O IMPACTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO PREO DE VENDA PARA CONSUMIDOR FINAL Resumo: Este estudo demonstra qual o impacto, no valor

r de venda de trs mercadorias de higiene e beleza para o consumidor final, causado pela utilizao do regime de Substituio Tributria no ICMS, por parte do Governo Estadual do Rio Grande do Sul. Para atingir tal objetivo, foram esclarecidos os principais conceitos que envolvem o ICMS e a Substituio Tributria, tais como quem so os contribuintes, o fato gerador, a alquota dos produtos, a formao da base de clculo, as diferentes modalidades de Substituio Tributria, os convnios e protocolos e as maneiras de se calcular o ICMS ST. A metodologia utilizada foi reviso bibliogrfica e o estudo de caso. No resultado da pesquisa verificou-se um acrscimo no custo do produto quando utilizado o Regime de Substituio Tributria. Isso ocorre por que a MVA instituda pelo RICMS maior do que a margem de lucro efetivamente praticada pelo comerciante varejista. Assim sendo, conclui-se que esse fato ocasiona um aumento no valor de venda da mercadoria para o consumidor final. Palavras-chave: ICMS. Substituio Tributria. Margem de Valor Agregado. 1. INTRODUO O ICMS o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, institudo pelo Governo Estadual, tem o intuito de tributar as operaes com mercadorias ou prestao de servios, sendo uma das principais fontes de arrecadao do Estado. A Substituio Tributria uma forma diferenciada de recolhimento do imposto sobre circulao de mercadoria, cuja responsabilidade tributria consiste em transferir, total ou parcial, a obrigao de pagar o tributo para outrem que no o contribuinte direto. Sua decorrncia est em garantir ao fisco o recolhimento do tributo de forma mais gil antecipando a carga tributria para o momento anterior da ocorrncia do fato gerador. Desta forma o tributo que de forma normal recolhido pelo responsvel pela comercializao, aps a ocorrncia do fato gerador, passa a ser devido pelo fabricante ou pelo importador. Foi institudo para as comercializaes de produtos de difcil controle para a fiscalizao, devido pulverizao destes produtos, nas regies Norte e Nordeste, decorrente da celebrao do Protocolo ICM n 02/72, que estabeleceu a reteno do imposto sobre a circulao de mercadorias na fonte para a comercializao de farinha de trigo, cerveja, refrigerantes e cana-de-aucar. Com o passar do tempo, as administraes tributrias dos Estados foram estudando a possibilidade de pulverizar esse sistema de cobrana de impostos para outros produtos, como foi o caso dos artigos de higiene e beleza e grande parte de alimentos industrializados como: bolachas, massas, molhos enlatados e chocolates. Nos ltimos anos, a substituio tributria foi intensificada pela maioria dos Estados brasileiros com o intuito de melhorar o controle e facilitar a fiscalizao desses produtos. Para tornar isso possvel foi necessrio algumas adequaes na sistemtica de cobrana do imposto devido por substituio tributria, uma vez que o nmero de fabricantes desses produtos maior que os dos carros, medicamentos e cigarros, por exemplo. Nessas novas gamas de produtos os preos no esto tabelados pelo Governo, tendo-se que elaborar 1

