Sunteți pe pagina 1din 23

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Tema 2 Rapoartele financiare i comunicarea informaiilor contabile: Situaia poziiei financiare Bilan (active, capitaluri proprii i datorii; ecuaia fundamental a contabilitii; tipurile de modificri); Situaia performanei Contul de profit i pierdere (cheltuieli, venituri i rezultate); Principii contabile

Situaiile financiare au rolul de a prezenta o imagine asupra activitii ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar contabil (n Romnia acesta este echivalent cu anul calendaristic). Acestea sunt: 1. 2. 3. 4. 5. Bilanul / Situaia poziiei financiare Contul de profit i pierdere / Situaia rezultatului global Situaia fluxurilor de numerar Situaia modificrilor capitalurilor proprii Politici contabile i note explicative

2.2. Situaia poziiei financiare Bilan (active, capitaluri proprii i datorii; ecuaia fundamental a contabilitii; tipurile de modificri) Bilanul este situaia financiar care ofer informaii despre averea proprietarilor ca diferen ntre active i datorii. Reflect poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat, de regul la sfritul exerciiului financiar. Ecuaia de echilibru a bilanului este urmtoarea: ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII sau ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII n Romnia, conform OMFP 3055/2009, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Definiii privind elementele bilanului: activele, datoriile i capitalurile proprii Rolul bilanului este acela de a oferi informaii privind poziia financiar a entitii economice. Aceasta este dat de: - resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (mrimea i structura activelor entitii) i care sunt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri monetare n viitor; - structura financiar a ntreprinderii (reprezentat de raportul dintre capitaluri proprii i datorii), care este util pentru a anticipa nevoile viitoare de credite i posibilitatea obinerii acestor credite; - lichiditatea ntreprinderii (capacitatea acesteia de a-i achita datoriile pe termen scurt) i solvabilitatea acesteia (capacitatea acesteia de a-i achita datoriile pe termen lung); - capacitatea entitii de a face fa schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea (capacitatea ei de a se adapta sau de a gestiona riscurile cu care se confrunt). Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt: activele, datoriile i capitalurile proprii. Un activ reprezint o resurs economic controlat de ctre entitate: -ca rezultat al unor evenimente trecute;
1

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

-de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil; Resursa economic este reprezentat de bunuri utilizate pe termen lung (spre exemplu: o cldire, un utilaj), bunuri utilizate pe termen scurt (spre exemplu: mrfuri, produse finite), creane (drepturi de a primi de la teri), titluri de valoare, lichiditi. Controlul reprezint capacitatea ntreprinderii de a avea acces la beneficiile economice ncorporate n resurs, dar i capacitatea de a interzice altor ntreprinderi accesul la aceste avantaje (controlul provine n genral din drepturi legale). Resursele sunt controlate i utilizate, nu deinute de ntreprindere (nu neaprat ntreprinderea trebuie s aib un drept de proprietate asupra lor). Controlul se obine atunci cnd ntreprinderea preia majoritatea avantajelor i riscurilor aferente resursei. Un eveniment trecut determin controlul resursei i nu un eveniment viitor. O resurs genereaz beneficii (avantajele) economice viitoare dac este n msur s contribuie, direct sau indirect, la obinerea n viitor a unor fluxuri de numerar (lichiditi bneti) ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie. Avantajele economice generate de un activ pot s apar n diferite moduri, spre exemplu, un activ poate s fie: utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii; schimbat contra altor active; utilizat pentru a achita o datorie; distribuit proprietarilor ntreprinderii. Exemplu: Societatea X achiziioneaz un utilaj de la un furnizor la un cost de achiziie de 1.000 u.m. pentru a-l utiliza n procesul de producie. - o resurs economic controlat de ctre entitate: utilajul; - ca rezultat al unor evenimente trecute: rezultat al achiziiei anterioare; - de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate: va fi utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii; - costul sau valoarea poate fi evalut credibil: costul este de 1.000 u.m. O datorie reprezint o obligaie actual a entitii: -ce decurge din evenimente trecute; - prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil. O ieire de resurse generatoare de beneficii (avantaje) economice poate s se realizeze prin: o plat sub form de lichiditi; un transfer de bunuri sau servicii; o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie, conversia datoriei n capital etc. Exemplu: Societatea Y are o datorie fa de un furnizor de energie electric n valoare de 500 u.m. - o obligaie actual a entitii: datoria fa de furnizorul de energie; - ce decurge din evenimente trecute: decurge din oferirea energiei electrice de furnizor; - prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice: plata datoriei fa de furnizor;
2

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

- decontarea poate fi evaluat credibil: valoarea datoriei este de 500 u.m. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor (spre exemplu, ntr-o eventual lichidare, prioritar este creditorul). Exemple: capital social, rezerve etc. Exemplul 1 Societatea comercial Exemplu SA se constituie la data de 1.12.N prin emisiunea a 4.000 de aciuni cu o valoarea nominal de 10 u.m./aciune. Aportul primit de la acionari const n: un teren n valoare de 10.000 u.m., o cldire n valoare de 20.000 u.m. i disponibiliti n valoare de 10.000 u.m. n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii economico-financiare: -la 10.12.N se primete un credit bancar pe termen lung de n valoare de 15.000 u.m. -la 17.12.N se achiziioneaz un utilaj cu plata imediat de 20.000 u.m. -la 23.12.N se achiziioneaz mrfuri n valoare de 5.000 u.m. cu plata ulterioar. S se analizeze influena acestor operaii asupra bilanului. Care este averea societii la sfritul exerciiului N?

