Sunteți pe pagina 1din 71

UNIVERSITATEA CEL MARE SUCEAVA

TEFAN

Facultatea de tiine Economice i

Administraie Public e!artamentul I S!eciali"area# Economia comerului$ turismului i ser%iciilor Anul# II

MANA&EMENTUL C'STURIL'R
CURS PENTRU (NVM)NT LA ISTAN

LECT* UNIV* R * FL'RIN +'&,EAN

-../

CUPRINS
INTR' UCERE 0 E &ESTIUNE I

CAPIT'LUL 1* M' ERNITATEA C'NTA+ILITII R'LUL SU PENTRU MANA&ERI 2

1.1. Contabilitatea de gestiune component a sistemului informaional contabil 5 1.2. Identificarea nevoilor informaionale ale managerilor 6 1.3. Mizele deciziei 13 1.4 eciziile strategice i valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune 15 CAPIT'LUL -* PR'CESUL E ECI3IE MANA&ERIAL I 14

INSTRUMENTE C'NTA+ILE UTILI3ATE (N ANALI3A ECI3IIL'R 2.1. Informaiile i procesul de decizie 1! 2.2. Instrumente i rapoartele contabile utilizate "n analiza deciziilor 21 2.2.1. Metoda costurilor variabile 21 2.2.2. #naliza marginal 25 2.3. Importana informaiilor de tip cost "n luare deciziilor 26 2.4. $ertinena costurilor 3% CAPIT'LUL 0* SISTEMUL INF'RMAI'NAL I MANA&EMENTUL ENTITII 5. 3.1. &isteme de control managerial 4' 3.2. (valuarea sistemelor de control managerial 41 3.3. Controlul managerial al proiectului auditul postinvestiional 3.4. )uvernana corporatist i contabilitatea de gestiune 4* REFERINE +I+LI'&RAFICE 2-

45

INTR' UCERE
Comple+itatea activitilor economice "n condiiile de concuren impuse de economia de pia determin creterea rolului informaiei economico , financiare "n luarea deciziilor. e calitatea informaiei depinde calitatea deciziilor curente i a celor luate pe termen lung- i- implicit- rezultatele previzionate ale entitii. $rocedura actului decizional se realizeaz prin parcurgerea mai multor etape. 1/ identificarea problemei de rezolvat0 2/ identificarea direciilor alternative de aciune0 3/ analiza efectelor fiecrei alternative asupra operaiilor economice0 4/ selectarea celei mai bune alternative asupra operaiilor economice0 5/ selectarea celei mai bune alternative drept decizie curent0 6/ analiza de audit post decizional 1feedbac2 , ul3. 4iecare etap are nevoie de informaii economico,financiare care sunt furnizate "n cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaboreaz sisteme de control intern pentru a m ri eficiena i a preveni fraudele. (a contribuie la planificarea- bugetarea i controlul costurilor. Contabilitatea de gestiune trebuie s,i a5ute pe conductori i pe cei crora li se deleag puterea "n toate fazele aciunii lor. #ceast evoluie a terminologiei trebuie legat de nuana f cut de anumii autori "ntre cost accounting i management 1managerial3 accounting. Conceptul de management accounting 1contabilitate managerial3 a fost promovat pentru a marca o opozi ie "ntre abordarea care susine c 6oamenii utilizeaz cifrele7 i care caut s influeneze comportamentul decidenilor i cea care 6nu se ocup dec8t de cifre- de mecaniccare are ca unic obiectiv s descopere costul produselor industriale7. $entru management accounting contabilitatea costurilor- criteriul este fiabilitate presupus de costuri. #li autori au reluat aceast idee- fc8nd din contabilitatea costurilor parte a contabilitii manageriale care intereseaz contabilitatea financiar pentru c ea evalueaz anumite posturi ale bilan ului. Ideea trebuie afirmat cu convingere. contabilitatea de gestiune nu este o simpl tehnic de calcul care se aplic obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. &copul analizei costurilor nu mai este doar cunoa terea costului produselor- ci i gestionarea resurselor economice ale "ntreprinderii. # gestiona resursele i costurile nu "nseamn numai a "ncerca reducerea lor- ci i obinerea celui mai bun ec9ilibru "ntre c9eltuial i utilitatea pe care ea o creeaz. #ceasta "nseamn a lua decizii bune "n toate domeniile care au influene asupra resurselor i costurilor "ntreprinderii. ntr-o alt abordare mult mai pragmatic, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan. in aceast definiie- rezult c scopul contabilitii de gestiune este mai puin de a face cunoscut costul produselor- c8t de a ac iona asupra lui. :ntr,un mediu "n care produsul standardobinuit- cedeaz locul la ceea ce unii numesc produs , serviciu- sunt necesare analize de costuri mai rafinate- pun8ndu,se accent pe caracteristicile de serviciu i de calitate asociate produselor. ;oiunea de activitate a a5uns pe primul plan "n ultimii ani. &,a a5uns la un consens asupra ideii c trebuie stp8nit costul activitii pentru a aciona asupra costului produselor i serviciilor pe care "ntreprinderea le fabric i le vinde. #ceast stp8nire determin capacitatea de a influena comportamentul persoanelor. 3

#stfel- contabilitatea de gestiune nu poate scpa de aceast ambivalen care o face s fie- "n acelai timp- o te9nic raional de analiz "n serviciul conductorilor i o te9nic ce d posibilitatea diverilor responsabili s cunoasc costul aciunii lordetermin8ndu,i s,i sc9imbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie pe a crei pertinen i fiabilitate se fundamenteaz calitatea acesteia. #ceast informaie este pertinent dac este adaptat deciziei i este fiabil dac colecteaz toate datele utile i le modeleaz fidel. ominarea costurilor i a performanelor trebuia s se realizeze prin stp8nirea performanelor persoanelor crora li se poate delega o parte din puterea economic. :n plus- contabilitatea de gestiune pare a fi instrumentul ideal pentru 6pilota5ul7 la distan . :n mod clar- calculul costurilor produselor i serviciilor nu mai este- de acum "nainte- dec8t un obiectiv printre altele al contabilit ii de gestiune i din ce "n ce mai mult "ndreptat c tre evaluarea centrelor de responsabilitate- devenite uniti de baz ale sistemului de calculaie. <tilitatea contabilitii de gestiune se regsete- pe de o parte- "n supleea "n utilizarea informaiilor- iar pe de alt parte- "ntr,o autonomie aproape total "n raport cu legislaia- mai ales legisla ia fiscal- autonomie care favorizeaz principiul viziunii economice asupra viziunii 5uridice. #ceste caracteristici r spund e+igenelor misiunilor pe care trebuie s le "ndeplineasc contabilitatea de gestiune- i anume. 1/ s permit evaluarea funcionrii diferitelor servicii i centre de activitate ale "ntreprinderii datorit- de e+emplu- calculului costurilor pe funciuni sau pe activitate de e+ploatare sau pe centru de responsabilitate- formularea unei aprecieri a productivitii te9nice a diferiilor factori de producie 1capital te9nic sau umanconsum material30 2/ s permit formularea unei aprecieri a rentabilitii capitalurilor anga5ate sau care urmeaz s fie anga5ate0 ea trebuie s permit- de asemenea- formularea unei aprecieri la politica fi+rii preurilor de v8nzare0 3/ s permit calculul costurilor prestabilite i fundamentarea bugetelor de c9eltuieli de producie0 s permit compararea sistematic a cifrelor de plan cu cele realizate i interpretarea abaterilor determinate. Informaiile privitoare la costurile de producie sunt utilizate "n evaluarea bunurilor i msurarea profitului i constituie rezultatul colectrii datelor "n sistemul contabilitii de gestiune. (ste cunoscut faptul potrivit cruia costurile- pentru a servi ca fundament "n luarea deciziilor nu sunt costuri contabile- adic costuri medii- ci costuri economice- neidentificate prin sistemul de conturi- motiv pentru care economitii au introdus "n teoria economic distincia "ntre costurile contabile i costurile economice. ecizia managerial trebuie s se spri5ine pe costuri pertinente 1costuri care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea "ntreprinderii3- recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care "nregistreaz i costurile ascunse sau de oportunitate- costurile sociale i costurile e+terne. eoarece deciziile vizeaz activiti viitoare- managementul solicit "n acest sens informaii detaliate privind costurile viitoare- unele din acestea nefiind incluse "n sistemul de colectare a datelor contabilitii.

CAPIT'LUL 1* M' ERNITATEA C'NTA+ILITII E &ESTIUNE I R'LUL SU PENTRU MANA&ERI


Obiectivele capitolului: n cadrul acestui capitol vom aborda problematica deciziilor prin prisma informaiilor furnizate de contabilitate de gestiune, i utilitatea acestor informaii pentru manageri. 4uncia de baz a oricrui sistem informaional economic- indiferent de gradul de comple+itate- este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. :nainte de orice referire la contabilitatea de gestiune- s amintim opinia specialistului "n sisteme informaionale- Mars9all =omne>- care afirm c sistemul informaional contabil const n persoane, proceduri i tehnologie informaional, 1=omne>M.?.@ &teinbaart- $.A.- 2'''3. (l este c9emat s "ndeplineasc trei funcii i anume. 1/ colectarea i memorarea datelor referitoare la tranzacii- astfel "nc8t organizaia poate consulta istoricul acestora0 2/ prelucrarea datelor colectate i obinerea de informaii utile pentru planificareae+ecuia i controlul activitilor organizaiei0 3/ furnizarea unor modaliti de control adecvate pentru salvgardarea activelor organizaiei- inclusiv a 6averii informaionale7. (+istena acestora asigur validitatea i acurateea informaiei obinute. &istemul informaional contabil din =om8nia este organizat dup concepia dualist. contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. (+ist destule similariti "ntre acestea- astfel. ambele consemneaz evenimente de via economic pe care le cuantific "n etalon bnesc furniz8nd informaii utilizrilor interesai. Cu toate acestea diversele necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i e+terni determin e+istena unor diferene notabile "ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar. 1*1* Contabilitatea de 6estiune 7 com!onent a sistemului in8ormaional contabil &istemele contabile pornesc de la evenimentele i operaiunile economice care s,au produs "ntr,o "ntreprindere i prelucreaz datele coninute "n aceste operaiuni pentru a le transforma "n informaii utile managerilor i altor utilizatori. $relucrarea fiecrui eveniment- fenomen economic presupune parcurgerea mai multor etape. colectarea- sistematizarea- calcularea i interpretarea datelor 1#lezard- C.@ &epari- &1!!43. Costurile- de exemplu- sunt colectate pe categorii de c9eltuieli 1materii primemanoper- energie- desfacere- etc.3- "nsumate pentru a determina costurile lunaretrimestriale sau anuale- totale i analizate pentru a evalua modul "n care au evoluat "n raport cu veniturile de la o perioad la alta. Contabilitatea furnizeaz informaii sub form de situaii financiare 1bilancont de profit i pierdere- situaiile flu+urilor de trezorerie3 i rapoarte de performan 1de e+emplu costul de realizare unui produs nou- costurile penetr ri pe noi segmente de pia3. Managerii utilizeaz informaiile contabile "n scopul de a. 1/ administra fiecare activitate sau funcie ale entitii de care sunt responsabili0 2/ coordona aceste activiti sau funcii luate ca ansamblu. 5

:n cadrul acestei lucr ri vom "ncerca s scoatem "n eviden modul "n care contabilitatea de gestiune vine "n spri5inul managerilor "n luarea deciziilor. Managerii din diferite domenii cer adese ca informaiile furnizate de contabili s fie prezentate sau comunicate "ntr,un mod specific. e exemplu- un director de v8nzri 1Countr> &ales Manager3 ar putea fi interesat de valoarea "n etalon monetar a v8nzrilor- cu scopul de a determina comisioanele care urmeaz a fi pltite agenilor comercialic9eltuielile cu c9iria- energia- etc. aferente diferitelor activiti. <n director regional 1#ria &ales Manager3 ar putea fi interesat de nivelul realizat din targetul stabilit pentru fiecare punct de lucru- num rul de clieni pe regiuni- din care c8i sunt noi- o situaie privind structura v8nzrilor pe produse pentru a determina modul "n care au fost realizate obiectivele propuse de organizaie. <n director responsabil de producie ar putea fi interesat de cantitile comandate din diferitele sortimente de produse i datele de livrare comandate- pentru a putea decide ordinea prioritile. Contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar urmresc scopuri diferite. Contabilitatea de gestiune cuantific i raporteaz informaii financiare i nefinanciare care "i a5ut pe manageri s ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizaii. Managerii folosesc informaiile contabilitii de gestiune pentru a alege- comunica i implementa strategii. (i anticipeaz aceste informaii i pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor- producie i mar2eting. Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe raportarea intern. Contabilitatea financiar se bazeaz pe raportarea ctre e+terior. (a cuantific i consemneaz operaiuni economice i furnizeaz situaii financiare "ntocmite "n baza principiilor contabile general acceptate. Managerii sunt responsabili de situa iile financiare emise "n atenia investitorilor- a instituiilor statului i a altor pr i interesate din afara entit ii. e multe ori remunerarea managementului "ntreprinderii este direct condiionat de informaiile cuprinse "n aceste situailor financiare. B alt deosebire se refer la faptul c contabilitatea de gestiune pune accentul deseori pe viitor prin activitatea de "ntocmire a bugetelor i pe influenarea- cu aceast ocazie- a comportamentului managerilor i anga5ailor. =apoartele de tip ?ilan- Cont de $rofit i $ierdere- &ituaia 4lu+urilor de Crezorerie sunt utilizate i de contabilitatea de gestiune. #ceasta acoper "ns un domeniu mult mai larg- ea elaboreaz "ntr,un mod mai aprofundat subiecte precum elaborarea i implementarea strategiilor i politicilor- "ntocmirea bugetelor- elaborarea de studii i previziuni cu scop prestabilit- furnizarea de informa ii financiare i nefinanciare- 1Mele>on- ).- 1!!43 1*-* Identi8icarea ne%oilor in8ormaionale ale mana6erilor Managerii au preocupri de genul. s "neleag viitorul- s stp8neasc aciunile altora- etc. :n scopul de a "nelege viitorul- contabilitatea de gestiune este construit pentru a identifica legturile dintre obiectivele urmrite i resursele anga5ate pentru realizarea acestora- ea a5ut- deci- la cunoaterea costurilor. pentru ce se realizeaz aprovizionarea cu materii prime, consumul necesar, etapele procesului tehnologic pe care urmeaz s le parcurg. Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaii contabil care are "n vedere s a5ute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite. e exemplu, ntreprinderile industriale trebuie s valorifice stocurile de produse finite la costurile de producie. !cest fapt presupune un cadru n contabilitate de gestiune. "e de o parte reglement rile #niunii $uropene cu privire la concuren impun ntreprinderii s demonstreze c ele nu subvenioneaz anumite 6

activiti prin intermediul unor marje. "e de alt parte, pe anumite piee, n care concurena este slab sau inexistent, entitatea trebuie s poat justifica devizul prin costul pe care l suport. %auzele acestor solicitri sunt legate de exemplu de ce se recurge la un anumit furnizor, pentru c exist ndoieli cu privire la politica de tarifare care asigur c mijloacele ncredinate responsabililor sunt corect definite i utilizate. n concluzie se pot influena deciziile privind produsele, procesele, entitile. Informaiile produse- indiferent de situaie- trebuie s respecte trei mari criterii- 1(mer>- 4.(.- 1!6!3. 1/ o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului0 2/ o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv0 3/ o informaie are valoarea dac ea contribuie la modificarea 6sensibil7 a consecinelor unei decizii. ;evoile managerilor de la contabilitatea de gestiune- ce sunt e+ercitate "n permanen "n diferite faza ale procesului de management "n permanen "n diferite faze ale procesului de management pot fi sintetizate astfel- 1&imons =.- 1!!%3. 4/ s permit o constatare 1&core Deeging3. 6lucrurile merg bine sau ru &7 5/ s atrag atenia 1attention directing3. 6de ce problem trebuie s se intereseze&' 6/ s a5ute la soluionarea problemelor 1problem soEing3. dintre diferitele soluii, care este cea mai bun &' Managerii administreaz viitorul i raporteaz "n mod constant prezentul la acesta. $rocesul de managementul poate fi definit "n raport cu timpul. "nainte ac iuniiorienteaz0 "n cursul aciunii- a5usteaz0 dup aciune- evalueaz performanele pentru a obine "nvmintele utile. $rocesul de management poate fi sintetizat sub forma a trei faze 1?ouFuin- G.2''63. #. finalizare0 ?. pilota5ul0 C. post evaluare. 1. Finalizarea comport patru aspecte eseniale: */ definirea obiectelor pertinente- respectiv adaptate obiectivelor realiste urmrite0 %/ acestora li se asociaz resursele adaptate 1resurse umane- mi5loace materiale- de producie- informaii- timp30 !/ organizarea- "n scopul- folosirii optime a acestor resurse( 1'/ determinarea modalitii prin care va fi evaluat performanele. 2. Pilotajul )sau conducerea n calitate de manager* const "n observarea diferenelor activitii aflate "n derulare- de a face observaii asupra situaiilor prezente- de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a r mas de parcurs i mi5loacele de a,l parcurge- modalitatea de a lua la timp decizii- corective. #ceste decizii privesc a5ustarea mi5loacelor la noile situaii i rediscutarea obiectivelor stabilite iniial. 3. Postevaluarea "nseamn msurarea performanelor obinute. (a are drept scop s determine o "nvare pentru a nu repeta erorile constatate i a capitalizare a punctelor tari. #ceast faz vizeaz o evaluare a aciunilor i deciziilor luate- mai ales evidenierea calitii actului managerial. :n acest sens- se disting trei aspecte "n aceast msurare a performanei. managerilor i domeniile "n care ei i,au desfurat activitatea. 2/ economia const "n procurarea resurselor necesare la cel mai mic cost0 3/ eficiena este capacitatea de a minimiza mi5loacele folosite pentru ob inerea unui rezultat dat0 *

eficacitatea constituie capacitatea de a obine acest rezultat. #ctivitatea de cutare- analiz i utilizare a informaiei este e+presia nevoii decidentului de adoptare a unei decizii. $entru decident- informa ia reprezint 6materia prim7- vital care pune "n funciune "ntregul proces de abordare a deciziei. :ns capacitatea decidentului de a obine informaie suficient este limitat de anumite restricii- trei dintre ele fiind frecvente- i anume. 1/ costurile asociate cu procurarea informaiei0 2/ posibilitile de analiz ale decidentului0 3/ caracteristicile relaiilor dintre decident i mediul ambiant. :n procesul decizional- informa ia reprezint baza succesului oricrei "ntreprinderi i este esenial pentru rezolvarea nenumratelor probleme. :ntreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare "n vederea funcionrii- adaptrii- progresului- folosirii avanta5elor unor oportuniti i depirii perioadelor de criz. $la5a problemelor cu care se confrunt o "ntreprindere este foarte larg. multe decizii se repet de,a lungul unei zile de lucru- "n timp ce altele apar foarte rar- c9iar odat la c8iva ani. Conceperea unui sistem managerial modern i eficient impune e+istena unui sistem informaional raional i operativ- ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. Ha nivelul fiec rei "ntreprinderi- privit ca entitate- sistemul informaional acioneaz- "mpreun cu sistemul decizional i operaional- asigur8nd evaluarea performanelor operaionale precum i culegerea datelor referitoare la dezvoltare- date utilizate pentru alimentarea cu informaii a sistemului decizional 1&taicu- C.- 2''33. #rmonizarea obiectivelor unui sistem cu resursele e+istente- "n scopul obinerii unei eficiene ma+ime- se realizeaz prin impactul deciziei- ca trstur esenial a procesului de management- ce pune "n eviden trecerea de la g8ndire la aciune. ecizia este luat "n funcie de informaie0 cel mai important lucru este s se amelioreze informaia oferit decidentului 1Honing- G.- @ al.- 2''*3. (ste unanim recunoscut faptul c- ipoteza unei cunoateri perfecte este 1 ilusorie- at8t din raiuni te9nice - c8t i din raiuni economice. :n ma5oritatea situaiilor nu este posibil s acumulezi- s prelucrezi i s st p8neti toate informaiile necesare pentru cunoaterea e+9austiv a unei probleme. cunoaterea nu va fi niciodat complet i perfect. n aceste condiii, putem afirma faptul c un nivel ridicat al calitii deciziei poate fi obinut nu neaprat n funcie de bogia+ elementelor informaionale, ci ca rezultat al unei bune interpret ri a acestora coroborat cu nivelul de pregtire al decidenilor i metodele de prelucrare utilizate. # conduce bine o firm "nseamn a fi stp8n pe viitorul ei0 iar a fi stp8n pe viitor "nseamn a ti s lucrezi cu informaia 1Garper- M. Ar.- 1!%13. &uccesul unei entit i va depinde- din ce "n ce mai mult- de felul "n care managementul culege informa iilede calitatea informaiilor culese- de rapiditatea prelucrrii acestora "n vederea identificrii soluiilor- de aciunile "ntreprinse pe baza lor. ezideratul punerii "n consonan a obiectivelor propuse cu resursele e+istente- "n scopul ob inerii unei eficiene ma+ime- este realizat "n condiiile "n care sistemul informaional "ndeplinete. 1/ condiia determinismului informaional- conform creia sistemele informaionale "i dovedesc utilitatea "n ceea ce privete determinarea i e+plicarea deciziei0 2/ condiia adecvrii la realitate0

e altfel- cercetarea unei informaii complete- c9iar dac ar fi te9nic posibil ar fi foarte costisitoare.

