2.

- Controlul intern n sectorul public

35

2.

Controlul intern n sectorul public

Marea varietate a sistemelor de control intern care exist n Statele Membre; analiza Comisiei privind sistemele de control intern existente n rile candidate; lipsa unui concept unitar n ceea ce privete att controlul intern, ct i auditul intern i extern; dezvoltarea unei strategii n sprijinul rilor candidate n concordan cu ghidurile dezvoltate de SIGMA i de IIA prin modelul COSO i INTOSAI.

Sisteme de control intern n Europa

Analiza situaiei globale de la nceputul anilor nouzeci
Prima analiz a sistemelor de control intern n Europa a fost probabil realizat de SIGMA care a nceput s schieze (SIGMA 1996) diferitele abordri ale structurii sistemelor de control a managementului (CM) n rile membre ale OCDE i a demonstrat multe slbiciuni i greeli legate de acest concept. Documentul definete controlul managerial ca fiind : organizarea, politicile i procedurile utilizate pentru a se obine asigurarea c prin programele guvernamentale se obin rezultatele scontate, c resursele sunt utilizate ... n concordan cu inteniile i obiectivele prestabilite.....c programele sunt protejate mpotriva pierderilor, risipei, fraudei i c informaiile destinate celor care iau decizii sunt corecte i disponibile la momentul oportun. Chiar i cel mai perfecionat sistem de CM are limitele lui, parial din cauz c ele permit managerului s controleze funcionarea instituiei, dar nu permit controlarea activiti managerului1. Numeroase modele europene au fost investigate n acest document (Suedia, Olanda, Germania, Danemarca i Marea Britanie) i s-a demonstrat c erau aplicate cele mai recente standarde ale INTOSAI, fie n mod explicit, fie implicit, dar n forme foarte diferite care depindeau de caracteristicile naionale. Nu era nici un model specific de CM care se aplice la toate rile i nici o cale unic de evoluie a sistemelor n viitor. Este de ateptat ca acest lucru s fie valabil i pentru rile candidate aa cum a fost pentru rile analizate. Ct de adevrat era aceast afirmaie, dar ct de diferit vor evolua lucrurile n procesul de negociere !!
1 (Dar cine va controla gardienii?): acest fenomen a fost deja menionat de ctre moralistul Decimus Junius Juvenal (60-140E.n.) in Roma, care a criticat conducerea mpratului Domitian punndu-si ntrebarea:sed quis custodiet ipsos custodes?

36

PIC

Documentul SIGMA a definit mai multe categorii de ri n funcie de urmtoarele criterii:

1. Definirea i rolul auditului intern; 2. Extinderea centralizrii sau descentralizrii n control i management; 3. Gradul n care sistemele de control sunt incluse n legislaia primar, instruciuni

i proceduri administrative;

4. Gradul n care formele de CM sunt o parte integrant a managementului

organizaiei i a structurii care i asum actul de decizie sau sunt realizate de uniti independente situate n afara puterii de decizie a managerului;

Aceste diferene sunt mai relevante dac analizm modelele de management i control ale Franei i Suediei existente la mijlocului anilor nouzeci. Diferenele sunt n special n ce privete gradul de descentralizare i rolul auditului intern.

Frana2
nainte de schimbrile majore privind introducerea funciei de audit intern n cadrul Trezoreriei (1996-2001), sistemul de control intern n Frana era caracterizat printr-un grad nalt de centralizare i printr-o mare complexitate intern determinat de o tradiie istoric. Decizia managerial era supus aprobrii a ceea ce numim n general controlor financiar delegat ex-ante, care erau de fapt angajai ai Trezoreriei din Ministerul Bugetului din cadrul Ministerului economiei, finanelor i comerului. Decizia managerial era supus apoi i aprobrii contabilului care era i el delegat, adic independent din punct de vedere funcional fa de ordonatorul de credite. Inspectoratul General al Finanelor era corpul de inspecie al Ministerului Economiei, Finanelor i Industriei. Contabilii erau supui autoritii administrative a Ministrului Bugetului i erau rspunztori legal fa de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi realiza un audit extern al conturilor guvernamentale. nc din 1811 sistemul controlului financiar ex-ante const n aprobarea sau respingerea proiectului de decizie financiar legat de : contractarea, angajarea i plata din fonduri publice. Aceste controale se exercit numai asupra aspectelor legate de legalitate i regularitate. n sistemul francez se manifest o lips total de rspundere managerial, din cauza existenei unei instituii centrale (Ministerul finanelor) care rspunde de control, iar controlul este bazat pe regularitate i legalitate i nu are ca obiectiv performana managerial n activitatea public. Acest sistem a fost schimbat prin introducerea noi legii a bugetului din 2001 (implementat ncepnd cu ianuarie 2006). Aceast lege introduce managementul prin performan n toate instituiile publice. O dat cu introducerea bugetelor pe
2 Caracterizare bazata pe discutiile cu Domnul Francois GUILLARME, consilier SIGMA, i cu altii

