuni BETA, la un pre
de 80.000 lei aciune. Pe l noiembrie N+l, ALFA ncaseaz dividende de 60.000 lei/aciune
aferente rezultatului exerciiului N. nregistrrile efectuate de societatea ALFA n exerciiul
N+l sunt:
a)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
761
Venituri din
participaii

60.000.000

171

b)

c)

d)

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V,-A
%
761
Venituri din

participai! 261
Titluri de
participare
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V,-A
%
761
Venituri din
participaii 261
Titluri de
participare

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
261
Titluri de
participare

60.000.000
15.000.000
45.000.000

60.000.000
45.000.000
15.000.000

60.000.000

e)
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
761
Venituri din
dobnzi

20.000.000

9. Cheltuielile i veniturile legate de aceeai tranzacie sau eveniment sunt recunoscute


simultan (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). Care este tratamentul contabil, dac
cheltuielile nu pot fi evaluate fiabil?
a) Venitul este recunoscut, iar cheltuielile vor fi recunoscute
atunci cnd vor putea fi evaluate fiabil;
b) Venitul este recunoscut i va fi recunoscut si o cheltuial
egal cu acesta;

172

c) Venitul este recunoscut dac s-a ncasat o contraprestaie


din vnzare;
d) Nu se nregistreaz nimic pentru tranzacie, iar orice contra
prestaie primit se nregistreaz ca o datorie;
e) Nici una din variantele de mai sus.
10. Presupunnd c celelalte condiii de recunoatere a veniturilor prevzute de IAS
18 sunt ndeplinite, n care din situaiile de mai jos venitul este recunoscut?
a) Produsul are termen de garanie standard i pot fi estimate
fiabil cheltuielile efectuate n perioada de garanie;
b) ncasarea venitului este condiionat de revnzarea bunurilor
de ctre cumprtor;
c) Bunurile fac obiectul instalrii, o parte semnificativ a con
tractului care nu a fost ndeplinit;
d) Cumprtorul are dreptul s rezilieze contractul, iar vnz
torul nu poate estima probabilitatea de returnare a bunurilor;
e) Nici una din variantele de mai sus.

194

c) efectuarea testului de depreciere al echipamentului:


Valoarea contabil (net) = 115.333 - 38.444 = 76.889 u.m.
Valoarea recuperabil = 3.000 u.m.
Deprecierea echipamentului = 76.889 - 3.000 = 73.889 u.m.
6813

exploatare privind
provizioanele pentru

Cheltuieli de
deprecierea
imobilizrilor

+Ch_________________+(-A)_________________
2913
73.889
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

nregistrrile aferente exerciiului N+3:

a) la 31.12. N+3, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i


refacerea amplasamentului este de 2.627 u.m. = 5.0007(1+0,19) x (1+0,24) x (1+0,29),
creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 5.333 x 20% = 1.067 u.m.:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

+D
1513

1.067

Provizioane
pentru dezafectare
imobilizri
corporale

- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei


dobnzii pentru diferen:
2.627 - 5.333 - 1.067 = - 3.773 u.m.
Diminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii nete contabile a acestuia iar
restul va fi reluat la venituri:

195

-D

-A

1513

2131
Echipament
e
tehnologice

Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

+V

3.000

-D

1513

Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

773

7812

Venituri din
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

nregistrrile aferente exerciiului N+4:

a) la 31.12. N+4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i


refacerea amplasamentului este de:
4.376 u.m. = 7.0007(1+0,24) x (1+0,29), creterea valorii fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 2.627 x 19% = 499 u.m.:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

+D
1513

Provizioane
pentru dezafectare

499

imobilizri
corporale

- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei


dobnzii pentru diferen: 4.376 -2.627-499 =1.250 u.m.:
+Ch

6812 Cheltuieli din


exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D

1513
Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

1.250

196

nregistrrile aferente exerciiului N+5:

La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la: 5.426 u.m. = 4.376
+ 4.376 x 24%, ca urmare a trecerii timpului:
+D

+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

1513

Provizioane pentru
dezafectare

1.050
(5.426-4.376)

imobilizri

__________ corporale

nregistrrile aferente exerciiului N+6:

La sfritul exerciiului N+5, valoarea provizionului crete la: 7.000 u.m. =


5.426 + 5.426 x 29%, ca urmare a trecerii timpului:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

+D
1513

Provizioane pentru
dezafectare

1.574
(7.000-5.426)

imobilizri
corporale

ii:

Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informa- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de 10.000
u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de
dezafectare si de refacere a amplasamentului au fost estimate la
2.000 u.m.;
-

rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:

197
________________Ani___________N

N+l

N+2

N+3

Rata dobnzii

15%

16%

20%

12%

la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echi


pamentului si de refacere a amplasamentului au fost reestimate
la 1.500 u.m. iar rata dobnzii de pia a fost reestimat la 14%
pentru N+3.
nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic,
aferente exerciiului N+2 sunt:
a) 666 = 1513 230
2131 = 1513 404
b) 666 = 1513 230
1513 = 7812 404
a) 6812 = 1513 1.164
c) 666 = 1513 230
1513 = 2131 352
d) 666 = 1513 230
6812 = 1513 404

Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei


va afecta contul de profit i pierdere n msura n care compenseaz
o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere,
iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea dato
riei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul va
determina nregistrarea unei cheltuieli.
Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuial. Modificarea valorii
datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat, n acest caz, se va recurge la reevaluarea
activului i a categoriei din care face parte, iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei
se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu
este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.

198

STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m.
Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i
refacerea amplasamentului la 10.000 u.m.
Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel:
Ani_____________________N
Rata dobnzii

N+l

N+2

N+3

N+4

8%

11%

12%

14%

6%

La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la


127.000 u.m.
La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea
amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de
pia sunt reestimate astfel:
N+3

N+4

N+5

12%

13%

15%

La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i


refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n
N+4 i respectiv la 20% n N+5.
nregistrrile aferente exerciiului N:

a)

achiziia echipamentului:

______________________+A__________________+D_________________

2131
=
404
200.000
Echipamente
Furnizori de
tehnologice________________________________imobilizri_________________

b)
includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor
estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de refacerea
amplasamentului:

199

Valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia i de


refacerea amplasamentului = 10.0007 (1+0,06) x (1+0,08) x (1+0,11) x (1+0,12) x (1+0,14) =
6.163 u.m.
+A_________________________+D_________________
2131
=
1513
6.163

Echipamente
Provizioane
tehnologice
pentru
dezafectare
imobilizri
_______________________________corporale__________________

c) la 31.12.N, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea


echipamentului i refacerea amplasamentului este de 6.533 u.m.
(6.163 + 6.163 x 6%), creterea valorii fiind explicat de trecerea
timpului:
+Ch______________________+D____________________
666
=
1513
370
Cheltuieli cu
Provizioane
(6.533-6.163)
dobnda
pentru
dezafectare
imobilizri
___________________________corporale______________________

d) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:


Valoarea amortizabil = 200.000 + 6.163 = 206.163 u.m.
Amortizarea aferent exerciiului N = 206.163 u.m./5 ani = 41.233 u.m.
+Ch_______________________+(-A)_________________
6811
=
2813
41.233
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
animalelor i plantaiilor

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,

200

nregistrrile aferente exerciiului N+l:

a) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+l:


+Ch_______________________+(-A)_________________
6811
=
2813
41.233

Cheltuielile de
Amortizarea
exploatare
instalaiilor,
privind amortizarea
mijloacelor de
imobilizrilor
transport,
animalelor i
_____________________________plantaiilor__________________

b) reevaluarea echipamentului tehnologic:


Valoarea contabil net = 206.163 - 41.233 x 2 = 123.697 u.m.
Valoarea just = 127.000 u.m.
Rezerva din reevaluare = 127.000 - 123.697 = 3.303 u.m.
__________+A_________________+Cp_________________

2131

Echipamente
tehnologice

105

Rezerve din
reevaluare

3.303

c) la 31.12. N+1, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea


echipamentului i refacerea amplasamentului este de 7.056 u.m.
(6.533 + 6.533 x 8%), creterea valorii fiind explicat de trecerea
timpului:
+Ch______________________+D____________________
666
=
1513
523
Cheltuieli cu
Provizioane
(7.056-6.533)
dobnda
pentru
dezafectare
imobilizri
__________________________corporale_____________________

nregistrrile aferente exerciiului N+2:

a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea


amplasamentului este de 11.680 u.m. (17.0007(1+0,12) x (1+0,13) x (1+0,15)),
creterea valorii fiind explicat de:

201

- trecerea timpului pentru 7.056 x 11% = 776 u.m.


+Ch

+D

666

Cheltuieli cu
dobnda

1513
Provizioane
pentru dezafectare

776

imobilizri
corporale

- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a ratei


dobnzii pentru diferen: 11.680 -7.056-776 = 3.848 u.m.
Aceast diferen se imput cu prioritate rezervei din reelavuare iar restul va afecta o
cheltuial:

-Cp
105

+D

+Ch

+D

6812

1513

Rezerve din
reevaluare

Cheltuieli din
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

1513

Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

3.303

545

b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+2:


Valoarea amortizabil = 127.000 u.m.
Durata de utilizare rmas = 4 ani
Amortizarea aferent exerciiului N+2 = 127.000 u.m./4ani =
31.750 u.m.

202

6811

Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
animalelor i plantaiilor

+Ch________________+(-A)_________________
2813
31.750
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,

nregistrrile aferente exerciiului N+3:


a) valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i refacerea
amplasamentului este de 8.547 u.m. (12.0007(1+0,17) x (1+0,20)), creterea valorii
fiind explicat de:
- trecerea timpului pentru 11.680 x 12% = 1.402 u.m.

+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

+D
1513

1.402

Provizioane
pentru dezafectare
imobilizri
corporale

- reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi angajate i a


ratei dobnzii pentru diferen: 8.547 -11.680-1.402 = -4.535 u.m.
Reluarea provizionului se va face prin refacerea rezervei din reevaluare:

-D
1513

Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

+Cp

105
Rezerve din
reevaluare

4.535

b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+3:

203

+Ch_______________________+(-A)_________________
6811
=
2813
31.750
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
animalelor i plantaiilor

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,

nregistrrile aferente exerciiului N+4:

a) la 31.12. N+4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului i


refacerea amplasamentului este de 10.000 u.m. (8.547 + 8.547 x 17%), creterea valorii fiind
explicat de trecerea timpului:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnda

+D
1513

Provizioane pentru
dezafectare

1.453
(10.000-8.547)

imobilizri
corporale

b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+4:


+Ch_______________________+(-A)_________________
6811
=
2813
31.750
Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
animalelor i plantaiilor

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,

nregistrrile aferente exerciiului N+5:

a) la 31.12.N+5, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului si


refacerea amplasamentului devine egal cu valoarea nominal de 12.000 u.m. (10.000 + 10.000
x 20%), creterea valorii fiind explicat de trecerea timpului:

204

+Ch

+D

666

1513

Cheltuieli cu dobnda

2.000

Provizioane pentru
dezafectare

(12.000-10.000)

imobilizri
corporale

b) nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N+4:


+Ch

+T-A)

6811

Cheltuielile de
exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

31.750

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

Despre un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:


- a fost achiziionat la nceputul exerciiului N, la costul de
50.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimat la 4 ani iar cheltuielile de
dezafectare si de refacere a amplasamentului au f ost estimate la
2.000 u.m.;
-

rata dobnzii de pia a f ost estimat astfel:


Ani

N+l

N+2

N+3

Rata dobnzii

10%

12%

15%

17%

- la sfritul exerciiului N+l, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia


fiind estimat la 25.803 u.m.;

205

- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului si de refacere a


amplasamentului au f os t reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia a fost
reestimat la 14% pentru N+3.
nregistrrile contabile privindprovizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic,
aferente exerciiului N+2 sunt:

a 666
) 105

=
=

1513
1513

223
200

6812 =

1513

283

1513

223

1513

229

c 2131 =
)
666 =

1513

229

1513

29

d 666 =
)
2131 =

1513

223

1513

200

6812 =

1513

29

1513

452

b 666
)
105

e 105
)

Dup cum s-a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul unei imobilizri corporale
poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile
internaionale. Iat cteva dintre acestea:
- cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma
IAS 23 Costurile mprumuturilor";
- valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui
contract de leasing financiar este determinat conform principiilor
fixate de norma IAS 17 Contractele de locaie";
- valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat
cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei
IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice si informaiile de
furnizat privind ajutorul public";

206

- costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de


rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion, n conformitate cu
norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale si active eventuale".
Incidena acestor norme asupra evalurii iniiale a unei imobilizri corporale sau
necorporale va fi prezentat n capitolele afectate studierii normelor n cauz.

4.2. Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind


_____imobilizrile corporale i necorporale
Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale, dar i unele imobilizri necorporale ocazioneaz
cheltuieli ulterioare achiziiei sau terminrii produciei lor. Problema care se pune este de a ti
dac unele dintre aceste cheltuieli pot fi adugate la valoarea imobilizrilor respective.

Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:


-

creterea duratei de via util sau a capacitii activului;

ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;

- reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute


iniial.

207

Exemplu: n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al


ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000.000 lei i este format din:
- cheltuieli cu consumurile materiale 20.000.000 lei;
- cheltuieli cu salariile 30.000.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea 15.000.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000.000 lei.
Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.

+A______________________-A; +D;
________________________
2131
=
Echipamente

(-A);+D
%
302

tehnologice

70.000.000
20.000.000
Materiale

consumabile
421

30.000.000

Personal salarii

datorate

15.000.000

2813

Amortizarea

401

5.000.000

Furnizori

n practica ntreprinderilor romneti, cheltuielile sunt angajate dup natur i nu dup destinaie. De
aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei tranziteaz contul de profit i
pierdere:

- nregistrarea cheltuielilor materiale:


+Ch

602 Cheltuieli cu
materialele
consumabile

-A

302 Materiale
consumabile

20.000.000

- nregistrarea cheltuielilor de personal:


+Ch
641

Cheltuieli cu
salariile datorate
personalului

421 Personal -salarii


datorate

+D
30.000.000

208

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+Ch
6811 Cheltuieli
cu amortizarea
imobilizrilor

281 Amortizarea
imobilizrilor corporale

+(-A)
15.000.000

- nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:


+Ch
628 Alte cheltuieli
cu lucrri i servicii
prestate de teri

+D
401 Furnizori
5.000.000

- includerea costului reparaiei n valoarea activului:


+A
2131
Echipamente
tehnologice

722 Venituri din


producia de imobilizri
corporale

-Ch
70.000.000

Ulterior, costul reparaiei va fi imputat contului de profit si pierdere pe calea amortizrii


echipamentelor.

Nu pot fi incluse n valoarea unei imobilizri corporale urmtoarele cheltuieli:


1. cheltuielile cu serviciile acordate dup vnzare;
1. cheltuielile cu renovarea care pot fi recuperate prin utilizarea
viitoare a activului;
2. cheltuielile cu reparaiile de volum mare care amelioreaz perfor
mana activului;
3. cheltuielile cu adoptarea unui nou procedeu de producie care
diminueaz costurile;

209

5. cheltuielile de ntreinere.

a) 1+2+5;
b) 2+3+4;
c) 1+4+5;
d) 2+4+5;
e) 2+3+5.
Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la
intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c
ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.
Exemplu: Un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare.
Un avion necesit nlocuirea scaunelor i tapiseriei etc. Cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei
componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas
din eviden.

Natura imobilizrilor necorporale face ca, ntr-un numr mare de cazuri, s nu fie posibil s
se determine dac este probabil ca o cheltuial ulterioar s majoreze sau s menin nivelul
avantajelor economice pe care ntreprinderea le-ar obine de la aceste active, n plus,
uneori, este dificil s se atribuie n mod direct aceste cheltuieli la o anumit imobilizare
necorporal, ci numai la ansamblul activitii.
Exemplu: Deseori ntreprinderile fac cheltuieli pentru creterea forei mrcilor, titlurilor de ziare i
de reviste, listelor de clieni etc. Acestea sunt imputate contului de profit i pierdere pentru a evita
recunoaterea ca activ a goodwill-ului generat intern.

n exerciiul N, ntreprinderea a efectuat cheltuieli cu modernizarea unui


program informatic. Cheltuielile au inclus modificarea designului,

210

creterea rapiditii de prelucrare a datelor si adaptarea pentru lucrul n reea. Valoarea


total a modernizrii s-a ridicat la 50.000.000 lei. Costul de achiziie al programului
informatic este de 200.000.000 lei iar amortizarea cumulat la data ncheierii modernizrii
este de 100.000.000 lei. Durata de via util este de 4 ani iar amortizarea este liniar.
Analizai influenele modernizrii asupra programului informatic.

4.3. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale


4.3.1. p Definirea amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale

Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere,
valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin
nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Avantajele economice relative la o imobilizare corporal sau necorporal sunt consumate de
ntreprindere n principal prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si ali factori, cum sunt uzura
moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea
avantajelor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii.
Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i
pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ.

211

Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii


amortizrii i a normelor metodologice aferente acesteia.
Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil,
implicit calculul impozitului pe profit.
Diferenele n timp ntre amortizarea contabil si cea fiscal vor genera diferene temporare
impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de
contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 Impozitarea profitului").

4.3.2. p Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale

ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie
bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de
parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai
mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este
neregulat.
Exemplu: Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 270.000 de piese n 3 ani, o
ntreprindere a pus la punct un echipament special al crui cost de producie este de 180.000.000 lei.
n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat dup cum urmeaz:
-

n primul an: 54.000 de piese;

n al doilea an: 81.000 de piese;

n al treilea an: 135.000 de piese.

Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de derulare a contractului. Dac se aplic
metoda liniar sau degresiv pe 3 ani,

212

metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s
se bazeze pe cantitile produse, adic:
-

n primul an: 180.000.000 x 54.000/270.000 = 36.000.000 lei;

n al doilea an: 180.000.000 x 81.000/270.000 = 54.000.000 lei;

n al treilea an: 180.000.000 x 135.000/270.000 = 90.000.000 lei.

Amortizarea unei imobilizri corporale trebuie s nceap atunci cnd aceasta este disponibil
pentru utilizare i s se continue pn la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs,
activul este neutilizat.

Potrivit I AS 38, pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale,


trebuie s se ia n considerare o serie de factori precum:
- utilizarea ateptat a activului;
- posibilitatea ca echipa de conducere s gestioneze sau nu eficient
acest activ;
-

ciclul de via al activului i informaii despre active similare;

- modificrile cererii pentru produsele sau serviciile obinute cu aju


torul activului necorporal;
- perioada de control asupra activului i limitele legale de utiliza
re;
- dependena de alte active ale ntreprinderii (de exemplu, un sistem
informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricaie este
dependent i de evoluia utilizrii respectivei linii) etc.
Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de via util a imobilizrilor
necorporale este, n general, scurt.

213

Ca regul general, cu ct durata de utilitate a unei imobilizri necorporale este mai mare, cu
att estimarea acesteia este considerat mai puin fiabil.
Exemplu: Imobilizri necorporale cu o durat de utilitate ce poate depi 20 de ani sunt
concesionarea unei autostrzi, dreptul de a genera energie hidroelectric, concesionarea unor
terenuri petrolifere etc.

Versiunea anterioar a IAS 38 pornea de la prezumia c durata de via util a unui activ
necorporal este ntotdeauna finit i c nu poate depi, de obicei, 20 de ani de la data la care
activul este disponibil pentru utilizare. Aceast prezumie a fost eliminat, standardul revizuit
solicitnd ca un activ necorporal s aib o durat de via nedeterminat cnd, pe baza unei
analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei pe parcursul
creia se ateapt ca activul s genereze fluxuri nete de trezorerie pentru ntreprindere.
IAS 38 revizuit prevede c durata de via util a unui activ necorporal ce rezult din drepturi
contractuale sau alte drepturi legale nu trebuie s depeasc perioada acestor drepturi dar
poate fi mai scurt, depinznd de perioada pe parcursul creia se ateapt ca activul s fie
utilizat de ntreprindere.
Dac drepturile sunt acordate pentru un termen limitat ce poate fi rennoit, durata de via
util include i perioada sau perioadele de rennoire, doar dac ntreprinderea poate dovedi c
acestea nu au costuri semnificative.
Factorii care dovedesc rennoirea drepturilor contractuale sunt: (i) experiena anterioar
c astfel de drepturi sunt rennoite;
Dac rennoirea este contingen de consimmntul unei tere pri, o dovad este i dac
tera parte i va da consimmntul.
(ii) exist dovezi c orice alte condiii necesare pentru a obine rennoirea vor fi ndeplinite iar
costul acestei rennoiri pentru ntreprindere nu este semnificativ comparativ cu beneficiile
economice ateptate din rennoire.
n cazul n care costul este semnificativ, el va fi considerat drept cost de achiziie pentru un
nou activ necorporal la data rennoirii.

214

Pentru activele necorporale cu durat de via nedeterminat, tratamentul contabil este


urmtorul:
a) aceste active nu trebuie amortizate;
b) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de rapor
tare pentru a determina dac evenimentele i circumstanele conti
nu s justifice o durat de via nedeterminat; dac nu, schim
barea de la durat de via nedeterminat la durat finit este con
tabilizat ca o schimbare de estimare.
Amortizarea unui activ necorporal nceteaz la data cea mai recent
dintre:
(i) data de la care activul este deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup de active
deinute n vederea cedrii) i
(ii) data la care activul este derecunoacut.

4.3.3. p Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporale

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin
vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor
estimate cu operaia de cesiune.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul,
cu excepia situaiilor n care:
(i) un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate;
(ii) exist o pia activ pentru aceast imobilizare, si:

215
- valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la
aceast pia;
- dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul
duratei de utilitate a activului.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data
achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat si
care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul.
n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai
puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile.
Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene substaniale atunci cnd
valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a activului, n momentul cesiunii
acestuia.
Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz un echipament tehnologic la un cost de 85.000.000 lei.
Durata economic de via a echipamentului este de 5 ani, dar ntreprinderea prevede vnzarea lui
dup 4 ani de utilizare.
Dac nu vom deduce valoarea rezidual din costul echipamentului vom obine o amortizare
liniar anual de 85.000.000/5 = 17.000.000 lei si o valoare net contabil de 85.000.000 (17.000.000 x 4) = 17.000.000 lei la data cesiunii.
n schimb, dac valoarea rezidual ar fi estimat la 20.000.000 lei, cheltuielile anuale cu amortizrile
ar fi de:
(85.000.000 - 20.000.000)74 = 16.250.000 lei.

Care ar f i valoarea amortizrii, dac valoarea rezidual este de 17.000.000 lei?

Valoarea rezidual a unui activ poate crete peste valoarea contabil a activului, n acest caz,
cheltuiala cu amortizarea este zero pn n momentul n care valoarea rezidual va fi mai mic
dect valoarea contabil.

216

Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie
amortizate.

4.3.4. [S Metode de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale


Normele I AS 16 si I AS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomand
conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare
a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz.

STUDIU DE CAZ

O ntreprindere deine un echipament tehnologic, achiziionat la l ianuarie N, iar costul de


achiziie este de 60.000.000 lei. Conducerea estimeaz durata de utilitate la 5 ani, iar
valoarea rezidual la 10.000.000 lei.
S calculm amortizarea anual dac ntreprinderea utilizeaz:
Cazul l: metoda liniar;
Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare variabil;

217

Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de amortizare;


Cazul 4: metoda accelerat.
Cazul 1: metoda liniar

Aceast metod presupune c activul se depreciaz uniform n timp. Astfel, n fiecare an


amortizarea va fi de (60.000.000 - 10.000.000)75 ani = 10.000.000 lei/an.
nregistrarea amortizrii n anul N:
+Ch____________________________ +(-A)________________
6811
=
2813
10.000.000

Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
instalaiilor,
amortizarea
mijloacelor de
imobilizrilor
transport,
animalelor i
___________________________________plantaiilor__________________

Cazul 2: metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare variabil

O asemenea metod este permis i de normele romneti. Ea presupune calculul unei cote de
amortizare degresiv prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu un coeficient de degresie
estimat de conducerea ntreprinderii.
In cazul rii noastre, coeficienii de degresie sunt stabilii prin legea amortizrii n funcie de
durata de via a activului (1,5 dac durata este cuprins ntre 2 si 5 ani, 2 dac durata este
cuprins ntre 6 si 10 ani si 2,5 dac durata este mai mare de 10 ani).
S presupunem c echipa de conducere a ntreprinderii stabilete coeficientul de degresie de 2.
Cota de amortizare liniar = 100/5 =20%. Cota de amortizare degresiv =
20% x 2 = 40%.
Amortizarea anual se determin prin aplicarea cotei de amortizare degresiv la valoarea
rmas a activului (aceasta se diminueaz de la un an la altul).

218

Tablou de calcul al amortizrii


Ani Valoare
amortizabil
(0) (1)=(3)
precedent
N 50.000.000
N+l 30.000.000
N+2 18.000.000
N+3 10.800.000
N+4 5.400.000

Amortizare anual Valoare rmas de


amortizat
(2) = (1) x 40%
(3) = (3) precedent -(2)
50.000.000 x 40% =
20.000.000
30.000.000 x 40% =
12.000.000
18.000.000x40% =
7.200.000
10.800.000/2 =
5.400.000
5.400.000

30.000.000
18.000.000
10.800.000
5.400.000
0

Se observ c, n anul N+2, amortizarea degresiv devine inferioar amortizrii liniare. Din
anul urmtor se revine la metoda liniar prin mprirea valorii rmase la numrul de ani
rmai.
nregistrarea amortizrii n anul N:
+Ch____________________________+(-A)________________
6811
=
2813
30.000.000

Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
instalaiilor,
amortizarea
mijloacelor de
imobilizrilor
transport,
animalelor i
___________________________________plantaiilor__________________

Cazul 3: metoda degresiv cu cot variabil i baz fix de amortizare

Aceast metod este cunoscut sub denumirea SOFTY (metoda sumei anilor de utilizare).
Valoarea amortizabil este constant i este dat de costul activului diminuat eventual cu
valoarea rezidual. Cota de amortizare este degresiv i se determin pe baza ordinii
descresctoare a anilor de utilizare:

219

Tablou de calcul al amortizrii


Valoare
amortizabil
(0)
(D
1
50.000.000
2
50.000.000
3
50.000.000
4
50.000.000
5
50.000.000
Suma= 15 Ani

Cota de
amortizare
(2)
5/15
4/15
3/15
2/15
1/15
-

Amortizare L
anual
(3) = (l)x(2)
16.666.667
13.333.333
10.000.000
6.666.667
3.333.333
50.000.000

nregistrarea amortizrii n anul N:


+Ch____________________________+(-A)________________
6811
=
2813
16.666.667

Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare privind
instalaiilor,
amortizarea
mijloacelor de
imobilizrilor
transport,
animalelor i
___________________________________plantaiilor__________________

Cazul 4: metoda accelerat

Aceast metod este permis de normele romneti. Ea const n amortizarea n primul an de


utilizare a unei cote de pn la 50% din valoarea amortizabil. Restul se amortizeaz liniar.
Tablou de calcul al amortizrii
Ani
N
N+l
N+2
N+3
N+4

Amortizarea
Valoarea rmas de amortizat
50.000.000 x 50% = 50.000.000 - 25.000.000 = 25.000.000
25.000.000
25.000.000/4 =
25.000.000 - 6.250.000 = 18.750.000
6.250.000
6.250.000
18.750.000 - 6.250.000 = 12.500.000
6.250.000
12.500.000 - 6.250.000 = 6.250.000
6.250.000
0

220

Fie un utilaj amortizabil pe o durat de 8 ani, ncepnd cu l ianuarie N, prin metoda


degresiv. Valoarea amortizabil este de 80.000 u.m. iar coeficientul de degresie este de 2. La
sfritul exerciiului N+2, amortizarea cumulat i valoarea rmas neamortizat sunt de:
a) 62.450; 33.750;
b) 46.250; 37.530;
c) 25.642; 75.330;
d) 62.450; 37.530;
e) 46.250; 33.750.

De exemplu, durata de via util poate fi prelungit ca urmare a efecturii unor cheltuieli
ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii de funcionare ai acestuia n plus fa
de performana estimat iniial.
Pe de alt parte, schimbrile tehnologice i schimbrile n structura pieei pot duce la
diminuarea duratei de via a activului, n aceste cazuri, durata de via util i, prin urmare,
cota de amortizare, sunt modificate pentru perioada curent i pentru perioadele urmtoare.
Exemplu: La l ianuarie N-1, ntreprinderea a achiziionat un utilaj al crui cost de achiziie este
120.000.000 lei. Conducerea ntreprinderii a estimat durata de utilizare a utilajului la 8 ani i
valoarea rezidual la 20.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, se estimeaz c durata de
utilizare ce corespunde cel mai bine noilor condiii este de 5 ani iar valoarea rezidual apreciat din
perspectiva unei posibile vnzri

221

la sfritul duratei de utilizare este de 40.000.000 lei. ntreprinderea utilizeaz metoda liniar de
amortizare.
Amortizarea exerciiilor N-1 i N este de (120.000.000 - 20.000.000)/ 8 = 12.500.000.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N este de 120.000.000 -12.500.000 x 2 = 95.000.000 lei.
Valoarea amortizabil a urmtoarelor trei exerciii (din durata estimat de 5 ani s-au scurs deja 2 ani) este
de (95.000.000 - 40.000.000)73 = 18.333.333 lei.

Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent de la un


exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor
economice de obinut din activ se schimb.

Despre un utilaj se cunosc urmtoarele informaii:


- cost de achiziie 120.000.000 lei;
- durata de amortizare 10 ani;
- metoda de amortizare liniar;
- valoarea rezidual estimat 20.000.000 lei.
La sfritul celui de-al patrulea an, se trece la metoda de amortizare degresiv. Coeficientul
de degresie este 2. Se reestimeaz durata de utilizare la 8 ani iar valoarea rezidual la
15.000.000 lei. La sfritul celui de-al cincilea an valoarea rezidual este reestimat la 0. S
se ntocmeasc tabloul de amortizare al utilajului.

