Sunteți pe pagina 1din 110

CAPITOLUL III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 1.

Definiii i delimitri Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ! t"!te ! ele ! ti#e !re n$ %$nt l!%ifi !te &n !te'"ri! ! ti#el"r $rente. Reglementrile contabile din Romnia definesc ! ti#ele im"(ili)!te ! ! ele ! ti#e !le $nei &ntre*rinderi de%tin!te $tili)rii *e " *eri"!d &ndel$n'!t &n ! ti#it!te! ! e%tei! . Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea entitii economice i care nu se consum sau se nlocuiesc dup prima lor utilizare i ca atare nu sunt destinate comercializrii. Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic i al structurii lor materiale, se grupeaz astfel: imobilizri corporale; imobilizri necorporale; imobilizri financiare. Im"(ili)rile "r*"r!le sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare, care: !. sunt de inute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n produc ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nc!iriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (. pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. "ei IAS 16 Imobilizri corporale e#clude din aria sa de aplicabilitate investi iile imobiliare, fcnd trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare, acestea se numr printre elementele de imobilizri corporale. IAS 40 Investiii imobiliare definete investi ia imobiliar ca fiind acea proprietate imobiliar $un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri % sau ambele& de inut $de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar& mai degrab n scopul nc!irierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: a fi utilizat n produc ia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activit ii. D! &n%, investi ia imobiliar se ateapt s fie realizat $vndut& ntr%o perioad mai mic de un an de la data bilan ului sau n cursul ciclului normal de e#ploatare ea poate fi clasificat drept activ curent. 'mobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirile de active corporale active tangibile sau imobilizri fizice terminologii care tind a fi nlocuite cu denumirea proprie

standardelor interna ionale, aceea de im"(ili)ri "r*"r!le. Im"(ili)rile ne "r*"r!le sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i de inute pentru utilizare n procesul de produc ie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nc!iriate altora sau pentru nevoi administrative. Im"(ili)rile fin!n i!re denumite i investi ii financiare sau de portofoliu sunt active de inute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri $dobnzi, redeven e, dividende si c!irii&, prin creterea valorii capitalizate sau prin ob inerea unor beneficii de genul celor rezultate n urma vnzrii acestor investi ii. +. Re $n"!tere i e#!l$!re. Prin i*ii i re'$li Re $n"!tere! e%te procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Ca r!l "eneral# $n element care coresp!n e e%iniiei !nei str!ct!ri a sit!aiei %inanciare treb!ie rec!nosc!t &n caz!l &n care' a& este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din intreprindere; i b& elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. (valuarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evalurii. E#!l$!re! este procesul prin care se determin valorile la care structurile situa iilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. )entru evaluarea activelor n situa iile financiare sunt utilizate diverse baze e eval!are n combina ii variate, aa cum sunt prezentate n Ca r!l "eneral e &ntocmire (i prezentare a sit!aiilor %inanciare i preluate prin reglementrile din Romnia. (le includ urmtoarele: a& costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n ec!ivalente ale numerarului sau la valoarea *ust din momentul cumprrii lor; b& costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n ec!ivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi ac!izi ionat n prezent; c& valoarea realizabil $de decontare a obliga iei&. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n ec!ivalente ale numerarului, care poate fi ob inut n prezent prin vnzarea normal a activelor; d& valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activit ii ntreprinderii. )aza e eval!are cea mai %recvent a optat e &ntreprin eri &n elaborarea sit!aiilor

%inanciare este cost!l istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. +nele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii pre urilor activelor nemonetare. ,n raport de momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor din situa iile financiare se delimiteaz: evaluarea la intrare; evaluarea la ieire; evaluarea la inventar; evaluarea la bilan . E#!l$!re! l! intr!re a activelor imobilizate este utilizat la nregistrarea curent a opera iilor economice care genereaz micri de natura intrrilor. -a data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete n raport de cile de intrare, mbrcnd urmtoarele forme: cost de ac!izi ie, cost de produc ie, valoare *ust, valoare de aport, valoare de utilitate etc. Cost!l e ac*iziie reprezint suma pltit n numerar sau ec!ivalente de numerar, ori valoarea *ust a altor contrapresta ii efectuate pentru ac!izi ionarea activului la data ac!izi iei sau la data construc iei acestuia. .ostul de ac!izi ie este egal cu pre ul de cumprare la care se adaug ta#ele nerecuperabile, c!eltuielile de transport%aprovizionare i alte c!eltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau pentru intrarea n gestiunea entit ii. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de ac!izi ie. Acolo unde este cazul, costul ini ial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via util a acestuia. Cost!l e pro !cie este format din costul de ac!izi ie al materiilor consumate, celelalte c!eltuieli directe de produc ie, precum i cota c!eltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod ra ional ca fiind legate de fabricarea imobilizrii. )ierderile de materiale, manopera sau alte costuri de produc ie nregistrate peste limitele normal admise, c!eltuielile de depozitare, cu e#cep ia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de produc ie, anterior trecerii ntr%o nou faz de fabrica ie, regiile $c!eltuielile& generale de administra ie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere reprezint e#emple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute rept c*elt!ieli ale perioa ei n care au survenit. O(%er#!ie. ,n cazul n care n primul e#erci iu financiar de aplicare a acestor reglementri costul de ac!izi ie sau costul de produc ie al unui activ nu este cunoscut i nu e#ist informa ii

privind pre urile sau c!eltuielile necesare pentru determinarea lor sau n cazul n care astfel de informa ii nu pot fi ob inute fr c!eltuieli sau ntrzieri ne*ustifcate, costul de ac!izi ie sau costul de produc ie va fi reprezentat de valoarea +!st atribuit activului. Aceast situa ie trebuie men ionat n notele e#plicative. )rin valoare +!st se n elege suma pentru care un activ ar putea fi sc!imbat de bunvoie ntre dou pr i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzac ii, cu pre ul determinat obiectiv. ,n aceste cazuri, valoarea de aport i respectiv, valoarea *ust se substituie costului de ac!izi ie. ,aloarea e aport acceptabil de pr i pentru activele imobilizate intrate n societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabilete n func ie de pre ul pie ei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. ,aloarea e !tilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit se stabilete n func ie de pre ul pie ei, starea i amplasarea acestor active. /aloarea de aport i valoarea de utilitate se substituie costului de ac!izi ie. E#!l$!re! l! ieire este utilizat la nregistrarea curent a opera iilor economice care genereaz micri de natura ieirilor. "e regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la valoarea lor de intrare. (valuarea cu " !)i! in#ent!rierii se efectueaz la nc!eierea e#erci iului financiar cnd, conform legii, are loc procesul de inventariere general. (valuarea activelor imobilizate se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare e inventar# /aloarea de inventar este stabilit n func ie de utilitatea bunului, de starea acestuia i de pre ul pie ei. )entru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ine cont de valoarea net contabil nregistrat pn la nc!eierea e#erci iului financiar curent. )entru titlurile imobilizate valoarea actual sau de utilitate se determin diferit dac sunt sau nu cotate la burs. )entru titlurile cotate la burs valoarea actual este stabilit la nivelul valorii lor de cotare de la 01 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actual este valoarea probabil de vnzare. .onform standardelor interna ionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. ,aloarea rec!perabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre pre ul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. ,aloarea e !tilizare este valoarea prezent a flu#urilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. -re!l net e v.nzare este suma ce se poate ob ine din vnzarea unui activ ntr%o tranzac ie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. ,n cazul

n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, pre ul net de vnzare este egal cu valoarea real. Cost!rile a%erente ie(irii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui activ, e#cluznd costurile de finan are i c!eltuielile cu impozitul pe profit. 2ri de cte ori valoarea contabil ep(e(te valoarea rec!perabil, adic valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului, treb!ie rec!nosc!t o pier ere epreciere# ,n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. E#!l$!re! l! &n -eiere! e.er ii$l$i /l! (il!n0 se realizeaz n scopul ntocmirii situa iilor financiare anuale. 'mobilizrile se evalueaz i se reflect n situa iile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. /aloarea contabil la data bilan ului se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar recunoaterii ini iale. (ste cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului. IAS 16 Imobilizri corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor. 3unt prevzute dou tratamente: a& tratamentul contabil de baz, care prevede c: ulterior recunoaterii ini iale ca activ, o imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai pu in orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi din depreciere cumulate; b& tratamentul contabil alternativ permis, care prevede c: ulterior recunoaterii ini iale ca activ, o imobilizare corporal, respectiv un activ necorporal, trebuie nregistrate la valoarea reevaluat care reprezint valoarea *ust la momentul reevalurii, mai pu in orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii *uste la data bilan ului. 1. C"nt!(ilit!te! *rim!r ! im"(ili)ril"r 3#1# Sistem!l e cont!ri (viden a e#isten ei i micrilor activelor imobilizate se realizeaz prin Clasa / a )lanului de conturi, denumit Cont!ri e active imobilizate# .-A3A 4 % .256+R' "( '728'-'9:R' 4;. '728'-'9:R' 5(.2R)2RA-( 4;1. .!eltuieli de constituire 4;0. .!eltuieli de dezvoltare 4;<. .oncesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 4;<1. .oncesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare in

ac!izi ionate 4;<4. 8revete, licen e i alte drepturi i valori similare ob inute cu resurse proprii 4;=. >ond comercial 4;=1. >ond comercial 4;=<. >ond comercial negativ 4;?. Alte imobilizri necorporale 41. '728'-'9:R' .2R)2RA-( 411. 6erenuri i amena*ri de terenuri 4111. 6erenuri 4114. Amena*ri de terenuri 414. .onstruc ii 410. 'nstala ii te!nice, mi*loace de transport, animale i planta ii 4101. (c!ipamente te!nologice $maini, utila*e i instala ii de lucru& 4104. Aparate i instala ii de msurare, control i reglare 4100. 7i*loace de transport 410@. Animale i planta ii 41@. 7obilier, aparatur birotic, ec!ipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 40. '728'-'9:R' ,5 .+R3 401. 'mobilizri corporale n curs 4011. Amena*ri de terenuri i construc ii 4014. 'nstala ii te!nice i maini 4010. Alte imobilizri corporale 404. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 4041. Avansuri acordate pentru terenuri i construc ii 4044. Avansuri acordate pentru instala ii te!nice i maini 4040. Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 400. 'mobilizri necorporale n curs 40@. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 4A. '728'-'9:R' >'5A5.'AR(

4A1. 6itluri de participare de inute la filiale din cadrul grupului 4A4. 6itluri de participare de inute la societ i din afara grupului 4A0. 'mobilizri financiare sub form de interese de participare 4A00.6itluri de participare de inute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 4A0@.6itluri de participare de inute n ntreprinderi asociate din afara grupului 4A0<.6itluri de participare strategice n cadrul grupului 4A0A.6itluri de participare strategice n afara grupului 4A@. 6itluri puse n ec!ivalen 4A<. Alte titluri imobilizate 4A=. .rean e imobilizate 4A=1. 3ume datorate de filiale 4A=4. "obnda aferent sumelor datorate de filiale 4A=0. mprumuturi acordate pe termen lung 4A=@. "obnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4A=<. .rean e legate de interesele de participare 4A=A. "obnda aferent crean elor legate de interesele de participare 4A==. Ac iuni proprii % active imobilizate 4A=?. Alte crean e imobilizate 4A=B. "obnzi aferente altor crean e imobilizate 4AB. /rsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 4AB1. /rsminte de efectuat referitoare la titluri de participare de inute la filiale din cadrul grupului 4AB4. /rsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 4AB?. /rsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 4?. A72R6'9:R' )R'/'5" '728'-'9:R'-( 4?;. Amortizri privind imobilizrile necorporale 4?;1. Amortizarea c!eltuielilor de constituire 4?;0. Amortizarea c!eltuielilor de dezvoltare 4?;<. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 4?;=.Amortizarea fondului comercial

4?;?.Amortizarea altor imobilizri necorporale 4?1. Amortizri privind imobilizrile corporale 4?11.Amortizarea amena*rilor de terenuri 4?14.Amortizarea construc iilor 4?11.Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor 4?10.Amortizarea altor imobilizri corporale 4B. )R2/'9'2A5( )(56R+ "()R(.'(R(A '728'-'9:R'-2R 4B;. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 4B;0. )rovizioane pentru c!eltuielile de dezvoltare 4B;<. )rovizioane pentru concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 4B;=.)rovizioane pentru fondul comercial 4B;?.)rovizioane pentru alte imobilizri necorporale 4B1. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 4B11. )rovizioane pentru deprecierea terenurilor i amena*rilor de terenuri 4B14. )rovizioane pentru deprecierea construc iilor 4B11. )rovizioane pentru deprecierea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor 4B1@. )rovizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 4B0. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs 4B01. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 4B00. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 4BA. )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 4BA1.)rovizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de inute la filiale din cadrul grupului 4BA4.)rovizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de inute la societ i din afara grupului 4BA0.)rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare 4BA1.)rovizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 4BA4.)rovizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 4BA0.)rovizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 4BA@.)rovizioane pentru deprecierea crean elor legate de interesele de participare 4BA@.)rovizioane pentru deprecierea ac iunilor proprii % active imobilizate

4BA<.)rovizioane pentru deprecierea altor crean e imobilizate 2$nt "nt$ri !re %e re'%e% &n %tr$ t$r! (il!nier i !re e#ideni!) e.i%ten! i mi !re! ! ti#el"r im"(ili)!te. Sol !l lor este ebitor (i este prel!at &n activ!l bilan!l!i !p e !cerea amortizrii (i0sa! provizioanelor pentr! epreciere. 2e de(ite!) $ valoarea c!eltuielilor capitalizate n cazul imobilizrilor necorporale, cu intrrile prin ac!izi ie, produc ie, aport, dona ii etc. de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale i cu valoarea titlurilor investite n capitalul altor societ i, depozitele i cau iunile vrsate i crean ele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. 2e redite!) $ valoarea c!eltuielilor amortizate integral n cazul imobilizrilor necorporale i cu ieirile de imobilizri prin scoaterea din func iune sau prin cedare n cazul celorlalte imobilizri. 3oldul final debitor eviden iaz activele imobilizate aflate n inventarul entit ii. (#cep ie de la regulile de func ionare enun ate mai sus fac elementele de !m"rti)ri i *r"#i)i"!ne care se crediteaz cu amortizrile i deprecierile calculate pentru activele n cauz, se debiteaz cu relurile de amortizri i deprecieri i au sold final creditor care e#prim amortizarea i deprecierea calculate pentru activele de inute de societate. !"#" $ocumentele financiar%contabile (viden a operativ a contabilit ii activelor imobilizate impune consemnarea complet i la timp a tuturor opera iunilor privind micarea imobilizrilor. Intrrile de im"(ili)ri care nu necesit monta* i nici probe te!nologice i care sunt date n folosin n momentul recep ionar lor de la furnizor sunt consemnate n -roces!l verbal e recepie# Acesta se emite pe baza documentelor *ustificative, ce difer n func ie de cile de intrare Cn gestiune, i anume: intrarea prin cumprare $cu titlu oneros& este consemnat n factura ntocmit de furnizor, avizul de nso ire a mrfii i contractul de vnzare%cumprare. "e cele mai multe ori factura reprezint documentul de baz pentru nregistrarea n contabilitate; aportul n natur de la asocia i i ac ionari este reliefat n contractul de societate i n documentele de e#pertiz te!nic: valoarea i caracteristicile imobilizrilor din produc ie proprie sunt reflectate n proiectele i devizele lucrrilor, fia de cont analitic pentru costuri efective etc. 'ntrrile de imobilizri care necesit monta*, dar nu i probe te!nologice, precum cldirile i construc iile speciale, care nu deservesc procese te!nologice, se consemneaz n Procesul verbal de recepie provizorie" Recep ionarea imobilizrilor corporale supuse monta*ului i probelor te!nologice se

nregistreaz n documentul Proces verbal de punere n funciune" 'ntrarea imobilizrilor prin concesionare, loca ie de gestiune, nc!iriere se oglindete n Procesul verbal de predare%primire i are la baz contractul de concesionare sau loca ie de gestiune. Mi !re! im"(ili)ril"r de la o sec ie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiai unit i, se consemneaz n documentul &onul de micare a mi'loacelor fi(e" Ieire! im"(ili)ril"r prin casare $scoaterea definitiv din func iune prin demontare, drmare etc.& este consemnat n Procesul verbal de scoatere din funciune a mi'loacelor fi(e elaborat de .omisia de casare. )entru a se stabili e.i%ten! efe ti# ! im"(ili)ril"r "r*"r!le pe locuri de folosin i pe responsabili se utilizeaz )ista de inventariere i de eviden a mi'loacelor fi(e" (a servete i la inventarierea imobilizrilor corporale i la consemnarea rezultatelor ei. .ontabilitatea analitic a imobilizrilor corporale trebuie s fie organizat de o manier care s asigure individualizarea fiecrei imobilizri, cunoaterea e#isten ei i micrii lor pe locuri de folosin , gradul de depreciere, pe structura categoriilor. "e aceea, ea se organizeaz pe locuri de folosin $sec ii, servicii, etc&, pe categorii de imobilizri i, n cadrul acestora, pe obiecte de eviden . .ontabilitatea analitic a imobilizrilor se poate ine fie folosind *egistrul numerelor de inventor i +ia mi'locului fi( fie utiliznd *egistrul pentru evidena mi'loacelor %i1e# *egistrul numerelor de inventar servete ca document de atribuire a numerelor de inventar $simboluri cifrice& imobilizrilor corporale e#istente n unitate n vederea identificrii lor. +ia mi'locului %i1 servete ca document pentru eviden a analitic a imobilizrilor corporale. 3e ntocmete ntr%un e#emplar, de ctre compartimentul financiar%contabil, pentru fiecare imobilizare corporal sau pentru mai multe imobilizri corporale de acelai fel i de aceeai valoare care, n cazul unit ilor, au aceleai cote de amortizare i sunt puse n func iune n aceeai lun. >iele imobilizrilor corporale scoase din func iune sau transferate se pstreaz separat. !"!" ,ontabilitatea primar a imobilizrilor corporale 1.1.1. Cl!%ifi !re. P!rti $l!riti *ri#ind re $n"!tere! i e#!l$!re! Reglementrile din Romnia l!%ifi imobilizrile corporale n structuri precum: terenuri i construc ii; instala ii te!nice i maini; alte instala ii, utila*e i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs. ,n structura imobilizrilor, terenurile se diferen iaz de celelalte datorit caracteristicilor

diferite pe care acestea le au. 6erenurile includ att terenurile propriu%zise ct i amena*rile de terenuri. 6erenurile propriu%zise cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile cu construc ii, terenurile cu zcminte. ,n principiu, terenurile nu se amortizeaz de"!re e d$r!t! l"r de #i! e%te "n%ider!t nedetermin!t d!t"rit *r"*rietii l"r de ! %e re'ener!. Amena*rile de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa i energie; mpre*muirile; lucrrile de acces; lucrrile de iriga ii, desecri, ndiguiri.D .onform reglementrilor din Romnia, imobilizrile corporale reprezint obiectele singulare sau comple#ul de obiecte ce se utilizeaz independent n activitatea ntreprinderii i care ndeplinesc cumulativ dou condi ii: au valoare mai mare dect limita stabilit de lege; au o durat util de via mai mare de un an. )entru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp la ncadrarea lor ca imobilizri se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. ,n Romnia, n prezent, n$ sunt considerate imobilizri corporale: motoarele, aparatele i alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii componentelor uzate. Acestea sunt nregistrate ca stocuri i reflectate la c!eltuieli pe msur ce sunt consumate. ,n anumite situa ii, aceste componente pot fi considerate n categoria imobilizrilor corporale, ca de e#emplu: ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor este legat de o alt imobilizare iar utilizarea lor se ateapt s fie neregulat. "e asemenea, n cazul n care s%au contabilizat ca imobilizri distincte componentele unui activ ac!izi ionat deoarece au durate de via util diferite $e#emplu avionul i motoarele sale& sau aduc beneficii ntreprinderii ntr%un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente ac!izi ionate pentru nlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizri; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la e#ecutarea unei comenzi; construc iile i instala iile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condi iile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; pdurile; prototipurile, atta timp ct servesc ca model la e#ecutarea produc iei de serie, inclusiv seria zero; ec!ipamentele de protec ie i de lucru. 'mobilizrile corporale care apar in unei entit i economice prezint o serie de .aracteristici individuale determinate de costul de ac!izi ie sau construc ie, durata normal de utilizare, gradul de

uzur etc. ,n aceste condi ii, imobilizrile corporale se diferen iaz unele de altele, motiv pentru care este necesar o eviden iere distinct a fiecrui element component n parte. 3.1+.+4456REI6C i'6e t%

Re $n"!tere indi#id$!l i de 'r$* +n element individual n cadrul imobilizrilor corporale se identific pe baza unui ra ionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstan elor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. +neori este indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative $de e#emplu matri e, unelte etc.& iar criteriile de definire i recunoatere s se aplice valorii totale. 2ac an!mite elemente componente ale !nei imobilizri s!nt %olosite pentr! mai m!lte perioa e, ele pot %i rec!nosc!te separat, ca imobilizri# "ac ns acele elemente pot fi folosite doar n legtur cu un activ imobilizat iar utilizarea lor se ateapt a fi neregulat, ele sunt nregistrate ca imobilizri corporale i amortizate pe o perioad ce nu depete durata de via util a respectivei imobilizri. ,n cazul n care elementele componente ale unei imobilizri corporale au durate de via util diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr%un mod diferit, implicnd utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele interna ionale recomand recunoaterea lor separat. E.em*l$ 3 societate care eine !n avion ca imobilizare corporal treb!ie s rec!noasc motoarele avion!l!i ca active imobilizate amortizabile separate &n caz!l &n care !ratele e via !til s!nt i%erite# Recunoaterea ini ial a unei imobilizri este condi ionat de evaluarea credibil a costului acesteia. +lterior acestui moment, necesitatea evalurii contabile intervine i n urmtoarele momente: la inventariere, la nc!iderea e#erci iului i la data ieirii din gestiune. 1.1.+. C"nt!(ilit!te! "*er!iil"r *ri#ind intr!re! 'mobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin: aport n natur la capitalul social, ac!izi ionare de la furnizori interni iEsau e#terni, construire n antrepriz sau regie proprie, transfer de produse finite ob inute din produc ia proprie, ob inerea cu titlu gratuit,

plus de inventar, subven ionare etc.

,n raport de fiecare modalitate de intrare, #!l"!re! de intr!re *"!te l$! $rmt"!rele f"rme: bunurile reprezentnd aport la capitalul social, l! #!l"!re! de !*"rt, stabilit n urma evalurii; bunurile ob inute cu titlu gratuit, l! #!l"!re! 7$%t; bunurile procurate cu titlu oneros, la "%t de ! -i)iie; bunurile produse n unitate, la "%t de *r"d$ ie. 3#3#/#1# Intrare prin aport &n nat!r Asocia ii sau ac ionarii pot contribui la constituirea sau ma*orarea capitalului social pe calea aportului n natur pentru ma#im @;F din valoarea aportului. 8unurile aportate sunt e#!l$!te l! #!l"!re! de !*"rt8 nregistrndu%se n contabilitate pe baza documentelor de constituire a societ ii sau de ma*orare a capitalului, respectiv actul constitutiv cu toate modificrile care apar pe parcursul vie ii societ ii. /aloarea de aport are la (!) d"%!r$l de e#!l$!re &ntocmit de specialiti evaluatori. E.em*l$ 4a &n%iinarea societii comerciale 563C SA se emit 10#000 e aci!ni c! o valoare nominal !nitar e 1/#000 lei# -entr! 307 in aci!ni aport!l este a !s s!b %orma !n!i se i! &n care societatea &(i va es%(!ra activitatea# 8miterea aci!nilor (i primirea aport!l!i &n nat!r se rec!nosc &n contabilitatea societii A49A ast%el' a. (miterea ac iunilor: 14;.;;;.;;; lei @<A "econtri asocia ii capitalul b. )rimirea aportului n natur: 0A.;;;.;;; lei 414 .onstruc ii G @<A cu G privind 1;11 .apital social nevrsat "econtri cu asocia ii privind capitalul c. 6ransferul capitalului social din nevrsat n vrsat, o dat cu primirea aportului: 0A.;;;.;;; lei 1;11 .apital nevrsat social G 1;14 .apital social vrsat 0A.;;;.;;; lei 0A.;;;.;;; lei 14;.;;;.;;; lei

3#3#/#/# Intrare prin ac*iziionare e la %!rnizori interni (i0sa! %!rnizori e1terni 'ntrarea imobilizrilor corporale ac!izi ionate de la furnizori interni %e &nre'i%tre!) l! "%t$l de ! -i)iie. .onform IAS 16 Imobilizri corporale, "%t$l de ! -i)iie este alctuit din urmtoarele elemente: )re ul de cumprare; H ta#ele vamale i alte ta#e nerecuperabile; H toate c!eltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare sau intrrii n gestiune a bunului formate din $cu titlu de e#emplu&: costuri de amena*are a amplasamentului; costuri ini iale de livrare i manipulare; costuri de monta*; onorariile ar!itec ilor i inginerilor; costuri de demontare i montarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion n conformitate cu IAS 3: -rovizioane, active (i atorii contin"ente; 9 costurile ndatorrii, aferente mprumuturilor pentru finan area activelor cu ciclu lung de fabrica ie, ca tratament contabil alternativ al IAS /3 Cost!rile &n atorriiD; : reducerile comerciale primite. Rem!r . Ac!izi ia separat a unui activ conduce la delimitarea precis a costului aferent activului ac!izi ionat. ,n situa ia n care plata pentru activul ac!izi ionat este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este determinat pe baza ec!ivalentul n numerar. "iferen a dintre aceast sum i totalul pl ilor este recunoscut drept c!eltuial cu dobnda pe toat durata creditului. (#cep ie fac activele cu ciclu lung de fabrica ie, n costul crora pot fi incluse c!eltuielile cu dobnda, aa cum precizeaz tratamentul alternativ al IAS /3 Cost!rile &n atorrii# "ocumentele pe baza crora se nregistreaz intrrile prin ac!izi ie sunt: f! t$r! i *r" e%$l #er(!l de re e*ie. E.em*le 1. Societatea comercial <IA c!mpr !n !tila+ la !n pre e ac*iziie e =0#000#000 lei, c*elt!ielile e transport &nscrise &n %act!r e /#000#000 tei, 5,A 1>7#

a? 8val!are la cost!l e ac*iziie .ostul de ac!izi ie G pre ul de ac!izi ie H c!eltuielile de transport G <;.;;;.;;; H 4.;;;.;;; G <4.;;;.;;; lei. b? 6ec!noa(terea elementelor privin ac*iziia (i p!nerea &n %!nci!ne a !tila+!l!i F <4.;;;.;;; lei B.??;.;;; lei 4101 @@4A (c!ipamente te!nologice 6/A deductibil G @;@ >urnizori imobilizri de A1.??;.;;; lei

/# -e ata e 11#1/#/003, societatea comercial A4A c!mpr !n !tila+ con%orm %act!rii nr# 101/, &n !rmtoarele con iii' pre e ac*iziie >0#000#000 lei; c*elt!ieli e transport &nscrise &n %act!r =#000#000 lei; 5,A 1>7# -!nerea &n %!nci!ne a !tila+!l!i necesit l!crri e monta+ e%ect!ate &n perioa a 1=#1/#/003 @ /0#1/#/003 e ctre o %irm specializat# 9act!ra nr# 3680 privin l!crrile e monta+ prezint !rmtoarele ate' cost!l l!crrilor 10#000#000 lei, 5,A 1>7# -e ata e /1#1/#/003 se %ace recepia %inal a !tila+!l!i# Se cere eterminarea cost!l!i e ac*iziie (i &nre"istrarea cronolo"ic a operaiilor privin ac*iziia (i p!nerea &n %!nci!ne a !tila+!l!i# a- .valuare la costul de ac/iziie0 .ostul de ac!izi ie G pre ul de cumprare H c!eltuielile de transport H c!eltuielile de monta* G B;.;;;.;;; H <.;;;.;;; H 1;.;;;.;;; G 1;<.;;;.;;; lei b- *ecunoaterea elementelor privind ac/iziia i punerea n funciune a utila'ului A .umprarea utila*ului care necesit ulterior efectuarea unor lucrri de monta*, conform facturii nr. 1;14 din data de 11.14.4;;0 ;! t$r! nr. 141+ I )re de cumprare: H .!eltuieli de transport: H 6/A 1BF $1BF # B<.;;;.;;;& B;.;;;.;;; lei <.;;;.;;; lei 1?.;<;.;;; lei

G /aloarea din factur F B<.;;;.;;; lei 401 'mobilizri G @;@

110.;<;.;;; lei >urnizori imobilizri de 110.;<;.;;; lei

corporale n curs 1?.;<;.;;; lei @@4A 6/A deductibil I nregistrarea c!eltuielilor de monta* efectuate de o unitate specializat, conform facturii nr. 0A?; din data de 41.14.4;;0: ;! t$r nr. 13<4 I .ost lucrare: H 6/A 1BF $1BFJ1;.;;;.;;;& G /aloarea din factur F 1;.;;;.;;; lei 401 'mobilizri corporale G 1;.;;;.;;; lei 1.B;;.;;; lei 11.B;;.;;; lei @;@ >urnizori de 11.B;;.;;; lei imobilizri

n curs 1.B;;.;;; lei @@4A 6/A deductibil I )unerea n func iune a utila*ului pe data de 41.14.4;;0: 1;<.;;;.;;; lei 410 1 (c!ipamente te!nologice G 401 'mobilizri corporale n 1;<.;;;.;;; lei

curs )entru im"(ili)rile "r*"r!le ! -i)ii"n!te din im*"rt la nregistrarea n contabilitate a intrrilor se va ine cont de particularit ile opera iunilor privind importul de bunuri care genereaz elemente specifice ale costului de ac!izi ie i anume: ta# vamal, comision vamal, accize etc. E.em*l$ 2oc!mentele e import 1factura furnizorului e(tern factura unitii de transport i B10#000C # 30#000 lei0C? B/#000C # 30#000 lei0C? G 300#000#000 lei G 60#000#000 lei G 36#000#000 lei G 3>:#800#000 lei E :=#=8/#000 lei declaraia vamal? in ic !rmtoarele in%ormaii pentr! !n !tila+ ac*iziionat' I ,aloarea e1tern D 5ransport e1tern G ,aloarea &n vam D Comision vamal 0,=7 I 5,A 1>7

B300#000#000 D 60#000#000? B360#000#000 # F7? B360#000#000 # 0,=7?