uma nova metodologia para o clculo do valor deste imposto, quando da venda da mercadoria para o consumidor final. O presente trabalho tem como principal objetivo analisar uma das metodologias de clculo do imposto, que a da utilizao da Margem de Valor Agregado para auferir o valor do ICMS Substituio Tributria buscando verificar o impacto desse clculo no preo de venda da mercadoria para consumidor final no Estado do Rio Grande do Sul. Para realizar esta tarefa foram selecionados trs produtos do setor de higiene e beleza referente aos quais se obteve as informaes fiscais de venda da indstria para o varejo e do varejo para o consumidor final, comparando-se os preos conhecemos as margens de lucro dos produtos praticadas pelos distribuidores para, a partir desses dados chegarmos ao valor do impacto da ST no preo de venda do varejista. 2. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Para a realizao deste estudo foi utilizado como mtodo pesquisa bibliogrfica e o estudo de caso. Na pesquisa bibliogrfica foi possvel estabelecer os conceitos sobre ICMS e o Regime de Substituio Tributria que so utilizados atualmente pelo Governo do Estado do Rio Grande do Sul. A pesquisa bibliogrfica propiciou a investigao deste assunto sob um novo enfoque, uma vez que ofereceu uma fonte secundria, no s para os problemas conhecidos, mas tambm para explorar temas em que os problemas no se cristalizaram suficientemente. (MARCONI e LAKATOS,2002). O Estudo de Caso realizado utilizou os dados necessrios para responder ao objetivo desse estudo, tendo como fundamento legal a Legislao do Estado do Rio Grande do Sul, atravs do Regulamento de ICMS alm de informaes coletadas atravs das Notas Fiscais emitidas pela rede varejista Wal Mart Brasil, no perodo de abril a junho de 2010. Para realizar a anlise das informaes foram auferidos os valores do imposto com a sistemtica do ICMS normal e com o Regime de Substituio Tributria, foi realizada a comparao de dados para verificar qual a forma que resulta em uma menor carga tributria de ICMS sobre os produtos analisados. Aps diagnstico das operaes realizadas e a identificao dos valores referentes aos impostos, foi analisado qual a forma de tributao que representa menor custo para o consumidor final dessas mercadorias. 3. REFERENCIAL TERICO 3.1 IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAO DE SERVIO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO (ICMS) 3.1.1 Regra Geral do ICMS A Constituio da Repblica Federativa do Brasil define o ICMS como Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servio de 2

Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao. Nas palavras de CARRAZZA (2006, p.38): A regra matriz do ICMS sobre operao mercantil encontra-se nas seguintes partes do art. 155, II, da CF: Compete aos Estados e o Distrito Federal instituir imposto sobre (...) operaes relativas circulao de mercadoria (...) ainda que as operaes se iniciem no exterior. Este tributo, como vemos, incide sobre a realizao de operaes relativas circulao de mercadorias. A lei que veicular a sua hiptese de incidncia s ser vlida se descrever uma operao relativa circulao de mercadorias. No Estado do Rio Grande do Sul, o regulamento do ICMS foi aprovado pelo Decreto N 37.699, de 28 de agosto de 1.977. De acordo com o Art. 2, Capitulo II, Ttulo II, Livro I desse decreto, o ICMS incide sobre: - Operaes relativas circulao de mercadoria, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; - O fornecimento de mercadorias com prestao de servios apenas no que tange a competncia estadual, excluindo-se os impostos municipais; - Entrada de mercadoria ou bem importado do exterior e; - A prestao de servio de transporte ou de telecomunicao. J no Art. 11 do Ttulo III do mesmo livro temos as hipteses de no incidncia do tributo sobre, por exemplo, sadas de jornais, livros ou operaes especficas como o caso das sadas de mercadorias com destino a armazm geral (grandes depsitos) situado no estado. 3.1.2 Fato Gerador do Imposto O fato gerador desse tributo acontece quando da circulao da mercadoria, ou seja, quando ocorre uma operao comercial (compra, venda, transferncia, doao ou brinde, comodato, demonstrao, consignao, importao e exportao) com produtos ou prestao de servio prevista em lei. CANTO (2004, p.248) da seguinte definio para fato gerador: fato gerador do tributo (situao cuja ocorrncia da nascimento a obrigao tributria de pagar tributo). CARRAZZA (2006, p.47, 48 e 49) traz o seguinte texto sobre o nascimento da obrigao tributria: A lei ordinria dos Estados e do Distrito Federal que vai eleger o momento em que esta transmisso jurdica ser tida por realizada. (...) Pode ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento comercial, industrial ou produtor, o momento da sada da mercadoria de qualquer um destes locais,19 o momento da extrao da nota fiscal, e (...) assim por diante. Estes momentos apenas identificam oficialmente, no espao e no tempo, a ocorrncia da preexistncia operao mercantil a que se referem.