222

4.4. Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale


4.4.1. i Prelucrarea de referin

Exemplu: La data de 10.02.N a fost achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de


60.000.000 lei. Durata de via util este de 5 ani. La 31.12.N, valoarea de pia a activului este de
45.000.000 lei. La ce valoare va figura n bilan echipamentul tehnologic?
- contabilizarea iniial a activului la costul de achiziie (neglijm impactul taxei pe valoare
adugat):

+A___________________+D__________________
2131
=
404
60.000.000
Echipamente
Furnizori de
tehnologice________________________________imobilizri_________________

- contabilizarea amortizrii aferente exerciiului N. Aceasta se calculeaz ncepnd cu luna


urmtoare intrrii activului:
Amortizarea = 60.000.000 x 101uni/12 luni x 1/5 ani = 10.000.000 lei

+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

10.000.000

223

- contabilizarea pierderii din depreciere:


Pierderea din depreciere = Valoarea contabil net a activului -Valoarea de pia = (60.000.000 10.000.000 ) - 45.000.000 = 5.000.000 lei:
+Ch__________________+(-A)_________________

6813

exploatare privind
provizioanele pentru

Cheltuieli de
deprecierea
imobilizrilor

2913

5.000.000

pentru
deprecierea

Provizioane

instalaiilor,
mijloacelor de

transport,
animalelor i
________________________________________plantaiilor_________________

Evaluarea i contabilizarea pierderilor din deprecierea activelor face obiectul standardului IAS 36
Deprecierea activelor". Acest standard va fi dezvoltat n capitolul 5.
- nchiderea conturilor de cheltuieli:

121

Rezultatul

-Cp________________-Ch;-Ch_________________
%
15.000.000
6811

exerciiului

10.000.000

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

6813

5.000.000

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

- evaluarea activului n bilan:


Bilan la 31.12.N
Activ
Suma
Datorii + Capitaluri proprii
Echipamente
Furnizori (404) Rezultatul
tehnologice
(2131-2813-2913) 45.000.000
(121)
Total
45.000.000 exerciiului
Total

Suma
60.000.000
-15.000.000
45.000.000

224

O ntreprindere deine un mijloc fix dobndit la nceputul exerciiului N la costul de 50.000.000


lei. Durata de via util este estimat la 10 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea
liniar. La sfritul exerciiului N+2 se apreciaz c durata de via util care corespunde
cel mai bine condiiilor de exploatare ale mijlocului fix este de 7 ani (durata rmas este de
5 ani). Se decide trecerea la amortizarea degresiv si se stabilete un coeficient de degresie
de 1,5. La ce valoare va fi evaluat mijlocul fix n bilanul exerciiului N+3?

Versiunea anterioar a I AS 38 solicita ca testul de depreciere pentru activele necorporale


amortizate pe o perioad ce depea 20 de ani s fie efectuat la fiecare sfrit de an chiar
dac nu existau indicii de depreciere. Aceast cerin a fost nlturat, astfel c, testul de
depreciere pentru un activ necorporal cu durat de via finit, amortizat pe o perioad mai
mare de 20 de ani este efectuat atunci cnd exist indicii de depreciere potrivit IAS 36.

4.4.2. l Cealalt prelucrare autorizat


Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie
nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile
cumulate din depreciere.

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia
determinat n urma unei evaluri de ctre experi.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului
c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de
nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

225

Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil


s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la
data bilanului.
n ara noastr, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse ntreprinderilor prin
Hotrri de Guvern. Acestea au avut drep scop atenuarea efectelor inflaiei n conturi. Este
edificator s aflai c la nceputul anilor '90, un mijloc fix avea o valoare minim legal de
cteva sute lei. n prezent, potrivit reglementrilor ce amendeaz legea amortizrii, un mijloc
fix trebuie s aib o valoare de cel puin 15.000.000 lei. Deci, n condiii de inflaie, activele
sunt subevaluate. Reevaluarea lor este un paliativ la inflaie.
Apreciem c, n ara noastr, reevaluarea activelor s-a fcut cu zgrcenie", n primul rnd din
motive fiscale (s-au fcut trei reevaluri n 13 ani). O generozitate" n materie de reevaluare
are ca efect creterea cheltuielilor cu amortizarea i implicit diminuarea sarcinii fiscale a
ntreprinderii. Reevalurile nu au vizat i imobilizrile necorporale.

n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat,


atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat.

Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale si necorporale se folosete unul


din urmtoarele dou procedee:
a) procedeul l (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizri
lor cumulate);
b) procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

280

Exemplu: ntreprinderea ALFA realizeaz produsul X cu ajutorul utilajelor A, B i C. Pentru acest


produs exist o pia activ. La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul A s-a depreciat. In
acest caz se va calcula valoarea recuperabil pentru UGT reprezentat de cele 3 utilaje.
ncepnd cu exerciiul N+l, ntreprinderea renun la fabricarea produsului X n favoarea produsului
Y. Tehnologia de fabricaie a lui Y necesit punerea n funciune a utilajului D. i pentru produsul Y
exist o pia activ, n acest caz, se justific modificarea UGT prin asimilarea utilajului D.

ntreprinderea ALFA constat c utilajul A s-a depreciat dar si c utilajele B si C s-au


apreciat cu mult peste deprecierea lui A. La nivelul UGT reprezentat de cele 3 utilaje nu
exist nici o depreciere. Se ia decizia ca utilajul A s fie asimilat altei UGT format din
utilajele A, D, E. Exist indicii c D s-a apreciat, iar E a pierdut din valoare. Dac se
adaug A la UGT format din D si E rezult c noua UGT s-a depreciat. D si E erau
utilizate pentru obinerea produsului Y. Operaia pe care o execut A este inclus n funciile
lui E. Apreciai schimbarea UGT ca justificat?

Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei UGT diferite de cea care aparinea n
exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de
trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind UGT, dac o pierdere
de valoare este constatat sau reluat pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i
dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii,
prezentate n ansamblul lor.

281

5.3.2.2. Calculul i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT

Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor nete contabile ale
activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la
unitatea generatoare de trezorerie.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi
necesar s fie luate n considerare unele datorii contabilizate, n acest caz, valoarea just
minus costurile de vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al
ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt
deduse costurile de ieire.
Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n considerare a acestor datorii,
atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil a UGT.
Exemplu: ntreprinderea ALFA deine un echipament tehnologic pentru care exist indicii c a
pierdut din valoare. Echipamentul, a crui valoare net contabil este de 200.000.000 lei, face parte
din aceeai unitate generatoare de trezorerie mpreun cu un teren care are o valoare contabil de
50.000.000 lei i cu o cldire a crei valoare net este de 350.000.000 lei. Cldirea este deinut n
locaie-finanare iar chiriile care au rmas de pltit sunt de 175.000.000 lei.
Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie = 200.000.000 + 50.000.000 + 350.000.000 175.000.000 = 425.000.000 lei.

282

Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de
350.000.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil
este de 100.000.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000.000 lei.
Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000.000 lei iar valoarea just minus costurile de
vnzare la 500.000.000 lei. Nu exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT.
Valoarea recuperabil a UGT = max (700.000.000; 500.000.000) = 700.000.000 lei.
Valoarea contabil a UGT = 350.000.000 + 100.000.000 + 550.000.000 = 1.000.000.000 lei.
Pierderea de valoare a UGT = 1.000.000.000 - 700.000.000 = 300.000.000 lei.
Pierderea se va imputa activelor care compun UGT n funcie de prorata valorii contabile:
- deprecierea aferent echipamentului tehnologic: 300.000.000 x
350.000.000/1.000.000.000 = 105.000.000 lei.
- deprecierea aferent terenului: 300.000.000 x 100.000.000/
1.000.000.000 = 30.000.000 lei.
- deprecierea aferent cldirii: 300.000.000 x 550.000.000/
1.000.000.000 = 165.000.000 lei.
ntruct nu exist un fond comercial ce poate fi ataat raional UGT, deprecierea va afecta contul de
profit i pierdere:

283

+Ch 6813

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

300.000.000 105.000.000
2913 Provizioane
pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor

30.000.000 165.000.000

2912

Provizioane pentru
deprecierea cldirilor

Exemplu: Dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi


determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000.000 lei,
atunci pierderea de valoare care poate fi imputat acestuia va fi de 350.000.000 275.000.000 = 75.000.000 lei.
Diferena pn la 105.000.000 va fi imputat celorlalte active pe baz de prorat:
- diferena aferent terenului: 30.000.000 x 100.000.0007
650.000.000 = 4.615.387 lei;
- diferena aferent cldirii: 30.000.000 x 550.000.000/
650.000.000 = 25.384.613 lei.
De aici rezult c:
pierderea de valoare aferent terenului va fi de 30.000.000 +
4.615.387 = 34.615.387 lei.

284

- pierderea de valoare aferent cldirii va fi de 165.000.000 +


25.384.613 = 190.384.613 lei.

+Ch

+(-A):+(-A):+(-A)

6813

2913 Provizioane
pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

2911

Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
2912
Provizioane pentru
deprecierea cldirilor

300.000.000 75.000.000

34.615.387 190.384.613

Dac valoarea de utilitate a echipamentului tehnologic din exemplul anterior este de


330.000.000 lei, care ar fi soluia contabil?

Exemplu: La sfritul exerciiului N, un mijloc de transport este achiziionat pentru 150.000.000


lei. El este amortizabil liniar pe 10 ani iar valoarea sa rezidual este estimat la 20.000.000 lei. La
sfritul exerciiului N+2, valoarea contabil a mijlocului de transport este de 124.000.000 lei.
Exist o pia activ la mna a doua" pentru mijlocul de transport.
Valoarea de pia a acestuia este de 100.000.000 lei. ntreprinderea nu intenioneaz s nlocuiasc
mijlocul de transport naintea expirrii

duratei de via util. Unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu s-a
depreciat. Potrivit IAS 36, ntreprinderea nu recunoate o pierdere din depreciere pentru mijlocul de
transport deoarece nu poate fi determinat valoarea recuperabil a acestuia, iar unitatea generatoare
de trezorerie din care face parte nu este depreciat, ntreprinderea nu are intenia s cedeze mijlocul de
transport, prin urmare, valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropiat de
valoarea just mai puin costurile de vnzare a acestuia.

Un activ inutil este depreciat chiar dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte nu
este depreciat.
Exemplu: Un utilaj (A) cu o valoare contabil de 50.000.000 lei a devenit inutil si nu mai contribuie
la generarea de fluxuri de trezorerie, ntreprinderea intenioneaz s-1 vnd ca fier vechi, valoarea
just minus costurile de vnzare estimat fiind de 5.000.000 lei. Unitatea generatoare de trezorerie
din care face parte nu este depreciat. Valoarea recuperabil poate fi determinat la nivel individual si
este egal cu valoarea just minus costurile de vnzare de 5.000.000 lei. Utilajul nu mai este n
folosin de aceea nu mai aparine unitii generatoare de trezorerie, ntreprinderea nregistreaz
pentru acest utilaj o depreciere de 45.000.000 lei.

5.4. Reluarea pierderilor de valoare

Indiciile diminurii sau dispariiei pierderii de valoare pot avea surse externe si/sau surse
interne de informaii.

286

Surse externe de informaii


a)
n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n
mod semnificativ;
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea BETA a achiziionat un echipament tehnologic
al crui cost de achiziie este de 120.000.000 lei. Se estimeaz o valoare rezidual de 20.000.000 lei i
o durat de utilitate de 4 ani. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar.
La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul a pierdut din valoare i se efectueaz testul
de depreciere. Valoarea de utilitate este estimat la 70.000.000 lei, iar valoarea just minus costurile de
vnzare estimat este de 80.000.000 lei.
Rezult c valoarea recuperabil este max (70.000.000; 80.000.000) = 80.000.000 lei.
Amortizarea aferent exerciiului N este de (120.000.000 - 20.000.000)74 = 25.000.000 lei.
Valoarea net contabil este de 120.000.000 - 25.000.000 =
95.000.000 lei.

Pierderea de valoare = 95.000.000 - 80.000.000 = 15.000.000 lei.


n cursul exerciiului N+l, valoarea de pia a echipamentului a crescut semnificativ, iar ntreprinderea
estimeaz cu ocazia lucrrilor de nchidere o valoare just mai puin costurile de vnzare de
90.000.000 lei.
Valoarea de utilitate este estimat la 65.000.000 lei.
Valoarea net contabil este de 95.000.000 - 25.000.000 = 70.000.000 lei.
Valoarea recuperabil este max (65.000.000; 90.000.000) = 90.000.000 lei.

Deoarece valoarea recuperabil este superioar valorii nete contabile nu mai exist nici o
depreciere a activului.
b)
Schimbri semnificative, ce au efect favorabil asupra ntreprinderii,
au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor
apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei
n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde/se cumpr
activul n cauz.

287

Exemplu: In cursul exerciiului N+1, ntreprinderea renun la gama de produse pe care o realiza cu
ajutorul echipamentului tehnologic i introduce n fabricaie un nou produs pentru care exist o cerere
semnificativ mai mare. Valoarea de utilitate a echipamentului este estimat la 80.000.000 lei, iar
valoarea just minus costurile de vnzare la 70.000.000 lei. Deprecierea activului nu mai exist.

c) Ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au diminuat n cursul
exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n
calculul valorii de utilitate a activului si s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil
a activului.
Surse interne de informaii
a)
Schimbri importante n gradul sau n modul de utilizare a unui
activ, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n
cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor
apropiat.
Exemplu: ntreprinderea realizeaz n cursul exerciiului N+l o investiie care amelioreaz
performana activului respectiv sau se angajeaz n restructurarea activitii de care aparine
activul.

b)
indicaii care provin din sistemul intern de informare arat c per
formana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea
ateptat.
Exemplu: ntreprinderea a implementat un nou sistem intern de informare iar noile proceduri
confirm faptul c performana activului este superioar celei estimate iniial.

288

Exemplu: La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un utilaj despre care se cunosc


urmtoarele informaii:
- cost de achiziie 100.000.000 lei, durata de amortizare 5 ani;
- valoarea just 120.000.000 lei.
La 31.12.N+1 valoarea recuperabil a utilajului este de 40.000.000 lei iar la 31.12.N+2 de 50.000.000
lei.
La 31.12.N:
Amortizarea = 20.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 100.000.000 - 20.000.000 = 80.000.000 lei;
Valoarea just = 120.000.000 lei;
Rezerva din reevaluare pozitiv = 120.000,000 - 80.000.000 = 40.000.000 lei.

+A

2131
Echipamente
tehnologice

+Cp

105 Rezerve din


reevaluare

40.000.000

La 31.12.N+1:
Valoarea amortizabil = 120.000.000 lei;
Amortizarea = 120.000.000/4 = 30.000.000 lei;
Valoarea net contabil = 90.000.000 lei;
Valoarea recuperabil = 40.000.000 lei;
Pierderea de valoare = 90.000.000 - 40.000.000 = 50.000.000 lei;
a) imputarea cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente:

-Cp
105

Rezerve din
reevaluare

-A
213 Echipamente
tehnologice

40.000.000

b) contabilizarea la cheltuieli a restului din pierderea de valoare:

289

+Ch

6813
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

10.000.000

La 31.12.N+2:
Amortizarea = 40.000.000/3 = 13.333.333 lei;
Valoarea net contabil = 26.666.667 lei;
Valoarea recuperabil = 50.000.000 lei;
Aprecierea de valoare = 50.000.000 - 26.666.667 = 23.333.333 lei.
a) reluarea provizionului pentru depreciere:
-(-A)

2913

Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

7813

+V
10.000.000

Venituri din
exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor

b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:


___________+A___________________+Cp_________

105
Rezerve din
reevaluare
Echipamente tehnologice

213 13.333.333

290

Exemplu: Dac presupunem pentru exerciiul N+2 o valoare recuperabil de 65.000.000 lei (vezi
exemplul anterior) atunci vom avea:
Aprecierea de valoare = 65.000.000 - 26.666.667 = 38.333.333 lei.
Dac activul nu s-ar fi depreciat, el ar fi avut la sfritul exerciiului N+2 o valoare net contabil de
120.000.000 - 30.000.000 x 2 = 60.000.000 lei.
In consecin, reluarea pierderii de valoare nu trebuie s duc la o valoare net contabil mai mare
de 60.000.000 lei:
a) reluarea provizionului pentru depreciere:
-(-A)
2913 Provizioane
pentru deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

7813 Venituri
din exploatare
privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor

+V
10.000.000

b) reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:


+A
213 Echipamente
tehnologice

+Cp
105
Rezerve din reevaluare

23.333.333

Deci, valoarea recuperabil a activului (65.000.000 lei) se plafoneaz la valoarea net contabil pe care
ar fi avut-o acesta dac nu s-ar fi depreciat n trecut (60.000.000 lei). Diferena de 5.000.000 lei nu se
nregistreaz n contabilitate din pruden.

ntreprinderea achiziioneaz la nceputul exerciiului N o cldire la costul de achiziie de


500.000.000 lei, durata de utilitate fiind de 20 de ani. Metoda de amortizare este cea liniar.
Valoarea recuperabil a cldirii este estimat la 400.000.000 lei la sfritul exerciiului N i
respectiv la 460.000.000 lei la sfritul exerciiului N+l.

291

Care este tratamentul contabil corect al recunoaterii si relurii pierderii de valoare, conform I
AS 36?

Exerciiul 8
Pornind de la datele exerciiului anterior, s se calculeze amortizarea aferent exerciiului
N+2.

Raionamentul privind reluarea pierderilor aferente unei uniti generatoare de trezorerie


este similar, existnd totui i unele particulariti.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o UGT trebuie alocat pentru a crete valoarea
contabil a activelor acesteia.
Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din
depreciere pentru activele din UGT luate ca active individuale.

Exemplu: La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc


urmtoarele informaii:
- echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 mii lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea
liniar;

292

- teren: cost de achiziie 100.000 mii lei;


- cldire: cost de achiziie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20
de ani, amortizare liniar;
-

valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 mii lei.

Amortizarea echipamentului = 200.000/10 - 20.000 mii lei;


Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 =
180.000 mii lei;
Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 = 475.000 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 = 755.000 mii lei;
Pierderea de valoare = 755.000 - 405.000 = 350.000 mii lei.
Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii nete contabile n
total valoare net contabil a UGT:
- pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000
= 83.444 mii lei;
- pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358
mii lei;
- pierderea aferent cldirii: 350.000 - 83.444 - 46.358 = 220.198
mii lei.

+Ch_________________+(-A);+(-A);+(-A)______________
6813
=
%
350.000
Cheltuieli de
2913
exploatare privind
Provizioane pentru
provizioanele pentru
deprecierea
deprecierea
instalaiilor,
imobilizrilor
mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor

83.444

2911
Provizioane pentru

46.358

2912
Provizioane pentru

deprecierea construciilor

deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri

220.198

293

Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 - 83.444 = 96.556 mii lei;


Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 -10.728 = 85.828 mii lei;
Valoarea net contabil a terenului = 100.000 - 46.358 = 53.642 mii lei;
Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 - 220.198 = 254.802 mii lei;
Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 -13.411 = 241.391 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 380.861 mii lei;
Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 mii lei;
Aprecierea de valoare = 780.000 - 380.861 = 399.139 mii lei.
Pierderea din depreciere de 350.000 mii lei se va relua n funcie de ponderea valorii nete contabile a
fiecrui activ n valoarea net contabil a UGT:
- pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 =
78.873 mii lei;
-

pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei;

pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.

Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net contabil?


- valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 - 20.000 x 2
= 160.000 mii lei;
-

valoarea net contabil a terenului = 100.000 mii lei;

- valoarea net contabil a cldirii = 500.000 - 25.000 x 2 =


450.000 mii lei;
-

valoarea net contabil a UGT = 710.000 mii lei.

Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete contabile pe care activele ce compun
UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat deprecierea.
n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare de 78.873 mii lei, vom obine
pentru acest activ o valoare net de 85.828 + 78.873 = 164.701 mii lei. Excedentul de 4.701 mii
lei

294

peste valoarea net contabil de 160.000 mii lei pe care ar fi avut-o echipamentul dac nu s-ar fi
depreciat nu se reia la venituri.
In cazul terenului, dac relum pierderea de valoare de 49.294 mii lei, vom obine o valoare net
contabil de 53.642 + 49.295 = 102.937 mii lei. Excedentul de 2.937 mii lei nu se reia la venituri.
n cazul cldirii, dac relum pierderea de valoare de 221.832 mii lei vom obine o valoare net
contabil de 241.391 + 221.832 = 463.223 mii lei. Excedentul de 13.223 mii lei nu se reia la venituri.

-(-A); -(-A); -(-A)


-(-A); -(-A); -(-A)
2913
Provizioane pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor

2911
Provizioane pentru
deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri

2912

+V
7813 +V
Venituri din
exploatare privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor

329.138

74.172 (78.873-4.701)

46.358 (49.295-2.937)
208.609
(221.832-13.223)

Provizioane pentru
deprecierea
construciilor

Care este soluia contabil dac valoarea recuperabil a echipamentului tehnologic este
estimat la 155.000 mii lei?
Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de dobnditor i care este
determinat de anticiparea avantajelor economice viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din
sinergia dintre activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate individual, nu
pot fi recunoscute n situaiile financiare.

295

n condiiile n care se constat c valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de trezorerie


este inferioar valorii contabile nete, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere care va fi
alocat pentru a reduce valoarea contabil net a activelor unitii generatoare de trezorerie:
a) mai nti asupra fondului comercial;
b) apoi asupra altor active ale unitii pe baza unei alocri proporio
nale;
n vederea testului de depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi
va fi alocat unitilor generatoare de trezorerie sau grupurilor de uniti ale cumprtorului
care beneficiaz de sinergiile gruprii, indiferent dac activele i datoriile ntreprinderii
achiziionate sunt sau nu alocate respectivelor grupuri de uniti.
Fiecare UGT sau grup de UGT crora le este alocat fond comercial reprezint:
- cel mai redus nivel la care fondul comercial este monitorizat n
scopuri manageriale;
- nu depete mrimea unui segment de raportare primar sau se
cundar aa cum este definit de IAS 14.
Unitile generatoare de trezorerie crora nu le este alocat fond comercial sunt testate pentru
depreciere ori de cte ori exist indicii de depreciere sau anual, dac acestea includ imobilizri
corporale cu durat de via nedeterminat sau care nu sunt nc disponibile pentru utilizare.

Acest test de depreciere anual poate avea loc oricnd n timpul anului, cu condiia ca momentul
ales s fie consecvent de la un an la altul. Unitile generatoare de trezorerie pot fi testate pentru
depreciere la momente diferite.

296

Dac o parte sau ntreg fondul comercial rezult dintr-o grupare de ntreprinderi care a avut
loc n cursul perioadei curente, unitatea generatoare de trezorerie trebuie testat pentru
depreciere pn la sfritul anului curent.

Exemplu: La nceputul exerciiului N+l, ntreprinderea M a achiziionat integral ntreprinderea N


pentru 1.125.000 de mii lei. N deine trei uniti generatoare de trezorerie A, B i C, a cror valoare
just este de 600.000 de mii lei, 225.000 mii lei i respectiv 160.000 mii lei.
La data achiziiei, M a nregistrat un fond comercial pozitiv de 140.000 mii lei (l. 125.000 985.000). La sfritul exerciiului N+l, exist indicii c A a pierdut din valoare; valoarea sa
recuperabil este estimat la 630.000 mii lei. La aceast dat, valorile contabile nete ale unitilor
generatoare de trezorerie sunt:
mii lei

31.12.N+1

Valoarea
contabil
net

660.000

230.000

220.000

Fond
comercial
140.000

Total
1.250.000

Valoarea recuperabil pentru N este de 1.000.000 mii lei. Fondul comercial este monitorizat intern la
nivelul lui N (format din unitile A, B si C).
Potrivit IAS 36, deoarece exist indicii de depreciere pentru unitatea A, se efectueaz iniial
testul de depreciere pentru a-ceasta.

297

mii lei

31.12.N+1

Valoarea contabil
(-) Valoarea recuperabil
(=) Pierderea din depreciere

660.000
630.000
30.000

Prin urmare, ntreprinderea M va recunoate o pierdere din depreciere de 30.000 mii lei pentru A.
Aceast pierdere va fi imputat activelor lui A.
Ulterior se efectueaz testul de depreciere anual la nivelul lui N: se compar valoarea contabil net a
lui N cu valoarea sa recuperabil, n urma acestui test, M recunoate o pierdere din depreciere:
l .220.000 -1.000.000 = 220.000 mii lei, care este alocat cu prioritate asupra fondului comercial
(140.000 mii lei) iar diferena activelor A, B, i C care formeaz unitatea generatoare de
trezorerie N proporional n funcie de valoarea contabil net.

298

Arbore de decizie privind testul de depreciere

10

Este
activul
fond comercial
sau imobilizare
necorporala cu
durat de via
nedeterminat?

Nu

Exist indicii
de depreciere?

Da

Da
Se determin valoarea
recuperabil

Poate fi determinat
valoarea
recuperabil pentru
activul individual?

Da

Nu
Valoarea net
contabil >
valoarea
recunerabil?

Identificai UGT creia i aparine


activul

Da

Valoarea contabil este


redus la nivelul
valorii recuperabile

Alocarea fondului comercial


i a imobilizrilor
necorporale UGT urilor sau
grupurilor de UGT

Valoarea net
contabil >
valoarea
recuperabil
pentru UGT
l

Da
Se diminueaz valoarea contabil a
fondului comercial

Se diminueaz valoarea contabil a


celorlalte active ale UGT
proporional cu ponderea lor n
valoarea contabil a UGT

' IAS 36 Impairment of assets Impact Issues and valuation, October 2004.

305

trezorerie considerate exclud dobnda i plile aferente impozitului pe profit. Rata de actualizare
nu este legat direct de modul n care grupul a finanat construirea fabricii din Anglia. Aceasta
poate fi determinat de costul mediu ponderat al capitalului pentru ntreprindere (n cazul
nostru 11%).
Valoarea de utilitate a fabricii din Anglia este de 942,57(1+0,11)+ 984,57(1+0,11)2+1028,6/
(1+0,11)3+1075,9/(1+0,11)4+1126,67(1+0,11)5 = 3.777.556 mii lire.
Valoarea recuperabil este estimat n moneda strin dup care se convertete n moneda
societii mam la cursul de la data determinrii valorii recuperabile (50.000 lei/lir).
Fluxurile de trezorerie nu au fost ajustate cu intrrile i ieirile de lichiditi ateptate s
apar ca urmare a reconstruciei viitoare deoarece ntreprinderea nu este nc angajat n
restructurare (decizia va fi luat n luna februarie).
ABC compar valoarea contabil a fiecrei uniti generatoare de trezorerie dup alocarea
activelor corporaiei cu valoarea recuperabil:
mld. lei
Italia
Valoare
contabil dup
alocare
145,44975
Valoarea
115
recuperabil
Pierderea
din
depreciere
30,44975

Ucraina

Romnia+India Anglia

111,88275

120

313,2775 211,89

300 188,877788
13,2775 23,012212

Deprecierea diminueaz mai nti activele corporaiei i apoi activele unitii generatoare de
trezorerie.
De exemplu, pentru fabrica din Italia se determin o depreciere de 30,44975 mld. lei care
diminueaz activele corporaiei pentru 3,2344 mld. lei, iar restul activele fabricii.

306

PASUL 3 - Testul anual de depreciere pentru segmentele crora li s-a alocat fond
comercial.
Condimente i plante
aromate

Fin i paste
Valoare contabil
dup alocare
Fondul comercial
aferent intereselor
minoritare
nerecunoscut
Valoarea contabil
ajustat
Valoarea
recuperabil
Pierderea din
depreciere

242,38275 mld.

3 10 mld.

1, 722222222 mld. a)

1,111111111 mld. b)

244,104972222 mld. lei

311, 111111111 mld. lei

240 mld.

300 mld.

4, 104972222 mld.

11, 111111111 mld.

a) 15,5 mld. x 10%/90% b) 10 mld. x 10%/90%

Pierderea din depreciere de 4,1049722222 mld. lei este alocat fondului comercial, iar
pierderea de 11,111111111 mld. lei este alocat fondului comercial pentru 10 mld. lei si
activelor segmentului de activitate.

5.5. IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i


ntreruperi de activiti"
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n
vederea vnzrii (held for sale") i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de
activiti.
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele
necurente si pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups") cu
excepia urmtoarelor active:

307

1. active de impozit amnat;


2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39
Instrumente financiare";
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de
vnzare, potrivit IAS 41 Agricultura" i cele evaluate la valoarea
just, potrivit IAS 40 Investiii imobiliare";
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare, aa
cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare".

5.5.1. [:' Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii

Un activ (sau un grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n
condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s
fie foarte probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual
datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu
alte active, ntr-o tranzacie unic, ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i
datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5.
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul
corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de
identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare, n plus, se ateapt ca
vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii si este puin probabil s fie
necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.

308

Exemplu: Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor
la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii si transportarea mrfurilor la celelalte
magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual
cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea, n acest caz, criteriile
de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece
activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cldirilor.
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale
de mobil deoarece, ca urmare a restrngerii activitii fabricii, capacitatea depozitului este
subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c
societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea
demonstreaz c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a
depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care
construcia noului depozit va fi finalizat.
Exemplu": Societatea GAMA deine o cldire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a
construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat,
societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o
perioad ndelungat pentru a efectua renovarea demonstreaz c activul nu este disponibil pentru o
vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi
ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare.

Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial


dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.

11

IFRS 5 Implementation guidance, martie 2004.

309
Exemplu: Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a
iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un
contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s realizeze o
operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar
echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea
vnzrii.
Exemplu: Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost re-turnat n urma unui
contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a
ntreprins aciuni de cutare a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se
cunoate nc forma viitoarei tranzacii. In acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi
clasificat ca deinut n vederea vnzrii.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast
prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac:
- se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate
controla;
- exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat
n planul de vnzare a activului.
Exemplu: Societatea ALFA dorete s vnd o fabric si a gsit un cumprtor, n urma nelegerii
dintre cumprtor i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este
poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens,
perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat
aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat
vnzrii.
Exemplu: Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare, n perioada
curent, ntreprinderea nu 1-a vndut pentru c

310

nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins
aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are pia activ i preul
acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just, n acest caz, echipamentul va continua s fie
clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului.
n anul urmtor, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece
consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia.
Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este
disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea
utilizrii.

5.5.2. Activele necurente achiziionate, clasificate ca deinute n vederea vnzrii

n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt
ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a
situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta
informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea
acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc
vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14 Raportarea pe
segmente") creia i aparine activul.