Prezentarea elementelor bilaniere


STRUCTURA ACTIVULUI Conform OMFP 3055/2009, activele sunt clasificate n funcie de lichiditatea lor, adic n funcie de capacitatea acestora de a se transforma n bani i de intervalul de timp n care se estimeaz realizarea acestei transformri, astfel: A. Active imobilizate; B. Active circulante; C. Cheltuieli n avans. A. ACTIVELE IMOBILIZATE cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice i deinute pe o perioad mai mare de un an, care nu se consum la prima utilizare (de exemplu: o cldire, un mijloc de transport, un program informatic etc.). Activele imobilizate cuprind trei grupe: I. imobilizri necorporale; II. imobilizri corporale; III. imobilizri financiare. OBSERVA IE Imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) sunt supuse unui proces de depreciere, de uzur fizic i/sau moral, pe msura utilizrii lor n activitatea enitii. Acest proces va fi reflectat n contabilitate prin nregistrarea de amortizri (depreciere de valoare ireversibil, justificat de uzur) i/sau ajustri pentru deprecieri (depreciere de valoare reversibil, determinate de o valoare de pia inferioar celei contabile). Valoarea activelor imobilizate se recupereaz, n general, prin sistemul amortizrilor, pe toat perioada utilizrii lor de ctre ntreprindere. Valoarea ce va figura n bilan pentru active se va determina astfel:
3

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Valoare net contabil = valoare de intrare amortizare cumulat ajustri pentru depreciere I. IMOBILIZRI NECORPORALE (intangibile, imateriale) sunt active identificabile nemonetare (pot fi separate de entitate i vndute, transferate, nchiriate sau schimbate), fr suport material i deinute pentru: utilizarea n procesul de producie, furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Cuprind att mijloace imateriale, adic fr substan fizic, care au totui o valoare real, ct i cheltuieli nscrise (capitalizabile) n bilan cu scopul recuperrii lor pe mai multe exerciii financiare. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate (de exemplu: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri) i costul su poate fi evaluat n mod credibil. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: 1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). Cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii, dar i a altor cunotine, ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale, ca de exemplu: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor lichiditi bneti. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. 3. Concensiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate Acestea includ costurile efectuate pentru dobndirea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare. Concesiunea se refer la contractul prin care o entitate cedeaz, contra plat, unei alte entiti, pe o perioad determinat (de regul destul de mare, de ordinul zecilor de ani), dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Concesiunea se amortizeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. Exemple: primirea concesiunii pentru utilizarea unui teren pe o perioad de 50 de ani; primirea dreptului de a exploata o min pe o perioad de 90 de ani.
4

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Brevetele reprezint dreptul exclusiv de proprietate asupra unui bun, a unei tehnologii, ce se constituie n invenii sau inovaii ale ntreprinderii, precum i dreptul de a interzice terilor fabricarea, comercializarea i folosirea fr autorizaie a produselor i procedeelor ce constituie obiectul brevetului. Cel care achiziioneaz un brevet trebuie s plteasc proprietarului o redeven proporional, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul ce se obin n urma exploatrii brevetului. Brevetul poate s fie amortizat de ntreprinderea care l deine pe perioada de exploatare (respectiv a contractului ncheiat). Exemple: un brevet de invenie pentru un lipici special utilizat n industia de nclminte care va influena n mod favorabil calitatea produselor i implicit ncrederea clienilor; un brevet de invenie pentru o instalaie ce determin un consum mai mic de energie electric, aducnd astfel avantaje viitoare prin prisma unor costuri mai mici. Licenele reprezint dreptul ntreprinderii de a fabrica sau utiliza rezultatul unui brevet. Fr a ceda brevetul su, titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de exploatare (titularul acord terului, contra unei redevene, o licen de exploatare). Licenele sunt amortizabile pe perioada de exploatare. Exemple: obinerea unei licene de transport de persoane pe o anumit rut pentru o perioad de 3 ani, obinerea dreptului de a fabrica i vinde anumite produse. Mrcile reprezint un semn distinctiv atribuit unui bun sau serviciu, cu rolul de a le diferenia de produse similare ce aparin altor ntreprinderi i care se regsesc n preul de vnzare al acestora ntr-o proporie relativ mare. Mrcile genereaz avantaje economice viitoare prin preul de vnzare mai mare care poate fi practicat tocmai datorit faptului ca aceste produse sunt foarte cunoscute n rndul clienilor. Pentru perioada de exploatare a unei mrci, ntreprinderea care achiziioneaz o marc pltete o redeven. Mrcile care fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat n timp nu pot s fie amortizate. Exemple: marca Nike, Adidas, Sony, Philips etc. Drepturile i valorile similare cuprind elemente ca procedeele industriale, modelele, schiele, know-how etc. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 4. Fondul comercial se nregistreaz ca activ cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi. Cuprinde: clientela, canalele de distribuie, vadul comercial, echipa managerial, calitatea relaiilor cu clienii, furnizorii, salariaii, bncile etc. 5. Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 6. Imobilizri necorporale n curs de execuie sunt imobilizri care nu au fost terminate la nchiderea exerciiului financiar. II. IMOBILIZRI CORPORALE Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material (corporal). Imobilizrile corporale reprezint active care:
5

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii: - are o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (2.500 lei); - are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Imobiliz rilor corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instala ii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobiliz ri corporale n curs de execu ie 1.Terenuri i construcii Terenurile se refer la terenurile propriu-zise, dar i la amenaj rile de terenuri (amenaj ri i racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces). Terenurile nu se pot deprecia ireversibil i, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventual depreciere temporar este nregistrat prin sistemul ajust rilor pentru depreciere. n schimb, investi iile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortiz rii. De asemenea, terenurile de natura z cmintelor sunt supuse i ele amortiz rii. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Construciile sunt reprezentate de cl diri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortiz rii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. 2. Instala ii tehnice i ma ini sunt reprezentate de: echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); aparate i instalaii de m surare, control i reglare; mijloace de transport; animale i planta ii. 3. Alte instala ii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier (un dulap, un birou), aparatur birotic (o imprimant , un calculator), echipamente de protecie a valorilor umane i materiale. 4. Avansurile i imobiliz rile corporale n curs de execu ie includ sumele de bani achitate n avans n contul activelor corporale i imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate pn la nchiderea exerciiului financiar) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere. n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite printr-un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea nu are proprietatea juridic a acestora. III. IMOBILIZRI FINANCIARE (numite i investi ii financiare pe termen lung) reprezint investiii pe termen lung, sub form de titluri de participare i mprumuturi acordate altor societi (creane imobilizate), n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor. 1. Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub form de aciuni n capitalul altor societi (numite filiale), care asigur ntreprinderii deintoare, n primul rnd, exercitarea unui control exclusiv, dar i realizarea unui venit financiar (pentru controlul exclusiv trebuie s se dein, n principiu, peste 50% din drepturile de vot ale societii controlate).
6

