SupoDIRECTIVA - VII - CONSOLIDARErt Curs at Contabilitate Consolidata

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR.
GUINEA FLAVIUS-ANDREI
CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI I SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

1. NOIUNEA DE GRUP DE SOCIETI GRUPUL este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din punct de vedere juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce confer uneia dintre ele, numit societatea-mam, posibilitatea de a exercita un control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie. Legturile de capital dintre mai multe societi reprezint una din caracteristicile ce caracterizeaz cel mai bine existena unui grup. Apariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia se diversific foarte mult, ntreprinderile pot s aleag una din urmtoarele dou posibiliti: fie i conserv unitatea juridic i creeaz departamente sau sucursale, fie creeaz noi societi, care au propria personalitate juridic, dar care se afl sub controlul societii-mam. Dezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea controlului asupra unor societi deja existente st la baza apariiei grupurilor de societi. Grupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele. Dei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient la nivelul fiecrei activiti sau ri, totui, uneori, ea mascheaz realitatea economic. De exemplu, societatea-mam poate s aib interesul s achiziioneze o ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar care prezint un potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere prezint un risc destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n contextul ansamblului din care face parte s-ar putea s evidenieze o imagine mai atractiv i just a situaie sale reale. Pentru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaiei financiare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Complementare situaiilor financiare individuale, situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam innd cont de legturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit o analiz a structurii financiare i rentabilitii grupului. ntr-un context economic concurenial, n care principalul obiectiv al grupurilor internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari, situaiile financiare consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru: - creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrii societilor grupului n ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaiilor din situaiile financiare consolidate bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelul grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia financiar individual a unei filiale nu este tocmai favorabil; - investitorii majoritari, care gsesc n situaiile financiare consolidate informaii care le permit o apreciere ct mai corect a valorii societii-mam; 1
CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI
- investitorii minoritari, deoarece reprezint unicul mijloc de apreciere a modului n care le sunt gestionate interesele. Cu toate c avantajele situaiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nicio informaie despre fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, dei cunoaterea fluxurilor interne poate s fie util n cunoaterea strategiei i organizrii grupului. Procesul de ntocmire a situaiilor financiare consolidate poart denumirea de consolidare. Conform IFRS 10 Situaii financiare consolidate: a) grupul reprezint ansamblul format din societatea mam i filialele sale; b) societatea mam reprezint o entitate care controleaz una sau mai multe entiti; c) filiala reprezint o entitate controlat de alt entitate; d) situaii financiare consolidate reprezint situaiile financiare ale unui grup n cadrul cruia activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii mam i ale filialelor sale sunt prezentate ca aparinnd unei entiti economice unice. IFRS 10 se axeaz pe urmtoarele obiective: - dispune ca o entitate (societatea mam) care controleaz una sau mai multe alte entiti (filiale) s prezinte situaii financiare consolidate; - definete principiul de control i stabilete controlul drept baz pentru consolidare; - stabilete modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit i, prin urmare, trebuie s consolideze entitatea n care s-a investit; - stabilete dispoziiile contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n ceea ce privete domeniul de aplicare, o entitate care este societate mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate. IFRS 10 se aplic tuturor entitilor, cu anumite excepii. Astfel, o societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac ntrunete n totalitate condiiile urmtoare: - este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial de o alt entitate, iar toi proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost ntiinai i nu au avut obiecii ca societatea mam s nu prezinte situaii financiare consolidate; - instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacionate pe o pia public; - nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public; - societatea mam principal sau oricare dintre cele intermediare ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul public i conforme cu IFRS-urile. n Romnia, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, societile-mam, definite astfel n reglementrile contabile aplicabile grupurilor de societi, ntocmesc i prezint i situaii financiare anuale consolidate. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate exist dou refereniale contabile posibile: a) conform Ordinului nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au 2
obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. b) Conform Ordinului nr. 3055/2009, situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. O societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi. O societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac, la data bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii: total active: 17.520.000 euro, cifra de afaceri net: 35.040.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250. Scutirea prevzut anterior nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o societate comercial ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Criteriile de mrime prevzute anterior se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ale societii-mam i ale filialelor sale. Atunci cnd la data bilanului societii-mam entitile care urmeaz s fie consolidate depesc sau nceteaz s mai depeasc limitele a dou din cele trei criterii prevzute, acest fapt afecteaz aplicarea scutirii, numai dac acest lucru are loc n dou exerciii financiare consecutive. Entitile care fac parte din categoria persoanelor juridice de interes public1, potrivit art. 34 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu excepia societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general, a societilor de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare, a societilor de pensii, a societilor de servicii de investiii financiare, societilor de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv, i care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Aceste prevederile se aplic i persoanelor juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia, potrivit legii, s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate. Conform Ordinului 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat: - o entitate, societate-mam consolidant (entitate, persoan juridic romn, care are una sau mai multe filiale i care consolideaz situaiile financiare ale grupului din care face parte), trebuie s
instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general; instituiile de plat i instituiile emitente de moned electronic, definite potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de servicii de plat; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare i operatori de pia/sistem autorizai/avizai de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; societile/companiile naionale; societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei societi-mam cu sediul n Romnia, care are obligaia s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, conform prevederilor legale n vigoare; organizaiile fr scop patrimonial care primesc finanri din fonduri publice.
1
ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor n condiiile prevzute de IFRS; - societatea-mam i toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt situate sediile sociale ale filialelor; - ntocmirea de ctre entiti a situaiilor financiare anuale consolidate se face n conformitate cu cerinele IFRS. 2. CONCEPTUL DE CONTROL, BAZ PENTRU PROCESUL DE CONSOLIDARE 2.1. Controlul Conform Ordinului 3055/2009 se fac referiri la o concepie extins a controlului, vizndu-se, la modul implicit, att la controlul de drept ct i la controlul de fapt. Astfel, o societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una dintre urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt societate denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii n cauz (filial), care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; c) este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor ori asociailor societii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; d) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial n cauz ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte ori clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant ori control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. n opinia noastr, punctul a) ilustreaz conceptul de control de drept, iar punctele b) - g) sunt reprezentri ale controlului de fapt. IFRS 10 abordeaz ntr-o viziune extins principiul de control i stabilete modul de aplicare al acestuia pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit i, prin urmare, trebuie s consolideze entitatea n care s-a investit. Fr a fi precizate n mod explicit, din prevederile normei se desprind cele dou forme de control i anume controlul de drept, respectiv controlul de fapt. Un investitor, indiferent de natura participrii acestuia ntr-o entitate (entitatea n care s-a investit), trebuie s stabileasc dac este societate mam, evalund dac deine controlul entitii n care s-a investit. Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd i asum riscurile sau beneficiaz de avantajele rentabilitii variabile pe baza participrii sale n entitatea n care a investit i are capacitatea de a influena acele venituri prin autoritatea sa asupra entitii n care s-a investit. 4
Prin urmare, un investitor controleaz o entitate n care a investit, dac i numai dac investitorul deine n totalitate urmtoarele: a) autoritate asupra entitii n care s-a investit; Un investitor are autoritate asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd investitorul are drepturi existente care i confer capacitatea curent de a coordona activitile relevante, adic activitile care influeneaz semnificativ veniturile entitii n care s-a investit. Autoritatea se bazeaz pe drepturi. Uneori, evaluarea autoritii se face direct, de exemplu, n cazul n care autoritatea asupra unei entiti n care s-a investit se obine direct i n mod unic prin drepturile de vot atribuite pe baza instrumentelor de capital propriu, cum ar fi aciunile, i poate fi evaluat prin analizarea drepturilor de vot obinute n urma acelor participaii (controlul de drept). n alte cazuri, evaluarea va fi mai complex i va necesita analizarea mai multor factori, cum ar fi situaia n care autoritatea rezult n urma unuia sau mai multor angajamente contractuale (controlul de fapt). Exemple de drepturi care, fie individual, fie prin combinare, confer autoritate investitorului includ, fr a se limita la: - drepturi sub form de drepturi de vot n entitatea n care s-a investit; - drepturi de a numi, de a redesemna sau de a demite membrii personalului cheie din conducerea unei entiti n care s-a investit, membri care au capacitatea de a coordona activitile relevante; - drepturi de a numi sau de a demite o alt entitate care coordoneaz activitile relevante; - drepturi de a coordona entitatea n care s-a investit s ncheie tranzacii sau de a se opune oricror modificri ale acestora n beneficiul investitorului; - alte drepturi (precum drepturile decizionale prevzute ntr-un contract de administrare) care confer deintorului capacitatea de a coordona activitile relevante. Un investitor cu capacitatea curent de a coordona activitile relevante are autoritate, chiar dac nu ia exercitat nc drepturile de coordonare. Pentru a stabili dac un investitor are autoritate pot fi utile dovezile c investitorul a coordonat activiti relevante, dar astfel de dovezi, considerate individual, nu sunt decisive n a stabili dac un investitor are autoritate asupra unei entiti n care s-a investit. Dac doi sau mai muli investitori au, fiecare, drepturi existente care le ofer capacitatea unilateral de a coordona activiti relevante diferite, investitorul care are capacitatea curent de a coordona activitile care influeneaz cel mai mult veniturile entitii n care s-a investit are autoritate asupra entitii n care s-a investit. Un investitor poate avea autoritate asupra unei entiti n care s-a investit, chiar dac i alte entiti au drepturi existente care le ofer capacitatea curent de a participa la coordonarea de activiti relevante, de exemplu, atunci cnd o alt entitate are o influen semnificativ. Cu toate acestea, un investitor care are numai influen semnificativ nu are autoritate asupra entitii n care s-a investit i, prin urmare, nu controleaz entitatea n care s-a investit. b) riscurile sau avantajele rentabilitii variabile pe baza participrii sale n entitatea n care s-a investit;
Un investitor i asum riscurile sau beneficiaz de avantajele rezultatelor variabile pe baza participrii sale n entitatea n care s-a investit atunci cnd beneficiile investitorului datorate participrii sale pot fi variabile ca rezultat al performanei entitii n care s-a investit. Randamentele variabile la care este expus sau la care are dreptul un investitor cuprind: - dividende, alte distribuiri de beneficii economice dintr-o entitate n care s-a investit (de exemplu, dobnd din titluri de crean emise de entitatea n care s-a investit) i modificri ale valorii investiiei efectuate de investitor n entitatea n care s-a investit; - remuneraia pentru ntreinerea sau gestionarea activelor sau datoriilor unui investitor, comisioanele i expunerea la pierderi n urma furnizrii de credit sau de lichiditi, participaii reziduale la lichidare n activele i datoriile entitii n care s-a investit, beneficii fiscale i accesul la lichiditi viitoare pe care le deine un investitor n urma participrii ntr-o entitate n care s-a investit; - venituri la care nu au acces ali deintori de interese. De exemplu, un investitor poate s-i utilizeze activele n combinaie cu activele entitii n care s-a investit, cum ar fi prin combinarea funciilor operative pentru a obine economii de scar, economii de costuri, aprovizionarea cu produse rare, obinerea accesului la informaii secrete sau limitarea unor operaiuni sau active pentru a mbunti valoarea altor active ale investitorului. Cu toate c numai un singur investitor poate controla o entitate n care s-a investit, rezultatele entitii n care s-a investit pot fi mprite ntre mai multe pri. De exemplu, deintorii de interese care nu controleaz pot avea dreptul la profitul sau distribuirile unei entiti n care s-a investit. c) capacitatea de a-i utiliza autoritatea asupra entitii n care s-a investit pentru a influena valoarea rentabilitii investitorului. Un investitor controleaz o entitate n care s-a investit dac investitorul nu are numai autoritate asupra entitii n care s-a investit, nu i asum numai riscurile si avantajele performanelor variabile datorate participrii sale n entitatea n care s-a investit, ci are, de asemenea, i capacitatea de a-i utiliza autoritatea pentru a influena beneficiile investitorului datorate participrii sale n entitatea n care s-a investit. Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie s stabileasc dac este un mandant sau un reprezentant. Un investitor care este un reprezentant nu controleaz o entitate n care s-a investit atunci cnd i exercit drepturile decizionale care i-au fost mandatate. Atunci cnd evalueaz controlul asupra unei entiti n care s-a investit, un investitor trebuie s analizeze toate datele i circumstanele. Investitorul trebuie s-i reevalueze controlul asupra unei entiti n care s-a investit, n cazul n care datele i circumstanele indic faptul c au survenit modificri la una sau mai multe dintre cele trei elemente de control enumerate la punctele a)-c).
APLICAIA 1. Doi investitori nfiineaz o entitate n care s-a investit pentru a dezvolta i a comercializa un produs medical. Un investitor este responsabil pentru dezvoltare i obinerea avizelor legale pentru produsul medical responsabilitate care include i capacitatea unilateral de a lua toate deciziile n legtur cu dezvoltarea produsului i cu obinerea avizelor legale. Dup ce organismul legal a avizat produsul, cellalt investitor l va produce i l va comercializa - acest investitor are capacitatea unilateral de a lua toate deciziile cu privire la producia i comercializarea proiectului. Dac toate activitile dezvoltarea i obinerea avizelor legale, precum i producerea i comercializarea produsului medical sunt activiti relevante, fiecare investitor trebuie s decid dac este capabil s coordoneze activitile care influeneaz cel mai semnificativ veniturile entitii n care s-a investit. n consecin, fiecare investitor trebuie s stabileasc dac dezvoltarea i obinerea avizelor legale sau producerea i comercializarea produsului medical este activitatea care influeneaz cel mai semnificativ veniturile entitii n care s-a investit i dac are capacitatea de a coordona activitatea respectiv. Pentru a stabili care dintre investitori are autoritate, acetia vor analiza: - scopul i structura entitii n care s-a investit; - factorii care determin marja de profit, venitul i valoarea entitii n care s-a investit, precum i valoarea produsului medical; - influena asupra rentabilitii entitii n care s-a investit rezultat din autoritatea decizional a fiecrui investitor, innd cont de factorii de la punctul precedent; - expunerea investitorilor la variabilitatea rentabilitii. n acest exemplu particular, investitorii vor analiza, de asemenea: - incertitudinea i eforturile necesare pentru obinerea avizelor legale (innd cont de istoricul investitorului n dezvoltarea i obinerea cu succes de avize legale pentru produse medicale); - care investitor deine controlul asupra produsului medical dup ncheierea cu succes a etapei de dezvoltare. APLICAIA 2. Un investitor achiziioneaz 48% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit. Drepturile de vot rmase sunt deinute de mii de acionari, din care niciunul nu deine individual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre acionari nu are vreun angajament de a se consulta cu oricare dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune. Cnd a evaluat, pe baza volumului relativ al celorlalte participaii, ce cot de drepturi de vot s achiziioneze, investitorul a stabilit c o participaie de 48% ar fi suficient pentru a-i asigura controlul. n acest caz, pe baza volumului absolut de drepturi deinute i a volumului relativ a celorlalte participaii, investitorul concluzioneaz c deine drepturi de vot suficient de dominante pentru a ntruni criteriul de autoritate, fr a mai fi nevoie s analizeze alte dovezi de autoritate. APLICAIA 3. Investitorul A deine 40% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit, iar ali doisprezece investitori dein fiecare cte 5% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit. Pe baza unui acord ntre acionari, investitorului A i se acord dreptul de a desemna, de a demite i de a stabili remuneraia personalului de conducere responsabil cu coordonarea activitilor relevante. Pentru a modifica acordul este necesar o majoritate de dou treimi din voturile acionarilor. n acest caz, investitorul A concluzioneaz c numai volumul absolut al drepturilor deinute de investitor i volumul relativ al celorlalte participaii nu sunt decisive pentru a stabili dac investitorul are suficiente drepturi pentru a-i conferi autoritate. Cu toate acestea, investitorul A stabilete c dreptul atribuit prin acord de a desemna, de a demite i de a stabili remuneraia conducerii este suficient pentru a concluziona c are autoritate asupra entitii n care s-a investit. Cnd se va evalua dac investitorul A are autoritate, nu trebuie s se ia n considerare faptul c investitorul A s-ar putea s nu i fi exercitat dreptul sau probabilitatea ca investitorul A s i exercite dreptul de a desemna, de a demite i de a stabili remuneraia conducerii. 7
APLICAIA 4. Investitorul A deine 45% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit. Ali doi investitori dein fiecare cte 26% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit. Drepturile de vot rmase sunt deinute de ali trei acionari, din care fiecare deine cte 1%. Nu mai exist alte angajamente care influeneaz procesul decizional. n acest caz, volumul de drepturi de vot ale investitorului A i volumul acestora comparativ cu celelalte participaii sunt suficiente pentru a concluziona c investitorul A nu are autoritate. Este suficient ca numai doi investitori s coopereze pentru a-l mpiedica pe investitorul A s coordoneze activitile relevante ale entitii n care s-a investit. APLICAIA 5. Un investitor deine 45% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit. Ali unsprezece investitori dein fiecare cte 5 % din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit. Niciunul dintre acionari nu are vreun angajament contractual de a se consulta cu oricare dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune. n acest caz, doar volumul absolut al drepturilor deinute de investitor i volumul comparat al celorlalte participaii nu este decisiv pentru a stabili dac investitorul are suficiente drepturi pentru a-i conferi autoritate asupra entitii n care s-a investit. Trebuie s se analizeze date i circumstane suplimentare care ar putea oferi probe pentru a stabili dac investitorul are sau nu autoritate. APLICAIA 6. Un investitor deine 35% din drepturile de vot ale unei entiti n care s-a investit. Ali trei acionari dein fiecare cte 5% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit. Drepturile de vot rmase sunt deinute de numeroi ali acionari, din care niciunul nu deine individual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre acionari nu are angajamente de a se consulta cu oricare dintre celelalte pri sau de a lua decizii comune. Deciziile privind activitile relevante ale entitii n care s-a investit trebuie aprobate cu o majoritate a voturilor exprimate n cadrul edinelor relevante ale acionarilor (75% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit au fost exprimate n cadrul recentelor edine relevante ale acionarilor). n acest caz, participarea activ a celorlali acionari n cadrul edinelor recente ale acionarilor indic faptul c investitorul nu ar avea capacitatea practic de a coordona unilateral activitile relevante, indiferent dac investitorul a coordonat activitile relevante, deoarece un numr suficient de ali acionari au votat la fel ca investitorul. 2.2. Controlul comun IFRS 11 Angajamente (acorduri) comune definete controlul comun i prevede ca o entitate care este parte ntr-un angajament comun s stabileasc tipul de angajament comun n care este implicat prin evaluarea drepturilor i obligaiilor sale i s contabilizeze drepturile i obligaiile respective n conformitate cu acel tip de angajament comun. Un angajament comun este un angajament n cadrul cruia dou sau mai multe pri dein controlul n comun. Un angajament comun are urmtoarele caracteristici: a) Angajamentul contractual este obligatoriu pentru pri Angajamentele contractuale pot fi demonstrate n mai multe moduri. Un angajament contractual aplicabil este de obicei, dar nu ntotdeauna, n scris, n mod normal sub form de contract sau discuii documentate ntre pri. Mecanismele statutare pot, de asemenea, crea angajamente aplicabile, fie de sine stttoare, fie coroborate cu angajamente ntre pri. 8
Angajamentul contractual definete termenii pe baza crora prile particip la activitatea care face obiectul angajamentului. n general, angajamentul contractual trateaz aspecte precum: - scopul, activitatea i durata angajamentului comun; - modul n care sunt desemnai membrii consiliului de administraie sau ai organului de conducere echivalent; - procesul decizional: problemele pentru care sunt necesare deciziile prilor, drepturile de vot ale prilor i nivelul de sprijin necesar pentru problemele respective. Prin procesul decizional reflectat n angajamentul contractual se stabilete controlul comun al angajamentului; - aportul prilor la capital sau alte contribuii necesare; - modul n care prile mpart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea aferente angajamentului comun. b) Prin angajamentul contractual, dou sau mai multor pri le este acordat controlul n comun al angajamentului. Controlul comun reprezint controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care exist numai atunci cnd deciziile legate de activitile relevante necesit consimmntul unanim al prilor care dein controlul comun. O entitate care este parte ntr-un angajament trebuie s evalueze dac angajamentul contractual confer controlul angajamentului n mod colectiv tuturor prilor sau unui grup al prilor. Toate prile, sau un grup al prilor, controleaz n mod colectiv un angajament atunci cnd acestea trebuie s acioneze n comun pentru a coordona activitile care influeneaz semnificativ rezultatele angajamentului (adic activitile relevante). Dup ce s-a stabilit faptul c toate prile, sau un grup al prilor, controleaz un angajament n mod colectiv, controlul comun exist numai atunci cnd este necesar consimmntul unanim al prilor care controleaz angajamentul n mod colectiv pentru a decide cu privire la activitile relevante. ntr-un angajament comun, niciuna dintre pri nu controleaz angajamentul n nume propriu. O parte care deine controlul n comun al unui angajament poate mpiedica oricare dintre celelalte pri, sau grup al prilor, s controleze angajamentul. Pentru a evalua dac o entitate deine controlul n comun ntr-un angajament, o entitate trebuie s evalueze mai nti dac toate prile, sau un grup al prilor, controleaz angajamentul. IFRS 10 definete controlul i trebuie utilizat pentru a stabili dac toate prile, sau un grup al prilor, sunt expuse sau au drepturi la rezultatele variabile datorit participrii acestora n angajament i dac au capacitatea de a influena acele rezultate prin autoritatea pe care o dein asupra angajamentului. Atunci cnd toate prile, sau un grup al prilor, analizate n mod colectiv, sunt capabile s coordoneze activitile care influeneaz semnificativ rezultatele angajamentului (adic activitile relevante), prile controleaz n comun angajamentul Dup ce s-a concluzionat c toate prile, sau un grup al prilor, controleaz n comun angajamentul, o entitate trebuie s evalueze dac deine controlul n comun al angajamentului. Controlul comun exist numai atunci cnd este necesar consimmntul unanim al prilor care controleaz n mod colectiv angajamentul pentru a decide cu privire la activitile relevante. Pentru a evalua dac angajamentul este 9
controlat n comun de toate prile sau de un grup al prilor sau este controlat numai de una dintre pri, poate fi necesar aplicarea raionamentului profesional. Uneori, procesul decizional convenit de pri n angajamentul contractual conduce n mod implicit la controlul n comun. De exemplu, se presupune c dou pri ncheie un angajament n cadrul cruia fiecare deine 50% din drepturile de vot, iar angajamentul contractual ntre pri prevede c sunt necesare cel puin 51% din drepturile de vot pentru decide cu privire la activitile relevante. n acest caz, prile au convenit n mod implicit c dein controlul comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua decizii privind activitile relevante fr consimmntul ambelor pri. n alte situaii, prin angajamentul contractual se solicit un procentaj minim de drepturi de vot pentru a lua decizii privind activitile relevante. Atunci cnd acel procentaj minim de drepturi de vot se poate obine prin mai multe combinaii de pri care consimt n mod colectiv, angajamentul nu este un angajament comun, dect dac angajamentul contractual prevede care dintre pri (sau care combinaie de pri) trebuie s fie unanim de acord cu deciziile privind activitile relevante ale angajamentului. Cerina cu privire la acordul unanim nseamn c orice parte care deine controlul n comun al angajamentului poate mpiedica oricare dintre celelalte pri, sau un grup al prilor, s ia decizii unilaterale (cu privire la activitile relevante) fr consimmntul su. Un angajament contractual poate cuprinde clauze privind soluionarea conflictelor, cum ar fi arbitrajul. Aceste prevederi pot permite luarea deciziilor fr acordul unanim al prilor cu control comun. Existena unor astfel de prevederi nu exclude controlul comun al angajamentului i, n consecin, nu l mpiedic s fie un angajament comun. Un angajament comun este fie o exploatare n participaie, fie o asociere n participaie. O entitate trebuie s stabileasc tipul de angajament comun n care este implicat. Clasificarea unui angajament comun drept exploatare n participaie sau asociere n participaie depinde de drepturile i obligaiile prilor angajamentului. O exploatare n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care dein controlul comun al angajamentului au drepturi la activele i obligaii privind datoriile aferente angajamentului. Prile respective se numesc operatori ntr-o exploatare n participaie. O asociere n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care dein controlul comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului. Prile respective se numesc asociai ntr-o asociere n participaie. APLICAIA 7. Se va presupune c trei pri ncheie un angajament. n cadrul angajamentului, A deine 50% din drepturile de vot, B deine 30% i C deine 20%. Angajamentul contractual dintre A, B i C prevede c sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitile relevante ale angajamentului. Dei A poate bloca orice decizie, nu controleaz angajamentul, deoarece are nevoie de acordul prii B. Termenii angajamentului contractual prin care sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitile relevante, implic faptul c A i B dein controlul comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua decizii cu privire la activitile relevante ale angajamentului fr acordul att al prii A, ct i al prii B. 10
APLICAIA 8. Se va presupune c un angajament are trei pri. n cadrul angajamentului, A deine 50% din drepturile de vot, iar B i C dein fiecare cte 25%. Angajamentul contractual dintre A, B i C prevede c sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitile relevante ale angajamentului. Dei A poate bloca orice decizie, nu controleaz angajamentul, deoarece are nevoie fie de acordul prii B, fie de acordul prii C. n acest exemplu, A, B i C controleaz n mod colectiv angajamentul. Cu toate acestea, exist mai multe combinaii de pri care pot conveni pentru a obine 75% din drepturile de vot (adic, fie A i B, fie A i C). n astfel de situaii, pentru ca angajamentul contractual ntre pri s fie un angajament comun, ar trebui s prevad care combinaie de pri trebuie s fie unanim de acord cu deciziile privind activitile relevante ale angajamentului. APLICAIA 9. Se va presupune un angajament n care A i B dein fiecare cte 35% din drepturile de vot ale angajamentului, iar cele 30% rmase sunt foarte dispersate. Deciziile cu privire la activitile relevante trebuie s fie aprobate prin majoritatea drepturilor de vot. A i B dein controlul comun al angajamentului, numai dac angajamentul contractual prevede c este necesar att acordul prii A, ct i al prii B pentru a decide cu privire la activitile relevante ale angajamentului. 2.3. Influena semnificativ IAS 28 Investiii n entitile asociate i n asocierile n participaie definete influena semnificativ ca fiind capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare ale entitii n care s-a investit, fr a se exercita un control sau un control comun asupra acestor politici. Dac o entitate deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit, se presupune c aceasta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac entitatea deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit, se presupune c aceasta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi demonstrat clar. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca o entitate s exercite o influen semnificativ. Existena influenei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectat n unul sau mai multe din modurile urmtoare: - reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care s-a investit; - participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri; - tranzacii semnificative ntre entitate i entitatea n care aceasta a investit; - interschimbarea personalului de conducere; - furnizarea de informaii tehnice eseniale. O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde puterea de a participa la deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale participaiei. Aceasta poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub controlul statului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui angajament contractual. 11
CAPITOLUL II PERIMETRUL DE CONSOLIDARE I STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

1. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE Perimetrul de consolidare reprezint prima etap a procesului de consolidare i cuprinde ansamblul entitilor reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n opinia noastr, viziunea cea mai corect din punct de vedere economic a perimetrului de consolidare se regsete n SUA, acesta incluznd doar societatea mam i filialele sale. n consecin, situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind numai activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile societilor controlate de societate mam. n rile n care se aplic referenialul european de consolidare sau referenialul internaional IAS-IFRS, perimetrul de consolidare suport o viziune mai extins, fiind alctuit din: - societatea consolidant, care poate fi o societate mam, un asociat ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat; - societile consolidate, respectiv societile asupra crora societatea consolidant exercit controlul (filialele), controlul comun (asocierile n participaie) sau influena semnificativ (entitile asociate). 2. EXCLUDERI DIN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE Conform IFRS 10, o entitate care este societate mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate. Conform OMFP 3055/2009, o entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Dac dou sau mai multe entiti ndeplinesc cerina precedent, acestea trebuie totui s fie incluse n situaiile financiare anuale consolidate dac, considerate ca un tot unitar, acestea sunt semnificative pentru scopul furnizrii unei imagini fidele. n plus, o entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac: a) restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate; sau c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.
12
3. SCUTIRILE DE LA CONSOLIDARE Conform IFRS 10, o societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac ntrunete n totalitate condiiile urmtoare: - este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial de o alt entitate, iar toi proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost ntiinai i nu au avut obiecii ca societatea mam s nu prezinte situaii financiare consolidate; - instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacionate pe o pia public; - nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public; - societatea mam principal sau oricare dintre cele intermediare ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul public i conforme cu IFRS-urile. Conform OMFP 3055/2009, o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active 17 520 000 euro - cifra de afaceri net: 35 040 000 euro - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250. Atunci cnd la data bilanului societii-mam entitile care urmeaz s fie consolidate depesc sau nceteaz s mai depeasc limitele a dou din cele trei criterii prevzute anterior, acest fapt afecteaz aplicarea scutirii, numai dac acest lucru are loc n dou exerciii financiare consecutive. Aceast excepie nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o entitate ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Cu respectarea prevederilor anterioare, o societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societatemam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri: a) societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut; sau b) dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea. Exceptarea este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: a) entitatea exceptat i toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; b) situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societateamam a grupului mai mare de entiti; de asemenea, situaiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate de ctre entitatea exceptat; c) notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte: denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete 13
situaii financiare anuale consolidate; exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor. Exceptarea societii mam de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate nu se aplic societilormam ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Nu se va aplica exceptarea i n msura n care elaborarea de situaii financiare anuale consolidate este cerut pentru informarea salariailor sau a reprezentanilor lor, sau de ctre o autoritate administrativ sau judiciar pentru propria sa informare. 4. IDENTIFICAREA CONTROLULUI, CONTROLULUI COMUN I A INFLUENEI SEMNIFICATIVE. PROCENTAJ DE CONTROL. PROCENTAJ DE INTERES Procentajul de control reprezint suma procentajelor drepturilor de vot deinute de societatea consolidant, direct i indirect, prin intermediul societilor consolidate. Procentajul de control este utilizat pentru stabilirea controlului, controlului comun i a influenei semnificative. De menionat c exist i situaii n care controlul i influena semnificativ se pot stabili independent de procentajul de control. n principiu, un procentaj de control mai mare de 50% permite exercitarea controlului dac nu se dovedete contrariul; un procentaj de control cuprins ntre 20% i 50% permite exercitarea unei influene semnificative dac nu se dovedete contrariul. n cazul participaiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot deinute de societatea consolidant. n cazul participaiilor indirecte, procentajul de control este determinat palier cu palier. Controlul este ntrerupt atunci cnd o entitate este controlat n comun sau este plasat sub o influen semnificativ. Procentajul de interes exprim dependena financiar, reprezentnd cota parte de capital deinut, direct sau indirect, de societatea consolidant n fiecare societate consolidat. Se determin ca sum a procentajelor de capital deinute, direct sau indirect, de societatea consolidant n societile consolidate. Procentajul de interes este un mijloc de punere n practic a consolidrii, fiind utilizat pentru cumulul conturilor, eliminarea operaiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii i rezultatului ntre societatea mam i minoritari. n cazul participaiilor directe, procentajul de interes este egal cu partea de capital deinut de societatea consolidant n cadrul societii consolidate. n cazul participaiilor indirecte, pentru determinarea procentajului de interes se multiplic procentajul de capital deinut de fiecare societate. APLICAIA 10. Societatea B are un capital social n valoare de 500.000 um, format din 500 de aciuni, din care 200 de aciuni sunt prefereniale conferind drept de vot dublu i 300 sunt ordinare (1 aciune confer un drept de vot), valoare nominala 1.000 um. Societatea A deine cele 200 de aciuni prefereniale n capitalul societii B. PC=((200x2)/(200x2+300x1))x100=57,14% n aceste condiii, societatea A (societatea mam) exercit un control asupra societii B (filial). Metoda de consolidare utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului format din Ai B va fi metoda integrrii globale. PI=((200x1.000)/(500x1.000))x100=40% 14
Capitalurile proprii ale filialei B vor fi repartizate astfel: 40% revin societii mam A, 60% revin intereselor care nu controleaz (interese minoritare). APLICAIA 11. Societatea SM deine n societatea F1 80% din aciunile i drepturile de vot, toate aciunile ce compun capitalul social al societii B fiind ordinare. PC=80%. SM exercit un control asupra societii F1 (filial). n procesul de consolidare se utilizeaz metoda integrrii globale. PI=80%. APLICAIA 12. Se prezint urmtoarea structur de grup: SM 80% F1 30% F2 Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de interes, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de consolidare pentru structura de grup prezentat.
SOCIETATEA F1 F2 PC SM 80% 30% PI SM 80% 80%x30%=24% TIP DEPENDENTA CONTROL INFLUEN SEMNIFICATIV TIP SOCIETATE FILIAL ENTITATE ASOCIAT METOD DE CONSOLIDARE INTEGRARE GLOBAL PUNEREA N ECHIVALEN
APLICAIA 13. Se prezint urmtoarea structur de grup: SM 80% F1 30% F2 90% F3 Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de interes ale societii SM n celelalte societi, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de consolidare pentru structura de grup prezentat.
SOCIETATEA F1 F2 F3 PC SM 80% 30% 0% PI SM 80% 80%x30%=24% 24%x90%=21,60% TIP DEPENDENTA CONTROL INFLUEN SEMNIFICATIV NEINCLUS N PERIMETRUL DE CONSOLIDARE TIP SOCIETATE FILIAL ENTITATE ASOCIAT METOD DE CONSOLIDARE INTEGRARE GLOBAL PUNEREA N ECHIVALEN -
APLICAIA 14. Se prezint urmtoarea structur de grup: SM 90% F1 SM 10% F2 F1 70% F2 Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de interes ale societii SM n celelalte societi, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de consolidare pentru structura de grup prezentat.
15
CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI SOCIETATEA F1 F2 -direct -indirect prin F1 TOTAL F2 PC SM 90% 10% 70% 80% PI SM 90% 10% 90%x70%=63% 73% TIP DEPENDENTA CONTROL CONTROL TIP SOCIETATE FILIAL FILIAL METOD DE CONSOLIDARE INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL
APLICAIA 15. Se prezint urmtoarea structur de grup: SM 65% A 55% E 20% F B 70% 30% 80% 35% C 15% D
Toate aciunile sunt considerate ordinare. S se determine procentajul de control, procentajul de interes ale societii SM n celelalte societi, tipul de dependen, tipul de societate i metoda de consolidare pentru structura de grup prezentat.
SOCIETATEA A B C D E - direct - indirect prin A TOTAL E F - indirect prin B - indirect prin C TOTAL F PC SM 65% 80% 35% 15% 20% 55% 75% 70% 0% 70% PI SM 65% 80% 35% 15% 20% 35,75% 55,75% 56% 10,50% 66,50% TIP DEPENDENTA CONTROL CONTROL INFLUEN SEMNIFICATIV EXCLUS DIN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE CONTROL TIP SOCIETATE FILIALA FILIALA ENTITATE ASOCIAT FILIALA METOD DE CONSOLIDARE MIG MIG MPE MIG
CONTROL
FILIALA
MIG
16
5. STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE Metoda de consolidare reprezint metoda utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Aceasta este determinat de controlul, controlul comun sau influena semnificativ exercitat() de societatea consolidant asupra celorlalte societi din perimetrul de consolidare. Cauzalitatea natur control metod de consolidare se prezint astfel:
NATURA CONTROLULUI CONTROL CONTROL COMUN INFLUEN SEMNIFICATIV TIP SOCIETATE CONSOLIDAT FILIAL ASOCIERE N PARTICIPAIE ENTITATE ASOCIAT METOD DE CONSOLIDARE DIRECTIVA A VII-A IAS-IFRS INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE PUNERE N PROPORIONAL ECHIVALEN PUNERE N PUNERE N ECHIVALEN ECHIVALEN
17
CAPITOLUL III SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE: ETAPE, MODALITI DE REALIZARE, TEHNICI DE CONSOLIDARE, METODE DE CONSOLIDARE
1. ETAPELE CONSOLIDRII Consolidarea situaiilor financiare individuale este o tehnic al crei obiectiv este acela de a prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui ansamblu constituit din societatea consolidant i societile consolidate. De fapt, consolidarea permite obinerea de situaii financiare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar forma o singur entitate. Indiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape ale procesului de consolidare sunt urmtoarele: 1) determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizat pentru consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul de consolidare; 2) efectuarea operaiilor de preconsolidare, care constau n: - omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup; - contabilizarea impozitelor amnate (n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit); - conversia conturilor societilor aflate n strintate (n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). 3) efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis, care constau n: - cumulul conturilor din situaiile financiare individuale; - eliminarea conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate i dividendelor; - partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor deinute de societatea consolidant n societile consolidate. 4) ntocmirea situaiilor financiare consolidate: situaia poziiei financiare (bilan), situaia rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele explicative. 2. MODALITI DE CONSOLIDARE n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor. Consolidarea prin nsumarea soldurilor se bazeaz pe utilizarea informaiilor din situaiile financiare individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor operaii de modificare (ajustri, retratri, eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiile precedente. n final, centralizarea informaiilor va permite obinerea unei balane de verificare consolidate. Aceast modalitate de consolidare este avantajoas deoarece situaiile financiare individuale ale fiecrei societi consolidate sunt uor de obinut. Dar, de asemenea, aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri de consolidare specifice exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se efectueaz consolidarea. Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea financiar i prevede nchiderea conturilor la sfritul fiecrui exerciiu financiar, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului 18
financiar urmtor i nregistrarea operaiilor societilor consolidate pe msur ce se efectueaz. Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societilor consolidate. 3. TEHNICI DE CONSOLIDARE Societile reinute n perimetrul de consolidare pot s fie consolidate direct de societatea consolidant (tehnica consolidrii directe) sau succesiv de ctre fiecare societate care deine titlurile de participare (tehnica consolidrii pe paliere). Tehnica de consolidare direct const n consolidarea de ctre societatea consolidant a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac societatea consolidant deine, direct sau indirect, titluri de participare n cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupune determinarea prealabil a cotei de participare a societii consolidante n capitalurile proprii ale societilor consolidate. Aceast tehnic furnizeaz direct informaia financiar la nivelul grupului i permite determinare contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatul grupului. Trebuie menionat totui i faptul c aceast tehnic nu furnizeaz informaiile necesare pentru efectuare de analize n interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone geografice). EXEMPLUL 1. Se prezint urmtoarea structur de grup: SM A C D F B G
Consolidarea direct const n consolidarea societilor C, D, F i G de ctre societatea SM, chiar dac aceasta nu deine direct n cadrul acestora titluri de participare. Tehnica de consolidare pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre societatea care-i deine titlurile de participare. Aceast tehnic presupune efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical. Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica de consolidare direct, consolidarea pe paliere necesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci cnd legturile de participaie dintre societi sunt complexe. EXEMPLUL 2. Se prezint urmtoarea structur de grup (idem exemplul 1): SM
Subgrupul A Subgrupul B
19
Consolidarea pe paliere presupune consolidarea societilor C i D de ctre societatea A (formndu-se din punct de vedere tehnic subgrupul A) i a societilor F i G de societatea B (formndu-se din punct de vedere tehnic subgrupul B). Ulterior, subgrupurile A i B sunt consolidate de societatea SM. Dup ce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar s se stabileasc maniera de organizare a consolidrii: centralizat sau descentralizat. Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea consolidant s i asume totalitatea operaiilor de consolidare. Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s-i retrateze situaiile financiare individuale, inndu-se cont de regulile de prezentare i de evaluare utilizate la nivelul grupului. Situaiile financiare retratate ale fiecrei societi sunt transmise societii consolidante, care efectueaz numai operaiile de consolidare propriu-zis. 4. METODELE DE CONSOLIDARE 4.1. Metoda integrrii globale Metoda integrrii globale este considerat o metod de consolidare prin excelen. Se utilizeaz pentru consolidarea societilor controlate (filialelor) i presupune, din punct de vedere tehnic, urmtoarele etape: - cumulul situaiilor financiare individuale ale societii mam i ale filialelor pentru ntreaga valoare. Practic, prin integrarea global se realizeaz nlocuirea titlurilor de participare din bilanul societii mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac societatea mam nu deine totalitatea titlurilor acesteia; - eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea mam i filiale, adic eliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne pentru ntreaga valoare; - partajul capitalurilor proprii ale filialelor pe baza procentajului de interes n partea ce revine societii mam i partea ce revine minoritarilor (intereselor care nu controleaz). Tot n aceast etap se realizeaz i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam la filiale. - ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate. Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale filialei, bilanul consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoaterea componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a acestora. n plus, dac la capitalul filialei, pe lng societatea mam, au participat i ali investitori, bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora din capitalurile proprii i, implicit, rezultatul filialei. De asemenea, pornindu-se de la premisa c activitatea unei filiale reprezint o continuare a activitii societii mam, contul de profit i pierdere prezint adevrata performan realizat de grup. Rezultatul grupului este mprit n partea care revine acionarilor societii mam i partea care revine intereselor care nu controleaz.
20
APLICAIA 162. Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i A la 31.12.N se prezint astfel: Bilan la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri A (200 aciuni x 1000 um/aciune) Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni) Rezerve Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii M 800 200 1.000 400 450 150 1.000 2.000 A 500 500 200 150 150 500 1.000
100 100 400 200 600 700 800 300 200 1.300 2.000
80 80 100 100 200 280 500 100 120 720 1.000
Cont de profit i pierdere la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultatul exerciiului M 3.226 2.940 286 20 40 (20) 266 66 200 A 8.060 7.800 260 50 150 (100) 160 40 120
Aplicaie preluat i prelucrat din Marian Scrin, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004, pp. 234-245
21
Societatea M deine 200 de aciuni A cu drept de vot dublu, restul de 300 de aciuni fiind aciuni ordinare (1 aciune = 1 drept de vot). Etapa 1. Determinarea metodei de consolidare Pentru consolidarea societii A de ctre societatea M, se determin procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): - procentajul de control: (200 aciuni x 2 voturi/aciune)/(200 aciuni x 2voturi/aciune + 300 aciuni x 1 vot/aciune) x 100 = 57,14%; - procentajul de interes: (200 aciuni x 1.000 um/aciune)/(500 aciuni x 1.000 um/aciune) x 100 = 40%. Deoarece procentajul de control este de 57,14%, societatea M exercit control n societatea A, iar situaiile financiare ale grupului format din M i A sunt ntocmite prin metoda integrrii globale. Not: Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate se pot utiliza dou variante: - Varianta 1: consolidarea pe baza nregistrrilor contabile. Aceast variant se folosete atunci cnd n procesul de consolidare sunt incluse mai multe societi i ntre acestea au loc numeroase tranzacii care necesit eliminarea de conturi. - Varianta 2: consolidarea pe baza tabelelor. Aceast variant se folosete atunci cnd n procesul de consolidare sunt incluse mai puine societi i ntre acestea au loc mai puine tranzacii care necesit eliminarea de conturi. Varianta 1: Consolidarea pe baza nregistrrilor contabile Etapa 2. Preluarea i cumulul elementelor din situaiile financiare individuale ale societilor M i A. Elementele din situaiile financiare individuale ale societii A vor fi preluate i cumulate ntr-un procent de 100%, chiar dac procentajul de interes este de 40%. a) preluarea i cumulul elementelor bilaniere
3.000 1.300 200 600 600 300 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri A 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 1012 Capital social.A 106 Rezerve.M 106 Rezerve.A 121 Rezultat.M 121 Rezultat.A 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 3.000 800 500 300 100 200 120 180 500 300
b) preluarea si cumulul elementelor de cont de profit i pierdere