311

5.5.3. | Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor destinate


cedrii

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un echipament la un pre de 200.000.000 lei,
cheltuieli de transport incluse n factur 20.000.000 lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat
de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 20.000.000 lei pentru echipament. La sfritul
exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru
depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 180.000.000 lei. La 1.10. N+l,
managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a
gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea
just a echipamentului este de 190.000.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt
estimate la 30.000.000 lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul
exerciiului N+l valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 150.000.000 lei.
nregistrrile efectuate de societatea ALFA sunt urmtoarele: - l .01 .N - achiziia
echipamentului:
%

+A,+A_________________+D___________________
=
404
261.800.000

2131
Echipamente
tehnologice

Furnizori de
imobilizri

220.000.000

4426
41.800.000
TVA deductibil__________________________________________________

- 31.12.N - amortizarea pentru exerciiul N:


+Ch
6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortiarea
imobilizrilor

+(-A)
2813 Amortizarea
20.000.000
echipamentelor
tehnologice

326

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

5.7. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: Varianta corect este b). Vezi paragraful anterior exerciiului 1.
Exerciiul 2: La o rat de 20%, valoarea de utilitate este de 29.775 u.m. Valoarea just mai
puin costurile de cesiune este de 35.000 u.m.
Valoarea recuperabil = max (29.775; 35.000) = 35.000 u.m. Pierderea de valoare = 40.000 35.000 = 5.000 u.m.
Exerciiul 3: Valoarea contabil net = 500.000 - 300.000 = 200.000 mii lei;
Calculul valorii de utilitate:
N+l:
15.000 x 0,870 = 13.050 mii lei;
N+2: (+) 20.000 x 0,756 = 15.120 mii lei; N+3: (+) 50.000 x 0,658 = 32.900
mii lei; N+4: (+) 30.000 x 0,572 =17.160 mii lei; N+5: (+) 10.800 x 0,497
= 5.368 mii lei.
(=)Valoare de utilitate = 83.598 mii lei.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune este de 120.000 mii lei.
Valoarea recuperabil = max (83.598; 120.000) = 120.000 mii lei.
Deprecierea = 200.000 - 120.000 = 80.000 mii lei.
ntruct echipamentul a fost reevaluat n trecut, deprecierea se imput cu prioritate asupra
rezervei din reevaluare existente iar diferena va afecta contul de profit si pierdere:
105 = 2131 60.000 mii lei 6813 = 2913 20.000 mii lei
Exerciiul 4: Dac nu ar exista o pia activ pentru producia SI, atunci SI i Sil vor
forma o UGT. Dac ar exista o pia activ,

327

atunci cele dou secii ar reprezenta UGT separate chiar dac SI nu vinde nimic pe aceast
pia.
Exerciiul 5: Mutarea utilajului A ntr-o alt UGT nu este justificat economic deoarece D i
E genereaz fluxuri de trezorerie independent de A. ntreprinderea urmrete s beneficieze
de deprecierea lui A pentru a-i diminua rezultatul. Dac 1-ar lsa pe A n UGT alturi de B i
C, nici o depreciere nu ar fi constatat n contabilitate. Includerea lui A n aceeai UGT cu D
i E se face cu vdita intenie de a afecta rezultatul cu deprecierea UGT format din A, D, i
E.
Exerciiul 6: Valoarea de utilitate = 330.000.000 lei.
Valoarea just mai puin costurile de cesiune = 275.000.000 lei;
Valoarea contabil a echipamentului dup constatarea pierderii din depreciere = max
(330.000.000; 275.000.000) = 330.000.000 lei;
Deprecierea aferent echipamentului = 105.000.000 lei; Valoarea contabil a echipamentului
= 350.000.000 lei;
Deprecierea imputat echipamentului = 350.000.000 -330.000.000 lei = 20.000.000 lei;
Deprecierea echipamentului ce trebuie imputat celorlalte dou active ale UGT = 105.000.000 20.000.000 = 85.000.000 lei;
Deprecierea imputat terenului = 85.000.000 x 100.000.000/ 650.000.000 = 13.076.918 lei;
Deprecierea imputat cldirii = 85.000.000 x 550.000.000/ 650.000.000 = 71.923.082 lei;
Deprecierea total aferent terenului = 30.000.000 + 13.076.918 = 43.076.918 lei;
Diferena aferent cldirii = 165.000.000 + 71.923.082 = 236.923.082 lei.
6813 = % 300.000.000 2913 20.000.000
2911
43.076.918
2912
236.923.082

328

Exerciiul?: -31.12.N:
Amortizarea = 25.000.000 lei; Valoarea net contabil = 475.000.000 lei;
Valoarea recuperabil = 400.000.000 lei; Pierderea de valoare = 75.000.000
lei. 6813 = 2912 75.000.000 lei
- 31.12.N+1:
Amortizarea = 400.000.000/19 = 21.052.631 lei; Valoarea net contabil =
378.947.369 lei; Valoarea recuperabil = 460.000.000 lei; Aprecierea de valoare =
81.052.631 lei;
Valoarea net pe care ar fi avut-o cldirea dac nu s-ar fi depreciat n trecut 500.000.000 25.000.000 x 2 = 450.000.000 lei.
Deoarece pierderea de valoare nu mai exist trebuie reluat provizionul pentru depreciere.

2912 = 7813 71.052.631


Observai c nu se reia ntregul provizion deoarece dup a-ceast operaie valoarea net a
activului nu trebuie s fie mai mare dect cea care s-ar fi obinut dac acesta nu s-ar fi
depreciat n trecut.
Proba: 378.947.369 + 71.052.631 = 450.000.000 lei. Exerciiul 8: Amortizarea =
450.000.000/18 = 25.000.000 lei
Exerciiul 9: n urma relurii deprecierii, valoarea activului nu trebuie s depeasc min.
(160.000; 155.000) = 155.000 mii lei;
Dac am relua ntreaga pierdere de valoare de 78.873, valoarea net a activului ar fi de 85.828 +
78.873 = 164.701 mii lei;
Diferena 164.701 - 155.000 = 9.701 mii lei nu se reia la venituri.
Deci, pierderea de valoare care se reia la venituri este de 78.873 - 9.701 = 69.172 mii lei.

329

5.8. Teste gril de autoevaluare


1. Valoarea recuperabil este:
a) max (valoare de utilitate; valoare contabil net);
b) max (valoarea just minus costurile de cesiune; valoare con
tabil net);
c) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune);
d) max (valoare utilitate; valoarea just minus costurile de ce
siune);
e) min (valoare de utilitate; valoarea just minus costurile de
cesiune).
2. La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un echipament tehnologic despre care se
cunosc urmtoarele informaii:
-

valoarea contabil 700.000 mii lei;


amortizarea cumulat 200.000 mii lei;
valoarea just minus costurile de cesiune 200.000 mii lei;
valoarea de utilitate 350.000 mii lei;
rezerv din reevaluare existent 70.000 mii lei.

La sfritul exerciiului N+l, valoarea just a echipamentului este de 520.000 mii lei iar
durata de amortizare este reestimat la 5 ani.
Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i reluarea deprecierii
echipamentului tehnologic?
a) In exerciiul N:
105 = 213
6813 = 2913

70.000.000
80.000.000

n exerciiul N+1:
2913 = 7813
2131 = 105

80.000.000
40.000.000

330

b)
n exerciiul N:
6813 = 2913 150.000.000
n exerciiul N+1:
2913 = 7813
80.000.000
2131 = 105
70.000.000
c)
n exerciiul N:
105 = 213
70.000.000 6813 = 2913
80.000.000
n exerciiul N+1:
2913 = 7813
80.000.000
2131 = 105 320.000.000
d)
n exerciiul N:
105 = 213
70.000.000 6813 = 2913
80.000.000
n exerciiul N+1:
2131 = 105
80.000.000
2913 = 7813
40.000.000
e)
n exerciiul N:
6813 = 2913 150.000.000
n exerciiul N+l:
2913 = 7813 150.000.000
3.

n previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie se ine seama de:

a) ncasri i pli de dobnzi;


b) pli de impozit pe profit;
c) plata de salarii;
a) fluxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea
nu este angajat;
b) fluxuri generate de restructurri de activiti n care ntre
prinderea nu este angajat.

331

4. O UGT este alctuit din activele A, B i C care au o valoare contabil net de


100.000.000 lei, 50.000.000 lei si respectiv de 150.000.000 lei. Valoarea recuperabil a
UGT este de 200.000.000 lei. Pentru activul A, poate fi determinat preul de vnzare iar
acesta este de 75.000.000 lei, iar pentru celelalte dou active nu pot fi determinate nici preul
net de vnzare si nici valoarea de utilitate. Cum este alocat deprecierea UGT ntre activele
componente?
a) 33,3 mii. lei;

16,67 mii. lei;

50 mii. lei;

b) 25 mii. lei;

18,75 mii. lei;

56,25 mii. lei;

c) 33,3 mii. lei;

33,3 mii. lei;

33,4 mii. lei;

d) 100 mii. lei;

O mii. lei;

O mii. lei;

e) O mii. lei;

25 mii. lei;

75 mii. lei.

5.

Nu intr n aria de aplicabilitate a IAS 36:

a) investiiile n filiale;
b) investiiile n ntreprinderile asociate;
c) ntreprinderile n asocierile n participaie;
d) imobilizrile corporale;
e) investiiile imobiliare evaluate la valoarea just, potrivit
IAS 40.
6.

Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS 36:

a) unitile generatoare de trezorerie care conin fond comercial


sunt testate pentru depreciere atunci doar cnd exist indicii
de depreciere;
b) fiecare UGT sau grup de UGT crora le este locat fond
comercial reprezint cel mai redus nivel la care fondul
comercial este monitorizat n scopuri manageriale;
c) unitile generatoare de trezoerie ce conin fond comercial
pot fi mai mari dect segmentele utilizate n raportarea pe
segmente, conform IAS 14;

332

d) fondul comercial este testat pentru depreciere la fel ca


activele suport;
e) fondul comercial trebuie alocat fiecrei UGT indentificate.
7.
Care din afirmaiile de mai jos este adevrat cu privire la eva
luarea unui activ necurent clasificat ca deinut n vederea
vnzrii:
a) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
b) este evaluat la maximul dintre valoarea contabil i valoarea
just minus cheltuielile de cesiune;
c) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
just;
d) este evaluat la minimul dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil;
a) va continua s fie amortizat.
8.
Pierderea din depreciere pentru un grup de active deinut n
vederea vnzrii este alocat:
a) tuturor activelor grupului proporional cu valoarea conta
bil;
b) tuturor activelor necurente ale grupului proporional cu
valoarea contabil;
c) nti fondului comercial i apoi celorlalte active ale grupului
proporional cu valoarea contabil;
d) nti fondului comercial i apoi celorlalte active necurente
ale grupului ce intr n aria de aplicabilitate a IFRS 5 pro
porional cu valoarea contabil;
e) niciuna din variantele de mai sus.
9.

Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit I AS 36?

a) o UGT este cel mai larg grup de active cruia i aparine activul n cauz;

333

b) valoarea contabil i valoarea recuperabil ale unei UGT


sunt determinate grupnd aceleai active i datorii;
c) o UGT este aceeai indiferent dac testul de dereciere se
face la nivelul filialei (n vederea ntocmirii situaiilor finan
ciare individuale) sau la nivelul grupului;
d) o UGT conine doar imobilizri corporale;
e) UGT-urile care conin imobilizri necorporale cu durat de
via nedeterminat sunt testate pentru depreciere doar cnd
exist indicii de depreciere.
10. Societatea ALFA deine un utilaj ce urmeaz a fi abandonat i un grup de active deinut
n vederea vnzrii care conine un echipament, o cldire, un stoc de marf i un activ de
impozit amnat. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat?
a) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn
zrii i toate activele din grupul deinut n vederea vnzrii
sunt evaluate potrivit IFRS 5;
b) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii i toate activele din grupul deinut n vederea vn
zrii sunt evaluate potrivit IFRS 5;
c) utilajul abandonat are valoare contabil nul i toate activele
din grupul deinut n vederea vnzrii sunt evaluate potrivit
IFRS 5;
d) utilajul abandonat nu va fi clasificat ca deinut n vederea
vnzrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n ve
derea vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de
impozit amnat i stocul sunt evaluate potrivit standardelor
relevante;
e) utilajul abandonat va fi clasificat ca deinut n vederea vn
zrii, cldirea i echipamentul din grupul deinut n vederea
vnzrii sunt evaluate potrivit IFRS 5, iar activul de impozit
amnat si stocul sunt evaluate potrivit standardelor re
levante.

334

Rspunsurile la testele gril de autoevaluare


Capitolul 1

1-d); 2-a); 3-d); 4-b); 5-d); 6-e); 7-d); 8-a); 9-c); 10-a).

Capitolul 2

1-c); 2-a); 3-b); 4-e); 5-e); 6-b); 7-c); 8-b); 9-d);10-c)

Capitolul 3

l-c);2-a); 3-c); 4-a); 5-b); 6-c); 7-b); 8-d); 9-d); 10-a)

Capitolul 4

1-d); 2-a); 3-b); 4-e); 5-c); 6-b);7-b); 8-d);9-e); 10-a)

Capitolul 5

1-d); 2-a); 3-c); 4-b); 5-e); 6-b); 7-a); 8-d); 9-b); 10-d);

335

BIBLIOGRAFIE
1. Bunea t. - Monocromie si policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor,
Editura Economic, Bucureti, 2005.

2. Cearns K. - Impairement:understanding CGU^ Accountancy (International edition), voi. 123, no.


1267, march 1999.
3. Epstein B. J.; Mirza A.A. - Interpretation and application of International
Accounting Standards, John Wiley & Sons. Inc., 2002.
4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. l, Contabilitile
anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1 999.
5. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. 2 i 3, Normele
contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000.
6. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1 996.
7. Feleag N.; lonascu I. - Tratat de contabilitate financiar, voi. l i 2,
Editura Economic, Bucureti, 1998.
8. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni contabile, Editura Eco
nomic, Bucureti, 2004.
9. Feleag N.; Malciu Liliana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o abordare
european si internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.
10. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii internaionale la
cumpna dintre milenii - modele de evaluare si investiii imateriale, Editura
Economic, Bucureti, 2004.
11. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere, evaluare si estimare n
contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
12. Hongren Ch.; Foster G.; Datar S. - Cost Accounting, Prentice Hali, 1997.
13. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. - Intermediate Accounting,
New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, llth edition, 2004.
14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998.
15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti,
1999.

336

16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare i practici de consolidare a


conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR,
Bucureti^ 2004.
17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea din
Romnia n faa unei noi provocri, Volumul l, Eseuri si analiza standardelor
IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005.
18. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
2004.
19. Simmonds A. - Fundamentally impaired, Accountancy, voi. 131, no. 1318,
june 2003.
20. *** - First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS Shedding
light on the lASB's activities, issue 13, noiembrie, PWC, 2003.
21. *** - Revenue recognition - principles in search of guidance, IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 7, april 2003.
22. *** - Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale
and Discontinued Operations, International Accounting Standards Board,
2004.
23. *** - IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation,
Ernst&Young, 2004.
24. *** - Improvements project -14 revised standards published - IFRS news
Shedding light on lASB's activities, issue 15, ianuarie 2004.
25. *** - Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005.
26. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate,
Editura Economic, Bucureti, 2001.
27. *** - OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate.
28. *** - OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene.
29. *** - Standardele Internaionale de Contabilitate, 2002, Editura Economic,
Bucureti, 2002.

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR


AUTORIZAI
DIN ROMNIA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA


Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice
din Bucureti

SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL


PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL II

- Ediia a 3-a, revizuit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

CUPRINS
CAPITOLUL l Contracte de locaie (IAS 17)
1.1. Clasificarea contractelor de locaie................................................6
1.2. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie-finanare........15
1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului..........................................15
1.2.2. n situaiile financiare ale locatorului.........................................25
1.3. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl............35
1.3.1. n situaiile financiare ale locatarului..........................................35
1.3.2. n situaiile financiare ale locatorului.........................................36
1.4. Contractele de locaie si dezideratul convergenei contabile
internaionale. Proiecte n curs.............................................................41
1.5. Rezumat......................................................................................43
1.6. Rezolvri ale exerciiilor.............................................................46
1.7. Teste gril de autoevaluare..........................................................49
CAPITOLUL 2
Subveniile publice i costurile mprumuturilor (IAS 20, IAS 23)
2.1. Contabilizarea subveniilor referitoare la active...........................56
2.2. Contabilizarea subveniilor de exploatare.....................................57
2.3. Rambursarea subveniilor publice................................................70
2.3.1. Rambursarea unei subvenii din exploatare................................70
2.3.2. Rambursarea unei subvenii aferente activelor...........................75
2.4. Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor.................80
2.5. Calculul costului ncorporabil.....................................................88
2.6. Subveniile guvernamentale i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs............................................100
2.7. Rezumat....................................................................................102
2.8. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................105
2.9. Teste gril de autoevaluare........................................................113
CAPITOLUL 3
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i evenimente
ce survin dup data nchiderii exerciiului
(IAS 37, IAS 10)
3.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli,
activele i datoriile eventuale............................................................122

3.2. Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli:


evaluare i contabilizare......................................................................131
3.3. Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii
exerciiului...........................................................................................154
3.4. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i dezideratul
convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs..........................161
3.5. Rezumat......................................................................................163
3.6. Rezolvri ale exerciiilor............................................................. 166
3.7. Teste gril de autoevaluare...........................................................170
CAPITOLUL 4
Impozitul pe profit
(IAS 12)
4.1. Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal,
diferenele permanente i diferenele temporare...................................178
4.2. Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare 187
4.3. Evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor de impozit amnat... 224
4.4. Impozitele amnate i dezideratul convergenei contabile
internaionale. Proiecte n curs.............................................................230
4.5. Rezumat......................................................................................233
4.6. Rezolvri ale exerciiilor.............................................................236
4.7. Teste gril de autoevaluare..........................................................238
CAPITOLUL 5 Aplicarea pentru prima dat
a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS 1)
5.1. Cine i cnd aplic IFRS l?.........................................................244
5.2. Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS...........................245
5.3. Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv............................247
5.4. Excepii obligatorii......................................................................266
5.5. Cerine de informare financiar...................................................281
5.6. Rezumat......................................................................................282
5.7. Rezolvri ale exerciiilor............................................................286
5.8. Teste gril de autoevaluare..........................................................288
Rspunsuri la testele gril de autoevaluare......................................295
Bibliografie.........................................................................................296

Norma I AS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de


contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

In vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie trebuie s fie


ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl.

De ce o astfel de clasificare este important?


n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de cvasitotalitatea
avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a riscurilor,
controleaz activul n locaie i va trebui s-1 reflecte n situaiile sale financiare, dei nu este
proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc definiia locaieifinanare), plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanei acestuia
n fiecare perioad.
ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina
subevaluarea activului si a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz
financiar. Prezentarea cheltuielilor de

exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O clasificare nepotrivit va afecta i


situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur ca pe cele ale locatarului (vor fi
afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar
exercitarea raionamentului profesional ce implic o analiz a prevederilor contractului i a
realitii economice a prilor.
Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece substana
economic a acestora este uneori neclar.
Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui
contract n categoria contractelor de locaie-finanare:

n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic.


Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este
foarte probabil ca ea s fie exercitat.
Exemplu: Societatea ALFA (locatar) preia n locaie un camion de la societatea BETA (locator) pe 8
ani. Durata de via economic a camionului este estimat la 20 de ani. Societatea BETA are
opiunea de a-i cere societii ALFA s cumpere camionul la sfritul contractului pentru suma de
80.000.000 lei. Valoarea just a camionului, la sfritul contractului, este estimat la 60.000.000
lei.
Contractul este de locaie-finanare deoarece transferul de proprietate este foarte probabil s survin
(BETA i va exercita opiunea de vnzare la un pre mai mare dect preul pieei).

Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un automobil pe o durat de 5 ani.


Automobilul are o valoare just de 500.000.000 lei, la semnarea

contractului. ALFA are opiunea de a cumpra automobilul la sfritul contractului cu 100.000.000 lei,
n condiiile n care valoarea just estimat la sfritul contractului este de 200.000.000 lei.
Contractul este de locaie-finanare deoarece preul de exercitare este mult prea tentant pentru societatea
ALFA, chiar dac aceasta nu mai are nevoie de automobil pentrul propriul uz. Am menionat aici i
nevoile locatarului, deoarece comportamentul su nu este ntotdeauna determinat de considerente
financiare. Schimbarea circumstanelor economice poate face ca un activ ieftin s fie scump pentru
necesitile locatarului.

Durata de via economic este perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este
utilizabil economic de unul sau mai muli utilizatori, sau numrul unitilor de producie ce se
ateapt a fi obinute de unul sau mai muli utilizatori. Durata contractului de locaie include i
perioada pentru care exist o opiune de extindere a sa, dac este foarte probabil c aceast
opiune va fi exercitat.

ntreprinderea ALFA a cumprat o cldire n exerciiul N. Durata de via a cldirii fusese


estimat, la data achiziiei, la 50 de ani. n exerciiul N+30 (30 de ani mai trziu), ALFA
ncheie un contract de locaie cu societatea BETA pentru nc 15 ani. Care este, n aceast
situaie, durata economic de via a cldirii ce trebuie comparat cu durata contactului de
locaie (15 ani) n vederea clasificrii acestuia?
I AS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru
depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de
via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face
obiectul contractului de locaie).

Exemplu: O ntreprindere preia n locaie un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata
contractului este de 3 ani. Valoarea economic ce poate fi obinut din calculator va fi concentrat
n primii ani din viaa economic a activului. Deci, durata contractului de locaie de 3 ani reprezint
o parte important din durata de via a activului.
Din punctul de vedere al locatorului, este puin probabil c va putea ceda n locaie calculatorul
pentru o redeven mai mare dect cea din contractul de locaie iniial.

Plile minimale n numele locaiei sunt acele pli de-a lungul contractului pe care locatarul
trebuie sau poate fi obligat s le efectueze.
Norma nu ofer indicaii numerice stricte (astfel de precizri apar, spre exemplu, n norma
american FS 13), de unde deducem c trebuie s se efectueze mai degrab o evaluare
calitativ a condiiilor prevzute n contract.
Exemplu: Societatea ALFA a preluat n locaie un echipament de la societatea BETA. Valoarea
just a echipamentului este de 79.994.000 lei. Rata de actualizare anual aplicabil este de 6%. Plile
n contul contractului se efectueaz la fiecare 6 luni, ncepnd cu data livrrii activului. Durata
contractului este de 9 ani. Valoarea actualizat a plilor minimale n contul locaiei reprezint
90,2% din valoarea just a activului la nceputul contractului. Echipamentul are valoare rezidual
garant de 8.000.000 lei i o valoare negarantat de 13.000.000 lei.
Valoarea actualizat a plilor minimale este de 88,7% din valoarea just a activului; dac plile
semestriale sunt aceleai, valoarea rezidual garantat de este de 6.000.000 lei, iar valoarea
negarantat este de 15.000.000 lei.
Dac cvasitotalitatea valorii juste ar fi avut n vedere un prag de 90%, contractul ar fi fost de
locaie-finanare n primul caz si de locaie simpl n al doilea caz, ceea ce ne conduce la concluzia c
un test numeric este uneori irelevant n clasificarea contractelor. O

10

schimbare minor n valoarea rezidual garantat i negarantat


schimb clasificarea, dei nu exist o diferen major a substanei
economice a celor dou contracte.

Dac bunul nu poate fi folosit dect de locatar, locatorul va trebui s-i recupreze investiia
iniial fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opiune de cumprare foarte
probabil a fi exercitat.

O ntreprindere fabric echipamente speciale dup necesitile clienilor. Acestea, fie sunt
vndute clienilor, fie sunt oferite n locaie pe o perioad de 10 ani, cu opiunea de extindere
a duratelor contractelor. Echipamentele au durate de via util cuprinse ntre 12 i 15 ani.
Echipamentele produse pentru un client nu mai pot fi modificate si vndute altuia, n ce
categorie pot fi ncadrate contractele de locaie care au ca obiect un astfel de echipament,
din perspectiva locatorului?
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un autoturism, pltind redevene anuale de 20.000.000
lei. Durata iniial a contractului este de 4 ani, cu opiunea de a rennoi contractul pentru nc 4 ani.
ALFA pltete o penalitate de 40.000.000 lei, dac nu rennoiete contractul.
Contractul este foarte probabil de locaie-finanare deoarece penalitatea, ce reprezint 50% din
redevena pltit dac se rennoiete contractul, reprezint un argument important pentru locatar
s prelungeasc contractul. Clasificarea trebuie s aib n vedere dac durata contractului, inclusiv cei
4 ani de prelungire, reprezint o mare parte din durata de via a automobilului.

Clasificarea contractelor se face la nceputul contractului, att de ctre locatar ct i de ctre


locator i este revizuit doar dac condiiile acestuia se schimb (dac locatarul i locatorul
modific clauzele contractului fr a rennoi contractul) dar nu i n cazul modificrii
elementelor previzionale

11
(reestimarea duratei de via economic, a valorii reziduale) sau al modificrii circumstanelor
(nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar).
Exemplu: Un contract de locaie care are ca obiect o cldire a fost ncheiat pe o durat de 30 de ani,
n condiiile n care durata de via economic a cldirii fusese estimat la 45 de ani. Contractul a fost
clasificat iniial ca locaie simpl. Aproape de sfritul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat
pentru nc 20 de ani, termen care este egal cu durata de via economic rmas reestimat a cldirii.
Prin urmare, condiiile contractului se modific i acesta va fi acum ncadrat n categoria contractelor
de locaie-finanare. Contractul revizuit este privit ca un nou contract pe durata sa i, deoarece aceasta
acoper ntrega durat de via util a cldirii, va fi considerat contract de locaie-finanare.

Analiza contractelor de locaie trebuie s aib n vedere nu doar prevederile acestora ci si


circumstanele n care prile i desfoar activitatea.
Exemplu: Societatea ALFA exploateaz o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De
asemenea, ALFA deine o caban i un restaurant la captul liniei. ALFA comand nc dou
telecabine pentru a fi preluate n locaie de la productor. Termenii contractului precizeaz o
durat iniial de 3 ani, ce poate fi prelungit la iniiativa locatarului pentru nc 12 ani. Durata
economic de via a teleca-binelor este estimat ntre 15 i 20 de ani. Cele dou telecabine sunt
foarte importante pentru transportul turitilor la caban si la restaurantul de la captul liniei si
exist puine alternative n ceea ce privete furnizorii care ar putea s le pun la dispoziie.
Contractul trebuie considerat de locaie-finanare, deoarece este foarte probabil c societatea ALFA l va
rennoi, odat ce aceste telecabine sunt eseniale pentru desfurarea activitii sale. Durata rennoit
va asigura societii ALFA accesul la avantajele proprietii acestor telecabine pentru majoritatea
duratei lor economice de via.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dect pe avantajele asociate
proprietii activului. Dac locatorul reine un risc

12

nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrab, un contract de locaie-finanare.


Similar, cnd locaia expune locatorul la riscul modificrilor n valoarea activului, utilitatea i
performanele acestuia, contractul este de locaie simpl.
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un strung de la societatea BETA. Durata de via
economic a strungului este estimat la 15 ani iar durata contractului de locaie este de 8 ani.
Contractul nu acoper majoriatea duratei de via a activului. La sfritul su, locatarul are dreptul s
refuze cumprarea activului la preul pieei sau l poate rennoi pltind redevene n funcie de
condiiile de pe pia. Strungul nu a fost modificat la cerina locatarului.
Contractul va fi calificat ca locaie simpl pentru c expune locatorul la risurile i avantajele schimbrii
valorii de pia a activului. Acesta este unul din riscurile semnificative asociate proprietii. Locatorul
nu a transferat riscul locatarului odat ce acesta din urm are opiunea, i nu obligaia, de a cumpra
activul la valoarea de pia.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabil si orice perioade opionale de
rennoire (dac la nceputul contractului sunt foarte probabil a fi exercitate de ctre locatar).
Locatarul poate exercita sau nu opiunea de prelungire, n funcie de condiiile financiare ale
contractului. Exercitarea opiunii este probabil dac:
- redevenele opionale sunt mai mici dect valoarea de pia a redevenelor la data la care opiunea este exercitabil, sau
- neexercitarea opiunii de rennoire presupune plata unei penaliti
att de mari, astfel nct, la nceputul contractului, exercitarea este
aproape sigur.
Exemplu: O ntreprindere industrial preia n locaie o linie de producie pentru 15 ani. Plile
anuale sunt de 20.000.000 lei pe an. La sfritul contractului, ntreprinderea are opiunea de a-1
prelungi pentru o redeven de 100.000 lei. Contractul este de locaie-finanare. Valoarea redus a
redevenei pe perioada de prelungire sugereaz c majoritatea valorii activului a fost folosit n
timpul contractului

13
iniial, deci majoritatea riscurilor i avantajelor proprietii pot fi considerate c au trecut la locatar
pe durata contractului de locaie.

Nevoia ntreprinderii de a continua utilizarea activului este un indicator important,


ntreprinderile vor rennoi contractele de locaie pentru activele specializate pentru care nu
exist pia imediat.
Exemplu: O ntreprindere specializat n extracia de petrol preia n locaie o sond, singura care
servete cmpul petrolier. Rezervele vor exista i dincolo de durata contractului de locaie. Construirea
unei noi sonde nu este fezabil.
In acest caz, este vorba despre un contract de locaie-fnanare deoarece procesul de producie va
continua i dup terminarea contractului de locaie, iar activul este esenial pentru desfurarea
activitii, deci este foarte probabil c locatarul va prelungi contractul. De aceea, sonda va fi n
locaie pe majoritatea duratei sale de via economic.

Exist contracte de locaie care conin opiuni de anulare. Aceste opiuni vor fi ignorate dac
exercitarea lor este legat de o contingen puin probabil sau are loc cu permisiunea
locatorului, dac locatarul pltete, n cazul anulrii, o penalitate att de mare, astfel, nct,
continuarea este foarte probabil sau dac anularea este condiionat de intrarea locatarului ntrun nou contract de locaie cu locatorul, pentru acelai activ sau pentru alt activ echivalent.
Exemplu: ntreprinderea ALFA ofer n locaie computere clienilor si. Condiiile contractelor
dau clientului dreptul de cumprare n orice moment. Clientul poate rezilia contractul de locaie dac
ncheie un nou contract pentru un nou calculator, n acest caz, clasificarea contractului va fi
determinat de condiiile economice ale schimbului, mai ales de cine suport riscul valorii reziduale.
Dac pierderea din schimb, calculat ca diferen ntre valoarea contabil a investiiei locatorului i
valoarea de pia a calculatorului nou, este inclus n contractul de locaie ce l nlocuiete pe cel
iniial (aceasta se realizeaz prin pli n contul locaiei mai mari dect cele pltite altfel), contractul
este de locaie finanare.
Dac pierderea este suportat de locator i nu este inclus n redevene, atunci contractul este de locaie
simpl. Evaluarea contractelor de locaie se face la nceputul acestora. Deci, ntreprinderea ar trebui
s

14

ia n considerare preul standard practicat de locator pentru contractele care le nlocuiesc pe cele iniiale.