2. - Controlul intern n sectorul public

37

programe, bazate pe performan, ordonatorii de credite sunt rspunztori fa de Parlament pentru deciziile lor manageriale, pentru cheltuielile realizate, pentru managementul resurselor umane i pentru nivelul lor de performan pe care o obin n raport cu resursele care le-au fost alocate (eficiena). Aceste subiecte sunt incluse ntr-un raport anual de performan care este ataat la raportul privind execuia bugetului. (rspundere managerial). n continuare legea orienteaz tradiionalul control financiar ex-ante n funcie de nivelul de risc i de capacitatea de finanare a bugetului; astfel el se aplic numai pentru tranzacii care depesc o anumit valoare limit (care a oscilat ntre 90.000 i 150.000 EUR). Legea a introdus i un nou sistem de contabilitate public care integreaz actualul sistem de contabilitate de cas pentru buget, cu contabilitatea de angajament care se utilizeaz pentru contabilitatea general i cu contabilitatea de management care se utilizeaz pentru analiza cost-beneficiu a programelor. Contabilul public este responsabil cu introducerea noilor standarde i proceduri de contabilitate la ordonatorii principali de credite i va garanta calitatea raportrilor financiare pe care le realizeaz anual Statul i sunt apoi prezentate Curii de Conturi pentru certificare. n final legea creeaz un organism de audit, evaluare i control care funcioneaz la nivel central i care se concentreaz asupra performanei n administrare i pe calitatea conturilor publice. n capitolul 4 i n Anexa nr.14 va fi fcut o descriere mai detaliat a reformelor franceze i a consecinelor sale.

Suedia
Ca urmare a aderrii la UE n 1995, Suedia a devenit un fel de model pentru dezvoltarea auditului intern n cadrul Comisiei. n conformitate cu Constituia Suediei, administraia public i controlul intern sunt realizate de agenii guvernamentale independente. Controlul intern este integrat n actul de management i este o parte a delegrii de autoritate i a rspunderii manageriale. Acest nalt grad de descentralizare este asociat cu o mare transparen; orice persoan din Suedia are acces la dosarele oficiale inclusiv la rapoartele de control intern i audit. Auditul intern (introdus n 1995) este aspectul monitorizat al controlului intern i urmeaz modelul COSO (vezi Anexa nr.9 i 9A - pag. 245). Auditorii interni funcioneaz n subordinea Comitetului de Conducere a fiecrei agenii guvernamentale. Sistemul suedez nu cuprinde nici o form de supervizare la nivel central, nici pentru controlul intern i nici pentru auditul intern. Totui Autoritatea Naional Suedez pentru Management Financiar (ESV) care realizeaz analize, d sfaturi i transmite informaii n sistem, funcioneaz aproape ca o UCA ntr-un sistem de CPI. Auditorii interni din sistemul public suedez simt totui o anumit izolare i ar fi favorabili ideii de a crea o reea care s promoveze activitatea lor n

38

PIC

faa opiniei publice. ESV-ul a decis de curnd crearea unei uniti sau a unui departament care s se ocupe cu coordonarea activiti de audit intern n sectorul public. Pe de alt parte auditul extern nu era organizat ntr-un mod independent pn n 2003 n sensul recomandrilor INTOSAI prin Declaraia de la Lima (vezi Anexa nr.8 - pag. 236). Oficiul Naional de Audit din Suedia se afla pn n 2003 sub responsabilitatea Ministerului finanelor. Aceast inconsisten a fost rezolvat n 2003 cnd Oficiul de Audit a fost transformat ntr-o instituie suprem de audit care raporteaz direct Parlamentului. Un alt studiu al SIGMA a fost prezentat n 1997 (Pratley 1997: 145). SIGMA credea c prezentarea n paralel a sistemelor bugetare i de control financiar n cteva State Membre (Austria, Danemarca, Finlanda, Frana, Portugalia, Suedia i Marea Britanie) poate fi instructiv pentru rile candidate din Centrul i Estul Europei. Acest exerciiu putea s indice i soluii pentru viitoare analize n contextul programelor Comisiei n desfurare n acel moment, privind reforma managementului financiar. Concluzia care a fost tras ca urmare a acestui studiu comparat a fost c pentru ri care au aderat recent, aderarea n sine a fost un element important n procesul care i-a condus la reforme fundamentale ale sistemelor naionale de control intern. Procesele de reform ale UE i cele la nivel naional s-au susinut unele pe altele. O alt concluzie, rezultat din contactele cu administraiile din Statele Membre, este ct de important ar fi pentru rile candidate s-i dezvolte nu numai contacte formale cu Comisia European i cu Statele Membre dar i, n paralel, s dezvolte contacte informale cu nali funcionari i cu personal tehnic, ct i cu personaliti politice din Statele Membre. n acest studiu al SIGMA, DG Control Financiar a confirmat bazndu-se pe analiza rspunsurilor obinute la chestionarul din 1996 - c nu exist un concept comun n rile candidate privind controlul intern, auditul intern i auditul extern. Este interesant de notat c i DG Control Financiar a cunoscut dificulti, participnd la acest studiu, n a da o definiie corect a auditul intern, explicnd c se auto-auditeaz prin controlul ex-ante a cheltuielilor pe baza de eantion, dar i prin auditul intern al sistemelor de control i management3. Cuvntul audit, care definete o activitate de regul ex-post era utilizat i pentru o funcie de control ex-ante, care este n prezent inclus conceptual n aria de rspundere a managerului i nu n cea a auditorului. Avnd n vedere toate acestea auditorul nu trebuie s fie tentat s realizeze i alte activiti care mai apoi s fie auditate, ceea ce ar crea un conflict de interese.
3 Funcia de audit intern a fost adugat la sarcinile DG XX la nceputul anilor 90. Acest fapt a condus la criza ctre sfritul anilor 90 cnd a devenit clar c auditul intern i controlul ex-ante sunt activiti care nu se pot realiza mpreun n cadrul aceleai structuri. n 2000 in cadrul reformei Comisie s-a decis separarea organizaional ntre control i audit.

