Sunteți pe pagina 1din 57

Sumar Contents

Conferina internaional cu tema: Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3 - The International Conference on the topics: Cross-border Auditor: Professionalism and Independence Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia . . . . . . . . . . .12 - Annual Conference of the Chamber of Financial Auditors of Romania Memorandum de nelegere ntre Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) i The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) . . . . . .22 - Memorandum of understanding between The Chamber of Financial Auditors of Romania (CFAR) and The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) Cercetri n audit i raportri financiare Conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU & ec. Laureniu STANCIU & lect.univ.dr. Camelia-Liliana DOBROEANU Este necesar schimbarea politicilor de acces n profesia de auditor financiar? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23 - Is there a Need to Change the Policies for Accession the Financial Audit Profession? Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic Carmen MATARAGIU Prile afiliate - abordare i tratament . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26 - Related Parties - Approach and Treatment Marc CANNIZZO Guvernana corporativ i sistemul bancar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35 - Corporate Governance and the Banking Sector Prof.univ.dr. Pavel NSTASE Rolul auditului sistemelor informatice n cadrul auditului financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40 - The IT Audit Role in the Financial Audit Conf.univ.dr. Ion ANGHEL Consideraii privind Standardele Internaionale de Evaluare - ediia 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46 - International Valuation Standards Viewpoint The IVSC 2007 exposure Drd. Emilia IORDACHE & drd. Nicu MARCU Raportul estimri/decizii n raportrile financiare i auditul financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52 - The ratio estimations/decisions in financial statements and in financial audit

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+ Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Cluj-Napoca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Timioara Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Tg.Mure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director editorial Dr. Corneliu CRLAN Director tiinific Prof.univ.dr. Pavel NSTASE

Colectiv redacional Anca Iuliana BLBE, Alexandra JORA, Cornelia STNESCU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1583 - 5812

Conferina internaional

Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen


Pe parcursul a dou zile 11 12 aprilie 2008 la Palatul Patriarhiei din Bucureti au avut loc dou manifestri importante n viaa Camerei Auditorilor Financiari din Romnia: n prima zi, Conferina internaional cu tema Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen, iar n ziua urmtoare Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Au participat personaliti ale profesiei din Europa, oficialiti romne, invitai din partea unor organizaii profesionale din ar, peste 200 de auditori financiari romni, desemnai ca reprezentani ai auditorilor financiari, precum i ziariti din presa central, radio i televiziune. Conferina internaional i-a propus scopul de a marca progresele fcute de profesie, momentul atins de aceasta pe drumul afirmrii europene i internaionale, dar n acelai timp s faciliteze un schimb de idei, de bune practici, evidenierea unor cerine actuale i a tendinelor pe plan internaional. n context, au fost invitai i au luat parte la lucrri pe lng reputai specialiti romni - civa profesioniti strini, printre care: Jean Precourt, preedinte FIDEF; Gillian Ball, preedintele ACCA; Douglas Nesbit, vicepreedinte i Neil Wallace, director adjunct internaional, Institutul Contabililor Autorizai din Scoia; Janin Audas, preedintele Comisiei pentru Aciuni de Cooperare, Consiliul Superior al Ordinului Experilor Contabili din Frana i Brigitte Guillebert, director Controlul Calitii, Consiliul Superior al Ordinului Experilor Contabili din Frana; i CNCC Pal Lakatos, membru n Consiliul Camerei Auditorilor din Ungaria; Giorgios Karamichalis, SOEL Grecia. n cele ce urmeaz vom prezenta, n sintez, alocuiunea preedintelui Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, cuvintele de salut ale participanilor, modul de desfurare a lucrrilor, precum i cuvintele de ncheiere ale evenimentului profesional internaional. n numerele viitoare ale revistei ne propu5/2008

nem s revenim pe larg asupra acestui subiect, prezentnd, in extenso, comunicrile distinilor oaspei strini, precum i cele ale specialitilor romni, formulate n lucrrile n plen i pe ateliere, cu ncredinarea c opiniile, ideile, practicile sugerate vor servi n mod direct pentru mbuntirea activitii nemijlocite ale auditorilor financiari i ale profesionitilor contabili n general. De asemenea, dup cum preciza preedintele CAFR, prof.univ.dr. Ion Mihilescu, cele mai importante experiene i soluii desprinse cu acest prilej vor fi promovate de Consiliul CAFR n organizarea activitilor viitoare n sprijinul profesionitilor n audit financiar. n context, menionm c n cadrul Conferinei a fost semnat de ctre prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR i Gillian Ball, preedintele ACCA, un Memorandum de nelegere ntre cele dou organizaii privind pregtirea profesional continu.
3

Conferina internaional

Alocuiunea de deschidere a lucrrilor Conferinei, rostit de

s realizm un schimb de experien ntre ceea ce s-a ntmplat n cadrul organismelor internaionale, care au avut amabilitatea s fie alturi de noi cu aceast ocazie, s lum n discuie problemele care stau n faa profesionitilor pentru perioada imediat urmtoare i n perspectiv. i m bucur c aceast manifestare are loc n aceast locaie sfnt poporului romn, pentru c aici, n Dealul Mitropoliei, au avut loc evenimente de o deosebit importan n decursul istoriei naiunii noastre. Problemele ce se vor dezbate astzi, schimburile de preri ce se vor realiza ntre auditorii romni i reprezentanii organismelor internaionale vor contribui la dezvoltarea organizaiei noastre, la realizarea unei legturi mai strnse ntre profesiile liberale din Romnia i cred c va fi un nceput pentru colaborarea mai temeinic ntre cele dou organisme profesionale, CAFR i CECCAR, care se lupt, deopotriv i laolalt, pentru dezvoltarea profesiei contabile n Romnia. Dai-mi voie s mulumesc oaspeilor de peste hotare care sunt alturi de noi, cunoscndu-se faptul c nu-i att de simplu s vii din Europa la Bucureti, ca s nu mai discutm c avem un distins oaspete venit de peste Ocean, respectiv din Canada. Aadar, s-i mulumim distinsului preedinte al Federaiei Internaionale a Contabilitii Francofone, domnul Jean Precourt, dnsul fiind o persoan important n angrenajul de conducere al organizaiei, pentru faptul c ne-a sprijinit ca noi, Camera, s devenim membru activ al prestigioasei organizaii internaionale. Trebuie nc odat s remarc cu aceast ocazie cldura cu care

Consiliul de administraie al FIDEF ne-a ntmpinat i ncrederea pe care ne-a acordat-o de a fi alturi de dumnealor i a munci mpreun, fapt pentru care i mulumesc foarte mult. Apoi, avem alturi de noi pe doamna Gillian Ball, preedinta ACCA, cel mai important institut de pregtire a profesionitilor contabili de pe ntregul mapamond, care formeaz profesioniti contabili de toate categoriile, inclusiv auditori, pe toate meridianele lumii. Romnia se bucur de o colaborare deosebit cu institutul respectiv, pentru c au format muli auditori pe care noi nc din 2003 i recunoatem ca fiind persoane pregtite la nalt nivel tehnic. Sunt peste 200 de persoane care s-au nscris n Camera auditorilor provenind de pe bncile ACCA, auditori care au dat consisten i calitate organizaiei noastre. De aceea, i mulumesc foarte mult doamnei preedinte pentru c ne este alturi la acest eveniment spre a ne mprti ceea ce e nou, experiene utile n pregtirea profesional. i vreau s remarc cu aceast o ocazie i buna colaborare a Camerei cu Biroul ACCA de la Bucureti pentru Romnia, Bulgaria i Moldova, condus de domnioara Andreia Manea, mpreun colabornd, evident i alturi de Corpul Experilor, la toate evenimentele profesionale ce au loc n Romnia. Domnul Douglas Nesbit este vicepreedintele Institutului Contabililor Autorizai ICAS - din Scoia, asociaie profesional contabil, poate cea mai veche din lume peste 156 de ani, care a contribuit la ntregul arsenal instituional i de reglementri juridice n materie de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Rom-

prof.univ.dr. Ion MIHILESCU,


preedintele CAFR
Stimate domnule preedinte Jean Precourt, stimat doamn preedinte Gillian Ball, stimai invitai reprezentani ai organismelor internaionale ale profesiei contabile, stimai auditori, bine ai venit la lucrrile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, ce se vor desfura pe parcursul zilei de astzi i mine. Lucrrile zilei de astzi vizeaz probleme deosebit de importante legate de dezvoltarea profesiei contabile n general i cu referire la profesionitii auditori, reprezentai prin Camera Auditorilor Financiari, cunoscndu-se faptul c 2008 reprezint un an de rscruce n profesia contabil mondial, european i, sigur, romneasc. Motivele din care se degaj aceast importan despre care v vorbeam sigur c, n parte, sunt cunoscute de dvs, dar manifestarea de azi dorete s contureze mai clar direciile de dezvoltare a profesiei contabile,
4

Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

nia. Dnii au un merit deosebit pentru ceea ce suntem noi astzi i ceea ce noi reprezentm la nivel naional i internaional. Apoi, avem alturi de noi pe domnul Janin Audas, din partea profesiei franceze, n tandem cu d-na Brigitte Guillebert, pe care de acum o cunoatei foarte bine, pentru c dumnealor, vreau s spun pentru cei ce nu-i mai reamintesc, au fost promotorii mecanismelor de funcionare a primului nostru organism profesional - CECCAR i am lucrat mpreun i cu siguran c vom lucra mult vreme la tot ceea ce se ntmpl n profesia din Romnia. Vreau s v spun c ambele profesii franceze sunt foarte atente la ce se ntmpl n Romnia i, de fiecare dat, prin contribuia pe care i-au adus-o, att personal, ct i instituional, au ncercat s dea consisten activitii organizaiilor profesionale din Romnia, n ciuda faptului c la noi funcioneaz cele dou organisme i c poate nu ntotdeauna punctele de vedere au avut aceeai int. Vi-l prezint, de asemenea, pe Neil Wallace, directorul adjunct de relaii internaionale tot la ICAS, Scoia, care ne sprijin n tot ceea ce noi realizm pentru a lucra n conformitate cu reglementrile forurilor internaionale, m refer la IFAC, la FEE, organisme mondiale i regionale la care noi intim s devenim membri plini, membri asociai, astfel nct s putem s ne nrolm n marea armat a contabililor din lumea ntreag. V este cunoscut faptul c IFAC cuprinde peste 156 de organizaii profesionale din peste 119 ri. Dar IFAC este important nu numai pentru c reprezint o for a profesionitilor contabili din lumea ntreag, ci i pentru c el e principalul normalizator n materie de profesiune contabil.
5/2008

Mai particip distinii colegi Giorgios Karamichalis i Alexander Tziortzios, din partea profesiei contabile din Grecia, domnul Pascal Frerejacque, reprezentantul Bncii Mondiale pe domeniul Raporturi privind respectarea standardelor i codurilor ROSC i asigur revizuirea planului de ar; de asemenea particip la Conferin, Pal Lakatos, membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Ungaria. Se cuvine, totodat, s transmit mulumirile noastre principalilor colaboratori interni i n primul rnd salut prezena preedintelui CECCAR, Toma Marin. De asemenea, particip Florena Mihai, reprezentanta Guvernatorului BNR. Din partea CNVM avem pe distinsa Angela Guran, consiliera doamnei preedinte Gabriela Anghelache. Din partea Uniunii Naionale a Profesiilor Liberale, ntre membri creia activeaz i CAFR, domnul secretar general Nicolae Miric. Apoi, tnra asociaie a Auditorilor Interni reprezentat de preedintele ei Mircea Poenaru. Din partea Camerei Consultanilor Fiscali i-a anunat prezena preedintele Daniel Chioiu. Ne onoreaz cu participarea la Conferin, Dorina Badea din partea BPP Romnia, organism de pregtire profesional, inclusiv a profesionitilor contabili. Camera are relaii de bun colaborare cu instituia pe care o reprezint i ncercm ca aceasta s ne fie alturi n activitatea noastr n ceea ce privete pregtirea continu, dar i n ceea ce privete elaborarea tematicilor i subiectelor pentru examenele de acces la profesie. Din partea SIF Transilvania particip Gheorghe Rou i Victoria Ruse. A vrea s semnalez i s salutm mpreun prezena unui distins om

de tiin, n tiina economic romneasc, academicianul Constantin Ionete, care prin prestana, valoarea tiinific pe care o reprezint, alturi de ali oameni de tiin romni i strini, cum ar fi profesorul Alain Burlaud, din Frana, i academicianul Iulian Vcrel, au fcut ca revista de audit financiar s fie cotat din punct de vedere tiinific pe o nalt treapt de ctre Institutul de Cercetare CNCSIS. Aadar, realizm o revist cotat cu B+ i dorim, pentru c nu mai avem dect un singur pas pn la recunoaterea internaional i cu strdania distinilor notri colegi din colectivul redacional putem s facem acel pas spre afirmarea internaional a publicaiei noastre. i cred c suntem pe drumul cel bun i vom realiza acest lucru. V dorim mult sntate, domnule academician, ca i distinilor membri ai Consiliului tiinific al revistei, dintre care o parte sunt prezeni aici. Discutm astzi probleme extrem de importante legate de profesia noastr. Vor avea loc discuii n cadrul celor patru ateliere pe probleme legate de calitate, de educaie, de guvernan i mecanismul de supraveghere a activitii de audit i probleme legate de etic i acestea n contextul internaional pentru a putea s ajungem la cele mai bune practici n domeniu. Dup ce a detaliat modul de desfurare a lucrrilor Conferinei, preedintele CAFR a precizat: A vrea s v mai transmit un mesaj. mpreun cu preedintele Marin Toma l-am invitat pe preedintele IFAC, Fermin del Valle, s vin la Bucureti pentru a participa la deschiderea Congresului CECCAR din septembrie a.c. Va fi de fapt prima vizit a distinsului preedinte n Romnia, mai ales c manda5

Conferina internaional

tul domniei sale se ncheie la sfritul acestui an. Ne intereseaz s dezvoltm relaii de colaborare cu IFAC, n intenia noastr de a deveni membri activi ai acestui organism profesional. De altfel, i la ultima ntlnire de la Praga cu reprezentanii organismelor din Europa de Est a conducerii IFAC s-a pus problema necesitii ntlnirilor, a comunicrii ntre membrii i organismul profesional care-i reprezint. Cred c evenimentul de astzi este un prilej foarte bun de a rspunde la o asemenea cerin a Federaiei Internaionale. n continuare, au fost prezentate mesaje de salut din partea invitailor.