 por isso que no se pode considerar ocorrido o fato imponvel do ICMS: a) em momento anterior ocorrncia da operao mercantil; b) quando o fato verificado no configurar operao mercantil;.20 c) quando o bem mvel sai do estabelecimento comercial, industrial ou produtor para a ele tornar, como se d no comodato;.21 ou d) na (...) consignao mercantil, em que o consignante remete de mercadoria de sua propriedade para o consignatrio, que a vender, por sua conta e risco (h, a apenas movimentao fsica do bem mvel, no operao mercantil). (...) J Ives Gandra (1998) assim definira: "A hiptese de incidncia do ICM tem como aspecto material fato decorrente da iniciativa do contribuinte, que implique movimentao ficta, fsica ou econmica, de bens identificados como mercadorias, da fonte de produo at o consumo." Muitas discusses tm ocorrido no mbito da legalidade das operaes com substituio tributria, devido ao fato do recolhimento do imposto ocorrer antes da efetiva existncia do fato gerador. 3.1.3 Contribuinte O contribuinte toda e qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realizar operaes de circulao de mercadorias ou prestao de servio de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicao. Existem dois tipos de contribuintes, de direito e de fato, como colocado nas palavras de FILHO e JR (2005, p. 46): *Contribuinte. Considera-se contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade, ou em volume que caracterize intuito comercial, operao de circulao de mercadoria ou prestao de servio de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (...) *Contribuinte de direito a pessoa apontada pela legislao para recolher o tributo. *Contribuinte de fato a pessoa fsica ou jurdica que, embora no recolhendo o tributo, arca efetivamente com o nus do mesmo ao ser o destinatrio da operao ou servio realizado. Dessa forma temos a distino entre a pessoa que vai arrecadar o valor do imposto para o governo da pessoa que vai arcar com o encargo. Colocando essa idia em prtica, em uma situao de compra de mercadoria que faa parte do regime de ST, o contribuinte direto seria a indstria e o de fato o consumidor final. 3.1.4 Base de Clculo do ICMS A base de clculo um dos fatores mais importantes para apurarmos o valor do imposto devido por cada operao efetuada. MELO (2000, p.159) define a sua importncia da seguinte forma:

A base de clculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributrio por conter a dimenso da obrigao pecuniria, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposio fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hiptese de incidncia normativa. Nesse mesmo sentido, temos a contribuio de GARCIA (1995, p. 185) com o seguinte texto: A base de clculo, como nos ensina a propedutica do Direito Tributrio, o critrio escolhido pelo legislador como apto a dimensionar o fato gerador do tributo. A doutrina, nas preciosas lies de Rubens Gomes de Souza, Amilcar de Araujo Falco e Alfredo Augusto Becker entre outros, enftica em destacar a importncia desse elemento componente da regra de incidncia, que, ao mesmo tempo em que se presta a medir as propores do fato imponvel para o fim de determinar o valor da obrigao tributria, presta-se, ainda, a descortinar a real natureza da exao, revelando o verdadeiro aspecto material da incidncia que pode vir oculto na regra matriz. Ela formada basicamente pelo valor da mercadoria, mais frete e as despesas acessrias menos os descontos incondicionais, ou seja, descontos que no esto ligados a condies diferenciadas de prazo de pagamento. Dessa forma, GARCIA (1995, p. 186) cita: Alem do valor do preo da mercadoria, estabelece o art. 6. Do convnio 66/88 que integram a base de clculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros, demais importncias recebidas ou debitadas, bonificaes e descontos concedidos sob condio, frete no caso de o transporte ser efetuado pelo prprio remetente o montante do prprio imposto, e o IPI nos casos em que no se configure qualquer das hipteses previstas no art. 155 2, XI da CF.

3.1.5 Benefcios Fiscais Algumas mercadorias possuem benefcios fiscais1, ou seja, uma espcie de tributao diferenciada por conta de sua essencialidade. De acordo com FILHO e JR (2008, p.21 e 22), so benefcios fiscais: (...) a iseno, a no incidncia, a base de clculo reduzida, o crdito presumido, a manuteno do crdito, o diferimento, a excluso do pagamento do imposto diferido, a devoluo total ou parcial do imposto, a dilatao do prazo para pagamento e a
Um dos mais importantes benefcios a iseno fiscal. Em relao ao ICMS, esta prevista, no Rio Grande do Sul, no Livro I, arts. 9 e 10 do RICMS. Ela dispensa o contribuinte de pagar o imposto devido sobre o fato ou ato ocorrido. Nesse sentido, SILVA (2010, p. 309)
1

suspenso do tributo. Tambm benefcio fiscal a dispensa ou exonerao dos encargos do imposto devido.