2. - Controlul intern n sectorul public

39

Studiul SIGMA continu menionnd : Obiectivele n desfurare trebuie s fie ncurajarea rilor candidate de a dezvolta un control intern efectiv n cadrul ministerelor, la toate nivelele pentru a asigura rspunderea managerial privind derularea fondurilor publice i a programelor. Auditul intern trebuie s fie dezvoltat pentru a se asigura c sistemele de control intern sunt instalate i funcioneaz n mod efectiv. Cerina de baz att pentru auditul intern ct i pentru cel extern este c acestea s fie independente. UE poate contribui la acest proces, nu numai prin furnizarea de asisten tehnic, dar i prin oferirea de modele clare pentru instituiile publice. n 2003 o noua tentativ a fost realizat de ctre grupul de experi CPI ale Instituiilor Supreme de Audit din rile candidate care au analizat sistemele de control intern din Statele Membre. Cteva ri din grupul EUR-15 sunt n prezent n plin proces de reformare a controlului intern sau sunt angajate n discuii preliminare privind prepararea unor astfel de reforme. Cteva exemple sunt prezentate n capitolul 4.

Dou coli de gndire privind controlul intern

Controlul public intern n Statele Membre reflect realiti foarte diferite, legate de istoria structurilor administrative i de evoluia lor, de importana poziiei pe care o ocup Ministerul finanelor n cadrul Guvernului, de existena unei Trezorerii publice, de structurile de control deja existente i de faptul dac anumite activiti financiare sunt centralizate sau nu. (Simmony: 2002). n mijlocul anilor 1990 era o obinuin (care exist nc) de a delimita dou coli de gndire privind controlul intern care co-existau n Statele Membre. Prima i cea mai tradiional era cea caracterizat de o funcie de control delegat, centralizat care este n special preocupat de aspectele ex-ante ale controlului. Structuri pre-desemnate sau reele de controlori financiari aflate sub ndrumarea unui organism central cum ar fi Ministerul finanelor prin directoratul Bugetului sau Inspectoratul General al Finanelor, pot constitui astfel de structuri de control. Managerii se vor baza pe aceste servicii de control centralizate care aprob deciziile financiare; conceptul de rspundere managerial nefiind deloc dezvoltat. Auditul intern descentralizat nu are nici un rol, auditul financiar era realizat de ctre controlori ex-post, iar sistemul de audit intern independent nu exist. Acest model este denumit: modelul Latin (sau Napoleonean), modelul Mediteranean sau modelul de control ex-ante efectuat de o ter parte. Acesta este (n unele cazuri, acesta a fost) modelul de control aplicat n Belgia, Frana, Italia, Grecia, Portugalia sau Spania i a fost utilizat i de Comisie pn n anul 2000. Modelul Latin pierde teren i nu mai este considerat n prezent ca fiind conform cu standardele internaionale. Un numr de State Membre care aveau acest sistem sunt n curs sau discut posibilitatea de a reforma sistemul prin dezvoltarea rspunderii manageriale i a auditului intern, separnd auditul intern de inspecie i aducnd controlul ex-ante n aria de rspundere managerial.

40

PIC

Aceast reform a fost facilitat de trei dezvoltri separate. n primul rnd a fost exemplul celor mai bune practici care au fost aduse din sectorul privat. n al doilea rnd, au fost solicitrile UE de stabilire a unor reguli specifice privind controlul intern i auditul aplicabile n managementul fondurilor UE implementate de autoritile naionale. n al treilea rnd a fost un schimb intens de idei (multilateral sau bilateral) ntre partenerii din proiectele de nfrire instituional (funcionari publici) i consultanii din sectorul privat care veneau din Statele Membre pe de o parte, i partenerii lor din rile candidate pe de alt parte. Aceste dezvoltri vor fi prezentate ulterior. A doua coal a dezvoltat forme variate de management guvernamental (sisteme prin care fiecare organizaie guvernamental este direct condus i controlat) n ultimele decade ceea ce nseamn c managerul este inut responsabil pentru dezvoltarea i mbuntirea sistemelor de control. Pentru a ajuta managerul n asumarea acestor responsabiliti el trebuie s beneficieze de ajutorul unui auditor intern. Auditorul intern va estima dac sistemul de management i control financiar sunt n concordan cu cele mai nalte standarde, dac raporteaz ctre autoritatea corespunztoare i va face propuneri de mbuntite. Aceast abordare, bazat pe rspundere managerial complet i pe o funcie independent de audit, este cunoscut sub numele de modelul nord-european sau modelul rspunderii manageriale. Acesta a fost modelul ales de Comisie dup Reforma din 2000.