condiia precedenei deciziei 1"nainte de a fi adoptat o decizie se vor studia toate condiiile care o impun3. :n analiza "ntreprinderilor actuale- Marc9and identific patru maniere diferite de concepere i utilizare a informaiilor- maniere diferite pe care le grupeaz sub denumirea generic de 6culturi informaionaleI- 1Marc9and- .- #.- 1!!*3. ,abel nr. -- e8inirea culturilor in8ormaionale %ultur funcional %ultur de mprire )separare* %ultur de chestionare %ultur de descoperire Managementul utilizeaz informaiile ca vectori de influen- precum i "n scop previzional. Managerul i salariaii estimeaz c informaiile le sunt utile "n "mbuntirea performanelor lor. Managerul i personalul consider informaiile ca un mi5loc de mai bun "nelegere a viitorului i de identificare a soluiilor "n scopul adaptrii la tendineleJorientrile viitoare. Managerul i salariaii sunt desc9ii "n ceea ce privesc ideile de noutatepentru a face fa crizelor i sc9imbrilor- precum i pentru modificarea mi5loacelor de distanare a concurenilor.

&e impune ca- gestionarii sistemelor informa ionale s fie vigileni "n situaia "n care imperativul adecvrii sistemelor informaionale 1"n ceea ce prive te concepia i utilizarea lor3 la necesitile decizionale se constituie drept strategie. $relucrarea informaiilor- i "ntr,un sens mai larg a tuturor cuno tinelor i competenelor la nivel de "ntreprindere- devine o variabil strategic pentru aceasta. ea poate identifica avanta5ele i diferenele importante "n raport cu concuren ii si. Considerm c- gestionarii sistemelor informatice trebuie s gseasc rspuns la urmtoarele "ntrebri. 1/ care sunt informaiile i cunotinele cu adevrat utile entitii, prin intermediul crora se creeaz posibilitatea diferenierii de concurenii si& 2/ n ce fel funcionarea i practica ntreprinderii modific comportamentul referitor la informaii i cunotine& 3/ n ce mod poate utiliza ntreprinderea informaiile pentru a susine schimbrile& 4/ cum poate ntreprinderea s evalueze i s adapteze gestiunea informaiilor pentru a susine evoluia strategiilor sale& e altfel- fiabilitatea i utilitatea sistemelor informaionale se constituie drept caracteristici relative i limitative ale fiecrei "ntreprinderi. Caracterul pertinent al sistemelor informaionale evolueaz "n funcie de utilizatorii ei- de modificarea parametrilor interni i e+terni0 sistemele informaionale nu sunt performante i pertinente "n manier intrinsec- ele trebuie s includ un 6sistem de veg9eI care s fac posibil anticiparea modificrilor- detectarea semnalelor care anun variaii importante ale mediului sau ale entitii. <n articol faimos al lui (. Krapp- publicat "n 1!6* "n 6Ganvard ?ussines =evieEI i intitulat 6#n bun conductor nu ia niciodat decizii strategice7 aduce "n discuie problematica pertinenei n ceea ce privesc alegerile efectuate, a priori n manier intern, rezultate ale unor deliberri i mai puin ale reaciei ntreprinderii: oare procedurile de funcionare i competenele ntreprinderii nu pot permite conducerea prin reacii. la evoluiile externe, fr predeterminare&
2

Considerm c aceste reacii- aprute "n prezent ca o surs de performan- trebuie nuanate- ele put8nd determina o 6navigare n deriv7.

B alt problem ce apare "n legtur cu alegerea sistemelor informaionale este. "n ce msur aceasta este o determinant te9nologic sau una organizaionalL. :ntrebarea care se ridic este dac performanele te9nice ale produselor electronice- i deci potenialul sistemului informaional- constituie un realment avanta5 pentru "ntreprindere sau dac sunt generatoare ale unor contradicii ce impun alegerea unor modele standard ale "ntreprinderiiL ;e"ndoielnic este faptul c- "n situaia "ntreprinderilor "n care ec9ipamentul condiioneaz noile proceduri de lucru- noile relaii "ntre participani i nivelele ierar9ice ale acesteia- se creeaz condiiile de oponen a alegerilor ce urmeaz a fi efectuate. ;u trebuie pierdut din vedere faptul c- reelele "ntreprinderii se constituie graie potenialului noilor te9nologii de informaii i de comunicare- i c te9nologia nu condiioneaz- ci c9iar susine noile alegeri ale "ntreprinderii- c dezvoltarea strategiilor privind colaborrile i parteneriatul poate fi rezultanta posibilitilor puse la dispoziie de sistemele informaionale3. :ntr,adevr- e+ternalizarea unor activiti necesit punerea la punct a procedurilor organizaionale "n scopul asigurrii coordonrii activitilor. Ha modul general- reelele i cone+iunile sistemelor informaionale informatizate fac posibil coordonarea a dou sau mai multe structuri i armonizarea procedurilor "n scopul reducerii timpului de prelucrare. $e de alt parte- unii decideni elaboreaz configuraii structurale din motive strategice i aleg- doar apoi- te9nologiile care vor spri5ini aceast structur. Conc9idem c- nu este nici 5ust i nici posibil s susinem primordialitatea uneia sau a altei determinante 1te9nologic sau organizaional3influenele fiind reciproce- i c este necesar ca- "nainte de a se face alegeri- s se pun "ntrebri 1i bine"neles s se gseasc rspunsurile adecvate3. :n aceste condiii- se impune ca managerii s acorde o atenie deosebit sistemului de control de gestiune- definit ca 6totalitatea proceselor i procedurilor bazate pe informaie pe care managementul le utilizeaz pentru a men ine sau modifica anumite consideraii ale activitii organizaiei' 1&imon- =.- 2''13. Controlul de gestiune utilizeaz instrumente- care regrupeaz indicatori ce au la baz sistemul informaional al "ntreprinderii. in considerentul asigurrii permanente a coerenei i fiabilitii sistemului informaional- acesta va fi supus periodic unui control- "n ceea ce privete utilitatea- eficacitatea i costul su- prin analiza atributelor calitative referitoare la rapiditatea- precizia- claritatea i capacitatea de surprindere a realitii. :n cadrul "ntreprinderii- circuitul informaional se realizeaz prin diverse suporturi i sub diferite forme- datele fiind regrupate "n arii de semnifica ie- adic "n indicatori. <n indicator va fi apreciat drept 6 bunI "n condiiile "n care este. pertinent )este coerent cu strategia ntreprinderii*, accesibil )accesul la informaie se realizeaz la un cost rezonabil*, punctual )disponibil n timp util*, lizibil )u or de neles i interpretat*, anticipativ )ofer informaii despre viitor*. <rmrirea indicatorilor la anumite intervale de timp se realizeaz pe seama regruprii lor sub forma instrumentelor de gestiune care se plaseaz din aria contabilitii )contabilitatea financiar i cea de gestiune* spre latura previzional )planuri, bugete*( de la o dominant financiar )planuri de finanare, de investiii, analize de rentabilitate* la una strategic )plan strategic, benchmar/ing*'. :n scopul asigurrii unui sistem informaional util adoptrii deciziilor- la nivel de "ntreprindere- se procedeaz la gruparea informa iilor necesare managementului "ntr,un ansamblu omogen- ca imperativ al asigurrii unei gestiuni coerente. #pare

(ste binecunoscut cazul "n care dezvoltarea pieelor de v8nzare a fost rezultatul generalizrii pe care Internetul a fcut,o posibil.

1 '

astfel conceptul de contabilitate managerial - care are ca priorit i- pe de o partefurnizarea informaiilor necesare pregtirii i adopt rii deciziilor- i- pe de alt parterealizarea feed,bac2,ului cu sistemul managerial al "ntreprinderii. 4eed,bac2,ul sistemului managerial , contabilitate managerial este pus "n eviden de circuitul informaional invers- identific8ndu,se abaterile dintre nivelul planificat i rezultatul obinut ca urmare a punerii "n practic a deciziei. :n procesul decizional- informaiile circul pe vertical i pe orizontalcunoa terea caracteristicilor de flu+are vertical i orizontal constituind punctul 6zeroI al organizrii flu+urilor informaionale c tre manageri. Mom reda- "n cele ce urmeaz- modul "n care informaiile flu+eaz vertical i orizontal "n sistemul managerial al "ntreprinderii. 0igura nr.-. Modul de 8lu9are %ertical i ori"ontal a in8ormaiilor

Man a, 4lu+ informaional Contabilitate managerial , &istem de management strategii- politiciplanuri pe termen lung- stabilesc obiectiveelaboreaz decizii strategice Managerii Managerii de mi5loc de mi5loc 4ormuleaz planuri operaionale pentru implementarea strategiilordetaliaz obiectivele strategice pe termen scurt- elaboreaz decizii operaionale Managerii de prim linie Implementeaz planuri opera detaliaz obiectivele pe elaboreaz Managerii de prim linie ionale 1programe operative3decade- zile i sc9imburidecizii curente gerii de v8rf 4ormuleaz

4eed, bac2 &istem de management , Contabilitate managerial

Modul de flu+are vertical i orizontal a informaiilor

11urs: Mitu- ;. (. Cez de doctorat- 2anagementul contabil privind obinerea i valorificarea produciei din industria de autoturisme- 2''53 $entru a pune "n eviden modul "n care contabilitatea managerial susine aciunea managementului- vom proceda la o analiz succint a procesului managerial i a celor cinci faze de baz ale acestuia: planificarea, conducerea, controlul, mbuntirea continu i luarea deciziilor. 4iecare dintre cele cinci faze interacioneaz unele cu altele- constituindu,se drept fore conductoare ale strategiei operaionale i funcionale- aciunile "nsi ale managerilor "n procesul managerial fiind "ntr,o oarecare msur dimensiuni ale rezultatelor operaionale ale "ntreprinderii. Mom "ncerca- prin intermediul figurii urm toare- s evideniem interaciunile ce se manifest "n cadrul procesului managerial- astfel.

Conceptul de contabilitate managerial desemneaz ansamblul elementelor sistemului contabil care prezint interes pentru gestiunea i managementul "ntreprinderii.

11

0igura nr... 7 ia6rama !rocesului mana6erial


(mbuntir e continu

Feedb ack
Re"ultate

Feedb ack

Aciuni

Co nd uce re

"lanificare a, utilizat de managemen t "n scopul dezvoltrii obiectivelor "ntreprinder ii i al transpunerii acestor obiective "n direcii de aciunepoate fi. 1/ strat egic, care vizeaz dezvolta rea pe termen lung a direciil or de aciune "n scopul realizri i obiectiv elor strategic e. $lanuril e

strategi cecare stau la baza funda mentr ii politici i de afaceri i a priorit ilor pentru fiecare dintre activit ile supuse analize i i dezvolt riitrebuie s integre ze toate aspecte le operai unilor necesa re pentru realiza rea direcii

lor periodic revzute de i revizuite. ac 2/ operaional, une denumit i . tactic, este at utilizat pentru orit formulareape termen scurt- a de fap direciilor tul aciune necesare ui pentru realizarea c obiectivelor pla operaionalenur scopul principal ile fiind acela de stra spri5inire direct "ndeplinirii teg a ice obiectivelor ale sun strategice t "ntreprinderii. infl Comunicarea "ntre uen eficient toate nivelurile de managementului mo "ntreprinderiiesenial pentru difi coordonarea zilnic car a acesteia- impune ea utilizarea at8t a me planificrii diu strategice- c8t i a luicelei operaionale. se 1N %onducerea im este procesul prin pu intermediul cruia ne managerii "i ca "ndeplinesc ele responsabilitile s trasate- pe seama fie coordonrii

operaiunilo implement r zilnice.rii Contabilitat planurilor ea 1strategice managerial sau vine "noperaiona spri5inul le3"n managerilor scopul prin comparrii furnizarea rezultatelo unor r obinute rapoarte cu care facrezultatele posibil ateptate. adaptarea =eacia de aciunilor lafeedbac2 modificarea permite condiiilor. manageme 2N %on ntului s identifice trolul const "nabaterile monitorizar semnificati ve de la ea operaiilor- planuri- s efecte aleprocedeze

lasigur8ndu,se a totodat condiiile de revizuire a planurilor rviitoare. e 3N 0eedbac/-ul m poate fi de asemenea e utilizat de manageri d ca suport continuu al iprocesului de e mbuntire. $e rseama procesului de e "mbuntire a continu se refuz rezolvarea sproblemelor iindividuale prin trecurgerea la soluii u temporarea insuficiente pentru rezolvarea icauzelor lore utiliz8ndu,se iprocesarea -informaiilor "n scopul 12

eliminrii surselor problemelor. #ceast filozofie impune managerilor s fie responsabili de derularea procesului de "mbun tire. Managerii utilizeaz o varietate de surse informaionale "n scopul "mbunt irii operaiilor- inclusiv informaiile puse la dispoziie de contabilitatea managerial. 3uarea deciziei este inerent "n fiecare dintre cele patru faze ale procesului managerial. e exemplu, "n faza de dezvoltare a planurilor strategice managerii trebuie s aleag direciile alternative de aciune ale realizrii obiectivelor pe termen lung- iar "n faza planificrii operaionale ei trebuie s decid "n ceea ce privete structura i procedurile curente- a modului de antrenare a personalului i a altor aspecte de zi cu zi ale "ntreprinderii. $e de alt parte- "n fazele de control i "mbuntire- managerii trebuie s 9ot rasc asupra modului de rspuns la abaterile "nregistrate i la problemele intervenite. in dorina de apreciere a rolului informaiei "n procesul decizional- ne exprimm opinia conform c reia capacitatea managerilor, situai pe diferite niveluri ierarhice ale ntreprinderii, de a se afirma ca actori+ activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond i a unei infrastructuri informaionale adecvate i evoluate- cci informaiile de calitate creeaz, pentru manager, condiiile utilizrii n orice moment a mecanismelor performanei. n acest context, informaia, n special cea contabil, convertit n competene manageriale se manifest ca surs major de autoritate i legitimitate decizional. e altfel, este uor de observat faptul c, creterea complexitii mediului economic impune perfec ionarea continu a sistemului informaional i organizarea acestuia ntr-o form unitar, eficient i modern, informaiile sunt declanatoarele deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, pun4nd la dispozi ia decidenilor datele necesare adoptrii deciziilor ce se impun. n calitatea lor de deciden i, managerii apreciaz, tot mai des, informaia ca pe o adevrat resurs care poate oferi deintorului un real avantaj competitiv, i nu doar ca pe un element ajuttor al adoptrii deciziei. 1*0* Mi"ele deci"iei $entru a susine misiunea managerilor- de a orienta comportamentele managerilor 6intermediari7- "nsrcinai s aplice politicile direciei generale- trebuie construite dispozitive de a5utor a activitii celor trei nivele de decizie. control startegic- control de gestiune i controlul de e+ecuie 1?ouFuin- G.- 2''43. ,abel nr... Cartea deci"iilor de mana6ement Control de d 6estiune Control e Control Strate6ic e9ecuie omeniul Identificare i costurilor 4inalizare managementul paria costurilor le complete Compararea normelor. previziuni 1cost prestabilite $ilotare uri 3 cu rezultatele 1efect e3 #taarea i $ostevaluare c9eltuielilor veniturilor perioadei )1ursa: ?ouFuin- G.- contabilitate de gestiune- editura CipoMoldova- Iai- 2''4-