Contractele de locaie care au ca obiect terenuri i construcii sunt clasificate n acelai mod
ca i cele care au ca obiect alte active. Totui, pentru terenuri care au o durat de via
economic infinit, nu pot fi semnate contracte de locaie-finanare, dect dac se ateapt ca
titlul de proprietate s treac la locatar.
Dac un contract de locaie vizeaz un teren i o cldire, n vederea clasificrii se consider
dou contracte, unul care are ca obiect terenul i cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este
probabil ca terenul s treac n proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce
are ca obiect terenul nu poate fi dect de locaie simpl. Valoarea plilor minimale pentru
fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a cldirii la nceputul
contractului.
Dac plile efectuate n contul locaiei nu pot fi separate fiabil ntre cele dou elemente,
ntregul contract este clasificat ca locaie-finanare, cu excepia cazului n care contractele
analizate separat sunt de locaie simpl.
Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect terenul este
nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare.
Este imposibil preluarea n locaie a unei cldiri fr a fi preluat i terenul pe care se afl
aceasta.

O societate preia n locaie un etaj dintr-un bloc cu 4 etaje n centrul capitalei pe o perioad
de 20 de ani. Durata de via util a cdirii este estimat la 20 de ani, chiria anual pltit
este de 100.000.000 lei. Aceeai societate preia n locaie pe 20 de ani parterul unei
cldiri similare din Constana cu o durat de via de 20 de ani, pltind o chirie de
10.000.000 lei. Poate managementul s considere c obiectul contractelor este reprezentat
doar de cldiri?
Dei criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar i locator, aplicarea
acestora n funcie de circumstanele n care i

15

desfoar activitatea cei doi actori poate s conduc la o clasificare n categorii diferite (de
exemplu, atunci cnd plile minimale sunt diferite datorit faptului c o ter parte
garanteaz valoarea rezidual a activului sau cnd, datorit implicrii unei tere pri,
locatorul transfer cvasitotali-tatea riscurilor si avantajelor dar locatarul nu preia
cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii).
Clasificarea contractelor de locaie trebuie s urmresc criteriile precizate de I AS 17, chiar
dac regulile fiscale prevd altceva. Conformitatea cu referenialul internaional poate fi
afirmat doar dac se aplic toate normele i interpretrile internaionale. Abaterea de la o
prevedere a unei norme nu se poate face dect n cazuri rare pentru a se respecta imaginea
fidel si trebuie justificat i comunicat n note.
Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaionale nu justific abaterea de la IAS/IFRS.
Este posibil ca anumite contracte s fie ncadrate ntr-o categorie din punct de vedere contabil
i alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele dect cele
prevzute de contabilitate).

1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului


Prin aciunea principiului primordialitii coninutului economic n faa formei juridice,
tranzaciile i alte evenimente trebuie reflectate n concordan cu fondul lor i realitatea
economic i nu numai cu forma juridic, n timp ce forma juridic a unui contract de locaiefinanare reflect faptul c locatarul nu deine titlul de proprietate, realitatea economic
const n faptul c acesta dobndete avantajele economice din utilizarea bunului pentru
cea mai mare parte din durata de via economic. Locatarul controleaz o resurs
economic si are obligaia de a achita plile viitoare n contul locaiei.

16

Plile minimale se refer Ia plile la care locatarul este inut prin contract (redevenele),
dar trebuie, de asemenea, s fie luate n considerare:
a)
penalitile suportate de locatar n cazul ncetrii contractului dac locatarul previzioneaz c va nceta contractul, atunci va
ine cont de penaliti si alte costuri suportate; n caz contrar,
dac rennoirea este aproape cert, plile pe durata suplimentar
sunt considerate pli minimale n timp ce penalitile vor fi
ignorate.
b)
preul la care se exercit opiunea de cumprare, dac este foarte
mic i transferul de proprietate este foarte probabil.
Exemplu: O societate, care are ca obiect de activitate transportul maritim, preia n locaie nave
pentru durate de la 5 la 8 ani. Contractele conin opiuni de cumprare la preuri foarte mici. Dei
societatea nu va fi capabil s-i finaneze achiziiile n vederea utilizrii navelor, practica
anterioar i inteniile sale viitoare sunt de a exercita opiunile de cumprare si de a vinde apoi navele
pentru a obine un ctig din cesiune. Societatea nu intenioneaz s continue utilizarea activelor, dar
are capacitatea de a-i exercita opiunile de cumprare, deci va beneficia de valoarea rezidual a
navelor. In acest caz, preul de exercitare a opiunii de cumprare este inclus n plile minimale,
deoarece este foarte probabil c transferul de proprietate va surveni.

c)
o garanie pe care o ofer locatarul sau o parte legat de acesta,
(de exemplu, garania pentru valoarea rezidual a activului).
Exemplu: O societate preia n locaie un camion pentru 3 ani. Valoarea camionului la sfritul
contractului este estimat la 40% din costul iniial. Potrivit previziunilor pieei, valoarea rezidual
probabil dup 3 ani este de 40%-50% din costul iniial. Locatarul va garanta orice scdere a valorii
reziduale sub 40% pn la 25% din costul iniial. Locatorul

17

va suporta orice scdere a valorii reziduale sub 25% din costul iniial. Este puin probabil c valoarea
rezidual va scdea sub 25% din costul original. Riscul reinut de locator este nesemnificativ i de
aceea trebuie ignorat. Plile minimale trebuie s includ valoarea rezidual garantat care este 40%
din costul iniial.

d)
o alt form de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea
de ctre locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face
obiectul contractului de locaie.
Exemplu: ntreprinderea ALFA mprumut 1.500.000.000 lei de la o banc pentru a achiziiona o
cldire. ALFA ofer n locaie cldirea societii BETA pe 10 ani. BETA garanteaz bncii GAMA
rambursarea unui mprumut acordat de aceasta ntreprinderii ALFA. Termenii mprumutului
solicit plata timp de 20 de ani, durata economic de via estimat a cldirii. Titlul de proprietate va
trece de la ALFA la BETA, dac BETA va trebui s suporte garania. ALFA s-a angajat s ofere n
locaie pentru 10 ani o cldire cu o durat economic de via de 20 de ani. Faptul c BETA a
garantat un mprumut pe o perioad de 20 de ani determin interesul su continuu n proprietate. Dac
ALFA nu gsete un locatar pentru cldire dup expirarea duratei locaiei cu BETA i nu-i pltete
mprumutul, BETA va fi expus la riscul valorii reziduale la nivelul garaniei depuse.

e)
chiria contingen - anumite contracte cer locatarului s pl
teasc o chirie adiional, care are o valoare determinat de la
nceput, stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea
timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de pre etc. De obicei,
chiria contingen nu este inclus n plile minimale, dar con
tractele de locaie pot fi structurate astfel nct aceast plat
adiional s survin sigur si atunci va trebui inclus.
Exemplu: Un autoturism face obiectul unei locaii pe o perioad de 3 ani. Redevenele au o
anumit valoare dac kilometrajul nu depete o limit maxim. Orice kilometru peste limita
stabilit va determina o plat suplimentar. Chiria contingen va fi ignorat n calculul plilor
minimale dac kilometrajul maxim este foarte mic n raport cu un nivel rezonabil, ns, dac limita
este mai mic dect un nivel rezonabil (avnd n vedere utilizarea medie), este foarte probabil ca
locatarul s suporte chiriile contingente si de aceea sunt incluse n plile minimale.

18

Plile minimale exclud costul serviciilor i impozitelor suportate de locator i imputate locatarului.
Dac, de exemplu, locatorul suport asigurarea bunului ce face obiectul contractului i o imput
locatarului, aceasta nu este inclus n plile minimale.

n vederea evalurii datoriei locatarului, plile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare
utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie
determinat, n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a locatarului.

Dac locatarul a calculat valoarea actualizat a plilor minimale cu ajutorul ratei implicite a
dobnzii, aceasta va fi mai mic dect valoarea just a bunului n locaie, deoarece raa
implicit este determinat lund n considerare valoarea rezidual negarantat care nu este
inclus n plile minimale. Dac este utilizat rata marginal de finanare a locatarului, cum
este permis de IAS 17, valoarea actualizat a plilor minimale poate depi valoarea just, caz
n care, pentru evaluarea activului i datoriei, se alege cea mai mic dintre ele.

La sfritul contractului de locaie soldul datoriei trebuie s fie egal cu preul de opiune,
valoarea rezidual garantat sau penalitatea de ntrerupere.

19

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA (locatar) ncheie un contract de locaie cu societatea BETA (locator) pe 2
ianuarie N, care are ca obiect un echipament, n urmtoarele condiii:
-

durata estimat de utilizare a echipamentului este de 8 ani;.

durata nereziliabil a contractului 8 ani;

valoarea just a echipamentului 161.500.000 lei;

- ALFA pltete un avans de 50.000.000 lei i 8 chirii anuale de


20.000.000 lei pe an (la sfritul anului);
-

anual, ALFA suport asigurarea bunului n valoare de l .000.000 lei;

- ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000.000 lei, la sfritul


contractului de locaie;
-

rata implicit a investiiei locatorului este de 10%;

valoarea rezidual estimat a echipamentului este de l .000.000 lei;

dup 8 ani, ALFA returneaz echipamentul lui BETA.

Contractul este de locaie-finanare deoarece se ntinde pe toat durata de via a activului.


ALFA va trebui s recunoasc echipamentul i datoria aferent contractului de locaie la
minimul dintre valoarea just a echipamentului si valoarea actualizat a plilor minimale.
Valoarea actualizat a plilor minimale se determin prin actualizarea cu rata de 10% a celor 8
chirii anuale i a valorii reziduale garantate:
50.000.000+20.000.000/(1+10%)+20.000.000/(1+10%)2+20.000.000/ (1+10%)3+20.000.000/
(1+10%)4+20.000.000/(1+10%)5+20.000.000/ (1+10%)6+20.000.000/(1+10%)7+20.000.000/
(1+10%)8+10.000.000 (1+10%)8 =161.363.598 lei.
Se observ c nu au fost incluse n plile minimale cheltuielile de asigurare care sunt suportate de
ALFA. Actualizarea s-a fcut cu rata implicit a

20

contractului determinat pe baza investiiei locatorului. Fiecare plat anual efectuat va trebui
separat ntre rambursarea principalului i cheltuiala cu dobnda, n acest scop, se va ntocmi
urmtorul tablou de rambursare:
Data

Flux monetar
Dobnda
(2)
(3) = (2) * 10%

1.01. N
1.01. N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7

50.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000

11.136.360
10.249.996
9.274.995
8.202.495
7.022.744
5.725.019
4.297.521
2.727.273

Rambursarea Soldul datoriei


datoriei
(5) = (5) -(4)
(4) = (2) -(3)
161.363.598
8.863.640
9.750.004
10.725.005
11.797.505
12.977.256
14.274.981
15.702.479
17. 272.727

111.363.598
102.499.958
92.749.953
82.024.949
70.227.443
57.250.188
42.975.207
27.272.727
10.000.000

Plile sunt mprite ntre principal i dobnd prin aplicarea unei rate constante la datoria
nerambursat. Activul preluat n locaie va fi amortizat de locatar pe durata contractului de
locaie, innd cont de valoarea rezidual estimat de l .000.000 lei, chiar dac valoarea garantat
de locatar este de 10.000.000 lei. Echipamentul se amortizeaz liniar.
nregistrrile pe care le efectueaz ALFA n numele contractului de locaie sunt urmtoarele:
La 1.01.N - primirea echipamentului n locaie:
+A
2131

Echipament
e
tehnologice

+D
161.363.598

167
Alte
mprumuturi
i datorii
asimilate

La 1.01.N - plata avansului:


-D
167

Alte mprumuturi i
datorii asimilate

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

50.000.000

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:

21

-D,+Ch

-A

% 167 Alte mprumuturi i


datorii asimilate

= 5121
Conturi la bnci
n lei

20.000.000
8.863.640
11.136.360

666

Cheltuieli privind dobnzile

nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


Valoarea amortizabil = 161.363.598-1.000.000 = 160.363.598 lei.
Amortizarea anual = 160.363.598/8 = 20.045.450 lei.
+Ch
6811

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)
= 2813

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

20.045.450

La 31/12/N+7, cnd expir contractul, locatarul napoiaz echipamentul care are o valoare
de 1.000.000 lei:
-D, -(-A)

-A

167

2131
Echipamente
tehnologice

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

161.363.598 1.000.000
160.363.598

2813

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

Deoarece locatarul a garantat o valoare rezidual de 10.000.000 lei va trebui s-i plteasc
locatorului diferena (10.000.000-1.000.000):

-D

-A

167

5121
Conturi la
bnci n lei

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

9.000.000

22

STUDIU DE CAZ
Contabilizarea unui contract de locaie la locatar atunci cnd are loc transferul de proprietate
la locatar si valoarea actualizat a plilor este mai mare dect valoarea just a bunului ce face
obiectul contractului.
La l .01 .N, societile ALFA i BETA semneaz un contract de locaie, care are ca obiect un
utilaj cu o durat estimat de 10 ani, n urmtoarele condiii:
-

durata contractului este de 8 ani;

avans 50.000.000 lei;

- plile anuale sunt de 31.000.000 lei, din care l .000.000 lei repre
zint asigurarea utilajului. Locatarul poate exercita o opiune de
cumprare la preul de 15.000.000 lei (este un pre foarte mic i
opiunea foarte probabil va fi exercitat);
- valoarea rezidual estimat de locatar dup 10 ani este de
12.000.000 lei;
- rata marginal a locatarului este de 9% (locatarul nu cunoate rata
implicit a investiiei locatorului);
-

valoarea just a utilajului este de 217.045.397 lei.

Contractul este de locaie-finanare deoarece ocup o mare parte din durata de via a
utilajului, conine o opiune de cumprare la un pre foarte mic i valoarea actualizat a
plilor este mai mare dect valoarea just.
Actualizarea plilor minimale se face cu ajutorul ratei marginale a locatarului, deoarece
acesta nu cunoate rata implicit.
Valoarea actualizat a plilor minimale este egal cu:
50.000.000+30.000.000/(1+0,09)+30.000.000/(1+0,09)2+30.000.000/
(1+0,09)3+30.000.000/(1+0,09)4+30.000.000/(1+0,09)5+30.000.000/
(1+0,09)6+30.000.000/(1+0,09)7+30.000.000/(1+0,09)8+15.000.000 (1+0,09)8 adic
223.572.568 lei.
Activul i datoria sunt nregistrate la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a
plilor, reprezentat n acest caz de valoarea just, adic 217.045.397 lei.

23

Pentru separarea plilor anuale n suma rambursat din datorie i cheltuiala cu dobnda,
trebuie determinat o nou rat a dobnzii care s actualizeze plile minimale la nivelul
valorii juste din relaia:
217.045,397=50.000.000+30.000.000/(l+i)+30.000.000/(l+i)2+ 30.000.000/
(l+i)3+30.000.000/(l+i)4+30.000.000/(l+i)5+30.000.000/ (l+i)6+30.000.000/
(l+i)7+30.000.000/(l+i)8+15.000.000/(l+i)8, de unde i = 10%.
Tabloul de rambursare se prezint astfel:
Data
d)
1.01.N
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7

Flux
monetar
(2)
50.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000

Rambursarea Soldul
Dobnda
datoriei
datoriei
(3) = (2)* 0.1
(4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4)
217.045.397
167.045.397
16.704.539 13.295.461
153.749.936
15.374.994 14.625.006
139.124.930
13.912.493 16.087.507
123.037.423
12.303.742 17.696.258
105.341.165
10.534.117 19.465.883
85.875.282
8.587.528 21.412.472
64.462.810
6.446.281 23.553.719
40.909.091
4.090.909 25.909.091
15.000.000

nregistrrile efectuate de locatar sunt urmtoarele:


La 1.01.N - primirea utilajului n locaie:
+A
2131
Echipamente
tehnologice

+D
= 167 Alte
mprumuturi i datorii
asimilate

217.045.397

La 1.01.N - plata avansului:


-D

167
Alte mprumuturi
i datorii asimilate

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

50.000.000

24

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:


-D, +Ch_____________________-A__________________
167

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

666

30.000.000 13.295.461

5121
Conturi la
bnci n lei

16.704.539

Cheltuieli privind
dobnzile

plata primei de asigurare suportate de BETA:


+Ch

613

Cheltuieli cu
primele de asigurare

-A

= 5121

Conturi la
bnci n lei

1.000.000

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


Valoarea amortizabil =217.045.397-12.000.000 = 205.045.397 lei.
Deoarece opiunea de cumprare este foarte probabil a fi exercitat, utilajul se amortizeaz pe
durata de via util (10 ani). Amortizarea anual = 205.045.397/10 = 20.504.540 lei.
+Ch
6811

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-K-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor

20.504.540

La 31.12.N+7 - exercitarea opiunii de cumprare:


-D_________________________:A___________________
167
= 5121
15.000.000
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

Conturi la
bnci n lei

25

La 1.01.N, ntreprinderea ALFA preia n locaie un echipament de la societatea GAMA n


urmtoarele condiii:
-

durata contractului este de 18 ani;

durata de via util estimat a echipamentului este de 20 de ani;

- contractul presupune plata unui avans de 10.000.000 lei i efec


tuarea a 18pli anuale de 2.000.000 lei la sfritul anului;
- contractul presupune transferul de proprietate la un pre de
5.000.000 lei (foarte mic comparativ cu valoarea pe pia a echi
pamentului, deci opiunea de cumprare este foarte probabil a fi
exercitat);
-

rata implicit a investiiilor locatorului este de 10%;

valoarea just a echipamentului este 28.000.000 lei;

- valoarea rezidual estimat la sfritul celor 20 de ani este de


2.000.000 lei.
Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA n exerciiul N+3?

1.2.2. i In situaiile financiare ale locatorului


Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie. Prin urmare, bunul nu va
figura n bilanul su chiar dac el este proprietar. Locatorul este un investitor care acord un
mprumut ce va fi rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal
cu plile minimale la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net se
determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata implicit a
contractului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint venitul financiar
nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se bazeze pe o rat constant aferent investiiei
totale nete neamortizate.
Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituie financiar care urmrete ctigarea
venitului din dobnzi sau un productor (sau comerciant) care urmrete o alt modalitate de
finanare a vnzrilor.

26

STUDIU DE CAZ
Societatea XYZ are nevoie de un echipament pentru a-i desfura activitile productive i
nu deine suficiente fonduri pentru a finana cumprarea acestuia, motiv pentru care ncheie
un contract de locaie cu societatea de leasing BETA n urmtoarele condiii:
- contractul este semnat pe 1.01.N;
- valoarea just a echipamentului este de 172.499.958 lei (egal cu
costul suportat de BETA pentru a achiziiona echipamentul);
- durata contractului este de 7 ani, chiriile anuale sunt pltite pe 31.12
n fiecare an;
- contractul presupune un avans de 70.000.000 lei;
- valoarea rezidual negarantat este estimat la 10.000.000 lei.
BETA efectueaz cheltuieli n numele contractului de locaie n valoare de 3.629.442 lei.
Echipamentul este returnat lui BETA la sfritul contractului. Plile anuale (egale) se
determin pentru a asigura locatorului o rat a investiiei de 10% (rata implicit).
Deoarece rata implicit a dobnzii actualizeaz plile n contul locaiei si valoarea negarantat
la nivelul valorii juste, putem determina valoarea acestor pli din urmtoarea ecuaie:
172.499.958 = 70.000.000+X/(1+0,1)+X/(1+0,1)2+X/(1+0,1)3+X/1+0,1)4 +X/(1+0,1)5+X/
(1+0,1)6+X/(1+0,1)7+10.000.000/(1+0,1)7,
de unde X= 20.000.000 lei.
Investiia brut a locatorului este egal cu 70.000.000 + 7 x 20.000.000 + 10.000.000, adic
220.000.000 lei.
Investiia net este egal cu valoarea actualizat a plilor n contul locaiei i a valorii
reziduale negarantate, adic 172.499.958 lei (pentru actualizare s-a utilizat rata implicit).
Cheltuielile directe suportate de locator n numele locaiei (care, n cazul nostru, sunt de
3.629.442 lei) sunt incluse n investiia net determinnd diminuarea venitului din dobnzi
recunoscut n fiecare perioad.
ncasrile periodice vor fi descompuse ntre recuperarea investiiei iniiale si venitul din
dobnzi. Metoda aleas trebuie s duc la aplicarea unei rate constante la investiia net
nerecuperat. Tabloul de recuperare a investiiei se prezint astfel:

27

28

nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:


La 1.01.N, investiia brut a locatorului (inclusiv cheltuielile directe efectuate n contul
locaiei i venitul financiar necstigat):
-A;+(-A)

+A
2678

Alte creane
imobilizate-contracte
de locaie

= %
5121 Conturi la

220.000.000
176.129.400

bnci n lei

47X

43.870.600

Venit
nectigat

- ncasarea avansului:
+A
5121

Conturi la bnci n lei

-A
= 2678

70.000.000

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

redevena ncasat n contul exerciiului N:


+A
5121
Conturi la bnci n lei

-A
= 2678
Alte
creane
imobilizatecontracte
de
locaie

20.000.000

- realizarea venitului din dobnzi:


-(-A)
47X
Venit
nectigat

+V
= 766

Venituri din
dobnzi

9.551.646

29

la 31.12.N+6 BETA primete echipamentul:


+A

-A

2131
Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)_____________

2678

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie______

10.000.000

Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua bunurile n locaie.


Acetia realizeaz dou tipuri de venit:
-

profitul sau pierderea din vnzare la preuri normale, si

venitul financiar din contractul de locaie.

Costurile efectuate sunt nregistrate imediat pe cheltuieli o dat cu recunoaterea venitului


din vnzare, deoarece sunt legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor
sau comerciant.

STUDIU DE CAZ
Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienii si nu dispun de fondurile necesare
pentru cumprare, societatea XYZ le ofer posibilitatea prelurii n locaie. La 1.01.N, ncheie
un contract de locaie cu clientul GAMA n urmtoarele condiii:

35

ncasarea redevenei n contul exerciiului N+3:


+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
2678

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

12.000.000

-(-A)
47X Venit
nectigat

= 766 Venituri
din dobnzi+V

8.018.865

Care sunt nregistrrile efectuate de societatea XYZ, dac la 31.12.N+5 valoarea


rezidual este reestimat la 6.000.000 lei?

1.3. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl


1.3.1. i In situaiile financiare ale locatarului

Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie simpl pe o perioad de 2 ani un camion cu o durat de
utilitate estimat de 15 ani. Contractul este semnat la 1.05.N i presupune plata unei chirii lunare de
2.000.000 lei pe lun. ALFA nregistreaz chiria n numele exerciiului N (2.000.000 lei x 8 luni)
dup cum urmeaz:

36
+Ch

-A

612 Cheltuieli cu redevenele,


locaiile de gestiune i chiriile

= 5121 Conturi
la bnci n lei

16.000.000

1.3.2. i n situaiile financiare ale locatorului

Exemplu: La l .04.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pentru
o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 2.000.000 lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de
cutare a chiriaului de 2.000.000 lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 150.000.000 lei i
durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de
15.000.000 lei.
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: - efectuarea cheltuielilor de cutare
a locatarului:
+A
2131
Echipamente
tehnologice

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

2.000.000

37

- chiriile aferente exerciiului N (2.000.000 x 9 luni):


+A
5121

Conturi la bnci n lei

+V
= 706
Venituri din
redevene, locaii
de gestiune i
chirii

18.000.000

- amortizarea instalaiei dat n locaie simpl:


Valoarea amortizabil = 150.000.000 - 15.000.000 = 135.000.000 lei; Amortizarea lunar =
135.000.000/20x12 = 562.500 lei; Amortizarea aferent exerciiului N = 562.500 x 9 = 5.062.500 lei.
+Ch
5.062.500
= 2813

6811

Amortizarea
echipamentelor
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 2.000.000 lei x
97(4x12) = 375.000 lei.
+Ch
6XX

(cheltuieli dup
natura lor)

-A
2131
Echipamente
tehnologice

375.000

STUDIU DE CAZ
La l .07.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pe o perioad
de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000.000 lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a
chiriaului de 1.500.000 lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000.000 lei i durata
de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de
20.000.000 lei. ALFA accept ca locatarul s nu plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de
contract.

38

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: - efectuarea cheltuielilor de


cutare a locatarului:
+A
2131

Echipamente
tehnologice

-A
= 5121
Conturi la
bnci n lei

1.500.000

- amortizarea instalaiei dat n locaie operaional:


Valoarea amortizabil = 220.000.000 -20.000.000 = 200.000.000 lei. Amortizarea lunar =
200.000.0007(20x12) = 833.333 lei. Amortizarea aferent exerciiului N = 833.333 x 6 =
4.999.998 lei.
+Ch
4.999.998

+f-A)

= 2813
Amortizarea
instalaiilor
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor

6811

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 1.500.000


lei x 67(4x12) = 187.500 lei.
+Ch
6XX

Cheltuieli dup
natura lor

-A
2131

Echipament
e
tehnologice

187.500

Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru


ncheierea unui contract de locaie operaional se recunosc ca parte integrant din valoarea
contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se
efectueaz plata1.
Chiriile aferente contractului = 1.000.000 x 12 x 4 - 4 x 1.000.000 = 44.000.000 lei.

SIC 15 Locaie operaional-stimulente".

39

Locatorul recunoate valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din


contract pe toat perioada contractului prin metoda liniar.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun = 44.000.000/ (12 x 4) = 916.667 lei.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500.000 lei.
- chiriile aferente exerciiului N:
+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V,+D
706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii 472
Venituri
nregistrate
n avans

6.000.000 5.500.000

500.0000

chiriile aferente exerciiului N+l (venitul = 44.000.000/48 x 12 : 11.000.000):


+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V,+D

12.000.000 11.000.000

706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii 472
Venituri
nregistrate
n avans

1.000.000

-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = 44.000.000/48 x 6 = 5.500.000):

40

+A,-D

+V

%
5121

= 706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i chirii

Conturi la bnci n lei

472

Venituri nregistrate

5.500.000
2.000.000
3.500.000

m avans

Locatarul trebuie s nregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe


toat durata contractului prin metoda liniar.
nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele: - chiriile aferente
exerciiului N:
+Ch,+A
% 612
Cheltuieli cu

-A

= 5121 Conturi la
bnci n lei

6.000.000

5.500.000

redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

500.0000

471
Cheltuieli nregistrate
m avans

-chiriile aferente exerciiului N+l:


+Ch +A

612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
471
Cheltuieli nregistrate
n avans

-A

= 5121
Conturi la
bnci n lei

-chiriile aferente exerciiului N+4:

12.000.000 11.000.000

1.000.000

41

+Ch

-A,-A

612

= %

5.500.000
2.000.000

471

3.500.000

Cheltuieli cu redevenele, locaiile


de gestiune i chiriile

5121 Conturi la
bnci n lei

Cheltuieli
nregistrate n
avans

n 1996, grupul G4+1 public o propunere intitulat Contabilitatea contractelor de locaie - o


nou abordare - recunoaterea activelor i datoriilor de ctre locatari", potrivit creia toate
contractele nereziliabile peste un an ar trebui capitalizate. Propunerea renun la distincia
dintre contractele de locaie nereziliabile i contractele de locaie-fmanare i urmrete s
previn structurarea oportunist a contractelor pentru a fi clasificate ca locaie simpl2.
Abordarea riscuri i avantaje" este abandonat pentru o abordare active i datorii", n
februarie 2000, grupul G+l public un nou raport care detaileaz noua abordare"3. Potrivit
studiului, obiectivul contabilizrii contractelor de locaie ar trebui s fie reflectarea valorii
juste a drepturilor i obligaiilor pe care acestea le genereaz, n sintez, studiul avanseaz
urmtoarele propuneri:
- contractele clasificate n prezent ca locaie simpl dau natere la
active i datorii doar n limita valorii juste a drepturilor i obliga
iilor generate, n cazul n care contractul acoper o mic parte
din durata de via economic, locatarul ar trebui s reflecte n
bilan drepturile asociate acelei pri;
- valoarea just a drepturilor obinute se determin prin actualizarea
plilor minimale plus orice alte datorii angajate;
2

McGregor Warren, 'Accounting for Leases: ANew Approach', Special Report, Financial
Accounting Standards Board, July 1996.
3
Dennis W. Monson - The Conceptual Framework and Accounting for Leases, Accounting
Horizons, Voi. 15 No. 3,September 2001,pp. 275-287.

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR


AUTORIZAI
DIN ROMNIA

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA


Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar Academia de Studii Economice
din Bucureti

SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL


PRIVIND APLICAREA IAS (REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL III

Editura CECCAR, Bucureti, 2008

CUPRINS
CAPITOLUL l Tabloul fluxurilor de trezorerie (IAS 7)
1.1. Necesitatea i avantajele informaiilor privind
fluxurile de trezorerie............................................................................8
1.2. Clasificarea activitilor generatoare de fluxuri de trezorerie........15
l .3. Aspecte particulare privind prezentarea tabloului
fluxurilor de trezorerie........................................................................32
1.3.1. Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie
referitoare la activitile de exploatare..................................................32
1.3.2. Prezentarea unor fluxuri de trezorerie n mrime net.................47
1.3.3. Fluxurile n monede strine........................................................48
1.3.4. Dobnzile i dividendele............................................................51
1.3.5. Impozitul asupra rezultatului.....................................................52
1.3.6. Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii..............52
1.4. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie.................................53
1.5. Rezumat......................................................................................68
1.6. Rezolvri ale exerciiilor.............................................................71
1.7. Teste gril de autoevaluare..........................................................77
CAPITOLUL 2
Retratarea situaiilor financiare n condiiile unei economii hiperinflaioniste (IAS
29)
2.1. Caracteristicile unei economii hiperinflaioniste..........................84
2.2. Delimitarea elemente monetare/nemonetare.................................86
2.3. Poziia monetar.........................................................................93
2.4. Retratarea situaiilor financiare conform IAS 29..........................94
2.5. Rezumat....................................................................................119
2.6. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................122
2.7. Teste gril de autoevaluare........................................................123
CAPITOLUL 3
Politici contabile, schimbri de estimri contabile i corectarea erorilor (IAS 8)
3.1. Tratamentul contabil al schimbrilor de estimri.......................132
3.2. Tratamentul contabil al schimbrilor de politici contabile..........135

3.3.
3.4.
3.5.
3.6.