E 360#000#000 lei D 5a1a vamal 107 G 1#800#000 lei G C3S5 28 ACGIHIII8

a& nregistrarea recep iei utila*ului ac!izi ionat din import: 0B=.?;;.;;; 4101 (c!ipamente G F

lei

te!nologice

@;@

>urnizori imobilizri $e#terni& >urnizori imobilizri

de 0;;.;;;.;;; lei

@;@

de A;.;;;.;;; lei

@@A.1

$e#terni& Alte impozite, ta#e 0A.;;;.;;; lei i vrsminte % ta#a asimilate

@@=.1

vamal >onduri speciale % 1.?;;.;;; lei ta#e i vrsminte asimilate .omision vamal %

b& )lata n vam a ta#elor vamale, a comisionului vamal i a 6/A. F 0A.;;;.;;; lei @@A. 1 1.?;;.;;; lei @@=. 1 =<.<?4.;;; lei @@4A Alte impozite, ta#e i vrsminte asimilate % ta#a vamal >onduri speciale % ta#e i vrsminte asimilate % .omision vamal 6/A deductibil G <1 4 .onturi curente la 110.0?4.;;; lei bnci

3#3#/#3# Intrare prin constr!ire &n antrepriz 2biectivele de investi ii comple#e, reprezentnd lucrri de construc ii%monta* sunt realizate de unit i specializate. Aceste lucrri au caracter de unicat i e#ecutarea lor se realizeaz pe baza unei documenta ii specifice cunoscut sub denumirea de 2oc!mentaie te*nico@economic# Jn cadrul documenta iei te!nico%economice se cuprind, printre altele, proiectele de e#ecu ie i devizele -roiectele e e1ec!ie se elaboreaz pe obiecte de construc ii i categorii de lucrri i constituie documentul de baz pentru e#ecutarea i decontarea lucrrilor de investi ii. 2evizele sunt documente n baza crora se stabilete valoarea investi iei. ,n func ie de sfera de cuprindere a c!eltuielilor pentru e#ecutarea investi iei devizele pot fi: devizul general,

devize pe categorii de c!eltuieli, devize pe categorii de lucrri i devize pe obiecte de investi ii.

+nit ile de construc ii monta* e#ecut lucrri pentru beneficiari pe baza documenta iei te!nico%economice. "atorit comple#it ii lucrrilor de construc ii sunt frecvente cazurile cnd la e#ecutarea lor pot participa mai multe unit i de construc ii monta*, una dintre ele avnd rolul de antreprenor general iar celelalte de subantreprenori" -ucrrile de investi ii fiind e#ecutate ntr%un interval de timp relativ mare, decontarea dintre constructor i beneficiar are loc pe parcursul e#ecutrii lor sub forma unor decontri periodice par iale. 2econtarea %inal se e%ect!eaz la terminarea (i recepionarea obiectiv!l!i e investiii# )e parcursul e#ecutrii obiectivului de investi ii unitatea de construc ii poate ncasa de la beneficiarul de lucrri avans!ri, care vor fi re inute la decontrile periodice pentru lucrrile e#ecutate i facturate. E.em*l$ : &n "nt!(ilit!te! (enefi i!r$l$i Societatea comercial KA<A S#6#4# constr!ie(te &n antrepriz o constr!cie# -entr! aceast l!crare societatea plte(te !n avans e 100#000#000 lei, 5,A 1>7# -e ms!ra realizrii l!crrilor societatea KA<A prime(te %act!rile &ntocmite e antreprenor, &n valoare total e =00#000#000 lei, 5,A 1>7# -lata se realizeaz prin cont!rile e la banc# 4a terminarea l!crrilor se recepioneaz constr!cia &n valoare e =00#000#000 lei#

a? &nre"istrarea avans!rilor acor ate !nitii e constr!cii@monta+ pentr! l!crrile e constr!cii ce !rmeaz a %i e1ec!tate (i care rez!lt in %act!rile emise e antreprenor (i e1trasele e cont ale bene%iciar!l!i' F G <14 .onturi curente la 11B.;;;.;;;

1;;.;;;.;;; lei 1B.;;;.;;; lei

404

Avansuri acordate pentru

bnci

lei

imobilizri corporale @@4A 6/A deductibil

b? 6ecepia l!crrilor e1ec!tate, con%orm %act!rilor (i sit!aiilor e l!crri' F <;;.;;;.;;; lei B<.;;;.;;; lei c? -lata %!rnizor!l!i pentr! l!crrile e1ec!tate c! reinerea avans!l!i ac*itat iniial' decontarea avansului ac!itat unit ii de construc ii%monta*: 11B.;;;.;;; lei @;@ >urnizori imobilizri de G F 404 Avansuri imobilizri corporale @@4A 6/A deductibil 1B.;;;.;;; lei ac!itarea furnizorului pentru diferen , conform e#trasului de cont: @=A.;;;.;;; lei @;@ >urnizori imobilizri de G <14 .onturi curente @=A.;;;.;;; la bnci lei 1;;.;;;.;;; acordate pentru lei 401 @@4A 'mobilizri corporale n curs 6/A deductibil G @;@ >urnizori imobilizri de <B<.;;;.;;; lei

? 6ecepia obiectiv!l!i e investiii terminat consemnat &n proces!l verbal e recepie' <;;.;;;.;;; lei 414 .onstruc ii G 401 'mobilizri <;;.;;;.;;; corporale n curs lei

3#3#/#4# Intrare prin constr!ire &n re"ie proprie .onstruirea n regie proprie a unor obiective de investi ii se realizeaz pentru obiective care nu

prezint un grad comple# de e#ecu ie, iar valorile sunt reduse n compara ie cu cele realizate n antrepriz. )entru e#ecutarea lucrrilor de construc ie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea for ei de munc, nc!irierea de utila*e etc. Imobilizrile care intr n gestiunea societii prin producie proprie se evalueaz la cost de producie" C"%t$l de *r"d$ ie se calculeaz pe baza urmtoarei formule: Cost!l e ac*iziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investi ie; 9 costurile de prelucrare directe $e#emplu: manopera direct&; H costurile indirecte de ra ional; 9 costurile ndatorrii n cazul op iunii pentru tratamentul alternativ al acestora; H rebuturile n cadrul limitelor normal admise; H alte costuri delimitate n mod direct. Rem!r . ,n costul unui activ cu ciclu lung de fabrica ie pot %i incl!se (i ob.nzile pltite la creditele bancare contractate pentru ac!izi ia, construc ia sau produc ia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. 6ratamentul contabil de baz al IAS /3 Cost!rile &n atorrii prevede c aceste costuri ale ndatorrii trebuie nregistrate ca o c!eltuial n perioada n care ele au aprut, iar tratamentul alternativ permite nregistrarea costului ndatorrii prin capitalizare, ca parte a costului acelui activ. )rin activ c! cicl! l!n" e %abricaie se n elege un activ care solicit n mod necesar o perioad substan ial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. .osturile ndatorrii pot include: dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; reducerile sau primele aferente mprumuturilor; amortizarea c!eltuielilor complementare realizate n scopul ob inerii mprumuturilor; diferen ele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr%o moned strin, n msura n care acestea sunt privite ca o a*ustare a c!eltuielilor cu dobnda. 6ec!noa(terea n contabilitate a valorilor c!eltuielilor generate de produc ia proprie se face dup natura elementelor de c!eltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 C*elt!ieli# produc ie $costurile privind regia de fabrica ie&, imputate n mod

-a sfritul lunii consumurile nregistrate pentru realizarea obiectivului de investi ii n regie proprie se recunosc diferit din punct de vedere contabil, n func ie de finalizarea sau nu a imobilizrii ce se realizeaz, astfel: a& dac obiectivul de investi ii nu a fost terminat n luna cnd s%au desfurat lucrrile de construc ii se consider o imobilizare corporal n curs i pe baza situa iilor de lucrri se recunosc imobilizri corporale n curs. ,n luna n care se termin obiectivul de investi ii, valoarea activului corporal va cuprinde toate c!eltuielile nregistrate n perioadele precedente i imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale, nregistrndu%se conform procesului verbal de recep ie. E.em*l$ Societatea comercial ,86A realizeaz &n l!na i!nie, an!l /003, o constr!cie special &n re"ie proprie# 81ec!tarea constr!ciei "enereaz !rmtoarele c*elt!ieli' materii prime 60#000#000 lei; salarii =0#000#000 lei, in care a%erente m!ncitorilor irect pro !ctivi /0#000#000 lei (i personal!l!i a ministrativ 30#000#000 lei; amortizri 40#000#000 lei, in care a%erente imobilizrilor irect pro !ctive 30#000#000 lei (i imobilizrilor !tilizate &n sector!l a ministrativ 10#000#000 lei# 4a s%.r(it!l l!nii i!lie l!crarea a %ost terminat (i constr!cia special a %ost at &n %olosin la !n cost total e 1=0#000#000 lei# Se cere eterminarea cost!l!i e pro !cie pentr! l!na i!nie, &nre"istrarea operaiilor privin constr!cia &n re"ie proprie n luna iunie i punerea ei n funciune n luna iulie# a? 8val!area cost!l!i e pro !cie n luna iunie: .ostul de produc ie G c!eltuielile directe H c!eltuielile indirecte repartizate ra ional n func ie de capacitatea normal de produc ie G A;.;;;.;;; H 4;.;;;.;;; H 0;.;;;.;;; G 11;.;;;.;;; lei Pre i)!re. .!eltuielile generale de administra ie i c!eltuielile de desfacere nu se includ n costul de produc ie.

b? &nre"istrarea operaiilor ocazionate de ob inerea construc iei n regie proprie pentru luna iunie 4;;0: 1. C"n%$m de m!terii *rime= A;.;;;.;;; A;1 .!eltuieli prime cu materiile G 0;1 7aterii prime A;.;;;.;;;

+. &nre'i%tr!re! %!l!riil"r= <;.;;;.;;; A@1 .!eltuieli personalului 1. &nre'i%tr!re! !m"rti)rii im"(ili)ril"r= @;.;;;.;;; A?11 .!eltuieli de e#ploatare G privind imobilizrilor 5. &nre'i%tr!re! "n%tr$ iei re!li)!te &n re'ie *r"*rie8 d!r netermin!t l! %f>rit$l l$nii i$nie +4418 l! #!l"!re! "%t$l$i de *r"d$ ie !l $l!t *entr$ l$n! i$nie= 11;.;;;.;;; 401 'mobilizri corporale n G curs =44 /enituri din produc ia 11;.;;;.;;; de corporale ?. ,nre'i%tr!re! *$nerii &n f$n i$ne ! "n%tr$ iei re!li)!te &n re'ie *r"*rie &n i$lie +441 , la valoarea total, din care 11;.;;;.;;; lei a fost recunoscut n costul imobilizrii n luna iunie. )entru luna iulie se consider c au mai fost efectuate diverse c!eltuieli n sum de @;.;;;.;;; lei: 1<;.;;;.;;; 414 .onstruc ii G F =44 401 /enituri din produc ia de @;.;;;.;;; 11;.;;;.;;; imobilizri corporale 'mobilizri corporale n curs imobilizri amortizarea 4?1 Amortizri privind @;.;;;.;;; imobilizrile corporale cu salariile G @41 )ersonal datorate % salarii <;.;;;.;;;

0 d! "(ie ti#$l de in#e%tiii %e termin &n ! ee!i l$n &n !re !$ dem!r!t l$ rrile de "n%tr$ire !t$n i n$ %e m!i "*ere!) $ !te'"ri! im"(ili)ri &n $r%8 &nre'i%tr>nd$:%e dire t ! im"(ili)!re "(ie ti#$l re e*i"n!t8 *e (!)! *r" e%$l$i #er(!l de re e*ie. E.em*l$ 3 societate obine !n !tila+ &n re"ie proprie c! !rmtoarele cost!ri' c*elt!ieli, irecte e pro !cie /00#000#000 lei, c*elt!ieli in irecte e pro !cie 1=0#000#000 lei, in care c*elt!ieli variabile 100#000#000 lei# Societatea !tilizeaz oar 807 in capacitatea e pro !cie# Se mai &nre"istreaz c*elt!ieli a ministrative &n valoare e /=#000#000 lei# Se cere eterminarea cost!l!i e pro !cie (i &nre"istrarea &n cont!ri, ac !tila+!l se obine &n

aceea(i l!n# 8val!area cost!l!i e pro !cie .ostul de produc ie G c!eltuielile directe H c!eltuielile indirecte repartizate ra ional n func ie de capacitatea normal de produc ie G 4;;.;;;.;;; H 1;;.;;;.;;; H <;.;;;.;;; # ?;F G 0@;.;;;.;;; lei ,nregistrarea opera iilor ocazionate de ob inerea utila*ului n regie proprie: 0@;.;;;.;;; 4101 (c!ipamente te!nologice G =44 /enituri produc ia imobilizri corporale din 0@;.;;;.;;; de

3#3#/#=# Intrare prin trans%er!l e pro !se %inite obin!te in pro !cia proprie Aceast cale de intrare a imobilizrilor corporale poate fi ntlnit la ntreprinderile care realizeaz produse finite similare unor imobilizri din patrimoniul unit ii $ntreprinderile constructoare de maini&. )rodusele finite re inute din produc ia proprie ca imobilizri nlocuiesc acele imobilizri scoase din func iune sau sporesc volumul imobilizrilor ntreprinderii. E.em*l$ 3 societate comercial obine &n l!na a!"!st /003 pro !se %inite &n valoare e 300#000#000 lei in care preia ca imobilizri pe baza proces!l!i verbal e recepie 40#000#000 lei# 6e%lectarea in contabilitate a imobilizrilor corporale pe aceast cale se realizeaz ast%el' a& ob inerea produselor finite: 0;;.;;;.;;; 0@< )roduse finite G =11 /aria ia 0;;.;;;.;;; stocurilor b& scderea din gestiune a produselor finite repartizate ca active corporale: @;.;;;.;;; =11 /aria ia stocurilor c& preluarea @;.;;;.;;; 410 ca active corporale G a produselor /enituri produc ia finite din produc ia proprie pe G 0@< )roduse finite @;.;;;.;;;

baza procesului verbal de recep ie: (c!ipamente te!nologice =44 din @;.;;;.;;; de

imobilizri corporale

3#3#/#6# C*elt!ieli !lterioare +lterior intrrii activului imobilizat, se pot efectua n legtur cu acesta o serie de c!eltuieli care pot fi grupate n dou categorii: % c!eltuieli privind modernizarea investi iei ini iale; i % c!eltuieli cu repara iile i ntre inerile privind activele imobilizate. .onform IAS 16 Imobilizri corporale, -elt$ielile $ m"derni)!re! sunt recunoscute ca o component care mrete valoarea contabil ini ial. -entr! a %i ast%el rec!nosc!te acestea treb!ie s contrib!ie e%ectiv la cre(terea per%ormanelor sa! ran ament!l!i activ!l!i imobilizat, concretizat &n' modificarea unei imobilizri corporale pentru a%i e#tinde durata de via util, inclusiv sporirea capacit ii acesteia; modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul de a ob ine mbunt iri substan iale ale calit ii produc iei; adoptarea unui nou proces de produc ie care permite reducerea substan ial a costurilor de produc ie. Aadar, aceste c!eltuieli trebuie s fie adugate la valoarea contabil net a activului numai n cazul n care mbunt esc performan ele respectivului activ fa de parametrii de func ionare stabili i ini ial, rezultnd astfel beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele evaluate ini ial. C-elt$ielile *ri#ind re*!r!iile %!$ &ntreinere! im"(ili)ril"r "r*"r!le nu se adaug la valoarea contabil ini ial. (le sunt efectuate cu scopul de a ob ine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le ob in pe baza performan elor estimate ini ial i sunt tratate n categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului e#erci iului financiar. E.em*l$ 3 societate comercial e%ect!eaz o serie e c*elt!ieli a%erente a!tot!rismelor pe care le are &n otare# 8a eci e &nloc!irea carb!ratoarelor c! !nele mai per%ormante care s imin!eze cons!m!l e carb!rant c! 1=7 (i &nloc!irea planetarelor c! !nele noi# Cost!l carb!ratoarelor a

%ost e 1/0#000#000 lei, iar cost!l planetarelor a %ost e 3=#000#000 lei# Care este tratament!l contabil &n cele o! caz!ri prezentateL 6ratamentul contabil este urmtorul: a. c!eltuielile F 14;.;;;.;;; 44.?;;.;;; 4100 7i*loace transport @@4A 6/A% deductibil b. c!eltuielile cu planetarele, deoarece aduc activul n starea normal de func ionare, fr a mbunt i performan ele, se recunosc n contul de profit i pierdere: F 0<.;;;.;;; A;4@ .!eltuieli privind piesele A.A<;.;;; de sc!imb @@4A 6/A% deductibil G @;1 >urnizori @1.A<;.;;; de cu carburatoarele, G deoarece @;1 mresc performan a 1@4.?;;.;;; autoturismelor prin diminuarea consumului, se recunosc n categoria c!eltuielilor de modernizare: >urnizori

3#3#/#:# Intrare prin sc*imb!l e active IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c activ!l ac*iziionat prin sc*imb!l total sa! parial c! !n alt activ este eval!at la valoarea +!st a activ!l!i primit &n sc*imb, corectat c! valoarea oricrei s!me trans%erate &n n!merar sa! &n ec*ivalente e n!merar. 'A3 1A trateaz nregistrarea costului n situa iile n care un element de natura imobilizrilor corporale este ac!izi ionat prin sc!imbul total sau par ial cu un alt element de aceeai natur sau un alt activ. .nd sc!imbul nu se realizeaz cu active similare, costul activului imobilizat ac!izi ionat trebuie nregistrat la valoarea *ust a activului care a fost cedat. "e e#emplu, atunci cnd un activ imobilizat este ac!izi ionat n sc!imbul unei datorii pe care vnztorul o are fa de cumprtor,

activul este nregistrat la valoarea acelei datorii. E.em*l$ Societatea A c!mpr !n a!tot!rism e la societatea ) &n sc*imb!l !n!i !tila+ al societii A# ,aloarea contabil a !tila+!l!i societii A este e 100 !niti# ,aloarea +!st este e 130 !niti# Cost!l a!tot!rism!l!i ce va %i rec!nosc!t &n bilan!l societii A este at e valoarea +!st a !tila+!l!i# -ro%it!l a%erent acestei tranzacii este rec!nosc!t &n cont!l e pro%it (i pier ere al societii A &n an!l &n care are loc tranzacia# +n alt e#emplu este cazul n care sunt emise ac iuni, contrapresta ie pentru ac!izi ia unui element de natura imobilizrilor corporale, situa ie n care respectivul element de imobilizri corporale trebuie nregistrat la valoarea sa *ust. Aceast situa ie nu este acoperit de 'A3 1A i va fi tratat ca o emisiune de ac iuni pentru contrapresta ie nemonetar. .nd un element de natura imobilizrilor corporale este sc!imbat pentru un activ similar, care are o utilizare similar n aceeai ramur de activitate i care are o valoare *ust similar, elementul ac!izi ionat este n mod normal nregistrat la valoarea contabil a activului care a fost cedat. ,n R"m>ni!8 le'i%l!i! n!i"n!l n$ *ermite8 de" !md!t8 % -im($ri de ! ti#e. $n sc*imb e active va %i contabilizat ca o ac*iziie (i o ce are e active, event!alele c.(ti"!ri sa! pier eri %iin rec!nosc!te &n cont!l e pro%it (i pier ere. E.em*le C!)$l 1. 3c!imbul de active de aceeai natur i valoare: % nu se face nici o nregistrare contabil. C!)$l +. 3c!imbul de active de aceeai natur, dar de valori diferite: 3 societate comercial sc*imb o cl ire eval!at la /=0#000#000 lei, cost inial 3:0#000#000 lei, amortizare 1:0#000#000 lei, c! o alt cl ire -ornin e aceea(i nat!r, ar care valoreaz /:0#000#000 lei# 9act!ra este oc!ment!l pentr! i%erena e valoare intre cele o! active# e la i eea c cele o! cl iri a! aceea(i nat!r, se poate completa &n contin!are %i(a mi+loc!l!i %i1 ce e1ista pentr! cl irea iniial# 6ratamentul contabil va fi urmtorul: !. An$l!re! !m"rti)rii #e -i$l$i ! ti#= 1=;.;;;.;;; 4?14 Amortizarea G 414 .onstruc ii 1=;.;;;.;;;

construc ii (. E#!l$!re! diferenei nete= /aloarea contabil a noii cldiri este 4=;.;;;.;;; lei; /aloarea contabil net a vec!ii cldiri este 4;;.;;;.;;; lei $0=;.;;;.;;; 170.000.000); "iferen a de valoare ce trebuie nregistrat este =;.;;;.;;; lei $4=;.;;;.;;; % 4;;.;;;.;;;&. nregistrarea diferen ei de valoare net calculat: =;.;;;.;;; 414 .onstruc ii G F =<?0 /enituri din vnzarea <;.;;;.;;; imobilizrilor i alte opera ii de capital <141 .onturi la bnci n lei C!)$l 1. 3c!imbul de active de aceeai valoare, dar de naturi diferite: 3 societate comercial sc*imb !n !tila+ pentr! %abricarea p.inii eval!at la /=0#000#000 lei, cost iniial 3:0#000#000 lei, amortizare 1:0#000#000 lei, c! !n mi+loc e transport care valoreaz tot /=0#000#000 lei# 9act!ra este oc!ment!l pentr! i%erena e valoare intre cele o! active# Se va completa o no! Mi( pentr! imobilizarea no! intrat &n !nitate# 6ratamentul contabil este urmtorul: a. anularea amortizrii utila*ului: 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transportE animalelor i planta iilor b. nregistrarea sc!imbului: 4<;.;;;.;;; 4100 7i*loace de transport G F 4101 =<?0 (c!ipamente 4;;.;;;.;;; te!nologice /enituri din vnzarea <;.;;;.;;; imobilizrilor i alte opera ii de capital G 4101 (c!ipamente te!nologice 1=;.;;;.;;; 1=;.;;;.;;; 4;.;;;.;;;

3#3#/#8# <o i%icarea valorii imobilizrilor prin reeval!are ,n cazul n care, ulterior recunoaterii ini iale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de ac!izi ieEcostului de produc ie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. ,n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. 8lementele intr@o clas e imobilizri corporale s!nt reeval!ate sim!ltan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situa iile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combina ie de costuri i valori calculate la date diferite. "ac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu e#cep ia situa iei cnd nu e#ist nici o pia activ pentru acel activ. 3 clas e imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n e#ploatarea unei persoane *uridice. (#emple de astfel de clase sunt urmtoarele: terenuri, cldiri, maini i ec!ipamente, nave, aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substan ial de cea care ar fi determinat folosind valoarea *ust la data bilan ului. "ac un activ dintr%o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu e#ist pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan utiliznd tratamentul de baz. 3 pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condi ii: a& elementele comercializate sunt omogene; b& pot fi gsi i n permanen cumprtori i vnztori interesa i; i c& pre urile sunt cunoscute de ctre public. "ac valoarea *ust a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad amortizarea i provizioanele pentru depreciere, cumulate. 2 problem implicat de opera iunea de reevaluare se re%er la amortizarea c!m!lat i nregistrat n conturile de amortizri. 3tandardele prevd urmtoarele alternative:

a& amortizarea cumulat este recalculat propor ional cu sc!imbarea n valoarea contabil brut a activului astfel nct valoarea contabil net a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea *ust stabilit prin reevaluare. Aceasta metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu a*utorul unui indice pentru a se a*unge la costul de nlocuire, mai pu in amortizarea corespunztoare. b& amortizarea cumulat este eliminat $sczut& din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea *ust a activului. Aceast metod este folosit, de e#emplu pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia . ,nscrierea datelor din contabilitatea curent n situa iile financiare se subordoneaz principiului valorii reale.