Implicarea Comisiei Europene

Chiar dac Comisia are responsabilitatea n ceea ce privete definirea standardelor de control i audit care stau la baza evalurii sistemelor de control interne implicate n implementarea fondurilor EU, ea nu are o baz legal pentru a interveni n zona sistemelor naionale de control pentru fonduri naionale. Comisia nu poate din acest motiv s prescrie soluii n cazul n care se constat slbiciuni n sistemul de control intern al unui Stat Membru. Deoarece aceast arie de activitate nu este n responsabilitatea Comisiei aceast nu are dreptul s-i asume nici mcar un rol de consiliere fr acordul unanim al Statelor Membre. Asta nu nseamn ns c Statele Membre i Comisia nu mprtesc un interes comun pentru a avea un management financiar adecvat al fondurilor naionale. De fapt Articolul zece al Tratatului UE n seciunea privind Cooperarea loial menioneaz c : Statele Membre vor lua toate msurile generale sau specifice, pentru a asigura ndeplinirea obligaiilor impuse de Tratat sau care rezult din aciunile ntreprinse de o instituie a Comuniti. Ei vor trebui s faciliteze ndeplinirea sarcinilor Comuniti, iar Articolul 274 privind execuia bugetului prevede : Comisia va executa bugetul n concordan cu prevederile reglementrii care aplic Articolul 279, sub rspundere proprie i n limitele mandatului acordat, aplicnd principiile unui bune gestiuni financiare. Statele Membre vor coopera cu Comisia

2. - Controlul intern n sectorul public

41

pentru a asigura c mandatul este utilizat n concordan cu principiile unei bune gestiuni financiare.(..) Articolul 280 din versiunea consolidat a Tratatului de nfiinare a Comuniti Europene (publicat n Jurnalul Oficial C325 din 24 decembrie 2002) prevede: 1. Comunitatea i Statele Membre vor combate frauda i orice alte activiti ilegale care afecteaz interesele financiare ale Comuniti prin msuri care vor fi luate n concordan cu acest articol care va aciona ca o barier i va asigura o protecie efectiv n Statele Membre. 2. Statele Membre vor lua msuri pentru a combate frauda care ar afecta interesele financiare ale Comuniti, similare celor pe care le iau pentru a combate frauda care afecteaz propriile lor interese financiare... 3. Fr a aduce prejudiciu altor prevederi ale Tratatului, Statele Membre i vor coordona aciunile n scopul de a proteja interesele financiare ale Comuniti contra fraudei. n acest scop ele vor organiza mpreun cu Comisia o cooperare apropiat i periodic ntre autoritile competente. 4. Consiliul, acionnd n concordan cu procedura care este prevzut la Articolul 251, dup consultarea Curii de Conturi, va adopta msurile necesare n ceea ce privete prevenirea i lupta contra fraudei care afecteaz interesele financiare ale Comuniti cu condiia ca Statele Membre s asigure o protecie efectiv i echivalent. Aceste msuri nu se vor aplica n domeniul procedurilor penale sau a administrrii naionale a justiiei. 5. Comisia, n cooperare cu Statele Membre vor nainta Parlamentului European i Consiliului un raport privind msurile luate pentru aplicarea acestui articol. Atunci cnd protejarea intereselor naionale i ale Comuniti sunt comparate n paragraful 2, aceasta de refer la protecia contra fraudei i nu la sistemele de control public intern. Cu toate acestea, msurile contra fraudei i corupia nu trebuie s fie privite exclusiv ca nite pedepse date dup eveniment, aa cum am artat n primul capitol. Dac privim lucrurile n perspectiv atunci aceste msuri trebuie s cuprind ntr-adevr un proces preventiv; aceasta nu va contraveni celor susinute n primul paragraf i trebuie s fie privit ca o prim linie de aprare contra apariiei corupiei, fraudei i iregularitilor. Transparena este prim condiie pentru reducerea posibilitii de apariie a fraudei. Cteva State Membre (cum ar fi Marea Britanie susinut de alte ri n timpul reuniunii de la Malta a Grupului de Contact a Organizaiilor Europene de Control Financiar) au ncercat s schieze o paralel direct susinnd c art.280 se aplic i sistemelor naionale de control (s fie capabili de a ndeplini efectiv cerinele UE i s implementeze msurile financiare de ajutor dup aderare) dar nu a fost susinut de alte State Membre.

42

PIC

Ezitri combinate cu teama c Comisia va interveni n domenii care sunt tradiional n aria de putere a statului naional au fost exprimate n special de Statele Membre care aplica modelul Latin. Paragraful 2 al art.280 este motivul pentru care Capitolul CF conine un sub-capitol specific privind protecia intereselor financiare ale UE. Dar art.280 nu prevede o substituire direct a fondurilor UE cu fondurile bugetare propriu-zise. n adevr, n numeroase State Membre coexist dou sisteme paralele, unul pentru fondurile naionale i altul pentru fondurile UE. Comisia nu poate impune un sistem specific de control i management financiar ntr-un Stat Membru aplicabil pentru bugetul naional. Diferite reglementri privind managementul i controlul fondurilor UE prevd c acestea trebuie aplicate n conformitate cu principiul subsidiaritii i fr a aduce prejudicii sistemelor instituionale juridice i financiare din Statele Membre (Reglementarea CE 1260/99 art.8.3:152). Este evident c negocierile pentru aderare se refer la schimbri care trebuie s fie realizate de statele candidate i nu de Statele Membre, mai mult dect att, Reglementarea 1260/99, privind controlul aplicabil fondurilor UE, nu se aplic i fondurilor naionale cu excepia cazurilor n care se utilizeaz co-finanarea. Astfel Comisia nu poate nici s impun un model pentru sistemul naional de control public intern, nici s sugereze Statelor Membre s accepte s ia n discuie astfel de modele, dac acestea nu sunt direct aplicabile pentru fondurile europene.