pag. 543 1 3

%ontrolul strategic. &trategia constituie ansamblul de aciuni de care depind "n mod durabil succesele- "n general competitivitatea "ntreprinderii. (a se poate referi la domenii de activitate "n care entitatea decide s acioneze. Controlul strategic capt o importan ma5or acolo unde strategia nu se reduce la o decizie punctual care genereaz poziii dominante durabile. Cunoa terea costurilor este necesar strategiei "n toate aspectele sale. ac "ntreprinderea are "n vedere o diversificare "ntr ,un domeniu care,i permite s spere o sinergie cu cele "n care este de5a prezent- ea trebuie s identifice aceast for "n termeni de resurse comune- respectiv s "mpart costurile. e exemplu- dac entitatea se confrunt cu concureni care lucreaz cu preuri mici- ce trebuie s,i evalueze ansele pe care le are de a concura. ac- "n sc9imb- ea propune un serviciu mai bun dar mai oneros pentru client- ea trebuie s,i pun "ntrebri asupra pertinenei ofertei. %ontrolul de execuie. Controlul de e+ecuie este format din procese i sisteme pentru a garanta managerilor c aciunilor lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi- sunt i au fost aplicate conform finalitilor "ncredinate. (+emplu de operaii supuse controlului de e+ecuie sunt. "nregistrri contabile- desc9iderea conturilor la bnci- gestiunea stocurilor- elaborarea de statistici de v8nzri. #naliza costurilor este necesar controlului de e+ecuie. (a intervine "ntr,adevr "n dou moduri distincte. 1/ pe de o parte- pentru optimizarea procedurilor administrative al c ror cost poate fi pro9ibitiv dac nu este supraveg9eat0 2/ pe de alt parte- pentru a permite algoritmilor s funcioneze deoarece calculele de optimizare se bazeaz pe date numerice- privind mai ales- costurile. %ontrolul de gestiune. Controlul de gestiune trebuie s garanteze c deciziile curente sunt coerente cu strategia. 4inalitatea controlului de gestiune este- nu de a defini strategia- ci de a permite aplicarea sa "n timp i spaiu. $ste vorba de: 3/ a garanta c managerii i orienteaz aciunile n conformitate cu misiunile ncredinate lor de strategie( 4/ a garanta c n acest fel controlul de execuie organizeaz sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei n maniera coerent cu aceasta. n timp ce controlul de execuie organizeaz procesul tehnic, fcnd pe actorul transparent, controlul de gestiune organizeaz jocul actorilor, cruia i recunoate autonomia i puterea de a decide! Controlul de gestiune se spri5in pe un 6contract de gestiune7 "ntre manager i ierar9ie. #cesta "i solicit "ndeplinirea obiectivelor i "i "ncredineaz resurse determinate- deleg8ndu,i conducerea "n calitate de manager 1pilota5ul3. <n instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetar- care permite definirea obiectivelor i mi5loacelor avute la dispoziie pe termen scurt. ar planificarea nu poate fi suficient- deoarece ea nu poate prevedea viitorul- "n sensul c managerii au nevoie s dispun de referine generale pentru a orienta deciziile i aciunile lor. e exemplu, departamentul logistic din cadrul unei firme de transport internaional de persoane are gestiunea definit anual printr-un cadru bugetar, care pe baza previziunilor de trafic, determin mijloacele de care dispune entitatea( oferii de angajat, mijloacele de transport de reparat, cump rat, nchiriat etc. ar managerul acestui departament va trebuie s fac fa unor situaii neprevzute, respectiv mijloacele de transport indisponibile, sau oferi aflai n concediu medical. $ntitatea trebuie s tie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevzute 5 ceea ce presupune pierderea unor clien i 5 sau recurgerea la vehicule nchiriate sau la oferi interimari sau nelegerea cu o firm similar. n industria hotelier, de exemplu, se va urmri rata de ocupare a camerelor i costurile medii pe camera ocupat, inclusiv costurilor de exploatare i aprecierea clienilor. 1 4

Conducerea "n calitate de manager 1pilota5ul3 se spri5in pe informaii care permit evaluarea performanelor spre obiective. Instrumente obinuite sunt. 1/ controlul bugetar care permite urmrirea- "n general lun de lun- a realizrii bugetelor 2/ tabloul de bord cuprinde informaii cu frecvene de editare diverse- nu numai de natur contabil i financiar ci i te9nic- rolul acestuia fiind de a semnala evenimentele probabile viitoare "n sensul c- este posibil influenarea lor "nainte de e+aminare. Contabilitate de gestiune- 5oac un rol important- dar nu e+clusiv "n fiecare din fazele procesului de control de gestiune. #naliza costurilor permite de asemenea fi+area preurilor pentru serviciile prestate- de e+emplu. :n faza de pilota5supraveg9erea costurilor activitilor i produselor este necesar "ndepliniri obiectivelor entitii "n postevaluare- msurarea economiei i eficienei face apel "n mod natural la cunoaterea costurilor. :n tabelul de mai 5os am e+emplificat tipuri de decizii de management "n funcie de cele 3 faze ale procesului decizional. ,abel nr. 6. E9em!le de deci"ii de mana6ement
Controlul strate6ic $oziia competitiv vizatdefinirea oferteidefinirea ofertei 1lin "ntreprinderii ii obinuite sau nuclieni vizaiv8rsta3 )estiunea investiiilor. Ce ec9ipament eL Ce finanriL (valuarea poziiei concureniale realizatea Controlul de 6estiune efinir obiectivelor ea de ameliorare pentru anul i aciunile recurente. (+emplu. Ce linii noi se desc9idL Cum se respect mai bine termeneleL (tc. <rmri rea aciunilor anga5ate- vigilena asupra situaiilor financiare. Controlul de e9ecuie Hivrare clientului O

"nainte de data- orele 12.

4inalizare

$ilotare

$ostevaluar e

evoluiilor amenina privind acionarilor participani

care

pot

aprecierile aciunile alto i r

oferul arat c este "n pan. Cum se procedeaz "n aceast situaieL =ezulta tul cotidiansptm8n al. (valuarea punctel pozitiv i or e negativ e.

)1ursa: Genri ?onFuin, %omptabilit7 de gestion- 4e edition- (d. (conomica- $aris- 2''6- pag. 243 1e poate concluziona c dei contabilitatea de gestiune produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate n diversitatea lor, mai mult completare dec4t concurente. $ste superflu ntrebarea dac un cost complet' este mai util dec4t un cost parial' 8 ambele sunt utile dac sunt folosite, i duntoare n caz contrar. 1*5 eci"iile strate6ice i %alori8icarea acestora de sistemele de contabilitate de 6estiune

B companie genereaz profit atrg8nd clienii care sunt dispui s plteasc pentru bunurile i serviciile pe care le ofer ea. Clienii compar bunurile i serviciile oferite de o entitate cu bunuri i servicii similare oferite de alte "ntreprinderi* C:eia succesului unei com!anii const ;n a o8eri clienilor un ra!ort bun !re<calitate$ di8ereniindu<se ;n acelai tim! de concurenii si* &trategia const anume "n identificarea modului "n care o entitate poate realiza acest obiectiv. &uccesul unei 1 5

strategii alese depinde "ns "n mare msur de eficacitatea implementrii sale. Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor- la constituirea resurselor i a capacitilor necesare- precum i la implementarea strategiilor selectate. B parte considerabil din munca managerilor const "n alegerea strategiei ce urmeaz a fi aplicat. Contabilii de gestiune lucreaz "n str8ns colaborare cu managerii "n momentul elaborrii unei strategii- furniz8nd informaii privind sursele de avanta5e concureniale. de e+emplu- avanta5ul "n termeni de cost- productivitatea sau eficien a pe care "l are compania lor fa de "ntreprinderile concurente. Contabilul de gestiune contribuie la formularea unei strategii i prin faptul c ofer rspunsuri la "ntrebri precum- 1C9arles C. Gorngren- 2''63. 1. %are sunt clienii notri cei mai importani& 2. %4t de sensibile sunt cumprrile acestor clieni la pre, calitate i service& 3. %are sunt furnizorii notri cei mai importani& 4. %e produse de substituie exist pe pia i prin ce se deosebesc ele de produsele noastre n termeni de pre i calitate& 5. $ste cererea ramurii noastre n cretere sau n scdere& 6. $xist excedent de capacitate de producie& <n sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput in8nd cont de problemele cu care sunt confruntai managerii. :n figura de mai 5os sunt prezentate patru tematici c9eie "n procesul de luare a deciziilor manageriale "nt8lnite "n ma5oritatea companiilor.

0igura nr. 6. Elemente c:eie ;n !rocesul de luare a deci"iilor Cematica accentului pe client are o importan deosebit. Celelalte trei

Accent pe client

Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare

Perfecionare continu i evaluare prin indicatori reper

Factori cheie

ai succesului: - cost i eficien - calitate

- timp - inovare

tematici vizeaz "mbuntirea accentului pe client i a gradului de satisfacere a clienilor. Contabilitatea de gestiune "i a5ut pe manageri s se concentreze asupra acestor 4 tematici 1&imons- =.- 2'''3. 1. !cceptul pe client. ;um rul organizaiilor care "i fi+eaz drept scop 6o activitate orientat spre clieni' este mare i "n continu cretere. 6#ccentul pe client7 este un principiu c luzitor care determin "nsui modul "n care lucrm. (l este o atitudine fa de tot ceea ce facem- care ne oblig s ne "ntrebm "n permanen. 6Cum pot s ofer clientului un mai bun raport pre calitateL7. #nga5amentul nostru fa de accentul pe client este "n permanen consolidat de impacturile vizibile pe care le,a avut aceasta asupra modului anga5a ilor i a rezultatelor finale ale companiei. $rincipala provocare cu care sunt confrunta i managerii este de a continua s investeasc suficiente resurse "n asigurarea satisfaciei clienilor- astfel "nc8t compania 1 6

s poat atrage i pstra clienii care contribuie cel mai mult la profiturile sale. Contabilitatea de gestiune trebuie s urmreasc- de asemenea- dac funciile economice ale "ntreprinderii adaug valoarea adugat bunurilor destinate clienilor. .. !naliza lanului valoric i a lanului de aprovizionare. Cermenul de lan valoric se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei companii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii de care managerii au nevoie pentru a lua decizii "n cadrul fiec ruia dintre urmtoarele funcii economice. 1/ cercetare 8 dezvoltare generarea i testarea unor idei de noi produse servicii sau procese de producie0 2/ proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie planificarea i proiectarea detaliat a produselor- serviciilor sau proceselor de producie0 3/ producie ac9iziionarea- coordonarea i asamblarea resurselor "n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu0 4/ mar/eting promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe l8ng clieni e+isteni sau poteniali0 5/ distribuie livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni0 6/ service prestarea de servicii postv8nzare clienilor. 4iecare funcie este esenial pentru entitate s,i satisfac clienii i s,i menin mulumii timp "ndelungat. Cermenul 6lan de aprovizionare7 descrie flu+ul de bunuri- servicii i informaii de la sursele iniiale de materii prime i servicii p8n la livrarea produselor finite ctre clieni- indiferent dac activitile corespunztoare se deruleaz "n aceeai organiza ie sau "n organizaii diferite. Managementul costurilor pune accentul pe integrare i coordonarea activitilor care se deruleaz "n toate entitile din lanul de aprovizionare- precum i "n toate func iile economice din lanul valoric al fiecrei entiti "n parte. e exemplu, pentru a reduce costurile stocate i de transport al materiilor prime, multe companii le cer furnizorilor s livreze frecvent cantiti mici de materii prime direct n seciile lor de producie )metoda 9ust in time'*. 6. 0actorii cheie ai succesului. Clienii le cer "ntreprinderilor s foloseasc lanul valoric i lanul de aprovizionare pentru a oferi niveluri permanent cresc8nde de performan "n legtur cu urmtoarele elemente. 1/ cost i eficien "ntreprinderile sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz. :nelegerea sarcinilor sau activitilor care provoac apariia unor costuri este util pentru calcularea i gestionarea costurilor produselor. :n vederea fi+rii obiectivelor de reducere a costurilor- managerii "ncep prin 6a scana' piaa pentru a determina preurile pe care clienii sunt dispui s le plteasc pentru anumite produse sau servicii. $entru a a5unge la costul int- managerii deduc din acest 6pre,int7 profitul din e+ploatarea pe care ar dori s,l obin. #poi- managerii caut s ating costul int prin eliminarea anumitor activiti i reducerea costurilor e+ecutrii activitilor. (i aplic aceste etape pentru toate funciile lanului valoric i pentru "ntregul ciclu de via a unui produs de la cercetare dezvoltare ini ial p8n "n momentul "n care nu se mai ofer servicii clienilor pentru produsul "n cauz. 2/ calitate clienii se ateapt la niveluri "nalte de calitate. Managementul calitii 5 totale 1CPM 3 este o filozofie conform creia managerii trebuie s perfecioneze activitile din toate segmentele lanului valoric "n scopul de a furniza produse i servicii care depesc ateptrile clienilor. Managementul calitii totale cuprinde
5

CPM- ,otal :ualit; 2anagement 1n. t3.

1 *

proiectarea produsului sau serviciului conform nevoilor i dorinelor clienilorprecum i fabricarea de produse cu zero 1sau un minim de3 defecte i deeuri. %ontabilitatea de gestiune evalueaz costurile i avantajele n termeni de venituri ale iniiativelor de tip ,:2. 1/ timp 8 timpul are numeroase componente. Cimpul de dezvoltare a noilor produse , de exemplu este timpul necesar pentru a concepe i aduce noi produse pe pia. =itmul cresc8nd al inovaiilor te9nologice a condus la cicluri de via mai scurte ale produselor- oblig8nd companiile s aduc mai rapid noi produse pe pia. ,impul de reacie client' descrie viteza cu care o organiza ie reacioneaz la solicitrile clienilor. $entru a spori gradul de satisfacere a clien ilor- organizaiile trebuie s e+ecute anumite activiti mai rapid i s respecte strict datele de livrare promise. :nt8rzierile sau aglomerrile se produc atunci c8nd lucr rile de e+ecutat depesc capacitatea de producie disponibil. $entru a mri producia- managerii trebuie s mreasc mai "nt8i capacitatea de producie a seciilor "n care apar frecvent congestii. <olul contabilului de gestiune const n a determina costurile i avantajele legate de eliminarea acestor constr4ngeri de capacitate de producie din anumite seciuni . 2/ inovare 8 <n flu+ constant de produse sau servicii inovatoare st la baza reuitei unei companii "n timp. %ontabilul de gestiune i ajut pe manageri s evalueze deciziile alternative privitoare la investiii i la cercetare-dezvoltare. Contabilii de gestiune "i a5ut pe manageri s analizeze performanele obinute de companie prin prisma factorilor,c9eie de succes alei- compar8ndu,le cu performanele concurenilor "n legtur cu aceiai factori. <rmrirea activitilor i evenimentelor din alte companii le semnaleaz managerilor sc9imbri "n elemente pe care proprii lor clieni le observ i le evalueaz. 4. "erfecionarea continu i evaluarea prin indicatori-reper. $erfecionare continu "n "ntreprinderi concurente d natere unei eterne lupte' pentru niveluri de performan tot mai "nalte "n scopul de a satisface clien ii. C8teva motouri caracteristice acestei tematici sunt. Fu6im mai re!ede doar ca s rm=nem !e loc sau ac nu a%anse"i$ recule"i* $entru a face fa concurenilor- numeroase "ntreprinderi se concentreaz asupra perfecionrii unor aspecte diverse ale propriilor lor activit i. =einei "ns c ramuri economice diferite se vor a+a pe "mbun tirea unor factori operaionali diferii. <neori- o companie ar pute fi obligat s opereze sc9imbri mai fundamentale "n activitile sale i s,i restructureze 1se mai spune 6reproiecteze73 procesele de producie pentru a obine "mbuntiri "n termeni de costuri- calitate- promptitudine sau deservire. Contabilii de gestiune furnizeaz informaiile financiare i nefinanciare care "i a5ut pe manageri s ia decizii privind restructurarea i perfecionarea continu a activitilor. !ceste patru tematici se suprapun i interacioneaz unele cu altele. e exemplu, accentul pe client )tematica -* este un ingredient-cheie a dezvolt rii de noi produse )tematica .* n orice entitate. esignerii de produs sunt ncuraja i s caute oportuniti de reducere a costurilor n toate etapele lan ului valoric i ale lanului de aprovizionare )tematica 6 i =*.

1 %

CAPIT'LUL -* PR'CESUL E ECI3IE MANA&ERIAL I INSTRUMENTE C'NTA+ILE UTILI3ATE (N ANALI3A ECI3IIL'R


Obiectivele capitolului: !m dorit s prezint n cadrul acestui capitol cu caracter informativ pentru studenii de la aceast specializare c4teva instrumente utile managerilor pentru analiza influenei diferiilor factori de natura costurilor n luarea unei decizii. :n viaa fiecruia- lum decizii "n fiecare zi- unele sunt simple. ce m8nc m- cu ce ne "mbr c mL #ltele nu sunt la fel de simple. s ne mai cut m un 5ob cu 5um tatea de norm- s ne "nscriem la cursurile unei universiti etc. Coate aceste decizii au ceva "n comun. un proces de decizie elementar- logic- ce presupune culegerea de informaii- luarea "n calcul a costurilor i a beneficiilor viitoare- alegerea unei anumite alternative- aciune "n acord cu aceast alegere i evaluarea rezultatelor. Costurile de oportunitate- costurile relevante i veniturile relevante pentru fiecare opiune trebuie luate "n consideraie "n procesul de decizie. Contabilitatea de gestiune furnizeaz managerilor trei tipuri de informaie1=ussell- 4.?.-1!%!3. 1/ date privind costurile de producie pentru stabilirea preurilor i evaluarea stocurilor( 2/ analize ale costurilor pentru planificarea operaional i control( 3/ analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Managerii trebuie s selecteze proiecte dintr,o serie de investiii alternativeopt8nd pentru acele variante- care au potenialul de a ma5ora valoarea companiei. :n evalurile pe care le fac- managerii se bazeaz pe date financiare riguros organizatefurnizate de contabilitatea de gestiune. n cadrul acestui capitol vom ncerca s prezentm modul n care contabilii de gestiune compileaz i pregtesc aceste informaii, modul n care rezultatele diferitelor analize sunt utilizate pentru luarea unor decizii tipice i modul n care tehnicile proiectate pentru evaluarea investiiilor de capital pot identifica proiecte profitabile. -*1* In8ormaiile i !rocesul de deci"ie Contabilul de gestiune face parte din ec9ipa de decizie a unei entit i. Managerii rspund de planificarea pe termen scurt i lung i de elaborarea strategiei de ansamblu- care determin direciile de ac iune ale entitii pentru mai muli ani. $lanurile strategice orienteaz aciunile zilnice sau lunare ale managementului. :ntr,un plan strategic se menioneaz obiectivele companiei- structura sa organizaional i politicile sale referitoare la cretere i liniile de produse sau servicii. Identificarea pieelor de desfacere face parte din planul strategic- ca i orice alte aciuni care afecteaz structura organizaiei 1;eedles- ?.(.-@ al.- 2''13 up ce managerii decid c un proiect merit s fie analizat- ce informaii sunt necesare pentru a evalua alternativeleL Managerii au nevoie de suficiente informa ii pentru a putea identifica modul "n care fiecare alternativ va oferta operaiunile companiei- "ns nu trebuie copleii de un flu+ prea mare de date. Contabilul de gestiune rspunde de furnizarea informaiilor relevante pentru fiecare alternativ . 1 !