3.1.6 Alquota do ICMS A alquota a ser aplicada varia de mercadoria para mercadoria e definida de acordo com a sua seletividade. Expressa em percentual, temos no regulamento do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul, nos Artigos 26, 27, 28 e 29, Captulo IV, Ttulo V, Livro I, basicamente quatro alquotas: 12%; 17%; 18% e 25%. Quanto maior for essencialidade da mercadoria, menor deveria ser a alquota do ICMS, segundo SOUZA (2010, p. 824): A alquota o percentual a ser aplicado sobre a base de clculo para o fim de obter o valor do tributo incidente na operao. Ao contrrio do que dispunha a ordem jurdica pretrita, a Constituio de 1988 estabelece que as alquotas do ICMS podero ser seletivas, em funo da essencialidade da mercadoria e dos servios, possibilitando que produtos de primeira essencialidade sofram a incidncia de uma carga tributria menor que produtos suprfluos. Logo aps promulgada a Constituio, interpretando em nossa norma juntamente com a do art. 145, 1, da CF, consagradora do principio da capacidade contributiva que, ao nosso ver, tambm se aplica aos impostos indiretos , entendemos que a graduao das alquotas segundo a essencialidade das mercadorias e dos servios no seria mera faculdade, mas sim uma imposio. Passados mais de dez anos da vigncia do sistema, curvamonos ao entendimento esposado pela maioria da doutrina, de que se trata de mera faculdade no sem o desconforto de constatar a inutilidade da previso por ensejar que produtos de primeira necessidade, como a energia eltrica, so tributados com base em alquotas maiores (25%) do que muitos suprfluos ou de consumo no generalizado.

3.1.7 A No-Cumulatividade do ICMS O ICMS segue o principio da no-cumulatividade do imposto, ou seja, a mesma mercadoria no pode ser tributada mais de uma vez, assim para cada operao que tributar ICMS, podemos tomar crdito do que j foi pago em transaes anteriores com o produto com exceo da venda para consumidor final. FILHO e JR. (2005, p. 84) definem esse principio da seguinte forma: * No-cumulatividade. O principio da no-cumulatividade do imposto, no sistema tributrio nacional, implica compensar-se do que for devido em cada operao tributada (sada) com o imposto incidente nas operaes anteriores.

3.2. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS (ICMS-ST) 3.2.1 Base Legal Embasada na Constituio Federal, na Lei Complementar n. 87/96 e no Convnio ICMS n. 81/93, o instituto da substituio tributria vem sendo utilizada com maior nfase nos ltimos anos. Praticamente todos os Estados esto aderindo a essa antecipao da cobrana do ICMS com a alegao de que facilita a fiscalizao e aumenta a arrecadao do tributo. Em sentido semelhante, ROSA e PARRI (1995, p.135) colocam: Um dos pontos da legislao do ICMS que mais discusso enseja a substituio tributria, com a reteno do imposto antecipadamente, ou seja, o chamado ICMS retido na fonte. Os estados comearam a utilizar tal expediente com o objetivo de facilitar a arrecadao e fiscalizao do imposto, principalmente com relao a mercadorias cuja comercializao se pulveriza numa infinidade de postos varejistas, dificultando o controle e facilitando a sonegao.

3.2.2 Contribuinte O ICMS ST o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relao s operaes ou prestaes de servio atribuda a outro contribuinte. Dessa forma o contribuinte pode ser substitudo (aquele que deve efetuar a reteno do imposto) ou substituto (aquele que nas operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operaes ou prestaes subsequentes sofre a reteno). MARIANO, WERNECK e BEZERRA (2008, p. 60 e 61) apresentam as seguintes definies para os contribuintes da ST: O substituto a pessoa a quem a legislao atribui a responsabilidade pelo pagamento do imposto. aquele que praticar o fato interruptivo do diferimento (operaes anteriores), o que contratar servio de transporte (tomador) quanto as operaes concomitantes e o fabricante/importador, em regra, no que se refere as operaes subseqentes. (...) Contribuinte substitudo aquele que est ligado diretamente com o fato gerador, que da causa a hiptese de incidncia do imposto; mas, a legislao dispensa da responsabilidade do recolhimento, pois esta atribuda a outrem.