Activele imobilizate s!nt &nscrise &n bilan la #!l"!re! net "nt!(il care se stabilete ca diferen ntre valoarea contabil a activelor imobilizate i suma reprezentnd amortizri iEsau provizioane pentru deprecieri nregistrate. ,nregistrarea n contabilitate a diferen elor din reevaluare se realizeaz n func ie de metoda acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv: !0 met"d! #!l"rii (r$te= reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii si a amortizrii cumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate determina valoarea *ust de pia ; (0 met"d! #!l"rii nete= reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare *ust de pia pentru activul supus reevalurii. ,n cazul met"dei #!l"rii (r$te %!$ ! indi el$i8 se actualizeaz valoarea brut de intrare i amortizarea cumulat pe baza unui indice de actualizare, precum i deprecierea cumulat, dac e#ist. E.em*l$ ,aloarea e intrare a !n!i !tila+ s!p!s reeval!rii este e 100#000#000 lei, amortizat pentr! 60#000#000 lei# In icele e act!alizare este e 1/=7# 8val!are' 3e calculeaz urmtoarele valori: valoarea de intrare a utila*ului actualizat G 1;;.;;;.;;; lei # 14<F G 14<.;;;.;;; lei valoarea amortizrii cumulate actualizat G A;.;;;.;;; lei J 14<F G =<.;;;.;;; lei

diferen a n valoarea contabil din reevaluarea utila*ului G 14<.;;;.;;; lei % 1;;.;;;.;;; lei G 4<.;;;.;;; lei diferen a din amortizarea actualizat =<.;;;.;;; lei % A;.;;;.;;; lei G 1<.;;;.;;; lei diferen a dintre plusul de valoare a utila*ului i plusul de valoare a amortizrii G 4<.;;;.;;; % 1<.;;;.;;; G 1;.;;;.;;; lei. 6ec!noa(tere' 4<.;;;.;;; 410 'nstala ii te!nice, G F 1;< 4?10 Rezerve reevaluare Amortizarea instala iilor, mi*loacelor i planta iilor ,n cazul utilizrii met"dei #!l"rii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn n momentul reevalurii precum i provizioanele pentru depreciere, dac e#ist, activul fiind adus la valoarea net contabil. Apoi se calculeaz i se nregistreaz diferen a care rezult din reevaluare. E.em*l$ ,aloarea e intrare a !n!i !tila+ s!p!s reeval!rii este e 100#000#000 lei, amortizat pentr! 60#000#000 lei# Ca !rmare a reeval!rii se stabile(te o valoare e pia e 4/#000#000 lei# de transport, animalelor din 1;.;;;.;;; 1<.;;;.;;; mi*loace de transport, animale i planta ii

8val!are' 3e calculeaz urmtoarele valori: valoarea net dup anularea amortizrii G 1;;.;;;.;;; % A;.;;;.;;; G @;.;;;.;;; lei diferen a din reevaluare @4.;;;.;;; % @;.;;;.;;; G 4.;;;.;;; lei 6ec!noa(tere' a? An!larea amortizrii c!m!late' A;.;;;.;;; 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i G 410 'nstala ii te!nice, mi*loace de transport, animale i planta ii A;.;;;.;;;

planta iilor b& nregistrarea diferen ei din reevaluare: 4.;;;.;;; 410 'nstala ii te!nice, G mi*loace i planta ii de transport, animale 1;< Rezerve din reevaluare 4.;;;.;;;

).,23*A S3P)I4.52A*6 IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele tratamente contabile ce trebuie aplicate n cazul reevalurii: 5ratament!l amortizrii c!m!late la reeval!are se recalculeaz propor ional cu modificarea valorii brute a activului reevaluat $n cazul adoptrii valorii de nlocuire&; sau se elimin din valoarea brut a activului nainte de reevaluare $n cazul adoptrii valorii de pia &. 5ratament!l rez!ltat!l!i reeval!rii a& n cazul cre(terii valorii contabile nete are loc: I creterea rezervei din reevaluare, dac nu a e#istat o c!eltuial determinat de descreterea valorii nete contabile; I creterea unui venit, dac a e#istat o c!eltuial determinat de descreterea valorii nete contabile. b& n cazul escre(terii valorii contabile nete are loc: I descreterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei i diferen a de valoare aprut, restul sumei fiind recunoscut ca o c!eltuial; I creterea unei c!eltuieli, dac nu e#ist un surplus din reevaluare pentru acel activ n contul de Rezerve din reevaluare. 3urplusul din reevaluare inclus n 6ezervele e reeval!are se transfer n 6ez!ltat!l reportat' n momentul cedrii sau casrii activului, cu toat valoarea; sau pe msura amortizrii activului, cu diferen a dintre valoarea amortizat calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizat calculat pe baza valorii contabile ini iale. (#emplu privind reevaluarea imobilizrilor corporale 3 societate comercial eine !n mi+loc e transport eval!at la intrare B&n an!l N? la valoarea e 100#000#000 lei, av.n !rata e via !til e 10 ani, %iin amortizat !p meto a linear (i %iin &n al treilea an e %!nci!ne#

Caz!l 1# 4a s%.r(it!l an!l!i al treilea e %!nci!ne are loc prima reeval!are a activ!l!i, stabilin !@se ca valoare +!st valoarea e 8:#=00#000 lei# +tiliznd metoda valorii nete, avem: /aloarea net contabil la sfritul anului 5H4, nainte de reevaluare G =;.;;;.;;; lei "iferen a din reevaluare pozitiv, n sum de 1=.<;;.;;; lei $?=.<;;.;;; %t.;;;.;;;&, este nregistrat n contul 10= 6ezerve in reeval!are prin creditarea $cestuia. -a 01 decembrie 5 H 4 se nregistreaz urmtoarele opera ii: Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 0;.;;;.;;; 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor .orectarea valorii nete contabile: 1=.<;;.;;; 4100 7i*loace de G 1;< Rezerve din 1=.<;;.;;; transport reevaluare O(%er#!ie. 3e va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil $?=.<;;.;;; lei& i de la perioada rmas de utilizare $= ani&. Amortizarea anual recalculat G ?=.<;;.;;; E = G 14.<;;.;;; lei -a 01 decembrie 5 H 0 se nregistreaz urmtoarele opera ii: Amortizarea aferent anului 5H0: 14.<;;.;;; A?11 .!eltuieli e#ploatare privind amortizarea imobilizrilor de G 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor transport, animalelor i de 14.<;;.;;; G 4100 7i*loace transport de 0;.;;;.;;;

planta iilor 6ransferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii: "iferen a de amortizare aferent reevalurii este 14.<;;.;;; % 1;.;;;.;;; G 4.<;;.;;; lei 4.<;;.;;; 1;< Rezerve reevaluare din G 11=< Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din 4.<;;.;;;

rezerve

din

reevaluare O(%er#!ie. Aceste dou nregistrri se repet i la sfritul anului 5H@. ,azul /# A o!a reeval!are a mi+loc!l!i e transport se e%ect!eaz !p / ani e la prima reeval!are a activ!l!i, stabilin !@se ca valoare +!st valoarea e 40#000#000 lei# +tiliznd met"d! #!l"rii nete, la 11 de em(rie N958 avem: Amortizarea cumulat n contul 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor este de 4<.;;;.;;; lei $14.<;;.;;; leiEan # 4 ani&. Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii se nregistreaz astfel: 4<.;;;.;;; 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor .orectarea valorii nete contabile: /aloarea net contabil la sfritul anului 5H@, nainte de reevaluare este S A4.<;;.;;; lei $?=.<;;.;;; % 4<.;;;.;;;&. "iferen a din reevaluare negativ, n valoare de % 44.<;;.;;; lei $A4.<;;.;;; K @;.;;;.;;;&, se nregistreaz prin debitarea conturilor 10= 6ezerve nregistrarea n contabilitate este: F 14.<;;.;;; 1;.;;;.;;; 1;< A?1 Rezerve reevaluare .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i provizioanele O(%er#!ie. 3e va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil $@;.;;;.;;; lei& i de la perioada rmas de utilizare $< ani&. Amortizarea anual recalculat G @;.;;;.;;; E < G ?.;;;.;;; lei. -a 01 decembrie 5H<, 5HA i 5H= se nregistreaz amortizarea anual: ?.;;;.;;; A?11 .!eltuieli e#ploatare de G 4?10 Amortizarea instala iilor, ?.;;;.;;; din de G 4100 7i*loace transport de 44.<;;.;;; in reeval!are cu 14.<;;.;;; lei i 681 C*elt!ieli e e1ploatare privin amortizrile (i provizioanele cu 1;.;;;.;;; lei. G 4100 7i*loace transport de 4<.;;;.;;;

privind amortizrile i provizioanele

mi*loacelor transport, animalelor

de i

planta iilor 3oldul contului 10= 6ezerve in reeval!are fiind zero, nu se mai nregistreaz transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat. Caz!l 3# A treia reeval!are a mi+loc!l!i e transport se e%ect!eaz !p 3 ani e la a o!a reeval!are a activ!l!i, stabilin !@se ca valoare +!st valoarea e /8#000#000 lei# +tiliznd met"d! #!l"rii nete8 la 11 de em(rie 5H= avem: Amortizarea cumulat n contul /813 Amortizarea instalaiilor, mi+loacelor e transport, animalelor si plantaiilor este de 4@.;;;.;;; lei $?.;?;.;;; leiEan # 0 ani& Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 4@.;;;.;;; 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor .orectarea valorii nete contabile: /aloarea net contabil la sfritul anului 5H=, nainte de reevaluare este de 1A.;;;.;;; lei $@;.;;;.;;; % 4@.;;;.;;;& "iferen a din reevaluare este pozitiv, n sum de 14.;;;.;;; lei $4?.;;;.;;; K 1A.;;;.;;;& i este recunoscut prin creditarea contului :81 ,enit!ri in provizioane pentr! activitatea e e1ploatare pentru 1;.;;;.;;; lei, pentru a anula c!eltuielile recunoscute la reevaluarea precedent, i a contului 10= 6ezerve in reeval!are cu 4.;;;.;;; lei, astfel: 14.;;;.;;; 4100 7i*loace transport de G F 1;< =?1 Rezerve reevaluare /enituri provizioane pentru activitatea de e#ploatare 2bserva ie. 3e va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil $4?.;;;.;;; lei& i de la perioada rmas de utilizare $4 ani&. Amortizarea anual lculat G 4?.;;;.;;; E 4 G 1@.;;;.;;; lei din 4.;;;.;;; din 1;.;;;.;;; G 4100 7i*loace transport de 4@.;;;.;;;

-a 01 decembrie 5H? i 5HB se nregistreaz amortizarea anual astfel: 1@.;;;.;;; A?11 .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i provizioanele de G 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor transport, animalelor i de 1@.;;;.;;;

planta iilor 6otodat se transfer rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferen a de amortizare de @.;;;.;;; lei $1@.;;;.;;; % 1;.;;;.;;;&. "eoarece aceasta depete soldul contului 10= 6ezerve in reeval!are, se va transfera ntreaga sum de 4.;;;.;;; lei. 4.;;;.;;; 1;< Rezerve reevaluare din G 11=< Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat rezerve reevaluare N"t IAS 16 Imobilizri corporale cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat pe msura realizrii activului. )rin realizarea activului se n elege fie amortizarea acestuia, fie scoaterea din gestiune a lui. n cazul aplica iei discutate anterior s%a transferat rezerva din reevaluare la ezultatul reportat pe msura amortizrii activului. "ac transferul se face la scoaterea lin gestiune este necesar s se refac o serie de calcule astfel: -a 01 de em(rie 5H4: /aloarea contabil net este de =;.;;;.;;; lei $1;;.;;;.;;; % 0 # 1;.;;;.;;;&; /aloarea de pia este de ?=.<;;.;;; lei; "iferen a din reevaluare este de 1=.<;;.;;; lei $?=.<;;.;;; % =;.;;;.;;;&. -a 11 de em(rie 5H@: /aloarea contabil net este de A4.<;;.;;; lei $?=.<;;.;;; %4# 14.<;;.;;;&; /aloarea de pia este de @;.;;;.;;; lei; I "iferen a din reevaluare este de % 44.<;;.;;; lei $A4.<;;.;;; % @;.;;;.;;;&; 3oldul contului 10= 6ezerve in reeval!are este zero. -a 01 de em(rie 5H=: /aloarea contabil net este de 1A.;;;.;;; lei $@;.;;;.;;; % 0 J ?.;;;.;;;&; din din 4.;;;.;;;

/aloarea de pia este de 4?.;;;.;;; lei; "iferen a din reevaluare este de 14.;;;.;;; lei $@;.;;;.;;; % 4?.;;;.;;;&; 3oldul contului 10= 6ezerve in reeval!are este 14.;;;.;;; lei. -a scoaterea din gestiune $01 decembrie 5HB& soldul contului 10= 6ezerve in reeval!are este 14.;;;.;;; lei. Aceast sum se transfer la Rezultatul reportat astfel: 14.;;;.;;; 1;< Rezerve reevaluare din G 11=< Rezultatul reportat reprezentnd 14.;;;.;; surplusul realizat din rezerve din ; reevaluare

1.1.1. C"nt!(ilit!te! !m"rti)rii 3#3#3#1# 2e%iniie, %orme, elemente amortizabile (i !rata amortizrii

Definii! i f"rmele !m"rti)rii im"(ili)ril"r "r*"r!le IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Amortizarea poate fi analizat din 0 puncte de vedere: "nt!(il8 e "n"mi i fin!n i!r. Din *$n t de #edere "nt!(il8 amortizarea reprezint mic(orarea valorii !n!i element e activ ca !rmare a eprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr%un anumit interval de timp, nvec!irii, concuren ei, sc!imbrii te!nicii sau a altor cauze. )entru a mbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de no iunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. Din *$n t de #edere e "n"mi 8 diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. .a urmare, ac!izi ia i utilizarea imobilizrilor reprezint o c!eltuial i un element al costului suportat de ntreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vie ii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din *$n t de #edere fin!n i!r8 amortizarea este o s!rs e a!to%inanare a capital!l!i imobilizat care se constituie, c!iar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin

prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esen ial a capacit ii de autofinan are $.A>&. .onform IAS 16 Imobilizrile corporale, valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. 7etoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de ctre ntreprindere. )rin urmare, firmele care aplic 3tandardele 'nterna ionale de Raportare >inanciar vor nregistra n contabilitate d"!r !m"rti)!re! "nt!(il8 !l $l!t !#>nd l! (!) r!i"n!mente e "n"mi e8 i n$ !m"rti)!re! fi% !l, determinat potrivit reglementrilor fiscale n vigoare. "iferen ele care vor aprea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal vor genera, n aceast situa ie, impozite amnate. Elementele i d$r!t! !m"rti)rii Regulamentul de aplicare a -egii contabilit ii nr. ?4E1BB1 i -egea nr. 1<E1BB@ privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile i completrile ulterioare $lege fiscal&, reconsiderat prin legea <=1E4;;0 privind .odul fiscal, precizeaz c amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizrilor corporale. IAS 16 Imobilizri corporale O precizeaz c valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit n situa iile financiare, din care s%a sczut valoarea rezidual. .ostul activului reprezint suma pltit n numerar sau ec!ivalente de numerar, ori valoarea *ust a altor contrapresta ii efectuate pentru intrarea unui activ, la data ac!izi iei sau a construc iei acesteia. /aloarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va ob ine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. /aloarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. "ac se apreciaz a fi semnificativ, aceasta se estimeaz la data ac!izi ionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au a*uns la sfritul duratei de via i care au fost e#ploatate n condi iile n care urmeaz s fie folosit i activul respectiv. /aloarea rezidual brut n toate cazurile este diminuat de costurile estimate de vnzare a activului, la sfritul duratei de via . D$r!t! !m"rti)rii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare

e#primat n ani. Aceasta se stabilete n func ie de condi iile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru $numrul de sc!imburi&, pe categorii de bunuri. "uratele normale de func ionare, precum i clasificarea imobilizrilor corporale, n Romnia, se stabilesc centralizat prin !otrri ale Luvernului, pe baza consultrii reprezentan ilor asocia ilor patronali constitui i la nivel na ional conform legii, care nu au ntotdeauna la baz ra ionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. )entru activele imobilizate corporale, duratele normale de func ionare sunt stabilite n ,atalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mi'loacelor fi(e i corespund cu duratele de amortizare, n ani, aferente regimului de amortizare liniar. )entru anumite categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 Imobilizri corporale face referire la d$r!t! de #i! $til a unei imobilizri. A e!%t! re*re)int *eri"!d! *e *!r $r%$l rei! %e e%time!) &ntre*rindere! #! $tili)! ! ti#$l %$*$% !m"rti)rii %!$ n$mr$l $nitil"r *r"d$%e %!$ ! $n"r $niti %imil!re e %e e%time!) ! fi "(in$te de &ntre*rindere *rin f"l"%ire! ! ti#$l$i re%*e ti#. Aceast durat se stabilete de ctre ntreprindere. -a determinarea duratei de via util a unui activ trebuie lua i &n "n%ider!re " %erie de f! t"ri8 ! de e.em*l$= uzura fizic estimat, care depinde de condi iile de e#ploatare, cum ar fi: numrul de sc!imburi n care se utilizeaz, programul de repara ii i ntre inere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntre inere al activului cnd acesta nu este utilizat; produc ia fizic estimat sau capacitatea de produc ie a acestuia; uzura moral aprut ca urmare a sc!imbrilor sau mbunt irilor aduse procesului de produc ie sau datorit sc!imbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz; limitele *uridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de e#emplu, e#pirarea termenelor din contractele de leasing. ,a urmare durata de via util a unui activ supus amortizrii poate fi mai mic dec7t durata sa fizic de via. 3#3#3#/# <eto e e amortizare Amortizarea se e%ect!eaz &n limita (i pe baza cost!l!i istoric sa! a valorii s!bstit!ite

cost!l!i istoric &n sit!aiile %inanciare, care constit!ie (i valoarea e &nre"istrare sau de intrare a activului, in care se sca e valoarea rezi !al estimat. )entru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica ntrebuin eaz mai m!lte meto e# Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizrii are o mare importan de a crei *ust rezolvare sunt interesate direct, nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale. ,ntre*rindere! este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar %t!t$l este interesat pentru c mrimea amortizrii influen eaz mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. 7etoda de amortizare aleas trebuie aplicat &n m"d "n%e #ent de la o perioad la alta n afar de cazul n care apari ia unei situa ii diferite *ustific sc!imbarea metodei. ,n perioada n care se sc!imb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie men ionat n situa iile financiare. ,n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii: !0 Met"d! lini!r %!$ met"d! "tel"r "n%t!nte de !m"rti)!re % se realizeaz prin

includerea uniform n c!eltuielile de e#ploatare a unor sume fi#e, propor ional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. ,n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare, se stabilesc anuit ile $amortizarea anual a fiecrui bun&. Amortizarea anual $Aa& se calculeaz fie raportnd valoarea amortizabil a activului $/i& la durata sa de utilizare, e#primat n ani $d&, fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare $ra& conform rela iilor: Aa G /iEd , Aa G /i # ra Rata de amortizare se calculeaz conform rela iei: ra G AaE/i # 1;;. ,nlocuind pe Aa cu /iEd, din rela ia precedent ob inem: ra G M$/iEd&E/iN # 1;;; de unde ra G1;;Ed E.em*l$= 4a o !rat e = ani coresp!n e o rat e amortizare e 1000= G /07# -entr! !n b!n c! o valoare e 100#000#000 lei (i o !rat e !tilizare e = ani, creia &i respectiv

coresp!n e o rat an!al e amortizare e /07, sit!aia amortizrii este !rmtoarea' % lei % Anul 1 4 0 @ < /aloarea de intrare 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; Amortizarea anual 4;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; Amortizarea cumulat 4;.;;;.;;; @;.;;;.;;; A;.;;;.;;; ?;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; /aloarea contabil net ?;.;;;.;;; A;.;;;.;;; @;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; ;

,n situa ia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. )entru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare $valoarea brut contabil&. "ata de ncepere a amortizrii este dat de punerea n func iune a bunului. "ac aceast dat nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din func iune nainte de nc!iderea e#erci iului financiar, amortizarea anual este calculat propor ional cu timpul efectiv de func ionare. (#emplu -entr! b!n!l e1empli%icat anterior, ac ata intrrii &n &ntreprin ere ar %i %ost /8 martie e1ercii!l N, sit!aia amortizrii pentr! %iecare an este !rmtoarea' % e#erci iul 5: 1;;.;;;.;;; # 4;F # BE14 G1<.;;;.;;; lei % e#erci iile 5 H 1, 5 H 4, 5 H 0, 5 H @ , 5 H <: 1;;.;;;.;;; # 4;F G 4;.;;;.;;; lei % e#erci iul 5 HA: 1;;.;;;.;;; # 4;F #0E14 G <.;;;.;;; lei .onform legisla iei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un *l!n !n$!l de !m"rti)!re8 i!r lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective. ,n consecin , calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de func ionare respectiv, de nefunc ionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n func iune. (0 Met"d! !m"rti)rii #!ri!(ile %!$ *r"*"ri"n!le $ #"l$m$l ! ti#itii % se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri se poate determina volumul de activitate prestat. "e e#emplu, pentru mi*loacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul presta iilor e#primat n mii Om ec!ivalen i, pentru aeronave n ore de zbor etc. 5orma $rata& de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare $valoare

amortizabil& a imobilizrii i volumul de activitate stabilit a se realiza cu a*utorul lui. )entru a calcula amortizarea, rata astfel stabilit se aplic la volumul de activitate realizat. "e e#emplu, pentru un autove!icul cu parcursul normat de 4<;.;;; Om ec!ivalen i i o valoare de <;.;;;.;;; lei, rata de amortizare este de: <;.;;;.;;;E4<;.;;; G 4;; leiEOm ec!ivalen i. "ac volumul presta iilor efectuate n e#erci iul 5 este <;.;;; mii Om ec!ivalen i, atunci amortizarea anului 5 este de 1;.;;;.;;; lei $<;.;;; # 4;; lei&. ,n cazul cldirilor i construc iilor speciale minelor, salinelor cu e#trac ie n solu ie prin sonde, carierele e#ploatrilor la zi pentru substan e minerale solide a cror durat de utilizare este limitat de volumul rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investi iilor pentru decopertare, calculul amortizrii se face pe unitatea de produs n func ie de rezerva e#ploatabil de substan mineral util. >ormulele de calcul sunt: Az G /iER i Aa G Az # ., n care Az % amortizarea n lei pe 1.;;; tone de rezerv e#ploatabil ; /i % valoarea contabil de intrare E valoarea reevaluat a imobilizrilor; R % rezerva e#ploatabil de substan mineral util n mii tone, e#istent la nceputul e#erci iului financiar; Aa % amortizarea anual; . % e#trac ia anual de substan mineral util, n mii tone; E.em*l$ ,aloarea !nei constr!cii speciale este e =00#000#000 lei, rezerva e1ploatabil 10#000 mii tone, e1tracia an!al =00#000 tone# Az G $<;;.;;;.;;; E 1;.;;;& # 1.;;; G <;.;;; lei E 1.;;; tone A G $<;.;;; # <;; mii tone& E 1.;;; G 4<.;;;.;;; lei -egea nr. 1<E1BB@ privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale prevede c amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: % din < n < ani la minele de crbuni i cariere, precum i la c!eltuielile de investi ii pentru descopert; % din 1; n 1; ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin sc!imbri importante $de minim 1;F din volumul rezervelor e#ploatabile&. 0 Met"d! !m"rti)rii de're%i#e const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani

de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avanta* fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuit ile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se aplic: % fie o rat degresiv care se aplic n fiecare an la o baz fi# $valoare de intrare&; % fie o rat constant la o baz de calcul degresiv $valoare net contabil&. Rata constant$Rd& de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea practicat n ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un coeficient fiscal de corec ie: Rata de aplicat $Rd& G Rata de aplicat n amortizarea liniar$ra& # .oeficient fiscal .oeficientul fiscal variaz n func ie de durata de utilizare a bunului. .oeficien ii fiscali prevzu i n legea amortizrii sunt: % 1,< pentru o durat normal de utilizare ntre 4%< ani, inclusiv < ani; % 4,; pentru o durat de utilizare ntre <%1; ani, inclusiv 1; ani; % 4,< pentru o durat de utilizare mai mare de 1; ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante: % fr a se lua n calcul influen a uzurii morale $A"1&; % cu luarea n calcul a influen ei uzurii morale $A"4&. % .alculul anuit ilor n varianta A"1 se face prin aplicarea ratei: % la valoarea de intrare pentru prima anuitate; % la valoarea net contabil pentru celelalte anuit i. C.n an!itatea amortizrii calc!lat &n sistem!l e"resiv evine e"al sa! in%erioar e ani rma(i e an!itii liniare eterminat ca raport &ntre valoarea rmas (i n!mr!l

!tilizare, se proce eaz la calc!l!l amortizrii liniare, pentr! s!ma care rm.ne e amortizat. )entru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat $valoarea net contabil& la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. )entru e#emplul considerat anterior, calculele sunt urmtoarele: % determinarea Rd G 4;F # 1,< G 0;F % determinarea amortizrii degresive: )entru activul e#emplificat, tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta A"1 este urmtorul: Anul 1 /aloare intrare de 1;;.;;;.;;; Amortizarea degresiv 0;.;;;.;;; /aloarea net contabil =;.;;;.;;; ratei de amortizare:

4 0 @ < 626A-

1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; %

41.;;;.;;; 1A.000.000 1A.000.000 1A.000.00@ 1;;.;;;.;;;

@B.;;;.;;; 04.AAA.AA= 1A.000.000 % %

ncepnd cu al 0%lea an anuitatea calculat n sistem degresiv, $@B.;;;.;;; J 0;F G 1@.=;;.;;;& este mai mic dect anuitatea calculat n sistem constant $@B.;;;.;;; E 0 ani G 1A.000.000&. )entru cei trei ani rmai $0, @ i <&, amortizarea se determin prin metoda liniar. ,n consecin , amortizarea ultimilor trei ani se calculeaz prin raportarea valorii contabile nete $@B.;;;.;;;& la 0 $anii rmai pn la amortizarea integral& sau se nmul ete valoarea contabil net cu rata de 00,00 $1;;E0&. ,n acest fel se evit situa ia de a nu se realiza recuperarea integral a valorii bunurilor n perioada stabilit pentru e#ploatarea lor. 7omentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule:
t i = ( d + 1) 1;; Rd

unde: ti % momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare; d % reprezint durata de via util: Rd % rata amortizrii degresive. ,n #!ri!nt! AD+ amortizarea valorii de intrare se face ntr%o perioad de timp mai mic dect cea normal de utilizare, diferen a n ani reprezentnd influen a uzurii morale. E.em*l$ -entr! !n !tila+ c! o !rat e !tilizare e 10 ani (i o valoare e intrare e =0#000#000 lei, eterminarea amortizrii &n varianta A2/ pres!p!ne !rmtoarele calc!le' I durata normal de utilizare "n G1; ani; I durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n func ie de rata medie anual degresiv $"r& Rd G Ra # P, unde Rd % rata anual de amortizare degresiv

Ra % rata anual de amortizare liniar P % coeficient de multiplicare Ra G 1;;E1; G 1;F Rd G 1;F # 4 G 4;F, corectat cu coeficientul fiscal degresiv "r G 1;;E4; G < ani, recalculat n func ie de regimul degresiv I durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral: "1 G "n % "r G 1; % < G < ani I durata de utilizare n regim de amortizare degresiv $"d&: "d G "1 % "r G < % < G ; ani "urata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se calculeaz numai n regim liniar pe o perioad de < ani astfel: 6abloul de amortizare /aloarea degresiv de Amortizarea anual <;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; <;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; <;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; <;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; <;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; % <;.;;;.;;; varianta A"4: Amortizarea cumulat 1;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; 0;.;;;.;;; @;.;;;.;;; <;.;;;.;;; ;

Anul 'ntrare 1 4 0 @ < 626A-

/aloarea rmas @;.;;;.;;; 0;.;;;.;;; 4;.;;;.;;; 1;.;;;.;;; ; %

d& Al doilea sistem de calcul al anuit ii degresive const n !*li !re! unei r!te de're%i#e la o baz constant, numit i sistemul @%"ftAB. Acesta const n: % calculul ratelor ca raport ntre numrul anilor n ordinea invers numerotrii lor i suma cifrelor e#primnd ordinea anilor duratei de via ; I suma cifrelor e#primnd ordinea anilor de func ionare: 1H4H0H@H<G1< I ratele degresive: <E1<,@E1<,0E1<,4E1<,1E1< % determinarea anuit ilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective. Acest sistem de calcul al amortizrii nu se aplic n Romnia. e& Met"d! !m"rti)rii ! eler!te8 aplicat n Romnia, const n nregistrarea unor amortizri de pn la <;F din valoarea de intrare n primul an de func ionare, dup care se trece la sistemul liniar. f0 Met"d! !m"rti)rii *r"'re%i#e const n nregistrarea unor anuit i calculate pe baza unor

rate mai mici n primii ani, acestea crescnd o dat cu numrul anilor ce se succed. .alculele necesare sunt similare amortizrii degresive, cu deosebirea c ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este invers. (tapele de calcul ale amortizrii progresive sunt: % determinarea sumei cifrelor e#primnd ordinea anilor duratei de folosin : 1+2+3+4+5=15 % determinarea ratelor de amortizare cresctoare: 1E1< n primul an; 4E1< n al doilea an; 0E1< n al treilea an; @E 1< n al patrulea an; <E1< n al cincilea an. Aceast metod se regsete mai mult n teorie dect n practica ntreprinderilor, datorit dezavanta*elor pe care le prezint. Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n vigoare.