%um decide contabilul de gestiune care informaii sunt relevante i care nu& atele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. ac "ntr,o propunere de reducere a c9eltuielilor privind fora de munc prin instalarea unei lunii de producie automatizate valoarea total a v8nz rilor rm8ne nesc9imbat - atunci aceast informaie nu trebuie s apar "n evalurile diferitelor utila5e. :n mod similardei contabilul poate utiliza date privind opera iunile trecute pentru a pregti estimrile sau alternativele de costuri- datele istorice nu sunt relevante pentru proiec ii ale operaiunilor viitoare i nu orienteaz managerii "n opiunea lor pentru o anumit alternativ. Contabilul trebuie s includ numai acele previziuni sau estimri ale costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziilor respective. Informa iile decizionale relevante reprezint date referitoare la costuri- venituri i consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativ . Managerii urmeaz "n general un anumit model decizional pentru a alege "ntre diferite direc ii de aciune format din cinci pai i anume. 1/ obinerea de informaii0 2/ efectuarea previziunilor0 3/ alegerea unei alternative0 4/ implementarea deciziei0 5/ evaluarea performanelor. e exemplu, n cazul unui hotel se pune problema restructur rii sau nu a activitii de la buctria acestuia, prin dotarea cu anumite utilaje moderne. atele ce se cunosc pentru analiz sunt: 1/ n acest moment hotelul are la buctrie .> de angajai, i vizeaz concedierea a ? lucrtori( 2/ restructurarea activitilor de la buctrie nu afecteaz n nici un fel desfurarea normal a activitilor din restaurant. "asul -: Obinerea de informaii. Costurile istorice cu fora de munc sunt de 14 Q pe or. :n medie acesta lucreaz 2''' de ore pe an. =enegocierea realizat cu sindicatul e+istent a dus la o remunerare cu 16 QJor pentru perioada care urmeaz. =estructurarea activitii de la buctrie va conduce la reducerea numrului de lucrtori de la 2' la 15 prin concedierea a 5 lucrtori. "asul .: $fectuarea previziunii legate de costurile viitoare. :n cazul "n care s,ar decide s se continue activitatea cu cei 2' de lucr tori- costurile ar fi de. .> lucrtori x ..>>> ore x -@ A5or B "#$!$$$ % & an. :n cazul modernizrii i concedierii a 5 lucrtori costurile ar fi de -? lucrtori x ..>>> ore x -@ A5or B #'$!$$$ % & an! Investiiile fcute de 9otel prin dotarea cu utila5e moderne ar urma s coste ($$!$$$ % & an! "asul 6: !legerea unei alternative. #naliz8nd beneficiile obinute prin iniierea restructurrii i modernizrii- buctriei- ce ar fi de ? lucrtori x ..>>> ore x -@ A 5 or B ("$!$$$ %, lu8nd "n considerare totodat i costurile cu modernizarea de 1''.''' Q- managementul 9otelului alege alternativa restructur rii i modernizrii buctriei. "asul =: Cmplementarea deciziei. Managerul implementeaz decizia la care s,a a5uns la pasul 3 prin reorganizarea operaiunilor de producie din buctria 9otelului. "asul ?: $valuarea performanelor pentru a oferi feedbac/-ul. (valuarea performanelor deciziei implementate la pasul 4 ofer feedbac2 av8nd "n vedere c cei cinci pai sunt ulterior parcuri din nou integral sau par ial. =ezultatele concrete la un an dup implementarea deciziei de restructurare arat c noile costuri ale manoperei de producie sunt de )#$!$$$ % i nu de #'$!$$$ % cum au fost prevzute anterior- din 2 '

cauza unei productiviti mai sc zute dec8t se ateapta a manoperei cu producia. #ceast informaie "i poate a5uta pe manageri s fac previziuni mai bune "n viitorcare s le permit s aloce mai mult timp "nvturii. $e de alt parte- managerii pot "mbunti- implementarea- spre exemplu, prin instruirea angajailor sau printr-o mai bun supraveghere. :n realizarea unei asemenea analize trebuie s se fac distincia "ntre costurile relevante i costurile irelevante- pentru a fi relevante at8t costurile c8t i veniturile trebuie- 1Roung- M.- 2''13. 1/ s se produc n viitor fiecare decizie se refer la selectarea unei direcii de aciune pe baza rezultatelor viitoare ateptate 2/ s fie diferite n funcie de direciile alternative de aciune costurile i veniturile care nu difer nu vor fi importante i- astfel- nu vor avea nici o relevan asupra deciziei ce trebuie luate. -*-* Instrumente i ra!oartele contabile utili"ate ;n anali"a deci"iilor :n procesul decizional- rolul contabilului este de furniza informa ii corecteoportune- e+act i "ntr,o form util. $entru a realiza acest lucru- contabilul trebuie s colecteze informaiile corespunztoare i s le raporteze "ntr ,un mod relevant pentru management. ou te9nici decizionale generale- care "i a5ut pe contabili s genereze aceste informaii i rapoartele aferente- sunt calculaia costurilor variabile i analiza managerial 1Ao9n $. Callan- 1!!13. 4iecare dintre aceste te9nici contribuie la identificarea informaiilor relevante pentru o anumit decizie i ofer un format special de raportare pentru procesul decizional. -*-*1* Metoda costurilor %ariabile Metoda costurilor variabile 1denumit i metoda costurilor directe sau direct costing3 este o te9nic utilizat de contabilii de gestiune pentru a determina costul de producie. Contul de rezultate generat de un sistem de calcula ie a costurilor variabile prezint mar5a contribuiei pentru bunurile produse- informaie util "n procesul de luare a deciziilor. $entru a "nelege de ce formatul care include mar5a contribuiei este at8t de util- mai "nt8i vom calcula i compara costurile de producie prin metoda costurilor variabile i prin metoda costurilor totale 1integrale- absorbante sau full costing3. #poi- vom "ntocmi Contul de rezultate pentru ambele te9nici de calcula ie a costurilor i vom observa avanta5ele formatului care include mar5a contribuiei. &pre deosebire de calculaia costurilor totale- care repartizeaz toate c9eltuielile de producie asupra produselor- metoda costurilor variabile utilizeaz numai c9eltuielile de producie variabile pentru calculaia costurilor de producie i evaluarea stocurilor. C9eltuielile directe privind materiile prime i fora de munc i c9eltuielile generale variabile sunt singurele elementele utilizate pentru calculul costului produselor. C9eltuielile generale fi+e sunt considerate costuri ale e+erci iului contabil curent. =aionamentul care st la baza aplicrii metodei costurilor variabile se refer la faptul c o companie are c9eltuieli fi+e de e+ploatare- indiferent dac desfoar sau nu activitate de producie. &usintorii metodei costurilor variabile argumenteaz c aceste costuri nu sunt "n relaie direct cu produsul i nu ar trebui incluse "n costul unitar al acestuia. C9eltuielile fi+e de producie sunt mai cur8nd o funcie de timp dec8t de output productiv. Bpozanii metodei costurilor variabile afirm c fr c9eltuielile fi+e de producie procesul de e+ploatare nu s ,ar putea desfura. $rin urmare- ele constituie parte integral a costului de producie. 2 1

<nii specialiti resping aceast idee deoarece c9eltuielile fi+e nu sunt incluse "n stocuri i costul bunurilor v8ndute. $rin urmare- metoda costurilor variabile nu poate fi utilizat pentru calculul impozitului pe profit sau pentru raportarea rezultatelor operaiunilor i a situaiei financiare ctre acionari i alte persoane din mediu e+tern al entitii. :n al doilea r8nd- metoda costurilor variabile este util pentru decizii de management intern. %alculaia costului de producie. :n scopul calculului costului de produciemetoda costurilor variabile trateaz c9eltuieli fi+e de producie distinct de c9eltuielile de producie care variaz "n funcie de nivelul output,ului. e asemenea- c9eltuielile fi+e de producie sunt eliminate din toate conturile de stocuri- i de aceea valoarea stocurilor determint prin utilizarea metodei costurilor variabile este mai mic dec8t cea determinant prin metoda integral. $xemplul urm tor e+plic diferenele dintre aceste dou metode de calculaie a costului de producie. &.C. =ar ul &.#. produce geamuri termopan. :n cursul anului 2''*- entitatea a produs un tip nou de geam. B sintez a datelor privind costurile i producia noului tip de geam pentru anul 2''* se prezint astfel. materii prime directe- *6.3%4 Q0 fora de munc direct - 5!.136 Q0 c9eltuieli generale variabile44.352 Q0 i c9eltuieli generale fi+e- 36.!6' Q. :n cursul anului au fost produse 24.64' de uniti i s,au v8ndut 22.''' de uniti. Conturile de stocuri referitoare la producie nu au prezentat solduri iniiale sau finale. <tiliz8nd aceste date- putem determina costul unitar i soldurile finale ale conturilor de stocuri- precum i costul bunurilor v8ndute pentru anul 2''* at8t prin metoda costurilor variabile- c8t i prin metoda costurilor integrale. Informaiile furnizate sunt sintetizate "n tabelul nr. 4. Costul unitar de produc ie determinat prin metoda variabil este de *-3' Q J m de geam- "n timp ce dac se utilizeaz metoda integral aceasta este de %-%' Q. J m de geam. &tocul final de produse finite nu este identic- datorit acelei diferene de 1-5' Q "n costul unitar. eoarece prin metoda variabil la sf8ritul anului stocurile sunt evaluate la costuri mai mici- este logic s apar costuri mai mari "n Contul de rezultate. up cum se prezint "n tabelul de mai 5os- 1!*.56' Q din c9eltuielile de producie curente sunt considerate costuri ale perioadei 1e+erciiului3- ce se deduc din venituri "n contul de rezultate "ntocmit prin metoda costurilor variabile. #tunci c8nd se utilizeaz metoda integral- "n contul Costul bunurilor v8ndute este reflectat o sum de numai 1!3.6'' Q. iferen a 3.!6' Q 12.64' de uniti din stoc + 1-5' Q c9eltuieli fi+e per unitate3 este reflectat ca parte a stocului prin metoda integral 123.232 Q , 1!.2*2 Q3. ,abel nr. = * Com!araie ;ntre metoda costurilor %ariabile i metoda costurilor inte6rale S*C* Rarul S*A* Costurile unitare i %alorile stocurilor 8inale !entru anul ;nc:eiat la 01 decembrie -..> Metod a costurilor %ariabile Cost unitar Materii prime directe 1Q *6.3%4 S 24.64' uniti3 4ora de munc direct 1Q 5!.136 S 24.64' uniti3 Q 0$1. -$5. Q 0$1. -$5. 2 2

Metod a costurilor inte6rale

C9eltuieli generale variabile 1Q 44.352 S 24.64' uniti 3 C9eltuieli generale fi+e 1Q 36.!6' S 24.64' uniti 3 Cost unitar total Cotal c9eltuieli de producie de contabilizat Minus c9eltuieli deductibile pentru determinarea profitului Costul bunurilor v8ndute pentru 2''* 22.''' uniti la *-3' Q 22.''' uniti la %-%' Q C9eltuieli generale fi+e C9eltuieli ce apar "n contul de rezultate pe 2''* &oldul final al contului $roduse finite 2.64' uniti la *-3' Q 2.64' uniti la %-%' Q 0?*4?. Q 14>*2?. Q 14*->Q -0*-0Q 1?.*?.. Q 140*?.. < Q 140*?.. Q < >$0. Q 1$2. /$/. 1$/. 1$/.

Q -1?*/0-

Q -1?*/0-

0ormatul de raportare conin4nd marja contribuiei. Metoda costurilor variabile produce un format cu totul diferit al Contului de rezultate- deoarece ea cuantific mar5a contribuiei pentru fiecare produs. #cest format nou pune accentul pe variabilitatea costurilor i pe contribuiile segmentelor sau liniilor de produc ie la profit. C9eltuielile nu mai sunt clasificate "n c9eltuieli de produc ie i c9eltuieli ce nu in de producie. :n sc9imb- atenia este a+at pe separarea c9eltuielilor variabile de c9eltuielile fi+e. =eferindu,ne din nou la e+emplul de mai sus- s presupunem urmtoarele informaii suplimentare pentru anul 2''*. preul de v8nzare per geam este de 24-5' Q J m- c9eltuielile variabile de comercializare per m de geam sunt de 4-%' Q- c9eltuielile fi+e de comercializare sunt de 4%.21' Q0 c9eltuieli administrative fi+e sunt de %2.43' Q. $xemplul compar venitul net determinat prin aplicarea metodei costurilor variabile i a metodei costurilor integrale. Mar5a contribuiei reprezint suma pe care o aduce fiecare segment sau linie de produs la c9eltuielile fi+e i profiturile companiei. Menitul net calculat "n Contul de rezultate convenional apare "n partea de 5os. &e poate observa c venitul net determinat prin cele dou metode este diferit. #ceast diferen- de 3.!6' Q- este egal cu suma menionat anterior. #ceasta face parte din c9eltuielile generale fi+ecare sunt incluse "n evaluarea stocurilor atunci c8nd se utilizeaz metoda costurilor integrale.

2 3

,abel nr. ?! Contul de re"ultate# com!araie ;ntre 8ormatul conin=nd mar@a contribuiei i 8ormatul tradiional
S*C* Rarul S*A* i%i"iunea de 6eamuri ti! termo!an Cont de re"ultate !entru anul ;nc:eiat la 01 decembrie -..> Formatul conin=nd mar@a contribuiei

M8nzri 122.''' uniti T 24-5'Q3 Costul variabil al bunurilor v8ndute Costul variabil al bunurilor disponibile pentru v8nzare 124.64' + *-3' Q3 Minus stoc final 12.64' uniti T *-3'Q3 Costul variabil al bunurilor v8ndute $lus c9eltuielile variabile de comercializare 122.''' uniti la 4-%' Q3 Mar5a contribuiei Minus costuri fi+e C9eltuieli fi+e de producie C9eltuieli fi+e de comercializare C9eltuieli administrative fi+e Menit net "nainte de impozitare Q 36.!6' 4%.21' %2.43' 1'5.6'' Q 1*!.%*2 1!.2*2 Q 16'.6''

Q 53!.'''

266.2'' Q 2*2.%''

16*.6'' 1'5.2''

Formatul tradiional M8nzri Costul bunurilor v8ndute Costul bunurilor fabricate 124.64' uniti T %-% Q3 Minus stoc final 12.64' uniti T %-% Q3 Mar5a brut din v8nzri C9eltuieli de comercializare Mariabile 122.''' uniti T 4-%' Q3 4i+e C9eltuieli administrative Menit net 1"nainte de impozitare3 Q 1'5.6'' 4%.21' %2.43' 236.24' Q 1'!.16' Q 53!.'''

Q 216.%32 23.232 1!3.6'' Q 345.4''

<aportarea n formatul marjei contribuiei i luarea deciziilor. Metoda

costurilor variabile i formatul Contului de rezultate ce conine i mar5a contribuiei sunt utilizate foarte frecvent pentru raportarea "n analiza deciziilor- mai ales atunci c8nd trebuie s se opteze asupra continurii activitii unui segment- diviziune sau 2 4

linie de producie. #lte utilizri ale acestor te9nici sunt pentru evaluarea noilor linii de producie i studiile privind mi+,ul v8nzrilor. i deciziile referitoare la contribuia zonelor de v8nzri sunt bazate pe abordarea raportrii venitului net prin prisma mar5ei contribuiei. -*-*-* Anali"a mar6inal #naliza marginal reprezint o te9nic utilizat pentru compararea proiectelor alternative- prin evidenierea diferen elor dintre veniturile i c9eltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri. :n raport apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativ $entru a ilustra modul "n care analiza marginal identific cea mai bun alternativ- s presupunem urmtoarea situaie. contabilul de gestiune elaboreaz un raport pentru a a5uta managerul s decid ce utila5 s cumpere- # sau ?. Contabilul a colectat urmtoarele estimri de costuri anuale privind v8nz rile i e+ploatarea celor dou utila5e. Utila@ A Utila@ + Creterea veniturilor 16.2'' Q 1!.%'' Q Cretere a costurilor anuale de e9!loatare# 2aterii prime directe =.D>> A =.D>> A 4or de munc direct 2.2'' Q 4.1'' Q C9eltuieli generale variabile 2.1'' Q 3.'5' Q %heltuieli generale fixe )inclusiv ?.>>> A ?.>>> A amortizarea* B analiz marginal va ar ta creterile sau descreterile veniturilor i costurilor care rezult "n urma fiecrei alternative. eoarece materiile prime directe i c9eltuielile generale fi+e sunt egale pentru cele dou alternative- ele nu sunt cuprinse "n analiz. ,abel nr. @! Anali"a mar6inal a deci"iilor i8eren ;n 8a%oare a Utila@ul ui + 3.6''

Utila@ A

Utila@ +

Creterea a veniturilor 16.2'' 1!.%'' Cretere a costurilor de e9!loatare 4or de munc direct 2.2'' 4.1'' 1.!'' C9eltuieli generale variabile 2.1'' 3.'5' !5' %retere total a costurilor de exploatare =.6>> E.-?> ..D?> Modi8icare re"ultat a %enitului net 11*4.. 1-*?2. >2. ac se presupune c preul de cumprare i durata de via a celor dou utila5e sunt egale- analiza marginal din e+emplu de mai sus va reflecta faptul c utila5ul ? genereaz cu *5' Q mai mult venit net dec8t utila5ul #. $rin urmare- decizia bazat pe acest raport va fi de ac9iziionare a utila5ului ?. eoarece se a+eaz pe