3.2.3 Modalidades do Regime de Substituio Tributria

Existem trs modalidades de Substituio Tributria: antecedente, concomitante e subsequente. Na ST antecedente ocorre o diferimento do lanamento do imposto porque, a legislao atribui determinada pessoa jurdica a responsabilidade pelo pagamento do tributo referente s operaes antecedentes. A substituio tributria dos servios de transporte de cargas um exemplo da modalidade de ST concomitante, pois, caracteriza-se pela atribuio da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, que no seja o que esta realizando a operao. J na modalidade subsequente temos a antecipao do recolhimento do tributo. atribuda, normalmente ao primeiro na cadeia de comercializao, ou seja, o importador ou fabricante, a responsabilidade pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas operaes posteriores com a mercadoria. Esse o meio pelo qual versar esse estudo. FROSI (2007. p.11), discorrendo sobre o assunto tratou: (...) o contribuinte submetido figura da substituio tributria para frente. Essa figura, prevista na Constituio Federal, no pargrafo 7 do artigo 150, determina que, por previso legal, a obrigao pelo pagamento do tributo, cujo fato tributrio deva ocorrer posteriormente, pode ser atribuda a sujeito passivo na condio de responsvel, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. 3.2.4 Fato Gerador Baseando-se no exposto acima, o fato gerador desse tributo a presuno e antecipao do mesmo com a certeza, presumida, que a operao final de venda para o consumidor vai ocorrer. Para a substituio tributria ter validade nas operaes dentro do Estado ela deve ser instituda por intermdio de um decreto que altera o regulamento do ICMS. No caso dos produtos de cosmticos e perfumaria, verificamos no item XXII, seo II, apndice II, Livro V, do decreto n..699 que o Decreto 47.142 de 06/04/2010 o que esta vigente no regulamento e onde encontramos os valores de MVA que devem ser utilizados para calcular o valor da base de ST. 3.2.5 Convnios e Protocolos Quando falamos em operaes interestaduais, a ST deve estar prevista em Convenio ou Protocolo que so firmados entre dois ou mais estados e/ou o Distrito Federal. Isso esta estipulado na legislao do estado, conforme comentado por MARIANO, WERNECK e BEZERRA (2008, p. 21): () o regime da substituio tributria do ICMS deve ser institudo por meio de lei estadual para aplicao interna no estado; mas, para a sua aplicao interestadual depende de celebrao de convnio ou protocolo. A previso legal que possibilita a regulamentao do regime interestadual por meio de convnio se verifica no artigo 150, 6, combinado com o artigo 155, 2, XII, letra g, da Constituio 8

Federal e com o artigo 1 da Lei Complementar n 24/1975, que dispe que os benefcios fiscais do ICMS somente podero ser concedidos ou revogados mediante convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Os convnios so normas complementares das leis, dos tratados e dos decretos que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Quando firmado, ele tem o poder de concesso ou revogao de isenes e benefcios fiscais dos impostos. Os protocolos so firmados entre dois ou mais estados com a finalidade de estabelecer procedimentos comuns como implementao de polticas fiscais e a fixao de critrios para a elaborao de pautas fiscais. 3.2.6 A Base de Clculo do ICMS Substituio Tributria Temos trs formas de obter a base de clculo na sistemtica da Substituio tributria: Utilizando a Margem de Valor Agregado; o preo mximo sugerido pelo fabricante ou; o valor nico ou mximo fixado por rgo pblico. No caso de utilizao da Margem de Valor Agregado, deve-se adicionar ao valor de compra da mercadoria o valor do frete, bem como as demais despesas e impostos constantes na nota fiscal. Aps realizada essa soma aplica-se o valor do MVA para chegarmos a base da ST. Encontramos a embasamento para o assunto no artigo 8 da Lei Complementar n 87/1996, conforme citado por MARIANO, WERNECK e BEZERRA (2008. p. 69): Artigo 8 A base de Clculo, para fins de substituio tributria, ser: (...) II em relao s operaes ou prestaes subseqentes, obtida pelo somatrio das parcelas seguintes: a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo substitudo intermedirio; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes subseqentes. (...) 2 Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo final a consumidor, nico ou mximo, seja fixado por rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para fins de substituio tributria, o referido preo por ele estabelecido. 3 Existindo preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de clculo este preo. 4 A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base em preo usualmente praticados no mercado considerado, obtido por levantamento, ainda que por 9

amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a medida ponderada dos preos coletados, devendo os crditos para sua fixao ser previstos em lei.
5 O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do inciso II do caput, corresponde diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota prevista para as operaes ou prestaes internas do Estado de destino sobre a respectiva base de clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do substituto.