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

2. mprumuturi acordate entitilor afiliate reprezint creane imobilizate generate de mprumuturile acordate pe termen lung de societile mam filialelor sale, precum i dobnda de ncasat aferent acestor mprumuturi. 3. Interese de participare reprezint drepturile sub form de aciuni n capitalul altor ntreprinderi (numite ntreprinderi asociate), care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitente de titluri (procentajul de control trebuie s fie mai mare de 20% din drepturile de vot). 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare sunt creane imobilizate legate de mprumuturile acordate pe termen lung ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor n care se deine cel puin 20% din drepturile de vot. De asemenea, sunt incluse i dobnzile aferente acestor mprumuturi, care trebuie ncasate de ntreprinderea controlant. 5. Alte investiii deinute ca imobilizri cuprind titluri deinute pe termen lung care nu au fost cuprinse n categoriile de mai sus (titluri deinute pentru un procent al drepturilor de vot mai mic de 20%, alte titluri imobilizate). Deinerea altor titluri imobilizate nu este considerat util pentru activitatea ntreprinderii i este mai degrab suportat dect voit. ntreprinderea deintoare nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. Cu alte cuvinte, ele nu rezult dintr-o decizie de investiie, ci dintr-o obligaie, fie legal, fie de alt natur, care se impune conductorilor ntreprinderii. 6. Alte mprumuturi (acordate) sunt creane imobilizate care cuprind mprumuturi acordate pe termen lung altor ntreprinderi (n care nu se dein titluri de participare), mprumuturi acordate societilor n care se deine sub 20% din drepturile de vot, dobnda care urmeaz s fie ncasat aferent acestor mprumuturi, precum i alte creane imobilizate (acestea includ depozitele, garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri i constau n sume de bani sau titluri vrsate de aceasta n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii). B. ACTIVE CIRCULANTE Un activ este activ circulant atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active sunt active imobilizate. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar (trezorerie) reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante se cuprind: I. stocuri; II. creane; III. investiii pe termen scurt; IV. casa i conturi la bnci. I. STOCURILE sunt active circulante:
7

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (mrfuri, produse finite); b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii (producia n curs de execuie); sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor intr i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri. 1. Materii prime i materiale consumabile Materiile prime sunt acele stocuri provenite prin achiziie de la furnizori i sunt destinate consumului productiv. Ele sunt consumate de la prima utilizare i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Exemple: laptele, cacao, zahr la o fabric de ciocolat; fina, sarea, apa la o fabric de pine; tabla, motorul i alte piese la o fabric de maini; crmida, betonul, cimentul etc. la o firm de construcii. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) particip sau ajut la desfurarea procesului de producie sau, n general, de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Exemple: hrtia de scris, pixurile la o firm de contabilitate; pungile de hrtie sau din plastic la o fabric de pine. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii (de valoare i de durat) pentru a fi imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse). Exemple: un scaun, un calculator, un birou, o imprimant etc. dac au un cost de achiziie mai mic dect limita prevzut. Materii i materiale aflate la teri reprezint diverse bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Se includ, de asemenea, lucrrile i serviciile n curs de execuie. 3. Produse finite i mrfuri Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care trec, n continuare, n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor. Exemple: motorul unui mijloc de transport la o fabric de maini; scndura la o fabric de mobil. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Exemple: pinea obinut ntr-o panificaie; mijloacele de transport obinute la o fabric de maini; apartamentele realizate de o firm de construcii.
8

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Sunt excluse animalele de munc, care sunt active imobilizate. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. Ambalajele sunt bunuri utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. Sunt achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Exemple: lzile i sticlele la o fabric de buturi rcoritoare; cutii frigorifice la o ferm. Produse aflate la teri; Animale aflate la teri; Mrfuri aflatete la teri; Ambalaje aflate la teri 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri (furnizori-debitori pentru cumprri de stocuri) reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu bunuri. Dei reprezint creane, aceste avansuri figureaz n bilan la stocuri. II. CREANELE reprezint dreptul ntreprinderii de a primi de la un ter: - un echivalent valoric n schimbul bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute acestora; - un bun sau serviciu pentru sumele de bani avansate acestora. Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Se vor prezenta distinct creanele cu termen de ncasare sub un an de cele peste un an. 1. Creanele comerciale cuprind clieni, clieni inceri sau n litigiu, efecte de primit de la clieni, clieni-facturi de ntocmit, furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri. Clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror contravaloare urmeaz n mod cert s se ncaseze ulterior. Clienii inceri sau n litigiu reprezint creanele fa de clienii ru platnici sau dubioi. nregistrarea lor n contabilitate este generat de nencasarea la termen a creanelor aferente, datorit dificultilor cu care acetia se confrunt pe linie de solvabilitate. Clieni-facturi de ntocmit se refer la creanele generate de livrrile ctre teri, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Creanele n cauz au ns o valoare bine determinat. Furnizorii-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri reprezint avansurile acordate acestor furnizori, iar serviciul sau lucrarea nu a fost nc executat. Efectele de primit de la clieni sunt creanele obinute n urma primirii unor efecte de comer (cambie, bilet la ordin) de la clieni. Efectele de comer sunt titlurile negociabile care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale, ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile.
9