11.356 10.740 190 106 200 120 % 6xx Cheltuieli de exploatare 66x Cheltuieli financiare 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultat.M 121 Rezultat.A = % 7xx Venituri din exploatare 76x Venituri financiare 11.356 11.286 70
22
Obs.: Conturile 121 Rezultat.M i 121 Rezultat.A sunt utilizate cu scopul de a efectua consolidarea la nivelul contului de profit i pierdere. n aceast situaie, aceste conturi au un rol pur tehnic, fr s se regseasc n situaiile financiare consolidate. Etapa 3. Partajul capitalurilor proprii ale societii A i eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea A (partajul capitalurilor proprii ale filialei se efectueaz proporional cu procentajul de interes). - mii um Elemente Total Partea ce revine grupului (40%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (60%)
Capital social.A Rezerve.A Rezultat.A Total capitaluri proprii A
500 100 120 720
200 40 48 288
300 60 72 432
a) partajul capitalurilor proprii ale filialei A (nregistrare la nivel de bilan)

720 % 500 1012 Capital social.A 100 106 Rezerve.A 120 121 Rezultat.A = % 261 Titluri A 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 720 200 40 48 72 360
b) partajul rezultatului filialei A ntre societatea M i interesele care nu controleaz (nregistrare la nivel de cont de profit i pierdere)
% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.A 120 48 72
Etapa 4. Virarea rezervelor societii mam M la rezerve consolidate i a rezultatului societii mam M la rezultat consolidat: a) transferul rezervelor i rezultatului societii M la rezerve consolidate, respectiv rezultatul consolidat (nregistrare la nivel de bilan)
106 Rezerve.M 121 Rezultat.M = = 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 300 200
b) transferul rezultatului societii M la rezultatul consolidat (nregistrare la nivelul de cont de profit i pierdere)
121 Rezultat (consolidat) = 121 Rezultat.M 200
Etapa 5. Prezentarea situaiilor financiare consolidate
23
a) Bilanul consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam: Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz: - rezultatul exerciiului financiar - alte capitaluri proprii Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii 31.12.N 1.300 1.300 600 600 300 1.500 2.800
180 180 500 300 800 980 1.388 800 340 248 432 72 360 1.820 2.800
b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat total (ansamblului consolidat): - atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat) - atribuibil intereselor care nu controleaz 31.12.N 11.286 10.740 546 70 190 (120) 426 106 320 248 72
24
Varianta 2: Consolidarea pe baza tabelelor Etapa 2. ntocmirea tabelului de consolidarea a bilanurilor - mii um STRUCTURI BILANIERE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri A (200 aciuni x 1000 um/aciune) Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni) Rezerve Rezultatul exerciiului Interese care nu controleaz: - rezultatul exerciiului financiar - alte capitaluri proprii Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii M A
Valori cumulate Ajustri Valori consolidate
800 200 1.000 400 450 150 1.000 2.000
500 500 200 150 150 500 1.000
1.300 200 1.500 600 600 300 1.500 3.000
-200 -200
1.300 1.300 600 600 300 1.500 2.800
100 100 400 200 600 700 800 300 200
80 80 100 100 200 280 500 100 120
180 180 500 300 800 980 1.300 400 320 -500 -60 -72 +72 +300+60 -200 -200
180 180 500 300 800 980 800 340 248 432 72 360 1.820 2.800
1.300 2.000
720 1.000
2.020 3.000
(*) Partajul capitalurilor proprii ale societii A i eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea A s-au efectuat pe baza tabelului de partaj: - mii um Elemente Total Partea ce revine grupului (40%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (60%)
Capital social.A Rezerve.A Rezultat.A Total capitaluri proprii A
500 100 120 720
200 40 48 288
300 60 72 432
25
Etapa 3. ntocmirea tabelului de consolidarea a conturilor de profit i pierdere - mii um STRUCTURI CPP Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultatul exerciiului Rezultat atribuibil intereselor care nu controleaz M 3.226 2.940 286 20 40 (20) 266 66 200 A 8.060 7.800 260 50 150 (100) 160 40 120
Valori cumulate Ajustri Valori consolidate
11.286 10.740 546 70 190 (120) 426 106 320
-72 +72
11.286 10.740 546 70 190 (120) 426 106 248 72
4.2. Metoda integrrii proporionale n acord cu reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, dac o entitate inclus n perimetrul de consolidare conduce o alt entitate mpreun cu una sau mai multe entiti neincluse n perimetrul de consolidare, entitatea respectiv trebuie inclus n situaiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectundu-se proporional cu drepturile n capitalul acesteia, deinute de entitatea inclus n consolidare. O asemenea consolidare este denumit consolidare proporional. Metoda integrrii proporionale este folosit pentru consolidarea societilor aflate sub control comun, metoda presupunnd o integrare a situaiilor financiare individuale ale societii consolidate proporional cu procentajul de interes. Astfel, situaiile financiare consolidate prezint o imagine economic i financiar mult mai redus dect n cazul integrrii globale. Deoarece n situaiile financiare consolidate nu este evideniat partea ce revine celorlali investitori n capitalurile proprii i rezultatul entitii controlate n comun, aceast metod privilegiaz proprietarul, respectiv societatea consolidant, limitndu-se la reprezentarea economic a averii acestuia. Metoda integrrii proporionale poate s nele utilizatorii situaiilor financiare consolidate, deoarece se obine o imagine a unei false puteri: se consolideaz o entitate asupra creia nu se exercit controlul. Din punct de vedere tehnic, metoda integrrii proporionale presupune urmtoarele etape: - cumulul situaiilor financiare individuale ale societii consolidante (pentru ntreaga valoare) si ale societii consolidate (proporional cu procentajul de interes); - eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea consolidant i societatea consolidat, adic eliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne proporional cu procentajul de interes; - eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant la societatea consolidat; - ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate. n acord cu referenialul IAS-IFRS, metoda integrrii proporionale este eliminat ncepnd cu anul 2013.
26
APLICAIA 17. Idem aplicaia 16. Toate aciunile societii A sunt considerate ordinare (1 aciune = 1 drept de vot). Societatea M controleaz n comun societatea A mpreun cu un alt acionar X, care deine tot 200 de aciuni n societatea A. ntre societile M i X exist un angajament contractual care prevede exercitarea controlului comun asupra societii A. Soluia este conform cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Etapa 1. Determinarea metodei de consolidare Pentru consolidarea societii A de ctre societatea M, se determin procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): - procentajul de control: (200 aciuni x 1 vot/aciune)/(500 aciuni x 1 vot/aciune) x 100 = 40%; Deoarece societatea M controleaz n comun societatea A mpreun cu un alt acionar X (ntre societile M i X exist un angajament contractual), care deine un procentaj de control tot de 40%, societatea A va fi consolidat de M prin metoda integrrii proporionale. - procentajul de interes: (200 aciuni x 1.000 um/aciune)/(500 aciuni x 1.000 um/aciune) x 100 = 40%. Etapa 2. Preluarea i cumulul elementelor din situaiile financiare individuale ale societilor M i A. Elementele din situaiile financiare individuale ale societii A vor fi preluate i cumulate la nivelul procentajului de interes de 40%. a) preluarea i cumulul elementelor bilaniere
2.400 1.000 200 480 510 210 % 21x Imobilizri corporale 263 Titluri A 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 1012 Capital social.A 106 Rezerve.M 106 Rezerve.A 121 Rezultat.M 121 Rezultat.A 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 2.400 800 200 300 40 200 48 132 440 240
b) preluarea si cumulul elementelor de cont de profit i pierdere