3#3#3#3# Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale Amortizarea imobilizrilor corporale calculat se nregistreaz, n principiu, l$n!r *rin !fe t!re! -elt$ielil"r de e.*l"!t!re. .orespunztor categoriilor de imobilizri corporale sunt utilizate *ri#ind im"(ili)rile. E.em*l$ Consi er.n c o &ntreprin ere ac*iziioneaz pe ata e 10#04#N !n !tila+ la valoarea e 1/0#000#000 lei, c! o !rat e via !til e = ani, potrivit re"lementrilor contabile in ara noastr, amortizarea se va &nre"istra l!nar, &ncep.n c! l!na !rmtoare p!nerii &n %!nci!ne, &n caz!l nostr! l!na mai# $tiliz.n meto a e amortizare liniar, amortizarea l!nar se etermin ast%el' Amortizare lunar G $14;.;;;.;;;E<&E14 G 4.;;;.;;; lei nregistrarea amortizrii calculate pentru imobilizrile corporale: 4.;;;.;;; A? 1 .!eltuieli e#ploatare amortizrile de G privind i 4?1 Amortizri privind 4.;;;.;;; imobilizrile corporale "nt$ri de !m"rti)ri

provizioanele

!"!"!"8" 4odificarea duratei de via util i9sau a metodei de amortizare pentru activele imobilizate % lectur cu titlu de informare 5umeroase elemente ale situa iilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i, ca atare, sunt estimate. )rocesul de estimare implic *udec i bazate pe cele mai recente informa ii disponibile. (ste cazul provizioanelor, a duratei de utilizare i a metodelor de amortizare pentru activele imobilizate. +tilizarea unor estimri rezonabile este o parte esen ial a pregtirii situa iilor financiare i nu submineaz credibilitatea acestora. 2 estimare poate necesita o revizuire dac au loc sc!imbri privind circumstan ele pe care s%a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor informa ii noi. (fectul unei sc!imbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net n perioada n care a avut loc sc!imbarea, dac sc!imbarea afecteaz numai acea perioad sau n perioada n care a avut loc sc!imbarea i toate perioadele viitoare, dac sc!imbarea are efect i asupra acestora. 2 sc!imbare a unei estimri contabile poate afecta numai perioada curent sau att perioada curent, ct i perioadele viitoare. "urata de via util a unui activ imobilizat poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. (stimarea duratei de via util a unui activ imobilizat este o problem de ra ionament profesional, bazat pe e#perien a ntreprinderii cu alte active similare. 2 sc!imbare n estimarea duratei de func ionare sau a modului de consumare a beneficiilor economice date de un activ amortizabil afecteaz c!eltuiala cu amortizarea att n perioada curent, ct i n cursul celorlalte perioade de%a lungul duratei utile de via a activului. E.em*l$ Consi erm c o &ntreprin ere eine !n ec*ipament ac*iziionat la !n cost e 800#000#000 lei, pe ata e 01#01#N@1# 2!rata e !tilizare estimat la moment!l ac*iziiei a %ost e 8 ani iar meto a e amortizare stabilit a %ost cea liniar# Ca !rmare a !tilizrii mai intense a ec*ipament!l!i, la &nc*i erea e1ercii!l!i N se apreciaz c !rata e !tilizare rmas este e / ani, (i n! e 6 ani Bcaz!l &n care !rata e !tilizare n! ar %i %ost reestimat?# -a momentul ac!izi iei se stabilete amortizarea anual de 1;;.;;;.;;; lei $?;;.;;;.;;;E?&. ,n primii doi ani de func ionare ai ec!ipamentului, respectiv 5%l i 5, ntreprinderea a efectuat urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale: 1;;.;;;.;;; A?1 .!eltuieli e#ploatare de G 4?1 Amortizri privind 1;;.;;;.;;;

privind amortizrile i

imobilizrile corporale

provizioanele -a sfritul e#erci iului financiar 5, ntreprinderea estimeaz c durata de utilizare rmas este de doi ani. (fectul sc!imbrii duratei de utilizare a activului imobilizat afecteaz contul de profit i pierdere al e#erci iului curent i al e#erci iilor viitoare pe parcursul crora activul respectiv mai poate fi utilizat. /aloarea net contabil a ec!ipamentului la 01.14.5 este de A;;.;;;.;;; lei $?;;.;;;.;;; % 4;;.;;;.;;;&. Amortizarea anual aferent e#erci iilor financiare 5H1 i 5H4 este de 0;;.;;;.;;; lei $A;;.;;;.;;;E4&. ,n anul curent i n e#erci iile financiare viitoare de func ionare a ec!ipamentului, respectiv 5Hl i 5H4, ntreprinderea efectueaz urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale:
0;;.;;;.;;; A?1 .!eltuieli de e#ploatare privind amortizrile i provizioanele G 4?1 Amortizri corporale 0;;.;;;.;;; privind imobilizrile

1.1.5. C"nt!(ilit!te! de*re ierii IAS 36 2eprecierea activelor se aplic, n principal, imobilizrilor corporale, precum i imobilizrilor necorporale, inclusiv fondului comercial. 3tandardul detaliaz tratamentul conform cruia activele nu ar trebui nregistrate l! " #!l"!re m!i m!re de >t #!l"!re! l"r re $*er!(il . /aloarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre pre ul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. /aloarea de utilizare este valoarea actualizat a flu#urilor de numerar ce se preconizeaz a se ob ine n urma folosirii activului respectiv. >lu#urile de numerar trebuie fi#ate innd cont de starea actual a activului. 3tandardul con ine informa ii a*uttoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite. IAS !: $eprecierea activelor solicit o eval!are an!al at!nci c.n e1ist !n in ici! e epreciere, caz n care trebuie calculat valoarea recuperabil. 3tandardul se aplic, de asemenea, activelor individuale, cum ar fi un ec!ipament, precum i unit ilor generatoare de numerar. Aceasta se atoreaz %apt!l!i c, &n "eneral, mai c!r.n "r!p!rile e active "enereaz %l!1!ri e n!merar, ec.t activele in ivi !ale, &n m!lte in caz!ri %iin imposibil e calc!lat valoarea e

!tilizare a !n!i activ in ivi !al. IAS 36 2eprecierea activelor O se aplic n particular i fondului comercial precum i altor active necorporale. Atunci cnd aceste active sunt amortizate pe o perioad mai mare de 4; de ani, testul de depreciere trebuie aplicat anual, fie c e#ist sau nu un indicator de depreciere. IAS 362eprecierea activelor nu acoper deprecierea stocurilor, a crean elor privind impozitul amnat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a cror recunoatere i evaluare este tratat n alte standarde. ,n general, pier erea in epreciere este rec!nosc!t &n pro%it!l sa! pier erea net , dei e#ist reguli speciale n ce privete activele care au fost reevaluate. 3tandardul se refer i la condi iile care trebuie s e#iste nainte ca o pierdere din depreciere recunoscut n anii trecu i s poat fi reluat. )ierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie s fie tratate n conformitate cu cerin ele din IAS 36 2eprecierea activelor i nu conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificri ale politicilor contabile ca, de e#emplu, cele prezentate n IAS 8 -ro%it!l net (i pier erea perioa ei, erori %!n amentale (i mo i%icri ale politicilor contabile# 3#3#4#1# 2e%iniii ,aloarea rec!perabil este ma#imul dintre pre ul net de vnzare al unui activ i valoarea lui de utilizare. ,aloarea e !tilizare este valoarea prezent a flu#urilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. -re!l net e v.nzare este suma ce se poate ob ine din vnzarea unui activ ntr%o tranzac ie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. ,n cazul n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, pre ul net de vnzare este egal cu valoarea real. Cost!rile a%erente ie(irii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui activ, e#cluznd costurile de finan are i c!eltuielile $ impozitul pe profit. ,aloarea contabil definit n cadrul IAS 36 2eprecierea activelor O reprezint valoarea net contabil, respectiv valoarea contabil mai pu in amortizrile cumulate i pierderile din depreciere nregistrate n anii anteriori.

-ier erea in epreciere este suma cu care valoarea net contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. $nitatea "eneratoare e n!merar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. "efini ia unei $niti 'ener!t"!re de n$mer!r este clar. 6otui, punerea sa n practic este dificil i se bazeaz pe estimri. Activele corporaiilor sunt acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie la flu#urile viitoare de numerar att pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, ct i pentru alte unit i generatoare de numerar. Re $n"!tere 2 pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. ,n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere.

De*re iere! ! ti#el"r &nre'i%tr!te l! "%t )ierderea din depreciere trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. E.em*l$ 3 entitate a ac*iziionat !n activ &n !rm c! oi ani# 4a acea at, activ!l era per%ormant (i eosebit e !til &n proces!l e pro !cie al entitii# Activ!l este &nre"istrat la cost min!s amortizarea c!m!lat iar valoarea l!i contabil la 31 ecembrie /00/ este e 1#000 !#m# Jn ian!arie /003, este lansat pe pia !n alt pro !s care este mai b!n ec.t cel anterior, ceea ce %ace ca prim!l activ &n isc!ie s %ie consi erat !zat moral# 8ntitatea c!mpr activ!l &mb!ntit pentr! a@l !tiliza &n viitor# -rin !rmare, activ!l iniial este !zat moral (i n! mai are valoare e !tilizare# Ar p!tea %i v.n !t ca e(e! pentr! s!ma e 300 !#m# /aloarea recuperabil a activului este, deci, mai mic dect valoarea lui contabil, iar entitatea recunoate o pierdere din depreciere de =;; u.m. n situa iile financiare aferente e#erci iului financiar nc!eiat la 01 decembrie 4;;4. 3#3#4#/# 2eprecierea activelor &nre"istrate la valoarea reeval!at )ierderea din depreciere trebuie tratat ca o scdere a reevalurii pentru activele nregistrate

anterior la valoarea reevaluat. )rin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilit prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rmas trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere. E.em*l$ 3 entitate eine !n activ care a %ost ac*iziionat pentr! s!ma e /#000 !#m# Activ!l a %ost reeval!at la 31 ecembrie /001 la 3#000 !#m# 4a 31 ecembrie /00/, atorit mo i%icrilor pre!rilor e pe pia, activ!l mai valoreaz oar 1#=00 !#m# ,aloarea e !tilizare poate %i consi erat ca %iin aceea(i c! pre!l net e v.nzare# ,aloarea rec!perabil este, eci, mai mic ec.t valoarea contabil# "eoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai nti deprecierea n rezerva din reevaluare. "eprecierea total este de 1.<;; u.m., dar rezerva din reevaluare este de numai 1.;;; u.m. (ste, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea a deprecierii. 3ocietatea va recunoate, prin urmare, restul de <;; u.m. ,n contul de profit i pierdere la data de 01 decembrie 4;;4. A identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea valorii *uste a acestuia. ,n cele mai multe cazuri, baza folosit pentru determinarea valorii *uste a activului este valoarea lui de pia . 3ingura diferen ntre valoarea *ust a activului i pre ul lui net de vnzare este dat de posturile suplimentare directe necesare pentru vnzarea activului. "ac valoarea costurilor de vnzare este negli*abil, valoarea recuperabil a activului reevaluat este apro#imativ egal cu valoarea lui reevaluat $valoarea *ust&. ,n acest caz este pu in probabil ca activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu are nevoie de estimare. "ac valoarea costurilor de vnzare nu este negli*abil, pre ul net de vnzare a activului reevaluat este mai mic dect valoarea lui *ust. )rin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea lui reevaluat. E.em*l$ 3 societate comercial a reeval!at !n !tila+ la valoarea sa +!st, reprezent.n pre!l e v.nzare al activ!l!i pe pia, e 100#000#000 lei# ,.nzarea !tila+!l!i pres!p!ne &ns c*elt!ieli s!plimentare e v.nzare &n s!m e /0#000#000 lei# ,aloarea e !tilizare a !tila+!l!i este e 60#000#000 lei#

,ntreprinderea trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere n sum de 4;.;;;.;;; lei $diferen a dintre valoarea recuperabil de ?;.;;;.;;; lei ma#imul Cdintre pre ul net de vnzare de ?;.;;;.;;; lei i valoarea de utilizare de A;.;;;.;;; lei, i valoarea net contabil % valoarea reevaluat de 1;;.;;;.;;; lei.& Ree#!l$!re! d$r!tei de #i! $til C #!l"rii re)id$!le ! $n$i ! ti# de*re i!t .nd un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, c durata de via util sau valoarea rezidual a activului necesit o revizuire. ,n cazul n care se realizeaz o revizuire a ambelor estimri, atunci deprecierea sau c!eltuielile cu amortizarea pentru perioadele contabile viitoare trebuie a*ustate pentru a aloca sistematic valoarea contabil revizuit a activului, mai pu in valoarea sa rezidual $dac e#ist&, de%a lungul duratei de via util rmas a activului. !"!"8"!" Indicii pentru a stabili dac un activ poate fi depreciat % lectur cu titlu de informare 4a %iecare at a bilan!l!i, o entitate treb!ie s eval!eze ac e1ist vre!n in ici! c eprecierea a av!t loc# $n e n! e1ist ast%el e in icii, at!nci nici o alt cerin in IAS 36 n! mai treb!ie aplicat# C! toate acestea, acolo !n e e1ist !n in ici! c a av!t loc o epreciere, entitatea treb!ie s estimeze valoarea rec!perabil a activ!l!i# -ara"ra%!l > in IAS 36 2eprecierea activelor o%er etalii espre principiile pe care entitatea treb!ie s le ia &n consi erare c.n stabile(te ac a av!t loc sa! n! o epreciere, intre care !nele s!nt en!merate mai +os' S!rse e1terne e in%ormaii I o sc ere semni%icativ a valorii e pia a activ!l!i, a ic, valoarea Ca a scz!t consi erabil, mai m!lt ec.t era estimat atorit !tilizrii normale# I mo i%icri semni%icative c! e%ect ne"ativ as!pra entitii, s!rvenite in me i!l te*nolo"ic, economic, le"islativ (i e pia &n care societatea opereaz; I ratele ob.nzilor pe pia sa! alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia a! cresc!t &n c!rs!l perioa ei (i este posibil ca aceste cre(teri s a%ecteze rata calc!larea valorii acest!ia; I valoarea net contabil a activelor este mai mare ec.t capitalizarea pe pia a &ntreprin erii B ac pe pia se constat c valoarea act!alizat a%l!1!rilor e capital pe care e act!alizare !tilizat &n e !tilizare a !n!i activ i s sca semni%icativ valoarea rec!perabil a

&ntreprin erea le va c.(ti"a este mai mic ec.t valoarea neta contabil a activelor sale, at!nci, %ie piaa este ezin%ormat, caz &n care mana"ement!l!i ar treb!i s p!n la ispoziie mai m!lte in%ormaii, %ie piaa a o%erit o in%ormaie corect (i !nele in active n! re!(esc s.@(t rec!pereze investiia iniiala, s!b %orma %l!1!rilor e n!merar act!alizate c! coe%icient!l e act!alizare cer!l e invesi%riri, caz &n care este in icat o &nre"istrare a eprecierii?# Surse interne de informaii I disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau fizic; I informaii e(trase din rapoartele interne c performana economic a activului este sau va fi mai slab dec7t se estima de e(emplu informaii despre flu(ul de numerar generat de activul respectiv" .valuare < depreciere are loc atunci c7nd valoarea net contabil a unul activ depete valoarea lui recuperabil" =aloarea recuperabil a activului este dat de ma(imul dintre urmtoarele valori' I pre!l net e v.nzare al activ!l!i; (i I valoarea e !tilizare# N! va %i &ntot ea!na necesar s se calc!leze ambele valori# At!nci c.n !na intre ele pare a %i mai mare ec.t valoarea contabil, at!nci activ!l n! e epreciat (i, prin !rmare, n! e nevoie s se calc!leze valoarea rec!perabil# Preul net de v7nzare -re!l net e v.nzare reprezint valoarea primit in v.nzarea !n!i activ &ntr@o tranzacie c! pre eterminat obiectiv, !p e !cerea oricror cost!ri s!plimentare irecte a%erente ce rii# Ast%el e cost!ri pot incl! e cost!rile +!ri ice (i cost!rile e eplasare pentr! activ# Cel mai b!n e1empl! pentr! pre!l e v.nzare al !n!i activ este pre!l obin!t &ntr@o tranzacie &nc*eiat# Jn sit!aia &n care acest pre n! este isponibil, at!nci treb!ie %olosit pre!l c!rent o%erit prin licitaie# Jn sit!aia &n care nici acesta n! este isponibil, pentr! estimarea pre!l!i net e v.nzare treb!ie %olosit pre!l celei mai recente tranzacii similare, ac se emonstreaz c n! s@a! &nre"istrat mo i%icri semni%icative ale circ!mstanelor economice &ntre ata tranzaciei (i ata la care este realizat estimarea# 8vi ent, pot aprea probleme &n calc!larea acestei s!me &n caz!l &n care activ!l n! este tranzacional pe o pia activ# Jn acest caz, a ministratorii treb!ie s@(i bazeze estimarea pe cele mai b!ne in%ormaii isponibile c! privire la valoarea pe care entitatea ar p!tea@o obine &ntr@o tranzacie es%(!rat e b!nvoie, &ntre pri a%late &n c!no(tin e ca!z (i &n con iii normale e conc!ren, la ata bilan!l!i, ast%el sp!s s etermine valoarea +!st a activ!l!i#

$n e n! s!nt .(emplu

isponibile ast%el

e in%ormaii valoarea rec!perabil a activ!l!i treb!ie

consi erat a %i valoarea sa e !tilizare# 8ste %oarte probabil ca eterminarea pre!l!i e v.nzare pentr! a!tomobile %i teren!ri

obi(n!ite s %ie %acil# 5ot!(i, pentr! teren!rile speciale ca (i pentr! 7!lte tip!ri e mi+loace e transport poate s n! e1iste o pia activ, %iin i%icil c*iar (i "sirea !nor tranzacii recente pentr! active similare# Jn !nele sit!aii, in motive practice, pre!l e v.nzare se consi er a %i zero sa! e valoare %oarte mic# Jn aceste caz!ri, valoarea e !tilizare poate %i mai mare, aceast s!m reprezent.n valoarea rec!perabil# Cost!rile a%erente ie(irii incl! ta1ele le"ale (i cost!rile e transport# Acestea treb!ie e !se in pre!l e v.nzare pentr! a se a+!n"e la pre!l net e v.nzare# Cost!rile c! reor"anizarea &ntreprin erii, !lterioare ie(irii !n!i activ, n! reprezint cost!ri le"ate e ie(irea acest!ia# Acest l!cr! enot %apt!l c orice e%ecte sec!n are !lterioare v.nzrii !n!i activ pot sa! n! s constit!ie obli"aii, ar c! si"!ran n! intr &n calc!l!l pre!l!i net e v.nzare al activ!l!i# .(emplu 3 societate ac*iziioneaz !n !tila+ &n valoare e 100#000#000 lei, pentr! e1tracia petrol!l!i pe o perioa e = ani# 4a s%.r(it!l celor = ani societatea este 3bli"at s a !c &mb!ntiri teren!l!i s!p!s e1traciei petroliere, cost!rile %iin pia la pre!l e >=#000#000 lei# -re!l net e v.nzare reprezint pre!l e v.nzare e >=#000#000 lei, care n! ia &n consi erare cost!rile !lterioare pe care &ntreprin erea le va e%ect!a !p = ani pentr! reabilitarea teren!l!i, &n s!m e 10#000#000 lei# ,aloarea rec!perabil e >=#000#000 lei este mai mare ec.t valoarea net contabil e 80#000#000 lei, rez!lt c activ!l n! este epreciat# Precizare" -re!l net e v.nzare n! re%lect o v.nzare %orat, c! e1cepia %apt!l!i &n care con !cerea este obli"at s v.n ime iat# =aloarea de utilizare ,aloarea e !tilizare reprezint valoarea act!alizat a%l!1!rilor viitoare e n!merar estimate ce se a(teapt s %ie "enerate in !tilizarea contin! a !n!i activ (i in ce area l!i la s%.r(it!l !ratei e via !til, &ntr@o tranzacie &n care pre!l este eterminat &n mo obiectiv, !p e !cerea cost!rilor e ce are estimate# Jn practic, aceasta poate %i o ci%r m!lt mai "re! e calc!lat (i, prin !rmare, acolo !n e n! e1ist in icii c valoarea e !tilizare a !n!i activ ep(e(te semni%icativ pre!l l!i net e v.nzare, at!nci valoarea rec!perabil a activ!l!i poate %i consi erat ca %iin e"al c! pre!l s! net e v.nzare# e 10#000#000 lei# 4a s%.r(it!l prim!l!i an e !tilizare valoarea net contabil a !tila+!l!i este e 80#000#000 lei# $tila+!l ar p!tea %i v.n !t pe

-rincipi!l calc!lrii valorii e !tilizare este simpl!# 9l!1!rile e n!merar viitoare importante s!nt estimate (i prezentate la valoarea act!alizat# -roblema se p!ne la aplicarea &n practic# -rincipalele probleme e or in practic s!nt' I baza estimrilor %l!1!rilor e n!merar viitoare; I conin!t!l %l!1!rilor e n!merar viitoare % a ic ce %l!1!ri e n!merar treb!ie incl!se; I coe%icient!l e act!alizare ce treb!ie %olosit# Particulariti privind baza pentru estimrile flu(urilor de numerar viitoare @ lect!r c! titl! e in%ormare 9l!1!rile e n!merar treb!ie bazate pe ipoteze rezonabile (i a misibile privin cele mai recente previzi!ni (i pro"noze %inanciare ce a! %ost aprobate e con !ceri# -roieciile bazate pe aceste previzi!ni (i pro"noze %inanciare treb!ie s acopere o perioa e ma1im = ani, &n a%ara caz!l!i &n care poate %i +!sti%icat o perioa mai l!n"# 9l!1!rile e n!merar, &n a%ara perioa ei acoperite e cele mai recente previzi!ni (i pro"noze, treb!ie estimate prin !tilizarea !nei rate e cre(tere constant sa! escresctoare# -recizare# 9l!1!rile e n!merar reprezint intrrile (i ie(irile e n!merar "enerate e !tilizarea !n!i activ# 8le n! treb!ie con%!n ate c! pro%it!l contabil, &n ve erea %l!1!rilor e n!merar, pot %i rein!te !rmtoarele %orm!le e calc!l1' 1# I Amortizarea an!al Ban!itatea amortizrii? e re"ie ce se atrib!ie &n mo rezonabil (i consecvent H Cost!rile e &ntreinere (i reparaiile necesare pentr! a menine0s!sine !n activ la stan ar !l l!i e per%orman imp!s iniial P /# I 9l!1 net e n!merar ,enit!rile an!ale realizate prin !tilizarea activ!l!i, alocate activ!l!i 9l!1 net e irect !tilizrii activ!l!i sa! alocat acest!ia pe o baz D Cota e bene%ici! Bmar+a e pro%it? coresp!nztoare ratei rentabilitii Cota e cost!ri eterminrii

pe o baz rezonabil (i consecvent Amortizarea an!al a activ!l!i C*elt!ielile necesare pentr! %!ncionare (i &ntreinere G n!merar 3# I <ar+a e rez!ltat atrib!it activ!l!i B&naintea impozitrii (i elementelor e1traor inare? D Amortizarea (i provizion!l pentr! epreciere -ier eri in C*elt!ieli c! ob.nzile 2ob.nzi (i ivi en e ,enit!ri in amortizri (i provizioane pentr! epreciere H i%erene e c!rs val!tar D 2ob.nzi (i ivi en e pltite D
1

Ristea 7. % Normalizarea contabil @ baz (i alternativ, (d. 6ribuna economic, 4;;4.

&ncasate E

9l!1 net e n!merar

9l!1!rile viitoare e n!merar treb!ie s incl! ' 1# intrrile viitoare e n!merar rez!ltate in !tilizarea contin! a activ!l!i# 81empl!' s!mele &ncasate in v.nzarea pro !selor obin!te prin !tilizarea activ!l!i; /# ie(irile viitoare e n!merar "enerate e pre"tire activ!l!i# 81empl!' c*elt!ielile c! reparaiile e%ect!ate pentr! meninerea activ!l!i la acela(i potenial te*nolo"ic; 3# %l!1!rile nete e n!merar rez!ltate in v.nzarea activ!l!i la s%.r(it!l !ratei itile e via# .(emplu0 aceste %l!1!ri e n!merar reprezint s!ma pe care o &ntreprin ere ie a(teapt s o obin in v.nzarea activ!l!i e b!n voie, la s%.r(it!l !ratei !tile ie via, &ntre pri a%late &n c!no(tin e ca!z, &n ca r!l !nei tranzacii &n care ire!l este eterminat obiectiv, !p e !cerea cost!rilor estimate ale v.nzrii# Precizri I 9l!1!rile viitoare e n!merar (i rata e act!alizare treb!ie s in cont e cre(terile e pre coresp!nztoare in%laiei "enerale, ast%el' % % ac rata ac rata e act!alizare incl! e e%ect!l cre(terilor e act!alizare e1cl! e e%ect!l cre(terilor e pre coresp!nztoare in%laiei e pre coresp!nztoare in%laiei "enerale, %l!1!rile viitoare e n!merar s!nt estimate &n termeni nominali; "enerale, %l!1!rile viitoare e n!merar s!nt estimate &n termeni reali, ar Oincl! e cre(teri sa! escre(teri e pre speci%ice viitoare# I 8stimrile %l!1!rilor viitoare e n!merar n! treb!ie s incl! intrri sa! Ie(iri viitoare estimate ce se a(teapt s apar in' 1# o restr!ct!rare viitoare &n care &ntreprin erea n! este &nc an"a+at; /# c*elt!ieli viitoare e capital care vor &mb!nti activ!l &n e1ces %a e stan ar !l l!i iniial e per%orman# -rincipi!l %!n amental este acela c %l!1!rile viitoare e n!merar treb!ie estimate pentr! activ &n starea l!i c!rent# 2e menionat, re%eritor la p!nct!l 1, c %l!1!rile e n!merar e1cl! at.t c*elt!ielile c! restr!ct!rarea c.t (i bene%iciile pe care aceasta le a !ce# Acestea s!nt e1cl!se &ntr!c.t &ntreprin erea n! este an"a+at &n restr!ct!rare# Jn an!l &n care &ntreprin erea evine an"a+at &n restr!ct!rare cost!l e restr!ct!rare este e1cl!s, ar e aceast at motiv!l este c el este previzionat separat ca o obli"aie# 5ot!(i, %l!1!rile e n!merar incl! venit!l in restr!ct!rare eoarece &ntreprin erea este an"a+at &n aceast aci!ne# N! este s!rprinztor %apt!l c o at ce

e%ectele restr!ct!rrii s!nt incl!se, valoarea e !tilizare cre(te# 2e menionat, re%eritor la p!nct!l /, c vor %i e1cl!se n!mai c*elt!ielile e capital menite s &mb!nteasc activ!l (i vor %i incl!se cele necesare meninerii activ!l!i la stan ar ele sale e per%orman prevz!te iniial# I 8stimrile viitoarelor %l!1!ri e n!merar n! incl! ' % intrrile (i ie(irile e n!merar in activiti %inanciare; % &ncasri sa! pli a%erente impozit!l!i pe pro%it# A 9l!1!rile e n!merar treb!ie s %ie estimate &n val!ta &n care s!nt "enerate (i apoi act!alizate %olosin rata e sc*imb val!tar isponibil la ata bilan!l!i, ca rat e &nc*i ere# *ata de actualizare treb!ie' % s %ie o rat pre@ta1 B&nainte e impozit?; % s re%lecte eval!rile c!rente ale valorii &n timp a banilor; % s re%lecte risc!rile speci%ice activ!l!i# 5reb!ie av!t e asemenea &n ve ere evitarea !blei &nre"istrri, a ic rata e act!alizare n! treb!ie s incl! e%ectele !n!i risc ac %l!1!rile e n!merar a! %ost e+a a aptate con iiilor e risc# -!nerea &n practic a t!t!ror acestor l!cr!ri n! este tocmai %acil# Precizri I 2in p!nct e ve ere al &ntreprin erii, ca p!nct e plecare, pot %i av!te &n ve ere !rmtoarele rate e act!alizare' <e ia pon erat a capital!l!i; 6ata e &mpr!m!t s!plimentar a &ntreprin erii; Alte rate e &mpr!m!t#

I 6ata n! este &n mo obli"atori! aceea(i pentr! &ntrea"a &ntreprin ere# S pres!p!nem, e e1empl!, c "r!p!l incl! e o %ilial ce se oc!p c! alimentarea c! ap (i !na in omeni!l e1traciei petroliere# 8ste evi ent c prima pres!p!ne !n risc mai scz!t ec.t a o!a# -rin !rmare rata e act!alizare %olosit la eterminarea eprecierii activelor in omeni!l e1traciei petroliere va %i mai mare ec.t rata aplicat celor in alimentarea c! ap# I 6ata e act!alizare n! este le"at irect e cost!rile a%erente %inanrii proiect!l!i# S pres!p!nem ca %iliala in omeni!l e1traciei petroliere a %ost e1cl!siv %inanat in &mpr!m!t!ri, &n timp ce pentr! %iliala care se oc!p pon erat e alimentarea c! ap s@a rec!rs la %oarte p!ine eoarece risc!l (i rez!ltat!l noii %iliale &mpr!m!t!ri# 6ata e act!alizare potrivit este o rat a aptat risc!l!i care re%lect cost!l me i! e capital la nivel!l &ntre"!l!i "r!p; asta a%ecteaz &n e"al ms!r acionarii "r!p!l!i (i %!rnizorii e cre ite care a! %inanat e1pansi!nea# 8ste o c*esti!ne e ecizie ac, e e1empl! "r!p!l, re%eritor la sit!aia isc!tat anterior, a a!"