25

diferenele dintre alternative- analiza marginal izoleaz beneficiile sau dezavanta5ele fiecreia. <n raport bazat pe analiza marginal faciliteaz evaluarea pentru factorul de decizie i reduce timpul necesar pentru a decide asupra celei mai bune direcii de aciune. Conturile de rezultate "n formatul mar5ei contribuiei i analizele marginale dau cele mai bune rezultate atunci c8nd se compar informaii cantitative. Cotui- "n anumite cazuri- managerii ar putea avea "n vedere mai multe alternative- fiecare prezent8nd avanta5e "n anumite circumstane. <n proiect ar putea genera profituri mai mari- "n timp ce altul permite o diversificare a liniei de produse a entit ii- iar un al treilea ar preveni o grev general- care ar afecta renumele entitii. ei e+ist o serie de alternative la fel de bune- managerul trebuie s opteze pentru una singur. :n asemenea cazuri- informaiile calitative trebuie s completeze sau s "nlocuiasc analizele cantitative- iar contabilul trebuie s,i utilizeze imaginaia pentru a "ntocmi un raport decizional special- care s arate care dintre alternative este mai adecvat "n condiii date. -*0* Im!ortana in8ormaiilor de ti! cost ;n luare deci"iilor &esiz8nd diferitele defini ii date costurilor- ?our2e afirm c. nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstan ele. !vem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. %osturile au un n eles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor' 1?our2e- $.4.1!6!3. ;oiunile referitoare la costuri nu trebuie- deci- interpretate "n mod absolutpentru c ele- "n mod normal- necesit ca analizele i estimrile s fie fcute "n conte+tul unei anumite situaii i "ntr,un anumit interval de timp. &istemul informaional al costurilor 5oac un rol important "n fiecare organizaie- "n procesul elaborrii deciziilor. B sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor- proceselor- sectoarelor de activitate inu "n cele din urm- asupra costurilor. e i la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control 1controlul produc iei- controlul calitiicontrolul stocurilor3- sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. #naliza detaliat a c9eltuielilor- calculul muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar. Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv "n vederea lu rii unor decizi sau planificrii activitilor viitoare. #naliza i "nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea "n viitor- nivelul acestora st8nd la baza unor decizii de aprovizionare i producie- precum i a unor politici de preuri. <n factor deloc de negli5at "l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. #stfel- dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei& $entru a nu a5unge la astfel de situaii- sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine. 1/ este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i 5 sau de prestare a serviciilor & 2/ rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus& 3/ aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nc4t s li se asigure eficiena& 2 6

sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor& 1/ informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit& :n general- contabilitatea de gestiune acoper o sfer de aciune mai larg i folosete te9nici mai avansate dec8t calcula ia costurilor. Cotui- o cerin de baz pentru contabilitatea de gestiune este e+istena unui solid sistem informaional al costurilor- capabil s,i furnizeze date fundamentale. incolo de aceste consideraii- reinem c at8t contabilitatea de gestiune "n ansamblul ei- c8t i sistemul informaional al costurilor sunt "ndreptate spre oferirea de informaii- adesea cu un grad "nalt de detaliere- "n spri5inul planific rii- controluluifundamentrii deciziilor- pun8nd accentul pe costul produselor- activit ilor- funciilor. $rocesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaieiacoperind at8t perspectiva pe termen scurt- c8t i cea pe termen lung. $lanurile sunt activate prin decizii- iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative- dup caz- astfel "nc8t s se a5ung la formularea de concluzii raionale. e aceea- practica contabilitii de gestiune este profund implicat "n procesul decizional. B parte important "n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului i a incertitudinii. Incertitudinea este "ntotdeauna prezent- la fel i consecinele sale- deoarece "ntregul proces decizional se refer la viitor. eciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital "n management. e exemplu, se poate nt4mpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic' al unui utilaj n curs de fabrica ie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. e asemenea, este posibil ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile <!2 )s-a nt4mplat n toamna anului -FFF* s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele persoane. #n bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. $ractic- un asemenea model se constituie "ntr,o metod formal de spri5in a deciziei- adesea bazat pe te9nici cantitative. 2odelul decizional include urmtoarele elementele, 1Gorngren- C.C. @ 4oster- ).- 1!!13. 2/ un criteriu de alegere )funcie obiectiv*, care este obiectivul ce poate fi cuantificat. e obicei este reprezentat de minimizarea costului. 3/ un set de decizii alternative "n urma crora se poate atinge obiectivul. 4/ un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. #ceste evenimenteluate "mpreun- trebuie s aib un caracter e+9austiv 1s acopere toate situaiile posibile30 luate individual- ele trebuie s fie dis5uncte. 5/ un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante. 6/ un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariia a unuia dintre evenimentele relevante. */ un set de rezultate posibile, care msoar- "n termenii funciei obiectiveconsecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. =olul contabilului de gestiune este acela de a furniza managerului informa iile necesare lurii deciziei i care s reflecte at8t efectele riscului "n condiii de incertitudine- c8t i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. :n acest conte+tdecidentului "i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor- "ns acesta nu trebuie "mpovrat de un flu+ prea mare de date. e reinut c datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante 2 *

0igura =. Modele de deci"ie ;n condiii de incertitudine


+( set de evenimente relevante ,( set de pro-a-iliti .( set de rezultate posi-ile

! & O "/ A0 1 %2 $ ! 3 0 %0 # %2 ! A

MO !"#" !$%&%!% '( criteriu de ale)ere *( set de aciuni alternative

,abel nr. E* Re6ula %alorii monetare estimate la SC Rarul SA Probabilitatea e%enimentelor E9!licaii 91 A 5. ... de 9- A ?. ... de inter%enii inter%enii PB91C A .$>2 PB9-C A .$-2 1 2 3 a13 folosete un prestator e+tern. venituri. *2' lei + 1'.'''0 *.2''.''' *.2''.''' c9eltuieli. 15' 6.'''.''' !.'''.''' leiJintervenie0 1venitur i , rezultat 1.2''.''' ,1.%''.''' c9eltuieli3 =ezultat estimat U 1.2''.''' + '-*5 52.*.. V . V 1,1.%''.'''3 + '-25 a23 folosete propriul departament de "ntreinere i reparaii venituri. *2' + 1'.''' *.2''.''' *.2''.''' 1'' c9eltuieli. leiJintervenie V 6.64'.''' %.64'.''' 2.64'.''' 1venitur i rezultat 56'.''' ,1.44'.''' c9eltuieli3 =ezultat estimat U 56'.''' + '-*5 V ?.*... V 1,1.44'.'''3 + '-25 <emarc: aplic4nd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas alternativa a-, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern. :n condiiile fundamentrii deciziilor trebuie s se in seama de conceptul de informa ie relevat. &unt relevante numai acele elemente monetare a c ror mrime estimat depinde de cursul pe care-l va lua ac iunea. #stfel "n cele dou ipoteze a1 i a2- prezentate "n problema precedent . :ncasrile firmei ar fi aceleai *.2''.''' lei. impotriv- rezultatele finale ar avea de suferit- de unde "n elegem c relevante sunt costurile. :n consecin- la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor. 4iind o te9nic de sintez - valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, "ntre care. calcule facile i uor de "neles0 ia "n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele0 reprezint "ntreaga distribuie "ntre o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii "ntr,un proces de evaluare. 3imitele acestei te9nici de sintez sunt. "n reprezentarea "ntregii distribu ii printr,o singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei 1de e+empluintervalele3 i presupun8nd c decidentul este neutru- "n caz de risc- el va trata "n mod egal cele dou alternative. bC Re6ula ma9imin$ numit i cea mai bun dintre %ariantele rele este o

regul decizional preventiv- bazat pe ma+imizarea minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se "nregistreaz c8nd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative. a11+23 U ,1.%''.''' lei- a21+23 U ,1.44'.''' lei. Brdinea de alegerea a variantelor- "n cazul utilizrii regulii ma+im este. a21+23- a11+23. 2 !

<emarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi. 33 Re6ula ma9ima9$ numit i re6ula cea mai bun dintre %ariantele bune este o regul optimist- ma+imizeaz ma+imum ce poate fi obinut. C8tigurile ma+ime se realizeaz c8nd se opteaz pentru urmtoarele alternative. a11+13 U 1.2''.''' lei- a21+13 U 56'.''' lei. Brdinea de alegere a variantelor- "n cazul utilizrii regulii ma+ima+ este. a11+13- a21+13. <emarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit. 43 Re6ula minimi"rii re6retului$ ce presupune minimizarea regretului ma+im care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. #ceast regul impune alctuirea unui tabel al regretelor. e re inut c- regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii- "n anumite condiii. =egula ma+imin- ma+ima+ i cea a regretului minima+ sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat. eoarece pierderea este opusul c8tigului- este de prevzut ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat )G2$* s fie "n legtur. :n aceast situaie- pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de oportunitate ateptat )"O!*. #ceasta poate fi utilizat pentru a se a5unge la aceeai valoare ca i "n cazul valorii monetare estimate- cu condiia c la ma+imum MM( "i va corespunde minimul de $B#. Minimiz8nt $B# obinem aceeai decizie ca i "n cazul c8nd vom ma+imiza MM(. ecidentul- pentru clasificarea unui comple+ de decizii- mai poate apela i la arborii decizionali B&Eain- K.- @ al. -2''63. #ceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter , relaionale i rezultate ce pot asista decidentul "n procesul decizional.
Aciuni 4'5 %ntervenii6,8(888 a' %ntervenii6;8(888 %ntervenii6,8(888 a* %ntervenii6;8(888 -'(,,8(888 89*. -'(<88(888 .;8(888 !venimente 4*5 3ezultat 4+5 Pro-a-ilitate 4,5 '(*88(888 ?88(888 89:. -,.8(888 ,.8(888 ,*8(888 89*. -+;8(888 ;8(888 89:.

3ezultat estimat 4.564+5 7 4,5

2ot:

a' - recur)ere la un prestator de servicii e7tern= a* - recur)ere la propriul atelier de >ntreinere i reparaii= - nod de decizie

- eveniment

4olosind datele dincondiionat )"%* e+emplul considerat mai sus-care s,ar putea pentru aplicarea regulii deobine "n orice minimizare a regretului ma+im-situaie de stoc i trebuie determinat- mai "nt8i-cerere i profitul optimul- adic trebuie procedat laateptat )"!* prin optimizarea rezultatuluiponderarea 1optimizarea nivelului de afaceri3.profitului $entru aceasta se poate folosicondiional cu conceptul de valoare monetarprobabilitatea estimat- ceea ce presupunecererii. calculul nivelului stocului sau <tiliz8nd profitului ma+im atunci c8nd datele din cererea este subiect al variaiilor tabelul nr.*aleatorii "ntr,o perioad dat. :n profitul acest scop se calculeaz. profitul ateptat

1 "nregis treaz + urm 1 oarele 3 v aU l o 1 r. i2 .' $ ' # . ' a' 1

' + ' * 5 U ! ' ' . ' ' ' l e i 0 $ # a

2 1 + 2 3 U 5 6 ' . ' ' ' + ' * 5 U 4 2 '

.. ' ' ' ' ' ' l+ e i' 02 $ 5 # U a 1 , 14 + 5 2 ' 3. ' U ' ' , 1 l .e % i ' 0 ' 3 '

$# a21+23 U ,1.44'.''' + '-25 U , 36'.''' lei. # a cum se observ- optimul de afaceri este atins atunci c8nd profitul condiional este de 1.2''.''' lei- pentru varianta "n care num rul de intervenii este de 4'.'''- "n timp ce atunci c8nd numrul de intervenii este de 6'.'''- optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului profitului condiional de ,1.44'.''' lei. :n acesta condiii- pierderea de oportunitate 1regretul3 va "nregistra urmtoarele valori. 1/ pentru evenimentul +1 U 4'.''' de intervenii c8nd optimul este de 1.2''.''' lei. 1/ a1. 1.2''.''' 1.2''.''' U ' 1regretul este '30 2/ a2. 1.2''.''' 56'.''' U 64'.''' lei 1e+prim regretul c nu am realizat un profit de 64'.''' lei3. 2/ pentru evenimentul +2 U 6'.''' de intervenii c8nd optimul este de 1.44'.''' lei. 1/ a1. ,1.44'.''' 1,1.%''.'''3 U 36'.''' lei 1e+prim regretul c nu am mai realizat un profit de 36'.''' lei ca s a5ungem la o pierderea de 1.44'.''' lei3 2/ a2. 1.44'.''' 1,1.44'.'''3 U ' 1regretul este '3. $ornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliz8nd regula de minimizare a acestora- ordinea de alegere a variantelor este a11+23 U 36'.''' leia21+13 U 64'.''' lei. eterminarea pierderii de oportunitatea a teptat 1$B#3 presupune urmtoarele calcule. a1 U 1'-*5 + '3 V 1'-25 + 36'.'''3 U !'.''' lei a2 U 1'-*5 + 64'.'''3 V 1'-25 + '3 U 4%'.''' lei <emarc: Ordinea de alegerea a variantelor dup minimul "O! este a-, a., identic cu cea obinut n condiiile aplicrii regulii G2$. %oncluzion4nd, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile. ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece unul poate exista fr cellalt i viceversa. <a ionamentul, n condiii de incertitudine, nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. $ste posibil ca ghinionul' s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune'. ecizia se bazeaz doar pe informaia disponibil "n momentul lurii ei- iar o decizie bun "nseamn ma+imum de protecie "mpotriva rezultatelor nefavorabile. :n multe cazuri- un manager "n pragul lurii unei decizii poate culege informaii adiionale- dar nu trebuie uitat un amnunt important. informaiile suplimentare induc costuri suplimentare. =elum problema firmei 6=arul7- care livreaz aparate de aer condiioant. 4irma estimeaz num rul de intervenii asupra aparatelor de aer condiioant "ntre 4'.''' i 6'.''' pe an. $robabilitile celor 2 evenimente- de '-*5 i respectiv '-25se bazeaz pe date istorice din evidenele firmei- date care privesc toate modelele de aparate de aer condiionat v8ndute. 4irma nu este mulumit cu aceast estimare grosier i anga5eaz un consultant care s obin cele dou probabiliti cu acuratee ma+im. & presupunem c acest consultant poate prezice cu exactitate care vor fi cele dou probabiliti. Care ar fi suma ma+im pe care firma # ar fi dispus s o plteasc pentru e+pertiza fr eroare a consultantuluiL #ceast sum se numete valoarea estimat a informaiei perfecte , G$C"- 1Girsc9- M.-1!!33. $entru a determina aceast sum- firma trebuie s parcurg urmtorii cinci pai. 3 1

"asul - & identifice care va fi aciunea optim "n funcie de care va surveni rezultatul optim. e e+emplu- consultantul spune c numrul de intervenii va fi de 4'.'''0 "n acest caz firma # va utiliza serviciile unui prestator e+tern i va obine un profit de 1.2''.''' lei(- rezultatul optim pentru aceast decizie. &e va recurge la serviciul propriu de reparaii dac e+pertul spune c vor fi 6'.''' de intervenii- caz "n care firma va "nregistra o pierdere de 1.44'.''' lei rezultatul optim pentru aceast decizie. 1/ "asul . Identificarea probabilitii ca fiecare dintre cele dou evenimente s apar dup ac9iziia informaiei perfecte. $resupunem c estimrile cele mai bune sunt de '-*5- respectiv '-250 2/ "asul 6 Calcul valorii estimate a deciziei pe baza informaiei perfecte 1suma rezultatelor optime ale fiecrei aciuni- ponderate cu probabilitatea fiecrui eveniment3- astfel. $,+) x (!,$$!$$$ - $,,) x ./ (!##$!$$$0 1 )#$!$$$ lei 3/ "asul = calculul valorii estimate "n urma aciunii preferate- pe baza informaiei existente( din e+emplul de mai sus- rezultatul optim este un profit de 45'.''' lei- "n condiiile recurgerii la un prestator de servicii e+tern0 4/ "asul ? calcul valorii estimate a informaiei perfecte. $reul ma+im pe care firma # ar fi dispus s,l plteasc pentru obinerea informaiei este diferena dintre valoarea estimat pe baza informaiei perfecte i valoarea estimat pe baza informaiei existente: )#$!$$$ lei * #)$!$$$ lei 1 2$!$$$ lei )eneraliz8nd cele e+emplificate- un consultant sau un e+pert poate fi perceput ca un sistem informaional. #ciunea factorului de decizie va depinde de mesa5ul sau de semnalul 1"n cazul nostru estimarea optim a numrului de intervenii3 furnizate de sistem. ar factorul de decizie ac9iziioneaz sistemul fr a cunoatere semnalele viitoare. Culegerea informaiei este costisitoarea- iar entitatea nu va fi dispus s plteasc dac nu se respect principiul importanei relative 1dat fiind costul informaiei perfecte de !'.''' lei- firma va cere a5utorul consultantului numai dac sper ca prin beneficiile realizate s amortizeze aceast sum3. ;u trebuie s absolutizm. "n practic- niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie- iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. e aceea- abordarea cost,profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr,o firm. e exemplu, abordarea cost,profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr,o firm. e e+emplu- un sistem informatic comple+ i costisitor pentru contabilitatea poate oferi suficiente date i c9iar funcionaliti pentru "ntocmirea bugetelor. :n situaii mai simple 1s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare3- o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau c9iar un model conceput de utilizator "ntr,un mediu de dezvoltare uzual poate oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei- "n condiii de eficien economic. Conclu"ion=nd- alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziei. Mai e+act- ea depinde de informaia e+istent- de tabelul sau arborele de decizie implementat- de costul sistemului informa ional i de condiia de optim urm rit de cel care ia decizia. e asemenea- rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaia necesar lurii deciziei care reflect efectele riscului "n condiii de incertitudine i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare- persoana responsabil cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informat asupra conte+tului i alternativelor i va fi capabil s ia o decizie optim. 3 2