6.490 6.060 100 82 200 48 % 6xx Cheltuieli de exploatare 66x Cheltuieli financiare 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultat.M 121 Rezultat.A = % 7xx Venituri din exploatare 76x Venituri financiare 6.490 6.450 40
27
Etapa 3. Eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea A a) la nivel de bilan

288 % 200 1012 Capital social.A 40 106 Rezerve.A 48 121 Rezultat.A = % 263 Titluri A 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 720 200 40 48
b) la nivel de cont de profit i pierdere

121 Rezultat (consolidat) = 121 Rezultat.A 48
Etapa 5. Prezentarea situaiilor financiare consolidate a) Bilanul consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente 31.12.N 1.000 1.000 480 510 210 1.200 2.200
132 132
28
ELEMENTE Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii
31.12.N 440 240 680 812 800 340 248 1.388 2.200
b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat (consolidat) 31.12.N 6.450 6.060 390 40 100 (60) 330 82 248
4.3. Metoda punerii n echivalen Conform referenialului IAS-IFRS, metoda punerii n echivalen se utilizeaz pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate n cazurile de control comun i influen semnificativ. Aceast metod presupune ca titlurile de participare deinute la o entitate asociat s fie contabilizate, n momentul achiziionrii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale entitii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri de participare sunt prezentate la rubrica Titluri puse n echivalen, iar n contul de profit i pierdere consolidat, partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii consolidate se reflect la rubrica Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie. Spre deosebire de integrarea global, metoda punerii n echivalen nu presupune cumulul situaiilor financiare individuale. n msura n care sunt considerate semnificative, consecinele tranzaciilor efectuate ntre societatea consolidant i societatea consolidat trebuie s fie eliminate proporional cu procentajul de interes. De fapt, metoda punerii n echivalen const n evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare, rspunznd, n special, intereselor investitorului n entitatea respectiv. De aceea, comunitatea financiar internaional consider punerea n echivalen mai de grab o metod de evaluare dect o metod de consolidare, aceasta fiind utilizat, n unele ri, i la nivelul situaiilor financiare individuale.
29
APLICAIA 18. Idem aplicaia 17. Soluia este conform cu referenialul IAS-IFRS. Etapa 1. Determinarea metodei de consolidare Pentru consolidarea societii A de ctre societatea M, se determin procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): - procentajul de control: (200 aciuni x 1 vot/aciune)/(500 aciuni x 1 vot/aciune) x 100 = 40%; Deoarece societatea M controleaz n comun societatea A mpreun cu un alt acionar X (ntre societile M i X exist un angajament contractual), care deine un procentaj de control tot de 40%, societatea A va fi consolidat de M prin metoda punerii n echivalen. - procentajul de interes: (200 aciuni x 1.000 um/aciune)/(500 aciuni x 1.000 um/aciune) x 100 = 40%. Etapa 2. Preluarea elementelor din situaiile financiare individuale ale societii M. Nu se mai efectueaz cumulul conturilor societilor M i A. a) preluarea elementelor bilaniere
2.000 800 200 400 450 150 % 21x Imobilizri corporale 263 Titluri A 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 106 Rezerve.M 121 Rezultat.M 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 2.000 800 300 200 100 400 200
b) preluarea elementelor de cont de profit i pierdere

3.246 2.940 40 66 200 % 6xx Cheltuieli de exploatare 66x Cheltuieli financiare 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultat.M = % 7xx Venituri din exploatare 76x Venituri financiare 3.246 3.226 20
Etapa 3. Punerea n echivalen (evaluarea) titlurilor deinute de societatea M n asocierea n participaie A Valoarea titlurilor evaluate la 31.12.N: 40%x720=288 mii um a) nregistrarea valorii evaluate a titlurilor A (titluri puse n echivalen) la nivel de bilan
264 Titluri puse n echivalen = % 263 Titluri A 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 288 200 40 48
30
b) nregistrarea cotei pri din profitul aferent asocierii n participaie la nivel de cont de profit i pierdere
121 Rezultat (consolidat) = 768 Alte venituri financiare. Cota parte 48 din profitul sau pierderea aferent() asocierilor n participaie
Etapa 5. Prezentarea situaiilor financiare consolidate a) Bilanul consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri A puse n echivalen Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii 31.12.N 800 288 1.088 400 450 150 1.000 2.088
100 100 400 200 600 700
31
ELEMENTE Capitaluri proprii Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii
31.12.N 800 340 248 1.388 2.088
b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare (preluate de la M) Cota parte din profitul sau pierderea aferent() asocierilor n participaie Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat (consolidat) 31.12.N 3.226 2.940 286 20 48 40 28 314 66 248
APLICAIA 19. Idem aplicaia 16. Toate aciunile societii A sunt considerate ordinare (1 aciune = 1 drept de vot). Societatea A este controlat de un alt acionar Y care deine 280 de aciuni. Etapa 1. Determinarea metodei de consolidare Pentru consolidarea societii A de ctre societatea M, se determin procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): - procentajul de control: (200 aciuni x 1 vot/aciune)/(500 aciuni x 1 vot/aciune) x 100 = 40%; Deoarece exist un alt acionar Y care deine controlul asupra societii A (cu un procentaj de control de 56%), societatea M exercit doar o influen semnificativ asupra societii A. n consecin, pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului format din M i A se va folosi metoda punerii n echivalen. - procentajul de interes: (200 aciuni x 1.000 um/aciune)/(500 aciuni x 1.000 um/aciune) x 100 = 40%. Etapa 2. Preluarea elementelor din situaiile financiare individuale ale societii M. Nu se mai efectueaz cumulul conturilor societilor M i A. a) preluarea elementelor bilaniere
2.000 800 200 400 450 150 % 21x Imobilizri corporale 263 Titluri A 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 106 Rezerve.M 121 Rezultat.M 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 2.000 800 300 200 100 400 200
32
b) preluarea elementelor de cont de profit i pierdere

3.246 2.940 40 66 200 % 6xx Cheltuieli de exploatare 66x Cheltuieli financiare 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultat.M = % 7xx Venituri din exploatare 76x Venituri financiare 3.246 3.226 20
Etapa 3. Punerea n echivalen (evaluarea) titlurilor deinute de societatea M n entitatea asociat A Valoarea titlurilor evaluate la 31.12.N: 40%x720=288 mii um a) nregistrarea valorii evaluate a titlurilor A (titluri puse n echivalen) la nivel de bilan
264 Titluri puse n echivalen = % 263 Titluri A 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 288 200 40 48
b) nregistrarea cotei pri din profitul aferent entitii asociate la nivel de cont de profit i pierdere
121 Rezultat (consolidat) = 768 Alte venituri financiare. Cota parte 48 din profitul sau pierderea aferent() entitii asociate
33
Etapa 5. Prezentarea situaiilor financiare consolidate a) Bilanul consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri A puse n echivalen Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii 31.12.N 800 288 1.088 400 450 150 1.000 2.088
100 100 400 200 600 700 800 340 248 1.388 2.088
b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare (preluate de la M) Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitii asociate Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat (consolidat) 31.12.N 3.226 2.940 286 20 48 40 28 314 66 248
34
APLICAIA 20 (tehnici de consolidare)3. Grupul M este format din patru societi: M, F1, F2, F3. Societatea M deine 60% din capital i drepturile de vot ale societii F1. Societatea F1 deine 60% din capital i drepturile de vot ale societii F2. Societatea F2 deine 60% din capital i drepturile de vot ale societii F3. Toate aciunile sunt considerate ordinare. Toate titlurile de participare au fost achiziionate n momentul constituirii societilor F1, F2 i F3. La 31.12.N situaiile financiare individuale ale celor patru societi se prezint astfel: Bilan la 31.12.N - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri F1 Titluri F2 Titluri F3 Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii M 500 270 770 200 200 130 530 1.300 F1 400 120 520 150 40 10 200 720 F2 160 180 340 20 150 10 180 520 F3 350 350 50 130 20 200 550
20 20 40 60 100 120 1.000 80 100 1.180 1.300
20 20 60 40 100 120 450 50 100 600 720
40 40 40 40 80 120 200 50 150 400 520
30 30 70 70 100 300 100 50 450 550
Cont de profit i pierdere la 31.12.N - mii um ELEMENTE Venituri Cheltuieli Rezultatul exerciiului M 2.600 2.500 100 F1 1.500 1.400 100 F2 1.300 1.150 150 F3 1.400 1.350 50
Aplicaie preluat i prelucrat din Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 110-126
35
S se ntocmeasc situaiile financiare consolidate ale grupului M, folosindu-se: a) tehnica de consolidare direct; b) tehnica de consolidare pe paliere. Determinarea perimetrului de consolidare
SOCIETATEA F1 F2 F3 PC M 60% 60% 60% PI M 60% 36% 21,6% TIP DEPENDENTA CONTROL CONTROL CONTROL TIP SOCIETATE FILIAL FILIAL FILIAL METOD DE CONSOLIDARE INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL
b) TEHNICA DE CONSOLIDARE PE PALIERE I. Consolidarea societii F3 de ctre societatea F2 1. Preluarea si cumulul conturilor din situaiile financiare individuale ale societilor F3 i F2 - la nivel de bilan:
1.070 510 180 70 280 30 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri F3 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.F2 1012 Capital social.F3 106 Rezerve.F2 106 Rezerve.F3 121 Rezultat.F2 121 Rezultat.F3 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 1.070 200 300 50 100 150 50 70 110 40
- la nivel de cont de profit i pierdere:

% 6xx Cheltuieli 121 Rezultat.F2 121 Rezultat.F3 = 7xx Venituri 2.700 2.500 150 50
2. Partajul capitalurilor proprii ale societii F3 i eliminarea titlurilor deinute de societatea F2 n societatea F3 (procentajul de interes al lui F2 n F3 este de 60%). - mii um Elemente Total Partea ce revine societii F2 (60%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (40%)
Capital social.F3 Rezerve.F3 Rezultat.F3 Total capitaluri proprii F3
300 100 50 450
180 60 30 270
120 40 20 180
36
- la nivel de bilan:
450 % 300 1012 Capital social.F3 100 106 Rezerve.F3 50 121 Rezultat.F3 = % 261 Titluri F3 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 450 180 60 30 20 160

% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.F3 50 30 20
3. Virarea rezervelor societii F2 la rezerve consolidate i a rezultatului societii F2 la rezultat consolidat - la nivel de bilan:
106 Rezerve.F2 121 Rezultat.F2 = = 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 50 150

121 Rezultat (consolidat) = 121 Rezultat.F2 150
4. Prezentarea situaiilor financiare consolidate ale subgrupului F2F3 Bilan consolidat subgrup F2F3 - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori VALOARE 510 510 70 280 30 380 890
70 70 110
37
ELEMENTE Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii
VALOARE 40 150 220 200 110 180 180 670 890
Cont de profit i pierdere consolidat subgrup F2F3 - mii um ELEMENTE Venituri Cheltuieli Rezultatul total, din care: -atribuibil proprietarilor societii F2 (rezultat consolidat) -atribuibil intereselor care nu controleaz VALOARE 2.700 2.500 200 180 20
II. Consolidarea subgrupului F2F3 de ctre societatea F1 1. Preluarea si cumulul conturilor din situaiile financiare ale subgrupului F2F3 i societii F1 - la nivel de bilan:
1.610 910 120 220 320 40 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri F2 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.F1 1012 Capital social.F2F3 106 Rezerve.F1 106 Rezerve.F2F3 121 Rezultat.F1 121 Rezultat.F2F3 108 Interese care nu controleaz 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 1.610 450 200 50 110 100 180 180 90 170 80

% 6xx Cheltuieli 121 Rezultat.F1 121 Rezultat.F2F3 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 7xx Venituri 4.200 3.900 100 180 20
2. Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F2F3 i eliminarea titlurilor deinute de societatea F1 n subgrupul F2F3 (procentajul de interes al lui F1 n subgrupul F2F3 este de 60%).
38
- mii um Elemente Total Partea ce revine societii F1 (60%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (40%)
Capital social.F2F3 Rezerve.F2F3 Rezultat.F2F3 Total capitaluri proprii F2F3
200 110 180 490
120 66 108 294
80 44 72 196
490 % 200 1012 Capital social.F2F3 110 106 Rezerve.F2F3 180 121 Rezultat.F2F3 = % 261 Titluri F2 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 490 120 66 108 72 124

% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.F2F3 180 108 72
3. Virarea rezervelor societii F1 la rezerve consolidate i a rezultatului societii F1 la rezultat consolidat - la nivel de bilan:
106 Rezerve.F1 121 Rezultat.F1 = = 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 50 100

121 Rezultat (consolidat) = 121 Rezultat.F1 100
4. Prezentarea situaiilor financiare consolidate ale subgrupului F1F2F3 Bilan consolidat subgrup F1F2F3 - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci VALOARE 910 910 220 320 40
39
ELEMENTE Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii
VALOARE 580 1.490
90 90 170 80 250 340 450 116 208 376 1.150 1.490
Cont de profit i pierdere consolidat subgrup F1F2F3 - mii um ELEMENTE Venituri Cheltuieli Rezultatul total, din care: -atribuibil proprietarilor societii F1 (rezultat consolidat) -atribuibil intereselor care nu controleaz VALOARE 4.200 3.900 300 208 92
III. Consolidarea subgrupului F1F2F3 de ctre societatea M 1. Preluarea si cumulul conturilor din situaiile financiare ale subgrupului F1F2F3 i societii M - la nivel de bilan:
2.790 1.410 270 420 520 170 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri F1 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 1012 Capital social.F1F2F3 106 Rezerve.M 106 Rezerve.F1F2F3 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F1F2F3 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 2.790 1.000 450 80 116 100 208 92 284 110 210 140
40

% 6xx Cheltuieli 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F1F2F3 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 7xx Venituri 6.800 6.400 100 208 92
2. Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F1F2F3 i eliminarea titlurilor deinute de societatea M n subgrupul F1F2F3 (procentajul de interes al lui M n subgrupul F1F2F3 este de 60%). - mii um Elemente Total Partea ce revine societii M (60%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (40%)
Capital social.F1F2F3 Rezerve.F1F2F3 Rezultat.F1F2F3 Total capitaluri proprii F1F2F3
450 116 208 774
270 69,6 124,8 464,4
180 46,4 83,2 309,6
774 450 116 208 % 1012 Capital social.F1F2F3 106 Rezerve.F1F2F3 121 Rezultat.F1F2F3 = % 261 Titluri F1 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 774 270 69,6 124,8 83,2 226,4

% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.F1F2F3 208 124,8 83,2
3. Virarea rezervelor societii M la rezerve consolidate i a rezultatului societii M la rezultat consolidat - la nivel de bilan:

4. Prezentarea situaiilor financiare consolidate ale grupului M
41
Bilan consolidat grup M - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam: Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz: - rezultatul exerciiului financiar - alte capitaluri proprii Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii 31.12.N 1.410 1.410 420 520 170 1.110 2.520
110 110 210 140 350 460 1.374,4 1.000 149,6 224,8 685,6 175,2 510,4 2.060 2.520
Cont de profit i pierdere consolidat grup M - mii um ELEMENTE Venituri Cheltuieli Rezultat total (ansamblului consolidat): - atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat) - atribuibil intereselor care nu controleaz 31.12.N 6.800 6.400 400 224,8 175,2
42
a) TEHNICA DE CONSOLIDARE DIRECT 1. Preluarea si cumulul conturilor din situaiile financiare individuale ale societilor M, F1, F2 i F3 - la nivel de bilan:
3.090 1.410 270 120 180 420 520 170 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri F1 261 Titluri F2 261 Titluri F3 3xx Stocuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 1012 Capital social.F1 1012 Capital social.F2 1012 Capital social.F3 106 Rezerve.M 106 Rezerve.F1 106 Rezerve.F2 106 Rezerve.F3 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F1 121 Rezultat.F2 121 Rezultat.F3 162 Credite bancare pe termen lung 401 Furnizori 462 Creditori diveri 3.090 1.000 450 200 300 80 50 50 100 100 100 150 50 110 210 140

% 6xx Cheltuieli 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F1 121 Rezultat.F2 121 Rezultat.F3 = 7xx Venituri 6.800 6.400 100 100 150 50
2. Partajul capitalurilor proprii ale societii F1 i eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea F1 (procentajul de interes al lui M n F1 este de 60%). - mii um Elemente Total Partea ce revine societii M (60%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (40%)
450 50 100 600
270 30 60 360
180 20 40 240
43