3 procente, 6 procente, > procente sa! mai m!lt la cost!l e capital iniial &n ve erea a+!strii risc!l!i %ilialei in omeni!l e1traciei petroliere# .(emplu de determinare a costului mediu ponderat al capitalului Capital!l permanent al !nei &ntreprin eri are !rmtoarea str!ct!r' capital propri! 100#000#000 lei B ivi en !lpltit0aci!ne E=#000 lei, pre!l pe pia al aci!nii E 100#000 lei, rata e cre(tere an!al a ivi en !l!i 107? &mpr!m!t!ri pe termen l!n" @nr#l /0#000#000 lei Brata ob.nzii G /07? @nr#/ =#000#000 lei Brata ob.nzii E 107? BE? total capital permanent G 1/=#000#000 lei Cost!l capital!l!i propri! E ivi en !l pe aci!ne0pre!l e pia al aci!nii D rata e cre(tere a ivi en !l!i G =#0000100#000 D107 E 1=7 <e ia pon erat a capital!l!i E B100#000#00001/=#000#000?Q0,1= D B/0#000#00001/=#000#000? Q0,/ DB=#000#0000100#000#000? Q0,1 E0,1=: )re ul net de vnzare, dar mai ales valoarea de utilizare, sunt greu de determinat, de aceea IAS 36 2eprecierea activelor precizeaz: Qn unele situa ii, estimrile, mediile i formulele de calcul pot furniza o bun apro#imare a calculelor realizate pentru determinarea pre ului net de vnzare sau a valorii actualizateD. Acest lucru nu nseamn c estimrile referitoare la valoarea recuperabil nu trebuie efectuate dac sunt dificile. "e asemenea, nu trebuie fcute prezum ii e#trem de optimiste pentru a demonstra c nu e#ist deprecieri. 3e admite totui: c posibilele pre uri de vnzare nu sunt totdeauna e#acte; c posibilele flu#uri de numerar viitoare, mai ales pe o perioad de c iva ani, reprezint estimri i nu fapte; i c determinarea nivelului ratei de actualizare reprezint o c!estiune de *udecat. "e aceea ntreprinderile trebuie s fac estimri ct se poate de realiste i nu calcule de o corectitudine ndoielnic. !"!"8">" .(emple 1# 3 societate comercial eine !n !tila+ &n !rmtoarele con iii' % valoarea contabil G 100#000#000 lei; % amortizarea c!m!lat G 30#000#000 lei; % valoarea e !tilizare a b!n!l!i E 6=#000#000 lei; % pre!l e v.nzare E :1#000#000 lei;

% c*elt!ielile ocazionate e v.nzare G 3#000#000 lei# Sol!ie' I valoarea net contabil G 1;;.;;;.;; % 0;.;;;.;;; G =;.;;;.;;; lei I pre ul net de vnzare G =1.;;;.;;; % 0.;;;.;;; G A?.;;;.;;; lei I valoarea de utilizare a bunului G A<.;;;.;;; lei I valoarea recuperabil Gma# $A?.;;;.;;;, A<.;;;.;;;& G A?.;;;.;;; lei I pierdere din depreciere G =;.;;;.;;; % A?.;;;.;;; G 4:;;;.;;; lei Recunoaterea deprecierii: 4.;;;.;;; A?10 .!eltuieli e#ploatare provizioanele deprecierea imobilizrilor sau 4.;;;.;;; A?10 .!eltuieli e#ploatare provizioanele deprecierea imobilizrilor /# 3 societate comercial eine !n !tila+ &n !rmtoarele con iii' % valoarea contabil G 10=#000#000 lei; % amortizarea c!m!lat E 60#000#000 lei; % pre!l e v.nzare al b!n!l!i E 48#000#000 lei; % c*elt!ielile ocazionate e v.nzare E /#000#000 lei# Sol!ie' I valoarea net contabil G 1;<.;;;.;; % A;.;;;.;;; G @<.;;;.;;; lei I pre ul net de vnzare G@?.;;;.;;; % 4.;;;.;;; G @A.;;;.;;; lei I valoarea de utilizare a bunului nu mai trebuie determinat deoarece pre ul net de vnzare este mai mare dect valoarea net contabil, i prin urmare activul nu este depreciat. 3# 3 &ntreprin ere eine !n !tila+ &n !rmtoarele con iii' % valoarea contabil G 10=#000#000 lei; % amortizarea c!m!lat E 60#000#000 lei; % e1ist in icii c !tila+!l respectiv este epreciat; % !rata rmas e via E 4 ani; de G privind pentru 4101 (c!ipamente te!nologice 4.;;;.;;; de G privind pentru 4B1 )rovizioane deprecierea imobilizrilor pentru 4.;;;.;;;

% valoarea rezi !al E =#000#000 lei; % valoarea %l!1!rilor viitoare e n!merar estimate in e1ploatarea contin! a !tila+!l!i G 1/#000#000 lei0an; % rata e act!alizare E 107; % pre!l e v.nzare al b!n!l!i G 40#000#000 lei; % c*elt!ielile ocazionate e v.nzare E /#000#000 lei#
14.;;;.;;; <.;;;.;;; + = @1.@<0.@<0 lei 1,1n 1,1@ /aloarea de utilizare G i =1
@

)re ul net de vnzare G )re ul de vnzare % .!eltuielile ocazionate de vnzare G @;.;;;.;;; % 4.;;;.;;; G 0?.;;;.;;; lei /aloarea recuperabil G ma# $@1.@<0.@<0, 0?.;;;.;;;& G @1.@<0.@<0 lei /aloarea net contabil G /aloarea contabil % Amortizarea cumulat G 1;<.;;;.;;; % A;.;;;.;;; G @<.;;;.;;; lei /aloarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil, de unde rezult c utila*ul este depreciat. )rin urmare, este necesar un provizion pentru depreciere n valoare de 0.<@A.<@= lei $@<.;;;.;;; % @1.@<0.@<0&. 0.<@A.<@= lei A?10 .!eltuieli e#ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor sau 0.<@A.<@= lei A?10 .!eltuieli e#ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor de G 4101 (c!ipamente te!nologice 0.<@A.<@= lei de G 4B1 )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor 0.<@A.<@= lei

3#3#4#6# 6el!area !nei pier eri in epreciere ,ntreprinderea trebuie s evalueze la data fiecrui bilan contabil dac e#ist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecu i poate s nu mai e#iste sau poate s se fi micorat. 2ac oricare in aceste in icii e1ist, &ntreprin erea ar treb!i s estimeze valoarea rec!perabil a activ!l!i# /aloarea net contabil a activului trebuie crescut la valoarea lui recuperabil. Aceast cretere reprezint o casare pentru o pierdere din depreciere. /aloarea contabil cresctoare a unui activ ce se datoreaz casrii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecu i. 2rice cretere a valorii nete contabile a unui activ peste valoarea net contabil, care ar fi fost determinat pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecu i, este o reevaluare. .asarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut imediat ca venit n contul de profit i pierdere, cu e#cep ia cazului n care activul este nregistrat la valoarea de reevaluare, conform tratamentului alternativ permis de IAS 16 Imobilizri corporale# 2rice casare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere a reevalurii. E.em*l$ S#C# C6IS S#A# eine !n teren c! o valoare contabil e 100#000#000 lei# 4a s%.r(it!l an!l!i N, teren!l este eval!at la valoarea +!st e >0#000#000 lei# 4a s%.r(it!l e1ercii!l!i NDl, teren!l este eval!at la valoarea +!st e >=#000#000 lei# Recunoaterea deprecierii la 01.14.5: 1;.;;;.;;; A?10 .!eltuieli e#ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor sau, metoda a*ustrii 1;.;;;.;;; A?10 .!eltuieli e#ploatare privind de G 411 6erenuri 1;.;;;.;;; de G 4B11 )rovizioane pentru deprecierea terenurilor 1;.;;;.;;;

provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Recunoaterea deprecierii la 01.14.5H1: <.;;;.;;; 4B11 )rovizioane pentru deprecierea terenurilor sau, metoda a*ustrii <.;;;.;;; lei 411 6erenuri G =?10 /enituri provizioane pentru deprecierea imobilizrilor !"!"8"?" Particulariti privind unitile generatoare de numerar % lectur cu titlu informativ Jn mo i eal, valoarea rec!perabil treb!ie estimat pentr! %iecare activ &n parte# C! toate acestea, !n e e1ist !n in ici! c !n activ ar p!tea %i epreciat, ar n! e posibil s se estimeze valoarea rec!perabil a activ!l!i in ivi !al, at!nci entitatea treb!ie s rec!perabil pentr! !nitatea "eneratoare e n!merar creia &i aparine activ!l# 3 !nitate "eneratoare e n!merar este cel mai mic "r!p i enti%icabil e active care incl! e activ!l (i care "enereaz intrri e n!merar in !tilizarea contin!, intrri care s!nt, &n mare ms!r, in epen ente e intrrile e n!merar "enerate e alte active sa! "r!p!ri e active# 81empl! 3 &ntreprin ere minier eine o cale %erat pentr! a spri+ini activitile sale miniere# Calea %erat poate %i v.n !t oar ca %ier vec*i (i n! "enereaz intrri e n!merar in !tilizarea contin!, intrri ce s!nt, &n mare ms!r, in epen ente e intrrile e n!merar rez!ltate in alte active ale minei# N! este posibil estimarea valorii rec!perabile a cii %erate, eoarece valoarea e !tilizare a acesteia n! poate %i eterminat (i, probabil, este i%erit e valoarea pe b!ci# -rin !rmare, &ntreprin erea estimeaz valoarea rec!perabil a !nitii "eneratoare e n!merar creia &i etermine valoarea din <.;;;.;;; lei G =?10 /enituri provizioane pentru deprecierea imobilizrilor din <.;;;.;;;

aparine calea %erat, aceast' !nitate %iin reprezentat e min, l!at ca &ntre"# N! va %i posibil s se etermine valoarea rec!perabil !n!i activ in ivi !al &n caz!l &n care' I valoarea e !tilizare a activ!l!i n! poate %i estimat ca o valoare apropriat a pre!l!i s! net e v.nzare B e e1empl!, ac n! este posibil a se +!sti%ica %olosirea pre!l!i s! net e v.nzare ca o valoare apropiat e valoarea l!i e !tilizare?; (i I activ!l n! "enereaz intrri e n!merar in !tilizarea contin!, intrri care s!nt &n mare ms!r in epen ente e intrrile e n!merar in alte active# Jn ast%el e caz!ri este posibil s se etermine oar valoarea e !tilizare (i, prin !rmare, valoarea rec!perabil pentr! !nitatea "eneratoare e n!merar a activ!l!i# I enti%icarea !nei !niti "eneratoare e n!merar I enti%icarea !nei !niti "eneratoare e n!merar va implica raionament pro%esional# Jn i enti%icarea !nei !niti "eneratoare e n!merar, o entitate va treb!i s in seama e !n n!mr e %actori# $rmtoarele e1emple in ic !nele omenii ale raionament!l!i pro%esional e care treb!ie s in seama a ministratorii# Calc!larea valorii contabile a !nei !niti "eneratoare e n!merar ,aloarea contabil a !nei !niti "eneratoare e n!merar treb!ie eterminat consecvent c! mo !l &n care este eterminat valoarea rec!perabil a !nei !niti "eneratoare e n!merar# ,aloarea contabil a !nei !niti "eneratoare e n!merar' I incl! e oar valoarea contabil a acelor active care pot %i atrib!ite &n mo irect, sa! alocate pe p baz rezonabil !nitii "eneratoare e n!merar (i care vor "enera viitoarele intrri e n!merar estimate pentr! eterminarea valorii e !tilizare a !nitii "eneratoare e n!merar; (i I n! incl! e valoarea contabil a oricrei atorii rec!nosc!te, c! e1cepia caz!l!i &n care valoarea rec!perabil a !nitii "eneratoare e n!merar n! poate %i eterminat %r a ine seama e aceast atorie# 5reb!ie rec!nosc!t o pier ere in epreciere at!nci c.n valoarea contabil a !nitii "eneratoare e n!merar este mai mare ec.t valoarea ei rec!perabil# -ier erea treb!ie alocat pentr! a re !ce valoarea contabil a activelor !nitii &n !rmtoarea or ine' I mai &nt.i, %on !l!i comercial alocat !nitii "eneratoare e n!merar B ac e1ist?; (i I apoi s se compare valoarea rec!perabil a !nitii "eneratoare e n!merar c! valoarea contabil, rec!nosc.n o pier ere in epreciere !n e este caz!l# 6e !cerile e mai s!s treb!ie s %ie tratate ca pier eri in epreciere pentr! active

in ivi !ale, !p c!m s@a isc!tat anterior &n prezentare# 2ac n! e1ist !n mo practic pentr! a estima valoarea rec!perabil a %iecr!i activ in ivi !al in !nitatea "eneratoare e n!merar, at!nci stan ar !l cere ca pier erea in epreciere s %ie alocat &ntre activele !nitii pe o baz arbitrar eoarece toate activele !nitii "eneratoare e n!merar %!ncioneaz &mpre!n# 81empl!/ 4a s%.r(it!l an!l!i 1>>>, societatea A49A ac*iziioneaz societatea )85A contra s!mei e 1#000 !#m# )85A a pro !s instalaii &n trei ri# 2atele la s%.r(it!l an!l!i 1>>> s!nt B!,m#?' Sf7ritul 1@@@ anului Alocare preului a de =aloarea 'ust /00activelor 1=0 3=0 :00 a +ondul comercial 100 =0 1=0 300 e amortizare liniar pe

Activiti &n Bara 300 v7nzare Activiti &n ara /00 A Activiti &n ara =00 ) 535A4 1#000 C -entr! activitile

in ara A, A49A %olose(te meto a

1= ani, neanticip.n o valoare rezi !al# Jn /003, &n ara A este ales !n no! "!vern# No!l "!vern voteaz o le"islaie care restricioneaz, &n mo special, e1port!rile pro !selor principale ale A49A# Ca !rmare &n viitor!l apropiat, pro !cia A49A va sca e c! 407# 6estricionarea e1port!l!i (i sc erea pro !ciei cere ca A49A s estimeze valoarea rec!perabil a %on !l!i comercial (i a activelor nete pentr! activitile es%(!rate &n ara A# Sol!ie' $nitatea "eneratoare e n!merar pentr! acestea o reprezint activitile in ara A, e vreme ce n! poate %i i enti%icat nici !n %l!1 e n!merar in epen ent pentr! activele in ivi !ale# -re!l net acelei !niti# -entr! a etermina valoarea e !tilizare a $KN@A, A49A' a# &ntocme(te previzi!ni pentr! !rmtorii = ani' /30 !#m#, /=3 !#m#, /:3 !#rn#, />0 !#m#, 304 !#m#; b# estimeaz %l!1!rile e n!merar ce vor !rma !p aceast perioa !tiliz.n ca rate 37, @/7, @67, @1=7, @/=7 (i @6:7; (i c# selecteaz o rat e act!alizare e 1=7#
4

e v.nzare al !nitii "eneratoare

e n!merar

in ara A B$KN@A? n! este

eterminabil, cci e p!in probabil s e1iste !n c!mprtor pre"tit s c!mpere toate activele

(#emplu preluat din IAS 36 2eprecierea activelor

Calc!larea valorii e !tilizare a $KN@A la s%.r(it!l an!l!i /003 An!l 6ate e 9l!1!ri e 9actor!l e 9l!1!ri cre(tere /004 BnEl? /00= /006 /00: /008 /00> 37 /010 @/7 /011 @67 /01/ @1=7 /013 @/=7 /014 # @6:7 ,aloarea e !tilizare pe n!merar /30 /=3 /:3 />0 304 313 30: /8> /4= 184 61 act!alizare 0,86>=: 0,:=614 0,6=:=/ 0,=:1:= 0,4>:18 0,43/33 0,3:=>4 0,3/6>0 0,/84/6 0,/4:1> 0,/14>4 : , viitoare /00 1>1 180 166 1=1 13= 11= >4 :0 4= 13 1#360

,aloare rec!perabil a $KN@A este e 1#360 !#m#, %iin ma1im!l intre pre!l net e v.nzare Bcare n! poate %i eterminat? (i valoarea e !tilizare B1#360 !#m#?# A49A compar valoarea rec!perabil c! valoarea contabil (i rec!noa(te &n cont!l e pro%it (i pier ere o pier ere in epreciere ime iat e 840 !m# ,aloarea contabil a %on !l!i comercial a%erent operaiilor in ara A este eliminat &nainte e re !cerea valorii contabile a altor active i enti%icabile &n ca r!l $KN@A# Calc!larea (i alocarea pier erii in epreciere pentr! !nitatea "eneratoare e n!merar in ara A la s%.r(it!l an!l!i /003' Sf7ritul anului #AA! Cost istoric Amortizare c!m!lat B/000 @ /003? ,aloare contabil -ier ere in epreciere ,aloarea contabil !p pier erea in epreciere !"!"8"B" $elimitarea amortizare % depreciere : lectur cu titlu de informare "eprecierea este definit n 3tandardele 'nterna ionale de Raportare >inanciar ca procesul prin care valoarea contabil a unui activ scade sub valoarea sa recuperabil. ,n sens larg, termenul de depreciere cuprinde att deprecierea de valoare ca urmare a factorilor interni i e#terni care afecteaz activitatea societ ii ct i reducerea valorii activului n timp ca urmare a utilizrii lui. +ond comerci 1#000 B/6:? :33 B:33? 0 Active identificabi /#000 B=33? 1#46: B10:? 1#360 2otal 3#000 B800? /#/00 B840? 1#360

)utem considera astfel, c amortizarea reprezint o form a deprecierii. Amortizarea este definit ca alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de%a lungul duratei sale de via util. "in punct de vedere al contabilizrii, valoarea amortizrii trebuie recunoscut ca o c!eltuial, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale i cu IAS 38 Active necorporale iar valoarea deprecierii, aa cu este definit n IAS 36 2eprecierea activelor, trebuie recunoscut ca i c!eltuial n contul de profit i pierdere, cu e#cep ia situa iei n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat. ,n literatura de specialitate0 sunt descrise dou metode contabile pentru evaluarea activelor imobilizare n situa iile financiare: metoda amortizrii i metoda deprecierii. .ele dou metode asigur reconsiderarea valorii activelor imobilizate n momentul ntocmirii situa iilor financiare. .ele dou metode pornesc de la ideea c valoarea activelor este influen at de o depreciere ireversibil care are drept consecin recunoaterea unei amortizri i de o depreciere reversibil, care are drept consecin recunoaterea unui provizion pentru depreciere. 7odelul contabil francez aduce o interpretare mai nuan at care prevede c: dac deprecierea este ireversibil sau *udecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu%se un supliment de amortizare; dac deprecierea este reversibil sau nu este *udecat ca definitiv, se constituie un provizion pentru depreciere. "ac facem recurs la 3tandardele 'nterna ionale de Raportare >inanciar, gsim delimitri ntre amortizare i depreciere, ns dintr%un punct de vedere oarecum diferit. Amortizarea reprezint o c!eltuial care reflect consumul $utilizarea& activului iar valoarea sa se stabilete pornind de la cost, pentru care e#ist reguli clare de evaluare. "ei reflect uzura fizic i moral, adic o micorare ireversibil a valorii, contabilizarea amortizrii nu afecteaz direct contul de imobilizri, ci a*usteaz valoarea contabil a activului amortizat printr%un cont rectificativ pentru a pstra informa ii privind valoarea ini ial a activului. E.em*l$ Societatea ANA SA eine !n !tila+ ac*iziionat la !n cost e 100#000#000 lei, pentr! care calc!leaz o amortizare an!al e /0#000#000 lei care re%lect !z!ra activ!l!i atorit !tilizrii l!i# Jn contabilitate, societatea treb!ie s &nre"istreze an!al imin!area valorii activ!l!i, ast%el &nc.t la s%.r(it!l !ratei e via activ!l s aib valoarea zero# A+!starea valorii se va %ace printr@ !n cont separat ast%el &nc.t la s%.r(it!l !ratei e via !tila+!l s e1iste &n evi ena contabil c*iar ac valoarea sa net este zero# "eprecierea se constituie ntr%o c!eltuial care reflect o pierdere de valoare pentru activ
0

7. Ristea, ..L. "umitru % .ontabilitate financiar, (ditura 7rgritar, 4;;4, pag 1@A.

relativ la vnzarea sau utilizarea sa. 2 situa ie particular apare n cazul activelor evaluate la valoarea reevaluat. )ierderea din deprecierea acestor active este recunoscut prin diminuarea soldului contului de Rezerve din reevaluare n msura n care pierderea nu depete valoarea acestor rezerve pentru acelai activ. 2rice depire a valorii rezervelor din reevaluare se recunoate ca o c!eltuial. IAS 36 2eprecierea activelor precizeaz c valoarea contabil $prin care se n elege valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea oricrei amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere& trebuie adus la valoarea recuperabil n situa ia n care valoarea recuperabil este inferioar valorii contabile. 6oate aceste precizri ne conduc la concluzia c deprecierea valorii activelor se nregistreaz prin corectarea valorii contabile. ,n contabilitate e#ist dou modalit i de corec ie a valorii: fie reducerea direct a valorii recunoscute n contul activului depreciat, fie a*ustarea valorii printr%un cont rectificativ. 'ndiferent de tratamentul ales, n bilan este reflectat valoarea contabil a*ustat cu toate amortizrile i deprecierile de valoare. 7etoda prin care deprecierea se nregistreaz direct *rin creditarea "nt$l$i de active este sus inut de ideea c activul trebuie evaluat la valoarea *ust, n cazul de fa aceasta fiind reflectat de valoarea recuperabil $deoarece pentru un activ depreciat valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea calculat n contabilitate&. +n punct nevralgic al acestui tratament este dat de subiectivismul pronun at ce caracterizeaz valoarea recuperabil. /aloarea recuperabil este ma#imul dintre pre ul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilizare. "ei pre ul net de vnzare pare a fi o valoare destul de obiectiv pentru un activ care are o pia de vnzare, apar dificult i legate de faptul c pre ul trebuie s reflecte valoarea unui activ asemntor cu cel utilizat de ntreprindere $care s aib caracteristici ct mai apropiate privind utilitatea i starea de utilizare n care se afl activul n societate&. /aloarea de utilizare implic un subiectivism mai pronun at deoarece se bazeaz pe actualizarea flu#urilor de numerar viitoare rezultate prin utilizarea activului. Att flu#urile viitoare de numerar ct i rata de actualizare sunt valori care implic riscuri de evaluare. .onform metodei descrise, modelul de nregistrare contabil a unei pierderi din depreciere de 4.;;;.;;; lei pentru un utila* este urmtorul: 4.;;;.;;; lei A?1 .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i de G 4101 (c!ipamente te!nologice $maini, utila*e i instala ii de 4.;;;.;;; lei

provizioanele lucru& 7etoda prin care deprecierea se nregistreaz prin conturi specifice de a*ustri poate fi considerat mai obiectiv deoarece pstreaz activul 'a cost sau la valoarea reevaluat $n func ie de

tratamentul ales de societate&, care reprezint valori cu determinare obiectiv i verificabile, care au la baz documente *ustificative. 6oate a*ustrile aferente valorii activului se contabilizeaz n structuri separate, iar n bilan activul apare la valoarea a*ustat. Astfel, utilizatorii pot ob ine toate informa iile de care au nevoie. 7odelul de nregistrare contabil presupune recunoaterea unei c!eltuieli concomitent cu recunoaterea unui provizion pentru depreciere. ,n aceast variant, nregistrarea contabil a unei pierderi din depreciere de 4.;;;.;;; lei pentru un utila* este urmtoarea: 4.;;;.;;; lei A?1 .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i de G 4B1 )rovizioane pentru deprecierea imobilizrilor 4.;;;.;;; lei

provizioanele corporale IAS 36 2eprecierea activelor cere ca, att dup recunoaterea ct i dup reluarea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului s fie a*ustat n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit, mai pu in valoarea lui rezidual, dac e#ist, de%a lungul duratei de via util rmas. Aceasta nseamn c, indiferent de metoda utilizat pentru contabilizarea deprecierii, valoarea amortizabil trebuie recalculat pentru a determina amortizarea viitoare.

1.1.?. C"nt!(ilit!te! "*er!iil"r *ri#ind ieire! 'mobilizrile corporale pot iei din societate prin: casare, vnzare, lipsuri constatate la inventar cedri cu titlu gratuit, sc!imb de active, leasing, alte cauze de for ma*or.

In 'ener!l8 l! ieire8 im"(ili)rile "r*"r!le %e e#!l$e!) l! #!l"!re! de intr!re. 3#3#=#1# Ie(ire prin casare 'eirea imobilizrilor corporale prin casare constituie o cale de ieire comple# cuprinznd

opera ii privind: demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizrilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente i materialelor rezultate, scderea din gestiunea unit ii a acestor active corporale.

3coaterea din func iune a imobilizrilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizat sau cu valoare de intrare par ial recuperat, se face cu aprobarea .onsiliului de Administra ie. "up aprobarea scoaterii din func iune a imobilizrilor corporale se valorific componentele rezultate din casare astfel: vnzarea sau utilizarea pentru e#ecutarea altor imobilizri corporale. ,n legtur cu scoaterea din func iune a imobilizrilor corporale n contabilitatea ntreprinderii trebuie s fie nregistrate0 f$n ie scderea din eviden a imobilizrii corporale c/eltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune i valorile materiale recuperate" "r*"r!le par ial pe %e efe t$e!) diferit &n calea amortizrii i se de valoarea recuperat integral sau

!0 2 dere! din e#iden ! im"(ili)ril"r nregistreza.........................RRRRRRRRRRRRRRRRRRRRRR E.em*le

1# 3 societate comercial eine !n !tila+ &n valoare e /00#000#000 lei @valoare e intrare# 4a s%.r(it!l !ratei !tile e via economic !tila+!l este casat# ,n ipoteza dat, valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat integral. 3coaterea din func iune se realizeaz astfel: 4;;.;;;.;;; 4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor /# 3 societate comercial eine !n !tila+ &n valoare e /00#000#000 lei @valoare e intrare# Societatea *otr(te casarea !tila+!l!i, pentr! care s@a &nre"istrat o amortizare c!m!lat 1>0#000#000 lei# ,n situa ia dat, cnd valoarea contabil a fost recuperat par ial, recunoaterea n contabilitate a scoaterii din func iune a utila*ului este urmtoarea: F G 4101 (c!ipamente 4;;.;;;.;;; e G 4101 (c!ipamente te!nologice 4;;.;;;.;;;

1B;.;;;.;;;

4?10 Amortizarea instala iilor, mi*loacelor de transport, animalelor i planta iilor A<?0 .!eltuieli privind activele cedate i alte opera ii capital de

te!nologice

1;.;;;.;;;

c& C-elt$ielile " !)i"n!te de *r" e%$l de % "!tere din f$n i$ne %$nt &nre'i%tr!te d$* n!t$r! elementelor de c!eltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 C*elt!ieli# 8onurile de consum, statele de plat a salariilor, situa ia de calcul a ..A.3. etc. sunt documente pe baza crora se nregistreaz aceste c!eltuieli. E.em*l$ 3 societate comercial eine !n !tila+ &n valoare e /00#000#000 lei @ valoare e intrare# 4a 31#1/#/003 societatea *otr(te casarea !tila+!l!i# Jn proces!l e casare s@a! e%ect!at o serie e c*elt!ieli, respectiv' c*elt!ieli c! materialele cons!mabile 1#000#000 lei, c*elt!ieli c! salariile 8#000#000 lei, contrib!ia la asi"!rrile sociale 1#:60#000 lei# Acestea se &nre"istreaz ast%el' 1.;;;.;;; A;4 .!eltuieli materialele ?.;;;.;;; A@1 consumabile .!eltuieli cu G salariile 1.=A;.;;; A@< personalului .!eltuieli privind asigurrile protec ia social 3e poate admite i solu ia ca toate c!eltuielile s fie colectate ntr%un singur cont de c!eltuieli, respectiv 6=88 Alte c*elt!ieli e e1ploatare' 1;.=A;.;;; A<?? Alte c!eltuieli G F i G @01 @41 cu G 0;4 7ateriale consumabile )ersonal % salarii ?.;;;.;;; datorate Asigurri sociale 1.=A;.;;; 1.;;;.;;;

lei

din e#ploatare

0;4 @41 @01

7ateriale consumabile )ersonal salarii datorate Asigurri

1.;;;.;;; lei K ?.;;;.;;; lei 1.=A;.;;; lei

sociale c& /alorile materiale ob inute din scoaterea din func iune a imobilizrilor corporale constituie venituri pentru ntreprindere i se nregistreaz pe baza bonurilor de intrare. E.em*l$ 3 societate comercial eine !n !tila+ &n valoare e /00#000#000 lei P valoare e intrare# 4a 31#1/#/003 societatea *otr(te casarea !tila+!l!i# Jn proces!l e casare s@a! rec!perat materiale cons!mabile &n valoare e 4#000#000 lei (i materiale e nat!ra obiectelor e inventar &n valoare e 3#000#000 lei# Acestea se &nre"istreaz ast%el' F @.;;;.;;; 0.;;;.;;; 0;4 0;0 7ateriale consumabile 7ateriale de natura obiectelor inventar 3#3#=#/# Ie(ire prin v.nzare 'eirea imobilizrilor corporale prin vnzare $licita ie sau negociere direct& se contabilizeaz similar opera iei de scoatere din func iune privind scderea din eviden a imobilizrii vndute, innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau par ial pe calea amortizrii. 'eirile prin vnzare genereaz i reflectarea opera iei de vnzare, cu pre ul de vnzare si 6/A nregistrate pe baza facturii. E.em*l$ 3 societate comercial eine o cl ire ac*iziionat c! =00#000#000 lei, amortizat pentr! valoarea ast%el' 1. vnzarea pe baza facturii: 4=0.=;;.;;; @A1 "ebitori diveri G F =<?0 /enituri din vnzarea activelor i 40;.;;;.;;; e 3=0#000#000 lei pe care o spre v.nzare la !n pre e /30#000#000 lei# 6ec!noa(terea &n contabilitate a operaiei e v.nzare (i a scoaterii in "esti!ne se realizeaz de G =<?? Alte venituri din =.;;;.;;; lei e#ploatare

alte opera ii de capital @@4= 4. scoaterea din gestiune: F 0<;.;;;.;;; 1<;.;;;.;;; 4?14 Amortizarea construc iilor A<?0 .!eltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital G 414 .onstruc ii

@0.=;;.;;; <;;.;;;.;;;

3#3#=#3# Ie(ire prin ce are c! titl! "rat!it 'eirea imobilizrilor corporale prin cedri cu titlu gratuit $dona ii& determin numai nregistrarea scderii din eviden a imobilizrilor donate, opera iune ce rezult din procesul verbal de predare%primire. Reflectarea n contabilitate se realizeaz diferit n raport de recuperarea integral sau par ial a valorii de nregistrare a imobilizrii. E.em*l$ 3 societate comercial ce eaz c! titl! "rat!it o cl ire rec!nosc!t &n contabilitate la valoarea e 3:0<00#000 lei, amortizat pentr! /:0#000#000 lei# Jn moment!l ce rii, cl irea este eval!at la o valoare +!st e 140#000#000 lei# "ona ia cldirii genereaz pe de A parte o nregistrare privind scoaterea din gestiune a imobilizrii, la valoarea de intrare i pe de alt parte nregistrarea c!eltuielii determinate de dona ie. a. scoaterea din gestiune: F 4=;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 4?14 Amortizarea construc iilor A<?0 .!eltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital b. recunoaterea c!eltuielii generate de dona ie: 1@;.;;;.;;; A<?4 "ona ii i subven ii acordate G =<?? Alte venituri din 1@;.;;;.;;; G 414 .onstruc ii 0=;.;;;.;;;

e#ploatare 3#3#=#4# Ie(ire prin aport!l la capital!l altor societi4

,n cazul cesiunii imobilizrilor, ntre pre ul de cesiune i valoarea net contabil pot interveni diferen e sub form de ctiguri sau pierderi. 3emnificativ n acest sens este solu ia privind aporturile par iale de active. ,n ara noastr se prevede recunoaterea ctigurilor rezultate din astfel de tranzac ii $diferen a pozitiv ntre valoarea de emisiune a ac iunilor primite i valoarea contabil a imobilizrii cedate& n elementul Alte rezerve, urmnd a fi impozitate cu ocazia cesiunii ac iunilor sau lic!idrii societ ii. E.em*l$ Societatea comercial A49A SA contrib!ie c! aport &n nat!r la capital!l social al societii )85A SA &n !rmtoarele con iii' valoarea contabil e intrare a imobilizrii 60#000#000 lei; amortizarea c!m!lat 1/#000#000 lei; !rata normal e %!ncionare = ani; rem!nerarea aport!l!i' 10#000 e aci!ni la !n pre e :#000 lei0aci!ne (i o valoare nominal e 6#=00 lei aci!ne# Ac iunile remunerate sunt primite n regim de titluri de participare. ,nregistrrile din momentul consemnrii aportului n natur sunt urmtoarele: 1. valoarea contabil a imobilizrii acordate n natur: F 14.;;;.;;; @?.;;;.;;; 4?1 4A1 Amortizri privind imobilizrile corporale 6itluri de participare de inute la G 414 .onstruc ii A;.;;;.;;;

filiale n cadrul grupului Remarc. ,nregistrarea anterioar este sus inut de IAS 16 Imobilizri corporale, care precizeaz c atunci cnd un element de natura imobilizrilor corporale este cedat n sc!imbul unor titluri de participare nu se recunoate nici un profit sau pierdere deoarece procesul de realizare a unui ctig este incomplet. 4. diferen a ntre valoarea aportului remunerat i valoarea contabil: $1;.;;;

ac iuni # =.;;; leiEac iune& % @?.;;;.;;; lei G 44.;;;.;;; lei


@

.onsiderente preluate din lucrarea Contabilitatea societilor comerciale, autori Ristea 7. i "ima 7., (d. +niversitar, 4;;4.