#ndreE Carnegie 11%*2,1!'23- fondatorul giganticei oelrii americane 6Carnegie &teel Compan>7- consider c eforturile managerilor trebuie s se "ndrepte ctre costuri deoarece- dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure. &istemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea de gestiune- mai bine zis este parte integrant a acesteia. :n esen- rolul sistemului informaional al costurilor const "n 6stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirea fondurilor' 1Huce>- C.- 1!!33. ei iniial 1acum mai bine de un secol3 calculaia costurilor privea e+clusiv activitile productive- astzi s,a e+tins i la activitile neproductive- precum domeniul financiar , bancar- instituiile guvernamentale- instituii de ocrotire a sntii etc. &istemul informaional al costurilor este o 6piatr de temelie7 a sistemului informa ional financiar , contabil dintr,o organizaie. #stfel- informaiile privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. C8teva astfel de informaii i posibilele lor utilizri de ctre managementul organizaiei sunt prezentate "n tabelul nr.%. ,abel nr. D! Posibiliti de utili"are a in8ormaiilor de ti! cost de ctre mana6ement In8ormaii o8erite de sistemul Posibile utili"ri ale acestor in8ormaional al costurilor in8ormaii de ctre mana6ement I. Costul unitar al unui produs ecizii privind fi+area preului lucrare sau serviciu de v8nzare- planificarea produciei i controlul costurilor0 eciziile privind ac9iziionareafabricare sau abandonarea unui produs0 ecizii legate de gestionare portofoliului de produse 1substituirea- redesignul i eliminarea produselor30 #precierea 1msurarea3 i gestionarea performanei. II. Costul funcionrii unei secii ecizii privind structura unui departament- unei uzine etc. organizatoric "mbuntirea procesului de producie i controlul activitii. III. C9eltuielile salariale aferente $lanificare produciei- politici unui lot de produse sau unei perioade salariale. $lanificarea producieiIM. Molumul rebuturilor i pierderile controlul te9nologice c9eltuielilor materiale M. Comportamentul costurilor "n (stimarea profitului- decizii de funcie de nivelul activiti tip 6ma2e,or,bu>7 1e+ternalizarea3 i controlul costurilor0 ecizii privind cile de cretere a performanei firmei. MI. #naliza costului ecizii privind reducerea 3 3

costului0 ecizii legate de gestionare produselor i clienilor 1meninerea- substituireaeliminarea30 ecizii privind cile de cretere a performanei firmei0 (valuarea efectelor- msurilor luate J preconizate de manager asupra costurilor

up opinia profesorilor =.&. Daplan i #.#. #t2inson- informaia de tip cost este important pentru manageri din cel puin trei motive, 1Daplan- =.&.0 #t2inson#.#- 1!!%3. 1/ pe baza costului se decide ac9iziionarea- fabricarea sau abandonarea unui produs i este influenat natura relaiilor cu clienii0 2/ costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor0 3/ prin analiza costurilor se identific nevoile de "mbuntire a produselor- a designului sau a procesului de producie. Huarea deciziei este o sarcin dificil- costurile fiind un factor de baz al deciziei. $entru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare- pentru a lua o decizie- sunt importante "ntotdeauna patru informa ii privind costurile- i anume. aC Care costuri sunt in8luenate de deci"ia ce trebuie luatD :n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se sc9imb "n funcie de soluia reinut- pe intervalul de timp al acesteia. ;u toate costurile stau la baza lurii deciziilor- ci numai cele pertinente 1relevante3.<n cost este pertinent )relevant* dac este elaborat la momentul potrivit- i cu o precizie satisfctoare pentru acesta- 1#lbu- ;.0 #lbu- C.- 2''33. eci- costul pertinent 1sau relevant3- numit i cost previzional- este cost suplimentar antrenat de luarea deciziei. <n cost care este prezent "ntr,o alternativ 1soluie3- dar lipsete din celelalte este un cost diferen ial. Metoda diferenial este esenial "n luarea deciziei i poate fi utilizat at8t pentru luarea deciziei pe termen scurt c8t i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate- influenate- sunt relevante pentru decizie. <n cost evitabil este acela ce poate fi eliminat "n "ntregime sau parial ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe- "n elaborarea deciziei 1Cristea- G- 2''33. (+ist- "ns i costuri neevitabile, numite i costuri invitabile sau indiferente, sau nepertinente 1?ouFuin- G, 2''43. care nu difer de la o alternativ la alta. (le sunt costuri trecute- istoriceasupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare. :n literatura de specialitate au fost i sunt i "n prezent preocupri "n direcia folosirii unei terminologii adecvate "n domeniul costurilor pertinente. #ceste costuri pot fi determinate apel8nd la. costurile calculate "n perioada de gestiune precedent acelea i costuri actualizate- tarifele concuren iale- costurile calculate "n urma unei analize te9nico , economice- aceleai costuri calculate "n legtur cu un buget de e+ploatare i rezult8nd din aceasta. "uterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat at8t de posibilitatea cunoaterii c8mpului de aplicare a costului- c8t i de identificarea costurilor pe care el le poate controla sau nu. in acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri. 3 4

cost reversibil i cost ireversibil! <n cost este ireversibil atunci c8nd nu se mai poate reveni asupra deciziei de anga5are a lui- indiferent de soluia adoptat. :n cazul contrar va fi- deci- reversibil. #stfel- decizia de instalare a unui nou utila5 este ireversibil- "n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil0 1/ cost controlabil i cost administrat! <n cost este controlabil atunci c8nd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost 1de e+emplu- anga5area unui salariat3. Costul administrat apare atunci c8nd este impus decidentul din e+teriorul "ntreprinderii 1de e+emplu. c9eltuieli sociale- fiscale- redeven e3. $onderea costurilor controlabile crete- "n principal- pe seama c9eltuielilor salariale0 2/ costuri determinate i costuri discreionare! <n cost este determinat atunci c8nd e+ist o relaie clar "ntre el i efectul obinut 1de e+emplu- consumul de materii prime care este "n funcie de producia obinut3. <n cost este discreionar atunci c8nd relaia sa cu rezultatul este mai 6discret7- adic va fi greu de gsit o corelaie "ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. &pre deosebire de costurile determinate- numite i costuri obligatorii 1datorit obligaiilor contractuale- politicii firmei etc.3- volumul costurilor discreionare poate fi sc9imbat cu uurin 1publicitate- volumul sponsorizrii30 3/ costuri vizibile i costuri ascunse! <n cost ascuns este de5a generat 1fiind un cost trecut3 i nu poate fi evitat- indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. <n cost este vizibil atunci c8nd decidentul poate cunoate volumul c9eltuielilor reale ce au fost incluse "n aceasta0 4/ costuri interne i costuri externe! Costurile e+terne 1e+ternalizarea3 sunt costurile care se transfer unor teri spre exemplu. c9eltuielile cu protecia mediului au un caracter social- nu sunt suportate 1integral3 de agentul economic poluant. Bpuse acestora sunt costurile interne- formate din c9eltuielile de produc ie aferente "ntregii activiti a "ntreprinderii. in aceast succint prezentare a costurilor- rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne- controlabile. (a se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile- reversibile i determinate. impotriv- decidentul nu influeneaz dec8t foarte puin asupra costurilor administrate i e+ternalizate. $uterea decidentului asupra costurilor este- deci- limitat - "ncearc s rezume costurile inerente oricrei entiti- luate sau nu "n calculul de contabilitatea analitic 1#lazard- C.0 1!!43. e reinut c- dei costurile ireversibile nu trebuie luate "n considerare "n momentul lu rii deciziei deoarece nu se poate reveni asupra lor- nu se poate subestima importan a costului lor de oportunitate- sau altfel spus- ceea ce se poate ob ine "n viitor 1dac produsele nu pot fi rev8ndute- costul lor de oportunitate este zero.

3 5

0igura nr.?. Mana6erul i costurile

t e
i z

a
i

t e
t a

$ost $ost direct ascuns $ ost vari a-il


os tul $ os t ca lit i i $

rm i
o
f

co mp let

ic
t

t a
i

s
o

t u

c
n

e d

$
o
s
t

e
ce
o

no

a
nam
a-

tr

ia

i t

ca

ta

11ursa: ?udugan orina-

C n enun atunci i c8nd se face # t alegerea. (l este = a pierderea $ost de t rezultat din imputare ? e renunrile pe raional u care le implic c MA2A@!3#" s orice opiune. ur!$% !20 a Managerii e u "ncearc- din ce t "n ce mai multid s integreze 2 e costurile de ' oportunitate "n ' a analiza *l economic a e problemelor de p g gestiune0 este a $osturi impuse e vorba mai ales g. r de costurile de 4 e oportunitate Co ' social, precum nt 13 e apariia unui ab % s conflict sau ilit o t degradarea s ate e climatului t social- ca surse a u p de pierderi. de l r Costul de ge e oportunitate se sti d analizeazun e deci- mai mult eu ca o pierdere (d o i probabil de itu p r resurse- dec8t ca ra o e un cost propriu, C r a zis. ( t :n C u p identificarea

costuri e lor l evitabi i le m 1difere i niale3 n specifi a ce r unei e decizii a de luatmanag c erul o aborde s az t analiza u costuri r i lorparcur l g8nd o urmt r ori pai. a 1/ asot cie a rea cosa tur t ilo e r 0 tot ale e cu l fie i car m e i alt n ern a ati r v e co a nsi der c at o 4/ 0

s t u r i l o r c a r e n u d i f e r " n t r e a l t e r n a t i v e 0 e

deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

23 La ce se renun dac se ale6e o soluie ;n locul alteia Ba decide ;nseamn a renunaCD Huarea unei decizii presupun alegerea unei soluii "n detrimentul alteia. $rofesorul Genri ?ouFuin afirm c 6orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. %ostul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile' 1?ouFuin- G.- 2''43. 33 Cum se %or com!orta costurile care antrenea" o!iunile a%ute ;n %edere du! luarea deci"iei D Care este lo6ica$ ce le6i %or urma eleD $entru a alege o soluie- trebuie testat "n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor "n "ntreaga lui comple+itate teoretic i practic reprezint un instrument de baz la "ndem8na managerilor i este folosit pentru creterea performanei entitii economice. Cermenul de comportament al costurilor se refer la msura "n care costurile dintr,o entitate economic rspund la o sc9imbare "n activitile care au loc "n acea entitate. B "nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului "ntr,o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea- luarea deciziilor i controlul activitii i cere o "nelegere a relaiilor intrri ieiri- altfel spus "ntre resursele utilizate i rezultatele obinute. &e poate afirma c o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a costului total. Ha o micorare- "ns- a volumului produciei "ntr,o anumit proporiecosturile scad "ntr,o msur mai mic dec8t cea "n care ele au crescut atunci c8nd volumul produciei a sporit "n proporia respectiv. (ste foarte important- din acest punct de vedere- clasificarea costurilor "n variabile i fi+e. Costurile variabile permit calcului unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs- prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei. Mrimea mar5ei asupra costului variabil este o informa ie preioas pe care managerului o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produserespectiv de a spori v8nzrile pentru cele rentabile i a le suprima 1abandona3 pe cele nerentabile 1cele pentru care mar5a asupra costului variabil este negativ3. #lte dezvoltri ale acestei clasificri "mpart costurile "n. costuri variabile, costuri fixe specifice )directe* i costuri fixe comune )indirecte*. #ceasta va permite determinarea at8t a unei marje asupra costului variabil c8t i a unei marje asupra costurilor specifice. Mar5ele denumite pe 6costuri specifice7 indic "n ce msur produsele J serviciile contribuie la acoperirea costurilor fi+e comune. &e asigur - deci- prin acest calcul- o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse- c8t i evitarea unor decizii eronate care s,ar putea lua pe baza costurilor complete. 43 Cum se !oate aciona asu!ra costurilorD $osibilitatea de a aciona asupra unui cost "nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului 1activitilor3 pe care le consum "n organizarea acestuia- asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie i costurilor aferente capacitii pe care ea le antreneaz 1C9arles Gorngren- 2''63. ;u se va putea ac iona "n viitor asupra unor costuri decise "n trecut 1asupra celor ireversibile3. Cre terea volumului costurilor ireversibile reduce c8mpul de ac iune al decidentului. $entru aceasta- costurile trebuie identificate "nainte ca ele s e+iste- din momentul deciziei care le va declan a. #stfel- s,a observat c- "n anumite sectoare productive- momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concep iei produsului. Bdat declanat procesul de produciecosturile vor fi angajate 1adic costuri determinate de 3*

o decizie anterioar3- fr a se putea aciona asupra lor. #ceste costuri pot fi afectate numai de sc9imbri ma5ore ale politicilor firmelor. Ca urmare- toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi. Carget Costing i Daizen Costing. Cnformaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. e asemenea- acest demers arat capacitatea sistemului informa ional al costurilor de a furniza informa ii relevante care servesc mai multor scopurii anume. 1/ utilizarea lor n contabilitatea financiar 1costul de ac9iziie- costul de producie sau de prelucrare a stocurilor- costul complet- costul de desfacere i costul perioadei30 2/ utilizarea n luarea deciziilor 1cost de oportunitate- cost relevant- cost ireversibil30 3/ aprecierea )msurarea* i gestionarea performanei 1costuri ascunse- costuri controlabile- costuri e+ternalizate3. Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor v8nduteimaginea firmei i- deci- performana acesteia. Ca urmare- ele sunt deosebit de importante pentru manageri "n luarea deciziilor. -*5* Pertinena costurilor <nul din obiectivele principale ale contabilit ii de gestiune este calcularea costurilor. Cu toate aceasta- unii autori- mai ales cei din mediul anglo,sa+on- v d contabilitatea costurilor )cost accounting* ca pe o parte a contabilitii manageriale 1logic- deoarece costul intereseaz "n primul r8nd managementul firmei3. n aceast optic, contabilitatea costurilor se concretizeaz ntr-o interfa ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune 1Gorngren- C.C. @ 4oster- ) 1!!13 Ha nivel microeconomic- obiectivul fundamental al firmei este reprezentat de minimizarea costurilor i de ma+imizarea profitului. Ca urmare- compararea periodic a costurilor reale cu cele prev zute va permite analiza abaterilor de la buget i luarea deciziilor corective. :n acest conte+t- a controla costurile devine o problem primordial pentru manager i ceilali factori responsabili dintr,o firm. Contabilitatea de gestiune- ca instrument al controlului de gestiune- se constituie "ntr ,un sistem informaional. Bri- rezultatele prelucrrii unui astfel de sistem- pentru a fi eficiente- trebuie s corespund obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. #adar- sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor 6costul cel mai bun7- cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate. Cel mai bun cost pentru o firm nu este neap rat cel mai sczut- ci acela care survine "n locul i la momentul oportun i care ofer utilizatorului precizia dorit de acesta. :n aceast con5unctur subiectiv se poate vorbi de pertinena costurilor, care difer de la o firm la alta put8nd determina alegerea metodei optime de calculaie. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona i care pot fi folosite "n luarea deciziilor. :n literatura de specialitate strin - pertinena costurilor este analizat lu8nd "n considerare patru criterii de apreciere, i anume. 1/ evoluia preurilor i salariilor 2/ nivelul de activitate al firmei 3/ eficacitatea exploatrii 4/ identificarea responsabilitilor. 3 %

;oiunea de 6pertinen7 difer de cea 6e+actitate7 a unui cost 1 rubrulle- H.- @ &ervan- =.-.2''43. (+actitatea la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costurilor. #ceast 6e+actitate7 are- "ns- un cost. )radul de precizie a calculelor nu poate fi obinut uneori dec8t cu 6preul7 unor costuri pro9ibitive de acces la informaie- "n raport cu c8tigul adus prin precizia calculelor. :n acest conte+t- este mai bine s se determine un cost apro+imativ la momentul oportun- dec8t un cost riguros e+act- dar tardiv.

3 !

CAPIT'LUL 0* SISTEMUL INF'RMAI'NAL I MANA&EMENTUL ENTITII


Obiectivele capitolului: "entru a fi eficiente, sistemele de control managerial trebuie s fie n str4ns legtur cu strategiile i obiectivele companiei. iferite exemple de strategii dezvolt produse inovative pentru a crete cota de pia n segmentele - cheie sau maximizarea profitul pe termen scurt prin reducerea costurilor i renunarea la investiiile riscante pe termen lung n cercetare i dezvoltare. 0*1* Sisteme de control mana6erial <n sistem de control managerial este un mi5loc de a aduna i folosi informaii pentru a susine i a coordona deciziile de planificare i control "n cadrul unei organizaii i pentru a "ndruma comportamentul managerilor i al anga5ailor. &istemul de control managerial culege i prezint informaii pentru controlul managerial de la diferite niveluri. 1. Hivelul general al organizaiei 8 de exemplu- cursul bursier- profitul net- rentabilitatea investiiilor- flu+ul de trezorerie din e+ploatare- numrul total de anga5ai- controlul polurii i contribuiile comunitare. 2. Hivelul consumatorului 5 de pia 8 de exemplu- satisfacia consumatorilor- timpul necesar pentru a rspunde solicitrilor consumatorilor pentru anumite produse i costul produselor concureniale. 3. Hivelul mijloacelor de producie individuale 8 de exemplu- costurile materiilor primecosturile muncii- rata absenteismului i accidentele "n anumite diviziuni sau funcii economice 1cum ar fi cercetarea i dezvoltarea- producia i distribuia3. 4. Hivelul activitii individuale 8 de exemplu- timpul necesar i costurile aferente primirii- stocrii- asamblrii i coordonrii cu bunurile dintr,un depozit proporiile rebuturilor- defeciunile i numrul de uniti prelucrate repetat pe o linie de producienumrul de operaiuni de v8nzare i venitul pe anga5at din v8nzri- numrul de livrri pe anga5at la centrele de distribuie. #a cum indic aceste e+emple- sistemele de control managerial colecteaz at8t informaii financiare 1de e+emplu- profitul net- costurile materiilor prime i costurile de stocare3 c8t i informaii nefinanciare 1de e+emplu- timpul necesar pentru a r spunde sc9imbrilor clienilor- rata absenteismului i accidentele3. B parte a informa iei- cum este profitul net sau numrul de livrri pe anga5at- este obinut din interiorul companiei. B alt parte- cum ar fi cursul bursier sau costurile produselor concuren iale- este obinut din e+teriorul companiei. <nele companii prezint informaii financiare i nefinanciare "ntr,un singur raport numit tablou de bord echilibrat. Cele patru niveluri ale sistemului de control managerial prezint tipuri de informaii necesare managerilor pentru a "ndeplini anumite sarcini. e e+emplu- datele referitoare la cursul bursier sunt necesare managementului superior pentru a evalua valoarea de acionar creat la nivelul general al organizaiei. Cursul bursier este mai puin important pentru managerii de nivel operaional care gestioneaz activitile la nivelul unui depozit- unde au nevoie de informaii referitoare la timpul necesar primirii i stocrii de materii prime.