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

ntreprinderea furnizor are o crean fa de client. La momentul ncasrii acestei creane clientul nu dispune de lichiditi bneti. Cu acordul furnizorului su, clientul emite o hrtie de valoare (efect de comer) prin care se angajeaz ca, la o dat ulterioar (scaden), s achite contravaloarea acesteia. ntreprinderea va primi efectul de comer meninndu-i creana pn la scaden, cnd l va prezenta clientului spre ncasare. 2. Sumele de ncasat de la societile afiliate sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam): sumele virate filialelor, valoarea imobilizrilor i stocurilor livrate filialelor, divindele de ncasat, dobnzile aferente mprumuturilor acordate pe termen scurt. 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane se mpart: - creane salariale (avansurile acordate personalului i alte creane n legtura cu acesta); - creane fiscale (sumele de ncasat de la organismele de asigurri sociale i omaj; creanele reprezentate de sume vrsate n plus fa de cele datorate efectiv bugetului pentru impozitul pe profit i TVA; subveniile datorate de bugetul statului; alte creane generate de sumele virate n plus bugetului de stat, referitoare la alte impozite i taxe); - alte creane (creanele fa de debitorii din reclamaii, pagube materiale;creane nscute de vnzarea pe credit a unor imobilizri corporale si necorporale - debitori diveri; dobnzi de ncasat, aferente conturilor curente la bnci). 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii (asociaii) si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedepuse. III. INVESTIIILE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament) reprezint titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt din diferenele favorabile de curs bursier. 1. Aciuni deinute la societile afiliate reprezint aciuni deinute pe termen scurt la filiale. 2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, dobnzile de ncasat aferente obligaiunilor. Not: sunt considerate investiii financiare pe termen scurt i mprumuturile acordate altor ntreprinderi care au scadena n anul urmtor. IV. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cecurile de ncasat reprezint documente primite de ntreprindere de la debitorii si, urmnd a fi ncasate dintr-un cont la banc. Conturile la bnci se refer la disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize. Alte valori n casa: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete
10

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

i bilete de cltorie, tichete de mas. Acreditivele sunt conturi deschise de ntreprindere la bnci i reprezint sume rezervate n vederea achitrii unor obligaii fa de anumii furnizori de bunuri i servicii pe msura ndeplinirii condiiilor aferente acreditivelor (primirea documentelor justificative care atest efectuarea livrrii, lucrrii, serviciului. Avansurile de trezorerie reprezint sumele virate prin sistemul de carduri sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS sunt acele pli efectuate n perioada curent, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmtoare. Din aceast categorie fac chiriile pltite n anul curent pentru anul/anii urmtor/i; abonamentele pltite pentru perioadele urmtoare; asigurrile, care de regul se pltesc pentru trimestrele sau semestrele urmtoare. Exemplu: n luna decembrie exerciiul N s-a pltit suma de 15.000 um, reprezentnd chiria aferent unui depozit. Din cei 15.000, suma de 5.000 reprezint chiria aferent lunii decembrie, iar restul, chiria pltit anticipat pe lunile ianuarie i februarie ale anului N+1. Se presupune c veniturile lunii decembrie au fost de 10.000 um. S se aprecieze impactul acestei tranzacii asupra bilanului.

STRUCTURA DATORIILOR I A CAPITALURILOR PROPRII: D, G. DATORII CERTE Datoriile sunt obligaii fa de teri pentru care ntreprinderea se angajeaz s acorde acestora un echivalent valoric sau o contraprestaie. Persoana fizic sau juridic fa de care ntreprinderea are o datorie se numete creditor. Datoriile sunt clasificate n funcie de scadena lor: datoriile ce trebuie pltite n mai puin de un an i datoriile ce vor fi pltite ntr-o perioad mai mare de un an. 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, numite i mprumuturi obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung, emise de societi private sau publice. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la o scaden determinat i generatoare de dobnzi, de obicei anuale. Titlurile sunt vndute creditorilor care au subscris mprumutul, teri numii i obligatari. Deosebirea fa de un credit bancar const n aceea c ntreprinderea nu este datoare unui singur creditor (banca), ci unei mase de creditori, reprezentat de cumprtorii de obligaiuni (denumii obligatari). La acest post bilanier se includ i datoriile privind dobnzile aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, care trebuie pltite. 2. Sume datorate instituiilor de credit includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie) primite de la bnci i alte instituii, precum i dobnzile datorate aferente acestor credite. 3. Datorii comerciale: Avansuri ncasate n contul comenzilor (clieni-creditori) reprezint sumele ncasate de la clieni nainte de efectuarea livrrilor de bunuri, executrilor de lucrri i prestrilor de servicii, n numele acestora. Furnizori sunt datorii angajate n urma desfurrii de ctre ntreprindere a activitilor comerciale cu furnizorii si. Acest post cuprinde:
11

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

-datoriile fa de furnizorii de materii prime, materiale consumabile, mrfuri, servicii (furnizori); -datoriile fa de furnizorii a cror facturi sunt nesosite, dar a cror valoare este suficient de bine cunoscut (furnizori-facturi nesosite). Efecte de pltit cuprind efectele de plat privind datoriile aferente activitii de exploatare i achiziiei de imobilizri. Acest tip de datorie apare atunci cnd entitatea a stins o datorie ctre furnizori printr-un efect de comer (cambie, bilet la ordin). n acest mod, furnizorul poate s-i ncaseze creana nainte de scadena stabilit, pe baza efectului comercial respectiv, ns celui care a emis acest document banii i vor fi retrai la scadena normal. 4. Sume datorate entitilor afiliate sunt generate de: -mprumuturile primite de filiale de la societile mam, precum i dobnzile aferente; -tranzaciile efectuate ntre societile din cadrul grupului; -vrsmintele de efectuat privind acinile deinute la entitile afiliate. 5. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare sunt determinate de mprumuturile primite de ntreprinderile asociate de la societatea care exercit o influen semnificativ, de tranzaciile efectuate ntre aceste societi, dobnzile aferente datorate, vrsmintele de efectuat privind interesele de participare. 6. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale cuprinde mai multe categorii de datorii: - datoriile salariale (remuneraii i alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate, participarea salariailor la profit, drepturi de personal neridicate n termen); - datorii fa de organismele de asigurri i protecie social (cotizaiile sociale ale ntreprinderii i ale salariailor); - datorii fa de bugetul de stat i alte organisme publice (generate de impozitul pe profit, TVA de pltit, impozitul pe salarii, alte impozite i taxe datorate, credite de la trezoreria statului, credite externe guvernamentale); - alte mprumuturi i datorii asimilate (obligaiile generate de un contract de leasing financiar), precum i dobnzile datorate aferente; - datorii fa de asociai i acionari (sumele depuse de asociai/acionari, ca aporturi sau lsate de acetia la dispoziia societii, inclusiv dobnzile aferente datorate; sumele datorate asociailor pentru retragerile de capital, dividendele datorate asociailor); - alte datorii (datorii fa de creditori diveri). H. PROVIZIOANE DATORII INCERTE: reprezint datorii ale ntreprinderii care se constituie, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Diferena dintre acestea i celelalte datorii ale ntreprinderii const n faptul c provizioanele au o mrime i scaden incerte. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate finanrii unor riscuri probabile i a unor cheltuieli care pot s apar n perioadele urmtoare. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: litigii, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte
12