Corectarea erorilor.....................................................................146
Rezumat.....................................................................................150
Rezolvri ale exerciiilor............................................................ 151
Teste gril de autoevaluare.........................................................154

CAPITOLUL 4 Situaii financiare consolidate i individuale (IAS 27)


4.1. Identificarea filialelor................................................................166
4.2. Prezentarea situaiilor financiare consolidate.............................. 171
4.3. Metoda integrrii globale...........................................................173
4.4. Reconsiderarea consolidrii conturilor la nivel internaional.
De la optica financiar la optica economic: considerente teoretice
i incidene practice............................................................................213
4.5. Contabilizarea participaiilor n filiale, asocieri n participaie
si societi asociate n bilanul individual al societii-mam...............225
4.6. Rezumat....................................................................................227
4.7. Rezolvri ale exerciiilor............................................................229
4.8. Teste gril de autoevaluare........................................................231
CAPITOLUL 5 Investiii n ntreprinderile asociate (IAS 28)
5.1. Identificarea ntreprinderilor asociate.........................................242
5.2. Metoda punerii n echivalen....................................................244
5.3. Deprecierea participaiei n ntreprinderile asociate....................255
5.4. Rezumat....................................................................................255
5.5. Rezolvri ale exerciiilor............................................................257
5.6. Teste gril de autoevaluare........................................................260
CAPITOLUL 6 Investiii n asocierile n participaie (IAS 31)
6.1. Activiti controlate n comun.....................................................268
6.2. Active controlate n comun........................................................271
6.3. Entiti controlate n comun.......................................................272
6.4. Asocierile n participaie i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs............................................288
6.5. Rezumat.....................................................................................289
6.6. Rezolvri ale exerciiilor............................................................290
6.7. Teste gril de autoevaluare........................................................292

CAPITOLUL 7
Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine (IAS 21)
7.1. Identificarea monedei funcionale..............................................302
7.2. Raportarea tranzaciilor n valut n moneda strin...................304
7.3. Conversia situaiilor financiare n moneda funcional...............3 22
7.4. Conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare............325
7.5. Cesiunea unei entiti externe....................................................334
7.6. Rezumat....................................................................................336
7.7. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................339
7.8. Teste gril de autoevaluare........................................................340
CAPITOLUL 8 Grupri de ntreprinderi (IFRS 3)
8.1. Ce este o grupare de ntreprinderi?............................................348
8.2. Metoda achiziiei.......................................................................350
8.2.1.
Identificarea cumprtorului ntr-o grupare
de ntreprinderi..................................................................................350
8.2.2. Calculul costului de achiziie...................................................352
8.2.3. Alocarea costului de achiziie activelor i datoriilor
achiziionate......................................................................................355
8.2.4. Tratamentul contabil al diferenei din achiziie.........................357
8.3. Contabilizarea achiziiilor inverse..............................................382
8.4. Controverse conceptuale privind contabilizarea gruprilor
de ntreprinderi..................................................................................387
8.5. Gruprile de ntreprinderi i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs...........................................390
8.6. Rezumat....................................................................................392
8.7. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................394
8.8. Teste gril de autoevaluare........................................................397
CAPITOLUL 9
ntocmirea situaiilor financiare consolidate pentru grupurile cu structur
complex
9.1. Tehnicile de consolidare............................................................404
9.2. Aplicarea metodelor si tehnicilor de consolidare pentru
structurile complexe de grup..............................................................421
9.3. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................446

CAPITOLUL 10
Prezentarea informaiilor referitoare la prile legate
(IAS 24)
10.1. Ce este o parte legat?...............................................................450
10.2. Ce informaii referitoare la prile legate fac obiectul
publicrii?..........................................................................................454
10.3. Prezentarea informaiilor referitoare la prile legate i
dezideratul convergenei contabile internaionale.
Proiecte n curs...................................................................................461
10.4. Rezumat....................................................................................464
10.5. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................465
10.6. Teste gril de autoevaluare........................................................466
CAPITOLUL 11 Rezultatul pe aciune (IAS 33)
11.1. Rezultatul pe aciune de baz.....................................................472
11.2. Rezultatul pe aciune diluat.......................................................477
11.3. Rezumat....................................................................................495
11.4. Rezolvri ale exerciiilor...........................................................496
11.5. Teste gril de autoevaluare........................................................498
Rspunsuri la testele gril de autoevaluare....................................503
Bibliografie.......................................................................................505

CAPITOLUL l
Tabloul fluxurilor de trezorerie

(IAS7)

1.1. Necesitatea i avantajele informaiilor privind fluxurile


de trezorerie
Obiectivul normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie" este acela de a impune furnizarea
de informaii referitoare la istoricul fluxurilor de lichiditi i echivalente de lichiditi prin
intermediul tabloului fluxurilor de trezorerie. Intrrile i ieirile de trezorerie sunt clasificate pe
trei categorii de activiti: exploatare, investiii i finanare.
Ne propunem n cadrul acestui paragraf s identificm limitele n materie de analiz a
poziiei financiare redate de bilan i a performanelor financiare ale ntreprinderii redate de
contul de profit i pierdere, i de aici rezult necesitatea de a completa analiza cu informaii de
natura fluxurilor de trezorerie.
Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce
trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi
raporteaz profituri impuntoare care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie.
Diferena se datoreaz pe de-o parte faptului c rezultatul contabil are n spate o serie de
convenii, iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii.
Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de
trezoreria ntreprinderii. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic o parte din ea sub form de
dividende, dobnzi, salarii, impozite etc.
Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint
situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au
determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.
Contul de profit si pierdere ofer informaii despre fluxuri, dar nu despre cele de trezorerie,
ci despre cele de venituri i cheltuieli. Atrgeam atenia n primul volum al lucrrii noastre
asupra delimitrii informaiilor de tip rezultat de cele de tip trezorerie. Pentru un neiniiat n
contabilitate, exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv
oricrei ncasri semnificaia de venit.
Or, evoluia conceptelor de cheltuial i de venit a trebuit s in seama de decalajul care exist
ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de trezorerie (ncasri,
pli). Prin urmare, se poate

ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o mic parte din acesta s se regseasc n
trezoreria ntreprinderii.
La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n
trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n
avans n perioada N-l) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un
furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri.
La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n
trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a
produs n perioada N-l) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client).
De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane)
sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri.
Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea
informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii
financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii i s o
fac mai credibil. Aceast situaie financiar este Tabloul fluxurilor de trezorerie".

Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz


utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare
(lichiditate, solvabilitate, structur financiar etc.) i a performanelor unei ntreprinderi.
Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite
utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a
performanelor ntreprinderilor

10

deoarece elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite pentru aceleai operaii i
evenimente.
Pentru a justifica existena tabloului fluxurilor de trezorerie printre situaiile financiare
publicate de ctre ntreprinderi, pot fi invocate trei motive principale: importana trezoreriei ca
indicator de gestiune a ntreprinderii i de analiz a riscului de faliment, caracterul obiectiv al
fluxurilor de trezorerie, adaptarea tabloului fluxurilor de trezorerie la analiza previzional.
Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe
termen lung. Prin intermediul ei, ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur
perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze
o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.
S ne amintim c n gestiunea financiar se consider c o ntreprindere se afl n echilibru
financiar dac dispune de un fond de rulment superior necesarului de fond de rulment i c
acest echilibru are ca efect obinerea unui excedent de trezorerie.
Fondul de rulment nu reprezint dect un excedent potenial de trezorerie care rezult din
finanarea integral a investiiilor ntreprinderii. Prin urmare, el nu se va regsi n trezoreria
ntreprinderii integral, n principal din dou motive.
Primul motiv este acela c, de regul, ntreprinderea poate absorbi parial acest excedent
potenial de trezorerie n vederea finanrii unor active curente de natura stocurilor i a
creanelor. Al doilea motiv este acela c mrimea elementelor care concur la determinarea
fondului de rulment este puternic influenat de politicile contabile ale ntreprinderii.
Exemplu: Despre dou ntreprinderi A i B care activeaz n acelai sector de activitate se cunosc
urmtoarele informaii (n u.m.):

Elemente

Cifr de afaceri

800

800

Profit net

600

200

Active imobilizate nete


Capitaluri proprii

400
100

400
500

Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an

500

100

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

200

100

11
Stocuri

900

400

Creane

1.800

500

(exclusiv creditele de trezorerie)

2.000

1.000

ncasrile exerciiului financiar, din care:


- ncasri de la clieni
- ncasri din noi emisiuni de aciuni
- ncasri din primirea de credite pe termen scurt

2.800

1.800

300
2.500

700
900
200

3.100

1.400

500
400
300
500
200

500
100
50
500
200
50

3.300
3.000

2.500
2.900

Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de un an

Plile exerciiului financiar, din care:


- pli ctre furnizori
- rambursri de credite
- pli de dobnzi
- pli de salarii
- pli de dividende
- pli de impozite
Trezoreria:
- la nceputul anului
- la sfritul anului

1.200

ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate si evalueaz ieirile


de stocuri cu ajutorul metodei FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile
din stoc la costul mediu ponderat.
Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor
informaii?
S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile furnizate de bilanul
contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR):
FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scaden ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli) - Active imobilizate nete = 100 + 500 + 200 - 400 = +400 u.m. FRg = 500 + 100 + 100 400 = +300 u.m.
Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 u.m., ceea ce ar putea
duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim
ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie exerciiul financiar cu un deficit
de 300 u.m. (3.300 - 3.000), n timp ce B obine un excedent de 400 u.m.

12

Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active
curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect s procedm
la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).
NFRA = Stocuri + Creane - Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de
trezorerie) = 900 + 1.800 - 2.000 = +700 u.m.
NFRR = 400 + 500 - 1.000 = -100 u.m.
D

Ce semnific aceste valori? In cazul ntreprinderii A, suma de 700 u.m. reprezint necesarul
de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c acest
necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 u.m.), aceasta fiind cauza deficitului
de trezorerie de 300 u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat
trezorerie pentru stocuri n sum de 400 u.m. i si-a creditat clienii cu suma de 500 u.m.
n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i ai altor creditori, n sum de 1.000 u.m. Cu
alte cuvinte, ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt
de 100 u.m., care se adaug celui de 300 u.m. degajat din finanarea activelor imobilizate.
Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 u.m.
Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c, dei arat care sunt activele care
consum trezorerie, cele pe termen lung sau cele pe termen scurt, nu permite cunoaterea
fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de
trezorerie.
Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem
constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung, ct si pe termen scurt.
Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii
(reprezentate mai ales de credite bancare), n timp ce n cazul ntreprinderii B acestea
sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii.
Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am
concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri
obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea
comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i de 25% n cazul lui B. n plus,
performana exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil din cauza opiunilor
diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR
calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie.

13

Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c:


- ntreprinderea A, care raporteaz o rentabilitate comercial de
75%, ncaseaz doar o mic parte din cifra de afaceri (300 u.m.
din totalul de 800 u.m.);
- n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri
se regsete n trezorerie (700 u.m. din totalul de 800 u.m.);
- plile ctre furnizori au acelai volum, dar se observ c ntreprin
derea B ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziu
datoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezore
riei;
- ntreprinderea A are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori
i i crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiind
nefavorabil asupra trezoreriei;
- cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din credi
tele primite de la bnci, iar cea mai mare parte a plilor vin din
rambursarea i remunerarea acestor credite;
- ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat
i suport costuri foarte mari ale ndatorrii;
- ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai
mult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 u.m.).
n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un
cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a
stocurilor), ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie se preteaz foarte bine la prezentarea de date previzionale,


ceea ce face ca acesta s se integreze perfect ntr-o abordare bugetar. Astfel, el permite o
analiz retrospectiv i previzional a dinamicii financiare a ntreprinderii.
Prezentarea funcional a fluxurilor de trezorerie favorizeaz elaborarea de previziuni
financiare care s permit separarea fluxurilor aferente activitilor de exploatare, generate
de operaiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de finanare
compuse din nevoi i surse aciclice a cror identificare depinde de strategia ntreprinderii pe
termen mediu si lung.

14

Solvabilitatea, flexibilitatea i performana financiar a ntreprinderii sunt apreciate pe baza


capacitii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activitile de exploatare.
Indicator central i polivalent n analiza situaiei financiare a unei ntreprinderi, fluxul net de
trezorerie generat de activitile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de trezorerie
produse i consumate de activitile curente.
Atunci cnd este pozitiv, acesta poate s fie asimilat capacitii de autofinanare ncasate,
respectiv trezoreriei sub form de lichiditi disponibile. De asemenea, pe baza mrimii i
evoluiei acestui agregat se pot evalua att flexibilitatea financiar intern a ntreprinderii, ct
i capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie.
Analiza solvabilitii i flexibilitii financiare a ntreprinderii poate s fie completat prin
calculul unor rate care au la baz fluxuri de trezorerie i elemente din bilan sau din contul de
profit i pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente si mai fiabile n vederea aprecierii
lichiditii ntreprinderii dect cele calculate numai pe baza informaiilor din bilan i/sau din
contul de profit i pierdere.
Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Dei I AS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul
lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows)
desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de
echivalente de lichiditi.

Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este acela de a face fa angajamentelor de


trezorerie pe termen scurt. Scadena lor este de regul sub trei luni.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau
echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.

15

1.2. Clasificarea activitilor generatoare de


fluxuri de trezorerie

O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de


investiii i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale.
(a) Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare
Conform normei I AS 7, activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de
venituri i orice alte activiti care nu sunt incluse n categoria activitilor de investiii sau de
finanare.
Norma nu definete cu precizie activitile de exploatare, dar ncearc s clarifice aceast
problem printr-o serie de exemple:
a) ncasrile din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii
Exemplu: ntreprinderea ALFA vinde n cursul exerciiului N un stoc de mrfuri pe baz de factur n
urmtoarele condiii: pre de vnzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mrfurilor vndute 180.000 u.m.
ALFA ncaseaz jumtate din creana fa de client. Soldul iniial al contului 4111 Clieni" este de
500.000 u.m.
nregistrrile contabile sunt:
vnzarea mrfurilor:
+A
4111
Clieni

%
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

+V; +Dat
238.000
200.000
38.000

16

descrcarea de gestiune:
+Ch

-A

607 Cheltuieli cu
mrfurile

371
Mrfuri

180.000

ncasarea creanei:
+Ch

-A

5121 Conturi la
bnci

4111
Clieni

119.000

determinarea soldului final al contului 4111 Clieni":


D
Sold iniial

4111
Clieni

500.000
238.000 119.000

TSD

738.000 119.000
619.000

TSC
Sold final

Se poate observa c n creana fa de clieni intr i taxa pe valoarea adugat. Prin urmare, fluxul de
trezorerie va include pe lng preul facturat i TVA.
Fluxul reprezentat de ncasrile de creane-clieni este dat de rulajul creditor al contului 4111. Dac nu
am cunoate acest flux i ar trebui s-1 reconstituim pe baza informaiilor furnizate de bilan si de contul
de profit i pierdere ar trebui s procedm astfel:
Sold iniial4111 + Rulaj debitor4m - Rulaj creditor4m = Sold final
4111
Soldul iniial i soldul final sunt luate din bilan. Dac creanele-clieni au fost depreciate n bilan,
pentru reconstituirea soldurilor se vor aduga la valoarea net din bilan a acestor creane
eventualele deprecieri constatate.
Rulajul debitor al contului Clieni" poate fi reconstituit uor deoarece creterea creanei are n
contrapartid un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai adaug TVA.

17
Rulaj debitor4111 = Cifra de afacerix l,19 = 200.000x l,19 = 238.000 u.m.
Prin urmare:
ncasri de creane-clieni = Rulaj creditor4111 = Sold iniial4111 + Rulaj debitor4H1 - Sold final4]11 = 500.000 +
238.000 - 619.000 = 119.000 u.m.

Despre ntreprinderea ALFA se cunosc urmtoarele informaii:


- creane-clieni la nceputul anului 100.000 u.m. (valoare net);
- cifr de afaceri 500.000 u.m.;
- creane-clieni la sfritul anului 270.000 u.m. (valoare net);
- deprecierea creanelor la nceputul anului a fost de 20.000 u.m.,
iar la sfritul anului, de 30.000 u.m.
ncasrile de la clieni sunt de:
(a)425.000 u.m.;
(b)415.000 u.m.;
(c)775.000 u.m.;

(d)765.000 u.m.;
(e)500.000 u.m.
Tot n categoria ncasrilor din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii sunt asimilate si
ncasrile de avansuri de la clieni.
Exemplu: ntreprinderea ALFA ncaseaz n avans suma de 100.000 u.m. de la un client (TVA
inclus). Dup o sptmn, ALFA vinde clientului su un stoc de mrfuri pe baz de factur la preul
de vnzare de 200.000 u.m., TVA 19%. Costul mrfurilor vndute este de 180.000 u.m. Dup o lun are
loc decontarea.
nregistrrile contabile sunt:
ncasarea avansului de la client:
+A
5121
Conturi la bnci

+Dat; +Dat
%
419
Clieni creditori
4427
TVA colectat

100.000
84.034
15.966

18
vnzarea mrfurilor:
+A

f; +Dat

4111
Clieni

238.000 200.000
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat

38.000

descrcarea de gestiune: +Ch


-A
607 Cheltuieli cu mrfurile

371 Mrfuri

180.000

decontarea:
+A; -Dat; -Dat
%
=
5121
Conturi la bnci

-A
4111
Clieni

238.000
138.000

419

84.034

Clieni creditori
4427
TVA colectat

15.966

Putei observa c datoria fa de client reprezentnd avansul ncasat nu include TVA.


b) ncasrile din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri
c) Plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii (alii dect furnizorii de
imobilizri deoarece plata acestora este asimilat fluxurilor aferente investiiilor)
Exemplu:

ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:

19
Bilan
(n u.m.)
Activ
Materii prime
Cont la banc
Total

Suma Capitaluri proprii +


Datorii
100 Capital social
1.000 Furnizori
1.100 Total

Suma
800 300
1.100

n cursul exerciiului au loc operaiile:


achiziie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%:
+A;+A

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

+Dat

401
Furnizori

238
200
38

nregistrarea facturii de energie electric:


+Ch; +A
605 Cheltuieli cu energia i
apa
4426 TVA
deductibil

+Dat
401
Furnizori

119 100
19

nregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un ter:


+Ch; +A
628
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
4426 TVA
deductibil

+Dat
401
Furnizori

595 500

95

20

se consum materii prime:


+Ch
601 Cheltuieli cu materii
prime

-A
301 Materii
prime

150

s-au achitat datorii fa de furnizori de 800 u.m.:


-Dat
401
Furnizori

-A
5121 Conturi la
bnci

800

Bilanul de nchidere se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Materii prime TVA
de recuperat Cont
la banc
Total

Capitaluri proprii +
Suma Datorii
150 152 Capital social
200 Rezultatul exerciiului
Furnizori
502 Total

Suma
800 -750
452
502

Se poate observa c datoria fa de furnizori include TVA. Prin urmare i fluxul de trezorerie
reprezentat de plata furnizorilor include TVA.
Dac ar fi s reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de stocuri i de
servicii pe baza informaiilor furnizate de bilan i de contul de profit si pierdere ar trebui s
determinm rulajul contului 401 Furnizori":
Sold iniia!401 + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = Sold final^j
Plile ctre furnizori = Rulaj debitor401 = Sold iniia!401 + Rulaj creditor^ - Sold fina!401
Din bilan dispunem de solduri, iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui s
identificm intrrile de stocuri de la furnizori, precum i valoarea cheltuielilor care au n
contrapartid creterea de datorie fa de furnizori.
A.

In cazul nostru,
Rulaj creditor^j = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor^.. + Rulaj debitor^) x 1,19

21

Dac nu am cunoate valoarea achiziiilor de materii prime le-am putea deduce pe baza informaiilor
oferite de bilan si de contul de profit i pierdere.
Sold iniial30] + Rulaj debitor301 - Rulaj creditor30] = Sold finaljol
Achiziiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final30] - Sold iniia!301 + Rulaj creditor301 = 150 100 + 150 = 200 u.m.
Valoarea ieirilor de materii prime se poate prelua din contul de profit
i pierdere.
Rulaj creditor301 = Rulaj debitor^ = 150 u.m.
Rulaj creditor^ = (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m.
Plile ctre furnizori = Rulaj debitor^ = Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Sold final^, = 300 + 952 452 = 800 u.m.

Tot n aceast categorie sunt asimilate plile de furnizori n avans. Aceste creane reflectate
n contul 409 Furnizori debitori" nu includ TVA.
d) Plile n favoarea salariailor i n contul acestora

Se cunosc urmtoarele informaii: -Sold iniial421 = 500 u.m.;


-Soldfinal42] = 600 u.m.; -Rulaj debitorM; = 700 u.m.
S se determine fluxul de trezorerie privind plile de salarii.

e)ncasrile i plile relative la prime i calamiti, la anuiti i la


alte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurri
f) Plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca
ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de
investiii

22

Se cunosc urmtoarele informaii:


-datoria privind impozitul pe profit la nceputul anului 200 u.m.; -datoria privind impozitul
pe profit la sfritul anului 500 u.m.; -cheltuiala cu impozitul pe profit 400 u.m.
S se reconstituie fluxul de trezorerie privind impozitul pe profit
pltit.
Unele tranzacii, precum cesiunea imobilizrilor, pot s genereze un plus sau un minus de
valoare care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de
tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor
de investiii.
O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt
asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care
provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria
activitilor de exploatare.
n mod asemntor, avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate de instituiile financiare,
din perspectiva acestor entiti, sunt clasificate, n general, n categoria activitilor de
exploatare, tiut fiind c ele se refer la principala activitate generatoare de venituri.

Mrimea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de exploatare permite aprecierea


msurii n care ntreprinderea a degajat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa
mprumuturile scadente, pentru a menine capacitatea de producie, pentru a remunera
acionarii i, eventual, pentru a face investiii, fr s recurg la alte surse externe de
finanare.

23

(b) Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii

Ori de cte ori o ntreprindere achiziioneaz sau produce prin eforturi proprii imobilizri ea
realizeaz investiii, n mod similar, ori de cte ori ntreprinderea renun la un activ
imobilizat se cheam c ea face o dez-investire.
Norma IAS 7 precizeaz c fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce
msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i
fluxuri de trezorerie viitoare.
Exemple de fluxuri de trezorerie din activitile de investiii:
a) Plile efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necor
porale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dez
voltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile realizate din producie
proprie
b) ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale,
precum i a altor active pe termen lung
Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Utilaje (valoare net)
Cont la banc
Total

Capitaluri proprii +
Suma Datorii
1.500 Capital social
5.000 Furnizori de
imobilizri
6.500 Total

Suma
2.000
4.500
6.500

Amortizarea cumulat aferent utilajelor este de 500 u.m. n cursul exerciiului au loc operaiile:
achiziia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:
+A; +A
+Dat
2131 Echipamente
tehnologice
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de
imobilizri

1.190 1.000
190

24

Dup cum se poate observa, datoria fa de furnizorul de imobilizri include TVA i implicit fluxul de
trezorerie generat de plata acestuia va include TVA.
plata furnizorilor de imobilizri:
-A

-Dat

5121 Conturi la
bnci

404 Furnizori de imobilizri

2.500

vnzarea unui utilaj:


J; +Dat

+A
461 Debitori
diveri

-(-A); +Ch

2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
6583
Cheltuieli din cedarea
activelor

595 500
7583
Venituri din cedarea
activelor
4427 TVA colectat

95

-A

2131 Echipamente
tehnologice

400 300

100

Bilanul de nchidere se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Utilaje (valoare net)
TVA de recuperat
Cont la banc
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
2.400 95 Capital social
3.095 Rezultat
Furnizori de
imobilizri
Suma

5.590 Total

Suma
2.000
400
3.190
5.590

Dac nu am dispune de informaii privind aceste tranzacii cum am putea reconstitui plata ctre
furnizorii de imobilizri de 2.500 u.m.?

25

Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = Sold final^ Plata = Rulaj debitor^ = Sold
iniial^ + Rulaj creditor^ - Sold
final

404

Soldurile sunt oferite de bilanul contabil. Valoarea achiziiei utilajului poate fi reconstituit astfel:
Sold iniia!2131 + Rulaj debitor2131 - Rulaj creditor2131 = Sold final2131
Rulaj debitor2131 = Sold fina!2131 - Sold iniia!2131 + Rulaj creditor2131 = (2.400 + 200) - (1.500 + 500) + 400 =
1.000 u.m.
De remarcat c soldurile trebuie reconstituite deoarece n bilan utilajul este evaluat la valoarea net.
Prin urmare, pentru a determina valoarea brut va trebui s adugm la valoarea din bilan amortizrile
cumulate i eventualele deprecieri.
Rulaj creditor^ = 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m.
Rulaj debitor^ = 4.500 - 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m.

c) Plile efectuate pentru achiziia de titluri de participare si de titluri


de crean emise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i plile
efectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip joint-venure (akele dect plile efectuate pentru instrumentele considerate ca fiind
echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale)
d) ncasrile din vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean
emise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasrile din
vnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect
ncasrile generate de instrumentele considerate ca fiind echivalente de lichi
diti sau deinute n scopuri comerciale)
Exemplu: In cursul exerciiului N, ntreprinderea ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii:
achiziia a 100 aciuni A reprezentnd titluri de participare, la cursul bursier de 100 u.m.:
+A
+Dat
261/B
=
404
10.000
Titluri de participare
Furnizori de imobilizri
deinute la filiale din cadrul grupului

26

achitarea titlurilor:
-Dat
404 Furnizori de
imobilizri

-A
5121 Conturi la
bnci

10.000

vnzarea a 200 de aciuni B reprezentnd titluri de participare, la cursul bursier de 200 u.m.
Acestea au fost achiziionate la cursul de 150 u.m.:
+A
461 Debitori diveri

7611 Venituri din titluri de


participare

+Ch

-A

6641
Cheltuieli privind
imobilizrile financiare
cedate

261/B
Titluri de participare
deinute la filiale din
cadrul grupului

+V
40.000

30.000

ncasarea titlurilor de participare vndute:


+A
5121 Conturi la
bnci

-A
461 Debitori
diveri

40.000

n cazul titlurilor de participare, ctigul sau pierderea din cesiune se determin ca diferen ntre
preul de vnzare nregistrat n contul 7611 i preul de cumprare nregistrat n contul 6641.
Fluxul de trezorerie din cesiunea titlurilor de participare se poate reconstitui pornind de la preul
de cumprare al titlurilor cedate i corectarea acestuia cu ctigul sau pierderea din cesiune.
se achiziioneaz 500 aciuni C reprezentnd titluri de plasament la cursul bursier de 100
u.m./titlu:
+A

+Dat

503 l/C
Aciuni cotate

462 Creditori
diveri

50.000

27
se vnd titluri de plasament (50% din titluri) la cursul bursier de 150 u.m./titlu:
+A
5121 Conturi la
bnci

-A;+V
%
37.500
503 l/C
25.000
Aciuni cotate
7642
12.500
Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate

se vnd titluri de plasament (50% din titluri) la cursul de 75 u.m./ titlu:


+A;+Ch

5121 Conturi la bnci


6642
Pierderi din investiii
financiare pe termen scurt
cedate

-A

503 l/C
Aciuni cotate

25.000 18.750
6.250

n cazul titlurilor de plasament nu se recunoate drept venit preul de vnzare, ci ctigul din
cesiune. Dac cesiunea se ncheie cu o pierdere, aceasta va fi recunoscut.
Fluxurile de trezorerie din cedarea titlurilor de plasament sunt date de valoarea titlurilor la
cursul de achiziie diminuat sau majorat dup caz cu pierderea sau ctigul din cesiune.
e) Avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i
mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de
activitile de exploatare, pentru astfel de entiti)
f) ncasrile din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor
(altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar) etc.

28

(c) Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare

Exemple de fluxuri de trezorerie din activitile de finanare:


a) ncasrile din emisiunea de aciuni si alte instrumente de capitaluri proprii
Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Cont la
banc
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
5.000 Capital social
20.000 Furnizori
25.000 Total
Suma

Suma
10.000
15.000
25.000

n cursul exerciiului N se majoreaz capitalul social prin aport n numerar, n acest scop se emit
100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 120 u.m. Valoarea nominal a unei aciuni este de 100
u.m.
subscrierea la capital:
+A
456
Decontri cu asociaii
privind capitalul

+Cp; +Cp
12.000 10.000
1011
Capital social subscris i
nevrsat
1041 Prime de emisiune

2.000

29

vrsarea aporturilor:
-A

+A

5121 Conturi la
bnci

456
Decontri cu asociaii
privind capitalul

12.000

trecerea capitalului social de la nevrsat la vrsat:


-Cp
+Cp
1011 Capital subscris i
nevrsat

1012 Capital subscris i


vrsat

10.000

Dup aceste operaii, bilanul de nchidere se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri
Cont la banc
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
5.000 Capital social
32.000 Prime de emisiune
Furnizori
37.000 Total
Suma

Suma
20.000
2.000
15.000
37.000

Dac ar fi s reconstituim fluxul de ncasare rezultat din noua emisiune de aciuni pe baza
situaiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel:
ncasarea = Sold final]0i2 - Sold iniia!1012 + Rulaj creditor1041 = 20.000 - 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m.

b) Vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor


ntreprinderii
c) ncasrile din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie,
de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung
Exemplu:

ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:

30

Bilan
(n u.m.)
Capitaluri proprii +

Activ

Suma Datorii

Suma

Mrfuri Cont la
banc

5.000 Capital social


20.000 mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni

15.000

Total

25.000 Total

25.000
10.000

Prima de rambursare aferent mprumutului obligatar de la nceputul anului este de 2.000 u.m. n
cursul exerciiului N se emit 100 obligaiuni care se vnd la preul de emisiune de 80 u.m. Preul de
rambursare a obligaiunilor este de 120 u.m., iar valoarea nominal este de 100 u.m. subscrierea
obligaiunilor:
% 461
Debitori diveri
169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

+A; -Dat
161
mprumuturi din
emisiunea de obligaiuni

+Dat
12.000 8.000
4.000

ncasarea contravalorii obligaiunilor:


_______________________+A_______________________-A____________________

5121
Conturi la bnci

461
Debitori diveri

8.000

Dup aceast nou emisiune de obligaiuni, bilanul contabil se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)

Mrfuri Cont la
banc

Capitaluri proprii +
Datorii
5.000 Capital social
28.000 mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni

Total

33.000 Total

Activ

Suma

Suma

15.000
33.000
18.000

31
Dac ar trebui s reconstituim fluxul de trezorerie care rezult din vnzarea obligaiunilor ar trebui s
procedm astfel:
Sold iniial creditor161 + Rulaj creditor161 - Rulaj debitor]61 = Sold final creditor]6]
ncasarea = Rulaj creditor,6] - Rulaj debitor]69
Rulaj creditor161 = Sold final creditor161 - Sold iniial creditor]61 + Rulaj debitor161
S ne amintim c n bilanul contabil ntocmit conform OMFP nr. 1.752/2005 mprumutul obligatar
evaluat la pre de rambursare este corectat prin scdere cu prima de rambursare. Prin urmare, pentru a
reconstitui soldurile datoriei va trebui s adugm la valoarea din bilan prima de rambursare.
Sold iniial creditor161 = 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m. Sold final creditor,,. = 18.000 + 6.000
= 24.000 u.m.
loi

n exemplul nostru nu s-au rambursat mprumuturi obligatare. Rezult c:


Rulaj creditor]6] = 24.000 - 12.000 + O = 12.000 u.m. ncasarea = 12.000 - 4.000 = 8.000
u.m.

d) Rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate


e) Vrsmintele efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei
referitoare la un contract de locaie-finanare

Ridicarea de numerar de la banc i depunerea acestuia n casieria ntreprinderii afecteaz:


(a) fluxul net de trezorerie din exploatare cu semnul + ";
(b) fluxul net de trezorerie din exploatare cu semnul -";
(c) lichiditile i echivalentele de lichiditi de la nceputul pe
rioadei;
(d) lichiditile si echivalentele de lichiditi de la sfritul perioa
dei;
(e) nu afecteaz variaia trezoreriei.