Deci, domnul preedinte al CNCC a dorit s v reaminteasc de prietenia pe care o are pentru Romnia i progresul pe care l-am realizat mpreun, pentru c schimburile noastre de experien dateaz de peste 15 ani i am fost nevoii s lucrm asupra unor subiecte complicate, cum ar fi instituia profesional, controlul calitii, supravegherea public. Tema pe care ai ales-o pentru Conferina dvs. din acest an, Auditorul transfrontalier, demonstreaz necesitatea ca n prezent orice reglementare s fie n concordan, astfel nct auditorii din diferite ri, indiferent dac sunt membre ale UE sau nu, s poat lucra n toat sigurana i cu toat ncrederea. V dorim succes la lucrri, vom aborda cu plcere i interes tot ce nseamn guvernana acestor instituii.

sfritul lucrrilor. Este o ocazie bun de a transmite salutul i mesajul Consiliului Superior al CECCAR. De cele cteva ori cnd am fost invitat la asemenea conferine mesajul Consiliului Superior al CECCAR a fost de cooperare i de colaborare. Din pcate, nu s-a fcut mare lucru, aproape nimic concret. Dei n ultimul timp se vorbete tot mai mult de aceast colaborare, realitile dovedesc contrariul. Mesajul Consiliului Superior al CECCAR, de aceast dat, se adreseaz exclusiv conducerii Camerei, Consiliului Camerei, n numele celor peste 15.000 de experi contabili semnatari ai unui protest la nivel naional, ce se va transmite instituiilor statului, i care este urmtorul: Dragi colegi din Consiliul Camerei Auditorilor, avei pe mas proiectul legii auditului. Avei ocazia s vindecai rnile aduse profesiei contabile cu ocazia schismei care a avut loc acum civa ani. Avei ocazia s reparai erorile i inadvertenele existente n legea actual. A venit timpul s se treac de la vorbe la fapte. S lsm vicrelile pe la nalte pori i hai la munc, privindu-ne n ochi fr ocoliuri. Avei ocazia i mpreun avem obligaia s lsm profesia contabil din Romnia s-i pun n valoare toate energiile n interesul economiei naionale, n interesul rii. Aa cum am spus de mai multe ori, Consiliul Superior al CECCAR, toate organele de conducere ale CECCAR nu au avut, nu au i nu vor avea niciodat ceva mpotriv ca profesia contabil s fie organizat de o manier diversificat, respectiv prin mai multe structuri, mai multe Camere i cum am vrea s le mai numim. Dar aa cum se exprima zilele trecute o

Toma MARIN,
preedintele CECCAR
Doamnelor i domnilor, stimai invitai,

Brigitte GUILLEBERT,
director delegat CNCC
Astzi, Vincent Baillot preedinte al Companiei Comisarilor de Conturi, ar fi dorit s se afle printre dumneavoastr pentru a v spune ce stim are Frana pentru Romnia. n acest moment lucrm, la fel ca i dvs, la finalizarea transpunerii Directivei Europene 43/2006 n dreptul francez. Aceast lucrare, care se realizeaz n colaborare cu Ministerul Justiiei, care este ministerul ce tuteleaz profesia francez, ocup, dealtfel, mult din activitatea sa.
6

n primul rnd mulumim pentru invitaia de a participa la Conferina dvs. Ce pcat c, nainte de a primi invitaia, deja mi fcusem un program i dup amiaz trebuie s plec i nu pot rmne pn la

Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

mare personalitate a momentului, sigur n cu totul alt conjunctur, nu poate fi acceptat diversitatea clcnd n picioare identitatea. Mai concret, nu poate fi creat o diversitate prin confiscri de la o anumit identitate, cu att mai mult cu ct acestea se fac n interesul unor grupuri, sacrificnd interesul general. i, din pcate, exemplul care a fost creat acum civa ani se continu i cu alte Camere i nu se tie ce minuni ne mai ateapt. Ne aflm n faa unui moment istoric, care poate s nsemne desvrirea procesului de consolidare a profesiei contabile din Romnia, dar la fel de bine poate s nsemne compromiterea definitiv a profesiei contabile n mediul economic i n societate i, implicit, o cretere a presiunii fenomenelor negative din economie. Eu v rog s m iertai, participani la conferin, pentru c nu am avut posibilitatea s transmit acest mesaj n alt cadru organizatoric, n cadrul conferinei ordinare de mine, dar v mrturisim c alte ci de comunicare nu exist. V mulumesc nc odat c am fost invitat la conferin. Urez succes lucrrilor Conferinei dvs.!

Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU,


preedintele CAFR
Mulumesc foarte mult, domnule preedinte pentru alocuiunea dvs. Aa cum ai ncheiat, era foarte bun intervenia n cadrul programului nostru de mine. V asigur, aa cum v-am asigurat ntotdeauna, de buna colaborare i disponibilitate n abordarea problemelor comune, c dezbaterile de mine vor face i obiectul unor probleme atinse de dvs. astzi, n faa noastr.
5/2008

Pentru c am spus-o acum vreo doi ani: att Corpul, ct i Camera Auditorilor au la baz, ca resurse umane, n mare majoritate experi contabili. Prin urmare, n nici un fel nu putem s diversificm i s ne pierdem identitatea. Am spus-o ntotdeauna c, nuntrul profesiei, s-au nscut specializri i c, vrem sau nu vrem s recunoatem, vrful de lance al profesiei la ora actual l reprezint auditorul financiar. C suntem noi, c vor fi alii, istoria i timpul va spune. Deocamdat, suntem noi. Suntem noi i suntem provenii din rndul experilor contabili. Chiar dac, poate, n decursul timpului am mai pierdut din valenele expertului, dedicndu-ne mai mult cerinelor activitii de audit, totui s nu uitm c suntem experi contabili. i v mulumesc pentru c ai adus n faa noastr o asemenea problem. ntr-adevr, reprezint o problem pentru noi toi, att membri, ct i organisme i conduceri de organisme. i cred c trebuie, ntr-adevr, aa cum spunea astzi, de la acest microfon, preedintele CECCAR, s ne spunem punctele de vedere n cadru organizat, s ne aezm la masa discuiilor i s dezbatem lucrurile n toate prile, pentru a descoperi esena problemelor. Pentru c am spus-o i o repet mereu: la noi nu sunt probleme de fond. n cadrul organizaiilor noastre - i trebuie s o limpezim pn la urm i s o limpezim deschis - nu sunt micri antagoniste ntre membrii celor dou organizaii, ci cred c sunt chestiuni de orgoliu la nivelul de vrf. i aici trebuie s lucrm. Iar dac vom lucra la nivelul nostru i ne vom armoniza interesele, fr s pierdem identitatea n diversitate, pentru c pn a urm, la ora actual, nsi profesia contabil, dup opinia mea, depind cu mult sfera

sau incinta ntreprinderilor crora le oglindete prin evidena contabil ntreaga activitate, n acest proces de globalizare, nsi profesia s-a diversificat foarte mult. Suntem deschii pentru ca cei 15.000 de experi s devin auditori, dar n urma unui proces de pregtire cerut de Standardul IES nr. 8, n baza unui proces de pregtire cerut de nsi profesia i activitatea de audit financiar. Pentru c, vrem, nu vrem s recunoatem, repet, auditorul e vrful de lance al profesiei contabile i, deopotriv cu cei care plmdesc datele i informaiile contabile n succesiunea lor, cu cei care gndesc la agregarea informaiilor, sintetizarea i raportarea acestora - experii, noi auditorii financiari trebuie s dm culoare i credibilitate informaiei contabile pentru ca interesul public s acioneze n cunotin de cauz. Numai pe baza informaiilor credibile i rezonabile se pot lua deciziile corespunztoare. Desigur c mine vom avea discuii mai ample pe aceast tem, dar trebuie s recunoatem c e o stare de fapt i nu ne plngem la nicio Poart, nici otoman, nici greco-latin, nici anglo-saxon. E problema noastr i, dac avem curajul, trebuie s ne-o rezolvm aici. i eu cred c pn la urm trebuie s gsim finalitate n aceast problem.

Florena MIHAI,
consilier, a transmis mesajul guvernatorului BNR, Mugur Isrescu
Domnule preedinte, distins asisten, V rog, n primul rnd, s-mi ngduii s adresez mulumiri din partea conducerii Bncii Naionale a Romniei pentru prilejul oferit de a
7

Conferina internaional

transmite mesajul su participanilor la Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. BNR, n calitatea sa de autoritate de reglementare i supraveghere a instituiilor de credit, i-a manifestat permanent deschiderea total ctre implementarea acelor standarde de contabilitate i de audit care promoveaz aspecte calitative, n scopul creterii ncrederii utilizatorilor n informaiile oferite de situaiile financiare i rapoartele de audit. Profesia de auditor financiar are un rol esenial n economia modern, de calitatea, acurateea i credibilitatea informaiilor i aprecierilor coninute n rapoartele de audit depinznd n mod hotrtor deciziile care se adopt cu privire la achiziionarea de aciuni sau la efectuarea unor importante investiii. Pregtirea profesional continu dezvolt i menine capacitile care i permit unui auditor s desfoare o activitate competent n mediul profesional. Meninerea competenei profesionale a auditorilor necesit o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional i n mediul de afaceri. Activitatea practic a auditorilor financiari nu poate fi conceput fr respectarea
8

cerinelor reglementrilor europene i internaionale n domeniul auditului statutar, premise pentru elaborarea de rapoarte de audit i opinii asupra situaiilor financiare n concordan deplin cu situaia concret a entitilor auditate. n acest context se nscriu i regulile care vor avea un impact deosebit asupra profesiei auditorului financiar, odat cu definitivarea procesului de transpunere n legislaia naional a prevederilor directivei 43/2006 privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate. Sunt de remarcat n acest sens eforturile depuse n principal de Ministerul Economiei i Finanelor, CECCAR, CAFR, de celelalte autoriti de reglementare, de reprezentani ai mediului academic n elaborarea proiectului de lege care asigur transpunerea acestei directive. Ritmul de dezvoltare al pieei bancare romneti att sub aspectul volumului, ct i al complexitii tranzaciilor desfurate a impus mbuntirea permanent a procesului de supraveghere, monitorizarea sistemului bancar axndu-se cu preponderen pe analiza riscurilor pe care le implic, direct sau indirect, activitatea bancar. Au fost dezvoltate astfel metode de analiz i cuantificare, viznd nu numai performanele financiare ale instituiilor de credit, ci i corelarea profilului lor de risc cu aptitudinile de gestionare a riscurilor. Prin alinierea legislaiei bancare la cerinele directivelor europene s-a avut n vedere o mai bun corelare cu legislaia privind auditul financiar i au fost implementate principiile Comitetului de la Basel referitoare la relaia auditorului financiar cu autoritatea de supraveghere, BNR avnd posibilitatea de a emite reglementri specifice cu privire la

relaia auditor financiar autoritate competent. n practic, exist multe situaii n care activitatea supraveghetorului i cea a auditorului financiar pot fi utile una celeilalte. Astfel, auditorul poate folosi concluziile desprinse n urma controalelor efectuate de ctre autoritatea de supraveghere i comunicate instituiei de credit n msura n care acestea consider c ele furnizeaz o evaluare independent adecvat. Totodat, rapoartele auditorilor pot furniza supraveghetorilor informaii relevante cu privire la operaiunile instituiilor de credit. Att autoritatea de supraveghere, ct i profesia contabil au un interes n aplicarea de ctre instituiile de credit a unor politici contabile corespunztoare. De aceea, un dialog continuu ntre supraveghetori i auditori ar putea cuprinde aspecte importante privind auditul i probleme punctuale de contabilitate, cum ar fi tehnicile contabile cele mai adecvate pentru noile instrumente, contribuind la adoptarea de ctre instituiile de credit a celor mai potrivite politici contabile. Creterea importanei activitii auditorului financiar tinde s se amplifice i n viitor, ca urmare a contribuiei pe care acetia trebuie s o aduc odat cu implementarea de ctre entitile din Romnia a Standardelor internaionale de raportare financiar pentru situaiile financiare individuale, conform strategiei ce va fi elaborat la nivel naional de ctre Ministerul Economiei i Finanelor. Banca Naional a Romniei i exprim sperana c activitatea viitoare a auditorilor financiari i a supraveghetorilor se va situa la cel mai ridicat nivel, n condiiile unor colaborri eficiente, n scopul creterii transparenei i credibilitii celor dou activiti de profil.

Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

n ncheiere, sunt convins c pe parcursul acestei prestigioase manifestri vor fi prezentate i clarificate ct mai multe aspecte legate de activitatea de audit financiar, i doresc s urez succes deplin participanilor la aceast conferin.

Georgeta PETRE,
director n Ministerul Economiei i Finanelor
Conducerea Ministerului Economiei i Finanelor transmite salutul su Conferinei CAFR i mulumete instituiilor europene i internaionale pentru sprijinul acordat n procesul de dezvoltare a profesiilor contabile din romnia. Apreciem c tema Conferinei, Auditul transfrontalier: profesionalism i independen, este deosebit de actual, iar MEF i ofer ntreaga disponibilitate pentru sprijinirea dezvoltrii n Romnia a unor profesii independente, cu capacitatea de a furniza clienilor acestora i economiei n general, servicii de nalt calitate. Considerm c anul 2008 are o semnificaie aparte, fiind anul n care profesia de audit va intra n supravegherea public prevzut de Directiva 43/2006 privind audi5/2008

tul statutar al situaiilor financiare anuale i consolidate. Aceast directiv a fost transpus n legislaia naional, n prezent fiind n curs de aprobare, urmnd s intre n vigoare la data prevzut de Directiv. Precizm c pentru transpunerea acestei directive Guvernul Romniei a beneficiat de asisten tehnic finanat de Banca Mondial. Au fost trei proiecte finanate de Banca Mondial, din care ultimul proiect a avut i o component de evaluare a profesiilor contabile din Romnia: respectiv partea de contabilitate, de la CECCAR i partea de audit, de la CAFR. Ultimul proiect, care are i componenta de evaluare, a vizat att procesul legislativ, ct i procesul de transpunere n practic de ctre asociaiile profesionale a prevederilor legale. De asemenea, una din componente a vizat i supravegherea de ctre Ministerul Finanelor Publice a celor dou profesii. Proiectul de lege pentru transpunerea directivei a fcut obiectul unor dezbateri ample, att n mass media, ct i n Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare, n care sunt reprezentate profesia contabil, prin CECCAR, i CAFR; instituiile cu atribuii de reglementare, respectiv Banca Naional a Romniei, Comisia de Valori Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, precum i, mediul academic i mediul de afaceri. Ministerul Economiei i Finanelor consider c, aa cum este prevzut n proiectul de Lege, sistemul de supraveghere public a auditorilor financiari rspunde principiilor prevzute de Directiva european i i ofer toat disponibilitatea pentru punerea n aplicare a prevederilor acesteia.