44.;;;.;;;

@A1

"ebitori diveri G

=<?0 /enituri din vnzarea activelor 44.;;;.;;;

i alte opera ii de capital ,n cazul n care societatea decide vnzarea titlurilor la un pre de vnzare de =.<;; leiEac iune tratamentul contabil este urmtorul: =<.;;;.;;; i F 44.;;;.;;; @?.;;;.;;; 1;A? Alte rezerve A<?0 .!eltuieli privind activele cedate 3olu ia tratrii ctigului din aport ca element de capital este discutabil. )rin prisma IAS 1/ Impozit!l pe pro%it se impune tratarea i recunoaterea direct la venituri n momentul aportului n natur. !"!">">" ,ompensaii pentru pierderea sau deprecierea unor active imobilizate > % lectur cu titlu de informare )roblema este rezolvat prin recurs la SIC 14 Imobilizri corporale @Compensaii pentr! pier erea sa! eprecierea !nor elemente# .onform acestei interpretri deprecierea imobilizrilor corporale trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n conformitate cu IAS 36 2eprecierea activelor# .tigul sau pierderea din cedarea sau casarea unei imobilizri corporale precum i compensa iile de ncasat de la ter i trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere. E.em*l$ $n !tila+ c! o valoare contabil e 80#000#000 lei, este epreciat &ntr@!n acci ent in !strial pro !s &n c!rs!l e1ercii!l!i, valoarea acest!ia a+!n".n la =0#000#000 lei# ,aloarea asi"!rrii este e :=#000#000 lei# 4a sc!rt timp, societatea vin e !tila+!l !nei tere persoane, la !n pre e v.nzare e =6#000#000 lei# a& nregistrarea deprecierii de ?;.;;;.;;; lei % <;.;;;.;;; lei G 0;.;;;.;;; lei: 0;.;;;.;;; A?10 .!eltuieli de e#ploatare G privind pentru provizioanele deprecierea 4B1 )rovizioane deprecierea imobilizrilor corporale G =<?1 /enituri din =<.;;;.;;; pentru 0;.;;;.;; ; G 4A1 6itluri de participare de inute la =;.;;;.;;; filiale n cadrul grupului @A1 "ebitori diveri G =<?0 /enituri din vnzarea activelor =<.;;;.;;; i alte opera ii de capital

imobilizrilor b& nregistrarea ncasrilor din asigurare: =<.;;;.;;;


<

@A1

"ebitori diveri

'dem @.

despgubiri, amenzi i penalit i c& reglarea provizionului pentru depreciere prin reluarea diferen ei ntre valoarea asigurat i valoarea stabilit n urma accidentului: 4<.;;;.;;; 4B1 )rovizioane deprecierea imobilizrilor corporale pentru G =?10 /enituri provizioane deprecierea imobilizrilor 3#4# Contabilitatea primar a imobilizrilor necorporale 1.5.1. Cl!%ifi !re. P!rti $l!riti *ri#ind re $n"!tere! i e#!l$!re! Imobilizrile necorporale denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile nu mbrac forma de bunuri fizice concrete . Reglementrile din Romnia l!%ifi imobilizrile necorporale n structuri precum: c!eltuieli de constituire; c!eltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; fond comercial, n cazul n care a fost ac!izi ionat; i alte imobilizri necorporale. .!eltuielile de constituire reprezint c!eltuielile generate de constituirea ntreprinderii ca persoan *uridic distinct, ca de e#emplu: ta#e i alte c!eltuieli de nscriere i nmatriculare, c!eltuieli privind emiterea i vnzarea de ac iuni i obliga iuni, c!eltuieli de prospectare a pie ei i de publicitate etc. .onform reglementrilor contabile din Romnia, ntreprinderea poate capitaliza c!eltuielile de constituire, spre deosebire de normele interna ionale care nu permit capitalizarea unor astfel de c!eltuieli, ci impun recunoaterea lor n contul de profit i pierdere, n perioada n care respectivele elemente apar. ,n aceast situa ie, valoarea rezultat ca imobilizare necorporal se amortizeaz sistematic pe parcursul unei perioade determinate. din 4<.;;;.;;; pentru

.!eltuielile de dezvoltare sunt c!eltuielile care se atribuie distinct activit ii de dezvoltare sau care pot fi alocate n mod ra ional acesteia. ,n acest conte#t se impune o delimitare a activit ii de

cercetare i dezvoltare din resurse proprii. .oncesiunea este conven ia prin care o persoana fizic sau *uridic dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii n sc!imbul unor beneficii pentru concesionar. 8revete, licen e, mrci, alte drepturi i valori similare reprezint drepturi de proprietate industrial sau intelectual, dup caz. >ondul comercial reprezint o parte nematerial din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la men inerea sau dezvoltarea poten ialului de activitate al ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, reputa ie, debuee, pozi ie geografic etc. 1AS 38 Active necorporale solicit unei ntreprinderi s recunoasc un element ca activ necorporal dac i numai dac acel element ntrunete: 1. defini ia unui activ necorporal; i 4. criteriul de recunoatere e#pus n standard i !n$me= $a& este probabil ca ntreprinderea s ob in beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv; i $b& costul activului poate fi msurat n mod credibil. Aceste reglementri se aplic fie c activul este ac!izi ionat din e#terior, fie c este generat intern. 3unt precizate criterii suplimentare de recunoatere pentru activele necorporale generate intern. IAS 38 Active necorporale specific faptul c fondul comercial, mrcile, licen ele, titlurile de publica ii, listele de clien i si alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu vor fi recunoscute ca active. ,ntreprinderile utilizeaz frecvent resurse sau anga*eaz datorii pentru ac!izi ia, dezvoltarea sau mrirea unor resurse necorporale cum ar fi cunotin ele tiin ifice sau te!nologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licen e, propriet i intelectuale, cunotin e despre pia i mrci nregistrate. (#emple obinuite de astfel de elemente sunt componentele softSare, patente, drepturi de copTrig!t, produc ii cinematografice, liste de clien i, drepturi de ipotec, licen e pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori, clien i consecven i, segment de pia i drepturi de comercializare. 5u toate aceste elemente vor ndeplini toate condi iile defini iei unui activ necorporal, i

anume: identificabilitatea; controlul asupra unei resurse; i e#isten a beneficiilor economice viitoare. *.IC,IDE 1!"1#"#AA8

I enti%icabilitatea activ!l!i necorporal se impune pentru a%1 delimita de fondul comercial. 'dentificabilitatea se poate eviden ia sau nu prin separabilitate. 3e considera ca un activ este separabil dac unitatea l poate nc!iria, vinde, sc!imba sau poate ob ine beneficii economice viitoare atribuibile activului respectiv. ,n anumite situa ii, separabilitatea nu este n mod necesar o condi ie pentru identificabilitate deoarece e#ist i alte metode pentru identificare. Astfel, de e#emplu, dac un activ necorporal este ac!izi ionat mpreuna cu alte active, tranzac ia poate implica transferul de drepturi legale care ofer posibilitatea unit ii s identifice activul necorporal. Control!l activ!l!i necorporal const n capacitatea ntreprinderii de a ob ine beneficii economice viitoare din aceast resurs i, de asemenea, de a restric iona accesul altora la beneficiile respective. "e e#emplu, pia a i cunotin ele te!nologice pot da natere la beneficii economice viitoare iar unitatea va controla acele beneficii dac cunotin ele sunt prote*ate de drepturi legale, cum ar fi dreptul de copTrig!t, e#isten a unei restric ii impus de un contract comercial sau obliga ia de pstrare a Isecretului profesional impus salaria ilor. )ene%iciile economice viitoare ce decurg dintr%un activ necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. "e e#emplu, folosirea propriet ii .intelectuale n procesul de produc ie poate reduce costurile de produc ie viitoare mai curnd dect s creasc veniturile viitoare. +nele active necorporale pot e#ista n sau pe suporturi fizice cum ar fi, de e#emplu: compact% disO % ." $n cazul ec!ipamentelor softSare pentru calculatoare&, documenta ia oficial $n cazul licen elor sau patentelor&, film etc. )entru acele active imobilizate care ncorporeaz att elemente corporale ct i necorporale ra ionamentul va stabili care element este mai semnificativ. "e e#emplu, o component softSare a unei maini%unelte controlate de calculator, care nu poate func iona fr acel softSare, se consider ca parte component a !ardSare%ului i este tratat ca imobilizare corporal. 3oftSare%ul este tratat ca activ necorporal cnd nu este parte integrant a !ardSare%ului. "e asemenea, activit ile de cercetare%dezvoltare au ca obiectiv dezvoltarea cunotin elor, iar prototipul ob inut este considerat ca un element secundar fa de cunotin ele

cuprinse n el i care reprezint componenta necorporal. E#!l$!re! inii!l ,n ceea ce privete evaluarea, IAS 38 Active necorporale cere ca un activ necorporal s fie evaluat ini ial la cost. .ostul unui activ necorporal con ine pre ul su de cumprare, incluznd orice ta#e de import i impozite nerecuperabile, precum i orice c!eltuial direct atribuibil pregtirii activului pentru folosirea sa. .!eltuielile atribuibile includ, de e#emplu, comisioanele profesionale pentru servicii legale. 2rice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se a*unge la valoarea de cost. "ac un activ necorporal este ac!izi ionat ntr%o combinare de ntreprinderi de tipul ac!izi iei, costul acelui activ necorporal se bazeaz pe valoarea sa *ust la data ac!izi iei. "ac un activ necorporal este ac!izi ionat prin intermediul unei subven ii guvernamentale el trebuie recunoscut ini ial la o valoare nominal, conform tratamentului din IAS /0 Contabilitatea s!bveniilor "!vernamentale (i prezentarea in%ormaiilor le"ate e asistena "!vernamental, la care se adaug orice c!eltuial care este direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii sale. "ac un activ necorporal este ac!izi ionat prin sc!imbul integral sau par ial al unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ, costul unui astfel de element este msurat la valoarea *ust a activului primit. Aceast valoare este ec!ivalentul valorii *uste a activului cedat a*ustat cu valoarea oricrui numerar sau ec!ivalent de numerar transferat. C-elt$ielile $lteri"!re aferente unui activ necorporal, realizate dup cumprarea sau finalizarea sa, sunt recunoscute drept c!eltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu e#cep ia cazului n care: este probabil c aceast c!eltuial va da posibilitatea activului s genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performan stabilit ini ial; i c!eltuiala poate fi evaluat i atribuit activului n mod credibil. "ac aceste condi ii sunt ntrunite, c!eltuiala ulterioar va fi adugat costului activului necorporal. .!eltuielile ulterioare cu mrcile, emblemele, listele cu clien i i alte elemente similare cumprate sau produse din resurse proprii sunt ntotdeauna recunoscute i nregistrate drept c!eltuieli ale perioadei pentru a evita recunoaterea fondului comercial. "ac c!eltuiala cu un element necorporal a fost nregistrat n c!eltuieli de ctre ntreprindere n situa iile sale financiare anuale, 'A3 0? interzice ntreprinderii s recunoasc aceast c!eltuial ca parte a costului unui activ necorporal, la o dat ulterioar.

E#!l$!re! $lteri"!r re $n"!terii inii!le IAS 38 Active necorporale prevede dou tratamente pentru evaluarea ulterioar i anume: a& tratamentul de baz, care prevede c dup recunoaterea ini ial, un activ necorporal trebuie contabilizat la costul su, mai pu in orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate; b& tratamentul alternativ, care prevede c dup recunoaterea ini ial, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea *ust la data reevalurii, mai pu in orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. 1.5.+. C"nt!(ilit!te! tr!n)! iil"r *ri#ind im"(ili)rile ne "r*"r!le C-elt$ielile de "n%tit$ire ale societ ii comerciale pot fi pltite din disponibilit ile bneti e#istente n casierie, n conturile de la banc sau pot fi ac!itate de ac ionari sau asocia i, care devin creditorii societ ii. E.em*l$ -entr! &n%iinarea !nei societi comerciale se pltesc ta1e notariale &n valoare e 1#=00#000 lei (i ta1e la 6e"istr!l Comer!l!i &n valoare e =00#000 lei, in isponibilitile bne(ti ale societii# Acestea se rec!nosc ast%el' 4.;;;.;;; lei 4;1 .!eltuieli constituire de G <141 .onturi curente 4.;;;.;;; lei la bnci

A ti#ele ne "r*"r!le *r"d$%e din re%$r%e *r"*rii .u privire la recunoaterea activelor necorporale ob inute din activitatea proprie a ntreprinderii, procesul de generare se delimiteaz n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare. 5ici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. .!eltuiala de cercetare trebuie recunoscut i nregistrat ca o c!eltuial atunci cnd este efectuat. +n activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: a& fezabilitatea te!nic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; b& inten ia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vndut; c& abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; d& modul n care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. 3ocietatea trebuie s demonstreze e#isten a unei pie e active pentru produsele ob inute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal, sau, dac va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal;

a& e#isten a resurselor te!nice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; b& abilitatea sa de a evalua fidel c!eltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. "ac un element necorporal nu ntrunete att defini ia, ct i criteriile de recunoatere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale solicit ca toate c!eltuielile efectuate cu acest element s fie recunoscute drept c!eltuieli, atunci cnd sunt efectuate. .!eltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetrii sunt nregistrate dup natura elementelor de c!eltuieli prin conturile din .lasa 6 C*elt!ieli# -a sfritul lunii consumurile nregistrate de ntreprindere pentru ac iunea de dezvoltare se trateaz contabil prin recunoaterea acestora ca active imobilizate necorporale. (#emplu -entr! &mb!ntirea activitii, o societate comercial realizeaz o activitate e cercetare@ ezvoltare a !n!i prototip alternative privin e !tila+ pentr! care &nre"istreaz !rmtoarele c*elt!ieli' pentr! activitatea e cercetare a pro !selor e+a e1istente pe pia /0#000#000 lei, pentr! cercetarea e materialele (i serviciile ce se vor &ncorpora &n prototip 1=#000#000 lei, +inalizarea proiectarea, constr!cia (i testarea prototip!l!i 4=#000#000 lei, c*elt!ieli privin prototip!l!i :#=00#000 lei# Aceste c*elt!ieli se rec!nosc ast%el' a& n faza de cercetare se recunosc c!eltuieli ale perioadei: 0<.;;;.;;; A1@ .!eltuieli studiile cercetrile b& n faza de dezvoltare, pe parcursul realizrii ac iunii: @<.;;;.;;; 400 'mobilizri necorporale n curs G =41 /enituri produc ia imobilizri necorporale c& n luna n care se termin ac iunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va cuprinde toate c!eltuielile de dezvoltare nregistrate n perioadele precedente i n perioada curent, iar imobilizarea n curs se trece n categoria imobilizrilor necorporale: din @<.;;;.;;; de cu G i <14 .onturi curente 0<.;;;.;;; la bnci

<4.<;;.;;;

4;0

.!eltuieli dezvoltare

de G

F 400 'mobilizri necorporale =41 curs /enituri produc ia imobilizri n din =.<;;.;;; de @<.;;;.;;;

necorporale d& dac ac iunea de dezvoltare se nc!eie ntr%o lun nu se mai utilizeaz categoria de imobilizri necorporale n curs, ci se recunoate direct imobilizarea necorporal astfel: <4.<;;.;;; 4;0 .!eltuieli dezvoltare de G =41 /enituri produc ia imobilizri necorporale 8revetele, licen ele, marcile comerciale i alte drepturi i valori similare %e nregistreaz diferit n func ie de cile de intrare. E.em*le E. 3 societate comercial ac*iziioneaz in import o licen eval!at &n lei ta 1=#000#000 lei, pentr! care treb!ie s plteasc ta1e vamale &n valoare e 1#=00#000 lei (i comision vamal pentr! 8/#=00 lei# 6ec!noa(terea licenei se realizeaz ast%el' 1A.<?4.<;; 4;<1 .oncesiuni, brevete, G licen e, comerciale drepturi i i mrci alte valori @@A Alte impozite i 1.<;;.;;; F @;@ >urnizori de imobilizri 1<.;;;.;;; din <4.<;;.;;; de

similare ac!izi ionate vrsminte @@= asimilate$pt.

ta#a vamal& >onduri speciale$pt. ?4.<;;

comisionul vamal& /# 3 societate comercial prime(te c! titl! "rat!it o licen eval!at e ctre !n e1pert eval!ator, pe baza !n!i raport e eval!are la s!ma e 18#000#000 lei' R 1?.;;;.;;; 4;<1 .oncesiuni, brevete, G licen e, comerciale drepturi i i mrci alte valori 101 3ubven ii investi ii pentru 1?.;;;.;;;

similare ac!izi ionate ;"nd$l "mer i!l se nregistreaz numai cu ocazia ac!izi ionrii fondului de comer de la furnizori. >ondul comercial se eval!eaz ca diferen ntre costul de ac!izi ie al fondului de comer i suma valorii elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare. E.em*l$ S#C# <inerva S#A# ac*iziioneaz !n spai! comercial, valoarea +!st =00#000#000 lei, pre!l e %act!rare &nscris e %!rnizor &n %act!r 800#000#000 lei, 5,A 1>7# F <;;.;;;.;;; 0;;.;;;.;;; 1<4.;;;.;;; 414 .onstruc ii 4;= >ond comercial @@4A 6/A G @;@ >urnizori imobilizri de B<4.;;;.;;;

deductibil ;"nd$l "mer i!l *r"d$% din re%$r%e *r"*rii nu este recunoscut ca activ din cauz c nu este o resurs identificabil, controlat de o societate, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate. ,n aceste condi ii nu se mai pune problema evalurii. !"8"#"1" $ezvoltri privind fondul comercial % lectur cu titlu de informare Noi!nea e %on comercial este reconsi erat prin prisma I96S 3 Combinrile e

&ntreprin eri, p!blicat e ctre IAS) &n martie /004# I96S 3 e%ine(te fondul comercial ca e1ce ent!l cost!l!i combinrii e &ntreprin eri peste valoarea +!st net a activelor, atoriilor (i atoriilor contin"ente i enti%icabile# -rin !rmare, &n moment!l !nei combinri e &ntreprin eri avem e@a %ace c! o! valori istincte (i an!me' valoarea +!st a activelor, atoriilor (i atoriilor contin"ente i enti%icabile ac*iziionate; (i cost!l combinrii Bvaloarea pltit sa! e pltit pentr! ac*iziia &ntreprin erilor?# Activele i enti%icabile s!nt cele care rez!lt in rept!ri contract!ale sa! le"ale sa! pot %i consi erate separabile Bpot %i v.n !te in ivi !al?# I96S 3 e%ine(te costul combinrii ca s!ma intre valorile +!ste la ata sc*imb!l!i, a activelor ate, a atoriilor e1istente sa! contin"ente, prec!m (i a Oinstr!mentelor e capital emise e ac*izitor (i orice cost!ri irect atrib!ibile combinrii e &ntreprin eri# 9on !l comercial este evaluat la i%erena intre cele o! valori (i este recunoscut ca !n activ &n sit!aiile %inanciare ale ac*izitor!l!i# +ondul comercial E ,ostul combinrii : =aloarea 'ust a activelor datoriilor i datoriilor contingente identificabile ac/iziionate" *emarc" IAS) consi er c s!nt e1trem e rare sit!aiile &n care cost!l combinrii este mai

mic ec.t valoarea +!st a activelor (i atoriilor i enti%icabile, e aceea a ren!nat la termen!l e fond comercial negativ" 2ac intr@o combinare apare, tot!(i, o ast%el e sit!aie, ac*izitor!l treb!ie s reconsi ere i enti%icarea (i ms!rarea elementelor i enti%icabile ac*iziionate iar i%erena ne"ativ, ac mai e1ist, s %ie rec!nosc!t &n cont!l e pro%it (i pier ere# 81empl! Societatea A49A ac*iziioneaz :07 in societatea )85A c! s!ma e 1>#000 !#m# Societatea )85A eine active tan"ibile i enti%icabile eval!ate la o valoare +!st &n moment!l ac*iziiei e 3=#000 !#m#, active intan"ibile i enti%icabile eval!ate la o valoare +!st &n moment!l ac*iziiei e 10#000 !#m#, atorii i enti%icabile eval!ate la o valoare +!st &n moment!l ac*iziiei e 1:#000 !#m# (i atorii contin"ente eval!ate la o valoare +!st e 3#000 !#m# I /aloarea *ust a activelor % /aloarea *ust a datoriilor % 'nteres minoritar $0;F J 4<.;;;& G Activ net >ond comercial G 1B.;;; % 1=.<;; G 1.<;; 6ec!noa(terea &n contabilitate a %on !l!i comercial rez!ltat in ac*iziie' @<.;;; u.m. 1.<;; u.m. Active identificabile >ond comercial G .onturi curente 1B.;;; u.m. la bnci 'nteres minpritar =.<;; u.m. "atorii 4;.;;; u.m. @<.;;; $4;.;;;& 4<.;;; $=.<;;& 1=.<;;

identificabile Aspecte privind deprecierea fondului comercial % lectur cu titlu de informare IAS) consi er, prin, I96S 3, c %on !l comercial are o !rat e via ne e%init, prin !rmare valoarea l!i n! poate %i amortizat# In sc*imb, %on !l comercial treb!ie s!p!s !n!i test an!al e epreciere iar orice pier ere in epreciere n! mai poate %i rel!at# 9on !l comercial "enerat e o ac*iziie reprezint o plat %c!t e ob.n itor eterminat e anticiparea bene%iciilor viitoare# 9on !l comercial n! "enereaz %l!1!ri e n!merar &n mo in epen ent e, alte active sa! "r!p!ri e active (i, e aceea, valoarea sa rec!perabil n! poate %i eterminat &n mo in ivi !al# Jn consecin, ac e1ist !n in ici! c %on !l comercial poate %i epreciat, valoarea rec!perabil este eterminat pentr! !nitatea "eneratoare e n!merar creia &i aparine# Ca !rmare a cerinelor in stan ar ele internaionale consi erm c tratament!l contabil a ecvat pentr! rec!noa(terea !nei pier eri in epreciere a %on !l!i comercial este cel prin care se cre iteaz irect %on !l comercial, av.n &n ve ere c, &n "eneral, eprecierea %on !l!i

comercial n! este reversibil# Caz!rile &n care treb!ie mrit valoarea %on !l!i comercial ca !rmare a reconsi errii eprecierii calc!late anterior s!nt consi erate e1cepii# Ast%el, pentr! o epreciere a %on !l!i comercial eval!at la =#000#000 lei, &nre"istrarea contabil este !rmtoarea' <.;;;.;;; lei A?1 .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i provizioanele -entr! eterminarea valorii fondului comercial a%erent !nitii "eneratoare e n!merar se aplic test!l e la baz la v.r% sa! e la v.r% la baz &n %!ncie e posibilitatea alocrii rezonabile a valorii %on !l!i comercial# Aceast valoare este apoi comparat c! valoarea contabil a acestei !niti "eneratoare e n!merar (i orice pier ere in epreciere este rec!nosc!t mai &nt.i prin re !cerea valorii %on !l!i comercial (i apoi prin re !cerea valorii celorlalte active printr@o alocare proporional &n %!ncie e valoarea contabil a acestora# IAS 36 2eprecierea activelor Oprecizeaz c &n caz!l &n care %on !l comercial a%erent !nei !niti "eneratoare e n!merar a %ost rec!nosc!t &n sit!aiile %inanciare, societatea treb!ie' a# s %ac !n test e la baz la v.r%, a ic' i# s i enti%ice ac valoarea contabil a %on !l!i c mercial poate %i alocat !nitii "eneratoare e n!merar pe o baz rezonabil (i consecvent; (i ii# apoi s compare valoarea rec!perabil a !nitii "eneratoare e n!merar c! valoarea sa contabil, rec!nosc.n o pier ere in epreciere acolo !n e este caz!l# Societatea treb!ie s e%ect!eze pas!l oi al test!l!i e mai s!s c*iar ac valoarea contabil a %on !l!i comercial n! poate %i alocat rezonabil (i consecvent !nitii "eneratoare e n!merar# b# ac la e%ect!area test!l!i e la baz la v.r% societatea n! poate s pbce %on !l comercial, rezonabil (i consecvent, !nitii "eneratoare e n!merar, Fcietatea treb!ie s e%ect!eze test!l e la v.r% la baz, a ic' i# s i enti%ice cea mai mic !nitate "eneratoare e n!merar, care incl! e !nitatea "eneratoare e n!merar a%lat s!b reviz!ire (i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil (i consecvent valoarea contabil a %on !l!i comercial B!nitatea mai mare "eneratoare e n!merar?; (i ii# apoi s compare valoarea rec!perabil a !nitii mai mari "eneratoare e n!merar de G 4;= >ond comercial <.;;;.;;; lei

c! valoarea ei contabil (i, in no!, s rec!noasc orice pier ere in epreciere ce rez!lt# Jn caz!l rel!rii !nei pier eri in epreciere a%erente !nei !niti "eneratoare e n!merar care incl! e !n %on comercial se reia mai &nt.i pier erea prin cre(terea Salorii celorlalte active ec.t %on !l comercial (i apoi, ac mai este caz!l, prin cre(terea valorii %on !l!i comercial# IAS 36 2eprecierea activelor s!"ereaz c e1ist sit!aii e1trem e rare c.n %on !l comercial treb!ie reapreciat# .(emplu @ Aplicarea testelor e la baz la v7rf i de la v7rf la baz pentr! i%erena pozitiv in ac*iziie6 4a s%.r(it!l an!l!i /000, &ntreprin erea A49A ac*iziioneaz 1007 in &ntreprin erea )85A pentr! =0#000#000 lei# )85A are 3 !niti "eneratoare e n!merar A, ), C, a cror valoare +!st este' total =0#000#000 lei, in care' valoare +!st A /0#000#000 lei; valoare +!st ) 8#000#000 lei; valoare +!st, C :#000#000 lei; i%erena pozitiv in ac*iziie este e 1=#000#000 lei# 4a s%.r(it!l an!l!i /00: A a &nre"istrat pier eri semni%icative, valoarea sa rec!perabil %iin e 30#000#000 lei# ,alorile contabile nete la s%.r(it!l an!l!i /00: s!nt' valoare contabil A /=#000#000 lei; valoare contabil ) 10 000#000 lei; valoare contabil C 8#000#000 lei; i%eren pozitiv 1/#000#000 lei# Caz!l I# 2i%erena pozitiv in ac*iziie poate %i alocat pe o baz rezonabil (i consecvent# 8tapa 1# Calc!l!l proporiei e alocare a i%erenei pozitive Bla s%.r(it!l an!l!i /000?' Speci%icare A ,alori +!ste /0#000#000 -roporie =:7 nete Blei? ) 8#000#000 //7 535A4 3=#000#000 1007

c :#000#000 /17

B/0#000#000 0 B8#000#000 0 B:#000#0000 .tapa #" Alocarea diferenei pozitive 1la sf7ritul anului #AA?-0 Speci%icare A ) c 2i%erena pozitiv la %inele an!l!i /00: este e 1/#000#000 lei -roporie =:7 //7 /17 -ropor%ie 6#840#000 / 640#000 /#=/0#000 535A4 1007 1/#000#0

alocat Blei? B1/#000#0001 B1/#000#000T B1/#000#0001 00 ,aloare net /=#000#000 10#000#000 8#000#000 43#000#0 contabil 1lei,aloare net 31#840#000 !p Blei?
A

1/ 640#000 B10#000#000 D

10#=/0#00 0 B/#=/0#000

00 ==#000#0 00

alocare

B/=#000#000 D

(#emplu preluat din lucrarea K*i pentr! &nele"erea (i aplicarea IAS 36 O2eprecierea activelor (d. .(..AR 4;;@, coordonator Ristea 7.