4'

1istemele de control managerial se refer la sisteme de control formale i informale. &istemul de control managerial formal al unei entiti include reglementrileprocedurile- indicatorii de performan i planurile de motivare care determin comportamentul managerilor i al anga5a ilor. &istemul de control managerial formal este alctuit din c8teva sisteme. &istemul contabilitii de gestiune este un sistem contabil formal care ofer informaii cu privire la costuri- venituri i profit. #lte sisteme de control formale sunt sistemele de resurse umane- care ofer informaii cu privire la recrutarea personalului- instruire- absenteism i accidente precum i sistemele de calitatecare ofer informaii cu privire la rebuturi- defeciuni- prelucrri repetate i livrri "nt8rziate ctre clieni. &istemul de control managerial informal include aspecte cum ar fi valorile comune- anga5amentele reciproce ale membrilor firmei- cultura i normele nescrise ale acesteia- referitoare la un comportament acceptabil din partea managerilor i a anga5ailor. (+emple de slogane ale unei companii menite s consolideze valorile sunt. 3a noi calitatea, este sarcina numrul ($ i Preurile sczute sunt doar nceputul! 0*-* E%aluarea sistemelor de control mana6erial & presupunem c managementul decide- "n mod "nelept sau nu- s ma+imizeze profitul pe termen scurt. :n acest caz- sistemul de control managerial trebuie s susin acest obiectiv. &istemul de control ar trebui s le ofere managerilor informaii- cum ar fi contribuia marginal pentru fiecare produs "n parte- care s ,i a5ute s ia decizii pe termen scurt. e asemenea- sistemul de control ar trebui s stabileasc primele obinute de manageri "n funcie de profitul pe termen scurt. &istemele de control managerial trebuie s fie proiectate astfel "nc8t s fie "n concordan cu structura entitii i cu responsabilitatea managerilor de luare a unor decizii. e exemplu situaia managerului departamentului de cercetare i dezvoltare de la o companie farmaceutic. :n cazul su- sistemul de control managerial ar trebui s pun accentul pe anumite activiti de cercetare i dezvoltare necesare unor proiecte- pe numrul necesar de specialiti- pe datele programate de "nc9eiere a diferitelor proiecte i pe elaborarea rapoartelor prin care se compar rezultatele efective cu cele bugetare. :n continuare s analizm cazul unui manager de nivel operaional responsabil cu producia- v8nzarea i distribuia de produse alimentare. &istemul de control managerial al entitii acestuia ar trebui s,i ofere informaii despre satisfacerea clien ilor- cota de pia. Costurile de producie i profitabilitatea liniei de producie- informaii care "l a5ut pe manager s planifice i s controleze mai bine operaiunile. Managerul liniei de producie are nevoie de informaii total diferite de cele necesare managerului departamentului de cercetare i dezvoltarea de la firma de medicamente. Cotu i- "n ambele cazuri- informaia oferit are menirea de a,l a5uta pe manager "n procesul de decizie. &istemele eficiente de control managerial ar trebui de asemenea s,i motiveze pe manageri i pe anga5ai. 2otivaia este dorina de a atinge un anumit obiectiv 1aspectul congruenei elurilor3 combinat cu urmrirea ulterioar a obiectivului respectiv 1aspectul efortului3. %ongruena elurilor apare atunci c8nd indivizii i grupurile lucreaz deopotriv "n direcia atingerii obiectivelor organizaiei- adic managerii care lucreaz "n propriul interes- "ntreprind aciuni conforme obiectivelor generale ale managementului superior. 41

e exemplu "n bugetarea c9eltuielilor de capital- luarea de decizii bazate pe actualizarea flu+urilor de trezorerie pe termen lung la rata cerut a rentabilitii duce la rezultatele cele mai apropiate de obiectivele entitii. ac "ns sistemul de control managerial evalueaz managerii "n baza profitului pe termen scurt conform contabilit ii cumulative- managerii vor fi tentai s ia decizii care s ma+imizeze profitul contabilitii cumulative- dar care s nu corespund intereselor pe termen lung ale organiza iei "n ansamblu. (fortul reprezint aciunile "ntreprinse "n vederea atingerii unui obiectiv. #cesta este mai mult dec8t un simplu efort fizic- cum ar fi efortul unui muncitor de a produce "ntr,un ritm mai susinut i include at8t aciuni fizice- c8t i intelectuale. &istemele de control managerial "i motiveaz pe manageri i pe anga5ai s depun anumite eforturi printr,o varietate de recompense legate de atingerea obiectivelor. #ceste recompense pot fi monetare 1fie sub form de bani- aciuni ale companieifolosirea unei maini a companiei sau calitatea de membru a unui club3 sau nonmonetare 1cum ar fi puterea sau m8ndria de a lucra pentru o companie de succes3. &istemele de control managerial trebuie s se potriveasc structurii organizaionale. B organizaie a crei structur este descentralizat are un element "n plus de care trebuie s in cont i anume eficiena sistemului su de control managerial. escentralizarea este libertatea de a lua decizii acordat managerilor de la toate nivelurile inferioare ale organizaiei. #utonomia se refer la gradul de libertate "n luarea de decizii. Cu c8t este mai mare libertatea- cu at8t este mai mare autonomia. $e m sur ce discutm aspectele legate de descentralizarea i de autonomie- folosim termenul subunitate pentru a ne referi la oricare parte a organiza iei. escentralizarea le confer managerilor i anga5ailor dreptul de a "ntreprinde aciuni decisive. escentralizarea total nseamn constr4ngeri minime i libertate maxim de a lua decizii pentru manageri aflai la nivelurile cele mai de jos ale organiza iei. %entralizarea total nseamn constr4ngeri maxime i libertate minim de a lua decizii pentru manageri aflai la nivelurile cele mai de jos ale organiza iei. &tructurile "ntreprinderilor se situeaz undeva la mi5loc "ntre aceste dou e+treme deoarece e+ist at8t beneficii- c8t i costuri aferente descentralizrii. %are este gradul optim al descentralizri i& Managerii "ncearc s aleag gradul de descentralizare care ma+imizeaz beneficiile "n raport cu costurile. in punct de vedere practic- managementul superior rareori poate cuantifica beneficiile sau costurile decentralizrii. Cotui abordarea cost, beneficiu "i a5ut s se concentreze asupra problemelor. &usintorii descentralizrii procesului de luare a deciziilor i a delegrii de responsabiliti ctre managerii de subuniti identific urmtoarele beneficii 1Marc9and- .- #.- 2'''3. 1. 2rete sensibilitatea fa de necesitile locale. eciziile bune nu pot fi luate fr informaii bune. :n comparaie cu managerii superiori- managerii de subunit i sunt mai bine informai cu privire la clieni- concureni- furnizori i anga5ai- precum i cu privire la factorii locali care afecteaz performana- cum ar fi modalitile de reducere a costurilor i de "mbuntire a calitii. &e pot identifica i dou avanta5e ale descentralizrii. "mbuntirea cunotinelor companiei legate de piaa i "mbuntirea deservirii clienilor. 2. uce la c4tiguri datorate accelerrii procesului de luare a deciziilor. escentralizarea accelereaz procesul de luare a deciziilor- gener8nd un avanta5 "n plan concurenial "n raport cu organizaiile centralizate. Centralizarea "ncetinete procesul de

42

decizie pe msur ce responsabilitatea pentru decizii urc treptat de la un nivel la altul "n structura organizaional. 3. 0ace s creasc motivaia managerilor de subuniti. Managerii de subuniti sunt mai motivai atunci c8nd "i pot e+ercita propria iniiativ. 6 escentralizarea U Creativitate U $roductivitate7. 4. 1usine dezvoltarea i nvarea la nivel managerial. $rin distribuia mai multor responsabiliti ctre manageri se poate constitui un grup de manageri e+perimenta i i talentai- care s poat face fa la un nivel managerial mai "nalt. :n acest mod- compania poate- de asemenea- s determine cine nu are calit ile manageriale necesare. <nitile descentralizate ofer un mediu de pregtire pentru managerii generali i un mediu transparent de confruntare a celor mai bune idei vizavi de produs. 5. 1porete concentrarea managerilor de subuniti. Managerul unei subuniti de dimensiuni mai mici se concentreaz mai bine "ntr,un mediu descentralizat. B subunitate mic este mai fle+ibil dec8t una de dimensiuni mai mari i se poate adapta repede la oportunitile "n continu sc9imbare de pe pia. e asemenea- managementul superiorscutit de povara deciziilor operaionale din fiecare zi- poate aloca mai mult timp i efort pentru planificarea strategic orientat pe organizaia "n ansamblu. &usintorii unui proces de decizie mai centralizat 1C9arles C. Gorngren- 2''63 identific urmtoarele costuri aferente decentralizrii procesului de decizie. 1. "roces de decizie suboptim )numit i proces de decizie necongurent sau nefuncional*, care apare atunci c4nd beneficiile obinute de o subunitate n urma unor decizii sunt depite de costuri sau de pierderile de beneficii pentru entitate n ansamblu. #cest cost se "nregistreaz deoarece managementul superior a renunat la controlul procesului de decizie. <n proces de decizie suboptim poate surveni atunci c8nd. 113 lipsete armonia sau congruena "ntre elurile generale ale entitii- elurile subunitilor i cele individuale ale factorilor de decizie sau 123 managerii de subuniti nu sunt informai cu privire la efectele deciziilor lor asupra altor compartimente ale entitii. eciziile suboptime sunt luate de cele mai multe ori atunci c8nd subunit ile entitii sunt "n mare msur interdependente- ca "n cazul "n care produsul final al unei subuniti este folosit sau v8ndut de alt subunitate. e exemplu- un manager de producie evaluat pe baza costurilor de producie poate s nu rspund la cererea din partea departamentului de mar2eting de a programa o comand urgent pentru un anumit client dac sc9imbarea programului de producie- ceea ce va duce la creterea costurilor de producie. Cotui- din punctul de vedere al produciei- furnizarea respectivului produs ctre client poate fi preferabil at8t din motivul c respectivul client este gata s plteasc un pre mai mare- c8t i din punctul de vedere al companiei- care se a teapt c acest client s plaseze multe alte comenzi "n viitor. 2. !tenia managerului se concentreaz asupra subunitii i nu asupra entitii n ansamblu. Managerii unor subuniti se pot considera "n competiie cu managerii altor subuniti ale aceleiai entitii ca i cum ar fi concureni din e+terior. :n consecinmanagerii pot s fie reticeni "n ceea ce privete parta5area informaiei sau acordarea de a5utor atunci c8nd o alt subunitate se confrunt cu o situaie de urgen. e asemeneamanagerii de subuniti pot folosi "n interes propriu informa ia pe care o au referitoare la condiiile locale i nu "n scopul de a atinge obiectivele entitii. e e+emplu- acetia ar

43

putea solicita de la "ntreprinderea mam mai multe resurse dec8t au nevoie pentru a reduce efortul pe care trebuie s,l depun. 3. %resc costurile aferente culegerii de informaii. Managerii pot petrece prea mult timp obin8nd informaii despre subunitile entitii pentru a,i coordona aciunile. 4. 1e ajunge la o duplicare a aciunilor. Mai multe subuniti ale companiei pot desfura aceeai activitate "n mod separat. e exemplu- poate aprea o duplicare a funciilor personalului 1contabilitate- resurse umane- aspectele 5uridice3 dac o entitate este puternic descentralizat. Centralizarea acestor funcii a5ut la consolidare- la organizare i la reducerea resurselor necesare pentru aceste activiti. $entru a alege o structur organizaional care s implementeze strategia unei entiti- managerii superiori trebuie s compare beneficiile i costurile aferente descentralizrii. eseori- aceast comparaie trebuie fcut pentru fiecare funcie "n parte. e e+emplu- funcia inspectorului financiar poate fi e+trem de descentralizat "n alte scopuri 1cum ar fi gestionarea intr rilor din conturi i dezvoltarea strategiilor de impozitare a profitului3. escentralizarea bugetrii i a raportrii "i permite managerului de mar2eting al unei subuniti- de exemplu- s adapteze raportul de5a "ntocmit de informaiile specifice de care are nevoie pentru a lua decizii mai bune i a ma5ora profitul. Centralizarea strategiilor de impozitare a profitului ofer organizaiei posibilitatea de a ec9ilibra profitul obinut de o subunitatea cu pierderile "nregistrate de alt subunitatea pentru a evalua impactul asupra organizaiei "n ansamblu. &tudiile realizate scot "n eviden faptul c mare ma5oritate a deciziilor luate la nivel descentralizat i mai puin la nivel corporativ sunt cele ce in de aprovizionare- de gama de produse i de promovare. :n aceste compartimente- managerii de subuniti trebuie s ia decizii rapide pe baza informaiilor locale. eciziile legate de tipul i sursa finanrii pe termen lung sunt cel mai des luate- mai rar la un nivel descentralizat. :n aceste cazuri managerii au informaii mai bune despre condiiile de finanare pe diferite piee i pot obine cele mai bune rate ale dob8nzii. ?eneficiile descentralizrii sunt "n general mai mari atunci c8nd entitile se confrunt cu incertitudini "n mediul lor de activitate situaii care solicit o bun cunoatere a metodologiei i mai puine interdependene "ntre diviziuni. $entru a msura performanele subunitilor "n entitile centralizate i descentralizate- sistemul de control managerial folosete un tip sau o combinaie din cele patru tipuri de centre de responsabilitate. 1/ %entru de costuri 8 managerul este responsabil doar de costuri0 2/ %entru de venituri 8 managerul este responsabil doar de venituri0 3/ %entru de profituri 8 managerul este responsabil de venituri i de costuri0 4/ %entru de investiii 8 managerul este responsabil de investiii- venituri i costuri. B concepie greit ce poate fi observat "n ma5oritatea cazurilor este aceea c un centru de profituri i "n unele cazuri un centru de investi ii este sinonimul unei unit i descentralizate- iar un centru de costuri este sinonimul unei subunit i centralizate. Centrele de profit pot fi combinate cu o organizaie puternic centralizat i centrele de costuri pot fi combinate cu o organizaie puternic descentralizat. e exemplu, managerii unei diviziuni organizat ca centru de profit pot avea foarte puin libertate "n luarea deciziilor. #cetia ar putea fi obligai s solicite acordul de la sediul central pentru fiecare c9eltuial ce depete- s zicem- 1'.''' euro i pot fi obligai s fac ceea ce dorete personalul de la sediul central. :n alte entiti- diviziunile

44

pot fi organizate ca centre de costuri- dar managerii lor pot avea o mare libertate "n ceea ce privete c9eltuielile de capital i alegerea surselor de materii prime i servicii. $e scurt- denumirile de 6centrul de profituri7 i 6centru de costuri7 sunt independente de gradul de centralizare sau descentralizare ale unei companii. 0*0* Controlul mana6erial al !roiectului 7 auditul !ostin%estiional <n audit postinvestiional ofer conducerii feedbac2,ul referitor la rezultatele unui proiect astfel "nc8t conducerea s poat compara rezultatele efective cu costurile i beneficiile ateptate "n momentul "n care proiectul a fost selectat. :n acest caz- conducerea trebuie s fac investigaii pentru a 9otr" dac acest rezultat s,a "nregistrat din cauz c estimrile ini iale au fost prea optimiste sau din cauza c au fost probleme "n implementarea proiectului. Bricare dintre aceste e+plica ii va ridica semne de "ntrebare. (stimrile optimiste pot duce la acceptarea unui proiect care ar fi trebuit respins. $entru a descura5a estimrile optimiste- unele "ntreprinderi pstreaz datele "nregistrate care compar rezultate efective cu estimrile fcute de manageri atunci c8nd sunt "n cutarea aprobrii pentru investiiile de capital. #uditul postinvestiional descura5eaz previziunile nerealiste. ificultile de implementare reprezint o problem- deoarece veniturile obinute din proiect nu vor fi cele scontate. #uditul postinvesti ional poate scoate "n eviden carenele din implementare proiectului. #uditul post,investiional solicit o atenie sporit i trebuie fcut numai dup ce rezultatele proiectului sunt clare. <n audit fcut prea devreme poate rezulta "n obinerea unui feedbac2 eronat. Bbinerea rezultatelor efective care s fie ulterior comparate cu estimrile este deseori dificil. &trategia unei companii este sursa deciziilor sale strategice de bugetare a c9eltuielilor de capital. &trategia aflat la baza unor decizii de investi ie a capitalului presupune implementarea unor te9nologii de v8rf. Multe companii- de e+emplu companiile productoare de autoturisme- au investit "n tehnologii de producie computerizat 1CC$3 pentru a "mbunti calitatea- a scurta timpul de producie i a crete fle+ibilitatea 1de e+emplu- capacitatea de a adapta rapid utila5ul pentru a produce autoturisme cu dou ui "n loc de autoturisme cu patru ui3. :n uzinele CC$- computerele dau instruciuni care seteaz automat i e+ploateaz utila5ul pentru a produce o serie variat de produse. Computerele monitorizeaz produsele i controleaz direct procesul pentru a asigura rezultate fr defecte- de bun calitate. =olul forei de munc este redus la programarea computerelor- la asistena te9nic i la "ntreinerea aparatelor computerizate. eciziile privind investiia capitalului- care sunt de natur strategic- le solicit managerilor s ia "n calcul o serie larg de factori care pot fi dificil de estimat. <nele investiii strategice sunt fcute pentru a evita dezavanta5area entitii "n plan concurenial. e exemplu- c8nd companiile de telefonie mobil adaug caracteristici care s le permit clienilor s se conecteze la Internet pentru a trimite i primi mesa5e prin po ta electronic- o companie care nu ofer un astfel de serviciu poate suporta o micorarea a cotei sale de pia. Ieneficiul investitorilor de capital n acest caz nu constituie un venit mai mare, ci prevenirea micorrii veniturilor i a profiturilor. #ceste beneficii sunt greu cuantificabile. Managerii se confrunt "n permanen cu provocare de a ec9ilibra factorii pe termen lung i cei pe termen scurt. 4igura de mai 5os ilustreaz dou dimensiuni diferite

45

ale analizei costurilor. 113 pe orizontal- ca dimensiune a proiectului i 123 pe verticalca dimensiune a perioadei contabile. 4iecare proiect este reprezentat de un dreptung9i distinct cu latura orizontal determinat de timp. 4iecare proiect "ncepe i se termin "n momente de timp diferite i se desfoar pe perioade de timp diferite- mai lungi de un an. ?ugetarea c9eltuielilor de capital deseori pune accentul pe analiza fiecrui proiect pe parcursul desfurrii acestuia prin luarea "n consideraie a tuturor flu+urilor de trezorerie sau a economiilor rezultate din investi iile "n proiectul respectiv. reptung9iul pe vertical pentru e+erciiul contabil din 2''4 reprezint dimensiunea determinrii profitului i a planificrii i controlului stabilit pentru toate proiectele. 0igura nr.@. Proiectul i dimensiunile tem!orale ale bu6etrii c:eltuielilor de ca!ital

$roiectul M $roiectul ; $roiectul B $roiectul $ 2''2 2''3 2''4 2''5 2''6 2''* (+erciiu contabil

)1ursa: C9arles C. Gorngren- .a.- %ontabilitatea costurilor, o abordare managerial(ditura #rc- C9iinu- 2''6- pag. *%43 ?ugetarea c9eltuielilor de capital presupune luarea unor decizii de planificare pe termen lung pentru investiiile "n proiecte. ?ugetarea c9eltuielilor de capital este un instrument de decizie i control aplicat pe o perioad de mai muli ani. (+ist ase etape ale bugetrii c9eltuielilor de capital 1C9arles C. Gorngren- 2''63. 1. Eta!a identi8icrii* 1e determin tipurile de proiecte ce vizeaz cheltuielile de capital necesare pentru atingerea obiectivelor i strategiilor entitii. e e+emplu- o strategie de difereniere a produsului "n scopul creterii profitabilitii poate fi promovat prin implementarea unor proiecte de dezvoltare de produse noi- de atragere de clien i noi sau de ptrundere de piee noi. B alt soluie ar putea fi implementarea unei strategii de lider al costurilor- care poate fi promovat prin proiecte care "mbuntesc productivitatea i eficiena. Identificarea tipurilor de proiecte de capital "n care s se fac investiii este "n mare parte responsabilitatea managerului de nivel opera ional i ar trebui

s fie "ntotdeauna g9idat de obiectivele i strategiile organizaiei. 2. Eta!a cutrii* 1e analizeaz alternativele privind investiiile de capital n urma crora vor fi atinse obiectivele organizaiei. &e formeaz ec9ipe multifuncionale din toate prile lanului valoric care evalueaz te9nologii- utila5e i proiecte alternative. <nele alternative sunt respinse de la bun "nceput- altele sunt evaluate "n toat comple+itatea lor "n etapa urmtoare- cea a colectrii de informaii. 3. Eta!a colectrii de in8ormaii* 1e iau n consideraie costurile i beneficiile ateptate n urma diferitelor investiii de capital. #ceste costuri i beneficii pot fi cantitative sau calitative. ?ugetarea c9eltuielilor de capital pune accentul pe indicatorii