Angela GURAN,
consilier al preedintelui Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare
V rog s-mi permitei ca, pe aceast cale, s transmit tuturor participanilor salutul doamnei preedinte Gabriela Anghelache i s exprim regretul su de a nu putea participa la lucrrile Conferinei. Aceast Conferin reprezint un bun prilej de a reflecta asupra statutului i realizrii acestei profesii n noul context al integrrii europene, pornind de la progresele remarcabile n calea afirmrii sale, respectiv a prezenei active n viaa i n preocuprile entitilor din Romnia. Sunt ncredinat c acest forum va da posibilitatea auditorilor financiari prezeni s efectueze o analiz cuprinztoare a situaiei actuale a profesiei de auditor i s realizeze n acelai timp o evaluare lucid a pailor de urmat pentru a se realiza un audit performant, n conformitate cu standardele europene, precum i cu practicile celorlalte ri din UE. Desigur c unul din obiectivele principale ale Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare n domeniul raportrilor financiare i al auditului l reprezint crearea unui cadru
9

Conferina internaional

unitar pentru aplicarea regulilor contabile i de audit la ntregul nivel al pieei de capital. n acest context, CNVM, n calitatea sa de autoritate care reglementeaz i supravegheaz piaa de capital n ansamblul ei, precum i instituiile i operaiunile specifice acesteia, a emis reglementri conforme cu cerinele comunitare, prin care se stabilete ntocmirea de ctre entitile ale cror instrumente financiare sunt tranzacionate pe o pia reglementat de raportri financiare ntr-un format unitar, care s v permit dvs., ca auditori financiari, exprimarea unor opinii fundamentate, dar n acelai timp s faciliteze supravegherea prin aceast raportare. Desigur c anul 2007, ca prim an dup data aderrii, a constituit pentru piaa financiar n general o provocare din punct de vedere al impactului transpunerii directivelor n legislaia naional i al evalurii modului n care colaboreaz autoritile specifice fiecrui segment de pia pentru asigurarea stabilitii i a transparenei. n acest context, devine tot mai necesar colaborarea cu organismele profesionale, n cadrul crora un rol cu totul deosebit revine Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Subliniem bunele relaii care s-au statuat ntre CNVM i CAFR, prin care se manifest un schimb continuu de informaii ce presupune analize reciproce, msuri comune. Un schimb continuu de informaii care are n vedere, n acelai timp, diferite spee n legtur cu care CNVM a solicitat un punct de vedere conducerii Camerei Auditorilor Financiari, precum i alte cazuri n care auditorii financiari au intervenit pentru stoparea unor operaiuni specifice pieei de capital aflate n derulare i pentru
10

care existau informaii suplimentare ca urmare a unor evenimente derulate ulterior aprobrilor date de CNVM. Desigur c prin aceste exemple dorim doar s punctm faptul c ntr-o economie aflat n competiie n contextul globalizrii, transmiterea informaiilor i adoptarea unor msuri comune de prevenire a unor fenomene nedorite este nu numai util i necesar, dar, n opinia noastr, devine indispensabil, cu caracter de continuitate. Nu n ultimul rnd reiterm colaborarea n ceea ce privete actualizarea permanent a listei auditorilor financiari care presteaz servicii pentru emitenii de valori mobiliare i pentru entitile pieei de capital, precum i aciunile comune pe linia programelor de pregtire continu a auditorilor financiari. mi exprim convingerea c prin aciunile ce vor urma, CNVM i CAFR vor face fa provocrilor generate de deplina integrare a Romniei n Uniunea European, contribuind astfel la creterea credibilitii i transparenei pieei de capital din Romnia. Urez succes deplin lucrrilor Conferinei Auditorilor Financiari din Romnia! Temele supuse ateniei participanilor, att n plen, ct i n dezbaterile pe ateliere, s-au referit la: Pregtirea profesional continu a auditorilor moderator Gillian Ball, preedintele ACCA Asigurarea calitii activitii de audit moderator Douglas Nesbit, vicepreedinte ICAS Guvernana corporativ i organismele de supraveghere public moderatori Janin Audas i Brigitte Guilebert, reprezentanii profesiei franceze

Etica profesional independena auditorilor moderator Jean Precourt, preedintele FIDEF n plenul Conferinei, moderatorii au prezentat comunicri asupra subiectelor propuse, dup care, n ateliere, au continuat dezbaterile propriu-zise pe baza acestor alocuiuni, precum i a altor intervenii, fcute printre alii de Ronnie Smith, director ATC International; prof. univ.dr. Vasile Rileanu, decanul Facultii de Contabilitate i Informatic de Gestiune, ASE, membru al Consiliului tiinific al revistei Audit Financiar; prof.univ.dr. Pavel Nstase, prorector al ASE, membru al Consiliului CAFR, director tiinific al revistei Audit Financiar; Pal Lakatos, membru al Consiliului Camerei Auditorilor din Ungaria; prof.univ.dr. Ana Morariu, prodecan ASE, membru al Consiliului CAFR; Urania Moldovanu, director Departament Monitorizare i Competen Profesional al CAFR; prof.univ.dr. Gheorghe Popescu, director Departament Servicii pentru Membri al CAFR; Giorgios Karamichalis, SOL Grecia; Bill Bowman, Deputy Senior Partner KPMG; prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreedinte CAFR; dr. Georgeta Petre, membru al Consiliului CAFR; Alexandru Rusovici, auditor financiar, membru CAFR; Mihaela Rou, Audit Director Deloitte Romania; Pascal Frerejaque, director ROSC - Banca Mondial; Mircea Bozga, Partner PricewaterhouseCoopers Romnia, membru al Consiliului tiinific al revistei Audit Financiar; Dorina Badea, BPP Romnia. n finalul lucrrilor, moderatorii au rostit scurte aprecieri asupra dezbaterilor Conferinei:

Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

Douglas NESBIT,
vicepreedinte ICAS
V mulumesc foarte mult! Constat c ai fcut eforturi foarte mari ca s aducei colegi strini aici. Este minunat s vezi c oamenii vor s nvee, iar colegii romni vor s preia exemplul colegilor din alte pri ale lumii. Cred c acum, pentru c suntem la finalul acestei Conferine, este momentul s mulumesc i celorlali oratori pentru discursurile dumnealor din cadrul acestei sesiuni de ateliere.

Jean PRECOURT,
preedintele FIDEF
Cred c ceea ce a fost mai interesant n cadrul sesiunii noastre n legtur cu Etica, este faptul c firme de o asemenea mrime, precum Deloitte & Touche i PricewaterhouseCoopers, ct i firme mici de audit, toate au aceleai ngrijorri cu privire la profesie. Uneori este mai dificil s schimbe partenerul, apar i alte probleme, ns n esen firmele mari de audit, ct i cele mai mici se confrunt cu aceleai probleme. Aceast sesiune a fost foarte productiv. Au fost multe ntrebri din partea audienei. Constat c este loc pentru toi trei exponenii i c interesul tuturor este s asigurm o educaie profesional continu de calitate i c nu este necesar s existe disensiuni ntre cele trei pri, n sensul c problema care se pune este, CUM s organizm, cum s asigurm o educaie profesional continu eficient, nu cine s o furnizeze, astfel nct s nu existe monopolizare asupra educaiei profesionale continue. n final, iat c se poate ca toate cele trei pri s se neleag foarte bine i s aib un singur scop. La nchiderea lucrrilor Conferinei, prof.univ.dr. Ion MIHILESCU, preedintele CAFR a spus, printre altele: V mulumesc pentru rbdarea de care ai dat dovad pe parcursul ntregii zile. S mulumim toi, deopotriv, distinilor notri oaspei, n primul rnd, pentru c neau fcut o mare onoare de a fi alturi de noi la evenimentul nostru de astzi i, n al doilea rnd, pentru materialele prezentate, concluziile obinute n urma desfurrii lucrrilor pe ateliere i avem convingerea i sperana c ntlnirile noastre nu se vor opri aici i c domniile lor vor mai rspunde solicitrilor noastre de a ne mprti din experiena dumnealor, pentru c pn la urm avem nevoie de o astfel de colaborare.

Gillian BALL,
preedintele ACCA
Noi am studiat mai n profunzime ideile cu privire la educaia profesional continu i am fost chiar impresionat de atitudinea colegilor de la Camera Auditorilor Financiari din Romnia, a academicienilor de la universitile de aici, precum i de atitudinea furnizorilor particulari de educaie.
5/2008

Ecouri n pres
n mass-media romn au aprut informaii, reportaje i interviuri care au marcat acest eveniment deosebit n viaa auditorilor financiari romni: Televiziunea Naional Romn, ProTV, Radio Romnia Actualiti, Jurnalul Naional, Financiarul, Ziarul Financiar, Tribuna Economic, Economistul, Afacerea, Daily Business, Revista Finane publice i contabilitate
11

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia


La Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n cea de a doua zi, n Palatul Patriarhiei, a avut loc Conferina ordinar anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Ordinea de zi a Conferinei a fost: 1) Prezentarea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei pentru anul 2007; 2) Prezentarea situaiilor financiare anuale ale Camerei pentru anul 2007; 3) Prezentarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei pe anul 2007; 4) Prezentarea execuiei bugetare de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar 2007; 5) Prezentarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli pentru anul 2008; 6) Prezentarea programului de activiti al Consiliului Camerei pentru anul 2008; 7) Supunerea spre aprobare a materialelor prezentate n Conferin. Raportul anual de activitate al Consiliului Camerei pentru anul 2007 a fost prezentat de prof.univ. dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR. A urmat un pachet de trei documente, la care s-a referit vicepreedintele CAFR, Emil Culda: Prezentarea situaiilor financiare anuale ale Camerei pentru 2007; Execuia Bugetului de venituri i cheltuieli pentru
12

exerciiul 2007 i Proiectul bugetului de venituri i cheltuieli pentru anul 2008, dup care prof.univ.dr. Mihai Aristotel Ungureanu, preedintele Comisiei de auditori statutari, a fcut cunoscut audienei Raportul Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei pentru anul 2007. La urmtorul punct de pe ordinea de zi, Eugen Gheorghe Nicolescu, prim-vicepreedinte al CAFR, a expus Programul de activiti al Consiliului Camerei pentru anul 2008. Toate aceste documente se regsesc pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia: www.cafr.ro

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

Alocuiunea

prof.univ.dr. Ion MIHILESCU,


preedintele CAFR

n deschiderea lucrrilor Conferinei, precum i pe marginea Raportului de activitate pe care l-a prezentat, prof.univ.dr. Ion Mihilescu a fcut unele aprecieri asupra activitii organismului profesional i a accentuat anumite aspecte ale prezentului i viitorului profesiei, pe care le reproducem, n sintez, n cele ce urmeaz: ncepem i cea de a doua zi de lucru. A dori s v mulumesc pentru contribuia pe care ai aduso la desfurarea lucrrilor Conferinei internaionale de ieri. Invitaii strini i specialitii romni au apreciat n mod deosebit dezbaterile care au avut loc pe marginea materialelor prezentate. Trebuie s recunoatem reprezentarea important la Conferin a unor organisme internaionale i, spre norocul nostru, temele puse n dezbatere au fost de mare interes att pentru noi, ct i pentru cei care au moderat dezbaterile. Sigur, cu excepia acelui incident iscat de domnul preedinte al CECCAR, Marin Toma, care din fericire pentru el s-a ncheiat repede.
5/2008

A vrea s v transmit din partea delegailor organismelor strine, mulumirile domniilor lor i aprecierile cu privire la maturitatea auditorilor financiari din Romnia. ncerc s redau un fragment dintr-o fraz a unui coleg de la un organism din Marea Britanie. Acesta spunea c la nivelul Federaiei Internaionale a Contabililor se afl multe organizaii profesionale naionale care nu au atins standardele pe care le-am atins noi, n Romnia. Cu alte cuvinte, suntem pe un drum bun, iar ncurajarea dumnealor a fost pe msur, acetia avnd convingerea c suntem o voce n materie de audit financiar pentru foarte multe organisme din lumea ntreag. i ne bucur acest lucru. i cu alte prilejuri spuneam c noi, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, nu am putea exista dac nu ai exista dvs. Pentru c, dup cum tii, Camera Auditorilor Financiari din Romnia nu este o instituie care s subordoneze auditorii, ci dimpotriv s reglementeze i s vin n sprijinul ntregii activiti de audit. Proiectul de lege pentru transpunerea n reglementrile naionale a Directivei 43/2006 i nfiinarea organismului de supraveghere a activitii de audit a fost apreciat i spunem i noi c rspunde cerinelor Directivei i nicidecum c s-ar naionaliza auditul cum afirmau unele voci la ntlnirea de la Praga cu preedintele Federaiei Internaionale a Contabililor. Deci nelegem importana prelurii de ctre autoritile statului a legislaiei europene a armonizrii i asigurrii conformitii reglementrilor naionale cu cele europene. Dar va mai fi mult de lucru pn s ne nelegem noi cu noi! Pentru c, se pare, c greutile nu mai sunt venite din afar. Europa celor 27 lucreaz n mod armonios cu toate statele; dar, se pare c apar

din interior i, mai ales, din interiorul profesiei unele probleme i nenelegeri. Am accentuat de mai multe ori c auditorul financiar a devenit vrf de lance n profesia contabil, c s-au clarificat activitile i profesionitii care efectueaz activitile respective. C ne place, c nu ne place aceasta a devenit o realitate a timpului nostru, pe care ne-o demonstreaz clar Standardul Internaional de Educaie nr. 8. Dac-l citii vei observa c acesta degaj ndrumri i recomandri pentru modul de pregtire a auditorilor financiari. Conferina de astzi are loc n condiiile stabilite la Conferina din 2006, n sensul c numrul auditorilor financiari depind acum 2.400 era foarte dificil de organizat ntlniri naionale de acest ordin de mrime, deci, aa cum s-a stabilit la Conferinele precedente din 2006 i 2007, n acest an s-a organizat ntlnirea prin reprezentani. Preedintele CAFR a spus apoi c din cei 234 reprezentani cu drept de vot desemnai n cele opt ntlniri zonale sunt prezeni n sal 205, peste cvorumul minim pentru a se putea desfura lucrrile. De asemenea, domnia sa i-a rugat pe cei aflai la Conferin s-i informeze colegii din judeele lor despre ceea ce s-a discutat aici i despre hotrrile adoptate. n continuare, prezentnd Raportul, preedintele CAFR a accentuat obiectivul urmrit prin documentele Conferinei de a prezenta activitile Consiliului Camerei n mod transparent, clar, fr nici un echivoc, invitnd ca i discuiile asupra acestora s fie foarte deschise i sincere, fr nici o reinere. n legtur cu primul obiectiv al Consiliului Camerei prezentat n Raport, referitor la recunoaterea membrilor CAFR ca auditori financiari cu valoare internaional, s-a fcut precizarea c
13

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

ceea ce trebuie fcut n mod concret, care sunt procedurile, instrumentele tehnice ce trebuie folosite n acest scop sunt la ndemna fiecruia. Ceea ce presupune o pregtire profesional temeinic, care s asigure un nivel de competen sporit. Tinerii ndeosebi trebuie s se preocupe s nvee temeinic o limb sau chiar dou de circulaie la nivelul Uniunii Europene, ca o condiie pentru a intra pe piaa european a auditului. Cellalt obiectiv l reprezint implementarea reglementrilor internaionale n materie de audit. Se cunoate faptul c noi am adoptat mpreun, integral i fr nici un echivoc Standardele Internaionale de Audit i Codul Etic IFAC, pe baza crora ne desfurm ntreaga activitate. Am observat c foarte muli, mai ales n lucrri de cercetare tiinific, apeleaz n referinele bibliografice la lucrri vechi, cum ar fi standardele naionale de audit adoptate de CECCAR n 1999. O parte dintre noi lucrm n mediul academic, suntem formatori de auditori financiari stagiari, de studeni, de masteranzi, unii ndrum lucrri de doctorat. Normele din 1999 au fost un nceput, dar n materie de audit n Romnia acele norme nu i-au gsit niciodat aplicabilitatea. Or, din 1999 i pn acum standardele de audit s-au modificat de mai multe ori. Nici standardele noastre din anul 2000 nu mai sunt valabile azi. S lucrm deci cu Standardele pentru care prestm servicii de audit i v rugm s transmitei acest lucru colegilor din zonele pe care le reprezentai. Sigur, noi facem eforturi, i prin intermediul revistei, al site-ului Camerei, prin discuiile avute cu dumneavoastr s v narmm cu astfel de informaii.
14

Noi suntem monitorizai foarte atent de ctre IFAC pentru conformitatea cu cerinele Standardelor Internaionale de Audit i ale Codului Etic, pentru c observaiile respective stau la baza diagnosticrii organismului nostru profesional n ceea ce privete poziia pe care o avem n cadrul IFAC, locul i rolul pe care l jucm n interiorul acestei federaii care cuprinde 156 de organisme profesionale de pe ntregul mapamond. n materie de comunicare, avem un rezultat de o nsemntate excepional. Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a aprobat n aceast perioad noul Consiliu tiinific al revistei, a atras n aceast structur personaliti de o mare valoare tiinific, cadre didactice din mediul academic cu puternice valene n domeniul profesiei noastre, cercettori la nivel european i auditori financiari cu experien, care, mpreun cu colectivul redacional, au reuit s claseze revista noastr cu B+ n sistemul publicaiilor calificate de ctre CNCSIS. Desigur, au fost depuse eforturi sporite pentru a obine o astfel de calificare. Dar eforturile mai mari abia acum ncep pentru c, dac am reuit s facem aceti pai, avem posibilitatea s ntreprindem i pasul urmtor, care, de fapt, reprezint recunoaterea internaional a revistei, care ar reprezenta o realizare formidabil pentru Camer. Sigur, s-au fcut multe lucruri bune, trebuie s felicitm colectivul redacional, Consiliul tiinific, directorul editorial, dr. Corneliu Crlan, un om de meserie, care i-a pus ntregul talent n scopul obinerii acestei performane, directorul tiinific al revistei, Pavel Nstase, prorector al ASE, membru n Consiliul Camerei, care s-a achitat foarte bine de misiunea ncredinat.