3. Partajul capitalurilor proprii ale societii F2 i eliminarea titlurilor deinute de societatea F1 n societatea F2 (procentajul de interes al lui M n F2 este de 36%). - mii um Elemente Total Partea ce revine societii M (36%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (64%)
200 50 150 400
72 18 54 144
128 (*) 32 96 256
Not: Presupunnd c exist o entitate X care deine 40% din F1 i o entitate Y care deine 40% din F2: - interesul entitii X n capitalul social al entitii F2 este de 40%x60%x200.000=48.000 (titlurile F2 deinute de F1 sunt finanate de X n proporie de 40%: 120.000x40%=48.000); - interesul entitii Y n capitalul social al entitii F2 este de 40%x200.000=80.000, iar Y nu finaneaz titlurile F2 deinute de F1 (legtura ntre Y i F2 este direct). - (*) partea ce revine intereselor care nu controleaz n capitalul social al lui F2 este de 128.00048.000=80.000.
1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii = 261 Titluri F2 48

4. Partajul capitalurilor proprii ale societii F3 i eliminarea titlurilor deinute de societatea F2 n societatea F3 (procentajul de interes al lui M n F3 este de 21,6%).
44
- mii um Elemente Total Partea ce revine societii M (21,6%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (78,4%)
300 100 50 450
64,8 21,6 10,8 97,2
235,2 (*) 78,4 39,2 352,8
450 % 300 1012 Capital social.F3 100 106 Rezerve.F3 50 121 Rezultat.F3 = % 261 Titluri F3 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 450 64,8 21,6 10,8 39,2 313,6
Not: Presupunnd c exist o entitate X care deine 40% din F1, o entitate Y care deine 40% din F2 i o entitate Z care deine 40% din F3: - interesul entitii X n capitalul social al entitii F3 este de 40%x60%x60%x300.000=43.200 (titlurile F3 deinute de F2 sunt finanate de X n proporie de 24%: 180.000x24%=43.200); interesul entitii Y n capitalul social al entitii F3 este de 40%x60%x300.000=72.000 (titlurile F3 deinute de F2 sunt finanate de Y n proporie de 40%: 180.000x40%=72.000). n consecin, interesul entitilor X i Y n capitalul social al entitii F3 este, prin intermediul titlurilor F3 deinute de F2, de 43.200+72.000=115.200. - interesul entitii Z n capitalul social al entitii F3 este de 40%x300.000=120.000, iar Z nu finaneaz titlurile F3 deinute de F2 (legtura ntre Z i F3 este direct). - (*) partea ce revine intereselor care nu controleaz n capitalul social al lui F3 este de 235.200115.200=120.000
1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii = 261 Titluri F3 115,2

% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.F3 50 10,8 39,2
5. Virarea rezervelor societii M la rezerve consolidate i a rezultatului societii M la rezultat consolidat - la nivel de bilan:

45
6. Prezentarea situaiilor financiare consolidate ale grupului M Bilan consolidat grup M - mii um ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Total active necurente Active curente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diveri Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam: Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz: - rezultatul exerciiului financiar - alte capitaluri proprii Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii 31.12.N 1.410 1.410 420 520 170 1.110 2.520
110 110 210 140 350 460 1.374,4 1.000 149,6 224,8 685,6 175,2 510,4 2.060 2.520
Cont de profit i pierdere consolidat grup M - mii um ELEMENTE Venituri Cheltuieli Rezultat total (ansamblului consolidat): - atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat) - atribuibil intereselor care nu controleaz 31.12.N 6.800 6.400 400 224,8 175,2
46
CAPITOLUL IV OPERAII DE PRECONSOLIDARE Situaiile financiare individuale ale societilor componente ale perimetrului de consolidare sunt ntocmite, n multe situaii, n baza unor refereniale contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Prin intermediul situaiilor financiare consolidate se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n perimetrul de consolidare. n consecin, situaiile financiare individuale ale societilor ce utilizeaz refereniale, reguli, metode i politici diferite de cele aplicate la nivelul situaiilor financiare consolidate trebuie s fie retratate, rectificate sau ajustate. Avnd n vedere cele dou modaliti de efectuare a consolidrii (pe baza fluxurilor sau pe baza nsumrii soldurilor), retratarea situaiilor financiare individuale se efectueaz diferit: - consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizeaz numai exerciiul financiar pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate; - consolidarea prin nsumarea soldurilor: retratarea vizeaz att exerciiul financiar pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate, ct i exerciiile financiare anterioare exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate. La modul general, orice retratare a situaiilor financiare individuale efectuat n procesul de preconsolidare are la baz urmtoarele reguli contabile: a) dac retratarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se corijeaz: rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece rezervele corespund rezultatelor obinute n exerciiile anterioare. Pentru contabilizarea retratrii este necesar o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul bilanului. rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratrii sunt necesare dou nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de profit i pierdere. b) dac retratarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere. Din punct de vedere tehnic, n etapa de preconsolidare, se va utiliza totui o singur nregistrare contabil, indiferent de situaie. Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, n mod special, la nivelul eliminrii conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate i dividendelor (din cadrul etapei de efectuare a operaiilor de consolidare propriu-zis).
47
1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE I DE PREZENTARE A CONTURILOR LA NIVELUL NTREGULUI GRUP Retratrile prealabile ce vizeaz situaiile financiare individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare pot s mbrace forma unor simple reclasificri, fr nici o inciden asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale societilor consolidate, urmrindu-se armonizarea modului de prezentare a situaiilor financiare individuale reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. De exemplu, aceste reclasificri sunt necesare atunci cnd se ncearc o integrare a situaiilor financiare ale instituiilor financiare cu cele ale ntreprinderilor industriale i comerciale. n ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale societilor consolidate, acestea pot s fie generate de: - necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului; - eliminarea evalurilor de origine fiscal; - schimbarea referenialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. n exemplele4 care urmeaz a fi prezentate se pornete de la premiza c societatea consolidat este cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a transmite informaiile financiare necesare efecturii consolidrii propriu-zise de societatea consolidant. De asemenea, s-a fcut abstracie de incidenele normei internaionale IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratrii situaiilor financiare individuale n procesul de consolidare. APLICAIA 1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achiziie de 200 um. Managementul filialei estimase o valoare rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.N i 31.12.N+1. CAL=100/5ani=20% CAD=20%x1,5=30% Modalitatea 1: Consolidare prin nsumarea soldurilor 31.12.N Amortizare N situaii financiare individuale F: 200x30%=60 um Amortizare N conform politic grup G: 200x20%=40 um n vederea consolidrii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica grupului). 2813=6811 sau 6811=2813 20 -20
Exemplele prezentate sunt preluate, prelucrate sau inspirate din: Liliana Malciu, Niculae Feleag, Reglementare i practici de consolidare a conturilor Din orele astrale ale Europei contabile Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pp. 76-104; Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 55-70.
48
31.12.N+1 Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um Amortizare N+1 conform politic grup G: 200x20%=40 um Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 60+42=102 um Amortizare cumulat conform politic grup G: 40+40=80 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 80-102=-22 um, din care: - aferent exerciiului curent N+1: 40-42=-2 um - aferent exerciiului anterior N: 40-60=-20 um. n vederea consolidrii se va diminua amortizarea cumulat a filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica grupului), innd cont de incidena retratrii att asupra exerciiului curent, ct i a exerciiului anterior. Retratarea diferenei de amortizare aferent exerciiului N trebuie contabilizat din nou n N+1, deoarece situaiile financiare individuale transmise n fiecare an societii consolidante nu in cont de retratrile anterioare (cele aferente exerciiului N). 2813=6811 2 um 2813=106.F/117.F 20 um Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N Amortizare N situaii financiare individuale F: 200x30%=60 um Amortizare N conform politic grup G: 200x20%=40 um n vederea consolidrii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul care ar fi existat n situaiile financiare individuale F dac F ar fi aplicat politica grupului). 2813=6811 20
31.12.N+1 Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um Amortizare N+1 conform politic grup G: 200x20%=40 um Diferena de amortizare aferent exerciiului N+1: 40-42=-2 um Retratarea diferenei de amortizare aferent exerciiului N nu mai trebuie contabilizat din nou n N+1, avndu-se n vedere, conform modalitii de consolidare pe baz de fluxuri, numai diferena de amortizare aferent exerciiului curent N+1. 2813=6811 2
49
APLICAIA 2. Filiala F achiziioneaz un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achiziie de 200 um. Metoda de amortizare adoptat de filial este cea linear, durat de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda linear, dar pe o durat de utilitate de 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de omogenizare a duratei de utilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 i 31.12.N+4.
Amortizare cumulat la nivel de filial Amortizare cumulat la nivel de grup Diferen amortizare exerciiu curent Diferen amortizare cumulat
Anul
N N+1 N+2 N+3 N+4
40 80 120 160 200
50 100 150 200 200
10 10 10 10 -40
10 20 30 40 0
CAL F: 100/5 ani=20% CAL G: 100/4 ani=25% Modalitatea 1: Consolidare prin nsumarea soldurilor 31.12.N Amortizare N situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N conform politic grup G: 200x25%=50 um Diferent de amortizare: 50-40=10 um 6811=2813 10
31.12.N+1 Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 80 um Amortizare cumulat conform politic grup G: 100 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 100-80=20 um, din care: - aferent exerciiului curent N+1: 10 um - aferent exerciiului anterior N: 10 um. 6811=2813 10 106.F/117.F=2813 10
31.12.N+2 Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 120 um Amortizare cumulat conform politic grup G: 150 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+2: 150-120=30 um, din care: - aferent exerciiului curent N+2: 10 um - aferent exerciiilor anterioare N, N+1: 20 um. 6811=2813 10 106.F/117.F=2813 20
50
31.12.N+3 Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 160 um Amortizare cumulat conform politic grup G: 200 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+3: 200-160=40 um, din care: - aferent exerciiului curent N+3: 10 um - aferent exerciiilor anterioare N, N+1, N+2: 30 um. 6811=2813 10 106.F/117.F=2813 30
31.12.N+4 Amortizare cumulat situaii financiare individuale F: 200 um Amortizare cumulat conform politic grup G: 200 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+4: 200-200=0 um, din care: - aferent exerciiului curent N+4: 0-40= -40 um - aferent exerciiilor anterioare N, N+1, N+2, N+3: 40 um. 6811=2813 -40 106.F/117.F=2813 40
Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N Amortizare N situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N conform politic grup G: 200x25%=50 um Diferent de amortizare N: 50-40=10 um 6811=2813 10
31.12.N+1 Amortizare N+1 situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N+1 conform politic grup G: 200x25%=50 um Diferent de amortizare N+1: 50-40=10 um 6811=2813 10
31.12.N+2 Amortizare N+2 situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N+2 conform politic grup G: 200x25%=50 um Diferent de amortizare N+2: 50-40=10 um 6811=2813 10
31.12.N+3 Amortizare N+3 situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N+3 conform politic grup G: 200x25%=50 um Diferent de amortizare N+3: 50-40=10 um 51
6811=2813
10
31.12.N+4 Amortizare N+4 situaii financiare individuale F: 200x20%=40 um Amortizare N+4 conform politic grup G: 0 um Diferent de amortizare N+4: 0-40=-40 um 6811=2813 -40
APLICAIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziionat un utilaj n urmtoarele condiii: pre de cumprare 80 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20 um, reducere comercial acordat de furnizor 5 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este cea linear. Filiala nu a inclus n valoarea de intrare a imobilizrii corporale cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 5 um. Politica grupului din care face parte F este aceea de a include n costul imobilizrii si cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. 01.01.N: Operaia de achiziie filiala F: 2131=404 80+20-5=95 um Conform politicii grupului G, operaia de achiziie devine: 2131=404 95 um 2131=1513 5 um Modalitatea 1: Consolidare prin nsumarea soldurilor 31.12.N Valoare brut utilaj filiala F: 95 um Valoare brut utilaj grup G: 100 um 2131=1513 5
Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um Amortizare N grup G: 100x10%=10 um Diferen de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um 6811=2813 0,5
31.12.N+1 Valoare brut utilaj filiala F: 95 um Valoare brut utilaj grup G: 100 um 2131=1513 5
Amortizare cumulat filiala F: 95x10%x2=19 um Amortizare N+1 grup G: 100x10%x2=20 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 20-19=0,5 um, din care: 52
aferent exerciiului curent N+1: 0,5 um aferent exerciiului anterior N: 0,5 um. 0,5
6811=2813 0,5 106.F/117.F=2813
Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N Valoare brut utilaj filiala F: 95 um Valoare brut utilaj grup G: 100 um 2131=1513 5
Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 um Amortizare N grup G: 100x10%=10 um Diferen de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um 6811=2813 0,5 31.12.N+1 Amortizare N+1 filiala F: 95x10%=9,5 um Amortizare N+1 grup G: 100x10%=10 um Diferen de amortizare N+1: 10-9,5=0,5 um 6811=2813 0,5
APLICAIA 4. Filiala F deine la 31.12.N construcii achiziionate la un cost de 600 um i amortizate pentru suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua construciile la o valoare reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi la 31.12.N este de 675 um. Care sunt nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale care se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate la 31.12.N? Situaii financiare individuale F: valoare net contabil 600-150=450 um Situaii financiare consolidate grup G: valoare just 675 um n vederea consolidrii, se procedeaz la reevaluarea construciilor prin unul din cele dou procedee de reevaluare.
Conform primului procedeu de reevaluare: Indice de reevaluare: 675/450=1,5 Valoare brut reevaluat: 600x1,5=900 um Amortizare cumulat reevaluat: 150x1,5=225 um Valoare net contabil reevaluat (valoare just): 900-225=675 um sau 450x1,5=675 um Diferen pozitiv din reevaluare: 675-450=225 um
53
212= % 2812 105
300 75 225
Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare: 2812=212 212=105 150 225
APLICAIA 5. La 01.01.N, filiala F achiziioneaz un utilaj la cost de achiziie 100 um, metoda de amortizare linear, durata de utilitate 5 ani. La 31.12.N+1 filiala F vinde utilajul unei societi din exteriorul grupului la un pre de vnzare de 70 um. Politica grupului din care face parte F este de amortiza astfel de utilaje prin metoda linear pe o durat de utilitate de 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. (S) APLICAIA 6. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire n valoare de 20 um, acestea urmnd s fie amortizate linear pe o durat de 2 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de constituire cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor 01.01.N n contabilitatea individual F: 201=404/5121 Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20 20
31.12.N n contabilitatea individual F: 6811=2801 10 Din punct de vedere al grupului: nu se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 6xx=201 20 2801=6811 10 31.12.N+1 n contabilitatea individual F: 6811=2801 10 2801=201 20 SFD201=0, SFC2801=0 Din punct de vedere al grupului: nu se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 2801=6811 10 2801=201 -20 54
Modalitatea 2: Consolidare prin nsumarea soldurilor 01.01.N n contabilitatea individual F: 201=404/5121 Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20 20
31.12.N n contabilitatea individual F: 6811=2801 10 Din punct de vedere al grupului: nu se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 6xx=201 20 2801=6811 10 31.12.N+1 n contabilitatea individual F: 6811=2801 10 2801=201 20 SFD201=0, SFC2801=0 Din punct de vedere al grupului: nu se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire Amortizare cumulat filiala F: 20 um Amortizare cumulata grup: 0 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 0-20=-20 um, din care: - aferent exerciiului curent N+1: -10 um - aferent exerciiului anterior N: -10 um. Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 2801=6811 10 2801=201 -20 106.F/117.F=201 20 2801=106.F/117.F 10 sau 106.F/117.F=6811 10 APLICAIA 7. n luna decembrie anul N, filiala F a capitalizat cheltuieli de cercetare n valoare de 100 um, acestea urmnd s se amortizeze linear, ncepnd cu 01.01.N+1, pe o perioad de 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. (S)
55
APLICAIA 8. Filiala F deine un utilaj achiziionat la 01.01.N, la un cost de achiziie de 700 um. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 de ore de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exist indicii c utilajul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 4 buci pe or. Fluxurile de trezorerie nete pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs sunt estimate la 15.000 um/bucat. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Presupunnd c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat, preul de vnzare ar fi de 610 um, iar cheltuielile generate de cesiune ar fi de 10 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. (S) APLICAIA 9. Filiala F deine un teren cumprat n exerciiul N-4 la un cost de achiziie de 400 um. Terenul a fost reevaluat la 31.12.N-2 la valoarea just de 550 um. De la 31.12.N-2 pn la 31.12.N rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exist indicii c terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se estimeaz c valoarea real a terenului (considerat egal cu valoarea recuperabil) este de 350 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. n contabilitatea individual F: N-4: 2111=404 400 31.12.N-2: 2111=105 150 31.12.N: depreciere 550-350=200 um, nu se nregistreaz 31.12.N Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 105=2111 150 6813=2911 Sau 6813=2111 50 (metoda conturilor rectificative de ajustri privind deprecierea) 50 (metoda ajustrii valorii contabile)
APLICAIA 10. Filiala F deine un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de achiziie de 200 um. La 31.12.N terenul este prezentat n situaiile financiare individuale ale filialei F la costul su de achiziie. Politica grupului din care face parte F este de a prezenta terenurile la valoarea reevalut. La 31.12.N valoarea just a terenului este de 250 um. n exerciiul N+1 terenul este vndut la preul de 260 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. (S) APLICAIA 11. La 31.12.N, filiala F deine un utilaj achiziionat la costul de 200 um. Amortizarea cumulat este de 80 um, iar durata rmas de utilitate de 6 ani. La 31.12.N exist indicii c utilajul este depreciat, dar la ntocmirea situaiilor financiare individuale filiala F nu efectueaz testul de depreciere. n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz testul de depreciere i se determin 56
o valoare recuperabil a utilajului de 90 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N Situaiile financiare individuale F: valoare net contabil utilaj 200-80=120 um, valoare recuperabil 90 um, depreciere 120-90=30 um (nu se nregistreaz) Din punct de vedere al grupului: n situaiile financiare consolidate utilajul trebuie s figureze la valoarea recuperabil de 90 um Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 6813=2913 30 31.12.N+1 Amortizare utilaj N+1 filial: 120/6=20 um Amortizare utilaj N+1 din punct de vedere al grupului: 90/6=15 um Diferen de amortizare N+1: 15-20=-5 um Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 2813=6811 5 Modalitatea 2: Consolidare prin nsumarea soldurilor 31.12.N Situaiile financiare individuale F: valoare net contabil utilaj 200-80=120 um, valoare recuperabil 90 um, depreciere 120-90=30 um (nu se nregistreaz) Din punct de vedere al grupului: n situaiile financiare consolidate utilajul trebuie s figureze la valoarea recuperabil de 90 um Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 6813=2913 30 31.12.N+1 Amortizare cumulat utilaj filial: 80+120/6=100 um Amortizare cumulat utilaj din punct de vedere al grupului: 80+90/6=95 um Diferen de amortizare cumulat la 31.12.N+1: 95-100=-5 um (aferent exerciiului curent N+1) Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 2813=6811 5 106.F/117.F=2913 30 APLICAIA 12. n cursul exerciiului N, filiala F a inclus n costul de producie al produselor finite cheltuieli generale de administraie. Costul final de producie a fost de 60 um, iar cheltuielile generale de administraie au avut o valoare de 20 um. Pn la 31.12.N stocul de produse finite nu a fost vndut. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile generale de administraie cheltuieli ale perioadei. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. n contabilitatea individual F: 345=711 60 57
Din punct de vedere al grupului, costul de producie este de 60-20=40 um: 345=711 40 Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 345=711 -20 APLICAIA 13. Filiala F evalueaz stocurile de mrfuri prin metoda LIFO, n timp ce politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, n situaiile financiare individuale ale filialei F stocurile de mrfuri sunt evaluate la 150 um. Dac s-ar fi utilizat metoda FIFO, aceleai stocuri ar fi avut o valoare de 120 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. Situaii financiare individuale F: SFD371=150 Situaii financiare consolidate grup: SFD371=120 Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 607=371 30 APLICAIA 14. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii filialei au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n costul de producie. Aceste dobnzi au avut valoarea de 20 um n exerciiul N i de 10 um n exerciiul N+1. La 31.12.N construcia nu a fost finalizat, costul de producie al acesteia fiind de 100 um. La 31.12.N+1 construcia este finalizat i pus n funciune. Costul total de producie al acesteia este de 300 um. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor i cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor contractate pentru finanarea produciei acestora. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiilor N i N+1. Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N Situaii financiare individuale F: cost de producie 100 um Situaii financiare consolidate grup: cost de producie 100+20=120 um Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 231=722 20 31.12.N+1 Situaii financiare individuale F: cost de producie N+1 300-100=200 um Situaii financiare consolidate grup: cost de producie N+1 330-120=210 um Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 231=722 10 Modalitatea 2: Consolidare prin nsumarea soldurilor 31.12.N Situaii financiare individuale F: cost de producie 100 um Situaii financiare consolidate grup: cost de producie 100+20=120 um 58
Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 231=722 20 31.12.N+1 Situaii financiare individuale F: cost de producie total 300 um Situaii financiare consolidate grup: cost de producie N+1 300+30=330 um Retratarea efectuat la 31.12.N+1 n etapa de preconsolidare: 231=722 10 231=106.F/117.F 20 APLICAIA 15. Filiala F este specializat n producia de autoturisme. n exerciiul N a fost lansat pe pia un model nou. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni la anumite componente. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a recunoscut n situaiile financiare individuale un provizion, motivnd c nu exist o obligaie legal de a nlocui componentele defecte (nu fac obiectul garaniei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaionale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se verific dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion: - Exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea i l-a luat fa de clieni de a remedia defeciunile obligaie implicit; Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile; Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 200 um.
Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 6812=1518 200 APLICAIA 16. Filiala F presteaz servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N, managerul filialei decide, ncepnd cu 01.01.N+1, s lichideze activitile de transport internaional. Pn la 31.12.N nu s-a ntocmit un plan detaliat de restructurare i nu s-a fcut public decizia de restructurare. n situaiile financiare individuale aferente exerciiului N, filiala F a prezentat un provizion pentru restructurarea activitilor de transport n valoare de 100 um. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile internaionale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se verific dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion: - Nu exist o obligaie prezent, ca rezultat al unui eveniment trecut: nu s-a fcut public decizia de restructurare; 59
Este relativ probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare (cheltuielile cu lichidarea activitilor externe), deoarece filiala F nu este angajat irevocabil n procesul de restructurare; Nu este necesar un provizion, chiar dac exist o estimare a cheltuielilor angajate de procesul de restructurare: 100 um.
Retratarea efectuat la 31.12.N n etapa de preconsolidare: 1514=6812 100 APLICAIA 17. La data de 30.06.N, filiala F a achiziionat un utilaj n valoare de 100 um. Utilajul a fost subvenionat n proporie de 80%. n contabilitatea sa individual, filiala F a amortizat utilajul prin metoda linear, durata de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear aceast categorie de utilaje pe 4 ani. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N. (S)
60
2. CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE ALE OPERAIUNILOR DIN STRINTATE IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Aceasta poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin. Obiectivul IAS 21 este s prezinte modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare. Principalele probleme sunt: - ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e); - n ce mod trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare. n contextul etapelor de preconsolidare, pentru ca situaiile financiare ale operaiunii din strintate s fie incluse n situaiile financiare consolidate ale enitii raportoare, este necesar ca situaiile financiare individuale ale acestora s fie convertite n moneda n care se prezint situaiile financiare consolidate. 2.1. DELIMITRI PRIVIND MONEDA FUNCIONAL I MONEDA DE PREZENTARE Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare. Moneda local este moneda rii n care operaiunea din strintate i desfoar activitatea. Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare (individuale sau consolidate). Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea. Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i cheltuiete, de obicei, fluxurile de trezorerie. O entitate ia n considerare urmtorii factori principali n determinarea monedei sale funcionale: (a) moneda: (i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i decontate); i (ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor sale; (b) moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt exprimate i decontate).
61
Factori complementari pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei entiti: (a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea instrumentelor de datorii i de capitaluri proprii); (b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare. Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie): (a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii raportoare dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cnd operaiunea din strintate acumuleaz trezorerie sau alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venituri i negociat mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local; (b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau redus din activitile operaiunii din strintate; (c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise; (d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a asigura rambursarea datoriilor existente i previzionate n mod normal fr ca fondurile necesare s fie fcute disponibile de ctre entitatea raportoare. Atunci cnd factorii de mai sus sunt combinai, iar moneda funcional nu este evident, managementul operaiunii din strintate utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel mai corect efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, managementul operaiunii din strintate acord prioritate factorilor principali, nainte de a lua n considerare factorii complementari i suplimentari, care sunt creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei funcionale a unei entiti. Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz. Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29, de exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n conformitate cu IAS 21 (cum ar fi moneda funcional a societii mam). n general, moneda funcional este reprezentat de moneda local. n condiiile unei operaiuni din strintate, exist situaii cnd moneda funcional este diferit de moneda local. n consecin, n cadrul procedurii de conversie se pot identifica dou etape, n funcie de moneda local: 62
conversia din moneda local n moneda funcional (prin metoda cursului istoric); conversia din moneda funcional n moneda de prezentare (prin metoda cursului de nchidere).
Procedura de conversie necesit i o delimitare a elementelor bilaniere n dou categorii: monetare; nemonetare. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a plti) o sum fix sau determinabil de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Exemplele includ: creanele, datoriile, provizioanele care vor trebui decontate n numerar, cheltuielile n avans care vor presupune efectuarea de pli, veniturile n avans care vor presupune efectuarea de ncasri, lichiditile i echivalentele de lichiditi, ajustri pentru deprecierea creanelor clieni etc. Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a plti) o sum fix sau determinabil de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Exemplele includ: imobilizrile necorporale, imobilizrile corporale, imobilizrile financiare de tipul aciunilor deinute la entitile afiliate, intereselor de participare, altor titluri imobilizate, stocurile, avansuri pltite pentru stocurile din aprovizionri, avansurile primite privind vnzrile5, provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar, cheltuielile n avans care au presupus efectuarea de pli, veniturile n avans care au presupus efectuarea de ncasri, subveniile pentru investiii, capitalurile proprii etc. Exemple de identificare a monedei funcionale i a metodei de conversie6 Exemplul 1. O societate romneasc F vinde o parte din produsele sale n SUA i este deinut pentru 60% de o societate din SUA. Cazul 1. Societatea F factureaz vnzrile n lei. Moneda local: leu Moneda funcional: leu Moneda de prezentare: dolar Conversie necesar: din moneda funcional (leul) n moneda de prezentare (dolarul) prin metoda cursului de nchidere Cazul 2. La solicitarea clienilor, societatea F factureaz vnzrile n dolari. Moneda local: leu Moneda funcional: dolar Moneda de prezentare: dolar Conversie necesar: din moneda local (leul) n moneda funcional (dolarul) prin metoda cursului istoric Cazul 3. Idem cazul 2, dar societatea din SUA este o filial a unei societi franceze. Moneda local: leu Moneda funcional: dolar Moneda de prezentare: euro
5
Avansurile pltite sau primite sunt considerate elemente nemonetare, dac acestea sunt legate de aprovizionri sau vnzri specifice, n caz contrar fiind considerate elemente monetare. 6 Exemplele sunt preluate din Niculae Feleag, Liliana Feleag, Contabilitate consolidat, O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007, pp. 100-101; Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pag. 75.
63
Conversie necesar: iniial, din moneda local (leul) n moneda funcional (dolarul) prin metoda cursului istoric; ulterior, din moneda funcional (dolarul) n moneda de prezentare (euro) prin metoda cursului de nchidere. Exemplul 2. Societatea X din Frana este filiala unei societi japoneze. Societatea X se aprovizioneaz cu materii prime din SUA i vinde produsele finite tot n SUA. Plata furnizorilor i ncasarea creanelor se efectueaz n dolari. Moneda local: euro Moneda funcional: dolar Moneda de prezentare: yen Conversie necesar: iniial, din moneda local (euro) n moneda funcional (dolarul) prin metoda cursului istoric; ulterior, din moneda funcional (dolarul) n moneda de prezentare (yenul) prin metoda cursului de nchidere. Exemplul 3. Societatea Z din Italia este filiala unei societi din Romnia. Societatea Z se aprovizioneaz cu materii prime din Italia i vinde produsele finite tot n Italia. Moneda local: euro Moneda funcional: euro Moneda de prezentare: leu Conversie necesar: din moneda funcional (euro) n moneda de prezentare (leul) prin metoda cursului de nchidere.
64
2.2. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA LOCAL FUNCIONAL (METODA CURSULUI ISTORIC) CONFORM IAS 21
MONEDA
Conversia din moneda local n moneda funcional ncepe cu situaia poziiei financiare i se continu cu situaia rezultatului global. Diferenele de curs valutar generate de conversia operaiunii din strintate sunt prezentate n profitul sau pierderea perioadei. Conversia din moneda local n moneda funcional se fundamenteaz pe urmtoarele reguli:
ELEMENTE CURS DE CONVERSIE SITUAIA POZIIEI FINANCIARE Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Cursul de schimb de la data recunoaterii acestora
Active monetare Active nemonetare
-cursul de schimb de la data recunoaterii cursului istoric -active nemonetare reevaluate -cursul de schimb de la data reevalurii -active nemonetare evaluate la valoarea just la sfritul -cursul de schimb de la data evalurii la valoarea perioadei de raportare just Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Datorii nemonetare Cursul de schimb de la data recunoaterii acestora Capital social, rezerve, rezultat reportat existente la data Cursul de schimb la data achiziiei sau efecturii achiziiei sau efecturii investiiei n operaiunea din strintate investiiei n operaiunea din strintate Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data la care suma transferat a care reprezint un transfer de la un alt element de capital fost recunoscut n contabilitate propriu Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data recunoaterii acestora care nu reprezint un transfer de la un alt element de capital propriu Rezultatul net al exerciiului Se determina prin diferen SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL Venituri i cheltuieli, exceptnd pe cele generate de elemente Cursul de schimb de la data tranzaciilor care le-au nemonetare (amortizri, deprecieri) generat. Se poate utiliza un curs mediu al unei perioade (sptmn, luna, trimestru, semestru, an) Cheltuieli cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere Cursul de schimb utilizat pentru elementele depreciate Venituri din subvenii pentru investiii Cursul de schimb de la data recunoaterii subveniei pentru investiii Rezultatul net al exerciiului Se preia din situaia poziiei financiare (bilan) Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin prin diferen i reprezint elemente operaiunii din strintate ale profitului sau pierderii perioadei Datorii monetare
-active nemonetare evaluate la cost
65
2.3. REGULI PRIVIND CONVERSIA DIN MONEDA FUNCIONAL N MONEDA DE PREZENTARE (METODA CURSULUI DE NCHIDERE) CONFORM IAS 21 Conversia din moneda funcional n moneda local ncepe cu situaia rezultatului global i se continu cu situaia poziiei financiare. Diferenele de curs valutar generate de conversia operaiunii din strintate sunt prezentate la alte elemente ale rezultatului global (rezerve din conversie), fiind o rubrica distinct de profitul sau pierderea perioadei. n situaiile financiare consolidate trebuie s s eevidenieze partea din rezervele din conversie care aparine intereselor care nu controleaz. Conversia din moneda funcional n moneda de prezentare se fundamenteaz pe urmtoarele reguli:
ELEMENTE CURS DE CONVERSIE SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL Venituri i cheltuieli Cursul de schimb de la data tranzaciilor care le-au generat. Se poate utiliza un curs mediu al unei perioade (sptmn, luna, trimestru, semestru, an) Rezultatul net al exerciiului Se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin n situaia poziiei financiare i se operaiunii din strintate prezint i n situaia rezultatului global, distinct de profitul sau pierderea perioadei SITUAIA POZIIEI FINANCIARE Active monetare Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Active nemonetare Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Datorii monetare Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Datorii nemonetare Cursul de schimb de la sfritul perioadei de raportare Capital social, rezerve, rezultat reportat existente la data Cursul de schimb la data achiziiei sau efecturii achiziiei sau efecturii investiiei n operaiunea din strintate investiiei n operaiunea din strintate Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data la care suma transferat a care reprezint un transfer de la un alt element de capital fost recunoscut n contabilitate propriu Capital social, rezerve recunoscute ulterior datei achiziiei i Cursul de schimb la data recunoaterii acestora care nu reprezint un transfer de la un alt element de capital propriu Rezultatul net al exerciiului Se preia din situaia rezultatului global Ctiguri/pierderi din diferene de curs generate de conversia Se determin prin diferen operaiunii din strintate (rezerve din conversie)
66
2.3. REGULI PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE ALE OPERAIUNILOR DIN STRINTATE CONFORM OMFP 3055/2009 La punctul 42 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene se precizeaz urmtoarele: (1) Situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune: a) n bilan: - exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de nchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce corespunde diferenei dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferenei dintre rezultatul determinat n funcie de cursul mediu sau cursul de schimb de la data tranzaciilor i rezultatul la cursul de nchidere. Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mam i interesele care nu controleaz. b) n contul de profit i pierdere - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. Cnd acesta fluctueaz semnificativ, veniturile i cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de schimb de la data tranzaciilor. (2) Cursul de nchidere este cursul de schimb de la data ntocmirii bilanului. 2.4. APLICAIE7 PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR OPERAIUNILOR DIN STRINTATE CONFORM IAS 21 FINANCIARE ALE
Societatea F, cu sediul social n Frana, este filiala societii M din Romnia. Societatea M deine 80% din aciunile i drepturile de vot ale societii F, preluarea sub control efectundu-se n momentul constituirii acesteia la data de 01.01.N-4. La 31.12.N, situaia poziiei financiare i situaia rezultatului global ale societii F se prezint astfel: 1. Situaia poziiei financiare la 31.12.N ELEMENTE ACTIV Active necurente Terenuri (dat achiziie: 01.01.N-4) Construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Amortizare construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N)
7
VALORI (MII EURO) 100 200 (60) 100 (30) 100 (10)
Aplicaia prezentat este preluat i prelucrat din Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureti, 2012, pp. 81-90
67
Total active necurente Active curente Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1) Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (dat achiziie 15.11.N-1) Mrfuri (dat achiziie 01.12.N) Clieni Ajustri pentru deprecierea clienilor Casa i conturi la bnci Cheltuieli nregistrate n avans Total active curente TOTAL ACTIV DATORII Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Efecte de plat Alte datorii Provizioane Total datorii curente TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII 2. Situaia rezultatului global la 31.12.N ELEMENTE VALORI (MII EURO) Venituri din vnzarea mrfurilor 4.820 Cheltuieli privind mrfurile (3.040) Cheltuieli cu serviciile prestate de teri (710) (460) Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea (70) Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere (150) Cheltuieli cu provizioanele (50) Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 20 Cheltuieli privind dobnzile (90) Rezultatul brut 270 Cheltuieli cu impozitul pe profit (80) Rezultatul net al exerciiului 190
400 150 (150) 500 2.620 (20) 120 80 3.300 3.700 280 280 1.500 340 290 50 2.180 2.460 800 250 190 1.240 3.700
68
3. Informaii suplimentare 3.1. Structura cheltuielilor cu amortizarea exerciiului N: Cheltuieli cu amortizarea construciilor dat achiziie 01.07.N-4: 50 mii euro Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N-2: 10 mii euro Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N: 10 mii euro 3.2. Structura stocurilor de mrfuri: Stocuri de mrfuri dat achiziie 15.11.N-1: cost de achiziie 150 mii euro, ajustri pentru depreciere constituite la 31.12.N 150 mii euro Stocuri de mrfuri dat achiziie 01.12.N: cost de achiziie 500 mii euro 3.3. Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni au fost constituite la 31.12.N-1. 3.4. Cheltuielile nregistrate n avans vor presupune pli n exerciiul N+1. 3.5. Provizioanele au fost constituite la 31.12.N. 3.6. Structura rezervelor: Rezerve constituite din rezultatul exerciiului N-4: 30 mii euro Rezerve constituite din rezultatul exerciiului N-3: 80 mii euro Rezerve constituite din rezultatul exerciiului N-2: 70 mii euro Rezerve constituite din rezultatul exerciiului N-1: 70 mii euro 3.7. Evoluia monedei euro n raport cu leul: DATA CURS DE SCHIMB 01.01.N-4 2,00 01.07.N-4 2,20 31.12.N-4 2,40 31.12.N-3 3,00 01.01.N-2 3,00 31.12.N-2 3,40 15.11.N-1 3,60 31.12.N-1 3,70 01.01.N 3,70 01.12.N 4,20 31.12.N 4,30 ANUL CURS MEDIU N-4 2,20 N-3 2,70 N-2 3,20 N-1 3,55 N 4,00 3.8. Moneda de prezentare a situaiilor financiare consolidate este leul.
69
VARIANTA 1: filiala F reprezint o prelungire a activitii societii mam M n strintate, F avnd o autonomie redus fa de M. Etapa 1. Stabilirea monedei funcionale i a metodei de conversie Moneda local: euro Moneda funcional: leu Moneda de prezentare: leu Modalitate de conversie: din moneda local n moneda funcional (identic cu moneda de prezentare) metoda cursului istoric Etapa 2. Conversia situaiei poziiei financiare
ELEMENTE VALORI (MII EURO) CURS DE CONVERSIE VALORI (MII LEI)
ACTIV Active necurente Terenuri (dat achiziie: 01.01.N-4) Construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Amortizare construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N) Total active necurente Active curente Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1) (1) Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (dat achiziie 15.11.N-1) Mrfuri (dat achiziie 01.12.N) Clieni Ajustri pentru deprecierea clienilor Casa i conturi la bnci Cheltuieli nregistrate n avans (2) Total active curente TOTAL ACTIV DATORII Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Efecte de plat Alte datorii Provizioane (3) Total datorii curente TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve (4)
100 200 (60) 100 (30) 100 (10) 400 150 (150) 500 2.620 (20) 120 80 3.300 3.700 280 280 1.500 340 290 50 2.180 2.460 800 250
2,00 2,20 2,20 3,00 3,00 3,70 3,70 4,30 4,30 4,20 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 2,00 -
200 440 (132) 300 (90) 370 (37) 1.051 645 (645) 2.100 11.266 (86) 516 344 14.140 15.191 1.204 1.204 6.450 1.462 1.247 215 9.374 10.578 1.600 754,50 70
Rezultatul exerciiului (6) TOTAL CAPITALURI PROPRII (5) TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
190 1.240 3.700
2.258,50 4.613 15.191
(1) Mrfurile achiziionate pe data de 15.11.N-1 sunt prezentate la 31.12.N la valoarea realizabil net, motiv pentru care att valoarea brut ct i ajustarea pentru depreciere corespunztoare sunt convertite la cursul de nchidere. (2) Cheltuielile nregistrate n avans sunt considerate elemente monetare, deoarece vor presupune efectuarea de pli n exerciiul N+1. (3) Provizioanele sunt constituite la 31.12.N, iar din modul de prezentare n situaiile financiare individuale se deduce c reprezint elemente monetare (datorii cu valoare i/sau scadent probabile). (4) Rezervele sunt convertite pe baza cursului mediu al exerciiului din al crui rezultat sunt constituite: (30x2,20)+(80x2,70)+(70x3,20)+(70x3,55)=754,50 mii lei Observaie: n literatura de specialitate exist i varianta n care conversia rezervelor se efectueaz pe baza cursurilor de la nchiderea exerciiilor care au generat rezultatul ncorporat n rezerv. Dac s-ar fi folosit aceast variant, valoarea rezervelor ar fi fost: (30x2,40)+(80x3,00)+(70x3,40)+(70x3,70)=809 mii lei (5) Capitalurile proprii se determin pe baza relaiei: Total activ-Datorii (inclusiv provizioane) (6) Rezultatul exerciiului se determin prin diferen pe baza relaiei: Total capitaluri proprii-Capital social-Rezerve-Alte structuri de capitaluri proprii deja determinate
Etapa 3. Conversia situaiei rezultatului global

Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu serviciile prestate de teri Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea (1) Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea mrfurilor (2) Cheltuieli cu provizioanele (3) Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul nainte de ctigurile/pierderile din conversie Ctiguri/pierderi din conversie (5) Rezultatul net al exerciiului (4)
4.820 (3.040) (710) (460) (70) (150) (50) 20 (90) (80) 190 190
4,00 19.280 4,00 (12.160) 4,00 (2.840) 4,00 (1.840) (177) 4,30 (645) 4,30 (215) 4,00 80 4,00 (360) 4,00 (320) 803 - 1.455,50 - 2.258,50
(1) Conversia cheltuielilor cu amortizarea se efectueaz la cursul utilizat pentru activele amortizate: Cheltuieli cu amortizarea construciilor dat achiziie 01.07.N-4: 50x2,20=110 mii lei Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N-2: 10x3,00=30 mii lei Cheltuieli cu amortizarea utilajelor dat achiziie 01.01.N: 10x3,70=37 mii lei (2) Conversia se efectueaz la cursul utilizat pentru activul corespunztor depreciat. (3) Conversia se efectueaz la cursul din momentul recunoaterii provizioanelor. (4) Rezultatul exerciiului este preluat din situaia poziiei financiare. (5) Ctigul/pierderea din conversie se determin prin diferen pe baza relaiei: Rezultatul net al exerciiului-Rezultatul nainte de ctigurile/pierderile din conversie
71
VARIANTA 2: filiala F este autonom fa de societatea mam M. Etapa 1. Stabilirea monedei funcionale i a metodei de conversie Moneda local: euro Moneda funcional: euro Moneda de prezentare: leu Modalitate de conversie: din moneda funcional n moneda de prezentare metoda cursului de nchidere Etapa 2. Conversia situaiei rezultatului global
Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu serviciile prestate de teri Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea mrfurilor Cheltuieli cu provizioanele Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate Cheltuieli privind dobnzile Rezultatul brut Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului
4.820 (3.040) (710) (460) (70) (150) (50) 20 (90) 270 (80) 190
4,00 19.280 4,00 (12.160) 4,00 (2.840) 4,00 (1.840) 4,00 (280) 4,00 (600) 4,00 (200) 4,00 80 4,00 (360) 1.080 4,00 (320) 760
Observaie: n situaia rezultatului,la seciunea alte elemente ale rezultatului global se prezint ctigurile din conversie, determinate i regsite la rubrica Rezerve din conversie n situaia poziiei financiare. Aceste rezerve din conversie vor fi prezentate separat pentru partea care revine societii M (80%), respectiv pentru partea care revine intereselor care nu controleaz (20%).
Etapa 3. Conversia situaiei poziiei financiare

ACTIV Active necurente Terenuri (dat achiziie: 01.01.N-4) Construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Amortizare construcii (dat achiziie: 01.07.N-4) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N-2) Utilaje (dat achiziie: 01.01.N) Amortizare utilaje (dat achiziie: 01.01.N) Total active necurente Active curente Mrfuri (dat achiziie 15.11.N-1) Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (dat achiziie 15.11.N-1) Mrfuri (dat achiziie 01.12.N) Clieni
100 200 (60) 100 (30) 100 (10) 400 150 (150) 500 2.620
4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30
430 860 (258) 430 (129) 430 (43) 1.720 645 (645) 2.150 11.266 72
Ajustri pentru deprecierea clienilor Casa i conturi la bnci Cheltuieli nregistrate n avans Total active curente TOTAL ACTIV DATORII Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Efecte de plat Alte datorii Provizioane Total datorii curente TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve (1) Rezerve din conversie (4) Rezultatul exerciiului (2) TOTAL CAPITALURI PROPRII (3) TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
(20) 120 80 3.300 3.700 280 280 1.500 340 290 50 2.180 2.460 800 250 190 1.240 3.700
4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 4,30 2,00 -
(86) 516 344 14.190 15.910 1.204 1.204 6.450 1.462 1.247 215 9.374 10.578 1.600 754,50 2.217,50 760 5.332 15.910
(1) Rezervele sunt convertite pe baza cursului mediu al exerciiului din al crui rezultat sunt constituite, deoarece rezultatul care st la baza constituirii acestora este convertit pe baza cursului mediu anual: (30x2,20)+(80x2,70)+(70x3,20)+(70x3,55)=754,50 mii lei (2) Rezultatul exerciiului este preluat din situaia rezultatului global. (3) Capitalurile proprii se determin pe baza relaiei: Total activ-Datorii (inclusiv provizioane) (4) Rezervele din conversie se determin prin diferen pe baza relaiei: Total capitaluri proprii-Capital social-Rezerve-Rezultatul exerciiului-Alte structuri de capitaluri proprii deja determinate
73
CAPITOLUL V OPERAII DE ELIMINARE A CONSECINELOR TRANZACIILOR EFECTUATE NTRE SOCIETILE DIN CADRUL GRUPULUI Obiectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. n consecin, pentru obinerea conturilor consolidate (situaiilor financiare consolidate), este necesar s se elimine consecinele operaiilor interne dintre societile din cadrul grupului. La modul general, orice eliminare efectuat n procesul de consolidare are la baz urmtoarele reguli contabile: a) dac retratarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se corijeaz: rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece rezervele corespund rezultatelor obinute n exerciiile anterioare. Pentru contabilizarea retratrii este necesar o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul bilanului. rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratrii sunt necesare dou nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de profit i pierdere. b) dac retratarea nu are nici o inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere. 1. ELIMINAREA CONTURILOR RECIPROCE Eliminarea conturilor reciproce vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni - furnizori, efecte de primit - efecte de plat, mprumuturi acordate - mprumuturi primite), ct i veniturile i cheltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor - cheltuielile privind mrfurile, venituri din dobnzi cheltuieli privind dobnzile). Eliminarea conturilor reciproce se efectueaz n funcie de metoda de consolidare utilizat, innd astfel cont de urmtoarele reguli: a) conturilor reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare; b) conturilor reciproce generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindere consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la ntreprinderea asupra creia se exercit un control comun; c) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii; d) deoarece punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor, consolidarea pe baza acestei metode nu presupune, n principiu, eliminri de conturi reciproce.
74
APLICAIE. Se prezint urmtoarea structur de grup:

70%
M
30%
25%
A
Procentaj de control al M n: Societatea A: 70% Societatea B8: 30% Societatea C9: 25%
C
Metoda de consolidare Integrare global Punere n echivalen sau integrare proporional Punere n echivalen
Tipul de control Control Control comun Influen semnificativ
ntre societile din cadrul grupului au avut loc urmtoarele operaii: I. Tranzacii realizate ntre societile M i A Regul: Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, conturile reciproce se elimin pentru ntreaga valoare. Tranzacia 1. n cursul exerciiului N, societatea M a vndut mrfuri societii A la preul de vnzare de 100 um, exclusiv TVA10. Costul de achiziie al mrfurilor a fost pentru societatea M de 90 um. La 31.12.N, n urma vnzrii mrfurilor, societatea M are o crean fa de societatea A de 32 um. Mrfurile au fost vndute de societatea A la o alt societate din exteriorul grupului la preul de vnzare 120um, exclusiv TVA. Cumprarea i vnzarea mrfurilor au urmtoarele consecine la nivelul conturilor de profit i pierdere ale celor dou societi:
Incidena la nivelul contului de profit i pierdere Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Profit Incidena la nivelul bilanului Clieni Furnizori Societatea M 100 90 10 Societatea M 32 Societatea A 120 100 20 Societatea A 32
Deoarece trebuie s se in cont numai de relaiile pe care le are grupul cu exteriorul, se elimin consecinele operaiei efectuate ntre societatea M i societatea A. Eliminarea vizeaz numai elemente din contul de profit i pierdere. Astfel, se elimin venitul din vnzarea mrfurilor nregistrat la societatea M i cheltuiala privind mrfurile nregistrat la societatea A. n consecin, la nivelul contului de profit i pierdere consolidat se vor regsi cheltuieli privind mrfurile la o valoare egal cu costul la care a achiziionat societatea M mrfurile (90 um) i venituri din vnzarea mrfurilor la o
Presupunem c societatea B este controlat de societatea SM mpreun cu un al asociat (acionar) care deine la rndul su 30% din capitalul societii B. 9 Societatea C este controlat exclusiv de un alt asociat (acionar). 10 Nu se ine cont de consecinele taxei pe valoarea adugat, deoarece prin cumulul conturilor este preluat taxa pe valoarea adugat de plat sau taxa pe valoarea adugat de recuperat i nu taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor sau vnzrilor, respectiv taxa pe valoarea adugat deductibil sau taxa pe valoarea adugat colectat.
8
75
valoare egal cu preul la care a vndut societatea A mrfurile. De asemenea, creanele i datoriile reciproce generate de vnzarea - cumprarea mrfurilor trebuie s fie eliminate. 707=607 401=4111 100 32
II. Tranzacii realizate ntre societile M i B Regula 1: Dac societatea B este consolidat prin integrare proporional, conturile reciproce se elimin proporional cu procentajul de interes. Tranzacia 2. n cursul exerciiului N, societatea B a facturat chirii societii M n valoare de 120 um. La 31.12.N, societatea B are o crean fa de societatea M, generat de facturarea acestor chirii, n valoare de 40 um. nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele: 706=612 120x30%=36 401=4111 40x30%=12 Tranzaca 3: n cursul exerciiului N, societatea M a acordat un mprumut pe doi ani societii B n valoare de 300 um. La 31.12.N, pentru mprumutul acordat, societatea M are de ncasat de la societatea B dobnzi n valoare de 60 um. nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele: 167=2675 763=666 1687=2676 300x30%=90 60x30%=18 60x30%=18
Regula 2: Dac societatea B este consolidat prin punerea n echivalen, n cadrul procesului de consolidare nu rezult conturi reciproce. Pentru tranzaciile 2 i 3 nu se pune problema eliminrii conturilor reciproce. III. Tranzacii realizate ntre societile A i B Regula 1: Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, iar pentru societatea B presupunem utilizarea integrrii proporionale, conturile reciproce se elimin proporional cu procentajul de interes deinut la societatea asupra creia se exercit controlul comun. Tranzacia 4: n cursul exerciiului N, societatea B a facturat servicii de reparaii societii A n valoare de 100 um. La 31.12.N, societatea B are o crean generat de tranzacia anterioar sub form de efecte de primit fa de societatea A n valoare de 30 um. nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele: 704=611 100x30%=3 403=413 30x30%=9
76
Regula 2: Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, iar pentru societatea B presupunem utilizarea punerii n echivalen, n cadrul procesului de consolidare nu rezult conturi reciproce. Pentru tranzacia 4 nu se pune problema eliminrii conturilor reciproce. 2. ELIMINAREA REZULTATELOR INTERNE Atunci cnd sunt semnificative, profiturile sau pierderile interne generate de operaiile dintre societile din cadrul grupului trebuie s fie eliminate. Pragul de semnificaie reinut pentru eliminarea profiturilor sau pierderilor interne se stabilete de fiecare grup i trebuie s fie prezentat n notele explicative consolidate. Astfel, grupurile au posibilitatea s neglijeze, n conturile consolidate, un numr important de nregistrri de eliminare a rezultatelor interne, nregistrri care nu sunt semnificative din punctul de vedere al formrii i interpretrii rezultatului consolidat. La eliminarea rezultatelor interne, trebuie s se in cont de urmtoarele reguli: a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare; b) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre o societate consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la societatea asupra creia se exercit un control comun; c) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii; d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile realizate ntre o societate consolidat prin punere n echivalen i o alt societate consolidat prin integrare global, integrare proporional sau punere n echivalen trebuie s fie eliminate: - rezultatele interne nerealizate, generate de tranzaciile dintre o societate consolidat prin punere n echivalen i o societate consolidat prin integrare global, se elimin n limita procentajului de interes deinut de societatea consolidant n cadrul societii consolidate; - rezultatele interne nerealizate, generate de tranzaciile dintre o societate consolidat prin punere n echivalen i o societate consolidat prin integrare proporional sau punere n echivalen, se elimin n limita produsului procentajelor deinute de societatea consolidant. 2.1. Eliminarea rezultatelor interne nerealizate aferente stocurilor i imobilizrilor Stocurile i imobilizrile, care provin din vnzrile efectuate ntre societile din cadrul grupului, ncorporeaz profiturile sau pierderile realizate cu ocazia acestor vnzri. n condiiile n care situaiile financiare consolidate trebuie s reflecte numai rezultatele tranzaciilor efectuate cu societile din afara grupului, aceste profituri sau pierderi trebuie s fie eliminate prin intermediul rezultatelor sau rezervelor societii care a efectuat vnzarea.
77
Tranzacia 5: n cursul exerciiului N, societatea M a vndut mrfuri societii A la preul de vnzare de 120 um. Costul de achiziie al acestora a fost de 100 um. La 31.12.N, societatea A deine n stoc mrfuri cumprate de la M. Tranzactia dintre M i A nu este decontat pn la 31.12.N. Profitul intern aferent stocului final este de 120-100=20 um. Deoarece societatea A este consolidat prin integrare global, profitul intern se elimin pentru ntreaga valoare. 401=4111 707= % 607 371 sau 120 120 100 20
a) nregistrare la nivelul bilanului: 401=4111 120 121.M=371 20 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 707= % 120 607 100 121.M 20 Tranzacia 6: n cursul exerciiului N, societatea B a vndut mrfuri societii M la preul de vnzare de 150 um. Costul de achiziie al acestora a fost de 110 um. La 31.12.N, societatea M deine n stoc mrfurile cumprate de la B. Tranzactia dintre B i M nu este decontat pn la 31.12.N. Deoarece societatea B este consolidat prin metoda integrrii proporionale, profitul intern se va elimina proporional cu procentajul de interes, respectiv pentru suma de (150-110)x30%=12 um. 401=4111 707= % 607 371 sau 45 45 33 12
a) nregistrare la nivelul bilanului: 401=4111 45 121.M=371 12 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 707= % 45 607 33 121.M 12
78
Tranzacia 7: Societatea C a vndut societii M produse finite la preul de vnzare de 200 um. Costul de producie al acestora a fosr de 170 um. La 31.12.N, societatea M deine n stoc produsele finite cumprate de la C. Tranzactia dintre C i M nu este decontat pn la 31.12.N. Deoarece societatea C este consolidat prin metoda punerii n echivalen, rezultatul acesteia care conine un profit intern de 30 um este preluat la nivelul de 25% n situaiile financiare consolidate, afectnd valoarea titlurilor puse n echivalen.
768 Alte venituri financiare. Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitii asociate = 264 7,50
sau a) nregistrare la nivelul bilanului:

121 Rezultat (consolidat) = 264 7,50
b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere:

768 Alte venituri financiare. Cota parte din profitul sau pierderea aferent() entitii asociate = 121 Rezultat (consolidat) 7,50
Tranzacia 8: La data de 01.01.N, societatea M a vndut societii A un utilaj la preul de vnzare de 150 um. Utilajul a fost achiziionat de societatea M la 01.01.N-3 la costul de achiziie de 200 um. Metoda de amortizare adoptat de societatea M a fost cea liniar, durata de via util fiind de 8 ani. Societatea A amortizeaz utilajul achiziionat pe baza metodei liniare i a duratei de via util de 5 ani. Tranzacia dintre M i A nu este decontat pn la 31.12.N. -Eliminarea conturilor reciproce 404=461 150 sau 4511.M=4511.F 150 -Eliminarea rezultatului intern generat de vanzarea utilajului % = % 50 2131 2813 75 150 7583 6583 125 sau a) nregistrare la nivelul bilanului: % = 2813 75 2131 50 121.M 25
79
b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7583= % 150 6583 125 121.M 25 -Eliminarea rezultatului intern generat de amortizarea utilajului Amortizare la 31.12.N societatea A: 150x20%=30 um Amortizare la 31.12.N grup: 200x12,50%=25 um 2813=6811 5 sau a) nregistrare la nivelul bilanului: 2813=121.F 5 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 121.F=6811 5 2.2. Eliminarea dividendelor Dividendele ncasate de o societate de la o alt societate din cadrul grupului trebuie s fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate n calculul rezultatelor consolidate ale exerciiilor anterioare. Tranzacia 9: Pe data de 1.05.N, societatea M a ncasat dividende de la societatea A n valoare de 100 um. Eliminarea dividendelor ncasate de societatea M de la societatea A se efectueaz pentru ntreaga valoare. 7611=106.M 100 sau a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.M=106.M 100 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7611=121.M 100 Tranzacia 10: Pe data de 1.06.N, societatea M a ncasat dividende de la societatea B n valoare de 50 um.
80
Deoarece suma ncasat de societatea M sub form de dividende reperezint numai partea ce-i revine acesteia din rezultatul societii B, eliminarea dividendelor se efectueaz pentru ntreaga valoare, chiar dac societatea B este consolidat prin metoda integrrii proporionale. 7613=106.M 50 sau a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.M=106.M 50 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7613=121.M 50 Tranzacia 11: Pe data de 1.05.N, societatea M a ncasat dividende de la societatea C n valoare de 20 um. Deoarece suma ncasat de societatea M sub form de dividende reperezint numai partea ce-i revine acesteia din rezultatul societii C, eliminarea dividendelor se efectueaz pentru ntreaga valoare, chiar dac societatea C este consolidat prin metoda punerii n echivalen. 7613=264 sau a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.M =264 20 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7613=121.M 20 20
81
CAPITOLUL VI APLICAII METODE DE CONSOLIDARE Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i F la 31.12.N se prezint astfel: Bilan la 31.12.N
ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri F Creane imobilizate Total active necurente Active curente Stocuri de mrfuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente mprumuturi i datorii asimilate Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii M 1.000 3.000 1.000 5.000 2.000 2.000 1.000 5.000 10.000 F 6.000 500 6.500 4.000 3.000 1.500 8.500 15.000
1.000 1.000 2.000 2.000 3.000 4.500 1.500 1.000 7.000 10.000
3.700 3.700 4.000 4.000 7.700 5.000 2.000 300 7.300 15.000
Cont de profit i pierdere la 31.12.N

ELEMENTE Venituri din vnzarea mrfurilor Alte venituri din exploatare Cheltuieli privind mrfurile M 20.000 2.000 (16.000) (1.000) 5.000 250 300 (100) (4.250) (3.800) 1.200 (200) 1.000 F 25.000 1.000 (21.000) 5.000 50 (550) (4.180) (4.680) 320 (20) 300
Alte cheltuieli din exploatare

Rezultat din exploatare Venituri din imobilizri financiare Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultatul exerciiului
82
Informaii suplimentare: 1. Societatea M a achiziionat 60% din capitalul societii F, n momentul constituirii acesteia, la un pre de 3.000 um.Capitalul social al societilor M i F este format din aciuni ordinare. 2. n cursul exerciiului N, societatea M a ncasat dividende de la societatea F n sum de 250 um. 3. Stocul de mrfuri al societii M este achiziionat de la societatea F, iar din vnzarea acestui stoc societatea F a nregistrat un profit de 100 um. 4. n urma tranzaciei de la punctul 3, la 31.12.N societatea M are o datorie comercial fa de societatea F n sum de 1.000 um. 5. n cursul exerciiului N, societatea M a vndut societii F un teren n urmtoarele condiii: pre de vnzare 400 um, cost de achiziie al societii M a fost de 360 um. 6. n cursul exerciiului N, societatea M a acordat societii F un mprumut n valoare de 700 um, rambursabil n N+4. Dobnzile decontate n exerciiul N i aferente exerciiului N au fost de 50 um. S se ntocmeasc situaiile financiare consolidate ale grupului format din societile M i F.
83
Etapa I. Determinarea metodei de consolidare Pentru consolidarea societii F de ctre societatea M, se determin procentajul de control (procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): - procentajul de control: 60% (informaia suplimentar 1) - procentajul de interes: 60% (informaia suplimentar 1) Deoarece procentajul de control este de 60%, societatea M exercit control n societatea F, iar situaiile financiare ale grupului format din M i F sunt ntocmite prin metoda integrrii globale. Not: Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate se va utiliza varianta consolidrii pe baza nregistrrilor contabile. Etapa II. Preluarea i cumulul elementelor din situaiile financiare individuale ale societilor M i F. Elementele din situaiile financiare individuale ale societii F vor fi preluate i cumulate ntr-un procent de 100%, chiar dac procentajul de interes este de 60%. 1a) preluarea i cumulul elementelor bilaniere
25.000 7.000 3.000 1.500 6.000 5.000 2.500 % 21x Imobilizri corporale 261 Titluri F 267 Creane imobilizate 371 Mrfuri 411 Clieni 5xx Casa i conturi la bnci = % 1012 Capital social.M 1012 Capital social.F 106 Rezerve.M 106 Rezerve.F 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F 16x mprumuturi i datorii asimilate 401 Furnizori 25.000 4.500 5.000 1.500 2.000 1.000 300 4.700 6.000
1b) preluarea si cumulul elementelor de cont de profit i pierdere

48.600 37.000 1.000 650 8.430 220 1.000 300 % 607 Cheltuieli privind mrfurile 65x Alte cheltuieli de exploatare 666 Cheltuieli privind dobnzile 668 Alte cheltuieli financiare 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Rezultat.M 121 Rezultat.F = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 75x Alte venituri din exploatare 761 Venituri din imobilizri financiare 766 Venituri din dobnzi 48.600 45.000 3.000 250 350
Obs.: Conturile 121 Rezultat.M i 121 Rezultat.F sunt utilizate cu scopul de a efectua consolidarea la nivelul contului de profit i pierdere. n aceast situaie, aceste conturi au un rol pur tehnic, fr s se regseasc n situaiile financiare consolidate. Etapa III. nregistrarea operaiilor de eliminare a consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societile M i F 2. Eliminarea dividendelor ncasate de societatea M de la societatea F (informaia suplimentar 2) a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.M=106.M 250
84
b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7611=121.M 250 3. Eliminarea rezultatului intern obinut de societatea F din vnzarea de mrfuri ctre societatea M (informaia suplimentar 3) a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.F=371 100 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 707= % 2.000 607 1.900 121.F 100 4. Eliminarea conturilor reciproce generate de decontarea parial a tranzaciei de vnzare de mrfuri (informaia suplimentar 4) a) nregistrare la nivelul bilanului: 401=4111 1.000 5. Eliminarea rezultatului intern obinut de societatea M din vnzarea de terenuri ctre societatea F (informaia suplimentar 5) a) nregistrare la nivelul bilanului: 121.M= 2111 40 b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 7583= % 400 6583 360 121.M 40 6. Eliminarea conturilor reciproce generate de mprumutul pe termen lung acordat de societatea M societii F, precum i de dobnzile aferente acestui mprumut (informaia suplimentar 6) a) nregistrare la nivelul bilanului: 167=2675 700
b) nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere: 766=666 50
Etapa IV. Partajul capitalurilor proprii ale societii F i eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea F (partajul capitalurilor proprii ale filialei se efectueaz proporional cu procentajul de interes).
85
CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI Elemente Total Partea ce revine grupului (60%) Partea ce revine intereselor care nu controleaz (40%)
Capital social.F Rezerve.F Rezultat.F Total capitaluri proprii F
5.000 2.000 300-100=200 7.200
3.000 1.200 120 4.320
2.000 800 80 2.880
7a) partajul capitalurilor proprii ale filialei F (nregistrare la nivel de bilan)

7.200 % 5.000 1012 Capital social.F 2.000 106 Rezerve.F 200 121 Rezultat.F = % 261 Titluri F 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii 7.200 3.000 1.200 120 80 2.800
7b) partajul rezultatului filialei F ntre societatea M i interesele care nu controleaz (nregistrare la nivel de cont de profit i pierdere)
% 121 Rezultat (consolidat) 1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar = 121 Rezultat.F 200 120 80
Etapa V. Virarea rezervelor societii mam M la rezerve consolidate i a rezultatului societii mam M la rezultat consolidat: 8a) transferul rezervelor i rezultatului societii M la rezerve consolidate, respectiv rezultatul consolidat (nregistrare la nivel de bilan)
106 Rezerve.M 121 Rezultat.M = = 106 Rezerve (consolidate) 121 Rezultat (consolidat) 1.750 ((1500 (1a)+250 (2a)) 710 ((1.000 (1a)-250 (2a)-40 (5a)
8b) transferul rezultatului societii M la rezultatul consolidat (nregistrare la nivelul de cont de profit i pierdere)
121 Rezultat (consolidat) = 121 Rezultat.M 710 ((1.000 (1b)-250 (2b)-40 (5b)
Etapa VI. Prezentarea situaiilor financiare consolidate
86
a) Bilanul consolidat la 31.12.N ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Creane imobilizate Total active necurente Active curente Stocuri de mrfuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente mprumuturi i datorii asimilate Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capitaluri proprii atribuibile proprietarilor societii mam: Capital social Rezerve (consolidate) Rezultatul exerciiului (consolidat) Interese care nu controleaz: - rezultatul exerciiului financiar - alte capitaluri proprii Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii i datorii b) Contul de profit i pierdere consolidat la 31.12.N ELEMENTE Venituri din vnzarea mrfurilor Alte venituri din exploatare Cheltuieli privind mrfurile
31.12.N 7.000(1a)-40(5a)=6.960 1.500(1a)-700(6a)=800 7.760 6.000(1a)-100(3a)=5.900 5.000(1a)-1.000(4a)=4.000 2.500(1a) 12.400 20.160
4.700(1a)-700(6a)=4.000 4.000 6.000(1a)-1.000(4a)=5.000 5.000 9.000 8.280 4.500(1a)+5.000(1a)-5.000(7a)=4.500 1.200(7a)+1.750(8a)=2.950 120(7a)+710(8a)=830 2.880 80(7a) 2.800(7a) 11.160 20.160
Alte cheltuieli din exploatare

Rezultat din exploatare Venituri din imobilizri financiare Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit
Rezultat total (ansamblului consolidat): - atribuibil proprietarilor societii mam (rezultat consolidat) - atribuibil intereselor care nu controleaz
31.12.N 45.000(1b)-2.000(3b)=43.000 3.000(1b)-400(5b)=2.600 37.000(1b)-1.900(3b)=(35.100) 1.000(1b)-360(5b)=(640) 9.860 250(1b)-250(2b)=0 350(1b)-50(6b)=300 650(1b)-50(6b)=(600) (8.430)(1b) (8.730) 1.130 (220) (1b) 910 120(7b)+710(8b)=830 80(7b)
87

SupoDIRECTIVA - VII - CONSOLIDARErt Curs at Contabilitate Consolidata

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

SupoDIRECTIVA - VII - CONSOLIDARErt Curs at Contabilitate Consolidata

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR.

CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI I SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CAPITOLUL II PERIMETRUL DE CONSOLIDARE I STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

80 80 100 100 200 280 500 100 120 720 1.000

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) preluarea si cumulul elementelor de cont de profit i pierdere

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Capital social.A Rezerve.A Rezultat.A Total capitaluri proprii A

500 100 120 720

a) partajul capitalurilor proprii ale filialei A (nregistrare la nivel de bilan)

Etapa 5. Prezentarea situaiilor financiare consolidate

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

800 200 1.000 400 450 150 1.000 2.000

500 500 200 150 150 500 1.000

1.300 200 1.500 600 600 300 1.500 3.000

1.300 1.300 600 600 300 1.500 2.800

100 100 400 200 600 700 800 300 200

80 80 100 100 200 280 500 100 120

Capital social.A Rezerve.A Rezultat.A Total capitaluri proprii A

500 100 120 720

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

11.286 10.740 546 70 190 (120) 426 106 320

11.286 10.740 546 70 190 (120) 426 106 248 72

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) preluarea si cumulul elementelor de cont de profit i pierdere

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Etapa 3. Eliminarea titlurilor deinute de societatea M n societatea A a) la nivel de bilan

b) la nivel de cont de profit i pierdere

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) preluarea elementelor de cont de profit i pierdere

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

100 100 400 200 600 700

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

31.12.N 800 340 248 1.388 2.088

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

b) preluarea elementelor de cont de profit i pierdere

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CONTABILITATE CONSOLIDAT SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

20 20 40 60 100 120 1.000 80 100 1.180 1.300

20 20 60 40 100 120 450 50 100 600 720

40 40 40 40 80 120 200 50 150 400 520

30 30 70 70 100 300 100 50 450 550