3.2.7 A Alquota A alquota a ser aplicada na base de clculo da substituio tributria em operaes interestaduais esta prevista no art. 37, subseo III, seo II, ttulo III, livro III do regulamento de ICMS do estado do Rio Grande do Sul, como sendo a alquota interna, deste estado, da mercadoria. 3.2.8 Produtos que Fazem Parte do Regime de Substituio Tributria no Estado do Rio grande do Sul Conforme art. 5, captulo I, ttulo II, livro III do regulamento do ICMS do RS, as mercadorias que fazem parte do regime de Substituio tributria no estado so: bebidas; cigarros e outros produtos derivados do fumo; cimento; combustveis e lubrificantes, derivados ou no do petrleo, e outros produtos; pneumticos, cmaras de ar e protetores de borracha; produtos farmacuticos; telhas, cumeeiras caixas dgua; tintas, vernizes e outras mercadorias da indstria qumica; veculos novos motorizados da posio 8711 da NBM/SHNCM; veculos automotores novos; discos fonogrficos, fitas virgens ou gravadas e outros suportes para reproduo ou gravao de som ou imagem; filmes fotogrficos e cinematogrficos e slides; lminas de barbear, aparelhos de barbear e isqueiros de bolso a gs, no recarregvel; lmpadas eltricas e eletrnicas e starters; pilhas e baterias de pilha, eltricas, e acumuladores eltricos; sorvetes; preparados para fabricao de sorvetes em mquina; veculos automotores novos, nas operaes efetuadas por meio de faturamento direto da montadora ou importador ao consumidor; energia eltrica no destinada a comercializao ou industrializao; aparelhos celulares e cartes inteligentes; raes tipo pet para animais domsticos; autopeas; produtos de colchoaria; cosmticos, perfumaria, artigos de higiene pessoa e de toucador; ferramentas; materiais eltricos; materiais de construo, acabamento, bricolagem ou adorno; artigos de papelaria; brinquedos; matrias de limpeza; bebidas quentes; bicicletas; produtos alimentcios; artefatos de uso domstico; instrumentos musicais; produtos eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos; leite em p e; mquinas e aparelhos mecnicos, eltricos, eletromecnicos e automticos. 4 ESTUDO DE CASO O estudo de caso teve como objetivo analisar qual o impacto causado pela mudana na forma de tributao, quando adotado o regime de substituio tributria no ICMS, no preo de venda para o consumidor final.

10

Dessa forma, escolheram-se, aleatoriamente, trs produtos para serem objetos de estudos. Os preos de compra e de venda das mercadorias foram obtidos junto rede WALL MART, nos quais no foram considerados eventuais descontos ou preos promocionais de venda. A amostra foi obtida de cidade de Porto Alegre, entre os meses de maio e junho do ano de 2010. 4.1. OS PRODUTOS Como foi optado por trabalhar com produtos do ramo de higiene e beleza, as mercadorias escolhidas foram: Esmalte colorido BL nica camada crepsculo, que se enquadra NCM (classificao fiscal) 3304.3000, dado fornecido pelo fabricante da mercadoria; xampu Elseve liss intense reno 400ml, pertencente a NCM 3305.1000 e; creme Elseve CPP preparao total 5 250ml, da NCM 3305.9000. 4.2. A ALQUOTA Segundo o RICMS, as alquotas utilizadas internamente no estado para as mercadorias pertencentes linha de perfumaria e cosmticos de 25%, de acordo com o Livro I, Art. 27, I. Para as operaes interestaduais, a alquota utilizada para calcularmos o ICMS prprio vai ser de 12%, consoante RICMS-RS. 4.3. AS MARGENS DE VALORES AGREGADOS (MVAS) DOS PRODUTOS No RICMS-RS encontramos os MVAs da tabela abaixo, estipulados aos produtos escolhidos para amostragem: Tabela 1 - Margem de valor agregado dos itens MARGEM DE VALOR AGREGADO (%) MERCADORIAS Preparaes para manicuros e pedicuros Xampus para o cabelo 3305.10.00 45,72 45,72 CLASSIFICAO NA NBM/SH-NCM INTERNA INTERESTADUAL