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

cheltuieli privind garania acordat clienilor; aciunile de restructurare; pensii i obligaii similare; impozite etc Exemplu: S.C. X S.A. care are ca obiect de activitate producia i comercializarea unor produse nsoite de un certificat de garanie pe o perioad de un an. Pe baza statisticilor anilor anteriori, se constat c n medie 2% din produsele vndute i aflate n garanie se defecteaz i c remedierile acestor defeciuni au costat, n medie 100.000 de lei. Analizai necesitatea constituirii unui provizion la 31.12.N. Rezolvare

I. VENITURI N AVANS sunt acele ncasri efectuate n perioada curent, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmtoare. Din aceast categorie fac parte chiriile, abonamentele, primele de asigurare, dobnzile ncasate anticipat. Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii. Acestea sunt sume de bani primite cu titlu gratuit n scopul finanrii totale sau pariale a unor investiii. J. CAPITAL I REZERVE (capitaluri proprii) Capitalurile proprii reprezint sursele de finanare utilizate de o ntreprindere, de o manier permanent, durabil. Ele sunt asigurate de proprietari (acionari sau asociai) sau sunt generate intern (profitul). 1. Capitalul social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale proprietarilor. Este un indicator care prezint n expresie bneasc valoarea bunurilor i/sau sumelor de bani puse la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietarii si. Se calculeaz ca produs ntre numrul de aciuni/pri sociale i valoarea nominal a unei aciuni/parte social. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. - capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. - capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. 2. Primele de capital apar cu ocazia majorrii capitalului social prin noi aporturi sau prin fuziune. Exemplu: Pentru majorarea capitalului social, o societate comercial pe aciuni emite 1.000 de aciuni n numerar la o valoare nominal de 20 lei/aciune i un pre de emisiune de 25 lei/aciune. Valoarea primei de capital este .................. 3. Rezerve din reevaluare sunt plusuri sau minusuri de valoare constatate cu ocazia reevalurii imobilizrilor corporale i financiare. Exemplu:
13

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

O societate comercial a achiziionat un utilaj de la un furnizor la un cost de achiziie de 10.000 um. La sfritul exerciiului financiar este reevaluat utilajul la 15.000 um. Valoarea rezervei din reevaluare este ................... IV. Rezervele sunt constituite din profit sau din alte surse. n raport cu modul de constituire i destinaia pe care o capt, rezervele se delimiteaz n: 1. Rezerve legale sunt constituite din profitul brut i sunt destinate protejrii capitalului social pentru situaia n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi, fiind obligatorii prin lege. 2. Rezerve statutare sau contractuale sunt constituite din profitul net pentru un scop declarat n statutul societii; devin obligatorii din momentul nscrierii lor n statut. Pot fi utilizate pentru acoperirea financiar a pierderilor sau pentru a fi ncorporate n capitalul social. 3. Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net sau din alte surse (prime de capital, rezultat reportat). Sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii AGA (cretere de capital social, acordarea de dividende). V. Profitul sau pierderea reportat() reprezint partea din rezultatul exerciiului financiar (profit) a crui utilizare a fost amnat de AGA. Acesta mai poate fi reprezentat de partea din rezultatul exerciiului financiar (pierderi) care nu a putut fi acoperit din resursele disponibile, fiind transferat n exerciiul urmtor. VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar reprezint profitul sau pierderea exerciiului financiar curent, determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile acestuia. Exemplul 2 La nceputul exerciiului N, ntreprinderea X d n folosin un utilaj achiziionat n exerciiul anterior pe credit la un cost de achiziie de 900 u.m. Pentru utilaj a fost estimat durata de utilizare de 3 ani i metoda de amortizare liniar (utilizare identic n fiecare an). ntreprinderea deine alte active n valoare de 5.000 u.m. i alte datorii i capitaluri de 5.000 u.m. S se ntocmeasc bilanul la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2.

Exemplul 3 La 1.08.N, ntreprinderea X a achiziionat un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de 500 u.m. La 31.12.N valoarea de pia a mrfurilor este de 430 um. ntreprinderea deine alte active n valoare de 3.000 u.m. i alte datorii i capitaluri de 3.000 u.m. Care este valoarea la care vor fi prezentate mrfurile n bilan?