Am ncercat s oglindim n paginile acestui mijloc important de comunicare cu dvs., problemele cele mai fierbini ale profesiei. Iar sistemul de transmitere al acestei reviste ctre dumneavoastr, faptul c nc mai putem suporta costurile mereu crescnde, bazate pe un buget stabilit cu civa ani n urm, este un lucru foarte important. Pentru c dvs. cunoatei foarte bine evoluia preurilor i evoluia cotizaiilor i ale participrilor dvs. la formarea resurselor pentru funcionarea Camerei. i noi apreciem c din acest punct de vedere nu au fost constituite presiuni puternice pe auditori, gestionnd resursele cu mult rigoare i alocndu-le strict pentru necesiti reale. Al doilea mijloc de comunicare l reprezint site-ul Camerei, pagina web. Vreau s v spun c i revista, ca o condiie de prezentare a nivelului atins, are un site propriu, att n romn, ct i n englez. Dar i prin site-ul Camerei am ncercat n toat aceast perioad s v punem la dispoziie cele mai proaspete informaii, pornind de la informaii cu caracter general, pn la informaiile de strict necesitate n exercitarea profesiei de auditor financiar. Cu ce am putea s acoperim afirmaia noastr, dect cu accesrile pe care publicul, n care intrm i noi, auditorii, le face pe acest site. i de foarte multe ori am obinut accesri de vrf, ceea ce nseamn c informaiile noastre prezint interes publicului. De fapt, o caracteristic de baz a profesionitilor contabili o reprezint aceea c ei presteaz n interesul public. i auditorii sunt chemai pentru servirea interesului public. Iar accesrile cele mai importante ale siteului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia au avut loc atun-

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

ci cnd nsi Camera a desfurat, noi toi am desfurat activiti interesante. M refer la cursuri, la examinrile pentru acces la profesie, la testele de verificare pentru acces la stagiu. O alt cerin, pe lng comunicare, o reprezint transparena. Am mai vorbit despre ea. Accentuez faptul c am dat dovad de mult transparen, poate dup unii chiar de prea mult. Dar e bine s fie aa, pentru c nsi noua directiv ne solicit acest lucru. Fcnd un exerciiu de transparen, fr ndoial c ne va fi uor s implementm cerinele Directivei 43/2006 CE. Din acest punct de vedere, observai c am decis ca i ordinea de zi a edinelor de Birou permanent i de Consiliu s fie publicate pe siteul Camerei, tocmai pentru a v apropia de activitatea conducerii Camerei. De fapt, este totodat un apel indirect spre dumneavoastr de a v ancora n realitile puse n faa Consiliului i a Biroului permanent, pentru a putea s ne sprijinii n activitatea noastr cu o vorb, cu un sfat, cu un exemplu practic pe un domeniu sau altul, ntlnit n teritoriu. i vreau s mulumesc foarte multor persoane, colegi de-ai notri din ar, inclusiv din cellalt organism profesional, care m-au sunat i m-au informat de tot ceea ce se ntmpl, mai ales n ultimul timp. i spuneam ieri, tot de la acest microfon, c, de fapt, nu colegii notri experi dezvolt o asemenea stare de lucruri, ci conducerile celor douorganisme profesionale. Eu spun celor dou, ca s nu zic c ar fi vorba doar cea de la Corp, care face proteste. Noi discutm de integrare n UE, la doi ani dup aderare, discutm despre existena organismului nostru profesional deja dup aproape 10 ani de funcionare i ncercm s dobndim fel de fel de avantaje prin proteste, prin semnturi, prin
5/2008

alte mijloace care, cel puin din punctul meu de vedere, reprezint relicvele trecutului. A vrea s nu v angrenai n astfel de activiti. Sigur, e democraie, protestm, discutm, dar unde-i lege nu-i tocmeal; democraia se manifest tocmai prin respectarea legii. Legea sau proiectul de lege al auditului va parcurge examinarea comisiilor de la Senat i Camera Deputailor, votul n plenul camerelor, iar apoi se va promulga de preedinte. Deci exist o serie ntreag de mijloace de intervenie la anumite momente n evoluia aprobrii i adoptrii unei reglementri. Dar ca s spui c lai fr pine 400.000 de oameni, de experi i de contabili, ba uneori 60.000 sau 7.000, deja e prea mult. Ne considerm toi experi contabili. Facei presiune i asupra noastr, dac nu lucrm bine i asupra celuilalt organism dac nu lucreaz bine. Pentru c suntem membri ai celor dou organisme. Istoria nu se va mai ntoarce. Ar fi o iluzie s cread cineva c s-ar unifica cele dou organisme. Amintiiv, din 1999, Consiliul Superior al Experilor de atunci a nfiinat Camera Auditorilor Financiar nuntrul CECCAR. Amintii-v acele examene care au fost date, aa cum au fost ele date, la nivelul acelei perioade. i am format acea cmru, ca s-l parafrazez pe distinsul preedinte de acolo, cu 460 de oameni pe care i-am preluat n registrul provizoriu al Camerei, n care erau selectai auditori dintre cei mai buni experi. Acum se dorete ca toi cei 400.000 sau ci or fi s fie auditori financiari. Nu se poate aa ceva! i cine trebuie s demonstreze aceast neputin? Noi, care suntem auditori, pn la urm. Ca s nu v mai spun c se mai lanseaz, pe ici pe colo, ideea c noi am pierdut din virtuile experilor pentru c ne ocupm de audit i nu de expertiz. De aceea,

dragi colegi, pentru noi, problema transparenei a ocupat un loc de dezbatere la nivelul organismelor de conducere i, sigur, e o activitate fr de care nu putem s spunem c am atins valorile organismelor internaionale membre ale IFAC, FEE, fr de care nu putem s ne calificm noi pe noi pentru c lucrm de acum ntr-un sistem deschis. Interesul public deja preseaz asupra ntregii noastre activiti. Cerinele sunt foarte aproape de acest interes, iar mecanismele ce se vor nfiina cu privire la monitorizarea activitii noastre nu trebuie s ne deranjeze n niciun fel! i deranjeaz pe alii, dar pe noi nu trebuie s ne deranjeze. Pentru c noi suntem obinuii de acum s lucrm n mod transparent, suntem obinuii s nu vehiculm informaiile pe sub birou, ci s spunem lucrurilor pe nume. Credibilitatea este o alt cerin foarte important. Ce nseamn acest lucru? Ca s fi credibil trebuie n primul rnd s fi serios. Dac nu eti serios n tot ceea ce faci, la un moment dat, demonstrnd altceva dect realitile n care-i desfori activitatea, fr ndoial c nu poi s fi credibil. Aa cum nu poi s fi credibil dac desfori un audit ntr-o ncpere de apartament sau ntr-o spltorie la bloc. De aceea i noi am fcut eforturi, ne-am ataat eforturilor dvs. prin mobilizarea resurselor financiare i am reuit s realizm acel sediu n care s reprezentm profesia de audit n chip civilizat. Cred c observai i dvs., din diversele prezentri la nivelul Camerei, c i acest spaiu a devenit insuficient. De aceea, gndim o dezvoltare a sediului pe vertical. Ne aflm n faza n care consultm un arhitect pentru a ridica 2-3 nivele pe corpul din fundalul locaiei, astfel nct s ne crem toate spaiile necesare unei funcionri normale a activitii. Pentru
15

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

c, pn la urm, i noi, ca auditori, altfel ne simim cnd lum contact cu un minim de confort atunci cnd mergem s rezolvm o problem sau alta la nivelul Camerei. De asemenea, desfurm activiti multiple pentru a deveni membri deplini ai IFAC. Avem la ora actual aici, la Bucureti persoane avizate din cadrul ICAS din Scoia care realizeaz un new dilligence necesar pentru analiza - diagnostic fcut la nivelul IFAC n vederea aderrii noastre ca membri plini. Ca urmare a discuiilor pe care le-am avut cu preedintele IFAC, cu persoanele care particip la realizarea new dilligence-ului aici, la noi, avem convingerea c spre sfritul anului, probabil la Adunarea general IFAC, Camera va fi primit ca membru cu drepturi depline. Un alt capitol l reprezint relaiile CAFR cu membrii. Avem dou categorii. n primul rnd, membrii auditori financiari activi i non activi, pe care-i regsim pe tabloul de auditori i avem bazinul cellalt, de unde promovm auditori. Deopotriv, trebuie s ne ocupm i de unii i de alii, pentru c n acest mod primenim resursele umane, i inem n priz pe auditorii profesioniti. Noi am nceput cu auditori cu o vrst destul de ridicat i avem datoria de a promova mereu, pentru a nu crea diferene de vrst ntre generaii. V spuneam c la ora actual numrm peste 2.400 de membri, auditori activi i non activi, iar dintre acetia i desfoar activitatea n entiti persoane juridice, existnd un numr de 770 de firme de audit. Menionez n acest context i colaborarea cu Big Four i sprijinul pe care l-am simit din partea celor mai mari firme de audit din Romnia, de multe ori chiar un sprijin dezinteresat, mai ales n ceea ce privete pregtirea
16

continu, n clarificarea unor aspecte n activitatea dumneavoastr, a unor aspecte cerute de organisme de reglementare sau de alt natur i le mulumesc pe aceast cale. Ieri, de exemplu, au avut o contribuie extrem de mare n reuita programului nostru n toate atelierele. Experiena dumnealor, dobndit n decursul timpului i adus n Romnia, d culoare pn la urm prestaiei noastre de audit. Sigur c problema membrilor face obiectul strategiei Camerei. i Consiliul trecut, dar mai cu seam acest Consiliu, pe care l-ai aprobat dvs., are n atenia sa o problem extrem de important: s armonizeze ct e posibil piaa de servicii de audit din Romnia cu fora de munc, cu prestatorii de servicii, respectiv cu numrul de auditori. Altminteri, dac nu vom respecta acest principiu de echilibru, un echilibru rezonabil ntre resurse i cerine, vom ajunge s zicem i noi la un moment dat c avem peste 300.000 de auditori. Se vorbete c organizaia noastr e monopolist, e nchis, dar nu putem, spre beneficiul economiei pn la urm, s deschidem porile att de larg. Dar i acum mai avem probleme, mai ales cu capitolul de onorarii, cu unele misiuni executate de unii sau alii care se dau drept auditori i nu sunt, dar mai semneaz nc aazisele certificri de bilanuri, noiuni care au apus n faa asigurrilor rezonabile i limitate prevzute de standarde la ora actual. Mai sunt colegi de-ai notri, din cadrul profesiei contabile, care mai recurg la astfel de aciuni, ceea ce nu este tocmai bine pentru profesia noastr. De aceea, unul din obiectivele Consiliului Camerei l reprezint tocmai exercitarea acestui mecanism de meninere a echilibrului la nivelul profesiei.

n ceea ce privete organizarea de simpozioane. Sigur, ele sunt destul de costisitoare, dar vreau s v mulumesc pentru c suntei n sal. Vreau s mulumesc celor care ne-au sprijinit n teritoriu s organizm astfel de manifestri. Am fost alturi de dvs pentru a acorda acele ore de pregtire continu. Dar dincolo de aceast facilitate a ieit n eviden dorina dvs. de a participa activ, prin aceste aciuni, la dezvoltarea profesiei. pe care le vom continua pentru c pn vom nfiina acele reprezentane la nivelul regiunilor, iar ele nsele si pun n practic mecanisme de funcionare la nivelul judeelor, va mai trece ceva timp. Un alt obiectiv foarte important, prevzut i n Directiva 43/2006 CE, l reprezint pregtirea profesional a membrilor. ncercm din acest an s dezvoltm un program naional de pregtire continu, att a auditorilor, ct i a stagiarilor. Gndim s organizm aceast pregtire continu la nivelul Camerei i n week-end. Iar participarea s se fac aleatoriu n timpul cnd auditorii, respectiv stagiarii i permit acest lucru, noi camera urmnd s asigurm resursele necesare pentru o organizare corespunztoare i pentru prezentarea unor lectori i formatori competeni. De aceea, dup conferina noastr, vom trece nentrziat, la o analiz atent a fondului de lectori pe care i avem, s gndim un mod de pregtire anticipat a acestora pentru a introduce ultimele nouti n domeniul pregtirii noastre continue, astfel nct s-i asigurm acesteia i o consisten i o calitate superioar, ca un obiectiv major i n standardele de educaie profesional. Noua Directiv i proiectul de Lege le cunoatei, aa nct v-a ruga s acordai atenie cerinelor impuse de directiv n ceea ce privete

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

pregtirea continu, s v revizuii activitatea n conformitate cu cerinele i principiile fundamentale ale Codului de etic. Venii cu propuneri de mbuntire a tematicii, dar a vrea s se fac acel salt de la solicitri de exemple, la studii de caz, la dezbateri de probleme, la dispute tiinifice pentru a mbunti nivelul de pregtire. Avem o comisie la nivelul Camerei, unde activeaz i reprezentani cu mult tiin de carte de la nivel academic, cu posibiliti de a ne rspunde la astfel de ntrebri. Preedintele CAFR s-a referit apoi la necesitatea mbuntirii activitii Grupului de lucru pentru clarificarea unor probleme de ordin practic ale profesiei. n context a amintit intenia ca, mpreun cu Camera Consultanilor Fiscali, cu CECCAR, cu Asociaia Evaluatorilor, s se constituie o comisie format din cte doi membri aparinnd fiecrui organism i cte un membru de la fiecare firm din Big Four, inclusiv din partea ANAF, care s gestioneze astfel de probleme. n strns legtur cu accesul la profesie, domnul Ion Mihilescu a artat c 3.500 de absolveni ai perioadei de stagiu vor da examen n acest an pentru a deveni auditori financiari. La examinarea pentru a ncepe stagiul s-au nscris 1.066 de candidai. Sunt examinri foarte riguroase, tentativele de fraudare fiind pedepsite cu interdicia de a mai intra vreodat n aceast profesie. De asemenea, potrivit protocolului cu ACCA prin care Camera recunoate absolvenii de programe ACCA ca auditori financiari, pn acum exist peste 200 de persoane de auditori care sunt absolveni ai ACCA. Un alt capitol, foarte important, care va face i obiectul supravegherii, l reprezint monitorizarea calitii activitii de audit. Iat ce aciuni am luat noi la nivelul Camerei, n conformitate cu cerinele organismelor internaionale,
5/2008

din acest punct de vedere. Am ncercat i am reuit s izolm departamentul de monitorizare pentru a-i conferi independen. n al doilea rnd, s-i asigurm resursele necesare unei funcionri normale i depline n ceea ce privete ndeplinirea misiunii, printr-un buget corespunztor activitii respective, component a bugetului general de funcionare a Camerei. Am ncercat s dezvoltm proceduri de control de calitate care s rspund cerinelor codului de etic i standardelor internaionale de audit i cerinelor organismelor internaionale ce coordoneaz activitatea, mai ales ale IFAC-ului. Am reuit s intrm ntr-o relaie de inspecie a Big Four de ctre departamentul de monitorizare i le mulumesc i pe aceast cale pentru c, n fond, cui i place s fie controlat? i le-am mulumit mai ales pentru ngduina pe care au artat-o fa de inspectorii notri. E foarte greu s dezvoli un compartiment de monitorizare i control la nivelul Camerei, dar acum, dup verificrile fcute de organismele internaionale, suntem foarte apreciai la acest capitol. Bunoar, reprezentantul ICAS care particip direct la o astfel de evaluare mi spunea c ICAS-ul din Scoia, cu 160 de ani vechime, nu e cu nimic mai presus de noi din punct de vedere al procedurilor de inspecie i control. A vrea s v rog, din acest punct de vedere, s v formai n firm propriul dvs. control de calitate. S stabilii sarcini unui auditor, s facei controlul n interiorul firmei de audit. i s ncercai s dai independen acestui auditor. Departamentul mi-a pus la dispoziie o serie ntreag de date statistice, inclusiv cele mai puin plcute, care incumb o serie ntreag de responsabiliti i de aciuni pe care trebuie s le ndeplineasc cei care au obinut astfel de calificative.

n continuare, preedintele CAFR a fcut o serie de aprecieri pozitive la adresa colaborrii cu alte organizaii profesionale, cu instituiile de reglementare. n ceea ce privete relaiile internaionale, am avut de depit un handicap extrem de important cu privire la imaginea ce a fost fcut Camerei de ctre colegul nostru de la CECCAR. n decursul timpului ni s-a aplicat pictura chinezeasc, ncercndu-se a se acredita ideea c noi suntem un organism guvernamental, politic, un organism de neprofesioniti i asta doare cel mai mult pn la urm. Dar, aa cum ai vzut, ncet-ncet, printr-o activitate laborioas din partea membrilor Consiliului, care niciodat nu au precupeit nimic pentru a se deplasa peste tot, am ncercat s drmm o astfel de imagine proast. i eu afirm n faa dvs. c, ntr-o proporie foarte mare, am reuit s rezolvm aceast problem. Suntem n relaii foarte bune cu organisme puternice ale profesiei contabile; cu organismele din Marea Britanie, cu cele de sorginte anglo-saxon, pe principiile crora noi funcionm i ne-am dezvoltat, precum i cu profesia francez. n cele ce urmeaz prezentm opiniile exprimate n Conferin de cei care au solicitat cuvntul.