3304.30.00

57,87

57,87

Outras preparaes capilares Fonte: RICMS-RS

3305.90.0

59,32

59,32

11

4.4 OS PREOS DE COMPRA E VENDA DAS MERCADORIAS E AS MARGENS DE LUCRO DO REVENDEDOR Atravs dos dados constantes nas notas fiscais nmeros 59.676 emitidos em 05/05/2010 e 68.976 emitida em 13/05/2010 pela empresa Loreal Brasil Comrcio de Cosmticos LTDA, situada no Estado do Rio de Janeiro, verificamos os preos de compra de um grande varejista do estado. O esmalte custa R$ 2,00 cada, o xampu custa R$ 6,25 cada e o creme custa R$ 4,47 cada unidade. Os valores de substituio tributria por item, que fazem parte do custo da mercadoria para o comerciante, so: esmalte R$ 0,55; xampu R$ 1,53 e; o creme R$ 1,24. Foram pesquisados os preos de venda das mercadorias nesse mesmo varejista entre os dias 15 e 30 de maio de 2010. Em media, obtivemos os seguintes resultados: esmalte R$ 3,78 a unidade; o xampu R$ 8,98 e; o creme para pentear R$ 5,98 cada unidade. Com base nesses dados, conseguimos obter as margens de lucro do varejista, para o esmalte, o xampu e o creme, que seriam, respectivamente, 48,27%, 15,47% e 4,66%. De posse desses nmeros, foi elaborada a planilha abaixo exemplificando os clculos do ICMS prprio, do ICMS ST, do custo unitrio e da margem de lucro do varejista. Tabela 2- Obteno das margens de lucro com base nos dados adquiridos Produto Quantidade Valor Unitrio Valor total Esmalte 108 2,00 216,00 Xampu 24 6,25 150,00 Creme para pentear 72 4,47 321,84

Base ICMS Prprio Alquota ICMS Valor ICMS

216,00 12% 25,92

150,00 12% 18,00

321,84 12% 38,62

MVA Base do ICMS ST Alquota ICMS ST Valor ICMS ST Bruto Valor ICMS ST Lquido

1,5787 341,00 25% 85,25 59,33

1,4572 218,58 25% 54,65 36,65

1,5931 512,72 25% 128,18 89,56 12

Valor ICMS ST Unitrio Valor do Custo Unitrio

0,55

1,53

1,24

2,55

7,78

5,71

Preo de venda

3,78

8,98

5,98

Margem 148,27 115,47 104,66 Fonte: Tabela elaborada com base nos dados obtidos na nota fiscal do fornecedor e nos valores de venda da mercadoria no hipermercado. 4.5 PROJEES DE VENDA DAS MERCADORIAS EXCLUDO-AS DO REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA Para fins de comparao, simulamos uma situao de venda das mercadorias supondo que ela no estivesse includa no Regime de Substituio Tributria no RICMS do Estado. Dessa forma, encontramos os seguintes resultados: Tabela 3 - Apurao do ICMS considerando que as mercadorias em questo no fizessem parte do Regime de ST. Esmalt e 2,00 12% 0,24 Xamp u 6,25 12% 0,75 Creme para pentear 4,47 Operao de 12% Compra 0,54

Produto Valor Unitrio Alquota ICMS Valor ICMS (Crdito) Margem de Venda

1,4827

1,1547

1,0466

Preo de venda Alquota ICMS Valor ICMS (Dbito) Valor do ICMS a Pagar

2,97 25% 0,74

7,22 25% 1,80

4,68 25% 1,17 Apurao 0,63 do ICMS 13 Operao de Venda

0,50

1,05

Fonte: Os valores foram obtidos nas notas fiscais da LOreal e os valores dos impostos no RICMS-RS. Comparando os valores pagos nas duas formas de recolhimento do tributo, temos a situao abaixo: Tabela 4 - Percentual de imposto pago maior. Produto Valor do ICMS pago quando a mercadoria faz parte do regime de ST Valor do ICMS pago, supondo que a mercadoria no faa parte do regime de ST Diferena entre as formas de arrecadao Esmalte Xampu Creme para pentear

0,55

1,53

1,24

0,50

1,05

0,63

0,05

0,47

0,61

Percentual do valor do imposto pago a maior 9% 31% Fonte: Tabela elaborada com dados retirados das planilhas 1, 2 e 3.