.tapa !" Aplicare IAS !: test baz%v7rf0 A)+A compar valoarea recuperabil a lui A cu valoarea contabil dup alocarea diferenei pozitive din ac/iziie0 ,aloare contabil !p alocarea i%erenei este e 31#840#000 lei; ,aloarea rec!perabil 30#000#000 lei; O 6ez!lt o pier ere in epreciere e 1"B8A"AAA lei" A49A rec!noa(te o pier ere in epreciere e 1#840#000 lei pentr! A, pier ere alocat inte"ral as!pra i%erenei in ac*iziie pe baza %orm!lei' 1.?@;.;;; lei A?10 6itluri participare de inute filiale la din de G 4;= >ond comercial 1.?@;.;;; lei

cadrul grupului ,azul II" $iferena pozitiv din ac/iziie nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent" Jn acest caz consi erm c la s%.r(it!l an!l!i /00: valoarea rec!perabil a l!i )85A este e 30#000#000 lei# .tapa 1" Aplicare test baz%v7rf % compararea valorii recuperabile A cu valoarea contabil 1se e(clude diferena-0 Q ,aloare contabil A /=#000#000 lei; ,aloarea rec!perabil 30#000#000 lei; ,aloarea rec!perabil este mai mare ec.t valoarea contabil, eci n! se rec!noa(te o pier ere in epreciere# .tapa #" Aplicare test v7rf%baz % compararea valorii contabile a lui &.2A luat ca ntreg cu valoarea recuperabil0 D ,aloare contabil )85A ==#000#000 lei; A ,aloarea rec!perabil =0#000#000 lei; ,aloarea rec!perabil este mai mic i%erenei pozitive pe baza %orm!lei' 1.?@;.;;; lei A?10 .!eltuieli e#ploatare privind amortizrile i provizioanele de G 4;= >ond comercial 1.?@;.;;; lei ec.t valoarea contabil, eci se rec!noa(te o pier ere in epreciere e"al c! ==#000#000 lei @ =0#000#000 lei E =#000#000 lei, alocat as!pra

Am"rti)!re! im"(ili)ril"r ne "r*"r!le /aloarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de%a lungul celei mai bune estimri a duratei sale de via util. ,nceperea amortizrii are loc atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare i se presupune c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani. "oar n cazuri rare este permis stabilirea unei durate mai mari. ,n aceste situa ii societatea trebuie s motiveze alegerea fcut i s prezinte factorii semnificativi care au influen at determinarea duratei de via . ,n privin a metodei de amortizare, aceasta trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice ale activului sunt consumate, de ctre ntreprindere, iar dac acest model nu poate fi determinat fidel se va folosi metoda liniar. )entru imobilizrile necorporale valoarea rezidual este considerat nul, $ e#cep ia cazurilor n care e#ist o obliga ie a unei ter e pr i de a cumpra activul la sfritul duratei de via util sau e#ist o pia activ pentru acea imobilizare. ?.?. ,ontabilitatea primar a imobilizrilor financiare 1.?.1. Cl!%ifi !re. P!rti $l!riti *ri#ind re $n"!tere! i e#!l$!re! 'mobilizrile financiare, denumite i investi ii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societ i comerciale sau agen i economici sub forma titlurilor de participare de inute la societ ile din cadrul grupului, a crean elor asupra societ ilor din cadrul grupului, a titlurilor sub form de interese de participare a crean elor din interese de participare, a titlurilor de inute ca imobilizri i altor crean e. 2 l!%ifi !re mai detaliat la care poate recurge o societate pentru recunoaterea investi iilor financiare imobilizate este urmtoarea: 6itluri de participare de inute la filiale din cadrul grupului 6itluri de participare de inute la societ i din afara grupului 'mobilizri financiare sub forma de interese de participare, din care: 6itluri de participare de inute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 6itluri de participare de inute n ntreprinderi asociate din afara grupului 6itluri de participare strategice n cadrul grupului 6itluri de participare strategice n afara grupului

6itluri puse n ec!ivalen Alte titluri imobilizate .rean e imobilizate, din care: 3ume datorate de filiale "obnda aferent sumelor datorate de filiale ,mprumuturi acordate pe termen lung "obnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung .rean e legate de interesele de participare "obnda aferent crean elor legate de interesele de participare Ac iuni proprii % active imobilizate Alte crean e imobilizate "obnzi aferente altor crean e imobilizate /rsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. 6itlurile de participare reprezint drepturile sub form de active i alte titluri cu venit variabil de inute de ntreprindere n capitalul altor societ i comerciale a cror de inere durabil este util acesteia. 5itl!rile e participare ein!te &n &ntreprin eri asociate reprezint titluri de participare ale unei ntreprinderi a cror de inere ntr%o propor ie ntre 4;%<;F asigur posibilitatea e#ercitrii unei influen e semnificative. 5itl!rile e participare strate"ice reprezint titluri de participare care sunt de inute ntr%un procent de pn la 4;F i nu asigur posibilitatea e#ercitrii unei influen e semnificative. ,n ntreprinderea n care titlurile de participare strategice sunt de inute ntr%un procent mai mic de 1;F sunt considerate interese minoritare. .rean ele din interese de participare reprezint drepturi ale unit ii asupra filialelor sau unit ilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor mprumuturi pe termen lung. 2 societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situa ii financiare consolidate. >iliala este o societate care este controlat de societatea mam. )rin control se n elege autoritatea de a conduce activit ile financiare i opera ionale ale unei ntreprinderi. ,n general, se presupune c e#ist control atunci cnd se de ine mai mult de *umtate din drepturile de vot n conducerea filialei. ,ntreprinderea asociat este definit de standardele interna ionale ca fiind ntreprinderea n

care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participa ie. In%l!ena semni%icativ este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i opera ional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla aceste politici. 1.?.+. Le t$r $ titl$ de inf"rm!re Jn con%ormitate c! IAS 1 -rezentarea sit!aiilor %inanciare, orice societate treb!ie s prezinte ca minim e in%ormaii valorile pentr! !rmtoarele elemente' imobilizrile corporale; imobilizrile necorporale; active %inanciare, mai p!in investiiile contabilizate con%orm meto ei p!nerii &n ec*ivalen, creane@clieni (i asimilate (i n!merar (i ec*ivalente prezentate ca elemente separate &n sit!aiile %inanciare# IAS 1 -rezentarea sit!aiilor %inanciare cere, toto at, !tilizarea istinciei c!rent0non@ c!rent &n prezentarea elementelor e active (i atorii, av.n ca re%erin termen!l e 1/ l!ni e la ata bilan!l!i# 5ermen!l e non%curent se re%er la acele active corporale, necorporale, e e1ploatare (i %inanciare care pot %i incl!se, !p nat!ra lor &n cate"oria activelor pe termen l!n"# Se mai precizeaz c titl!rile %inanciare se clasi%ic &n cate"oria activelor c!rente ac se a(teapt ca ele s %ie realizate &n termen e 1/ l!ni e la ata bilan!l!i; &n caz contrar, ele s!nt clasi%icate &n cate"oria activelor non@c!rente# -ornin e la toate aceste consi erente se poate cont!ra cate"oria e investiii %inanciare pe termen l!n", en!mit &n sit!aiile %inanciare in 6om.nia active imobilizate %inanciare# 9c.n apel la Stan ar ele Internaionale e 6aportare 9inanciar, &n aceast cate"orie p!tem incl! e elemente prec!m' investiiile &n %iliale; investiiile &n &ntreprin eri asociate; investiiile &n asocierile &n participaie B+oint@vent!res?; alte active %inanciare pe termen l!n"# Investiiile &n %iliale s!nt tratate &n IAS /: Sit!aiile %inanciare consoli ate (i contabilitatea investiiilor &n %iliale# Acestea reprezint titl!rile %inanciare investite &ntr@o societate &n care se e1ercit !n control as!pra politicilor %inanciare (i operaionale, c! scop!l e a obine bene%icii in activitatea ei# Investiiile &n asocierile &n participaie s!nt tratate &n IAS 31 6aportarea %inanciar a intereselor &n asocierile &n participaie# 3 asociere &n participaie este o &nele"ere contract!al e n!merar, care treb!ie

prin care o! sa! mai m!lte pri &ntreprin o activitate economic s!p!s control!l!i com!n# 9iecare asociat contrib!ie c! n!merar sa! alte res!rse la entitatea controlat in com!n, aceste contrib!ii %iin incl!se &n re"istrele contabile ale asociat!l!i (i rec!nosc!te &n sit!aiile l!i %inanciare ca o investiie &n entitatea controlat &n com!n# Investiiile &n &ntreprin eri asociate s!nt tratate &n IAS /8 Contabilitatea investiiilor &n &ntreprin erile asociate (i s!nt acele titl!ri %inanciare ac*iziionate &n ca r!l &ntreprin erilor &n care se e1ercit o in%l!en semni%icativ# In%l!ena semni%icativ este e%init e stan ar ca a!toritatea e a participa la l!area eciziilor e politic %inanciar (i operaional a &ntreprin erii asociate, ar n! (i e a controla aceste politici# Se consi er c einerea !n!i procent &ntre /07 (i =07 implic o in%l!en semni%icativ# Sit!aiile %inanciare consoli ate care incl! investiii &ntr@!n procent mai mare e =07 n! ca s!b inci ena cate"oriei e active %inanciare imobilizate, acestea %iin contabilizate prin meto ele e consoli are "lobal sa! proporional# Jn sc*imb, investiiile &n %iliale (i &n &ntreprin eri asociate se re"sesc ca active imobilizate %inanciare &n sit!aiile %inanciare in ivi !ale ale investitorilor, %iin &nre"istrate %ie la cost, %ie prin meto a p!nerii &n ec*ivalen, %ie ca active %inanciare isponibile pentr! v.nzare, a(a c!m s!nt escrise &n IAS 3> Instr!mente %inanciare' rec!noa(tere (i eval!are O# -entr! investiiile &n asocierile &n participaie stan ar !l las la ale"erea investitorilor mo alitile e contabilizare (i e prezentare# Stan ar !l IAS 3/ Instr!mente %inanciare' prezentare (i escriere O incl! e activele %inanciare &n cate"oria instr!mentelor %inanciare, care s!nt e%inite ca orice contract ce "enereaz sim!ltan !n activ %inanciar pentr! o &ntreprin ere (i o atorie %inanciar sa! !n instr!ment e capital propri! pentr! o alt &ntreprin ere# 81emple e instr!mente %inanciare s!nt' n!merar!l (i ec*ivalentele e n!merar; e%ectele comerciale e &ncasat (i e pltit; &mpr!m!t!rile e &ncasat (i e pltit; instr!mentele e &n atorare Bobli"ai!nile? (i e capital Baci!nile?; contractele e "aranii care &nsoesc contractele e cre itare, e rsc!mprare etc; instr!mentele erivate; contractele e leasin" %inanciar; Q activele (i atoriile rez!ltate in contractele e pensii# Activele %inanciare s!nt e%inite &n IAS 3/ Instr!mente %inanciare' prezentemi (i escriere ca orice activ care reprezint'

Ba? n!merar; Bb? !n &ntreprin ere; Bc? !n rept contract!al e a sc*imba instr!mente %inanciare c! alt &ntreprin ere &n con iii care s!nt potenial %avorabile; sa! B ? !n instr!ment e capital propri! al !nei alte &ntreprin eri# N! s!nt consi erate active %inanciare teren!rile (i cl irile, instalaiile (i ec*ipamentele, activele &n locaie, activele necorporale, stoc!rile sa! c*elt!ielile &n avans# IAS 3> Instr!mente %inanciare' rec!noa(tere (i eval!are Oprezint o clasi%icare a instr!mentelor %inanciare &n %!ncie e scop!l einerii (i e !tilitatea pentr! &ntreprin ere sa! politica e investiii# Se istin" !rmtoarele patr! cate"orii' active sa! pasive %inanciare ein!te &n scop!l tranzacionrii ' s!nt acelea ce a! %ost ac*iziionate sa! pro !se &n principal &n scop!l e a "enera !n pro%it, ca rez!ltat al %l!ct!aiilor e pre pe termen sc!rt sa! in mar+a rein!t e ealer# $n activ %inanciar treb!ie clasi%icat ca pstrat pentr! tranzacionare ac, in i%erent e motiv!l pentr! care a %ost ac*iziionat, constit!ie o parte a !n!i porto%oli! pentr! care e1ist ova a !n!i mo el recent real e a obine pro%it pe termen sc!rt# Activele %inanciare risc!l!i; investiii pstrate p.n la sca en' reprezint active %inanciare c! pli %i1e sa! eterminabile (i sca en %i1 pe care o &ntreprin ere are intenia %erm (i posibilitatea e a le pstra p.n la sca en, altele ec.t &mpr!m!t!rile (i creanele "enerate e &ntreprin ere; &mpr!m!t!rile (i creanele create e &ntreprin ere s!nt active %inanciare create e &ntreprin ere prin %!rnizarea e bani, mr%!ri sa! servicii irect !n!i ebitor, altele ec.t cele pentr! care &ntreprin erea are intenia e a le vin e ime iat sa! &n termen sc!rt (i care treb!ie clasi%icate ca ein!te pentr! tranzacionare, &mpr!m!t!rile (i creanele "enerate e &ntreprin ere n! s!nt incl!se &n investiiile ein!te p.n la sca en, ci s!nt clasi%icate separat; activele %inanciare isponibile pentr! v.nzare s!nt acele active %inanciare ce n! s!nt' a? &mpr!m!t!ri (i creane "enerate e &ntreprin ere; b? investiii pstrate p.n la sca en; c? active %inanciare ein!te pentr! tranzacionare# Acestea se re"sesc &n bilan clasi%icate ast%el' activele ein!te &n scop!l v.nzrii s!nt raportate &n cate"oria activelor c!rente; erivate (i atoriile %inanciare erivate s!nt &ntot ea!na consi erate a %i pstrate pentr! tranzacionare ac n! s!nt instr!mente e%ective e acoperire a rept contract!al e a &ncasa n!merar sa! alte active %inanciare e la alt

investiiile pstrate p.n la sca en pot %i clasi%icate %ie ca active c!rente, %ie ca active non@c!rente, &n %!ncie e ata sca enei; titl!rile isponibile pentr! v.nzare care %ac parte in cate"oria instr!mentelor e atorii pot %i clasi%icate &n c!rente0non@c!rente &n %!ncie e termenele e sca en (i e a(teptrile privin v.nzarea (i ramb!rsarea &n !rmtor!l an# 6emarc# 2etalii privin rec!noa(terea (i eval!area celor patr! cate"orii e active %inanciare se re"sesc &n s!bcapitol!l privin contabilitatea primar a mobilizrilor necorporale (i &n capitol!l estinat tratrii instr!mentelor e trezorerie# 1.?.1. Re $n"!tere i dere $n"!tere 'mobilizrile financiare reprezint o component a activelor financiare, iar recunoaterea acestora din urm este normalizat de recunoaterea activelor financiare, aa cum prevede IAS 3> Instr!mente %inanciare' eval!are (i rec!noa(tere# .onform acestor criterii de recunoatere, o ntreprindere trebuie s recunoasc un activ financiar n bilan atunci cnd acesta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar. Dere $n"!tere! $n$i ! ti# fin!n i!r. .onform standardului amintit anterior, o ntreprindere trebuie s derecunoasc un activ financiar sau o component a unui activ financiar atunci cnd, i numai atunci cnd, ntreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar sau o component a activului financiar. 2 ntreprindere pierde acest control n cazul n care aceasta realizeaz drepturile asupra beneficiilor specificate n contract, drepturile e#pir sau ntreprinderea renun la aceste drepturi. ,n cazul n care un activ financiar este transferat altei ntreprinderi, dar transferul nu satisface condi iile pentru derecunoatere, cel care efectueaz transferul contabilizeaz tranzac ia ca un mprumut garantat. E#!l$!re! inii!l. Atunci cnd un activ financiar este ini ial recunoscut, o ntreprindere trebuie s%1 evalueze la costul su, ceea ce nseamn valoarea *ust a contrapresta iei oferite. .onform IAS 3> Instr!mente %inanciare' eval!are (i rec!noa(tere O, costurile de tranzac ionare sunt incluse n evaluarea ini ial a tuturor activelor financiare. /aloarea *ust este determinabil prin referire la pre ul de tranzac ionare sau alte pre uri de pia . "ac nu sunt disponibile pre urile de pia , valoarea *ust a unei contrapresta ii este estimat ca sum a tuturor pl ilor sau ncasrilor viitoare, actualizat, dac, procednd astfel, efectul este semnificativ, utiliznd rata dobnzii preponderente pe pia pentru un instrument similar al unui emitent cu credibilitate similar. (valuarea ulterioar. IAS 3> Instr!mente %inanciare' eval!are (i rec!noa(tere O precizeaz c dup recunoaterea ini ial, o ntreprindere trebuie s evalueze activele financiare la valoarea lor *ust, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, fr nici o deducere a costurilor de

tranzac ionare ce ar putea s apar din vnzare sau alt ieire, e#cep ie fcnd urmtoarele categorii de active financiare: a. mprumuturile i crean ele create de ntreprindere i care nu sunt pstrate n scopul tranzac ionrii; b. investi iile pstrate pn la scaden ; c. toate activele financiare care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror valoare *ust nu poate fi evaluat credibil. Aceste trei categorii de active financiare sunt evaluate astfel: 1. cele care au o scaden fi# la costul amortizat, utiliznd metoda ratei efective a dobnzii; 1. cele care nu au o scaden fi# trebuie evaluate la cost. De*re iere!. .onform IAS 3> Instr!mente %inanciare' eval!are (i rec!noa(tere, toate categoriile de active financiare fac obiectul analizei privind devalorizarea. 2 ntreprindere trebuie s evalueze la data fiecrui bilan dac e#ist o dovad obiectiv c un activ financiar ar putea fi considerat depreciat. "ac e#ist o astfel de dovad, iar valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea de nregistrare, se recunoate o pierdere din depreciere. 1.?.5. C"nt!(ilit!te! tr!n)! iil"r *ri#ind im"(ili)rile fin!n i!re 3#=#4#1# Contabilitatea titl!rilor e valoare a& .ontabilizarea titlurilor de valoare ac!izi ionate trebuie s in cont de valoarea eliberat ac!itat imediat sau ulterior i de partea neeliberat ce urmeaz s fie pltit emitentului. 'mobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz ini ial la costul de ac!izi ie sau valoarea determinat prin contractul de ac!izi ie a acestora. .!eltuielile accesorii privind ac!izi ionarea imobilizrilor financiare nu afecteaz valoarea ini ial a acestora, ci se nregistreaz direct n c!eltuielile de e#ploatare ale e#erci iului. E.em*l$ Se ac*iziioneaz titl!ri imobilizate &n valoare e 40#000#000 lei, eliberate &n proporie e 8:,=7 (i ac*itate prin banc pentr! /0#000#000 lei' @;.;;;.;;; 4A1 6itluri de G <14 .onturi bnci curente la 4;.;;;.;;; participare de inute la filiale din cadrul grupului @;@ >urnizori de imobilizri 1<.;;;.;;;

4AB

/rsminte de efectuat <.;;;.;;; pentru imobilizri

financiare /rsmintele efectuate pentru emitent pe msura valorii eliberate: <.;;;.;;; 4AB /rsminte de efectuat G pentru financiare b& /eniturile pentru titluri de valoare ncasate sau de ncasat reprezint dividende, fiind cuprinse n structura veniturilor financiare. E.em*l$ 3 societate comercial are e &ncasat ivi en e &n valoare e 10#000#000 lei, in care &ncaseaz 6#000#000 lei' A.;;;.;;; <14 .onturi curente la G =A1 /enituri din 1;.;;;.;;; bnci imobilizri financiare @.;;;.;;; 4A= .rean e imobilizate ,n ipoteza c dividendele au fost repartizate pentru ma*orarea capitalului la societatea unde sunt de inute titlurile de valoare, atunci se ma*oreaz valoarea titlurilor de participare ca urmare a emiterii de noi titluri de valoare: 1;.;;;.;;; 4A1 6itluri de participare G de inute la filiale din cadrul grupului c& .edarea titlurilor de participare genereaz opera iuni privind ieirea titlurilor d*n patrimoniul unit ii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei ter e persoane sau bnci etc. (#emplu 3 societate comercial vin e titl!ri imobilizate la !n pre e v.nzare e 4=#000#000 lei (i plte(te !n comision e >00#000 lei# 5itl!rile a! %ost ac*iziionate c! 40#000#000 lei# 5ranzaciile e &nre"istrat &n contabilitate s!nt !rmtoarele' I scderea din eviden a titlurilor de participare la valoarea de intrare: @;.;;;.;;; AA@1 .!eltuieli privind G 4A1 6itluri de participare @;.;;;.;;; de inute la filiale din imobilizrile financiare =A1 /enituri din 1;.;;;.;;; imobilizri financiare imobilizri <14 .onturi bnci curente la <.;;;.;;;

cedate cadrul grupului I reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la pre ul de cesiune:

@<.;;;.;;;

@A1

"ebitori diveri

G =A@1

/enituri din imobilizri @<.;;;.;;;

financiare cedate I ncasarea titlurilor de participare cedate i a comisionului cuvenit: F @@.1;;.;;; B;;.;;; <14 A44 .onturi curentela bnci .!eltuieli privind comisioanele i G @A1 "ebitori diveri @<.;;;.;;;

onorariile Remarc. 2 particularitate privind evaluarea la ieire o reprezint titlurile de valoare de natura activelor financiare. ,n situa ia n care cesiunea titlurilor de valoare se refer la o parte din titlurile de valoare de inute la aceeai societate i care au fost ac!izi ionate cu pre uri diferite, valoarea la ieire se va stabili dup metoda identificrii specifice, a costului mediu ponderat sau dup principiul metodei epuizrii loturilor $>'>2 % primul intrat, primul ieit sau -'>2 % ultimul intrat, primul ieit&. 3#=#4#/# Contabilitatea creanelor imobilizate .ontabilizarea opera iilor privind crean ele imobilizate privete acor area e &mpr!m!t!ri pe termen l!n", ob.n a a%erent, &ncasarea &mpr!m!t!rilor acor ate etc# (#emplu 3 societate comercial acor la 1#01#/00/ o! &mpr!m!t!ri pe termen e = ani, !n!l &n valoare e =0#000#000 lei !nei %iliale (i alt!l &n valoare e 100#000#000 lei !nei alte societi# 2ob.n a an!al e &ncasat se calc!leaz la o rat e 1=7 iar ramb!rsarea se va %ace la s%.r(it!l celor = ani# A acordarea mprumuturilor pe termen lung: F <;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; 4A=1 3ume datorate de filiale 4A=0 ,mprumuturi acordate pe G <14 .onturi curente 1<;.;;;.;;; la bnci

termen lung I dobnda anual de ncasat aferent mprumuturilor pe termen lung acordate: 8val!are' "obnda anual datorat de filial G 1<F J <;.;;;.;;; lei G =.<;;.;;; lei "obnda anual datorat de societatea din afara grupului G 1<F J 1;;.;;;.;;; lei G 1<.;;;.;;; lei 6ec!noa(tere'

1<.;;;.;;;

4A=@ "obnda

aferent G =A0

/enituri

din 44.<;;.;;;

mprumuturilor acordate pe =.<;;.;;; termen lung 4A=4 "obnda aferent sumelor

crean e imobilizate

datorate de filiale I ncasarea dobnzii anuale: 44.<;;.;;; <14 .onturi curente G la bnci 4A=@ "obnda mprumuturilor termen lung 4A=4 "obnda aferent datorate de filiale I ncasarea mprumuturilor acordate la sfritul celor < ani: 1<;.;;;.;;; <14 .onturi curente G la bnci 4A=1 3ume datorate <;.;;;.;;; 1;;.;;;.;;; pe de filiale 4A=0 ,mprumuturi acordate termen lung !">"8"!" Particulariti privind contabilitatea activelor financiare pe termen lung F lectur cu titlu de informare A. A ti#ele fin!n i!re di%*"ni(ile *entr$ #>n)!re8 care au o scaden mai mare de 14 luni de la data bilan ului trebuie clasificate, conform 'A3 1 -rezentarea sit!aiilor %inanciare ca investi ii pe termen lung. (le sunt recunoscute ini ial la cost, conform 'A3 0B Instr!mente %inanciare' eval!are (i rec!noa(tere# +lterior, acestea sunt evaluate la valoarea *ust, iar diferen a $ctig sau pierdere& este recunoscut fie n rezultatul net al perioadei n care a fost generat, fie n conturile de capitaluri pn n momentul vnzrii, ncasrii, disponibilizrii printr%o alt modalitate sau stabilirii ca fiind deteriorat, moment n care diferen a trebuie recunoscut n rezultatul net al perioadei. E.em*l$ 4a &ncep!t!l an!l!i /003, societatea A49A SA ac*iziioneaz 100 e aci!ni ale societii )85A S#A# la !n cost e /00#000 lei0aci!ne (i le clasi%ic &n cate"oria activelor %inanciare isponibile pentr! v.nzare, c! sca en mai mare e 1/ l!ni e la ata bilan!l!i# -e ata e 31#1/#/003 valoarea e pia a scz!t la 180#000 lei0 aci!ne# -e ata e 30#10#/004 aci!nile s!nt v.n !te la pre!l e /1=#000 lei0 aci!ne# Care este tratament!l contabil &n sit!aiile prezentateL ;1.;1.4;;0 Recunoaterea ini ial a investi iei: aferent 1<.;;;.;;; acordate pe

sumelor =.<;;.;;;

4;.;;;.;;;

4A4

6itluri participare de inute societ i

de G la n

@A4

.reditori diveri

4;.;;;.;;;

afara grupului 01.14.4;;0 Recunoaterea valorii *uste a investi iei la data bilan ului: 4.;;;.;;; AA? Alte c!eltuieli G financiare 4A4 6itluri participare de inute grupului 0;.1;.4;;@ /nzarea investi iei la data bilan ului: 41.<;;.;;; @A1 "ebitori diveri G 4A4 6itluri participare de inute la societ i n afara =A? grupului Alte venituri 0.<;;.;;; de 1?.;;;.;;; la societ i n afara de 4.;;;.;;;

financiare Remarc. ,n prezent, n )lanul de conturi din Romnia nu e#ist un cont care s rspund fidel cerin elor 'A3 0B privind nregistrarea ctigului sau a pierderii din tranzac iile cu investi ii financiare pe termen lung. "ac se prefer tratamentul recunoaterii diferen ei de valoare pn la valoarea *ust n conturile de capitaluri, nregistrrile sunt urmtoarele: 01.14.4;;0 Recunoaterea valorii *uste a investi iei la data bilan ului: 4.;;;.;;; 1;A? Alte rezerve G 4A4 6itluri participare de inute grupului /nzarea investi iei la data bilan ului: "ebitori diveri G F 4A4 6itluri participare de inute la societ i n afara de 1?.;;;.;;; la societ i n afara 0;.1;.4;;@ 41.<;lei @A1 de 4.;;;.;;;