46

financiari cantitativi- "ns efectele factorilor nefinanciari cantitativi i calitativi sunt i ele luate "n consideraie. 4. Eta!a seleciei* 1e aleg proiectele ce urmeaz a fi implementate. Brganizaiile aleg proiecte ale cror beneficii ateptate depesc cel mult costurile a teptate ca valoare. #naliza cantitativ formal folosete modele de decizie "n baza costurilor i beneficiilor financiare ateptate. Managerii reevalueaz concluziile la care s,a a5uns pe baza analizei formale- folosindu,i raionamentul pentru a lua "n calcul factorii nefinanciari. 5. Eta!a 8inanrii* 1e obin fonduri pentru proiect. &ursele de finanare includ fondurile generate "n "ntregime "n cadrul organiza iei 1autofinanare3 sau cele obinute "n urma v8nzrii de aciuni i obligaiuni pe pieele de capital. 4inanarea este responsabilitatea funciei financiare- care este supraveg9eat de directorul financiar al organizaiei. 6. Eta!a im!lementrii i controlului* &unt demarate proiecte i se monitorizeaz evoluia. #tunci c8nd este implementat un proiect- compania evalueaz dac investiiile de capital se "ncadreaz "n timp i "n prevederile bugetului. $e msur ce proiectul genereaz flu+uri de trezorerie- monitorizarea i controlul includ un audit postinvestiional care presupune compararea previziunilor realizate "n momentul "n care a fost selectat proiectul cu rezultatele efective. 0*5* &u%ernana cor!oratist i contabilitatea de 6estiune )uvernana corporatist 1corporate guvernance3 constituie un sistem- prin care este condus i controlat o societate comercial- "n conformitate cu cele mai bune practici "n domeniu. Ha nivelul "ntreprinderii- guvernana corporatist cerceteaz organizarea puterii i reparaia responsabilitilor "ntre acionari- administratori i conductori. #ctualmente- conceptul este utilizat pentru a desemna ac iunea de a guvernamaniera de a gira- administra at8t la nivelul statelor- al organismelor mondiale- c8t i al "ntreprinderilor 1Cassin- C9.- 2''53. Mondializarea funcionrii entitilor- dezvoltarea noilor te9nologii ale informa iei i ale comunicrii au creat un nou mediu care se afl la originea noii economii- care i,a demonstrat fragilitatea tocmai prin instrumentul cel mai activ- prin intermediul c ruia circul informaia. Creterea e+traordinar a instrumentelor de comunica ie a favorizat o multiplicare a sc9imburilor- care se bazeaz pe capaciti de producie cu costuri reduse ale m8inii de lucru. #ceast cretere a determinat delocalizrile- "n special "n (uropa Bccidental- pun8nd "n pericol modelele industriale- comerciale i de servicii tradiionale- cu toate consecinele care decurg pe plan politic- social i uman. :n condiiile instabilitii pieelor i creterii concurenei- valabilitatea modelorinfidelitatea clienilor- vulnerabilitatea organizaiilor- incertitudinea zilei de m8ine etc.impun managerilor s fac fa unor situaii de o comple+itate necunoscut i unor dificulti create de o lume "n continu micare. #ctivitile economice contemporane sunt dominate de internaionalizarea pieelor. #ceasta are ca efect direct o competiie sever- care oblig "ntreprinderile s inoveze "n permanen i s se restructureze. =itmul sc9imb rii i adaptarea la acest ritm au devenit c9eia performanei i supravieuirii acestor entiti.

4*

Miza este creterea capacitii de rspuns i reactivitatea entitilor la caracteristicile eseniale. timpul- calitatea i costurile. #ceasta presupune6. 1/ mobilizarea e+perienei- priceperii- e+perienei persoanelor0 2/ crearea grupurilor care funcioneaz prin afiniti0 3/ permite o viziune parial a problemelor i soluiilor prin intermediul forumurilor0 4/ favorizarea inovaiei0 5/ resursele de finanare0 6/ resursele umane0 */ procesele de lucru. $entru ca astfel de proiecte de transformare s fie realizate- este indispensabil ca "ntreprinderea s fie dotat cu mecanisme de guvernan adecvate pentru a obine succes "n mai multe proiecte "n paralel- "n special "n domeniul sistemelor de informare cu rol foarte important "n managementul sc9imbrii. Bbiectivul oricrei guvernane este asigurarea ec9ilibrului puterilor "ntre diver ii participani i punerea "n funciune a instrumentelor de control ale acestora- at8t pentru acionari care particip la capitalul intangibil- c8t i pentru ceilali participani la acest capital. $entru a face fa incertitudinii i comple+itii lumii moderne apare un nou mod de guvernan care ia "n considerare nu numai necesitatea inform rii acionarilor i satisfacerea acestora- ci i capacitatea "ntreprinderii de a rspunde pozitiv la noile restricii formulate pe pia prin organisme e+terioare- personalul "ntreprinderii i reprezentanii acesteia- opinia public etc. B "ntreprindere nu va fi apreciat numai conform unor criterii economice sau de rentabilitate- ci i prin capacitatea de adaptare i reactivitate. B astfel de guvernan a aprut "n cadrul societii occidentale cu o cultur democratic dovedit- care cunosc prosperitatea- bog ia- care prin dinamism i voina de a se impune au creat condiiile mondializrii. (a are drept obiectiv s obin profit- s favorizeze creativitatea- s rspund la sfidrile globalizrii mondiale- s se concentreze mai mult asupra creaiei- inovrii- cercetrii- mar2etingului ca i asupra produciei 1delocalizat "n ri cu cerere redus a m8inii de lucru3. Bmul este "n centrul preocuprilor noii guvernane. )uvernana are drept scop concilierea coerenei i a diversitii- unitii i diversitii. (a presupune comunicaretransparen- participare- egalitatea anselor- respectarea celuilalt. $unerea la punct a unei guvernane presupune stabilirea principiilor de baz care. 1/ conduc relaiile "ntre diferii participani0 2/ definesc clar responsabilitile0 3/ garanteaz o funcionare corect a proceselor de luare a deciziilor. #ceste principii trebuie s fie formalizate. :nlnuirea activitilor necesare aplicrii principiilor descrise anterior se nume te proces de guvernan. ?una funcionare a acestor procese se bazeaz pe o maturitate a "ntreprinderii- deoarece necesit e+istena reelelor de decizie care sunt acceptate "n timp i presupun o munc considerabil pentru a fi meninute.

Mon2s- =.- %orporate Jovernance in the ,Kent;-first %entur; 8 3anguage of !ccountabilit;, EEE.corpgov.net

4%

$rocesele de comunicare i concertare reprezint elementele cele mai importante ale guvernanei. (le trebuie create i animate de direcia general care trebuie s dea un e+emplu "n materie i s se asigure c principalii responsabili ai "ntreprinderii sunt implicai- c ei au un rol activ i c sunt "ntr,un loc adecvat pentru luarea deciziilor. )uvernana favorizeaz discuia i solicit transparena. (a permite astfel mobilizarea forelor- elaborarea deciziilor- acceptare lor i presupune- "n lumea multicultural pe care o gireaz- aplicarea cooperrii- condiie indispensabil a reuitei proiectelor comple+e. (a reprezint de fapt un consens al comunitii ai crei membri accept s coopereze i s lucreze "mpreun. Ca "n orice societate uman- "n organizaii trebuie s e+iste un ef care decideprecum i organisme de control. Comitetele 1consiliile3 pot servi drept instan e de decizie i de reglare care iau "n consideraie faptul c "ntr,o societate de talie mondial organizat "n uniti de afaceri- deciziile de grup trebuie luate pe centre de profit sau pe entitate geografic. :n asemenea condiii- rolul auditului este fundamental- deoarece transparena este o miz- care presupune corectitudine- consecven i comparabilitate. #ceste instane de reglare i decizie sunt alimentate cu informaii de diferite comitete prin indicatori i tablouri de bord. $entru msurarea eficienei i performanei unei "ntreprinderi- tablourile de bord tradiionale nu mai sunt suficiente. #plicarea unui proiect de elaborarea a informa iei decizionale reprezint instrumentul care permite clarificarea deciziilor. (l presupune analiza componentelor eseniale- pe baza unor indicatori care reprezint "n fapt reflectarea stilizat a unei realiti comple+e. Cabloul de bord prospectiv sau balanced scorecard- al lui Daplan i ;orton 1Daplan- =.- @ ;orton- 1!!%3- ofer un prim nivel complet de indicatori care permit msurarea celor patru domenii ale performanei "ntreprinderii 1Innes- A.- 2''43. 1/ perspectiva financiar0 2/ perspectiva clieni0 3/ perspectiva procese0 4/ perspectiva e+perienei operaionale. Indicatorii menionai acoper domeniile ma5ore de transformare ale entitii. (i pot fi aprofundai i e+tini "n scopul de a trata domeniile neacoperite- a aprecia i msura activele intangibile ale unei organizaii. multiculturalitatea- cooperarea "ntre ec9ipe- transferul de e+perien- gestiunea cunoaterii- fle+ibilitatea- adaptabilitatearobusteea sistemelor de informare- respectarea mediului- dezvoltarea durabil - gestiunea riscurilor etc. <n sistem de informare cuprinde ansamblul elementelor necesare pentru a definiproduce- menine i pune la dispoziie informaiile necesare personalului unei "ntreprinderi pentru a asigura func ionarea "n condiii satisf ctoare a "ntreprinderilor. <n astfel de sistem este indisociabil legat de te9nologiile de informare i comunicare cu funciuni care au fost informatizate. &istemul este inoperant f r competen- respectiv fr personal format pentru utilizarea sa i este compus din. 1/ date- ansamblul comun al tuturor funciilor- patrimoniul stabil al "ntreprinderii0 2/ tratamente e+ecutate pe funciuni pornind de la datele primite- patrimoniul evolutiv0 3/ infrastructuri- utila5e- programe- reele. 4!

Bbiectivele de reducere a costurilor efective au fost mult vreme prioritare "n aplicarea sistemelor de informare. #ceste obiective sunt transformate treptat pentru a aborda domenii noi- ca rapiditatea de reacie- calitatea serviciilor- avanta5ul concurenial- cu dificultatea de a 5ustifica rentabilitatea unor astfel de sisteme. <na din consecinele descentralizrii controlului noilor te9nologii de informarecomunicare i creare a centrelor de profit independente- "n conte+t internaional- a fost pierderea puterii acestor sisteme. #ceast pierdere de putere a pus "n lumin necesitatea unor noi reguli ale 5ocului pentru a asigura coordonarea "ntre proiecte multiple complementare- interdependente i ini iate pe mai multe direc ii. =ealizarea unui sistem de informare "ntr,o "ntreprindere sau o administrare a unui astfel de sistem reprezint un proiect comple+- care pune "n 5oc for e centrifuge i 5ocuri de putere care necesit cooperarea tuturor participanilor pentru a avea o ans de a aciona la timp. e unde necesitatea unei definiii precise a regulilor de guvernan "n astfel de situaii. )uvernana are drept scop dezvoltarea unei culturi te9nologice- de "ncura5are a bunelor practici- de a evita devierile. (a nu are scopul de a controla toate deciziile- ci de a asigura conducerea proiectelor. #tunci c8nd principalii responsabili ai "ntreprinderii sunt implicai i sunt la locul potrivit pentru luarea deciziilor care "i privesc "n materie de sisteme de informare- decurge "n mod natural o aliniere strategic a acestui sistem la nevoile "ntreprinderii. $unerea "n func iune a unui asemenea sistem modific profund organizarea "ntreprinderii ca manier de lucru i obiceiuri ale personalului. (ste necesar un program de sc9imbare care trebuie s clarifice i s planifice evoluiile necesare ale ansamblului de competene care s creeze un mediu "n care colaboratorii vor putea s aplice sc9imbrile necesare pentru a produce o nou surs de valoare pentru sistemele de informare- destinat s a5ute activitatea pentru dezvoltare. omeniul contabilitii de gestiune "l constituie modelarea "n e+presie valoric a resurselor legate de obiectivele urm rite de "ntreprindere. (+ist astfel dou orientri. Mai "nt8i- pe termen lung- cunoaterea costurilor clienilor- furnizorilor- concurenilor i contabilitatea strategic. Contabilitatea de gestiune trebuie s "ncorporeze "n baza sa de date informaii fizice- monetare i comerciale privind concurena- precum i practicile unor "ntreprinderi care utilizeaz procese i ac iuni similare- cu condiia pstrrii specificitii prin identificarea clar a obiectivului. performana economic comparativ i modelarea economic a competitivitii. B alt orientare- mult mai restr8ns- a acestei modelri are "n vedere nevoile de finanare a activitii de e+ploatare. (ste necesar s nu mai limitm contabilitatea de gestiune numai la analiza consumului de resurse 1 rur>- C.2''53- ci s o e+tindem la analiza resurselor "nc neconsumate- mobilizate de o aciune sau un produs. :n acest conte+t- contabilitatea "i asum o misiune de e+pertiz a modelelor economice care coreleaz activitile i resursele 1Cabr- ;.- 2''53. :n timp ce contabilitatea financiar reflect intercone+iunea tranzaciilor "ntreprinderii "n conformitate cu regulile specifice "n care au fost "nregistrate aceste operaiuni- contabilitatea de gestiune reflect precis operaiunile interne ale entitii- care determin tendinele- inform8nd managementul i servind controlului intern al procedurilor 1(dmonds- C.- 2''*3. Contabilitatea de gestiune consemneaz corelaiile raionale ale deciziilor tactice i strategice- precum i consecinele acestora 1C9orafas- . ;.- 2''63.

5'

ezvoltrile contabilitii de gestiune- "n special evaluarea performanei financiare i te9nicile contabilitii strategice- sporesc capacitatea de r spuns a "ntreprinderii fa de acionari- anga5ai- clieni- guvern i mediul de afaceri. =esponsabilitatea social a organiza iei asigur un nou comportament organizaional care presupune critici aduse metodei bugetrii- ca sistem de management al performanei 1&eal- K.- @ al.- 2''63. )uvernana corporatist prezint o serie de implicaii asupra contabilitii de gestiune- conform acesteia- se iau decizii care conduc la ma+imizarea profitului care constituie scopul urmrit de proprietarii firmei. Metodele contabilitii de gestiune strategice "n condiiile guvernanei corporatiste permit managerilor dezvoltarea unei strategii unice- bazate pe o estimare real a potenialului competitorilor actuali i poteniali. )uvernana corporatist presupune de asemenea aplicarea unor metode de management al riscului entitilor.

51

REFERINE +I+LI'&RAFICE
CRI E SPECIALITATE 1. #lbu- ;.0 #lbu- C. Cnstrumente de management al performanei, Gol.C, %ontabilitate de gestiune, (ditura (conomic- ?ucureti- 2''3 e 2. #lezard- C.- &epari- &. %ontrole de gestion- 2 Wdition- unod- $aris1!!4 0 e %omptabilit7 de Jestion, 3 Xdition- (ditura * ?ouFuin- G. (conomica- $aris- 2''4 5 %ontabilitatea de gestiune- (ditura * ?udugan oina C(CC#=?ucureti- 2''* e 5. C9arles Gorngren- .a. %omptabilit7 de Jestion, 3 Xdition- (ditura $earson- 2''6 6. C9arles C. Gorngren- .a. %ontabilitatea costurilor, o abordare managerial- (ditura #rc- C9iinu- 2''6 %ontabilitatea i calculaiile n > Gorea- C. conducerea * ntreprinderii, (d. a II,a- (ditura C(CC#=?ucureti- 2''3 / * rur>- C 2anagement and %ost !ccounting, C9ird (dition- C9apman @ Gall- Hondon- 2''5 !. umbrav- $.- $op- #. %ontabilitatea de gestiune n industrie- (ditura Intelcredo- eva- 1!!* 1 0undamental financial and managerial .* (dmonds- C. accounting concepts, Mc)raE Gill- ;eE Ror22''* %ost !ccounting, ! 2anagerial $mphasis, 1 *t9 1* Gorngren- C.C.0 4oster- ). edition- $retince Gall- 1!!1 1 3e ,ableau de bord prospectif 8 "ilotage -* Daplan- =.- ;orton- . strat7giLue: les = ales de succMs, (ditions dYBrganisation- $aris- 1!!% 1 ;eedles Ar.- ?.(-"rincipii de baz ale contabilitii, 0* #nderson(ditura .a #=C- C9iinu- 2''1 !ccounting Cnformation 1;stems- %t9 1 edition5* =omne>- M.?.- &teinbaart$.A. $rentice Gall- 2''' 1 2* &eal- K.- )arrison- =.- G.2anagement !ccounting, Mc)raE Gill ;oreen- (.- K. (ducation- Hondon- 2''6 1 &Eain- K.- )arrison- =.?* G.2anagement !ccounting- Mc)raE Gill ;oreen- (.-K. (ducation- Hondon- 2''6

1 >* 1 /* 1 4*

Cabr- ;. Cassin- C9. Roung- M.- ed.

%ontabilitatea i control de gestiune, (ditura CipoMolodiva- Iai- 2''5 Houvell execellence, nouvelle gouvernance, (dition dYBrganisation- $aris- 2''5 <eadings in 2anagement !ccounting- <pper &saddle =iver- ;.A.- $rentice Gall- 2''1

52

ARTIC'LE I STU II (N LIM+I E CIRCULAIE INTERNAI'NALE 1* #nton>- =.;. ,he management %ontrol 0unction- ?ostonC9e Garvard ?usiness &c9ool $ress ! HeK "rofession to aid 2anagement- Aournal -* Garper- M. Ar. of Mar2eting- no.3- 1!%1 Nandboo/ of 2anagement !ccounting0* Innes- A. (lsevier CIM# $ublis9ing- B+ford- 2''4 5* Mon2s- =. %orporate Jovernance in the ,Kent;first %entur; 8 3anguage of !ccountabilit;, EEE.corpgov.net 5. C9orafas- .- ;. C0<1, 0air Galue and %orporate Jovernance. ,he impact on Iudget 1heets and 2anagement !ccounts, (lsevier- CIM# $ublis9ing- B+ford- 2''6 6. &imons- =. "erformance 2easurement and %ontrol 1;stems for Cmplementing 1trateg;- <pper &addle =iver- ;.A.- $rentice Galls 2''' $lgin 1Keeper %ompan;Os 9ourne; > Ao9n $. Callan ,oKard * %ost 2anagement- in 2anagement accountingInstitute of Management #ccountants- 1!!1 LE&ISLAIE 1 3egea contabilitii nr. D.5-FF-- republicat * EEE "n MB al =om8niei- partea I- nr. 4%J14.'1.2''5 BM4$ nr. 1%26J2''3 pentru aprobarea * EEE "recizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune- publicat "n MB al =om8niei- $artea Inr. 23J12.'1.2''4 ALTE SURSE +I+LI'&RAFICE 1 * TTT Colecia 2''6 , 2''* din revista Jestiunea i %ontabilitatea * TTT Colecia 2''6 , 2''* din revista 0inane 0 "ublice i %ontabilitate Colecia 2''6 , 2''* din revista * TTT %ontabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, (ditura C(CC#=

53