Controlul financiar adecvat

Cnd programele PHARE au nceput s se deruleze, la nceputul anilor 1990, Comisia era direct rspunztoare pentru implementarea i controlul programelor i proiectelor direct de la sediul central de la Bruxelles. n scurt timp ns implementarea direct a devenit din ce n ce mai dificil de realizat din punct de vedere al coordonrii de la distan. La mijlocul anilor 90 au nceput s se manifeste opinii favorabile descentralizrii (sau trecerii) rezultate din transferul responsabilitii implementrii i a controlului de la sediul central al Comisiei Europene la noile nfiinate Delegaii ale CE aflate n statele beneficiare. n anii 1998/1999 sistemul de Implementare Descentralizat (DIS) a fost dezvoltat pentru programele PHARE (utilizat mai trziu i pentru fondurile de pre-aderare ISPA i SAPARD). Implementarea i controlul acestor programe a fost atribuite diferitelor Uniti de Implementare i Monitorizare a Proiectelor create (cu sprijinul i n cooperare cu Delegaiile CE), n cadrul unitilor naionale de implementare a fondurilor PHARE. n februarie 1999 Comisia a adoptat criteriile pentru acordarea descentralizrii extinse; sistemul care a rezultat de aici a fost numit EDIS (Sistemul Extins de Implementare Descentralizat). Viitoarea descentralizare era n conformitate cu planul privind transferul complet al activiti de control a fondurilor UE ctre

2. - Controlul intern n sectorul public

43

autoritile naionale n momentul aderrii. Descentralizarea extins implic completa descentralizare a implementrii i a controlului fondurilor UE ctre instituiile naionale, care opereaz n mod adecvat i sunt pregtite pentru a-i prelua responsabilitile care le revin. Prevederea de baz a sistemului const n transferul responsabilitii pentru controlul ex-ante n ceea ce privete achiziiile i contractarea, de la Delegaia CE ctre ofierul naional cu autorizarea (NAO). rile candidate trebuie s se doteze cu structuri administrative stabile i cu resurse umane suficiente i formate n mod corespunztor. Memorandum-ul de nelegere ncheiat ntre Comisie i fiecare dintre rile candidate privind nfiinarea Fondului Naional cuprinde prevederi privind Controlul financiar adecvat i Autoritatea Naional de Control Financiar (art. 3/2 i 8/1). Multe ntrebri au fost puse n legtur cu sensul exact al acestor termeni. n opinia Comisiei un control financiar este adecvat atunci cnd poate fi demonstrat existena unui sistem de control intern i extern care acioneaz n legtur cu activitile ageniei de implementare, sistem care include o funcie corespunztoare i independent de audit, o contabilitate efectiv i un sistem de raportare financiar. n situaia ideal corpul extern de control (intern totui guvernului) ar fi situat n cadrul Ministerului Finanelor. Acest organism trebuie s acioneze independent de orice autoritate de programare sau implementare i este direct responsabil ctre ministru finanelor sau ctre Guvern. Acestui organism i revine i sarcina de a armoniza controlul i auditul intern n scopul evitrii utilizrii de standarde diferite n cadrul sectorului public. rile candidate sunt ncurajate s urmeze acest model atunci cnd i creeaz noi instituii n cadrul procesului reformei administraiei publice. Aceste organizaii ar putea s se ocupe nu numai de fondurile UE aflate sub responsabilitatea Fondului Naional, dar i de veniturile i cheltuielile bugetului de stat. Cititorul poate nota i legtura dintre controlul financiar adecvat i sisteme contabile i de raportare financiar.

Emergena conceptului de CPI

Conceptul de control financiar adecvat a fost la nceput dezvoltat ntr-un articol n cadrul Forumului organizat de SIGMA privind managementul public (de Koning:1999). Abrevierea CPI a fost aici utilizat pentru prima oar pentru a pune n legtur mai multe elemente n acelai timp. n prezent, s-ar putea folosi i sintagma mai simpl Control public intern, dar termenul de CPI este adnc nrdcinat n contiina celor care au fost implicai direct n dezvoltarea sistemelor de control public intern din rile care fac parte din EUR-12, dar i din actualele ri candidate. Se poate considera c termenul a ctigat un statut de brand, deci ar fi dificil s ncercm s-l modificm. ntr-adevr, conceptul de CPI acoper aspecte specifice, care nu sunt ntlnite n alte sisteme naionale de control intern i de aceea ar fi dificil s fie altfel denumit. Denumirea CPI va fi deci utilizat nc pentru bun perioad de timp.