14

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Formatul bilanului conform OMFP 3055/2009 A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete (B+C-D-I.2.a) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans 1.Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans a) sume de reluat ntr-o perioad de pn la un an b) sume de reluat ntr-o perioad mai mare de un an J. Capital i rezerve (Capitaluri proprii) I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar OBSERVAII : 1. Activele sunt prezentate n bilan la valoarea net contabil. Valoarea net contabil = Valoare de intrare - amortizarea cumulat - ajustri pentru depreciere 2. Datoriile cu scaden cunoscut sunt mprite n funcie de scaden (posturile D i G). 3. Cheltuielile n avans nu se mpart n funcie de perioada pentru care au fost angajate. 4. Provizioanele i subveniile pentru investiii nu se delimiteaz n funcie de scaden. 5. n categoria datoriilor intr elementele din posturile bilaniere: D, G, H i I. 6. Indicatorul Active circulante nete/datorii curente nete (fond de rulment) reprezentint suma net de lichiditi de care dispune ntreprinderea pentru a face fa plilor imediate, n cursul exerciiului financiar, exprimnd lichiditatea imediat. 7. Indicatorul Total active minus datorii curente reprezint capitalurile permanente (sursele de finanare pe termen lung utilizate att n finanarea imobilizrilor, ct i n finanarea activelor pe termen scurt).
15

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Indicatorul poate fi determinat: a. Active imobilizate + Active circulante nete/datorii curente nete b. Capitaluri proprii + Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an + Provizioane + Venituri n avans (fr sumele de reluat ntr-o perioad de pn la un an)

Probleme bilan Exemplul 1 Se dau urmtoarele elemente (n mii lei): creane fa de clieni 60, conturi curente la bnci 48, capital social 500, datorii fa de furnizori 70, cheltuieli de constituire 10, mrfuri 40, rezultat reportat 25, cheltuieli privind mrfurile 20, credite bancare pe termen lung 190 (din care credite n valoare de 50 vor fi rambursate anul viitor), rezultatul exerciiului x, utilaje 400, licene 40, creditori diveri 65, impozit pe profit datorat 25, terenuri 380, obligaiuni 50 (din care deinute pe termen scurt 30), rezerve legale 120, salarii datorate 15, casa 5, avansuri pltite furnizorilor de servicii 50, provizioane pentru litigii 10, avansuri ncasate de la clieni 20, cheltuieli n avans 12. S se determine capitalurile proprii i rezultatul exerciiului.

Exemplul 2 Se cunosc urmtoarele informaii la sfritul exerciiului N pentru Societate comercial Mobex S.A. (sumele sunt exprimate n mii u.m.): materii prime 140, programe informatice 50, amortizarea programelor informatice 10, capital social (80.000 aciuni cu o valoare nominal de 10 u.m./aciune), calculatoare 120, amortizarea calculatoarelor 20, mijloace de transport 340, amortizarea mijloacelor de transport 40, rezerve legale 280, echipamente tehnologice 700, aciuni deinute la o alt societate 60 (din care aciuni n valoare de 20 vor fi vndute anul viitor), rezultatul exerciiului 100, avansuri acordate salariailor 180, ajustri pentru deprecierea materiilor prime 10, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 100 (din care vor fi rambursate 30 anul viitor), amortizarea echipamentelor tehnologice 100, conturi curente la bnci 100, acreditive 10, avansuri acordate furnizorilor 50 (din care 20 pentru stocuri), furnizori 135, dividende de plat 30, credite bancare pe termen lung 120 (din care cu scadena sub un an 20), chirii ncasate n avans 40 (din care 30 pentru exerciiul viitor), clieni 190 (din care 50 cu scadena peste un an), provizioane pentru litigii 10, subvenii pentru investiii 25, prime de emisiune 130, abonamente pltite n avans 10 (din care 6 pentru exerciiul urmtor). S ntocmeasc bilanul la 31.12.N conform OMF 3055/2009.
16

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

2.2. Situaia performanei Contul de profit i pierdere (cheltuieli, venituri i


rezultate) Profitul sau pierderea obinut/ de ntreprindere sunt utilizate frecvent ca indicatoare de apreciere a performanei acesteia. Rezultatul (profitul sau pierderea) poate fi determinat pe baza relaiei: Rezultat = Venituri Cheltuieli Situaia financiar care explic mecanismul formrii rezultatului este Contul de profit i pierdere. Structurile Contului de profit i pierdere care descriu performana financiar a ntreprinderii sunt veniturile (efectele activitaii) i cheltuielile (eforturile activitaii). De multe ori profitul unei ntreprinderi este confundat cu trezoreria ntreprinderii din cauza percepiei eronate n ceea ce privete conceptele de venit i de cheltuial. n mod frecvent exist tendina de a atribui venitului semnificaia de ncasare, iar cheltuielii semnificaia de plat. n realitate exist un decalaj n timp ntre fluxurile de bunuri i servicii (vnzri, cumprri) pe de o parte i fluxurile de trezorerie (ncasri i pli) pe de alt parte. Acest decalaj s-a transpus n contabilitate printr-o convenie numit contabilitate de angajamente. Contabilitatea de angajamente presupune faptul c recunoaterea veniturilor i cheltuielilor nu este condiionat de o ncasare, respectiv de o plat. Conform acestei convenii, venitul este recunoscut n contabilitate n momentul angajrii unei creane (spre exemplu: prestarea unui serviciu cu ncasarea ulterioar), n timp ce cheltuiala este recunoscut n momentul angajrii unei datorii (spre exemplu: nregistrarea primirii facturii de energie). Exemplul 1: O societate achiziioneaz un stoc de materii prime n valoare de 3.000 lei pe data de 15.10.N. Pe data de 30.10.N societatea consum materiile prime n scopul realizrii produciei. Care este momentul n care societatea va nregistra cheltuial?

Exemplul 2: O societate vinde pe 10.11.N mrfuri n valoare de 5.000 lei i ncaseaz contravaloarea acestora pe data de 22.11.N. Care este momentul n care societatea va nregistra venitul?