Alexandru GROZA,
auditor financiar, membru al Consiliului CAFR
Domnule preedinte, onorat Consiliu, distins audien, Punct de vedere: Foaie verde de trifoi/ Conferina e n toi/ Ea dezbate pe probleme/ Cele mai diverse teme/ ncepnd cu ce-am fcut/ ntr-un an plin de tumult/ Dar eu cred c-ar fi mai bine/ S m refer
17

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

doar la mine/ n ce msur m-am achitat/ De mandatu-ncredinat./n consiliu m-am zbtut/ S v reprezint mai mult./Unii mult mau criticat/ i de populism m-au acuzat,/Dar eu nu m-am descurajat./i de aceea eu v spun / C suntem pe un drum bun/ S luptm cu mic, cu mare/ Pentru mai mult simplificare De balast s ne scpm/ i mai mult s progresm /La IFAC s aderm.

prin fuziune. Deci obiectul muncii pentru aceti auditori nu este n cretere, ci n scdere. Dac facem o statistic cu auditorii care sunt n via i sunt n tablou cred c sunt cteva sute de persoane care pn n prezent nu au fcut nici mcar o dat un raport de audit. i un auditor care deja de 3, 4, 5, 6 ani este auditor, dar nu a fcut un raport se deprofesionalizeaz. Degeaba citim documente, tratate, culegeri. Dac nu se lucreaz, acela se deprofesionalizeaz, i pierde calitatea de auditor. Avem foarte muli colegi care, de fapt, triesc din contabiliti.

semestrial. Lucru care pn astzi nu s-a ntmplat. Dnsa a spus chiar la trimestru. E prea mult, s sperm mcar la semestru. Dac se fac dou audituri la o societate, categoric numrul de lucrri va crete i fiecare auditor va apuca s fac o lucrare. A dori ca n ntlnirile pe care le avei cu CNVM s introducei i aceast chestiune. Pe de alt parte, ceea ce nu neleg, legea pieei de capital spune aa: toate societile tranzacionate pe piaa de capital sunt supuse auditrii. Totui, anumite reglementri spun: numai cele de pe piaa reglementat. De ce piaa Rasdaq, nu este socotit o pia reglementat ca i bursa, categoria I i II. Sunt toate societile supuse acelorai reglementri? Eu zic c da, deci n-ar trebui s se fac aceast discriminare. n alt ordine de idei, sunt societi care ndeplinesc toate condiiile de a fi auditate, dar nu-i angajeaz auditori i depun bilanul la Finanele Publice fr raport de audit. Li se aplic o amend de cteva milioane de lei i societatea zice Nu m intereseaz, am ctigat mult mai mult dect s fi pltit un auditor. Consider c nu este n regul aa ceva. Iar n legtur cu incidentul la care am asistat ieri, cu dl preedinte Toma, vreau s v spun ceva. La Braov am avut o problem. Am dat n judecat o societate pentru c a majorat capitalul social fr prim de emisiune. Tribunalul ne-a acceptat o expertiz prin care s se stabileasc ct ar fi trebuit s fie prima de emisiune. Expertul judiciar, un om de-al d-lui Toma, a primit aceast misiune, a fcut lucrarea i m-am ntlnit cu dnsul pe strad i l-am ntrebat cum st cu lucrarea. Zice: Domnule, e gata. Stai s-i fac capacul i o depun mine-poimine la tribunal. Dar, spune-mi i mie, ce e aia prim de emisiune? Deci fcuse lucrarea pentru stabilirea primei de emisi-

Ec. tefan SZITAS,


auditor financiar, SIF Transilvania SA
Bun ziua dragi colegi, onorat consiliu Dei sunt ardelean, nu sunt aa poet ca dl Groza, aa c n-o s pot vorbi n versuri i o s fiu i foarte scurt. Am constatat cu deosebit satisfacie c i anul acesta se organizeaz cursuri pentru dobndirea titlului de auditor. Problema pe care vreau s-o ridic, n primul rnd consiliului este: numrul de auditori crete de la un an la altul, dar obiectul muncii acestor auditori este n scdere continu. V rog s v uitai la numrul de ntreprinderi mari care dau faliment: Tractorul, Rulmentul etc. Altele dispar
18

i atunci, de dragul de a face o auditare, se accept lucrri la un nivel de 40-50 de milioane de lei. Sunt convins c la Camer exist o statistic, sunt oameni care la 1.500 de euro sunt dispui s fac un raport de audit. i un raport de audit de 1.500 euro este un raport de 1.500 euro, lipsit de calitate, lipsit de substan. Trebuie s luptm mpotriva acestui sistem. Mi-aduc aminte c la vreo dou conferine la care am participat, Gabriela Anghelache, preedintele CNVM, pe care o respect ntr-un mod cu totul deosebit, mi-a promis un lucru: societile tranzacionate pe piaa de capital vor fi auditate i la nivel

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

une i face raport pentru tribunal, dar nu tie ce e aia. V mulumesc!

Alexandru RUSOVICI,
auditor financiar

cu mult coninut. Oameni care vin din instituii creatoare de cunotine, care valorific posibilitatea de comunicare, i de a face ca educaia s devin accesibil i altora. Sunt exprimate cu acest prilej evaluri personale sau de nivel mai nalt, cu privire la forma de organizare (una, dou sau mai multe asociaii pe specializri), altele la programele de pregtire profesional (oferta pe segmente, pe teme i tematici, cu durate diferite i continuitate), ncheiate cu sau fr teste de cunotine, la corpul de confereniari/lectori i mai mult, la calitatea expunerilor conferine cu caracter didactic, lecii practice, studii de caz, constatri din studii, cercetri sau investigaii profesionale, intervenii de completare n dezbateri deschise etc. a unor idei, concepte, standarde profesionale etc. Cred c este firesc ca, n astfel de mprejurri, cnd este exprimat numele rii sau al organizaiei din care faci parte, s ia natere simminte deosebite, atenia s devin maxim, iar intervenia personal reinut, msurat, la obiect. mai ales cnd interlocutorul este academician, om de catedr, profesionist de renume sau chiar lipsit de antecedente ilustre, dar care tie msura i i cntrete greutatea fiecrui cuvnt nainte de a-l rosti. Pe bun dreptate, cuvintele lui i ncnt sufletul sau devii posac. Al doilea subiect, mai puin bun, a avut ca punct de plecare crile noastre de cpti: IFRS i ISAs, n mod deosebit Standardele Internaionale de Audit, Asigurare i Servicii Conexe. Din Cuprinsul tiprit al acestor din urm standarde se poate observa orizontul extrem de larg pe care IFAC l ofer profesionitilor auditori, numrul mare de domenii de activitate care le stau la dispoziie pentru a le cu-

noate i evalua posibilitile pe care le ofer fiecruia dintre noi de a se specializa i a desfura activitate de audit. Credincios misiunii sale, Consiliul de conducere al CAFR se strduiete de aproape zece ani s cultive n rndul experilor contabili interesul, preocuprile, metodele i mijloacele de a practica aceast profesie nou de Auditor Financiar. i a reuit. Nu am declarat numai eu acest adevr, l-au declarat mai nti autoritile statului cnd ne-au ncredinat importante responsabiliti legale, ca i atunci cnd au ndeptat spe noi, ndatoriri sociale de mare responsabilitate. De asemenea, toi reprezentanii auditorilor din Romnia care au participat la dezbaterile din aceast Conferin au exprimat aprecieri valoroase cu privire la calitatea programelor i prestaiilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Mai mult, i s nu ezitm a spune, ca la fel ca noi s-au exprimat i invitaii strini prezeni la Conferina Internaional Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen care a avut loc la Bucureti n ziua de 11 aprilie 2008. Dar de pare c organele de conducere ale CAFR nu au reuit s cuprind n totalitate marele ansamblu de activiti cuprinse n standardele profesionale. Standardele de audit IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate ISAEs 3000-3399 Standardele Internaionale privind misiunile de asigurare nu cred c au fost aezate la acelai nivel de atenie cu standardele de audit pentru societile comerciale.
19

Doamnelor i domnilor, Doresc s aduc n discuie trei subiecte, mai precis, unul bun i altul ru (scuzai v rog) nu ru, ci mai puin bun i s nchei cu al treilea, de fapt o rugminte pe care cred c o adresez direct conducerii CAFR. dar nainte de orice a vrea s mulumesc domnului preedinte al CAFR, care conduce lucrrile Conferinei, pentru c mi-a oferit aceast posibilitate. S m explic. Primul subiect, calificat de mine ca bun: n mai multe mprejurri, n convorbiri particulare, simpozioane, dezbateri pe teme date, conferine ale altor personaliti, cursuri i seminarii etc., n ar, dar mai ales peste hotare, mai recent sau mai mult vreme, am ascultat cu plcere profesori, lectori, colegi de breasl, unii tineri, alii mai puin tineri, adresnd cuvinte de laud, cte o dat i mai acide, cu privire la problemele cu care se confrunt instituia noastr profesional, i nu vorbe goale aruncate n vnt, ci
5/2008

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

Activitatea bancar, activitatea bursier i mai ales cea de asigurri au fost aezate la un nivel mai sczut de atenie: trei domenii de activitate de mare nsemntate economic i financiar n care nu s-a specializat i, mai ales, nu s-a profesionalizat dect un numr restrns de auditori. A propune ca n programele de activitate curent i de perspectiv organele de conducere ale Camerei s examineze cu grij aceste aspecte i s caute cile potrivite de rezolvare. Al treilea subiect reprezint n fond o rugminte. o rugminte pe care o adresez Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. V rog s nu ne mai normai orele de studiu dedicate pregtirii continue! Preciznd n scris i n mprejurri diferite 10-20 sau 40 de ore de studiu anual pentru pregtirea continu, cred c s-a produs o eroare sau poate nu am neles bine.

Emil CULDA,
auditor financiar, vicepreedinte al CAFR

ntre noi, ca profesioniti i de la modul n care nelegem s ne exercitm aceast profesie liber sau liberal, cum vrei s-o numim. Bunoar, cred c nafar de alte acte i fapte ce pun serios la ndoial un principiu colegial de colaborare, mai ales n situaia n care noi suntem membri n acelai timp i concomitent n mai multe corpuri profesionale, a aprut i o problem legat de presiunile care neleg c se fac mai nou asupra unora dintre noi, asupra unora dintre cei prezeni n sal, chiar, privitor la situaia n care dac suntem membri n Camer, vezi Doamne, s avem decena s nu mai candidm la CECCAR. Este nc o aciune care pune serios la ndoial sau n orice caz o s ne dea mult de gndit, n ce msur nelegem i credem c suntem liber-profesioniti i c dac conjunctura ne-a fcut s fim membri n attea corpuri profesionale asta nu nseamn n niciun fel c nu exercitm calitatea pe care trebuie s-o avem. Apropo de ce zicea colegul, Oare ce e aia prim de emisiune?. Pentru c, pn la urm, conteaz foarte mult pregtirea profesional i ceea ce facem i nu neaprat diverse forme prin care, vezi Doamne, am fi mai aproape de unele sau de altele din aceste corpuri. Oricum am lua-o, toi, indiferent n ce postur suntem, avem o menire important n faa societii, aceea de a prelucra n mod ct mai eficient i mai reuit i mai util materia prim numit informaia economic. Pornind de la acest considerent, mi permit s v atrag atenia asupra unor aspecte care, mai nou, mi-au dat foarte mult de gndit, tocmai pentru faptul c am intermediat mai multe ntlniri cu organismele de reglementare. Aa cum am spus-o i cu alte ocazii, ateptrile societii de la noi, de la auditorii financiari, de la econo-

mitii contabili sunt foarte mari. Toat lumea vrea s spunem ceva, s certificm ceva, s emitem opinii .a.m.d., implicit s ne asumm rspunderi. Bunoar, organismele de reglementare cer la aceast or anume tipuri de opinii, respectiv de rapoarte pe anume componente ale situaiilor financiare, care spun foarte mult despre activitatea n spe, fie c discutm de asigurri, fie de piaa de capital, fie de sistemul bancar. i vd, n acest sens, anume cerine ale directivelor europene. Cel puin pentru marea mas a clienilor notri, m refer la entitile economice din societile comerciale, care aplic Ordinul 1752, este bine de reinut c este o prevedere special acolo care spune c auditorul financiar, conform Directivei a IV-a, ar trebui s emit i o opinie legat de raportul administratorului. Ceva de aceeai natur se ntmpl i n alte zone i va trebui s revizuim reglementrile noastre sigur avem menirea asta cu att mai mult cu ct este n curs elaborarea i adoptarea Legii privitoare la auditul statutar i la comitetul de supraveghere - i s vedem n ce msur contravin sau nu cerinelor i standardelor IFAC pe care noi le-am adoptat integral, aa cum bine tim i cum s-a mai subliniat astzi aici. Ce a vrea eu ns s remarc i s supun ateniei dvs., este c trebuie s fim foarte ateni atunci cnd emitem opiniile i ntocmim rapoartele, indiferent n ce zon facem aceast activitate, pentru c dac vom da curs oricrui tip de cerin a clienilor notri, n sensul de a emite o opinie de un anumit fel i nu respectm standardele, n sensul de a ntocmi raport conform lui 700, 3000, 3300, 4000 .a.m.d., putem grei. i eu am remarcat acest lucru, cu mult neplcere, s zic aa, anul trecut, cnd muli colegi de-ai notri emiteau un soi de

Cred c sunt cteva aspecte cu care trebuie s v rein atenia. A pleca de la ceea ce a remarcat puin mai devreme colegul Szitas legat de relaiile pe care trebuie s le avem
20

Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

raport, o struo-cmil, care se numea Raport de certificare-verificare, deci cu un titlu pe care nu-l regsim nicieri n standarde, semnat de un auditor financiar. Mare atenie la aceste lucruri, pentru c avem o problem i de percepie a clienilor notri i de percepie a credibilitii i seriozitii noastre i, implicit, de rspundere. Ne aflm ntr-o etap n care ncercm s punem de acord cerinele Europei cu cele internaionale pe care noi le-am adoptat de la bun nceput i remarcm c sunt multe neconcordane, pe care sperm s le rezolvm, probabil prin protocoale cu fiecare organism de reglementare. Ceea ce putem face fiecare dintre noi - i asupra acestui lucru insist - este ca, pn una-alta, s emitem rapoarte, s emitem opinii i s aplicm proceduri i altele asemenea aa cum standardele - pe care noi le invocm i trebuie s le invocm de fiecare dat - ni le cer sau ni le impun i nu altfel. Din acest punct de vedere, cred eu c nu o s fie foarte multe cazuri care au nclcat puin standardele sau nau procedat ntocmai, dar ar fi bine s avem toat atenia cuvenit, pentru c presiunea este foarte mare. i poate cel mai important lucru, pentru c ieri am vrut s particip la seciunea care discuta chestiunile de etic, ar trebui s fie un semnal pentru noi, pentru c cei mai puini s-au nscris s participe la aceast seciune. Stimai colegi, credei-m, nu c a pretinde c am gsit eu structura ierarhic cea mai potrivit a problemelor, privind importana lor, dar chestiunile de etic sunt fundamentale pentru noi. i nu sunt doar chestiuni pe care zicem c le-am citit, c tim acel Cod etic i c, sigur, trebuie s-l avem n vedere i mai trziu vom vedea ce facem. Toate problemele care in de independena noastr i, n ultim instan, de credibilitatea noastr i
5/2008

dac avem aceste lucruri i le dovedim aceste lucruri sigur vom fi situai n societate acolo unde ne este locul sunt foarte, foarte importante. Nu sunt principii morale teoretice, ci sunt principii pe care trebuie s dovedim c le respectm. Poate faptul c interesul a fost mai sczut pentru aceast seciune s fie un mic semnal de alarm pentru noi i mi permit, cu scuzele de rigoare, s atrag atenia asupra acestui fapt. Iar finalul trebuie s fie rapoarte de audit fcute dup standarde i comportamentele ntr-adevr dup cerinele Codului etic. Nu v spun doar ca s m aflu n treab aceste lucruri, ci cu toat convingerea c numai aa vom reui, iar profesia noastr va avea viitorul pe care-l merit. V mulumesc. Dup lurile de cuvnt au fost supuse la vot documentele Conferinei, care au fost adoptate. De asemenea, preedintele CAFR, prof.univ.dr. Ion Mihilescu a ridicat urmtoarea problem: dup aprobarea Legii auditului statutar, trebuie trecut imediat la implementarea sa, care presupune n primul rnd respectarea legii i operarea unei proceduri de operare a modificrilor de rigoare impuse

de noua lege n Ordonana Guvernului nr. 75 legea de baz a funcionrii CAFR, precum i n Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei. Apoi, trebuie aduse modificrile necesare tuturor hotrrilor i normelor elaborate de Camer i pn n prezent. Pentru aceasta preedintele CAFR a cerut Conferinei aprobarea de a mputernici Consiliul pentru a realiza activitile respective n timp util i a nu mai convoca o Conferin extraordinar, cu rezerva punerii n discuie a ratificrii modificrilor operate n documentele respective la viitoarea Conferin anual. i, bineneles, rectificarea bugetului de venituri i cheltuieli, n funcie de necesitile aprute n legtur cu aceast activitate. Propunerea a fost adoptat. n final, mulumind participanilor pentru activitatea n Conferin, pentru adoptarea documentelor sale, preedintele CAFR a spus: V asigurm de toat corectitudinea Consiliului i a Biroului Permanent, de transparena acestora, de faptul c niciodat nu vom adopta msuri de genul celor pe sub birou sau asumate fr ca dvs. s fii ntiinai.
21

PREGTIREA PROFESIONAL CONTINU (CPD) Memorandum de nelegere ntre Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) i The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA)*
n acest Memorandum de nelegere ncheiat ntre Asociaia Contabililor Autorizai i CAFR se prevede stabilirea unei cooperri reciproce ntre aceste dou instituii n domeniul pregtirii profesionale continue.

Ambele pri au ca scop s se asigure c persoanele care sunt membri ai ambelor organisme n acelai timp, denumii n cele ce urmeaz membri comuni, se angajeaz s asigure pregtirea profesional continu i prile vor lucra mpreun pentru a se asigura c aceti membri sunt sprijinii n eforturile lor de a respecta cerina anual privind pregtirea profesional continu. Cerinele privind pregtirea profesional continu ale ambelor pri sunt stabilite n anexele la acest memorandum. Recunoscnd valoarea promovrii cooperrii reciproce pentru progresul respectivilor lor membri i al profesiei de audit, ACCA i CAFR sunt de acord cu urmtorii Termeni de nelegere, aa cum sunt stabilii mai jos. 1. Recunoaterea completrii cerinelor de pregtire profesional continu (CPD) 1.1. Completarea cerinelor de pregtire profesional continu (CPD) ale ACCA 1.2. Completarea cerinelor de pregtire profesional continu ale CAFR 1.3. Comunicarea Memorandumului de nelegere ctre membrii ACCA/CAFR 2. Durata i ncetarea 2.1. Acest Memorandum de nelegere va ncepe i va fi n vigoare de la data semnrii sale de ctre ambele pri pentru o durat de 3 (trei) ani dup aceast dat. Cu ase luni nainte de data ncetrii, prile vor ncepe discuiile privind rennoirea acestui acord. 2.2. Acest memorandum poate nceta la orice moment pe parcursul duratei sale de oricare dintre pri cu condiia oferirii unei ntiinri n scris cu ase luni nainte, dar astfel nct s nu afecteze pregtirea profesional continu din anul respectiv. 2.3. La expirarea sau la ncetarea acestui Memorandum, prile sunt de acord s nceteze orice activitate n relaie cu acesta.

3. Confidenialitate 3.1. Prile sunt de acord s pstreze ca fiind confideniale orice informaii care i sunt naintate i care nu sunt puse la dispoziia publicului, sau care sunt cunoscute deja, i s nu divulge astfel de informaii unor tere pri, n afara cazului n care se face n conformitate cu consimmntul celeilalte pri sau dac legea sau orice alt reglementare relevant prevede aceasta. 4. Amendament 4.1. Acest Memorandum de nelegere poate fi amendat prin acord reciproc exprimat n scris de ctre ambele instituii. 5. Forma de nelegere 5.1. Acest Memorandum scoate n eviden domeniile de cooperare care au fost convenite ntre ACCA i CAFR n ceea ce privete Pregtirea Profesional Continu. 5.2. Acest Memorandum de nelegere angajeaz ACCA i CAFR s lucreze mpreun pentru ntrirea profesiei de audit. Memorandumul este Semnat n numele The Association of Chartered Certified Accountants de Gill BALL, preedinte i, n numele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, de prof.univ.dr. Ion MIHILESCU, preedinte.
11 aprilie 2008

* Memorandumul a fost semnat n cadrul oferit de Conferina internaional Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen". Textul integral, inclusiv anexele, se regsesc pe site-ul CAFR www.cafr.ro.

22

Este necesar schimbarea politicilor de acces n profesia de auditor financiar?


Conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU Ec. Laureniu STANCIU Lect.univ.dr. Camelia Liliana DOBROEANU, Academia de Studii Economice, Bucureti

Seciunea III: Concluzii


Punnd fa n fa modelele de acces n profesie oferite de cele dou organisme prezentate n numerele 3 i 4 ale revistei, se desprind o serie de concluzii pertinente care, la prima vedere, ar putea fi considerate critice. Totui, principiul care ne-a condus n realizarea acestui studiu a fost de a critica ntr-o manier constructiv. Convingerea noastr se bazeaz pe faptul c, dac ne vom privi mereu n oglind cu sentimente de autosuficien, evoluia fireasc spre mai bine a profesiei va fi mult ncetinit. Iar ritmul rapid n care evolueaz societatea azi nu ne mai permite luxul de a merge cu pai de melc. Printre aspectele pozitive, care nclin balana n favoarea organismului profesional autohton, remarcm cerina impus aspiranilor la calitatea de auditor financiar de a poseda studii economice superioare, fapt ce confer din start o selecie pe baza pregtirii teoretice minime. De asemenea, obligativitatea candidailor de a prezenta dovada unei experiene relevante la momentul accesului n stagiu reprezint un plus consistent, prin care se ncearc evitarea conferirii titlului de auditor oricrei persoane colecionare de diplome. n aceeai ordine de idei, atitudinea CAFR poate fi apreciat ca demn de toat consideraia, dac ne referim la rezistena cu succes n faa presiunilor crescnde pentru acordarea de derogri sau exceptri pentru obinerea calitii de auditor financiar. Indiferent de motivaie, circumstanele economice i sociale actuale din Romnia nu permit deschiderea cutiei Pandorei! Ar fi un pericol pentru calitatea profesiei autohtone, iar CAFR pare s-l fi neles pe deplin.
23

Abstract

Is there a Need to Change the Policies for Accession the Financial Audit Profession?
Key words: access, profession, auditor, exam Even though, the profession is viewed as one of the most appreciated and equally contested, particularly following the Enron scandals, external audit continues to represent a focal point to most professionals. Our paper, presented over the three consecutive monthly articles, examines the access in profession in a comparative manner considering two major organizations: ACCA and CAFR. The research methodology employs documentation and observation of the main features of both systems considered. Further, our paper develops a critical descriptive analysis of the common features and major differences identified. The outcomes of our study reveal that the ACCA model could be a viable benchmark for reforming the current profession access process in Romania.

Cuvinte cheie: acces, profesie, auditor, examen


5/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

Lipsa de transparen, adesea criticat, dar n anumite condiii apreciat de noi drept benefic (nedivulgarea subiectelor de examen), a permis CAFR construirea unei imagini proprii, diferit de cea a altor organisme profesionale autohtone. Micile incidente au fost sever sancionate, iar CAFR se poate mndri cu un statut intransigent din acest punct de vedere. Fermitatea manifestat de CAFR n decizia sa de a rezista presiunilor exercitate de boicotul unor stagiari ai si furnizeaz indicii pozitive privind potenialul profesiei i valorile etice la care aceasta se raporteaz. De partea cealalt a liniei, din pcate, exist i aspecte criticabile. Le vom aborda pe rnd, prin referire la politicile i strategia ACCA dintr-un motiv lesne de neles: ACCA poate fi un model viabil pentru reformarea i modernizarea accesului n profesia de auditor financiar din Romnia. n acest sens, trebuie s recunoatem, totodat, faptul c discursul nostru a avut inclusiv intenia de a oferi participanilor la boicot o imagine despre ceea ce nseamn examene de acces n profesie, dificultatea subiectelor, eforturile depuse i studiul necesar pentru a deveni auditor i, nu n ultimul rnd, o mostr de comportament etic i profesional. i provocm astfel, la rezolvarea unui bilet de examen ACCA1. Avertizm totui c nivelul de dificultate al subiectelor expuse n biletul de examen din exemplul propus n lucrarea nominalizat n nota de subsol nu este printre cele mai ridicate. Cei interesai se pot convinge accesnd site-ul ACCA.

n primul rnd, remarcm diferene legate de strategie. n timp ce ACCA posed o strategie clar, transparent, jalonat de proceduri predictibile referitoare la accesul n profesie, CAFR mai are de lucrat n acest sens. Este absolut esenial pentru un organism profesional care promoveaz public guvernana corporativ s fac prin sine dovada de aplicare a principiilor fundamentale ale guvernanei. Ne referim n mod special la transparena politicilor i a strategiei CAFR. Informarea publicului prin intermediul site-ului propriu cu privire la strategia adoptat de CAFR n legtur cu accesul n stagiu/profesie, punctnd clar tematica, perioadele de examene, sursele bibliografice agreate pentru pregtirea teoretic, programele de instruire profesional continu i tematica acestora pe un orizont de timp rezonabil, precum i aderarea consecvent la strategie ar mbunti semnificativ imaginea organismului profesional autohton. n ceea ce privete examenele de acces la profesie, nu putem dect s remarcm o viziune diferit abordat de ACCA, respectiv CAFR. ACCA ofer o calificare profesional care vizeaz orizonturi mult mai largi pentru membrii si, o calificare net superioar din punctul de vedere al cunotinelor i al modului de examinare al acestora. n acest sens, se poate observa faptul c sunt 14 examene, n loc de o sesiune de trei examene finale, n cazul CAFR. Chiar dac, la aceste examene finale se adaug testele din perioada stagiului, exigena procesului de testare nu este nici pe departe comparabil cu cea impus

la examenele ACCA. Cele 14 discipline la care se susine examen n varianta ACCA ofer o viziune cuprinztoare asupra a ceea ce nseamn viaa economic a unei ntreprinderi: de la condiiile de mediu intern i extern la planificare strategic. Membrii ACCA sunt instruii pentru funcii de management, de directori financiari, de persoane care s-i asume responsabiliti ridicate n orice companie sau domeniu de activitate. n Romnia, CAFR, prin procedurile adoptate, pune accentul pe cunotinele tehnice bazate pe standarde de audit i contabilitate, susinute de nelegerea detaliat a sistemului fiscal autohton. Dei tematica examenelor, prezentat pe site-ul oficial al CAFR, pare suficient de larg, pn n prezent subiectele de examen nu au atins dect cteva domenii dintre cele propuse pentru studiu. n viziunea noastr, o astfel de abordare a pregtirii i testrii aspiranilor la calitatea de auditor financiar ar trebui schimbat radical, deoarece un auditor ar trebui s neleag ansamblul domeniilor de activitate ale clienilor, fapt impus de nevoia de a evalua sistemul de control intern, riscurile pentru fiecare misiune de audit n parte etc. Astfel, chiar standardele impun ca auditorul s posede cunotine care-i permit o evaluare profesional i ct mai la obiectiv a tot ceea ce nseamn activitatea economic a clienilor. Standardele de contabilitate sunt abordate de ACCA pe parcursul a trei examene cu grad progresiv de dificultate. Asemntor, cunoaterea standardelor de audit este testat pe parcursul a dou examene,

1 Pe site-ul ACCA sunt prezentate subiectele de la examenele precedente. Cei care accept provocarea, dar nu se simt confortabil cu limba englez, n cartea Audit: studii i cercetri, citat la bibliografia acestui articol, pot gsi un exemplu de bilet de examen tradus n limba romn.