44 Articolul definete sistemul CPI, dup cum urmeaz:

PIC

Public semnific toate activitile din sectorul public n opoziie cu controlul i auditului din sectorul privat; Intern acoperind controlul centralizat i descentralizat exercitat de agenii guvernamentale n opoziie cu controlul extern care este exercitat de organisme din afara Guvernului, de exemplu: Curtea de Conturi, alte nalte instituii de control sau Parlamentul; Financiar definete caracterul (care poate fi administrativ, managerial sau bugetar) al activiti care trebuie verificat i Control nelegnd activitile de supraveghere n totalitate a activitilor de management financiar, acordnd Guvernului posibilitatea s-i controleze finanele (pentru aceasta, cuprinznd toate instrumentele de control cum ar fi controlul ex-ante i auditul) i la sfrit, dar nu n ultimul rnd, sistem cuprinznd instituii, personal, instruire, proceduri, metodologii, raportare, responsabilitii, sanciuni i pedepse. Este posibil n acest sens s realizam urmtoarele distincii n terminologia diferitelor aspecte ale controlului financiar: Controlul financiar public intern se refer la sistemul de control intern din interiorul executivului care are ca scop protejarea intereselor financiare ale Guvernului n general, n timp ce controlul extern se refer la activitile de control extern realizate de instituii externe executivului (cum ar fi Curtea de Conturi i Parlamentul care exercita o funcie de control n aplicarea principului democraiei) a cror sarcini sunt s verifice i evalueze modul de funcionare a sistemului de controlul financiar al Guvernului. Controlul ex-ante exercitat de o ter parte este procedur prin care o instituie independent de control financiar (centralizat sau descentralizat) verific i aprob deciziile manageriale care au repercusiuni financiare nainte ca aceste decizii s fie implementate. Aceast procedur prevede posibilitatea refuzului operaiunii de ctre controlor, dar care, cu toate acestea poate fi realizat n anumite condiii (n francez procedura este denumit passer-outre). Este important s se verifice dac anumite funcii ale sistemului de aprobare ex-ante nu sunt automat ndeplinite n cadrul Trezoreriei din Ministerul finanelor (cum ar fi verificarea disponibilitii creditelor bugetare nainte de semnarea unui contract, sau a fondurilor contractate nainte de a fi cheltuite). Auditul intern cuprinde ntreaga sfer de activitate privind verificarea ex-post de ctre o structur intern (localizat n cadrul organizaiei care trebuie auditar, dar independent de funcia de management al acestei organizaii) asupra modului n care sistemul de management i control funcioneaz n conformitate cu clasificaia bugetar, cu obiectivele, regulile i standardele, n general cu principiile unui management financiar adecvat. Aceste audituri interne includ i teste de conformitate i realitate, audituri de sistem, audituri

2. - Controlul intern n sectorul public de performan, audituri ale sistemelor informatice, i alte tipuri de verificri ex-post pe care structura intern independent le realizeaz n scopul de a se asigura de conformitatea actelor manageriale cu regulile i regulamentele legale. Un aspect important este instituirea unui mecanism feed-back adecvat privind introducerea constatrilor i recomandrilor auditului intern n regulile i regulamentele aplicabile.

45

Acest text (care se bazeaz pe definiia controlului financiar i pune accentul pe importana vizei de control ex-ante) este foarte influenat de experiena DG Control Financiar de la mijlocul anilor 90. Definiiile controlului intern i a auditului intern trebuie s fie ns lrgite: controlul intern acoper mai mult dect controlul financiar. Auditul intern este mai mult dect o verificare ex-post i este destul de diferit de inspecia managerial i de controlul financiar ex-post. Sunt multe texte normative care circul n domeniul controlului i auditului intern, dar standardele internaionale dezvoltate de INTOSAI i de ctre IIA au devenit n prezent normele de referin n definirea controlului intern. Termenul de standarde i definiii acceptate la nivel internaional i practic cea mai valoroas din UE este fraza standard utilizat n contextul negocierilor la capitolul CF i se refer la aceste standarde i definiii. Cele mai noi texte n acest domeniu sunt cele care sunt cuprinse n Ghidul INTOSAI pentru control intern n sectorul public, noiembrie 2004 i Documentul de poziie al ECIIA din aprilie 2005. Definiia controlului intern care aparine IIA a fost pus n relaie n 2004 cu noiunea de management al riscului n ntreprindere(COSO modelele I i II). Rolul auditului intern n aceste documente este prezentat n Anexele 9 i 9A. Aceste standarde trebuie consultate i nelese de rile candidate care ar dori s-i analizeze i s-i nnoiasc sistemele de control intern. nainte de a intra n mai multe detalii despre standarde i definiii ar putea fi interesant de prezentat care este originea istoric a termenului audit. n 1285 regele Eduard al II-lea al Angliei a decis ca funcionarii care vor fi gsii cu nereguli n conturi vor fi trimii la nchisoare pe baza mrturiei auditorilor (Littleton: 1966). O alt meniune a termenului de auditor poate fi ntlnit n 1300 cnd s-a prevzut c nregistrrile contabile ale ambelanilor de la Primria Londrei trebuie s fie auditate de un comitet format din : ase oameni de ncredere alei n prezena ntregii comuniti . Practica de a asculta citirea conturilor este destul de veche i a fost folosit pentru mult timp. La nceputul secolului XIV au fost formulate urmtoarele sfaturi pentru auditorii conturilor feudale ntr-o carte de management al proprietilor funciare scris de ctre Walter of Henley (Lamond: 1890): Auditorii trebuie s fie prudeni i cu credin....i conturile trebuie pregtite de a fi prezentate pentru fiecare domeniu n parte, pentru a cunoate pentru fiecare pierderile i profiturile, angajarea de servitori, poliiti, profesori i alii.....