32

1.3. Aspecte particulare privind prezentarea tabloului


fluxurilor de trezorerie
1.3.1. p Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la
activitile de exploatare

ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de


exploatare folosind metoda direct. Aceast metod este util pentru estimarea fluxurilor de
trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c
metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului.
Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute:
(a) fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii;
(b) fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente
din contul de profit i pierdere cu:
(i) modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
(ii) elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie;
(iii) elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.

33

Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea


dificil pentru contabili, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva dect
rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor
conturi de datorii.
Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai
dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil si
n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit si
pierdere i de notele explicative.
Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Clieni
Conturi la bnci
Total

Capitaluri proprii +
Suma Datorii
100 500 Capital social
2.000 Furnizori

Suma
1.500
1.100

2.600 Total

2.600

n cursul exerciiului N+l au loc operaiile: 1) achiziie de mrfuri:

371
Mrfuri
4426
TVA deductibil

+A; +A
401
Furnizori

+Dat
595
500
95

2) vnzare de mrfuri:
+A
4111
Clieni

; +Dat
833 700
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat

133

34
+Ch

-A
607

Cheltuieli cu mrfurile

371

Mrfuri

3) ncasri de la clieni:
+A
5121 Conturi la bnci

-A
4111 Clieni

1.000

4) pli ctre furnizori:


-Dat
401 Furnizori

-A
5121 Conturi la
bnci

1.000

5) nchiderea conturilor de TVA:


-Dat
4427
TVA colectat
TVA deductibil
4423
TVA de plat

-A; +Dat
=

%
4426

133
95
38

6) nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri:


_______________________-V_____________________+Cp__________________

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

121
Profit i pierdere

700

______________________-Cp______________________-Ch___________________

121
Profit i pierdere

607
Cheltuieli cu mrfurile

550

innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+l bilanul contabil se prezint
astfel:

550

35
Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Clieni
Conturi la bnci

Total

Capitaluri proprii +
Datorii
50 333 Capital social
2.200 Rezultat
Furnizori
TVA de plat
2.583 Total
Suma

Suma
1.500
150 895
38
2.583

Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda direct, ar trebui
s recurg la urmtoarele raionamente:
ncasrile de la clieni = Sold iniial4m - Sold final4111 + Rulaj debitor41H
Rulaj debitor41u = Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. ncasrile de la clieni = 500 - 333 +
833 = 1.000 u.m.
Plile ctre furnizori = Sold iniial^ - Sold final^, + Rulaj creditor^
Rulaj creditor^j = Rulaj debitor371 x 1,19
Rulaj debitor371 = Sold fmal371 - Sold iniia!371 + Rulaj creditor37]
Rulaj creditor37] = Rulaj debitor^ = 550 u.m.
Rulaj debitor371 = 50 - 100 + 550 = 500 u.m.
Rulaj creditor^, = 500 x 1,19 = 595 u.m.
Plile ctre furnizori = 1.100 - 895 + 595 = 800 u.m.
n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel:
ncasri de la clieni

+1.000 u.m.

Pli ctre furnizori

-800 u.m.

Fluxul net de trezorerie din exploatare

+200 u.m.

Se cunosc urmtoarele informaii aferente exerciiului N:

36

Si 411 = 5.850 u.m.; S/301 = 3.090 u.m.; Rd 691 = 330 u.m.; S/421 = 5.200 u.m.; Si 301 =
1.290 u.m.; S/411 = 7.830 u.m.; Si 441 = 120 u.m.; Re 70 = 77.400 u.m.; Rd 641 = 2.400
u.m.; S/401 = 3.540 u.m.; S/441 = 165 u.m.; S/404 = 600 u.m.; Rd 605 = 9.630 u.m.; Si 401
= 1.500 u.m.; Si 404 = 780 .m.; Rd 601 = 17.970 u.m.; Si 421 = 2.800 u.m.; TVA 19%.
TVA datorat a f ost integral pltit.
S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare.
Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se determin prin
ajustarea rezultatului net cu efectele:
(a) elementelor nemonetare cum ar f amortizarea, provizioanele, impozitele amnate,
ctigurile i pierderile n valut nerealizate etc.

(b) elementelor care au inciden asupra fluxurilor de trezorerie i


elementelor aferente activitilor de investiii i de finanare
(de exemplu, veniturile i cheltuielile din cedarea activelor imo
bilizate, veniturile din subvenii pentru investiii etc.);
(c) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n
creanele si datoriile de exploatare.
Ajustarea se realizeaz prin eliminarea din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment
din exploatare (NFRE).

Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia


Cheltuielilor n avans - Variaia Datoriilor din exploatare - Variaia Veniturilor n avans
(exclusiv subveniile pentru investiii)

37
Exemplu: S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de
trezorerie din exploatare prin metoda indirect:
Rezultat

150

(-) Variaia stocurilor (50 - 100 = -50)


(-) Variaia creanelor (333 - 500 = -167)
(+) Variaia datoriilor (933 - 1.100 = -167)
(=) Flux net de trezorerie din exploatare

+50
+167
-167
200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare folosind metoda indirect presupune
ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina fluxul
net de trezorerie aferent activitii de exploatare (care reprezint diferena dintre ncasrile i
plile aferente activitii din exploatare).

Exemplu: La 01.01 .N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Conturi la
bnci n lei
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
300 100 Capital social
Suma

400 Total

Suma

400
400

In cursul exerciiului N se vnd mrfurile la preul de vnzare de 600 u.m. Din creana-clieni se
ncaseaz 400 u.m.

38
ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri:
vnzarea mrfurilor:
+A
4111
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

+V

600

descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:


-t-Ch
-A
607 Cheltuieli cu mrfurile

371 Mrfuri

300

ncasarea creanei:
+A
5121 Conturi la bnci n lei

-A
4111 Clieni

400

n urma acestor operaii, bilanul contabil la sfritul exerciiului N se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Clieni Conturi la
bnci
Total

Suma

Capitaluri proprii +
Datorii

200 500 Capital social


Rezultatul exerciiului
700 Total

Suma
400 300

700

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului

+300

(+) Scderea mrfurilor

+300

(-) Creterea creanelor-clieni

-200

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

+400

Scderea mrfurilor reprezint cheltuiala cu mrfurile (607) care nu genereaz o plat i atunci
trebuie adunat. Creterea creanelor-

39
clieni reprezint partea nencasat din veniturile din vnzare care trebuie sczut.
Exemplu:

La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:

Bilan
(n u.m.)

Conturi la bnci n lei

Capitaluri proprii +
Datorii
100 Capital social

Total

100 Total

Activ

Suma

Suma

100
100

n cursul exerciiului N+l se pltete chiria pentru exerciiul N+2, n sum de 50 u.m.:
+A
-A
471
5121 Conturi la bnci
50
Cheltuieli nregistrate n
n lei
avans
n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Cheltuieli nregistrate n
avans Conturi la bnci
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
50 50 Capital social

Suma

100 Total

Suma

100

100

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s
procedm astfel:
Rezultatul exerciiului

(-) Creterea cheltuielilor nregistrate n avans

-50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

-50

Creterea cheltuielilor nregistrate n avans se scade deoarece a avut loc o plat din exploatare
care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii.

40

n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:


+Ch
-A
612 Cheltuieli cu
chiriile

471
Cheltuieli nregistrare n
avans

50

Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Cheltuieli nregistrate n
avans Conturi la bnci
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
0 50 Capital social
Pierdere

Suma

50 Total

Suma
100 (50)

50

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s
procedm astfel:
Rezultatul exerciiului

-50

(+) Scderea cheltuielilor nregistrate n avans


(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

50
0

Scderea cheltuielilor nregistrate n avans se adun deoarece reflect existena unei cheltuieli
care nu a generat o plat (cheltuiala cu chiriile).
Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)

Conturi la bnci n lei

Capitaluri proprii +
Datorii
100 Capital social

Total

100 Total

Activ

Suma

Suma
100
100

n cursul exerciiului N+l se ncaseaz chiria pentru exerciiul N+2, n sum de 50 u.m.:

41

+A

+Dat

5121 Conturi la bnci


n lei

472

Venituri nregistrate n
avans

50

n urma acestei operaii bilanul contabil se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Conturi la bnci

Total

Capitaluri proprii +
Datorii
150 Capital social Venituri
nregistrate n avans

Suma

Suma
100 50

150 Total

150

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s
procedm astfel:
Rezultatul exerciiului

(+) Creterea veniturilor nregistrate n avans

+50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

+50

Creterea veniturilor nregistrate n avans se adun deoarece a avut loc o ncasare care nu se
regsete printre veniturile ntreprinderii.
n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:
-Dat
+V
472
Venituri nregistrate n
avans

706 Venituri din


chirii

50

Dup aceast operaie bilanul se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Conturi la bnci
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
150 Capital social
Profit
150 Total

Suma

Suma
100 50
150

42

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului

+50

(-) Scderea veniturilor nregistrate n avans

-50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

Diminuarea veniturilor nregistrate n avans se scade deoarece reflect existena unui venit care nu a
generat o ncasare (venitul din chirii).
Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)

Conturi la bnci n lei

Capitaluri proprii +
Datorii
400 Capital social

Total

400 Total

Activ

Suma

Suma

400
400

n cursul exerciiului N+l ALFA achiziioneaz mrfuri n valoare de 100 u.m.:


+A
371
Mrfuri

+Dat
401
Furnizori

i pltete datoria fa de furnizori:


-Dat
401
Furnizori

100

-A

5121 Conturi la bnci


n lei

100

Dup aceste operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Conturi la
bnci n lei
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
100 300 Capital social
Suma

400 Total

Suma
400
400

43

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului

(-) Creterea mrfurilor

-100

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

-100

Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre
cheltuielile ntreprinderii. Dac mrfurile achiziionate nu sunt pltite sau sunt pltite parial fluxul
net va fi calculat innd cont de variaia datoriei fa de furnizori.
Dac n exemplul de mai sus societatea ALFA pltete doar 50 u.m. din datoria fa de furnizori,
bilanul final se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Conturi la
bnci n lei
Total

Suma

Capitaluri proprii +
Datorii

100 350 Capital social


Furnizori
450 Total

Suma
400 50

450

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului
(-) Creterea stocurilor de marf

0
-100

(+) Creterea datoriei fa de furnizori

50

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

-50

Creterea mrfurilor se scade deoarece ar putea genera o plat care nu se regsete printre cheltuielile
ntreprinderii, iar creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece reprezint partea nepltit din
stocurile achiziionate.
Exemplu: La 01.01.N bilanul ntreprinderii ALFA se prezint astfel:

44

Bilan
(n u.m.)

Conturi la bnci n lei

Capitaluri proprii +
Datorii
400 Capital social

Total

400 Total

Activ

Suma

Suma
400
400

n cursul exerciiului N+l se primete factura de energie n sum de 100 u.m.:


+Ch

+Dat

605 Cheltuieli cu energia i


apa

401
Furnizori

100

n urma acestei operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Conturi la bnci n lei

Total

Capitaluri proprii +
Suma Datorii
400 Capital social
Pierdere
Furnizori
400 Total

Suma
400
(100) 100
400

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului

-100

(+) Creterea datoriei fa de furnizori

+100

(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

Creterea datoriei fa de furnizori se adun deoarece traduce existena unei cheltuieli care nu a fost
pltit (cheltuiala cu energia).
Exemplu: La 01.01 .N bilanul ntreprinderii Alfa se prezint astfel:

45

Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Conturi la
bnci n lei
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
300 100 Capital social
Suma

400 Total

Suma
400
400

n exerciiul N societatea ALFA:


- achiziioneaz mrfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%;
- vinde mrfuri pe credit la preul de vnzare de 500 u.m., TVA
19%; costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 350 u.m.;
- primete factura de energie electric de 100 u.m., TVA 19%;
- regularizeaz TVA.
n urma acestor operaii bilanul societii ALFA se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Mrfuri Clieni Conturi
la bnci n lei

Total

Capitaluri proprii +
Datorii
50 595 Capital social
100 Profit
Furnizori
TVA de plat
745 Total
Suma

Suma
400 50
238
57
745

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului

+50

(+) Scderea mrfurilor

+250

(-) Creterea creanelor-clieni

-595

(+) Creterea datoriilor fa de furnizori

+238

(+) Creterea TVA de plat


(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

+57
0

46

Cu toate c IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea
necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor
viitoare de trezorerie i, implicit, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile
viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu
o contabilitate de angajamente i a faptului c ea camufleaz" fluxurile de ncasri i pli din
exploatare (mai ales cnd imaginea transparent oferit de aplicarea metodei directe ar duce la o
imagine care nu ar fi favorabil ntreprinderii n cauz).

Se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.):


^ Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

320.000

> Stocuri la 01. 01. N

500.000

^ Datorii din exploatare la 31.12.N

900.000

> Venituri din subvenii pentru investiii


^ Cheltuieli cu dobnzile
> Rezultat nainte de impozitare
^ Venituri n avans la 3 1.1 2. N

> Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor


circulante
^ Creane din exploatare la 01. 01. N
> Venituri din cesiunea activelor imobilizate

60.000
120.000
1.700.000
400.000 (din care
240.000 subvenii
pentru investiii)

75.000
300.000
20.000

> Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt

175.000

^ Datorii din exploatare la 01. 01. N

580.000

> Stocuri la 31. 12.N


> Venituri n avans la 01.01.N

450.000
600.000 (din care
180.000 subvenii
pentru investiii)

> Creane din exploatare la 3 1.1 2. N

600.000

> Cheltuiala cu impozitul pe profit

500.000

> Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt

200.000

47

Informaii suplimentare:
1. n cursul exerciiului N s-au vndut echipamente tehnologice al
cror cost de achiziie a fost de 200.000 u.m., iar amortizarea
cumulat, de 100.000 u.m.
2. Datoria privind impozitul pe profit a fost la nceputul anului de
450.000 u.m., iar la sfritul anului, de 250.000 u.m.
S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect.

1.3.2. i! Prezentarea unor fluxuri de trezorerie n mrime net

IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri de trezorerie ce provin
din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi
obligatoriu ns) n mrime net.
Este vorba despre:
(1)
ncasri i pli n contul clienilor, atunci cnd fluxurile de
trezorerie decurg din activitile clientului, dar nu decurg din cele ale
ntreprinderii
Exemplu: - acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
- trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere
specializat n plasamente;
- chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate
n contul lor.

(2)
ncasri i pli referitoare la elemente care au un ritm de
rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte

48

Exemplu: - avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care
folosesc cri de credit;
-

achiziia sau cesiunea de plasamente;

- alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden


mai mic sau egal cu trei luni.

1.3.3.! Fluxurile n monede strine


Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii.
Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor
aferente unei perioade.
Lichiditile si echivalentele de lichiditi n monede strine existente la sfritul exerciiului
sunt convertite la cursul de nchidere.

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de


investiii i de finanare.

49

Exemplu: ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:


Bilan
(n u.m.)
Activ
Clieni
(100USDx3u.m./USD)
Cont la banc n devize
(100 USD x 1 u.m./USD)
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social
300 Datorii

Suma

100
400 Total

Suma
300 100

400

n cursul exerciiului N+l se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La


sfritul exerciiului N+l, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:

ncasarea creanei:
+A; +Ch
%
5124
Conturi la bnci n valut
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

+Dat
=

4111
Clieni

300
200
100

Aceast diferen de curs valutar este realizat.


actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de
nchidere:
100 USD x (2,5 - 1) + 100 USD x (2,5 - 2) = 200 u.m.
_______________________+A_______________________+V___________________

5124
Conturi la bnci n valut
curs valutar

765
Venituri din diferene de

200

Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de
trezorerie.
n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+l, astfel:

50

Bilan
(n u.m.)
Activ
Clieni Cont la banc n
devize (200 x 2,5)
Total

Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social
0 500 Rezultatul exerciiului
Datorii
500 Total

Suma

Suma
300 100
100

500

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect ar trebui s
procedm astfel:

Rezultatul exerciiului

+100

(-) Diferena de curs nerealizat (ctig)

-200

(=) Rezultatul din exploatare naintea deducerii


variaiei necesarului de fond de rulment
(-) Variaia creanelor-clieni
(=) Fluxul de trezorerie din exploatare

-100
-(0 - 300) = +300
+200

Creana-clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+l cu 300 u.m. Din cele 300 u.m.,
100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala
nu se mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a
diminurii creanei.

51

Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final, astfel:
Trezoreria n monede strine la nceputul
exerciiului N+l

100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+l :


ncasri Pli

+200

Diferena de curs nerealizat (ctig latent)

+200

Trezoreria n monede strine la sfritul


exerciiului N+l

(=) 500

1.3.4. p Dobnzile i dividendele


Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate trebuie s fie prezentate
separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat ca
acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la
una sau alta dintre categorii trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul
fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile
ndatorrii".
Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare.
Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe categorii de
activiti este mai puin evident.

52

Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul de a


ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.

1.3.5. t Impozitul asupra rezultatului

Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie
clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare, n timp ce
cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de finanare,
fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea imposibil de alocat i pot
aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz.
Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din
exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite
acesta va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiii sau de finanare.

1.3.6.| Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii

53

O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor


de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei
ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este
coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu
implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.
Exemplu: - achiziia de active prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau
printr-un contract de locaie-finanare;
- achiziia unei ntreprinderi prin intermediul unei emisiuni de
aciuni;
-

conversia de datorii n capitaluri proprii.

1.4. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie


Intr-o form simplificat tabloul fluxurilor de trezorerie se prezint astfel:
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
ncasri de la clieni
ncasri din redevene, onorarii, comisioane
Alte ncasri generate de exploatare
Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri)
Pli n favoarea i n numele personalului
Pli de TVA
Pli de redevene, onorarii, comisioane
Pli de alte impozite i taxe de exploatare
Alte pli de exploatare
Dobnzi i dividende pltite0'
Pli de impozit pe profit'2'
I. Flux net de trezorerie din activitile de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii
ncasri din vnzarea imobilizrilor
ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt

+X
+X

+x
-x
-x
-x
-x
-x
-x
-x
-x

= x
+x
+x

54
ncasri de dobnzi i dividende ncasri din rambursarea
mprumuturilor acordate altor ntreprinderi ncasri de subvenii
pentru investiii Pli din achiziia de imobilizri Pli din achiziia de
investiii financiare pe termen scurt Pli din acordarea de
mprumuturi altor ntreprinderi
II. Flux net de trezorerie din activitile de investiii
Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare
ncasri din noi emisiuni de aciuni ncasri din noi
emisiuni de obligaiuni ncasri din credite primite de la
bnci Rambursri de capital n numerar Rambursri de
mprumuturi obligatare Rambursri de credite bancare
Pli de dobnzi Pli de dividende Pli de chirii
aferente contractelor de leasing financiar

III. Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare


FV. Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I
+ II + III)
V. Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului
(din bilanul contabil)
VI. Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(V + IV)
VII. Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(din bilanul contabil) (VI = VII)

+X +X

+x -x
-x -x

= x
+x +x
+x -x
-x -x -x
-x -x

= x
= x
+x
+x
+x

(1)

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. <2) Aceste fluxuri ar putea
fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i
cele de finanare.

ntreprinderile au posibilitatea de a explicita fluxul net de trezorerie din exploatare prin


metoda indirect, n aceast situaie, tabloul va prezenta n prima sa parte urmtorul algoritm
de calcul:
Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
Rezultat naintea impozitrii
Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele
(-) Venituri din provizioane

55
Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor nelegate de exploatare:
(+) Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt
(-) Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt
(+) Cheltuieli privind dobnzile
(-) Venituri din dobnzi i dividende
(+) Cheltuieli din cedarea activelor imobilizate
(-) Venituri din cedarea activelor imobilizate
(-) Venituri din subvenii pentru investiii
(=) Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment din
exploatare (NFRE)
(-) Variaia stocurilor
(-) Variaia creanelor din exploatare
(-) Variaia cheltuielilor n avans
(+) Variaia datoriilor din exploatare
(+) Variaia veniturilor n avans (exclusiv subveniile pentru investiii)
(-) Dobnzi i dividende pltite'"
(-) Pli de impozit pe profit(2)
(=) Flux net de trezorerie din exploatare
(l)

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. <2) Aceste fluxuri ar
putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii
si cele de finanare.

n cursul exerciiului N, ntreprinderea X" ncaseaz dividende n valoare de 100 milioane


lei.
Cum influeneaz aceast operaie tabloul fluxurilor de trezorerie, tiind c dividendele
primite nu aparin activitii de exploatare, iar fluxurile de trezorerie din exploatare se
calculeaz prin metoda indirect?
(a)
nu influeneaz fluxurile de trezorerie;
(b)
fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii, cu semnul + ";
(c)fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare, cu semnul -";
(d) fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii, cu semnul + ", i fluxurile de trezorerie
din activitatea de exploatare, cu semnul
tj 4
>J

56

(e) fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii, cu semnul -", si fluxurile de trezorerie
din activitatea de exploatare, cu semnul
+"
) ) *

STUDIU DE CAZ

Situaiile financiare ale societii ALFA se prezint la sfritul exerciiului N astfel:


Bilanul contabil la 31.12.N
Elemente

N-l

ACTIVE NECURENTE
Imobilizri corporale (1)
Investiii deinute n ntreprinderi asociate (2)
Active necurente - Total

510.000
150.000
660.000

570.000
150.000
720.000

ACTIVE CURENTE
Stocuri (3)
Clieni (4)
Cheltuieli n avans (5)
Investiii pe termen scurt (6)
Lichiditi
Active curente - Total

42.000
375.000
50.000
80.000
43.000
590.000

2.000
175.000
30.000
1.688.800
1.895.800

1.250.000

2.615.800

DATORII CURENTE
Furnizori (7)
Credite pe termen scurt (8)
Venituri n avans (9)
Alte datorii curente (10)

250.000
200.000
70.000
210.000

125.800
150.000
20.000
50.000

Datorii curente - Total

730.000

345.800

70.000

Credite pe termen lung (12)


Venituri n avans (13)
Datorii necurente - Total

120.000
50.000
170.000

120.000
310.000
500.000

TOTAL DATORII

900.000

845.800

TOTAL ACTIV

DATORII NECURENTE
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (11)

57
CAPITALURI PROPRII
Capital social (14)
Prime de emisiune
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul exerciiului (15)
TOTAL CAPITALURI PROPRII
TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII

100.000
70.000
180.000
350.000

300.000
20.000
70.000
180.000
1.200.000
1.770.000

1.250.000

2.615.800

Informaii suplimentare:
(1) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente la nceputul
anului a fost de 240.000 lei, iar cea aferent imobilizrilor existente la sfr
itul anului a fost de 280.000 lei.
(2) n cursul anului ntreprinderea nu a achiziionat i nici nu a cedat
investiii n ntreprinderile asociate.
(3) Stocurile sunt reprezentate de mrfuri. La sfritul exerciiului N-1
stocurile de mrfuri au fost depreciate pentru suma de 10.000 lei. n cursul
exerciiului N aceste stocuri au fost vndute. Stocurile existente la sfritul
exerciiului N nu au fcut obiectul unei deprecieri.
(4) Creanele-clieni sunt aferente vnzrilor n ar (nu includ diferene
de curs valutar) i nu au fcut obiectul unor deprecieri.
(5) Cheltuielile n avans sunt reprezentate de chirii de exploatare pltite
n anul N-1 n contul anului N.
(6) Investiiile pe termen scurt sunt reprezentate de titluri de plasament
achiziionate n exerciiul N-1 i vndute n exerciiul N. n cursul anului
nu s-au achiziionat investiii pe termen scurt.
(7) Din care, furnizori de imobilizri 175.000 lei la nceputul anului
i 13.000 lei la sfritul anului.
(8)n cursul exerciiului N s-au primit credite pe termen scurt de
100.000 lei.
(1) Veniturile n avans sunt reprezentate de subvenii pentru investiii.
(10)
Alte datorii curente:
Valori la nceputul anului

Valori la sfritul anului

datorii privind impozitul pe profit


87.000 - dobnzi de pltit
30.000 - datorii salariale i sociale
63.000 - dividende de plat
30.000

datorii privind impozitul pe profit


37.000 - datorii salariale i sociale
13.000

58

(11) mprumutul din emisiunea de obligaiuni este evaluat n valori


nete (dup deducerea primei de rambursare de 30.000 lei).
(12) n cursul anului nu au avut loc fluxuri privind creditele primite
pe termen lung.
(13) Veniturile n avans de la nceputul anului sunt aferente exploatrii,
cele de la sfritul anului includ subvenii pentru investiii de 260.000 lei,
iar restul sunt aferente exploatrii.
(14) n cursul exerciiului N nu au avut loc retrageri de capital si nici
modificri ale acestuia ca urmare a unor operaii interne.
(11) Rezultatul net este prezentat n bilan nainte de distribuire.
(16)ntreprinderea i-a achitat integral datoria privind TVA de
338.200 lei aferent activitilor de exploatare i a ncasat (recuperat) TVA
aferent activitilor de investiii de 26.600 lei.
(17) n cursul anului au fost vndute, cu decontare n contul curent,
instalaii tehnologice al cror cost de achiziie este de 100.000 lei, iar amorti
zarea cumulat este de 80.000 lei.
(18) Datoriile privind dobnzile au fost integral achitate.
(19) Rezultatul net al exerciiului N-l, de 200.000 lei, a fost distribuit
astfel: la rezerve, la rezultatul reportat, iar diferena, la dividende.
(20) Rezervele exerciiului N-2 au fost de 30.000 lei, iar rezultatul
reportat, de 50.000 lei.
Contul de profit i pierdere Ia 31.12.N
Elemente

Valori

Cifra de afaceri (1)

2.400.000

Alte venituri din exploatare (2)


Cheltuieli cu mrfurile
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Alte cheltuieli de exploatare (3)
Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozit

260.000
550.000
400.000
120.000
240.000
50.000
50.000
1.350.000

Impozit pe profit
Rezultatul net al exerciiului

150.000
1.200.000

59

Informaii suplimentare:
(1)
Cifra de afaceri cuprinde:
- venituri din vnzarea mrfurilor
600.000 lei
- venituri din prestri de servicii
1.800.000 lei
(2)
Alte venituri din exploatare 260.000 lei, din care:
- venituri din cesiunea imobilizrilor corporale
60.000 lei
- venituri din subvenii de exploatare pentru plata
personalului100.000 lei
- venituri din subvenii pentru investiii
90.000 lei
- venituri din provizioane pentru deprecierea
mrfurilor
10.000 lei
(3)
Alte cheltuieli de exploatare 240.000 lei, din care:
- cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori
100.000 lei
- cheltuieli cu energia i apa
20.000 lei
- cheltuieli cu chiriile de exploatare
(pltite n anul anterior)
50.000 lei
- cheltuieli cu impozitele si taxele de exploatare
(acestea au fost pltite integral pn la sfritul
exerciiului) 50.000 lei
- cheltuieli cu activele cedate
20.000 lei
S procedm la ntocmirea Tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS7.

60

61

62

63

64

65

Etapa 4: Calculul trezoreriei de la sfritul anului


Elemente

Calcule

Valoare

Variaia net a lichiditilor bneti i +1.287.800-172.000 +


a echivalentelor de lichiditi
530.000

+1.645.800

Trezoreria la nceputul anului

43.000 (BC)

43.000

Trezoreria la sfritul anului

43.000 + 1.645.800

+1.688.800

Trezoreria la sfritul anului

1. 688.800 (BC)

+1.688.800

Etapa 5: Prezentarea Tabloului fluxurilor de trezorerie


Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
ncasri de la clieni Alte ncasri generate de exploatare
Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri)
Pli n favoarea i n numele personalului Pli de TVA
aferent operaiilor de exploatare Pli de chirii n avans
Pli de alte impozite i taxe de exploatare Pli de
impozit pe profit

3.056.000
100.000
(700.000)
(450.000)
(338.200)
(30.000)
(50.000)
(200.000)

I. Flux net de trezorerie din activitile de exploatare

1.387.800

Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii


ncasri din vnzarea imobilizrilor ncasri din vnzarea
investiiilor financiare pe termen scurt ncasri din subvenii
pentru investiii Pli din achiziia de imobilizri Pli de
TVA aferent operaiilor de investiii
II. Flux net de trezorerie din activitile de investiii

71.400
130.000
300.000
(400.000)
(26.200)
128.000

Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare


ncasri din noi emisiuni de aciuni
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
ncasri din credite primite de la bnci
Rambursri de capital n numerar
Rambursri de mprumuturi obligatare
Rambursri de credite bancare Pli de
dobnzi Pli de dividende
III. Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare

220.000
70.000
100.000
(150.000)
(80.000)
(30.000)

130.000

66
IV. Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I
+ II + III)
V. Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului (din
bilanul contabil)
VI. Lichiditi i echivalente de lichiditi Ia sfritul anului

1.645.800
43.000

(V + rv)

1.688.800

VII. Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din


bilanul contabil) (VI = VII)

1.688.800

Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):


Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

320.000

Stocuri la 01. 01. N

500.000

Furnizori de stocuri la 31.12.N

900.000

Venituri din subvenii pentru investiii


Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozitare
Venituri n avans la 31.12.N

Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

60.000
120.000
1.700.000
400.000 (din care
240.000 subvenii
pentru investiii)
75.000

ncasri din noi emisiuni de aciuni

100.000

Clieni la 01. 01. N

300.000

Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate)

20.000

Venituri (ctiguri) din cedarea investiiilor financiare pe


termen scurt
Furnizori de stocuri la 01. 01. N

175.000
580.000

Aporturi de capital n natur

500.000

Stocuri la 3 1.1 2. N
Venituri n avans la 01. 01. N

450.000
600.000 (din care
180.000 subvenii
pentru investiii)

Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale

100.000

Clieni la 3 1.1 2. N

600.000

67
Cheltuiala cu impozitul pe profit

500.000

Rambursri de credite primite de la bnci

300.000

Datoria privind impozitul pe profit la nceputul anului

450.000

Datoria privind impozitul pe profit la sfritul anului

250.000

Pli de dobnzi

50.000

ncasri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt

400.000

Pli ctre furnizorii de imobilizri

150.000

Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului

460.000

S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie tiind c pentru determinarea fluxului net


de trezorerie din exploatare se utilizeaz metoda indirect. Care este valoarea lichiditilor
si echivalentelor de lichiditi la sfritul anului?

Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):


Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

100.000

Stocuri la 01. 01. N

180.000

Furnizori de stocuri la 31.12.N

360.000

Venituri din dobnzi

10.000

Cheltuieli cu dobnzile

50.000

Rezultat nainte de impozitare

500.000

Cheltuieli n avans la 31.12.N

200.000

Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

20.000

ncasri din credite primite de la bnci

300.000

Clieni la 01. 01. N

850.000

Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate)

70.000

Furnizori de stocuri la 01. 01. N

480.000

Cldire primit n leasing financiar

500.000

Impozit pe profit pltit

400.000

Stocuri la 3 1.1 2. N

300.000

Cheltuieli n avans la 01.01. N

230.000

Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale

200.000

68
Clieni la 31. 12.N

700.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit

300.000

Rambursri de credite primite de la bnci

150.000

Dividende pltite

200.000

Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi

+100.000

ncasri din dobnzi

10.000

Pli ctre furnizorii de imobilizri


Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului

?
500.000

S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie tiind c pentru determinarea fluxului net


de trezorerie din exploatare se utilizeaz metoda indirect. Care este valoarea plilor ctre
furnizorii de imobilizri si a lichiditilor si echivalentelor de lichiditi la sfritul anului?

1.5. Rezumat
1.
Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c
permite:
(a) realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie vii
toare;
(b)evaluarea calitii actului managerial;
(c) aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii;
(d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de tre
zorerie ale ntreprinderii.
2.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utiliza
torilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea
poziiei financiare si a performanelor unor ntreprinderi diferite
deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile
diferite pentru aceleai operaii i evenimente.
3.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint evoluia lichiditilor
si echivalentelor de lichiditi.

69

Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere


(demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) sunt plasamente pe termen
scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt
supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.
4.
Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie
s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n
activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
5.
Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz
schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i m
prumutate ale ntreprinderii. Prezentarea separat a fluxurilor
de trezorerie provenite din activitile de finanare este impor
tant deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie
viitoare ateptate de ctre finanatorii ntreprinderii.
6.
O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie afe
rente activitilor de exploatare folosind una dintre cele dou
metode:
(a)
metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile
de exploatare n mrime brut;
sau
(b)
metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net
este ajustat() cu:
(i) efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar,
(ii) variaia elementelor care compun necesarul de fond de rulment,
(iii) elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiii sau din
finanare.
7. Deoarece rezultatul este diferena ntre venituri i cheltuieli, eliminarea unei cheltuieli se
face prin adugarea ei la rezultat, iar eliminarea unui venit presupune scderea acestuia din
rezultat.

70

8.
NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans
- Datorii din exploatare - Venituri n avans (exclusiv subveniile
pentru investiii)
9.
n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la
nivelul mrimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil s se com
penseze ncasrile i plile din aceeai categorie i chiar din
categorii diferite.
10. n cazul instituiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie
s fie prezentate n mrime net n cazul:
(i) ncasrilor i plilor legate de acceptarea i rambursarea de depozite cu scaden
determinat;
(ii) plasrii de depozite la alte instituii financiare i retragerii acestor depozite;
(iii) mprumuturilor acordate i avansurilor consimite n favoarea clienilor i
rambursrii acestor mprumuturi i avansuri.
11. Ctigurile i pierderile nerealizate (latente) care rezult din
variaia cursului ntre data fluxului i data nchiderii exerciiului
nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul varia
iilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi dei
nute sau datorate este prezentat n tabloul de trezorerie, pentru
a permite comparaia ntre lichiditile aferente deschiderii i
nchiderii exerciiului.
Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n
tablou la sfrit, pentru a fi prezentate separat, aa cum solicit norma IAS 7.
12. Cheltuielile i veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n
vederea determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect
deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de
fond de rulment.

71

13. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot


fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece
intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vr
sate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din finanare i respectiv din investiii, de
oarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare
sau remunerarea investiiilor.
14. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi
prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie
din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care ele
pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare si de
investiii.
15. Tranzaciile referitoare la investiii i finanare care nu implic
lichiditi i echivalente de lichiditi trebuie s fie excluse din
tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie s
fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza
orice informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii
i de finanare.

1.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: Sold iniial4m = 100.000 + 20.000 = 120.000 u.m. Sold final4in = 270.000 +
30.000 = 300.000 u.m. Rulaj debitor4m = 500.000 x 1,19 = 595.000 u.m. ncasri = 120.000 300.000 + 595.000 = 415.000 u.m. Varianta corect este (b).
Exerciiul 2: Sold iniia!421 + Rulaj creditor421 - Rulaj debitor421 = Sold fina!421
Rulaj debitor421 = Sold iniia!421 + Rulaj creditor42I - Sold fma!421

72

Rulaj creditor421 = Rulaj debitor^ = 700 u.m. Rulaj debitor421 = 500 + 700 - 600 = 600
u.m.
Exerciiul 3: Sold iniial... + Rulaj creditor.., - Rulaj debitor.., = Sold
1

441

>

441

441

final...
441

Rulaj debitor^j = Sold iniia! 441 - Sold final^j + Rulaj creditor^,


Rulaj creditor^j = Rulaj debitor^ = 400 u.m. Rulaj debitor^ = 200 - 500 + 400 =
100 u.m.
Exerciiul 4: Varianta corect este (e) deoarece fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile
ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac
parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.
Exerciiul 5: ncasri de la clieni = Rulaj creditor4m = Sold iniial4m -Sold final4m + Rulaj
debitar4m = 5.850 - 7.830 + 92.106 = 90.126 u.m.
Rulaj debitor4111 = Rulaj creditor70 x 1,19 = 77.400 x 1,19 = 92.106 u.m.
Pli ctre furnizori = Rulaj debitor^ = Sold iniial^ - Sold final^j + Rulaj creditor^,
Rulaj creditor401 = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor605) x 1,19
Rulaj debitor301 = Sold fina!301 - Sold iniia!301 + Rulaj creditor,ni = 3.090 - 1.290 + 17.970 =
19.770 u.m.
JUi

Rulaj creditor301 = Rulaj debitor^ = 17.970 u.m. Rulaj debitor^ = 9.630 u.m.
Rulaj creditor^ = (19.770 + 9.630) x 1,19 = 29.400 x 1,19 = 34.986 u.m.
Pli ctre furnizori = 1.500 - 3.540 + 34.986 = 32.946 u.m.
Pli ctre salariai i n numele salariailor = Rulaj debitor421 = Sold fina!421 - Sold iniia!421 + Rulaj
creditor421 = 5.200 -2.800 + 2.400 = 4.800 u.m. Rulaj creditor421 = Rulaj debitor^ = 2.400 u.m.

73

TVA colectat = 77.400 x 19% = 14.704 u.m.


TVA deductibil = (19.770 + 9.630) x 19% = 5.586 u.m.
TVA pltit = 14.706 - 5.586 = 9.120 u.m.
Impozit pe profit pltit = Rulaj debitor^ = Sold iniial^ -Sold final^ + Rulaj creditor^, =
120 - 165 + 330 = 285 u.m.
Rulaj creditor^, = Rulaj debitor691 = 330 u.m.
Fluxul net de trezorerie din exploatare va fi:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori
Pli ctre salariai i n numele salariailor
TVA pltit
Impozit pe profit pltit
Flux net de trezorerie din exploatare

+92.106
-32.946
-4.800
-9.120
-285
+44.955

Exerciiul 6: Rezultat nainte de impozit


1.700.000
Eliminarea cheltuielilor si a veniturilor fr inciden asupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele
320.000
(-) Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
75.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea:
(-) Venituri din subvenii pentru investiii
60.000
(-) Venituri din cesiunea imobilizrilor
20.000
(+) Cheltuieli din cesiunea imobilizrilor =
Cost - Amortizare = 200.000 - 100.000 =
100.000
(-) Venituri din cedarea investiiilor financiare
pe termen scurt
175.000
(+) Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare
pe termen scurt______________________________________ 200.000
(=) Rezultatul nainte de variaia NFRE
l .990.000
(-) Variaia stocurilor
(450.000-500.000 = -50.000)
+50.000

74

(-) Variaia creanelor din exploatare


(600.000 - 300.000 = 300.000)
-300.000
(+) Variaia datoriilor din exploatare
(900.000 - 580.000 = 320.000)
+320.000
(+) Variaia veniturilor n avans
(400.000 - 240.000) - (600.000 - 180.000) =
160.000-420.000 = -260.000
(-) Impozit pe profit pltit*_____________________________-700.000
(=) Flux net de trezorerie din exploatare
+1.100.000

-260.000

*Sold iniial^j + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = Sold fnal^ Rulaj debitor^ = Sold iniial^ - Sold
final^, + Rulaj creditor^ = 450.000 - 250.000 + 500.000 = 700.000

Exerciiul 7: Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect:
Rezultat nainte de impozit
l .700.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au inciden asupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu amortizarea
+320.000
(-) Venituri din provizioane
-75.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea:
(-) Venituri din cesiunea de imobilizri corporale -20.000
(+) Cheltuieli din cedarea imobilizrilor
corporale
+100.000
(-) Venituri din subvenii pentru investiii
-60.000
(+) Cheltuieli cu dobnzile_____________________________+120.000
(=) Rezultat din exploatare naintea
deducerii variaiei necesarului de fond de
rulment din exploatare
+1.910.000
(-) Variaia stocurilor
450.000 - 500.000 = -50.000
+50.000

75

(-) Variaia creanelor din exploatare


600.000 - 300.000 = 300.000
-300.000
(+) Variaia datoriilor din exploatare
900.000 - 580.000 = 320.000
+320.000
(+) Variaia veniturilor n avans din exploatare
(400.000 - 240.000) - (600.000 - 180.000)
-260.000
(-) Impozit pe profit_______________________-700.000
(=) Flux net de trezorerie din exploatare
+1.020.000
Sold iniial^ + Rulaj creditor^ - Rulaj debitor^ = Sold final...
441

Rulaj debitor441 = Sold iniial^ - Sold fina!441 + Rulaj creditor^, = 450.000 - 250.000 +
500.000 = 700.000
441

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii:


ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale
ncasri din vnzarea investiiilor financiare
pe termen scurt
Pli ctre furnizorii de imobilizri
(=) Flux net de trezorerie din activitatea
de investiii

+20.000
+400.000
-150.000
+270.000

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare:


ncasri din noi emisiuni de aciuni
+100.000
Rambursri de credite
-300.000
Pli de dobnzi___________________________-50.000
(=) Flux net de trezorerie din activitatea
de finanare
-250.000
Variaia lichiditilor i a echivalentelor
de lichiditi:

+1.020.000 + 270.000 - 250.000 =

+1.040.000

76

Lichiditi i echivalente de lichiditi


la nceputul anului
Lichiditi i echivalente de lichiditi
la sfritul anului:
+1.040.000 + 460.000 =

460.000

l .500.000

Exerciiul 8: Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect:
Rezultat nainte de impozit
500.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au inciden asupra trezoreriei:
(+) Cheltuieli cu amortizarea
+100.000
(-) Venituri din provizioane
-20.000
Eliminarea cheltuielilor i a veniturilor care nu au legtur cu exploatarea:
(-) Venituri din cesiunea de
imobilizri corporale
-70.000
(+) Cheltuieli din cedarea
imobilizrilor corporale
+200.000
(-) Venituri din dobnzi
-10.000
(+) Cheltuieli cu dobnzile______________________________+50.000
(=) Rezultat din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment
din exploatare
+750.000
(-) Variaia stocurilor
300.000 - 180.000 = 120.000
-120.000
(-) Variaia creanelor din exploatare

700.000 - 850.000 = -150.000

+150.000

(-) Variaia cheltuielilor n avans de exploatare


200.000 - 230.000 = -30.000
+30.000
(+) Variaia datoriilor din exploatare
360.000 - 480.000 = -120.000
-120.000
(-) Impozit pe profit__________________________________-400.000
(=) Flux net de trezorerie din exploatare
+290.000

77

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii:


ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale
ncasri din dobnzi
Pli ctre furnizorii de imobilizri
(=) Flux net de trezorerie din activitatea
de investiii

+70.000
+10.000
X=?
Y=?

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanare:


ncasri din credite primite de la bnci
+300.000
Rambursri de credite
-150.000
Dividende pltite___________________________________-200.000
(=) Flux net de trezorerie din activitatea
de finanare
-50.000
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi:
+290.000 + Y - 50.000 = +100.000
Y = -140.000
X = -220.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi
la sfritul anului
Lichiditi i echivalente de lichiditi
la nceputul anului Z + 100.000 =
Z = 400.000

500.000
500.000

1.7. Teste gril de autoevaluare


1. Una dintre urmtoarele afirmaii nu este caracteristic echivalentelor de lichiditi:
(a) scopul deinerii acestora este de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt;

78

(b)scadena lor este, de regul, sub trei luni;


(c) pot fi aciuni privilegiate achiziionate cu puin timp naintea
scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat;
(d)pot fi depozite la vedere;
(e) deinerea lor nu se face n scopul realizrii unor obiective
de plasament.
2. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
32.000; stocuri la 01.01 .N 50.000; furnizori de stocuri la 31.12.N 90.000; venituri din
subvenii pentru investiii 6.000; cheltuieli cu dobnzile 12.000; rezultat nainte de
impozitare 170.000; venituri n avans la 31.12.N 40.000 (din care 24.000 sunt
subveniile pentru investiii); venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante 7.500; clieni la 01.01 .N 30.000; venituri din cesiunea imobilizrilor
corporale (ncasate) 2.000; venituri (ctiguri) din cedarea investiiilor financiare pe
termen scurt 17.500; furnizori de stocuri la 01.01.N 58.000; stocuri la 31.12.N 45.000;
venituri n avans la 01.01.N 60.000 (din care 18.000 sunt subveniile pentru investiii);
cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale 10.000; clieni la 31.12.N 60.000;
impozit pe profit pltit 70.000; cheltuiala cu impozitul pe profit 50.000; rambursri
de credite primite de la bnci 30.000; ncasri din cedarea investiiilor financiare pe
termen scurt 40.000; pli ctre furnizorii de imobilizri 15.000; aporturi de capital n
natur 50.000.
Care este valoarea fluxului net din exploatare conform IAS 7 Tabloul fluxurilor de
trezorerie", tiind c se utilizeaz metoda indirect?

(a)87.000 lei;
(b)152.000 lei;
(c)122.000 lei;
(d)102.000 lei;
(e)95.000 lei.
3. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): furnizori de imobilizri la 31.12.N
100.000; venituri din cesiunea imobilizrilor

79

(ncasate) 170.000; imobilizri la 01.01.N (evaluate la cost) 50.000; furnizori de imobilizri


la 01.01.N 300.000; imobilizri la 31.12.N (evaluate la cost) 120.000; costul imobilizrilor
cedate n cursul exerciiului N 80.000; ncasri din cesiunea de investiii financiare pe
termen scurt 30.000; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 40.000.
Care este valoarea fluxului net din investiii conform IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie"
(se va neglija incidena TVA)?
(a) -190.000 lei;

(b) 150.000 lei;


(c)-l 50.000 lei;
(d)-l 80.000 lei;
(e) -350.000 lei.
4. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): clieni la 01.01.N 100.000; clieni la 31.12.N
50.000; furnizori de mrfuri la 01.01.N 70.000; furnizori de mrfuri la 31.12.N 60.000;
mrfuri la 01.01.N (evaluate la cost) 50.000; mrfuri la 31.12.N (evaluate la cost) 30.000;
venituri din cesiunea imobilizrilor corporale utilizate n ciclul de exploatare 200.000
(ncasate); venituri din vnzarea mrfurilor 200.000; cheltuieli cu mrfurile vndute 50.000;
impozit pe profit pltit 10.000; cheltuieli cu impozitul pe profit 30.000, cheltuieli din cesiunea
imobilizrilor corporale utilizate n ciclul de exploatare 50.000.
Care este valoarea fluxului net de trezorerie din exploatare tiind c se utilizeaz metoda direct
prevzut de norma IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie" (se va neglija incidena TVA)?

(a)200.000 lei;
(b)180.000 lei;
(c)400.000 lei;
(d)350.000 lei;
(e)150.000 lei.
5. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): cheltuieli cu personalul 200.000; pli ctre
salariai i n contul acestora 120.000;

80

venituri din vnzarea mrfurilor 300.000 (ncasate); cheltuieli cu mrfurile vndute


270.000; pli ctre furnizorii de stocuri 40.000; cheltuieli cu impozitul pe profit
80.000; impozit pe profit pltit 60.000; venituri din cesiunea de imobilizri 270.000
(ncasate); pli ctre furnizorii de imobilizri 40.000; cheltuieli din cesiunea de
imobilizri 300.000; ncasri din emisiunea de obligaiuni 70.000; pli din
rambursri de credite primite pe termen lung 20.000; ncasri din noi emisiuni
de aciuni 130.000; primirea n leasing financiar a unui mijloc de transport a crui
valoare just este de 50.000; lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului
10.000.
Care este valoarea fluxului net din exploatare (se utilizeaz metoda direct) si respectiv
a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi la sfritul anului?
(a) 80.000 lei i respectiv 500.000 lei; (b)-20.000 lei i respectiv
400.000 lei; (c) 80.000 lei i respectiv 550.000 lei; (d)-390.000 lei
si respectiv 30.000 lei; (e) 490.000 lei i respectiv 500.000 lei.
6. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): impozit pe profit pltit l .200; cheltuieli
cu amortizarea i provizioanele 2.000; creterea stocurilor 4.000; ctigul din cesiunea
imobilizrilor 3.000; cheltuieli cu impozitul pe profit 5.000; diminuarea datoriilor din
exploatare 100; venituri din provizioane 500; cifra de afaceri 200.000; creterea
veniturilor n avans din exploatare 500; pierderea din cedarea investiiilor financiare
600; rezultat nainte de impozit 10.000; diminuarea creanelor din exploatare 700;
creterea cheltuielilor n avans din exploatare 220.
Fluxul net de trezorerie din exploatare determinat prin metoda indirect este de:

(a) 16.420 lei;


(b) 12.620 lei;
(c) 6.380 lei;
(d) 13.300 lei;
(e) 10.180 lei.

81

7. Se cunosc urmtoarele informaii la 31.12.N (n lei): sold final


161 1.200; sold iniial 1012 100; sold final 1012 500; sold final
169 450; sold iniial 161 800; rulaj debitor 1041 100; rulaj de
bitor 161 100; sold iniial 169 300; rulaj debitor 6868 50; sold
iniial 162 5.000; rezultatul exerciiului N-1 10.000; sold final
162 6.000; rulaj creditor 162 2.000; rezerve la 31.12.N-1 4.000;
rezerve la 31.12.N-2 2.500; rezultat reportat la 31.12.N-1 7.500;
rezultat reportat la 31.12.N-2 4.500; rezultatul exerciiului N-1
a fost distribuit la rezerve, a fost reportat, iar diferena s-a pltit
ca dividende.
Fluxul net de trezorerie din activitatea de finanare este de:
(a) -3.900 lei;
(b)-3.700 lei;
(c) -3.800 lei;
(d)+3.700 lei;
(e) +3.800 lei.
8. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): preul de achiziie al investiiilor financiare pe
termen scurt vndute l .000 (ncasarea a avut loc la momentul vnzrii); ctiguri din cesiunea
de investiii financiare pe termen scurt 200; venituri din cedarea investiiilor financiare pe
termen lung 5.000 (ncasarea a avut loc la momentul vnzrii); preul de achiziie al
investiiilor financiare pe termen lung cedate 3.500; venituri din dobnzi (ncasate) 700;
venituri din cedarea imobilizrilor corporale 2.000 (ncasarea a avut loc la data vnzrii);
sold iniial datorii fa de furnizorii de imobilizri 3.000; sold final datorii fa de furnizorii de
imobilizri 4.000; sold iniial imobilizri corporale 6.000; sold final imobilizri corporale
4.000; costul imobilizrilor corporale vndute 4.000.
Fluxul net de trezorerie din activitatea de investiii este de (se neglijeaz incidena TVA):

(a) +4.400 lei; (b)+14.200 lei; (c) +7.900 lei; (d)7.900 lei; (e) O lei.

82

9. Deschiderea unui acreditiv pentru plata unui furnizor de mrfuri:


(a) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul plus;
(a) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul mi
nus;
(b)afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare din finanare
cu semnul plus;
(c) afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare din investiii
cu semnul minus;
(b)nu afecteaz fluxul de trezorerie.
10. Plata chiriei aferente unui contract de leasing financiar de ctre locatar:
(a) afecteaz fluxul de trezorerie din finanare cu semnul minus;
(b)nu afecteaz fluxul de trezorerie al locatarului;
(c) afecteaz fluxul de trezorerie din investiii cu semnul plus;
(d)afecteaz fluxul de trezorerie din exploatare cu semnul mi
nus;
(e) se evideniaz distinct la sfritul tabloului fluxurilor de
trezorerie deoarece operaia este aferent gestiunii trezore
riei.

CAPITOLUL 4

Situaii financiare consolidate


i individuale
(IAS 27)

166

O entitate poate deine patru tipuri de investiii financiare:


- investiii n filiale - asupra crora exercit controlul (pentru care
se aplic IAS 27 i SIC 12 Consolidare - Entiti cu scop spe
cial");
- investiii n societi asociate - asupra crora exercit o influen
semnificativ (pentru care se aplic IAS 28 Investiii n ntre
prinderile asociate");
- investiii n asocieri n participaie - asupra crora exercit con
trolul n comun cu un alt investitor (pentru care se aplic IAS 31
Interese n asocieri n participaie");
- alte investiii (pentru care se aplic IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare").
IAS 27 se aplic pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un
grup de societi si pentru contabilizarea investiiilor societii-mam n filiale, societi
asociate i asociaii n participaie la nivelul conturilor individuale.

4.1. Identificarea filialelor

Procentajul de control se calculeaz n funcie de legturile de participaie directe, indirecte,


circulare, reciproce, complexe ce se pot stabili n cadrul grupului. El se determin prin
nsumarea procentajelor deinute direct de societatea-mam si indirect prin intermediul
ntreprinderilor pe care ea le controleaz exclusiv.

167

Exemplu: Fie urmtorul lan de participai!:

Procentajul de control al societii M n FI = 70%.


Procentajul de control al societii M n F2 = 55% (deoarece M controleaz societatea FI i indirect
dispune de 55% din drepturile de vot n societatea F2).
Exemplu: Fie urmtorul lan de participrii:

Procentajul de control al societii M n FI = 30%.


Procentajul de control al societii M n F2 = O (dei FI deine 65% din drepturile de vot n F2, M nu
poate dispune de ele deoarece nu controleaz exclusiv societatea F2).
Exemplu:

168

Procentajul de control al societii M n A = 70%. Procentajul de control al societii


M n B = 80%. Procentajul de control al societii M n C = 60%.
Procentajul de control al societii M n societatea D este 17% + 18% + 19% = 54% (deoarece
societatea M controleaz societile A, B i C).
Exemplu:

Tip relaie
M-F1
M-F2
M-F3
M-F4
M-F5
M-F6

Procentaj de control
80% +12% = 92%
70%
65%

30% + 25% = 55%


30% +15% = 45%
30%

Calculul procentajului de control ridic uneori o serie de dificulti deoarece aciunile nu


confer drepturi de vot egale. Pe lng aciunile ordinare, exist aciuni cu drept de vot dublu,
multiplu, fr drept de vot sau aciuni ce au drept de vot pentru anumite decizii.
O entitate poate deine garanii, opiuni caii pe aciuni, instrumente de datorie ce pot fi
convertite n aciuni ordinare. Potrivit IAS 27 (revizuit n 2003) aprecierea controlului ine
cont de drepturile de vot potenial exer-ciabile sau convertibile.
Exemplu: Societatea F are 10.000 de aciuni ordinare n circulaie. Societatea A deine 6.000 de
aciuni, iar B deine 4.000 de aciuni. Societatea B

169
deine 1.000 obligaiuni convertibile n aciuni raportul de conversie fiind de 3 aciuni/obligaiune. La
sfritul anului N opiunea de conversie a obligaiunilor n aciuni este in the money (exercitabil).
Procentajul de control al societii B n F = 4.000 + 1.000 x 3 /
(6.000 + 7.000) = 53,85%.
Procentajul de control al societii A n F = 6.000/13.000 = 46,15%.

Definiia controlului conine dou elemente:


- puterea de a conduce politicile operaionale i financiare;
- capacitatea de a obine beneficii din activitatea desfurat.
Politicile operaionale i financiare nu se refer la deciziile de zi cu zi luate de management, ci
la deciziile strategice legate de cum finaneaz grupul un proiect, care ar trebui s fie gradul
de ndatorare, ce parte din profit se distribuie sub form de dividende, cine ia deciziile
referitoare la achiziii, investiii, cesiuni. Beneficiile obinute prin controlul filialei includ i
beneficii generate de diminuarea concurenei, evitarea unor costuri, rate ale dobnzii
prefereniale la mprumuturi etc.
Exemplu: Societatea A deine 55% din aciunile societii B. Consiliul de administraie al
societii B care are apte membrii, patru numii de A i trei numii de societatea C. Unul din
membrii consiliului de administraie numit de A particip rareori la edinele consiliului i deciziile
strategice se iau de majoritatea celorlaltor membri.
Societatea A controleaz societatea B. Factorul esenial este abilitatea societii A de a exercita
controlul i nu dovezile exercitrii sale efective. Chiar dac societatea A nu i-a utilizat toate
drepturile de vot pentru a controla activitatea societii B, aceasta are capacitatea s o fac dac
survine o nenelegere n viitor.

170

Exemplu: Societatea X deine 45% din drepturile de vot ale societii Z. n virtutea unui acord,
societatea Y, care deine 25% din aciunile Z, va vota ntotdeauna n favoarea societii X. Acest
acord i permite societii X s controleze societatea Z.
Exemplu: Trei societi, A, B i C, investesc n societatea D pentru a produce electronice.
Societatea A are experien n producia de electronice i deine noi tehnologii, iar B i C sunt bnci
care au finanat i anterior operaiile societii A. Societatea A contribuie cu tehnologia i know-how-ul,
n timp ce B i C asigur finanarea. A deine 40% din drepturile de vot, iar B i C cte 30%. n consiliul
de administraie membrii sunt numii proporional cu drepturile de vot. Un acord ntre acionari prevede
c membrii consiliului de administraie nu au puteri executive, cu excepia managerului general
numit de societatea A. Adunarea acionarilor a delegat managerului general puterea de a conduce
politicile financiare i operaionale, dar deciziile referitoare la finanare vor fi luate de ntreg
consiliul de administraie. Societatea A controleaz societatea D deoarece deciziile referitoare la
politicile operaionale i financiare reprezint o parte semnificativ a deciziilor cu privire la societatea
D.
Exemplu: Societatea A deine 45% din drepturile de vot ale societii X, dar, ca urmare a unui
acord al acionarilor, are dreptul de a numi i revoca membrii consiliului de administraie.
Deciziile referitoare la vnzarea unor active importante sunt rezervate adunrii acionarilor. Dac
deciziile rezervate acionarilor nu interfereaz cu operaiile societii X, societatea A are
capacitatea de a controla politicile

171

operaionale i financiare ale societii X i de a obine beneficii din activitile sale.


Exemplu: Societatea A deine 49% din aciunile unei rafinrii. Ca urmarea a unui acord cu ali doi
acionari, A deine exclusivitatea asupra distribuiei pentru toat capacitatea rafinriei. Societatea A a
garantat 75% din datoriile rafinriei. Societatea A controleaz rafinria deoarece are acces la
capacitatea sa operaional, obine beneficii din activitatea acesteia i este expus la riscuri
semnificative.

Dac membrii consiliului de administraie nu au drepturi de vot egale, stabilirea majoritii


drepturilor de vot trebuie s vizeze doar acei membri ce au drept de vot n deciziile eseniale.
Alteori se poate proceda la crearea deliberat a unui vot decisiv tocmai pentru a indica
prezena controlului. Potrivit IAS 27, controlul nu presupune existena unei participaii de
capital n entitatea controlat. SIC 12 d drept exemplu entitile cu scop special ce pot fi
controlate chiar dac nu exist o participaie de capital. Acestea sunt ntreprinderi ce
funcioneaz pe principiul pilotului automat, nfiinate pentru a efectua tranzacii cu sponsorul
lor. Consolidarea lor mpiedic practicarea unor forme de finanare n afara bilanului.

4.2. Prezentarea situaiilor financiare consolidate


O societate-mam este obligat s ntocmeasc situaii financiare consolidate, cu excepia
cazului n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
1)
societatea este deinut total sau majoritar de o alt entitate i
acionarii minoritari au fost informai i sunt de acord ca socie
tatea s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate;
2)
instrumentele sale de capital sau de datorie nu sunt cotate pe o
pia;
3)
societatea nu este cotat sau nu a ntreprins demersuri pentru a
fi cotat pentru a emite instrumente de orice tip pe o pia pu
blic;

172

4) societatea-mam a grupului din care face parte societatea sau o societate-mam


intermediar ntocmete situaii financiare n conformitate cu standardele internaionale de
contabilitate IAS/IFRS.

IAS 27 (revizuit) limiteaz la maxim excluderile filialelor din perimetrul de consolidare.