24

Accesul n profesia de auditor

i anume: primul, din punctul de vedere al unui practicant care trebuie s aplice proceduri de audit n vederea colectrii de probe ce susin opinia de audit din raport, iar al doilea, din punctul de vedere al unui manager de proiect, al unui partener dintr-o firm de audit, cu toate responsabilitile ce decurg din aceast calitate. n ceea ce privete CAFR, dei, aparent, exist o intenie similar de difereniere a nivelului de dificultate, pn n prezent, prin natura subiectelor formulate, a fost examinat capacitatea de memorare a candidailor. Biletele de examen prezentate pe site-ul organizaiei sunt relevante n acest sens. Exercitarea unui raionament profesional, absolut vital pentru un auditor, respectiv testarea acestuia nu au ocupat un loc de interes n procesul de examinare, cu excepia sesiunii din primvara anului 2006. Spre exemplu, se observ o atenie deosebit acordat de ACCA examinrilor bazate pe studii de caz complexe i ct mai realiste asupra contabilitii manageriale, contabilitii financiare, auditului etc. Prin studiile de caz se ncearc a se oferi perspectiva unui contabil care ntocmete rapoarte pentru uzul managementului de nivel mediu, al unui manager care sintetizeaz aceste informaii, al unui director financiar care ia decizii pe marginea lor sau al unui auditor care aplic proceduri sau revizuiete dosarul unei misiuni. Ideea central a examinrilor ACCA este aceea de a plasa candidatul n diverse ipostaze din care s ia decizii pertinente pe baza informaiilor furnizate. Pentru aceasta se folosesc diverse scenarii i studii de caz. Spre deosebire de modelul ACCA, n modelul CAFR elementele de
5/2008

contabilitate managerial sunt puine, subiectele de examen rezumndu-se la expunerea unei clasificri sau a unor definiii. Cum ar putea un auditor s examineze costurile unei ntreprinderi dac auditorii nu sunt nevoii s fac dovada unor cunotine solide n acest domeniu, testate riguros n examene care s evidenieze raionamentul profesional? Un alt aspect pe care l considerm relevant pentru a fi pus n discuie se refer la modul de evideniere a stagiului de practic pe durata a trei ani. Remarcm similitudinea celor dou modele analizate, prin prisma duratei stagiului. Totui, diferenele calitative se resimt i n aceast privin: n timp ce ACCA abordeaz practica pe baz de obiective de performan, caliti i competene la locul de munc, pe care un stagiar trebuie s le ndeplineasc, CAFR are o abordare diferit. Caietul de practic pune accent pe cunotinele tehnice ale stagiarului i, nu n ultimul rnd, pare s reprezinte un instrument dificil de verificat n ceea ce privete validitatea i realitatea informaiilor coninute. n fine, referitor la procedurile de examinare diferenele sunt semnificative. Beneficiind de experiena cldit n zeci de ani, ACCA

posed o procedur, nicidecum perfect, dar bine pus la punct, rafinat n decursul timpului. Predictibilitatea politicilor i a strategiei adoptate, transparena aciunilor sale, rigurozitatea examenelor, seriozitatea cu care sunt abordate nevoile de cunoatere ale membrilor si, exigena i consecvena manifestate n aderarea la valorile etice i-au conferit prestigiul internaional de care se bucur n prezent. Este motivul pentru care fiecare absolvent al ACCA, devenit membru al organizaiei, se mndrete cu apartenena la ACCA. n cazul CAFR, un organism tnr, care traverseaz o perioad de cutri i reforme, prestigiul nu poate fi privit dect, cel mult, drept un vis ambiios! Transformarea visului n realitate cere timp i depinde foarte mult de CAFR, de membrii acestei tinere profesii, de aciunile lor, de determinarea lor, de deschiderea ctre modern i mai bine. Aspectele identificate mai sus sunt doar cteva care ar trebui s atrag interesul CAFR i nu numai, deoarece un model de succes cu o vechime de peste 100 de ani pe piaa global ar putea fi o surs de inspiraie viabil, n condiiile n care, Romnia, n calitate de membr UE, ar trebui s fie la nivelul celorlalte state membre inclusiv n domeniul auditului.

Bibliografie
L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu, D. Ciolpan, L. Stanciu, A. Burilescu, Audit: studii i cercetri, Editura InfoMega, 2007 L. Stanciu, C.L. Dobroeanu, S nu reinventm roata!, Audit Financiar nr. 4/2006, CAFR www.accaglobal.com www.cafr.ro www.cig.ase.ro
25

Prile afiliate abordare i tratament*


Abstract

Carmen MATARAGIU, Partner SC Econometrica PKF SRL, Timioara

Related Parties - Approach and Treatment


Key words: related parties, transactions, control, identifying, examining, valuation, materiality, consolidation, fraud, pensions fund The business rhythm and complexity, but also the more and more developed capital structure have promoted related parties transactions from the range of usual transaction, which initially were not included in the coverage area of the accounting profession, in the category of transactions which imposed a change in attitude for the accounting profession and also the elaboration of adequate law provisions regarding presentation and audit. The need for legislation appeared towards the end of the 60's in USA, when Continental Vending unfolded a series of transactions which were later qualified as fraudulent and in the UK after the Maxwell scandal. Related parties transactions may give rise to opportunities for fraudulent reporting by the management. One of the most important and present difficulties in the audit of financial statements is identifying the related parties and the transactions with related parties. Given the complexity, the accounting and adequate auditing of related parties transactions, the accounting professional must acquire the proper understanding by thorough examination of the transactions. The auditor's liability gains an increased importance when related parties transactions were registered for the sole purpose of fraud. From the auditor's perspective, the existence of related parties and of related parties transactions gains importance for the evaluation of the given appropriate presentation but also for the drafting of consolidated financial statements for the companies in which control is exerted directly or indirectly as a result of the participating interest held, but also for those which even if apparently are not controlled by the mother company should be included in the consolidation perimeter. The liability of the auditor increases when related parties transactions were unfolded for the sole purpose of fraud.

Cuvinte cheie: pri afiliate, tranzacii, control, identificare, examinare, evaluare, influena semnificativ, consolidare, fraud, fond de pensii
Cele mai recente mari fraude contabile au fost construite, ntr-o msur considerabil, pe seama tranzaciilor cu pri afiliate, strnind preocuparea organismelor de supraveghere i reglementare, precum i a altor utilizatori din pia, n legtur cu monitorizarea curent i auditarea acestor tranzacii.

Complexitatea i ritmul afacerilor, dar i structura tot mai sofisticat a capitalului au promovat tranzaciile cu pri afiliate n categoria tranzaciilor obinuite, care nu au intrat iniial n sfera preocuprii profesiei contabile. Doar ca o consecin a abordrilor creative a tranzaciilor cu pri afiliate, a cror conexare cu frauda contabil a fcut obiectul dezvluirilor din ultimele dou decenii, s-a nregistrat schimbarea de atitudine fa de acest subiect. Dei timide, primele reacii ale profesiei contabile privitor la prile afiliate au vizat n prim instan

* Comunicare prezentat n ciclul de simpozioane profesionale: Abordri ale auditului financiar.

26

Prile afiliate

adecvarea regulilor contabile cu natura acestui subiect i, ulterior, a standardelor de audit. Efectuarea auditului prilor afiliate n conformitate cu ISA 550 Pri afiliate nu ofer asigurri absolute c toate prile afiliate sau tranzaciile dintre ele au fost identificate, dar poate oferi asigurri rezonabile c nu s-au nregistrat erori semnificative datorate gradului inadecvat de prezentare a acestor tranzacii.

c la conducerea societilor de administrare a fondurilor de pensii au fost numite persoane afiliate lui Maxwell, care nu au prezentat adecvat aceste tranzacii n situaiile financiare. Pe fondul recesiunii economice, a creterii ratei dobnzilor i a insuccesului unora dintre investiiile realizate de Maxell, imperiul construit pe fraud a intrat n declin, atrgnd marea majoritate a firmelor afiliate participante la tranzacii care nu erau comparabile cu tranzacii derulate n condiii de pia liber. Practica abuziv, calificat ulterior drept fraud, de a susine companiile din grup cu fonduri sustrase din planurile de pensii ale angajailor, a avut drept consecin pierderea contribuiilor pentru pensii de ctre mii de pensionari i angajai. Suspiciunea privind folosirea abuziv a formulei magice la nceputul anilor `90, urmat de decesul considerat suspect al lui Maxwell, au condus la dezvluirea a nenumrate nereguli n coninutul raportrilor financiare ale grupului, care au fost investigate de DTI. Investigarea a antrenat costuri de peste 10 milioane de i s-a finalizat printr-un raport publicat n anul 2001. Raportul a dezvluit scpri i erori ale bncilor, ale organismelor de supraveghere i ale firmei de audit, favorizate n principal de gradul inadecvat de prezentare a informaiilor privind prile afiliate, considerate eseniale n frauda Maxwell. Una dintre concluziile raportului DTI arta :

Nevoia de reglementare
Cazul Maxwell i nevoia de reglementare n UK La nceputul anilor 90, un scandal financiar implicndu-l pe magnatul Robert Maxwell a zguduit Marea Britanie, a determinat o schimbare de atitudine n privina subiectului pri afiliate. Robert Maxwell, fost membru al Parlamentului britanic, s-a lansat n afaceri mass-media dup cel de al II-lea Rzboi Mondial, reuind s construiasc un imperiu n domeniu. Printre societile controlate de Maxwell la sfritul anilor 80 s-au numrat: Grupul de ziare naionale i regionale Mirror; A doua imprimerie din UK; 50% din MTV Europe; Macmillan Inc; Maxwell Directories; Pretince Hall Information Service; Maxwell Cable TV, colile de limbi strine Berlitz; Pergamon Press; Nimbus Records .a. Dei n 1973 un raport al DTI (Departamentul de Comer i Industrie) l-a caracterizat pe Robert Maxwell drept o persoan inadecvat pentru a conduce o companie listat, acesta a continuat dezvoltarea grupului de firme, prin finanri acordate de bnci, dar i prin mprumuturi de la companiile din grup. n intervalul 1985-1991, Maxwell a sustras n jur de 400 milioane din fondurile de pensii ale unor societi din cadrul grupului pe care l controla, utiliznd o practic rspndit i insuficient reglementat n acea perioad. Aceste practici au fost favorizate de faptul
5/2008

Practica de a limita furnizarea informaiilor ce ar fi alertat bncile sau organismele de reglementare despre amploarea dependenei de banii mprumutai din fondurile de pensii i-a permis lui Maxwell s continue nestnjenit folosirea abuziv a acestor fonduri. Raportul a stabilit responsabilitatea persoanelor i a organismelor implicate, astfel : Curatorii fondurilor de pensii: absolvii de vin, cci nu erau n msur s identifice tranzaciile cu pri afiliate, omise intenionat de la prezentare de ctre administratorii fondurilor de pensii numii de ctre Maxwell.
27

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Auditorii Coopers & Lybrand: gsii rspunztori, pentru c nu au dezvluit curatorilor suficiente informaii despre tranzaciile cu pri afiliate, favoriznd frauda; PwC (PricewaterhouseCoopers): i-a cerut public scuze pentru rolul pe care l-a avut n frauda comis de Robert Maxwell. Cazul Maxwell a determinat o schimbare de atitudine a profesiei contabile n legtur cu subiectul pri afiliate i a impulsionat apariia n 1995 a FRS 8 privind tratamentul contabil i la scurt timp a standardului de audit SAS 460, pe structura ISA 550 Pri afliate. n UK i Irlanda de Nord, adoptarea standardelor internaionale de contabilitate i a celor de audit s-a realizat n anul 2005.

cele mai vizibile care privesc acest subiect se refer la risc i fraud. Dei n prezent ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un audit al situaiilor financiare nu este expres menionat n forma actual a ISA 550 ca avnd legtur cu prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate, fraudele generate de prezentarea i auditarea inadecvat a acestora au impus acordarea ateniei cuvenite acestui standard. Frauda, definit de caracterul intenionat al aciunii uneia sau mai multor persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, a fost asociat n majoritatea scandalurilor financiare, n mod substanial de tranzaciile cu pri afiliate i a constat n aciuni privind: Delapidarea activelor;

ISA 550 pri afiliate


A fost emis n scopul de a stabili standarde i a oferi recomandri cu privire la responsabilitile i procedurile de audit ale auditorului privind prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri ISA 550, pct.1. Tranzaciile cu pri afiliate se constituie n oportuniti ale managementului pentru raportri frauduloase. Una dintre cele mai importante i actuale dificulti n auditul situaiilor financiare este reprezentat de identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor cu pri afiliate. Prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate ridic probleme de auditare dintr-o serie de motive: - tranzaciile cu pri afiliate nu pot fi identificate cu uurin, putnd fi confundate cu tranzaciile obinuite ale afacerii, aparent nesemnificative; - auditorul poate fi mpiedicat de ctre management i proprietari s identifice prile afiliate i tranzaciile dintre acestea; - anumite tranzacii nu sunt cunoscute i/sau prezentate de controlul intern. Dat fiind complexitatea contabilizrii i auditarea adecvat a tranzaciilor cu pri afiliate necesit deplina nelegere i examinarea foarte atent a acestora de ctre profesionistul contabil. Legtura cu alte standarde de audit i contabilitate ISA 550 Pri afiliate nu permite o abordare individual, ci doar una conjugat cu alte standarde de audit i /sau de contabilitate. Se consider c standardele
28

Raportare financiar frauduloas: denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor; Manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificative; Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare; Aplicarea greit, n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii. Alte standarde de audit care au legtur cu ISA 550 Pri afiliate, menionate n coninutul standardului sunt: ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ permite identificarea evenimentelor, tranzaciilor, practicilor care pot determina denaturri semnificative ale situaiilor financiare; ISA 330 Procedurile auditorilor ca rspuns la riscurile evaluate i permite auditorului s determine rspunsuri generale la riscurile identificate la nivelul situaiilor financiare; ISA 500 Probe de audit cere auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi n msur s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

Prile afiliate

Standardele de contabilitate care sunt n mod direct conexate (cred c este conectat sau legat) cu standardul de audit privind prile afiliate, fr a se limita la acestea, sunt : IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 28 Investiii n entitile asociate IAS 31 Interese n asocierile n participaie Responsabilitile auditorului Pe durata unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru atingerea obiectivelor de audit recomandate de ISA 550 : Identificarea prilor afiliate: nume & natura relaiei; Identificarea i examinarea tranzaciilor cu prile afiliate; nelegerea naturii i scopului tranzaciilor respective; Evaluarea efectului tranzaciilor cu pri afiliate asupra situaiilor financiare ale entitii auditate; Evaluarea gradului de adecvare al prezentrii prilor afiliate i a tranzaciilor cu ele; Conformitatea cu cadrul de raportare aplicabil IAS 24 sau Reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Responsabilitatea auditorului dobndete o importan sporit atunci cnd tranzaciile cu pri afiliate s-au derulat n scopul fraudrii. Prile afiliate, aa cum sunt definite de IAS 24 Prezentarea tranzaciilor cu pri afiliate, fac referire la o relaie ntre pri bazat pe: Control - societi din acelai grup, societi aflate sub control comun, personalul cheie din conducerea societii (i apropiai acestora) etc. Influena semnificativ deinerea de interese n participaie, care confer o poziie semnificativ; Fond de pensii care sunt tradiional asimilate persoanelor afiliate prin perspectiva planurilor de beneficii postangajare, de natura planurilor determinate, cnd riscul actuarial i riscul investiiei revin n fond entitii controlate de ctre angajator, indiferent dac din punct de vedere juridic s-a creat o entitate separat sau nu.
5/2008

Din perspectiva auditorului, existena prilor afiliate i a tranzaciilor cu pri afiliate prezint importan att pentru evaluarea gradului de adecvare a prezentrii, ct i pentru pregtirea situaiilor financiare consolidate pentru societile n care se exercit, direct sau indirect, controlul ca urmare a deinerilor n interese de participare, dar i pentru cele care, dei aparent nu sunt controlate de ctre compania mam, ar trebui s fie incluse n perimetrul de consolidare. Regula general privind stabilirea perimetrul de consolidare ia n discuie interesele de participare care pot fi identificate ca atare, i care confer poziia de control. Fig. 2 prezint pri afiliate cu delimitarea unui perimetru de consolidare, iar fig. 3 prezint tranzacii cu pri afiliate pentru care nu este necesar ntocmirea de situaii financiare consolidate.

Tranzacii cu pri afiliate Tranzaciile cu pri afiliate constau n transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre pri afiliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre, care n general, pot face parte din derularea normal a afacerilor,
29

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

astfel c acestea pot fi identificate n oricare din tipurile de tranzacii prezentate n continuare: Vnzarea, achiziia sau transferul de bunuri sau proprieti; Furnizarea de servicii (management, consultan, servicii juridice etc.); nchirierea de echipamente, cldiri etc. mprumuturi; Oferirea de garanii; Refacturarea unei pri din costuri comune de ex. utiliti. Este foarte posibil ca tranzaciile cu pri afiliate s se desfoare n condiii diferite de cele ce s-ar aplica ntre pri independente, caz n care auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri de denaturare a prezentrilor din situaiile financiare. Riscul de denaturare n cele mai multe cazuri este favorizat atunci cnd situaiile financiare nu prezint suficiente informaii despre prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate sau cnd auditorul nu a obinut o deplin nelegere asupra naturii acestora i, implicit, a efectelor pe care le genereaz asupra poziiei financiare i a performanelor entitii. Tranzaciile cu pri afiliate i posibilitatea identificrii acestora trebuie analizate de auditor cu scepticismul profesional care trebuie s se manifeste pe durata misiunii, admind c structura de afaceri i stilul de operare al entitii auditate sunt concepute uneori n mod deliberat pentru obscurizarea unor astfel de tranzacii. Auditorul va trebui s obin o evaluare preliminar a riscului, innd seama i de factorii care motiveaz tranzaciile cu pri afiliate care, fr a fi limitativi, se pot referi la: Entitatea se confrunt cu lipsa capitalului de lucru necesar pentru continuarea afacerii ? Administraia manifest preocupare pentru obinerea de ctiguri rapide i continue, pentru creterea preului aciunilor la burs ? Ctigurile se anun a fi extrem de optimiste ? Entitatea depinde de unul sau cteva produse, clieni sau tranzacii ? Entitatea este implicat n litigii semnificative, n special ntre acionari i administraie ?
30

Prezena unuia sau mai multor factori dintre cei prezentai nu constituie neaprat un indiciu privind posibilitatea existenei unei fraude, dar auditorul trebuie s ia n considerare eventualitatea modificrii procedurilor de audit.