46

PIC

n 1494 FraPaciolo, un clugr franciscan i profesor de matematic (care a fost denumit printele contabilitii) a fost primul care a publicat principiul dubleinregistrri aa cum era practicat n Nordul Italiei n acele zile. Lucrarea sa de algebr numit Summa cuprinde o parte intitulat De Computis et Scripturiis. La capitolul 32 al acestei pari se menioneaz c registrele se nchid i noi registre se deschid. Jurnalul de intrri era citit cu voce tare de ctre un asistent i comparat de ctre proprietar (asculttorul) cu intrrile nregistrate n registru. La sfritul exerciiului de strigare i comparare (ascultare) se vor evidenia nregistrrile care nu figureaz n amndou registrele. Auditorii primriei din Aberdeen utilizau nc din 1580 termenii : ascultat, vzut, considerat, calculat i ngduit de ctre auditor, ceea ce constituie o anticipare a certificatului de audit din prezent. n acelai secol auditorul conturilor senioriale prezenta un raport oral despre starea conturilor n fa seniorului i a diferiilor si oficiali. n 1882 n revista britanic The Accountant se face referire la o veche enciclopedie care cuprinde urmtoarea meniune : a audita nseamn a asculta orice se poate spune despre subiectul dezbtut n vederea realizrii unei judecai, activitate aplicat n general la examinarea conturilor de ctre o persoan denumit auditor, dar care sunt, poate, n aceste situaii mai mult inspectori (sic !). Cei care sunt interesai n istoria uneia din cele mai vechi meserii din lume pot s studieze lucrrile privind cele mai bune practici din timpul Caldeenilor i Mesopotamienilor (Gupta: 1991), Chinezilor i Indienilor (Sihag: 2004), Grecilor i Romanilor (Stone: 1969). Auditul s-a dezvoltat substanial de atunci, dar se poate remarca din cele de mai sus ca unele caracteristici importante ale auditului (intern) sunt ascultarea, ncrederea reciproc, raportarea i recomandrile realizate ntr-un mod independent. n mod cert ncrederea reciproc poate exista numai dac auditul este realizat ntr-un mod profesionist i transparent. n timpul unui audit teama de pedeaps nu este premiza cea mai bun pentru discuii sincere i pentru o ncredere reciproc. Auditul intern este bazat pe ncrederea dintre cei doi parteneri i nu pe team. Nu putem s verificm dect ceea ce s-a ntmplat n trecut deci prin definiie auditul este o activitate ex-post. Auditorul ascult ceea ce managerul are de spus (de fapt este vorba de conturile sale) despre structurile i regulile pe care le aplic sistemul su de control i management i apoi verific dac acestea funcioneaz n conformitate cu regulile expuse i dac sistemul n totalitatea sa acioneaz n conformitate cu principiile de economicitate, eficien i efectivitate. Astfel termenul de audit ex-post statueaz evidena, iar auditul ex-ante este imposibil prin definiie. Cu toate acestea termenul de audit ex-ante este utilizat ( de exemplu DG Elargement i DG Regio l utilizeaz n cadrul stadiului de patru al analizei EDIS fiind respectiv: auditul de verificare nainte de acordarea statutului EDIS unei ri beneficiare). Acesta este un audit care ncearc s evalueze funcionarea sistemul

2. - Controlul intern n sectorul public

47

de management i control nainte ca orice tranzacie s aib loc, de fapt este o simulare realizat n scopul de a verifica dac sistemul este transparent, coerent i logic i furnizeaz informaii care vor fi utile dac sistemul va ncepe s funcioneze. Frana are un sistem similar de clasificare: audituri iniiale sunt realizate de un organism central din interiorul Inspeciei Generale a Finanelor (CIAP) care are sarcina de a evalua dac formularea obiectivelor legate de programele ministeriale propuse Ministerului Bugetului este adecvat. n aceste audituri este analizat criteriul calitativ legat de coerena programelor, obiectivelor i indicatorilor, sistemelor de informare, planurilor de aciune, etc. Tranzaciile nu fac obiectul acestui audit deoarece nici o tranzacie nu a fost nc realizat prin acest sistem. Prima parte a Declaraiei de la Lima (vezi Anexa nr.8 - pag. 236) are grij s nu menioneze auditul ex-ante, dar cu toate acestea se refer la pre-audituri pe care le definete ca o activitate de revizuire nainte ca orice activitate financiar sau administrativ s se realizeze i care este indispensabil pentru un management adecvat al resurselor publice puse la dispoziia Statului. Pre-auditul realizat de SAI are avantajul de a fi capabil s prevad pagubele nainte de apariia lor, dar poate avea dezavantajul de a cere un volum important de munc i o disipare a responsabilitilor care exist n conformitate cu legea.

Definirea controlului intern n cadrul negocierilor pentru Capitolul CF

n contextul negocierilor pentru aderare Comisia a definit controlul intern n anul 2000 dup cum urmeaz: Un sistem de control intern cuprinde politicile, procesele, sarcinile, comportamentele i alte aspecte ale activitii unei instituii publice, care luate mpreun:
1. i faciliteaz acesteia operarea n condiii de eficien i eficacitate acordndu-i posi-

bilitatea de a reaciona n mod corespunztor la riscurile semnificative operaionale, funcionale, financiare, de conformitate i altele, n scopul de a realiza obiectivele asumate. Include protecia activelor de o utilizare neglijent sau de pierderi i fraud i se asigur c pasivele sunt identificate i gestionate corespunztor; 2. Contribuie la asigurarea caliti raportrilor interne i externe. Aceasta presupune inerea unor evidene adecvate i operarea n condiiile n care s genereze la momentul potrivit un flux de informaii relevante i corecte destinate att instituiei ct i exteriorului; 3. Contribuie la asigurarea conformiti cu legea i reglementrile n vigoare i de asemenea cu politicile interne ale organizaiei i cu respectarea principiilor de conducere a activitilor; 4. Efectueaz controlul pe baza unei analize de risc i a principiilor managementului riscul.