=A1

grupului /enituri imobilizri

din 1.<;;.;;;

financiare 1;A? Alte rezerve

4.;;;.;;;

B. In#e%tiiile *%tr!te *>n l! % !den sunt, n general, clasificate n categoria activelor pe termen lung. .ontabilizarea lor %e f! e conform metodei costului amortizat. Astfel, investi ia este recunoscut ini ial la cost i raportat n bilan la cost istoric amortizat. .ostul amortizat reprezint: valoarea la care activul financiar a fost evaluat la momentul recunoaterii ini iale; K HE% K rambursrile de capital; amortizarea cumulat a oricrei diferen e ntre valoarea ini ial i valoarea la scaden ; i orice trecere pe c!eltuieli a scderii valorii sau a imposibilit ii de ncasare. Amortizarea se calculeaz utiliznd metoda dobnzii efective. Aceast metod utilizeaz rata efectiv a dobnzii, determinat ca rata la care se a*usteaz flu#ul preconizat de numerar la valoarea curent de nregistrare a activului. (#emplu -e ata e 01#0>#/004 societatea A49A S#A# a ac*iziionat /#000 e obli"ai!ni pe termen l!n", la !n cost e 160 lei0titl!, valoare nominal 1=0 lei0titl!# 2ob.n a, calc!lat c! o rat e 107 se plte(te la %iecare 6 l!ni, iar sca ena este la = ani# ;1.;B.4;;@ 04;.;;; 4A< Recunoaterea cuponului: Alte titluri G @A4 .reditori diveri 04;.;;; imobilizate (valuarea venitului financiar adus de investi ie n anul 4;;@:

01.14.4;;@

/enit financiar G 0;;.;;; # @E14 # 1;F G 1;.;;; lei Recunoaterea dobnzii la data bilan ului: 1;.;;; <1?= "obnzi de G =AA /enituri din 1;.;;; ncasat dobnzi Remarc. "eoarece titlurile sunt recunoscute la cost amortizat i nu la valoarea *ust, nu este necesar nici o nregistrare de modificare a valorii investi iei la data bilan ului. .(emplu comple( % lectur cu titlu de informare 3 societate c!mpr o obli"ai!ne c! !rmtoarele caracteristici' -re e emisi!ne >=0#000 lei ,aloare nominal 1#000#000 lei

R -re e ramb!rsare 1#100#000 lei 2!rata obli"ai!nii = ani A 6ata ob.nzii 107# -entr! c!mprtor!l obli"ai!nii sit!aia event!alele variaii ale cotaiei obli"ai!nii?# A# 2ac deintorul intenioneaz s dein titlul de valoare p7n la scaden e asemenea el va %olosi cost!l amortizat pentr! a re%lecta valoarea obli"ai!nilor &n bilan# Jn caz!l c!mprtor!l!i, acesta va calc!la o rat a ob.nzii e%ectiv# 6emarcm c aceasta va i%eri e cea calc!lat la emitent!l obli"ai!nii# 6ata e%ectiv va %i obin!t e"al.n cost!l b!n!l!i c! valoarea act!al a viitoarelor intrri e n!merar "enerate e obli"ai!ni' A 1.;;;.;;; # 1;F
A<;.;;; =
i =1 n

i%er &n %!ncie

e scop!l ac*iziionrii

obli"ai!nilor' le pstreaz p.n la sca en sa! le eine pentr! tranzacionare Bspec!leaz

1.1;;.;;;
i

1.;;;.;;; 1;F

(1+ r)

1.1;;.;;;

(1+ r) <

!n e i reprezint n!mr!l e ani B&ntre 1 (i =? iar n reprezint !ltim!l an# 6ata e%ectiv a ob.nzii rez!lt in calc!le ca %iin 1/,>64=7# 5ablo!l c! valoarea obli"ai!nilor la cost amortizat e@a l!n"!l celor = ani este' An A 1 # G ! 8 > 2otal ,ost amortiz at 1 >=0#00 >:3#16 0 >>>#3/ 3 1#0/8#8 8 1#06/#/ 86 :6 H $ob7nda efectiv / 11# @:8> E 1/3#163 110,1/>64= 1/6#166 1/>#==8 133#3>0 13:#:/3 :>A"AAA +lu( numerar 3 1$ob7nda 100#000 100#000 100#000 100#000 100#000 >AA"AAA ,ost amortizat $iferene %inal Bvaloare 4 E 1D/@3 sit!aiile >:3#163 >>>#3/8 1#0/8#886 1#06/#/:6 1#0>>#>>= H OR in de =E4@1 nregistra /3#163 /6#166 />#==8 33#3>0 3:#:/3 1>A"AAA

5ratament!l &n contabilitatea c!mprtor!l!i este !rmtor!l' Anul 1 C!mprarea obli"ai!nii' B<;.;;; 4A< Alte titluri G <14 .onturi curente B<;.;;; la bnci

imobilizate !1#1#" Anul I

Jnre"istrarea ob.nzii e primit' 1;;.;;; <1?= "obnzi ncasat 8val!area obli"ai!nii la cost!l amortizat' 40.1A0 4A< Alte titluri G =AA /enituri dobnzi din 40.1A0 imobilizate de G =AA /enituri dobnzi din 1;;.;;;

,aloarea obli"ai!nii &n bilan Bcost!l amortizat? va %i e"al c!' >=0#000 D 1/3#163 @ 100#000 G >:3#163 lei !1"1#"Anul II Jnre"istrarea ob.nzii e primit' 1;;.;;; <1?= "obnzi ncasat 8val!area obli"ai!nii la cost!l amortizat' 4A.1AA 4A< Alte titluri G =AA /enituri dobnzi din 4A.1AA imobilizate de G =AA /enituri dobnzi din 1;;.;;;

,aloarea obli"ai!nii &n bilan Bcost!l amortizat? va %i e"al c! >:3#163 D 1/6#166 @ 100#000 E >>>#3/8 lei Jnre"istrrile in an!l II se %ac p.n &n an!l I,, i%erena const.n !1"1#"Anul = Jnre"istrarea ob.nzii e primit' 1;;.;;; <1?= "obnzi ncasat 8val!area obli"ai!nii la cost!l amortizat' 0=.=40 4A< Alte titluri G =AA /enituri dobnzi din 0=.=40 imobilizate 6amb!rsarea obli"ai!nilor' 1.1;;.;;; <14 .onturi curente bnci la G 4A< Alte titluri 1.1;;.;;; imobilizate de G =AA /enituri dobnzi din 1;;.;;; oar &n valori#

)# Jn caz!l &n care

eintor!l obli"ai!nilor intenioneaz s le dein pentru

tranzacionare pres!p!n.n c le c!mpr &n an!l II la !n c!rs e >:=#000 lei (i c la s%.r(it!l an!l!i II rata ob.nzii bancare este e 1=7, iar la s%.r(it!l an!l!i III Bobli"ai!nea ne%&in v.n !t e eintor? rata ob.nzii bancare este e 107, at!nci eintor!l va eval!a obli"ai!nea la valoarea +!st B e re"!la c!rs!l b!rsier?# 2atorit ratei ob.nzii pe piaa e capital, sensibil mai mare ec.t rata obli"ai!nii ein!te, &n an!l II avem e a %ace c! o epreciere Bo pier ere e valoare?# ,aloarea +!st a obli"ai!nii va %i'
n

i =1

1.;;;.;;; 1;F

( 1 + ;,1<)

1.1;;.;;;

( 1 + ;,1< ) <

= B1@.@4A lei

!n e i reprezint n!mr!l e ani B&ntre 1 (i =?, iar n reprezint !ltim!l an# -res!p!n.n c valoarea e tranzacionare a obli"ai!nii pe piaa e capital este e >1=#000 lei, constatm o epreciere e valoare e 60#000 lei# Societatea are o! posibiliti e a &nre"istra aceste i%erene# Cele o! opi!ni contabile s!nt' C &nre"istrarea &n cont!l e pro%it (i pier ere s!b %orma !n!i venit, respectiv c*elt!ial, !p caz; C &nre"istrarea &n ca r!l capital!rilor proprii# <eto a aleas treb!ie &ns aplicat consecvent pentr! toate instr!mentele %inanciare, &n timp, Consili!l pentr! stan ar e internaionale e contabilitate ne"sin o motivaie pentr! a sc*imba politica aleas# Jn cel e@al oilea an, atorit sc erii rastice a ob.nzii bancare obli"ai!nea ac*iziionat s@a apreciat, av.n o valoare +!st e'
n

i =1

1.;;;.;;; 1;F

( 1 + ;,1; )

1.1;;.;;;

( 1 + ;,< ) <

= 1.;A?.0;; lei

-res!p!n.n c!rs!l b!rsier 1#06=#000 lei, rez!lt o apreciere e 1=0#000 lei# ,az I# 2ac meto a aleas este e a &nre"istra i%erenele intre valoarea +!st (i cea contabil &n contul de profit i pierdere at!nci &nre"istrrile s!nt' Anul II C!mprarea obli"ai!nii' B=<.;;; 4A< Alte titluri G <14 .onturi curente la B=<.B;; imobilizate

bnci !1"1#" Anul II 1;;.;;; <1?= "obnzi de G ncasat =AA /enituri din 1;;.;;;

dobnzi 6ec!noa(terea obli"ai!nii la valoarea +!sta &n bilan implic o &nre"istrare a i%erenei e 60#000 lei, &ntre cost!l iniial e >:=#000 lei (i valoarea +!st e >1=#000 lei# A;.;;; AA? Alte c!eltuieli financiare !1"1#" Anul III 1;;.;;; <1?= "obnzi de G ncasat =AA /enituri din dobnzi 6ec!noa(terea obli"ai!nii la valoarea +!st &n bilan implic o &nre"istrare a i%erenei e 1=0#000 lei, &ntre valoarea la &ncep!t!l an!l!i, e >1=#000 lei (i valoarea +!st e 1#06=#000 lei' 1<;.;;; 4A< Alte titluri G =A? Alte venituri 1<;.;;; imobilizate 1;;.;;; G 4A4 Alte titluri A;.;;; imobilizate

financiare -res!p!nem c &n an!l I, societatea vin e obli"ai!nea la c!rs!l b!rsier e 1#100#000 lei; &nre"istrarea care se %ace este' 1.1;;.;;; <14 .onturi curente bnci =A? la G F 4A4 Alte titluri 1.;A<.;;; imobilizate Alte 0<.;;; venituri financiare ,az II# 2ac meto a aleas este de a nregistra diferena dintre valoarea +!st (i cea e &nre"istrare n conturile de capitaluri atunci avem !rmtor!l tratament' Anul II C!mprarea obli"ai!nii' B=<.;;; 4A< Alte titluri G <14 .onturi curente la bnci B=<.;;; imobilizate

31#1/# An!l II Jnre"istrarea ob.nzii e primit' 1;;.;;; <1?= "obnzi de ncasat G =AA /enituri din dobnzi 1;;.;;;

6ec!noa(terea obli"ai!nii la valoarea +!st &n bilan implic o &nre"istrare a i%erenei e 60#000 lei, &ntre cost!l iniial e >:=#000 lei (i valoarea +!st e >1=#000 lei' A;.;;; 1;A? Alte rezerve G 4A4 Alte titluri A;.;;; imobilizate !1"1#"Anul III Jnre"istrarea ob.nzii e primit' 1;;.;;; <1?= "obnzi de G ncasat =AA /enituri din 1;;.;;;

dobnzi 6ec!noa(terea, obli"ai!nii, la valoarea +!st &n bilan implic o &nre"istrare a i%erenei e 1=0#000 lei, &ntre valoarea la &ncep!t!l an!l!i, e >1=#000 lei (i valoarea +!st e 1#06=#000 lei' 1<;.;;; 4A4 Alte titluri G 1;A? Alte 1<;.;;; imobilizate rezerve -res!p!nem c &n an!l I, societatea vin e obli"ai!nea la c!rs!l b!rsier e 1#100#000 lei; &nre"istrarea care se %ace este' 1.1;;.;;; <14 .onturi curente B;.;;; 1;A? la bnci Alte rezerve G F 4A4 =A? Alte titluri 1.;A<.;;; imobilizate Alte 14<.;;; venituri financiare -res!p!nem ca &n an!l I, vin em obli"ai!nea la c!rs!l b!rsier e >00#000 lei; &nre"istrarea care se %ace este' F B;;.;;; <14 .onturi curente B;.;;; =<.;;; 1;A? AA? la bnci Alte rezerve Alte c!eltuieli financiare G 4A4 Alte titluri 1.;A<.;;; imobilizate

5. ,NTREBERI RECAPITULATIVE 1. .e reprezint activele imobilizateR 4. "efini i imobilizrile necorporale, corporale i financiare. 0. .e reprezint fondul, comercialR 1. .e condi ii trebuie s ndeplineasc un bun pentru a fi considerat imobilizare necorporalR 4. .e reprezint un activ financiar n viziunea IAS 3> Instr!mente %inanciare' rec!noa(tere (i eval!areL @. .are este structura activelor necorporaleR 0. .e condi ii trebuie s ndeplineasc un activ necorporal provenit din dezvoltare pentru a putea fi recunoscut n bilan R <. .e n elege i prin valoare net contabilR A. .um se evalueaz la intrare activele imobilizateR R

1;. "in ce este format costul de ac!izi ie i costul de produc ieR, 11. -a ce valoare sunt nregistrate activele imobilizate la ieirea din patrimoniul ntreprinderiiR 1;. .are sunt metodele de nregistrare n contabilitate a contractelor de construc iiR 11. .e reprezint valoarea rezidual a unui activR 14. .e reprezint valoarea amortizabil a unui activR 10. ,n ce situa ii c!eltuielile ulterioare efectuate asupra unei imobilizri corporale pot crete valoarea acesteiaR 1@. .are sunt condi iile ce trebuie ndeplinite de c!eltuielile ulterioare pentru a fi recunoscute n costul unui activR 1<. .e reprezint amortizarea n concep ia *uridic, economic i financiarR 1A. .are sunt metodele de amortizare ale imobilizrilorR 1=. .are sunt cile de ieire a imobilizrilorR 1?. .e reprezint reevaluarea imobilizrilor corporaleR
;

41. .nd poate fi transferat surplusul din reevaluare direct n rezultatul reportatR 44. .nd este depreciat un activR 40. "ac pentru un activ imobilizat amortizabil s%a recuperat valoarea de nregistrare, cu ce

valoare se nscrie n bilan R ?. TE2TE FRILE DE AUTOEVALUARE 1. .are din urmtoarele combina ii, privind defini ia unei imobilizri corporale, dat de 'A3 1A Imobilizri corporale, este corect: $1& imobilizrile corporale sunt active destinate a fi utilizate n produc ia de bunuri $4& imobilizrile corporale sunt active destinate a fi utilizate n prestarea de servicii; $0& imobilizrile corporale suat active destinate a fi nc!iriate ter ilor; $@& imobilizrile corporale sunt active care pot fi evaluate credibil dar nu *reaz beneficii economice viitoare; $<& imobilizrile corporale sunt active destinate pentru a fi folosite n scopuri administrative; $A& imobilizrile corporale se utilizeaz pe o perioad mai mre de un e#erci iu; a& 1 H 4 H @ H A; b& 1 H 4 H 0 H < H A; c& 1 H 4 H 0 H < H A; d& 1 H 4 H @ H < H A; e& 1 H 4 H 0 H @ H < H A;

.are din urmtoarele c!eltuieli efectuate de o ntreprindere, nu trebuie s creasc valoarea unei imobilizri corporale: a& cele care conduc la creterea duratei probabile de utilizare a imobilizrii corporale; b& cele care conduc la repunerea imobilizrii corporale ntr%o stare normal de utilizare; c& cele care conduc la creterea capacit ii de produc ie a imobilizrii corporale; d& cele care conduc la creterea valorii imobilizrii corporale, prin adugarea de accesorii; e& cele care conduc la creterea calit ii produselor ob inute din utilizarea imobilizrii corporale. 0. .onform IAS 16 Imobilizri corporale, prin durata de via util a unei imobilizri corporale se n elege: A&durata fizic de amortizare a imobilizrii corporale plus durata uzurii morale; 8&perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; .&durata rmas de amortizare plus durata rezidual; "&durata de nlocuire a imobilizrii corporale; (& numrul unit ilor produse sau al unor unit i similare ce se estimeaz c vor fi ob inute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. /ariante de rspuns: a& A, " b& 8, ( c& A, 8, ", ( d& 8 e& ., " @. 2 ntreprindere de ine un utila* n urmtoarele condi ii: valoarea contabil 1;;.;;;.;;; lei, amortizarea nregistrat ?;.;;;.;;; lei. ,ntreprinderea efectueaz reevaluarea utila*elor pe care le de ine. /aloarea *ust a utila*ului n urma reevalurii este de <.;;;.;;; lei. .are sunt nregistrrile corecte efectuate n contabilitate privind reevaluareaR a& ?;.;;;.;;; <.;;;.;;; lei b& 1<.;;;.;;; c& ?;.;;;.;;; 1<.;;;.;;; lei d& 1<.;;;.;;; e& 0<.;;;.;;; 4?10 ?;.;;;.;;; lei 1;< <.;;;.;;; lei 4?10 1<.;;;.;;; lei 4101 ?;.;;;.;;; lei 4101 1<.;;;.;;; lei 1;< 1<.;;;.;;; lei 1;< 1<.;;;.;;; lei 4?10 4;.;;;.;;; lei <.3ocietatea comercial A->A 3.A. de ine un teren cu o valoare contabil de 1;;.;;;.;;; lei. A?10 4101 A?11 4?10 A?10 4101 4101

-a sfritul anului 5, terenul este reevaluat la valoarea *ust de ,U;.;;;.;;; lei. -a sfritul anului

5Hl, terenul este reevaluat la valoarea *ust de B@.;;;.;;; lei. .are din urmtoarele variante privind nregistrarea n contabilitate a reevalurii efectuat la sfritul anului 5Hl, este corect: a A.;;;.;;; lei b 1;.;;;.;; lei A.;;;.;;; lei A?10 .... 411 4B1 4B1 1;< A.;;;.;;; 1;.;;;.;;; A.;;;.;;; lei lei lei

c& d&

A.;;;.;;; 1;< 411 1;.;;;.;;; 1;< 411 A.;;;.;;; lei. A?10 e& A.;;;.;;; A?10 4B1 1;.;;;.;;; lei 1;< 411 A. 3e dau urmtoarele informa ii privind 3.A.:

A.;;;.;;; lei 1;.;;;.;;; lei A.;;;.;;; lei A.;;;.;;; lei 1;.;;;.;;; lei o cldire de inut de societatea comercial A->A

% valoarea contabil $de intrare& 4;;.;;;.;;; lei; % amortizarea cumulat <;.;;;.;;; lei; % cldirea este reevaluat la sfritul anului 5 la valoarea *ust de ?;.;;;.;;; lei. .are sunt nregistrrile contabile corecte care se vor efectua la sfritul anului conform IAS 16 Imobilizri corporale' a& <;.;;;.;;; lei 4?10 =;.;;;.;;; lei A?10 b& 0;.;;;.;;; lei 414 c& <;.;;;.;;; lei 4?10 14;.;;;.;;; d& 14;:;;;.;;; lei 414 414 414 414 1;< 414 1;< 1;< 414 <;.;;;.;;; lei =;.;;;.;;; lei 0;.;;;.;;; lei <;.;;;.;;; lei 14;.;;;.;;; lei 14;.;;;.;;; lei <;.;;;.;;; lei

e& lei <;.;;;.;;; lei 4?10

14;.;;;.;;; 414 =?10 14;.;;;.;;; lei =. 2 societate comercial de ine un utila* recunoscut la un cost de ac!izi ie de <;.;;;.;;; lei; durat de via util @ ani; metoda de amortizare degresiv A"1. +tila*ul a fost ac!izi ionat la data de 1B.;@.4;;;. -a sfritul anului 4;;1 utila*ul este reevaluat i se stabilete o valoare *ust de pia de 0;.;;;.;;; lei. Alege i /arianta corect pentru contabilizarea opera iei de reevaluare, conform IAS 16 ,;lntobilizri corporale i legii amortizrii. a& 0;.@A?.=<; lei 1;.@A?.=<; lei b& 4=.<0B.;A4 lei =.<0B.;A4 lei c& 4;.;;;.;;; lei d& 4=.<0B.;A4 lei =.<0B.;A4 lei e& 4A.<A4.<;; lei 4?10 4101 4?10 4101 1;< 4?10 4101 4?10 4101 4101 =?10 4101 4101 1;< 4101 1;< 0;.@A?.=<; lei 4=.<0B.;A4 lei =.<0B.;A4 4;.;;;.;;; lei lei 4=:<0B.;A4 lei =.<0B.;A4 4A.<A4.<;; lei

A.<A4.<;; lei 4101 1;< lei A.<A4.<;; ?. 2 ntreprindere a ac!izi ionat la 4<.14.5%0 un utila* n valoare de 0;;.;;;.;;; lei, durata de utilizare 1; ani, metoda de amortizare liniar. -a sfritul anului 5, se apreciaz c durata sa de via util rmas nu mai este dect de 0 ani. .onform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt

valorile amortizrilor care s%au nregistrat n contabilitate n anul 5%l i care se vor nregistra n anii 5 i 5Hl: a& 0;.;;;.;;; b& 0;.;;;.;;; c& 0;.;;;.;;; d& 0;.;;;.;;; e& 0;.;;;.;;; lei; lei; lei; lei; lei; 0;.;;;.;;; lei; 0;.;;;.;;; lei; 0;.;;;.;;; lei; =;.;;;.;;; lei; A;.;;;.;;; lei; A;.;;;.;;; lei; =;.;;;.;;; lei; =;.;;;.;;; lei; 0;.;;;.;;; lei; A;.;;;.;;; lei;

B. 3... .R'5 3.A. de ine un utila* cu o valoare contabil de 4;;.;;;.;;; lei, amortizarea cumulat <;.;;;.;;; lei. +tila*ul este reevaluat la valoarea de 0;;.;;;.;;; lei. .onform IAS 16 Imobilizri corporale care din urmtoarele variante privind reflectarea n contabilitate a reevalurii este corect: a& <;.;;;.;;; lei 4?10 1;;.;;;.;; lei 4101 b& 4;;.;;;.;; lei 4101 4101 <;.;;;.;;; lei =?10 1;;.;;;.;;; lei 1;< 1<;.;;;.;;; lei 4?10 <;.;;;.;;; lei c& <;.;;;.;;; lei 4?10 4101 <;.;;;.;;; lei 1<;.;;;.;; lei 4101 1;< 1<;.;;;.;;; lei d& <;.;;;.;;; lei 4?10 4101 <;.;;;.;;; lei 4;;.;;;.;; lei 4101 1;< 4;;.;;;.;;; lei e& 4<;.;;;.;; lei 4101 1;< 1<;.;;;.;;; lei 4?10 1;;.;;;.;;; lei 1;. )e data de 14.14.5 3... 8(6A 3.A. ac!izi ioneaz un mi*loc de transport cu o durat fizic de via de 1< ani. 3ocietatea prevede vnzarea mi*locului de transport dup 1; ani. 7etoda de amortizare a bunului este cea liniar. .ostul de ac!izi ie al bunului este de 1<;.;;;.;;; lei. /aloarea rezidual a bunului la sfritul celor 1; ani este de 0;.;;;.;;; lei. 3 se nregistreze amortizarea aferent anului 5H0, conform IAS 16 Imobilizri corporale O' a& b& c& d& e& 14.;;;.;; lei A?11 4?10 ?.;;;.;;; lei A?11 4?10 1;.;;;.;; lei A?11 4?10 1<.;;;.;; lei A?11 4?10 0.;;;.;;; lei A?11 4?10 11. "ispune i de urmtoarele condi ii: 14.;;;.;;; ?.;;;.;;; 1;.;;;.;;; 1<.;;;.;;; 0.;;;.;;; le le le le le

1& valoarea recuperabil U valoarea net contabil; 4& valoarea de utilizare U valoarea net contabil; 1& valoarea net contabil V pre ul net de vnzare; 4& valoarea net contabil U pre ul net de vnzare; 0& valoarea net contabil U valoarea de utilizare; @& valoarea de utilizare U pre ul net de vnzare; <& valoarea de utilizare V pre ul net de vnzare.

.onform IAS 36 2eprecierea activelor, care din urmtoarele combina ii reflect un activ depreciat: a& 4 H @ H A; b& @ H <; c& 0 H <; d& 1 H A ; e& 1 H =. 14. -a data de ;0.;B.5 o societate ob ine o subven ie de 0;.;;;.;;; lei pentru a ac!izi iona o cldire pentru desfurarea produc iei, n valoare de 14;.;;;.;;; lei, amortizat degresiv pe o durat de < ani. .are este valoarea subven iei virate la venituri i a amortizrii n e#erci iul financiar 5HlR a& 0.;;;.;;; lei i 04.@;;.;;; lei; b& A.;;;.;;; lei i 4@.;;;.;;; lei; c& 4.4<;.;;; lei i B.;;;.;;; lei; d& ?.04<.;;; lei i 00.0;;.;;; lei; e& @.4;;.;;; lei i 1A.?;;.;;; lei. 10. )e data de 1;.;@.5, societatea W cumpr de la societatea X 1;;; de ac iuni cu scopul de a e#ercita un control asupra emitentului. .ostul de ac!izi ie al titlurilor este de 1;;.;;;.;;; lei, iar partea eliberat din nominalul acestora ?;.;;;.;;; lei. .!eltuielile legate de subscrierea i ac!izi ia acestei participa ii n sum de 1.;;;.;;; lei sunt realizate prin intermediul unei institu ii bancare. ,n contabilitatea romneasc, ac!izi ia ac iunilor va genera urmtoarele nregistrri: a 1;;.;;;.;; lei 4A1 1.;;;.;;; lei A44 b 1;;.;;;.;; lei 4A1 1;1.;;;.;;; lei 1.;;;.;;; lei @;@ ?;.;;;.;;,; lei 4AB 4;.;;;:;;; lei c 1.;;;.;;; lei A4= @;1 1.;;;.;;; lei 1;;.;;;.;; lei <;4 @;@ ?;.;;;.;;; lei 4AB 4;.;;;.;;; lei 1.;;;.;;; lei A4= @;1 1.;;;.;;; lei d 1;;.;;;.;; lei <;4 @;1 ?;.;;;.;;; lei 4AB 4;.;;;.;;; lei 1.;;;.;;; lei A44 @;1 1.;;;.;;; lei e 1;;.;;;.;; lei 4A1 @;@ ?;.;;;.;;; lei 4AB 4;.;;;.;;; lei 1.;;;.;;; lei A44 @;1 1.;;;.;;; lei 1@. 3ocietatea A->A 3.A. primete un utila* de la un furnizor intern cu factur, care cuprinde: pre de vnzare 4;;.;;;.;;; lei, 6/A 1BF, c!eltuieli de transport facturate de furnizor 1.;;;.;;; lei, 6/A 1BF. +tila*ul este recep ionat de beneficiar. .are este nregistrarea corect privind ac!izi ionarea utila*uluiR a& 4;;.;;;.;;; lei 4101 G @;@ 40?.;;;.;;; lei @;1

b& c& d&

0?.;;;.;;; 4;;.;;;.;;; 0?.;;;.;;; 1B;.;;;

lei lei lei lei

@@4A 4101 @@4A @@4?

@;@

40?.1B;.;;; lei

4;1.;;;.;;; lei 4101 G @;@ 40B.1B;.;;; lei 0?.1B;.;;; lei @@4A 4;1.;;;.;;; lei 4101 G @;@ 40B.;;;.;;; lei 0?.;;;.;;; lei @@4A 1<. ,n care din situa iile de mai *os este posibil nregistrarea: 1.;;;.;;; lei A?10 G4B1 1.;;;.;;; lei a& n situa ia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic

dect valoarea rmas de amortizat, iar diferen a este ireversibil; b& n situa ia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic dect valoarea rmas de amortizat, iar diferen a este reversibil; c& n situa ia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mare dect valoarea rmas de amortizat, iar diferen a este reversibil; d& n cazul intrrii unei imobilizri prin dona ie, care prezint o depreciere pentru care s%a constituit un provizion. 1A. .e semnific nregistrarea contabilR 0;.;;;.;;; lei AA@1 G 4A4 0;.;;;.;;; lei a& ieirea din gestiune a titlurilor de participare vndute; b& plus de inventar la titlurile de participare; c& ac!izi ionarea titlurilor de participare; d& plata titlurilor de participare. A. R:3)+53+R' -A 6(36(-( LR'-:: 1. b; 4. b; 0. b; @. c; <. d; A. a; =. e; ?. b; B. c;

1;. a; 11. b; 14. d; 10. b;

1@. 1<. 1A.

S-ar putea să vă placă și