Unele filiale desfoar activiti diferite de cele ale altor ntreprinderi din grup. Acest lucru nu
constituie un motiv pentru a le exclude din perimetrul de consolidare. IAS 27 (revizuit n
2003) a eliminat excepia referitoare la filialele care opereaz sub restricii pe termen lung ce
afecteaz abilitatea lor de a transfera fonduri ctre societatea-mam, deoarece IASB a
considerat c aceste restricii nu exclud existena controlului.
Filialele care au fost consolidate anterior, dar sunt deinute n vederea vnzrii, sunt
consolidate pn la cesiunea efectiv. Totui, ca urmare a unui amendament adus de IFRS 5
la IAS 27 exist o excepie pentru filialele care au fost achiziionate si sunt deinute n vederea
cesiunii n viitorul apropiat. O filial achiziionat n vederea cesiunii, care ndeplinete definiia
unui grup de active deinut n vederea cesiunii conform IFRS 5, este contabilizat ca un grup
de active deinut n vederea cesiunii potrivit prevederilor acestui standard.
Exemplu: Societatea X a achiziionat 100% grupul G compus din entiti care produc mobilier.
Printre ntreprinderile ce fac parte din grupul G se afl i societatea B care produce electrocasnice.
Deoarece activitatea de baz a societii X este producia de mobilier, managementul a decis nainte
de achiziie s vnd societatea B. Sunt ndeplinite criteriile IFRS 5 pentru a clasifica entitatea B ca
grup de active deinut n vederea cesiunii.
Societatea X nu trebuie s consolideze entitatea B. nc din momentul achiziiei aceasta ndeplinete
criteriile IFRS 5 pentru a fi clasificat ca grup de active deinut n vederea cesiunii. Investiia n filial
este prezentat n bilanul consolidat al grupului X la posturile Active necurente deinute n vederea
vnzrii" i Datorii asociate activelor necurente deinute n vederea vnzrii".

173

Exemplu: Grupul A a achiziionat societatea B. Managementul a realizat aceast achiziie cu intenia


de a transfera activele lui B altei entiti din grup i de a deconta datoriile sale. Aceste aciuni sunt
estimate a fi finalizate la un an de la achiziie. Grupul A trebuie s consolideze societatea B.
Activele societii B sunt reinute n grup, iar datoriile sunt decontate. Aceste aciuni nu in de
vnzarea entitii B, prin urmare, n acest caz, nu se aplic prevederile normei IFRS 5.

4.3. Metoda integrrii globale

7. Calculul procentajului de interes


Partajul capitalurilor proprii ntre societatea-mam i minoritari se face n funcie de
procentajul de interes. Dac procentajul de control reprezint numrul drepturilor de vot
deinute de societatea-mam, procentajul de interes exprim partea de capital deinut direct
sau indirect de societatea-mam. Procentajul de control este util n determinarea tipului de
relaie i a

174

metodei de consolidare, iar procentajul de interes servete calculului prii ce revine


societii-mam din activul net i rezultatul fiecrei societi consolidate.
Exemplu: Fie urmtorul lan de participaii:

Procentajul de interes al societii M n FI = 80%.


M deine 80% din capitalul societii FI, care deine 75% din capitalul
societii F2. M deine 80% x 75% = 60% din capitalul societii F2.
Exemplu: Fie urmtorul lan de participaii:

Procentajul de interes al societii M n FI = 70%.


Procentajul de interes al societii M n F2 = 70% x 55% + 25% =
63,5%.

Fie urmtoarea structur de grup:

175

Determinai procentajul de control i procentajul de interes deinute de societatea SM n


fiecare dintre societi.

STUDIU DE CAZ

Societatea M a achiziionat la 31 decembrie N 80% din aciunile societii F. La data


achiziiei bilanul celor dou societi se prezenta astfel:
Bilan M
(n u.m.)
Activ

Suma

Active necurente

600.000

Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social

Titluri F
Active curente

80.000
300.000

Rezerve
Datorii

180.000
400.000

Total

980.000

Total

980.000

Suma
400.000

Bilan F
(n u.m.)
Activ
Active necurente
Active curente
Total

Suma

Capitaluri proprii +
Datorii

170.000 Capital social


80.000 Rezerve
Datorii
250.000 Total

Suma
70.000
30.000
150.000
250.000

La data achiziiei valoarea just a activelor i datoriilor societii F este egal cu valoarea
lor contabil.

176

Atunci cnd ansamblul de ntreprinderi consolidate este restrns la 7-8 societi se utilizeaz ca
suport material pentru consolidare tabloul de consolidare. Dincolo de aceast limit operaiile
sunt nregistrate ntr-un jurnal de consolidare, n cazul utilizrii jurnalului de consolidare se
preiau posturile bilaniere (cele de activ pe debit i cele de pasiv pe credit) i cele din contul de
profit si pierdere (veniturile pe credit i cheltuielile pe debit). Elementele bilaniere i cele din
contul de profit i pierdere sunt preluate integral att pentru societatea-mam, ct i pentru
filiale.
Pentru studiul de caz prezentat mai sus procesul de consolidare se desfoar astfel:
preluarea posturilor din bilanul societii M:
980.000

600.000

Active necurente

80.000
300.000

Titluri F
Active curente

980.000

Capital social M

400.000

Rezerve M
Datorii

180.000
400.000

preluarea posturilor din bilanul societii F:


250.000
170.000
80.000

%
Active necurente

%
Capital social F

250.000
70.000

Active curente

Rezerve F
Datorii

30.000
150.000

partajul capitalurilor proprii ale societii F ntre societatea-mam si minoritari:

Capital social

80% - partea ce
20% - partea ce
revine societii M revine minoritarilor
70.000
56.000
14.000

Rezerve

30.000

24.000

6.000

100.000

80.000

20.000

Elemente

Total capitaluri proprii

Valoarea

Partea ce revine societii-mam se elimin n contrapartid cu titlurile F deinute de societatea


M. Partea din activul net al societii F ce revine minoritarilor va fi prezentat la interese
minoritare n capitalurile proprii consolidate.

177
% Titluri F Interese
minoritare

100.000
% 70.000
Capital social F 30.000
Rezerve F

100.000
80.000
20.000

Rezerva societii M este virat la rezerva consolidat.


180.000

Rezerve M

= Rezerve consolidate

180.000

Bilanul consolidat n momentul achiziiei se prezint astfel:


Bilan grup M
(n u.m.)
Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social

Activ

Suma

Suma

Active necurente

770.000

Active curente

380.000

Rezerve consolidate
Interese minoritare
Datorii

180.000
20.000
550.000

Total

1.150.000

Total

1.150.000

400.000

Tabloul de consolidare
Elemente

Total

Ajustri
Debit

Credit

Conturi
consolidate

Active
Active necurente
Titluri F
Active curente
Capitaluri proprii
i datorii

600.000
80.000
300.000

170.000 770.000
80.000
80.000 380.000

770.000

Capital social

400.000

70.000 470.000

70.000

400.000

Rezerve
Interese minoritare
Datorii

180.000

30.000 210.000

30.000

400.000

150.000 550.000

180.000
20.000
550.000

80.000
380.000

20.000

//. Modaliti tehnice de consolidare

Exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin cumularea


soldurilor i cea pe baza fluxurilor. Consolidarea bazat pe solduri presupune utilizarea
informaiilor din situaiile financiare indivi-

178

duale ntocmite la sfritul fiecrui exerciiu. Acestea sunt cumulate si supuse unor retratri si
eliminri care vizeaz exerciiul curent, dar i exerciiile anterioare. Dup centralizarea
informaiilor se obine balana consolidat pe baza creia se ntocmesc situaiile financiare
consolidate.
Modalitatea de consolidare bazat pe fluxuri presupune preluarea soldurilor iniiale din
balana consolidat, nregistrarea fluxurilor (rulajelor) pentru active, datorii, venituri,
cheltuieli, efectuarea ajustrilor i retratrilor pentru exerciiul curent i ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
Extras din balana de verificare a societii M pentru exerciiul N+l
Elemente

Sold iniial la
1.01.N+1
Debitor Creditor

Active necurente
Titluri F
Active curente
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Cheltuieli .
Venituri
Total

600.000
80.000
300.000
400.000
180.000
400.000

980.000 980.000

Rulaje

Sold final

CrediDebiDebit
Credit
toare
toare
30.000 280.000 350.000
80.000
225.000
55.000 470.000
400.000
20.000
100.000
200.000
100.000
140.000
815.000

0
140.000
100.000
100.000
140.000
815.000

160.000
40.000
300.000

900.000

900.000

Extras din balana de verificare a societii F pentru exerciiul N+l


Elemente

Sold iniial la
1.01.N+1
Debitor Creditor

Active necurente
Active curente
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Cheltuieli
Venituri
Total

170.000
80.000
70.000
30.000
150.000

250.000 250.000

Rulaje

Sold final

CrediDebiDebit
toare
toare
150.000 200.000 120.000
90.000
70.000 100.000
5.000
70.000
90.000
70.000
85.000
560.000

0
85.000
50.000
70.000
85.000
560.000 220.000

Credit

70.000
25.000
15.000
110.000

220.000

179

Extras din balana de verificare a grupului M


Elemente
Active necurente
Active curente
Capital social
Rezerve
Interese minoritare
Datorii

Sold iniial la 1.01.N+1


Debitor
Creditor
770.000
380.000
400.000
180.000
20.000
550.000

n exerciiul N+1 nu au avut loc tranzacii ntre cele dou societi.


Modalitatea de consolidare bazat pe solduri:
preluarea soldurilor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii M:
900.000

350.000
80.000
470.000

Active necurente
Titluri F
Active curente

900.000

Capital social
Rezerve M
Rezultat M
Datorii

400.000
160.000
40.000
300.000

preluarea soldurilor activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii F:


220.000

220.000

120.000

Active necurente

Capital social

70.000

100.000

Active curente

Rezerve F
Rezultat F
Datorii

25.000
15.000
110.000

preluarea veniturilor i cheltuielilor societii-mam:


%
Cheltuieli totale
Rezultat M

Venituri totale

140.000
100.000
40.000

180

preluarea veniturilor i cheltuielilor filialei:


%
Cheltuieli totale
Rezultat F

Venituri totale

85.000
70.000
15.000

partajul capitalurilor proprii ale societii F ntre societatea-mam


i minoritari:
114.000

%
70.000
25.000
15.000
4.000

% 114.000
Titluri F
80.000
Interese minoritare
22.000
Rezultat consolidat
12.000

Capital social
Rezerve F
Rezultat F
Rezerve consolidate

Cota-parte ce revine
Rezultat _ Rezultatul
consolidat societii-mam
ulterior achiziiei

societii-mam din
rezultatul filialei obinut

rezerva i rezultatul societii M sunt virate la rezerv, respectiv


rezultat consolidat:

200.000

200.000

160.000
40.000

Rezerve M
Rezultat M

Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

160.000
40.000

partajul rezultatului F la nivelul contului de profit i pierdere:

%
Rezultat consolidat
Interese minoritare

Rezultat F

15.000
12.000
3.000

virarea rezultatului M la rezultat consolidat la nivelul contului de


profit i pierdere:
Rezultat consolidat

Rezultat M

40.000

181

Bilanul consolidat se prezint astfel:


Bilan consolidat la 31.12.N
(n u.m.)
Activ

Suma

Active necurente

470.000

Active curente

570.000

Total

1.040.000

Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social

Suma
400.000

Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

156.000
52.000

Interese minoritare

22.000

Datorii

410.000

Total

1.040.000

Contul de profit i pierdere consolidat se prezint astfel:


Elemente

Valori

Venituri totale Cheltuieli totale Cota-parte ce


revine minoritarilor din rezultat Rezultat
consolidat

225.000
170.000 3.000
52.000

Modalitatea de consolidare bazat pe fluxuri:


preluarea soldurilor iniiale din balana consolidat:
1.150.000
%
770.000 Active necurente
380.000
Active curente
Interese minoritare
Datorii

%
Capital social
Rezerve consolidate

1.150.000
400.000
180.000
20.000
550.000

preluarea rulajelor pentru activele, datoriile i capitalurile proprii din balana societiimam:
575.000

575.000

30.000
225.000

Active necurente
Active curente

Active necurente
Active curente

280.000
55.000

20.000

Rezerve M

Rezultat M

140.000

100.000

Rezultat M

Datori

100.000

200.000

Datorii

182

preluarea rulajelor pentru activele, datoriile i capitalurile proprii din balana filialei:

405.000

150.000
90.000

Active necurente
Active curente

405.000

Active necurente
Active curente

200.000
70.000

5.000

Rezerve F

Rezultat F

85.000

70.000

Rezultat F

Datorii

50.000

90.000

Datorii

preluarea cheltuielilor i veniturilor din balana societii M:

Venituri

140.000

Cheltuieli

100.000

Rezultat M

40.000

preluarea cheltuielilor i veniturilor din balana societii F:

Venituri

85.000

Cheltuieli

70.000

Rezultat M

15.000

partajul creterii capitalurilor proprii ale societii F de la data


achiziiei ntre societatea-mam i minoritari:
19.000
15.000

Rezultat F

4.000

Rezerve consolidate

Rezerve F

19.000
5.000

Interese minoritare

2.000

Rezultat consolidat

12.000

Diminuarea rezervei filialei se aloc ntre rezerva consolidat i interesele


minoritare.

183

variaia rezervei i a rezultatului societii M sunt virate la rezerv, respectiv rezultat consolidat:
60.000
20.000
40.000

%
Rezerve consolidate
Rezultat M

60.000

Rezerve M
Rezultat consolidat

20.000
40.000

La nivelul contului de profit i pierdere rezultatul filialei este partajat ntre rezultatul
consolidat i partea ce revine minoritarilor.

Rezultat consolidat
Interese minoritarerezultatul exerciiului

Rezultat F

15.000
12.000
3.000

virarea rezultatului M la rezultat consolidat la nivelul contului de profit i pierdere:


Rezultat consolidat

Rezultat M

40.000

Bilanul consolidat se prezint astfel:


Bilan consolidat Ia 31.12.N
(n u.m.)
Activ

Suma

Active necurente

470.000

Active curente

570.000

Total

1.040.000

Capitaluri proprii +
Datorii
Capital social

Venituri totale Cheltuieli totale Cota-parte ce


revine minoritarilor din rezultat Rezultat
consolidat

400.000

Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Interese minoritare

156.000
52.000
22.000

Datorii

410.000

Total

1.040.000

Contul de profit i pierdere consolidat se prezint astfel:


Elemente

Suma

Valori
225.000
170.000 3.000
52.000

184

///. Retratrile de omogenizare


Uneori metodele de evaluare i prezentare utilizate de societile din cadrul grupului pot fi
diferite de cele aplicate la nivel consolidat. Deoarece situaiile financiare consolidate trebuie s
ofere o imagine omogen asupra grupului, nainte de realizarea operaiilor propriu-zise de
consolidare se efectueaz o serie de retratri de omogenizare pentru a elimina diferenele
dintre politicile contabile utilizate la nivelul situaiilor financiare individuale i cele aplicabile
grupului.
Exemplu: Filiala F a achiziionat la 1.01.N un utilaj la costul de 100.000 u.m. n situaiile financiare
ale filialei utilajul este amortizat liniar n 10 ani. La nivel consolidat utilajul se amortizeaz n 5 ani i se
estimeaz o valoare rezidual de 5.000 u.m. La 1.01.N+2 utilajul este vndut la preul de 150.000
u.m. Filiala F a fost achiziionat la 1.01.N-4.
Retratrile de omogenizare se realizeaz diferit n funcie de modalitatea de consolidare utilizat.
Dac se utilizeaz consolidarea pe baza soldurilor, atunci trebuie s se ajusteze soldurile att pentru
exerciiul curent, ct i pentru exerciiile anterioare. Pentru ajustrile care se refer la exerciiile anterioare sunt afectate rezervele, iar pentru cele corespunztoare exerciiului curent este afectat
rezultatul.
n cazul exemplului de mai sus se efectueaz urmtoarele retratri: pentru exerciiul N:
6811

Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813

Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

9.000

Retratrile au consecine asupra impozitelor amnate deoarece corecteaz baza contabil a activelor i
datoriilor n condiiile n care baza lor fiscal nu se modific, n exerciiul N, valoarea contabil a utilajului este diminuat cu 9.000 u.m. fa de baza lui fiscal, ceea ce genereaz o diferen temporar
deductibil de 9.000 u.m., pentru care va fi recunoscut un activ de impozit amnat de 16% x 9.000 u.m.
4412
Impozit pe profit amnat
profit amnat

791
Venit din impozitul pe

1.440

185

pentru exerciiul N+1:


Amortizarea cumulat va trebui suplimentat cu 18.000 u.m. (9.000 u.m. pentru exerciiul N i 9.000 u.m.
pentru exerciiul N+l). Suplimentul de amortizare aferent exerciiului anterior va afecta rezerva, iar
cel aferent exerciiului curent va afecta rezultatul.
2813
106
Amortizarea
instalaiilor, mijloacelor de
Rezerve
6811 Cheltuieli de exploatare transport, animalelor i
plantaiilor
privind amortizarea
imobilizrilor

18.000
9.000
9.000

n exerciiul N+l, valoarea contabil a utilajului este diminuat cu 18.000 u.m. fa de baza lui
fiscal, ceea ce genereaz o diferen temporar deductibil de 18.000 u.m., pentru care va fi
recunoscut un activ de impozit amnat de 16% x 18.000 u.m.
4412 Impozit pe profit
amnat

%
2.880
106
440
Rezerve
792
l .440
Venit din impozitul pe profit amnat

pentru exerciiul N+2:


nregistrarea vnzrii la nivelul
filialei

nregistrri conform politicii


grupului

461

461 = 7583
150.000 %
= 2131
100.000 6583
62.000 2813
38.000

=
=

7583
2131

150.000 %
100.000 6583
80.000 2813
20.000

Retratrile de omogenizare sunt urmtoarele:


suplimentarea amortizrii pentru exerciiile anterioare vnzrii:
106
Rezerve

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

18.000

186

ajustarea cheltuielilor cu activele cedate i amortizrii cumulate (cheltuielile cu activele


cedate sunt conform politicii filialei de 80.000 u.m. i ar trebui s fie conform politicii
grupului de 62.000 u.m.):
2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

6583
Cheltuieli cu activele
cedate

18.000

nregistrarea impozitului amnat pentru retratri:


4412
Impozit pe profit amnat

106
Rezerve

6912
Cheltuieli cu impozitul amnat

=
4412
Impozit pe profit amnat

2.880

2.880

Dac se utilizeaz metoda bazat pe fluxuri retratrile privesc doar exerciiul curent, n
acest caz retratrile de omogenizare sunt urmtoarele:
pentru exerciiul N:
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

9.000

792
Venit din impozitul pe

1.440

i
4412
Impozit pe profit amnat
profit amnat

pentru exerciiul N+l (este suplimentat amortizarea doar pentru


exerciiul N+l):
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
i

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

9.000

187

4412 Impozit pe profit


amnat

792
Venit din impozitul pe
profit amnat

1.440

6583
Cheltuieli cu activele
cedate

18.000

pentru exerciiul N+2:


2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

si

6912
Cheltuieli cu impozitul
amnat

4412 Impozit pe profit


amnat

2.880

Exemplu: Filiala F a capitalizat la l .01 .N cheltuieli de constituire de 50.000 u.m. care sunt
amortizate n 5 ani. Potrivit politicii grupului cheltuielile de constituire afecteaz contul de
profit si pierdere n exerciiul n care se efectueaz (se aplic prevederile IAS 38).
nregistrri la nivelul filialei
pentru exerciiul N

nregistrri conform politicii


grupului

201 = 5121
6811 = 2801

6xx

50.000
10.000

= 5121

50.000

Retratrile de omogenizare sunt urmtoarele: a) Dac se aplic consolidarea


bazat pe solduri: n exerciiul N:
6xx Cheltuieli dup
natur

2801
Amortizarea cheltuielilor
de constituire

201 Cheltuieli de
constituire

6811 Cheltuieli cu
amortizarea

Valoarea contabil = O
Baza fiscal = 40.000
Diferene temporare deductibile = 40.000

50.000

10.000

188
4412
Impozit pe profit amnat
profit amnat

792
Venit din impozitul pe

6.400

106
Rezerve

201
Cheltuieli de constituire

50.000

2801
Amortizarea cheltuielilor
de constituire

%
106
Rezerve

20.000
10.000

n exerciiul N+l:

6811

10.000

Cheltuieli cu amortizarea

Valoarea contabil = O
Baza fiscal = 30.000
Diferene temporare deductibile = 30.000
4412
Impozit pe profit amnat

106
Rezerve

6.400

6912
Cheltuieli cu impozitul
amnat

4412
Impozit pe profit amnat

1.600

b) Dac se utilizeaz modalitatea de consolidare bazat pe fluxuri: n exerciiul N:


6xx
Cheltuieli dup natur

201
Cheltuieli de constituire

50.000

2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire

6811
Cheltuieli cu amortizarea

10.000

Valoarea contabil = O
Baza fiscal = 40.000
Diferene temporare deductibile = 40.000

189
4412
Impozit pe profit amnat
profit amnat

792
Venit din impozitul pe

6.400

6811
Cheltuieli cu amortizarea

10.000

4412
Impozit pe profit amnat

1.600

n exerciiul N+1:
2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire

Valoarea contabil = O
Baza fiscal = 30.000
Diferene temporare deductibile = 30.000
6912
Cheltuieli cu impozitul
amnat

Exemplu: Pe data de 26.12.N societatea F a achiziionat un echipament tehnologic la costul de


90.000.000 u.m. Durata de via util a utilajului este estimat la 10 ani. Utilajul este amortizat liniar.
Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile
estimate a se angaja cu dezafectarea utilajului. Cheltuielile cu dezafectarea au o valoare actualizat de
6.698.097 u.m. Rata dobnzii n N+l a fost de 6,5%.
Pentru consolidare se utilizeaz metoda bazat pe fluxuri.
In situaiile financiare individuale ale societii F utilajul este evaluat la 31.12.N la 90.000.000 u.m. n
vederea consolidrii se includ n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu dezafectarea la valoarea
actualizat.
2131
Echipamente tehnologice

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

6.698.097

Valoarea utilajului n situaiile financiare consolidate este de 96.698.097 u.m. Diferena de


valoare a imobilizrii n cele dou seturi de situaii financiare genereaz diferene temporare
impozabile, care potrivit excepiilor prevzute de IAS 12 nu determin recunoaterea unei datorii de
impozit amnat.

190

In exerciiul N+l se nregistreaz o amortizare suplimentar de 6.698.097/10 = 669.810 u.m.

6811

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

669.810

Creterea valorii cheltuielilor cu dezafectarea ca urmare a trecerii timpului este de 6.698.097 x


6,5% = 435.376 u.m.
666 Cheltuieli privind
dobnzile

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

435.376

Exemplu: Societatea F deine terenuri achiziionate la costul de 400.000.000 u.m. Politica grupului din
care face parte F este de a reevalua terenurile. Valoarea just a terenurilor a evoluat astfel:
Anul

Valoarea just

420.000.000

N+l

390.000.000

N+2

430.000.000

Cota de impozitare este de 16%. Pentru consolidare se utilizeaz metoda bazat pe fluxuri.
Retratrile de omogenizare sunt urmtoarele: n anul N:
211
Terenuri

105 Rezerve din


reevaluare

Valoarea contabil a terenurilor


Baza fiscal

20.000.000

420.000.000 400.000.000

Diferene temporare impozabile


20.000.000
Datorie de impozit amnat 16% x 20.000.000 = 3.200.000
105 Rezerve din
reevaluare

4412
Impozit pe profit amnat

3.200.000

239

Bilanurile celor dou societi se prezint astfel:


Bilanul M
(n u.m.)
Activ

Suma

Capitaluri proprii +
Datorii

Titluri F

45.000

Capital social

80.000

Active diverse

235.000

Rezerve
Rezultat

30.000
10.000

Datorii

160.000

Total

280.000

Total

280.000

Suma

Bilanul F
(n u.m.)
Suma

Activ

Suma

Capitaluri proprii +
Datorii

Titluri M

6.000

Capital social

Active diverse

194.000

Rezerve
Rezultat
Datorii

10.000
5.000
135.000

Total

200.000

Total

200.000

50.000

La data achiziiei titlurilor de ctre F capitalurile proprii M erau de 100.000 u.m., iar la data
achiziiei titlurilor de ctre M capitalurile proprii F erau de 50.000 u.m.
Rezultatul consolidat este de:
(a)14.408 u.m.;
(b)15.000 u.m.;
(c)15.328 u.m.;
(d)5.920 u.m.;
(e)5.000 u.m.
9. Societatea M a achiziionat 95% din aciunile F n momentul constituirii societii la
costul de 95.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii F conin:

240

Capital social
100.000
Rezerve
20.000
Rezultat
10.000
Rezervele societii M sunt de 30.000 u.m.
Rezervele consolidate sunt de:
(a)123.500 u.m.;
(b)95.000 u.m.;
(c)50.000 u.m.;
(d)30.000 u.m.;
(e)
49.000 u.m.
10. Societatea M deine 80% din aciunile societii F. La 31.12.N, capitalul social al
societii M este de 100.000 u.m., iar capitalul social al filialei este de 80.000 u.m.
Capitalul social consolidat este de:
(a) 164.000 u.m.;
(b) 100.000 u.m.;
(c) 180.000 u.m.;
(d) 80.000 u.m.;
(e)140.000 u.m.

CAPITOLUL 5

Investiii n
ntreprinderile asociate
(IAS 28)

242

IAS 28 prescrie tratamentul contabil al investiiilor n ntreprinderile asociate, cu excepia


participaiilor deinute de fondurile de investiii, fondurile mutuale si alte entiti similare
(aceste participrii sunt evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare reflectate n contul
de profit i pierdere conform IAS 39).

5.1. Identificarea ntreprinderilor asociate

Influena semnificativ (notabil) reprezint autoritatea de a participa la luarea deciziilor


privind politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii asociate, fr a controla aceste
politici. Ca si n cazul controlului, ceea ce conteaz este, mai degrab, dreptul de a participa
sau influena dect exercitarea efectiv a puterii. De exemplu, nu este necesar ca un
investitor s i exercite drepturile, dac ntreprinderea n care a investit face ce i dorete
acesta, fie din ntmplare, fie datorit unei planificri.

Un investitor poate dovedi influena semnificativ prin:


- prezena n consiliul de administraie sau organismul de conducere
echivalent,
- participarea la luarea deciziilor strategice,
- tranzaciile semnificative ntre investitor si entitate,
- schimbul de personal de conducere,
- furnizarea de informaii tehnice eseniale.

243

Exemplu: Un acionar controleaz entitatea A prin deinerea a 55% din drepturile de vot. Societatea
Q deine 15% din aciunile A. Societatea Q este principalul furnizor de materii prime pentru societatea
A. n baza unui acord, Q numete un reprezentat n consiliul de administraie.
Deinerea a 15% din drepturile de vot, dreptul de a numi un reprezentant n consiliul de administraie i
influena comercial asupra entitii A sugereaz c entitatea Q exercit o influen semnificativ.
Exemplu: Societatea A produce confecii pentru un magazin. 90% din vnzrile societii A sunt ctre
magazin. Magazinul pune la dispoziia productorului designerii si tehnica de producie si deine 10%
din aciunile societii A.
Entitatea A este dependent de magazin pentru a-i continua activitatea, motiv pentru care acesta
exercit o influen semnificativ asupra ei, chiar dac deine doar 10% din aciunile A.
Exemplu: Societile A i B opereaz n aceeai industrie, dar n regiuni geografice diferite. A
cumpr 10% din aciunile B ca urmare a unei aliane strategice. Termenii alianei presupun
implementarea unui proces de producie nou sub supravegherea a doi manageri de la A. Unul din
manageri este n consiliul de administraie al societii A si va supraveghea selecia personalului,
trainingul forei de munc i negocierea preurilor la materiile prime. Prin transferul de personal A
poate s-si promoveze propriile interese, motiv pentru care putem considera c societatea A exercit
o influen semnificativ asupra societii B.
Exemplu: Societatea A produce telefoane mobile folosind o tehnologie dezvoltat de societatea B.
A deine o licen pentru tehnologia B i actualizeaz licena pentru tehnologiile noi periodic.
Societatea B deine 15% din aciunile A.
Societatea A este dependent de tehnologia dezvoltat de B deoarece vnzrile sale se bazeaz pe
aceast tehnologie. Dependena este continu deoarece tehnologia este subiect al modificrii i
presupune actualizarea, n concluzie, societatea B exercit o influen semnificativ asupra societii
A.

244

Exemplu: Societatea R deine 22% din aciunile entitii M i are dreptul de a numi un director din
5. Restul de 78% sunt deinute n mod egal de banca X si entitatea Z, fiecare avnd dreptul s
numeasc 2 directori. Un cvorum de 4 directori i majoritatea simpl sunt suficiente pentru a lua
decizii. Acionarii X i Z stabilesc edinele consiliului de administraie i de obicei iau decizii n
absena reprezentatului numit de societatea R. n trecut, R a solicitat informaii financiare cu privire
la societatea A, dar nu i-au fost furnizate, iar sugestiile membrului ei n consiliul de administraie au
fost de cele mai. multe ori ignorate, n acest caz, dei deine 22% din drepturile de vot, societatea R
nu poate exercita o influen semnificativ.

5.2. Metoda punerii n echivalen (equity method)


Participaiile n ntreprinderile asociate sunt contabilizate n situaiile financiare consolidate cu
ajutorul metodei punerii n echivalen, cu excepia cazului n care acestea sunt achiziionate i
deinute n vederea cesiunii n urmtoarele 12 luni (situaie n care vor fi contabilizate ca
active deinute n vederea tranzacionrii conform IAS 39). Totui, metoda punerii n echivalen nu se aplic dac investitorul este scutit de a ntocmi situaii financiare consolidate
conform IAS 27 (n aceast situaie investitorul contabilizeaz investiia la cost sau conform
IAS 39).

245

Exemplu: La 1.01.N, societatea M achiziioneaz 25% din aciunile societii SA la costul de 17.500
u.m. Activul net al societii SA era de 70.000 u.m. Nu au fost identificate diferene de valoare cu ocazia
achiziiei. Att n situaiile financiare individuale ale societii M, ct i n situaiile financiare
consolidate, la 1.01.N, titlurile SA sunt evaluate la costul de 17.500 u.m.
Observm c, n cazul exemplului de mai sus, costul de achiziie al titlurilor SA este egal cu cotaparte achiziionat din activul net SA (25 x 70.000 u.m.). Aceasta este o situaie rar ntlnit n
practic. De obicei, exist diferene ntre costul de achiziie i cota-parte achiziionat din activul net al
societii asociate.

Exemplu: La 31.12.N, societatea M achiziioneaz 35% din aciunile societii A la costul de


70.000 u.m. La data achiziiei capitalurile proprii ale societii F au o valoare de 120.000 u.m. Cu
ocazia achiziiei se identific un plus de valoare pentru un teren de 50.000 u.m.
Plusul de valoare identificat genereaz diferene temporare impozabile (deoarece valoarea contabil a
terenului este cu 50.000 u.m. mai mare dect baza sa fiscal) i implicit o datorie de impozit amnat de
16% x 50.000 = 8.000 u.m.
Costul de achiziie de 70.000 u.m. se descompune astfel:
- cota-parte din activul net achiziionat: 35% x 120.000 = 42.000 u.m.;
- cota-parte din plusul de valoare identificat - impozitul amnat
35% x (50.000 - 8.000) = 14.700 u.m.;
- fondul comercial (diferena) 13.300 u.m.