Definiii privind conceptele de cheltuial i venit Veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, ce se poate concretiza fie ntr-o majorare
17

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

a activelor, fie ntr-o diminuare a datoriilor, iar creterea capitalurilor proprii nu provine din contribuiile proprietarilor. Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, care se concretizeaz fie n micorarea activelor, fie n majorarea datoriilor, iar scderea capitalurilor proprii este alt dect eventualele distribuiri n favoarea proprietarilor. Criterii de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor Prin raportarea la definiiile activului i datoriei, o cretere a avantajelor economice viitoare are loc n acelai timp cu creterea unui activ sau diminuarea unei datorii. Diminuarea avantajelor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii. n determinarea rezultatului, esenial este identificarea momentului cnd o activitate desfurat de ntreprindere ocazioneaz o cheltuial sau genereaz un venit. Un element va fi recunoscut drept cheltuial sau venit dac rspunde urmtoarelor criterii: rspunde definiiei cheltuielii sau venitului i poate fi msurat n mod fiabil. Recunoaterea unei cheltuieli Recunoaterea unui venit Scadere de activ Cretere de datorie Cretere de activ Scdere de datorie Consumul productiv: Angajarea unei Obinerea produciei: Reducerea unor venit, ca cheltuieli cu consumul datorii fa de teri: venituri din producia de datorii: de materii prime i Cheltuieli cu lucrrile stocuri; venituri din urmare a primirii unei materiale consumabile; i serviciile primite de producia de imobilizri reduceri de pre pentru cheltuielicu amortizarea la teri; cheltuieli cu Vnzarea produciei: achitarea furnizorului imobilizrilor. salariile datorate venituri din vnzarea de nainte de scaden; Plata: cheltuieli cu personalului; stocuri sau active venituri din subvenii chirii, cheltuieli cu cheltuieli cu dobnzile imobilizate; venituri din pentru investiii; amenzi, despgubiri. datorate bncilor; executri de lucrri i venituri din anularea Observaie: nu orice cheltuieli cu impozite prestri de servicii. provizioanelor. taxe datorate ncasarea: venituri din plat este nsoit de i recunoaterea unei statului. chirii, dobnzi, amenzi cheltuieli (de exemplu: dividende, despgubiri plata unei datorii fa de ncasate; subvenii de furnizori, rambursarea exploatare unui credit bancar pe Observaie: nu orice termen lung). ncasare este nsoit de recunoaterea unui venit (de exemplu: ncasarea unei creane fa de clieni, contractarea unui credit bancar). Delimitri i structuri privind cheltuielile i veniturile Cheltuielile i veniturile se structureaz n funcie de activitile la care se refer i care pot fi: - activiti ordinare (curente) prin activitate curent se nelege orice activitate desfurat de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i orice activitate
18

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

conex n care aceasta se angajeaz i care este o continuare a primelor activiti menionate (art.34, alin (4), OMFP 3055/2009); - activiti extraordinare au o natur neobinuit, scpnd controlului ntreprinderii, avnd o frecven redus i neputnd fi anticipate, cum ar fi: calamiti naturale; exproprieri; naionalizri; rzboi. Activitile ordinare (curente) sunt activiti de exploatare i activiti financiare. a) activitile de exploatare corespund activitilor propriu-zise ale unei ntreprinderi: - activiti de baz: comer, producie, execuie de lucrri, prestri de servicii; - activiti accesorii: cesiuni de active imobilizate, donaii, despgubiri, amenzi, penaliti. Cheltuieli i venituri aferente activitii de exploatare: cheltuieli i venituri ocazionate de obinerea produciei: - cheltuieli cu materiile prime, - cheltuieli cu materialele consumabile, - cheltuieli cu amortizarea, - cheltuieli cu personalul, - cheltuieli cu energia i apa, - venituri din producia imobilizat, - venituri din producia de stocuri etc.) cheltuieli i venituri ocazionate de vnzarea de stocuri i active imobilizate: - cheltuieli cu mrfurile, - cheltuieli cu activele cedate, - venituri din vnzarea produselor finite, - venituri din vnzarea mrfurilor, - venituri din vnzarea activelor imobilizate etc) cheltuieli i venituri cu lucrrile executate i serviciile prestate: - cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, - cheltuieli potale, - cheltuieli cu chirii, - venituri din lucrri executate i servicii prestate, - venituri din chirii etc) alte cheltuieli i venituri din exploatare: - cheltuieli cu amenzi, - cheltuieli cu despgubiri, - venituri din despgubiri, - venituri din subvenii pentru investiii etc) cheltuieli i venituri din ajustarea unor elemente din bilanul contabil: - cheltuieli cu amortizrile i ajustri pentru depreciere, - venituri din ajustrile pentru depreciere. Observaii: 1. n procesul de producie apar o serie de cheltuieli generate de consumul de materii prime, materiale consumabile, de amortizarea imobilizrilor, de consumul de for de munc. n cea mai mare parte a lor, aceste cheltuieli formeaz costul de producie. Rezultatul unui proces de producie este fie un stoc, fie un activ imobilizat care, prin utilitatea lui, va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Din acest motiv, producia obinut ocazioneaz recunoaterea unui venit n contabilitate. Pn cnd producia obinut va fi vndut terilor, din raiuni de pruden, acesta va fi evaluat la costul de producie.
19

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

2. Vnzarea stocurilor de mrfuri i de producie proprie determin creterea beneficiilor economice pentru ntreprindere, evaluate la preul de vnzare sau, cu alte cuvinte, recunoaterea unui venit n contabilitate. Mrfurile vndute semnific ieirea din ntreprindere a unor active care ncorporeaz beneficii economice, ocazie cu care este recunoscut o cheltuial la nivelul costului de achiziie al mrfurilor. b) activitile financiare sunt generate de modul de susinere financiar a activitii de exploatare i sunt dependente de aceasta. Primirea i acordarea de mprumuturi, operaiunile cu aciuni, obligaiuni se nscriu n sfera activitilor financiare. Cheltuieli i venituri aferente activitii financiare: - cheltuieli cu dobnzile i venituri din dobnzi; - cheltuieli cu sconturi acordate i venituri din sconturi primite; - cheltuieli din diferene de curs valutar i venituri din diferene de curs valutar; - cheltuieli privind investiiile financiare cedate i venituri din investiii financiare cedate; - cheltuieli cu ajustri pentru deprecierea investiiilor financiare; - venituri din ajustri pentru deprecierea investiiilor financiare; - venituri din dividende. Activitile extraordinare elementele extraordinare cuprind veniturile sau cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. O activitate extraordinar este o activitate anormal att prin natur, ct i prin efectele sale care scap de sub controlul ntreprinderii (calamiti naturale, exproprieri, naionalizri). De regul, o activitate extraordinar genereaz cheltuieli. Dac prin impunerea unei stri de necesitate (situaii de criz, rzboi), ntreprinderea este obligat s produc aumite bunuri, veniturile obinute din vnzarea acestora au caracter extraordinar. Formatul Contului de profit i pierdere conform OMFP 3055/2009 Contul de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur (se poate realiza un cont de profit i pierdere dup funcii), conform normelor romneti (OMFP 3055/2009) are urmtoarea structur: I. Venituri din exploatare 1.Cifra de afaceri net 2. Venituri aferente costului produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare II. Cheltuieli de exploatare III. Profitul sau pierderea din exploatare (I-II) IV. Venituri financiare V. Cheltuieli financiare VI. Profitul sau pierderea financiar () (IV-V) VII. Profitul sau pierderea curent() (III+VI) VIII. Venituri extraordinare IX. Cheltuieli extraordinare X. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar (VIII-IX) XI. Venituri totale (I+IV+VIII)
20