48

PIC

Sistemul de control intern al unei organizaii va reflecta mediul de control care cuprinde structurile sale organizaionale. Acest sistem va include:
1. Activiti de control (ex-ante, ex-post, inspecii, revizia, monitorizarea,etc.); 2. Informarea i procesul de comunicare 3. Procesul de monitorizare a continuitii activitilor sistemului de control intern n

condiii de efectivitate.

Elemente externe ale mediului de control pot fi considerate ca fiind Instituiile Supreme de Audit i Comisia de Buget a Parlamentului. Auditul intern trebuie s fie definit ca activitatea care furnizeaz o asigurare obiectiv i o activitate de consultan care funcioneaz n mod independent fa de managementul dintr-o organizaie i este ghidat n activitatea sa de aplicarea principiului plus-valorii n scopul de a mbuntii calitatea operaiilor organizaiei i de a asigura atingerea obiectivelor sale. Auditul intern asist organizaia n realizarea obiectivelor sale furnizndu-i o abordare sistematic i disciplinat n scopul de a evalua i mbuntii efectivitatea managementului riscului n cadrul organizaiei, controlului i procesului managerial. Astfel, n contextul negocierilor pentru aderare, sarcina Comisiei a fost s verifice dac mediul de control al unei ri cuprinde:
1. O cultur, un cod i alte sisteme care s sprijine obiectivele generale, managementul 2. 3. 4. 5.

6.

riscului i sistemul de control intern; Demonstrarea necesitii existenei unui angajament privind promovarea competenei, integritii i instaurrii unui climat de ncredere; O definiie clar a autoriti i responsabilitii prin care s asigure ca deciziile care sunt luate i aciunile ntreprinse sunt de un nivel corespunztor; Comunicare la toate nivelurile ierarhice aa cum este de ateptat i pentru a se asigura acestora libertatea de aciune; O strategie clar pentru a putea face fa la riscurile semnificative cunoscute, asociat cu o politic a managementului riscului, bazat pe cunotine adecvate, de calitate profesional i instrumente adecvate i acordarea ateniei necesare pentru ajustarea proceselor i a activitilor de control n condiiile apariiei unor riscuri noi sau modificate sau a apariiei unor deficiene operaionale O funcie independent de audit intern.

CPI ia toate aceste aspecte n considerare. El combin controlul intern i auditul intern ntr-un concept unic aa cum este prevzut n modelul COSO adugnd i unele elemente noi; o organizaie central care este responsabil cu armonizarea i coordonarea standardelor, att pentru activitatea de control intern, ct i de audit intern i emite reguli pentru ntregul sistem public i semi-public. Introducerea de noi principii fr a avea o activitate de coordonare la nivel central poate avea ca efect apariia a diferite interpretri n cadrul administraiei naionale, facilitnd apariia

2. - Controlul intern n sectorul public

49

confuziei despre cum este mai bine de implementat aceste principii i se deschide calea pentru apariia de diferite moduri de aplicare ale acestora n cadrul serviciilor publice. ntr-un nou Stat Membru de exemplu, competenta crerii structurilor i numirii de auditori interni a fost acordat fiecrui minister n parte, fapt care a avut ca rezultat apariia de diverse funcii, responsabiliti, statute i niveluri de salarizare care difer de la o structura de audit public intern la alta. Noiunea de CPI poate fi definit dup cum urmeaz:

CPI = CI + UCA, acolo unde CI cuprinde MCF + AI

Inspecia coordonat de ctre management nu este exclus din aceast ecuaie, dar este considerat ca fcnd parte integranta din sistemul de management i controlului financiar (MCF), (vezi capitolul 3 - pag. 50) i este numit de multe ori ca fiind control financiar ex-post. Inspecia centralizat organizat la nivelul Guvernului pe de alta parte care are ca sarcin investigarea cazurilor de fraud i iregulariti i nu utilizeaz standarde proprii activitii de control intern, cum ar fi cele utilizate n controlul financiar ex-ante sau a controlului n desfurare. Aceast structur realizeaz o legtur cu activitatea de lupta contra fraudei unul din elementele cuprinse n procesul de negociere la capitolul CF. Cnd persoanele nsrcinate cu activitatea de MCF i AI descoper n cursul activitii lor cazuri de fraud i iregulariti nu se vor ocupa n mod direct de investigarea acestor cazuri, ci le vor aduce la cunotina autoritilor competente, care vor utiliza structurile centrale de inspecie pentru a realiza investigaiile tehnice necesare (vezi i Anexa nr.16 privind serviciul Antifraud i Serviciul de coordonare AFCOS - pag. 295). Aceast definire a conceptului CPI a fost i continu s fie utilizat de ctre DG Buget n procesul de negociere pentru aderare n cadrul capitolului FC. El a devenit un instrument de msur pentru a evalua progresele nregistrate de rile candidate n domeniul controlului intern public.