49%

Conforme demonstrado na tabela 4, verificamos que nos trs produtos, o imposto recolhido maior pelo Regime de Substituio Tributria. A tabela 5 exemplifica o valor de venda das mercadorias com a reduo do valor do imposto pago maior. Tabela 5 - Percentual de reduo no valor da mercadoria quando exclumos o valor do ICMS ST pago a maior

Produto Preo de venda do produto com cobrana do ICMS ST Valor do imposto cobrado maior

Esmalte

Xampu

Creme para pentear

3,78

8,98

5,98

0,05

0,47

0,61

14

Valor de venda da mercadoria sem o imposto cobrado maior

3,73

8,51

5,37

1% 6% 11% Fonte: Tabela elaborada com base nos dados das notas da LOreal e nas planilhas 2, 3 e 4. Verifica-se um aumento real no valor de venda da mercadoria para o consumidor final, de 1%, 6% e 11%, respectivamente para o esmalte, o xampu e o creme. 5. CONCLUSO A utilizao dos MVAs, por parte do Governo, tem o intuito de estimar, ou ao menos, se aproximar do valor da margem de lucro na venda da mercadoria do varejista ao seu cliente. Nos trs casos analisados verificou-se que isso no ocorreu e que essa estimativa da margem foi superior a margem efetivamente utilizada no mercado. Aps anlise dos dados apresentados, constatou-se que o impacto causado pela utilizao do Regime de Substituio Tributria, nos trs produtos avaliados, apresenta um acrscimo no valor de venda da mercadoria para o consumidor final, por se tratar de um aumento no custo do comerciante, caso esse mantenha a mesma margem de lucro utilizada nas duas formas de tributao. No esmalte temos um acrscimo de 9% no valor do tributo pago ao governo quando o imposto recolhido pelo Regime de ST. O xampu tem um acrscimo de 31% e o creme um acrscimo de 49%. Isso representa um aumento no valor do esmalte, do xampu e do creme de 1%, 6% e 11%, respectivamente, no preo de venda para o consumidor final. Dessa forma conclumos o trabalho verificando que o Regime de Substituio Tributria, assim como centraliza a fiscalizao e aumenta a arrecadao, tambm aumenta o valor do imposto cobrado do contribuinte, impactando, significativamente, no valor de venda da mercadoria para o consumidor final. 6. REFERNCIAS CANTO, Gilberto de Ulha. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. So Paulo: s.n.2004. CARDOSO, Las Viera. Substituio tributria no ICMS. So Paulo: Janeiro de 2004 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 11 ed. So Paulo: Junho de 2006. CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 16 ed. So Paulo: s.n. 2004.

Percentual de reduo no valor de venda do produto

15

FILHO, Luiz Alberto Pereira; JR, Vicente Brasil. Manual Pratico do ICMS para o RS. Curitiba. Juru Editora, 2005. FROSI, Flvia Gehlen. A Aplicao de Pautas Fiscais no Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Programa de Ps-Graduao em Direito, UFRGS. Porto Alegre, 2007. GARCIA, Ftima Fernandes de Souza. Curso de Direito Tributrio. 4 ed. So Paulo: 1995. MARCONI, Maria de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Tcnicas de pesquisa. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2002. MARIANO, Paulo Antonio; WERNECK, Raphael; BEZERRA, Regina Alencar. Substituio Tributria no ICMS. Aspectos Jurdicos e Prticos. 2 ed. Porto alegre: s.n. 2008. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributrio na Constituio de 1988. 5 ed. So Paulo : Saraiva, 1998. 322p. MEIRA JUNIOR, Jos Julberto. Uma viso crtica da substituio tributria. Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 49, 1 fev. 2001. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/1404>. Acesso em: 16 dez. 2010. MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 4 ed. So Paulo: 2000.

______. ICMS Teoria e Pratica. 8 ed. So Paulo: s.n. 2005. OLIVEIRA, Lus Martins de. Manual de contabilidade tributria. So Paulo: Atlas 2002. PERES, Adriana Manni; MARIANO, Paulo Antonio. ICMS e IPI no dia-a-dia das empresas. Teoria e Pratica. So Paulo: s.n. 2005. ROSA, Jos Roberto; PARRI, Heloisa Helena. ICMS na Prtica. 2 ed. So Paulo: 1995. SILVA, Edgard Neves da. Curso de Direito Tributrio. 12 ed. So Paulo: 2010. SILVA, Graziela Cristina de; 2010. Disponvel em: <http://www.correioforense.com.br/coluna/idcoluna/451/titulo/SUBSTITUICAO_TRIBUTA RIA_DO_ICMS_UMA_FORMA_DE_AUMENTAR_A_ARRECADACAO_DOS_ESTADO S_.html>. Acesso em 04 de abril de 2010. SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Curso de Direito Tributrio. 12 ed. So Paulo: 2010.

16