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

XII. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. Profitul sau pierderea brut () (XI-XII) XIV. Cheltuieli privind impozitul pe profit XV. Profitul sau pierderea net() e exerciiului financiar (XIII-XIV) Observaii: 1. Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale. Cifra de afaceri net cuprinde producia vndut (venituri din vnzarea stocurilor obinute din producie proprie, venituri din servicii prestate, venituri din chirii, din acestea se scad reducerile comerciale acordate); venituri din vnzarea mrfurilor; venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri. 2. Atunci cnd ntreprinderea obine stocuri din producie proprie va recunoate n contabilitate un venit latent evaluat la costul de producie (se ateapt astfel ca din vnzarea stocului s se recupereze cel puin costul de producie). La momentul vnzrii stocurilor din producie proprie se diminueaz n acelai timp i venitul latent i stocul, pentru a se recunoate un venit ctigat la nivelul preului de vnzare. 3. n categoria altor venituri din exploatare intr: venituri din cedarea activelor, venituri din despgubiri, venituri din subvenii pentru investiii, venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri. 4. Dac societatea beneficiaz de subvenii pentru susinerea anumitor posturi din contul de profit i pierdere (de exemplu subvenii pentru mrfuri, pentru materii prime, pentru salarii), acestea vor fi nregistrate ca elemente de natura veniturilor, ns n contul de profit i pierdere nu vor fi prezentate n mod distinct alturi de celelalte venituri, ci vor diminua cheltuielile pe care le-au subvenionat. Exemplu: O societate a realizat n exerciiul curent cheltuieli totale cu salariile de 9.000 lei. n acelai exerciiu financiar, societatea a beneficiat de o subvenie de exploatare aferent cheltuielilor cu personalul n valoare de 3.000 lei. Societatea va nregistra n contabilitate, distinct: n contul de profit i pierdere informaia va fi prezentat astfel: 5. Veniturile din reluarea ajustrilor pentru depreciere i veniturile din reluarea provizioanelor sunt prezentate n contul de profit i pierdere n categoria cheltuielilor de exploatare cu semnul minus.

2.4. Principii contabile n Romnia reglementrile contabile conin un set de principii corelate cu cerinele normelor contabile europene i internaionale. Prezentm n continuare aceste principii. Contabilitatea de angajamente Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
21

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Exemplu. O societate primete factura telefonic n valoare de 1.000 lei la data de 1.03.200N. Plata facturii are loc la data de 10.04.200N. Conform conceptului contabilitii de angajamente, cheltuiala cu serviciile de telefonie se recunoate n contabilitate la data de 1.03.200N, odat cu creterea valorii datoriei fa de furnizori. Astfel, recunoaterea cheltuielii nu se coreleaz cu plata serviciilor consumate, realizat la data de 10.04.200N. Principiul continuitii activitii Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. n contabilitate, se pleac de la prezumia c viaa unei entiti este infinit, cu excepia cazului n care exist motive serioase care s dovedeasc ncetarea activitii n viitorul previzibil. Dac ntreprinderea ar fi n aceast din urm situaie, toate resursele sale (de exemplu: cldiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc.) ar fi msurate la valoarea care s-ar putea obine prin vnzarea lor impus de imposibilitatea continurii activitii. Principiul permanenei metodelor Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor situaiilor financiare, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Dac ns activitatea economic justific necesitatea unei alte metode, fie pentru c s-a schimbat contextul economic, fie pentru c alegerea iniial a metodei s-a fcut n mod eronat, sau pentru c o reglementare contabil impune o astfel de modificare, societatea are posibilitatea schimbrii acelei metode. Principiul prudenei Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, ce presupune c nu este permis supraevaluarea activelor i veniturilor i nu este permis subevaluarea cheltuielilor i datoriilor. Principiul independenei exerciiului Conform acestui principiu, pentru ntocmirea situaiilor financiare se iau n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (capitaluri proprii i datorii) n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ, de capitaluri proprii i de datorii. Principiul intangibilitii Principiul cere ca valorile i structura bilanului de deschidere ale unui exerciiu s corespund cu cele din bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Altfel spus, chiar dac ulterior ntocmirii situaiilor financiare pentru perioada ncheiat, apar modificri care ar trebui s afecteze elementele din acea perioad, societatea nu poate face corecii ale valorilor n situaia iniial a perioadei curente, dac acele corecii nu se regsesc n situaiile financiare deja ntocmite. Ele vor fi considerate erori, iar pentru a prezenta o imagine corect a societii, vor fi corectate conform unor tratamente precizate n standardele contabile. Principiul necompensrii Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint datorii/capitaluri, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor admise de Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Altfel spus, societatea trebuie s prezinte informaii detaliate despre toate activele i datoriile societii i despre toate cheltuielile i veniturile, fr a le anula (compensa) unele prin altele. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului
22

Introducere in contabilitate

Conf. univ. dr. Madalina Dumitru

Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

23