Identificarea prilor afiliate Proceduri de audit recomandate de ISA 550 privind identificarea prilor afiliate, fr a se limita la acestea, constau n : Revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele prilor afiliate cunoscute; Revizuirea procedurilor entitii de identificare a prilor afiliate; Intervievarea celor responsabili cu guvernana i a salariailor cu privire la afilierea cu alte entiti; Revizuirea registrului acionarilor pentru a determina numele principalilor acionari sau, dac este cazul, obinerea unei liste a principalilor acionari de la registrul independent al acionarilor; Revizuirea proceselor-verbale ale ntrunirilor acionarilor cu cei responsabili cu guvernana, precum i a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul plasamentelor deinute de directori; Intervievarea altor auditori implicai actualmente n audit sau a auditorilor precedeni; Revizuirea declaraiilor de venit ale entitii i a altor informaii furnizate instituiilor de reglementare.

Pe parcursul desfurrii misiunii, din analiza tranzaciilor entitii este posibil ca auditorul s descopere posibile indicii despre existena unor pri afiliate i tranzacii cu astfel de pri, neidentificate anterior i care constau n:

Prile afiliate

mprumuturi cu dobnd 0% sau cu o rat a dobnzii cu mult sub sau peste ratele comerciale ale dobnzii la momentul respectiv; Vnzarea de proprieti la pre cu mult diferit de preul de evaluare; Schimb de proprieti similare, ntr-o tranzacie nemonetar; Acordarea de mprumuturi fr a se preciza termenii de rambursare; Vnzri fr substan, inclusiv finanarea cumprtorului, astfel nct preul de vnzare i este napoiat; Vnzri cu angajamentul de a prelua napoi bunurile care ar determina nerecunoaterea parial sau total a veniturilor, dac angajamentul ar fi cunoscut; mprumuturi ctre pri care sunt n imposibilitatea de a le rambursa; Avansarea de fonduri care sunt ulterior transferate unui debitor i folosite spre a rambursa o datorie care altfel ar fi nerecuperabil; Achiziia de bunuri sau servicii gratuite sau la pre foarte sczut; mprumuturi acordate pentru un scop valid, care apoi sunt calificate drept nerecuperabile; Pli pentru servicii care nu au fost prestate sau pentru care preul perceput este supraevaluat. Identificarea tranzaciilor cu pri afiliate Procedurile de audit pentru identificarea tranzaciilor cu pri afiliate pot consta n: Teste detaliate ale tranzaciilor i soldurilor; Revizuirea proceselor-verbale (ntruniri acionari, conducere); Revizuirea nregistrrilor contabile tranzacii cu solduri mari/neobinuite, mai ales n preajma finalului exerciiului financiar; Revizuirea confirmrilor pentru mprumuturi i a confirmrilor de la bnci poate indica relaii cu garantul sau alte tranzacii cu pri afiliate; Revizuirea tranzaciilor de investiii.
5/2008

Examinarea tranzaciilor cu pri afiliate Odat ce prile afiliate au fost identificate, auditorul trebuie s pun accent pe testarea tranzaciilor cu prile afiliate deja cunoscute potrivit declaraiilor entitii, dar i a celor nedeclarate de conducere, ns identificate ulterior de auditor i s aplice procedurile de audit pe care le consider adecvate pentru determinarea scopului, naturii i ntinderii acestora, precum i a efectului acestora asupra situaiilor financiare. Auditorul trebuie s se asigure c tranzaciile cu pri afiliate au fost nregistrate i sunt prezentate corespunztor (probe adecvate i suficiente), s neleag natura relaiilor ntre pri afiliate (probe de audit limitate). Mai multe studii realizate n SUA asupra cazurilor n care au fost identificate deficiene n auditare pe tema prilor afiliate au artat c majoritatea deficienelor sunt legate de nelegerea naturii adevrate a tranzaciilor cu pri afiliate care, desigur, au implicaii asupra prezentrii n situaiile financiare iar, n unele cazuri, asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare. Procedurile de audit aplicabile se refer la: Confirmarea termenilor i a valorii tranzaciei cu partea afiliat; Inspectarea informaiilor aflate n posesia prii afiliate; Confirmarea sau discutarea informaiilor cu persoane care au legtur cu tranzacia-bnci, avocai, garani, ageni etc.

Procedurile ce ar trebui luate n considerare includ : Revizuirea informaiilor furnizate de cei responsabili cu guvernana i conducerea; Testarea exhaustivitii acestor informaii, prin proceduri de audit; nelegerea scopului tranzaciilor; Examinarea facturilor, obinerea copiilor contractelor sau a altor documente relevante; Determinarea tranzaciilor care au fost aprobate de ctre directori sau alte persoane cu responsabiliti similare; Obinerea de informaii de la auditorii companiilor afiliate referitor la nregistrarea acestor tranzacii;
31

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Confirmarea termenilor i valorii tranzaciilor, inclusiv garanii sau alte date semnificative; Inspectarea evidenelor aflate n posesia altor pri; Confirmri sau discuii privind informaii semnificative cu intermediarii, bncile, garanii sau autoritile, care s permit o mai bun nelegere a tranzaciilor; n privina soldurilor semnificative nencasate garanii sau alte obligaii obinerea informaiilor despre capacitatea financiar a celeilalte pri din tranzacie. Declaraiile conducerii ISA 550 prevede c auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii societii privind: Exhaustivitatea informaiilor furnizate cu privire la identificarea prilor afiliate; Gradul de adecvare a prezentrilor de informaii referitoare la prile afiliate n situaiile financiare. Dei rspunderea pentru identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor cu astfel de pri (precum i pentru prezentarea corect a informaiilor respective n situaiile financiare) revine conducerii societii, auditorul nu se poate baza exclusiv pe declaraiile conducerii. Cazuistica nregistrat n timp n legtur cu acest subiect, marcat n principal de fraudele comise, nu poate fi separat de SUA, unde, ncepnd cu finele anilor 1960, cnd Continental Vending a derulat astfel de tranzacii ce au fost calificate drept fraud ase ani mai trziu, profesia contabil a fost determinat s emit standarde de baz privind prezentarea acestor tranzacii i s-a introdus obligativitatea obinerii declaraiilor din partea conducerii despre existena acestor tranzacii. nceputul relativ timid, precum i caracterul interpretabil al standardelor de audit au permis continuarea acestor practici. Astfel, declaraiile conducerii n legtur cu existena tranzaciilor cu pri afiliate au fost considerate ca fiind suficiente pentru auditor n identificarea acestora i a tranzaciilor dintre ele. Un exemplu sugestiv este cel nregistrat n cazul Pacific Waste Management Inc (PWM Inc.), unde s-a descoperit o fraud comis pe seama tranzaciilor cu pri afiliate.
32

n fapt, societatea (PWM Inc.) a achiziionat, prin schimb de aciuni, interese ntr-o alt societate, deinut de preedintele de la Pacific Waste (care era i directorul i acionarul majoritar al ambelor societi). Interesele achiziionate 98% din activele Pacific Waste au fost incorect evaluate, cu scopul de a supraevalua activele Pacific Waste, pentru a evita anumite prevederi legislative, care ar fi impus anumite restricii pe burs. Ulterior, cnd aceste nereguli au fost descoperite, auditorul a afirmat c managementul societii a declarat c nu s-au nregistrat tranzacii cu pri afiliate i c aceast declaraie a fost suficient pentru a nu aplica proceduri specifice privind identificarea acestora i a tranzaciilor derulate. Comisia bursier din SUA (Securities and Exchange Commission SEC), care a investigat cazul, a observat c n dosarele auditorului se gseau cel puin 5 documente ce indicau c preedintele era, de asemenea, director i acionar majoritar al societii n care s-a efectuat investiia i care a fost folosit n comiterea fraudei. Identificarea de ctre auditor a unor pri afiliate sau/i tranzacii cu pri afiliate neprezentate de conducerea societii, cu implicaii n continuarea misiunii, impune cel puin : Discuii cu membrii echipei de audit; Posibila modificare a planului de misiune; Proceduri suplimentare extinse, modificate; Discuii cu conducerea societii explicaii privind omisiunile de prezentare; Evaluarea efectelor omisiunilor; Eroare sau fraud? Concluziile auditului i raportarea Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri sau concluzioneaz c prezentarea acestora n situaiile financiare nu este adecvat, atunci auditorul trebuie s modifice raportul de audit n mod corespunztor ( ISA 700 i ISA 701). Auditarea aranjamentelor n afara bilanului care pot implica pri afiliate Anumite companii se folosesc de aranjamente n afara bilanului pentru conducerea financiar sau pentru

Prile afiliate

alte activiti de afaceri. Acestea pot fi entiti neconsolidate, dependente, limitate de un scop specific privind activitile financiare sau de acoperire a riscului i pot fi organizate sub form de corporaii, parteneriate, societi cu rspundere limitat, trusturi sau alte tipuri de nelegeri, care sunt folosite pentru furnizarea de lichiditi, acoperirea riscului de pia, hedging, cercetare-dezvoltare. Entiti cu scop special (Special Purpose Entities SPE) au fost folosite i de Enron, care a ascuns relaia de afiliere, relaie care ar fi presupus, n anumite situaii, includerea acestora n perimetrul de consolidare, jucnd astfel un rol esenial n frauda Enron. Formele complexe pe care aceste entiti le pot mbrca l oblig pe auditor s dobndeasc o bun nelegere a structurii acionariatului, a scopului crerii acestor structuri speciale, a naturii tranzaciilor sau aranjamentelor contractuale. n cazul Enron, diverse SPE-uri, din afara perimetrului de consolidare declarat iniial, au fost folosite de Enron pentru a-i transfera n afara bilanului diferite active (investiii) cu scopul de a raporta un profit din vnzarea activelor respective i/sau de a evita nregistrarea scderii valorii acelor active (investiii ce ar fi trebuit depreciate). n multe cazuri, riscul legat de acele active nu a fost transferat cu adevrat prin vnzare. Dezvluirile ulterioare declanrii declinului au artat c, la un moment dat, din 60 miliarde $ active controlate de Enron, 27 miliarde $ se aflau n SPE-uri, iar pasive de 20 miliarde $ n afara bilanului. Enron a pltit onorarii de circa 10 milioane $ unui angajat i directorului financiar pentru gestionarea unor SPEuri, fr a dezvlui c plile respective au fost fcute ctre pri afiliate.

Caracteristicile tranzaciilor derulate prin astfel de entiti au ridicat ntrebri cu privire la tipul de SPEuri care trebuie consolidate, genernd nemulumiri n rndul majoritii proprietarilor, n primul rnd ca urmare a faptului c anumite transferuri de active ctre SPE-uri trebuie recunoscute ca vnzri. n general se consider c pentru neconsolidarea i nerecunoterea vnzrilor ctre SPE-uri, este nevoie ca: Proprietarii majoritari ai SPE-urilor s fie tere pri independente, care au realizat o investiie semnificativ n capitalul acestora; Dein controlul SPE-urilor; i-au asumat riscurile i beneficiile semnificative; Responsabilitatea auditorului n identificarea SPEurilor, care sunt pri afiliate i a tranzaciilor cu acestea, are noi valene n contextul actual al ISA 550 revizuit, prin faptul c auditorul are responsabilitatea de a identifica i a evalua cerinele de mai sus, precum i ca urmare a integrrii aplicrii standardelor de legtur n textul revizuit.

Consideraii speciale auditarea entitilor mici (IAPS 1005)


Caracteristica rspndit const n faptul c proprietarul entitii este i manager, iar eventualele tranzacii cu pri afiliate se nregistreaz cu entiti n care proprietarul manager este parte afiliat. Diagrama cu formula de acoperire (hedging) folosit de Enron spre care erau pri afiliate, ce nu au fost prezentate corespunztor.
5/2008

Aspecte relevante pentru auditor: Controlul intern asupra identificrii i prezentrilor tranzaciilor cu pri afiliate: absent sau insu33

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

ficient => implicaii pentru procedura de revizuire a informaiilor furnizate de conducerea societii; Nedocumentarea sau documentarea insuficient a tranzaciilor (nefiind nevoie de diferite autorizri, precum este cazul societilor mari). De asemenea, proprietarul-manager s-ar putea s nu neleag suficient principiul separrii ntre entitate i proprietarul ei => limitarea probelor de audit disponibile; Proprietarul-manager s-ar putea s nu neleag pe deplin noiunea de pri afiliate i nici cerinele de prezentare de informaii aplicabile => auditorul trebuie s furnizeze explicaii tehnice. Anumii factori i faciliteaz auditorului identificarea tranzaciilor cu pri afiliate i nelegerea efectului lor asupra situaiilor financiare: Deseori, auditorul entitii are rolul de auditor i pentru alte entiti afiliate (alte societi controlate de proprietarul-manager) n mod normal, auditorul va avea o cunoatere mai amnunit a entitii i va efectua mai multe teste de detaliu asupra tranzaciilor i soldurilor dect este posibil n cazul entitilor mari.

sisteme contabile nu sunt concepute pentru a nregistra faptul c o anumit tranzacie a fost derulat cu o parte afiliat de ex.: vnzarea de bunuri ctre un membru al familiei unui director al societii sau c anumite tranzacii ntre pri afiliate pot avea loc fr s existe un considerent financiar (ex: prestarea gratuit a unor servicii). Cu toate acestea, unele cadre de raportare solicit prezentarea tuturor tranzaciilor semnificative cu pri afiliate, incluznd i tranzaciile desfurate n condiii de pia liber. Deficienele de audit asociate cu prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate au dobndit o poziie de top, i ,dac ntr-un studiu care viza intervalul 1987- 1997, ocupau locul 9 ( 27% din cazuri), n ultimii ani se estimeaz c au urcat pe locul 3 sau 2. Auditul prilor afiliate este caracterizat de limitarea inerent, chiar dac misiunea de audit este planificat i realizat adecvat, aa nct nu se poate oferi o asigurare absolut c toate prile i tranzaciile cu persoane afiliate au fost identificate, dar se poate oferi o asigurare rezonabil c nu se nregistreaz denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare provenind din acest tip de operaiuni.

Viitorul?
Proiectul de modificare a ISA 550 a fost emis n 2007, iar termenul de primire a comentariilor a fost fixat pentru data de 30.06.2007. n martie 2008 comitetul responsabil pentru acest proiect urma s prezinte principalele comentarii IAASB, care va decide i asupra datei de intrare n vigoare, cel mai devreme la 15 decembrie 2008. Motivele revizuirii ISA 550 au constat n principal n rolul major jucat n diverse scandaluri financiare de tranzaciile cu astfel de pri, aplicarea modelului de audit bazat pe risc i integrarea cu standardele referitoare la risc i fraud. Schimbrile propuse privesc definirea prilor afiliate pe baza unei abordri bazate pe principiu i integrarea modului n care diferite standarde de audit (ISA 315, ISA 330 i ISA 240) trebuie aplicate n legtur cu riscul de denaturare semnificativ asociat cu tranzaciile cu pri afiliate. Problemele ridicate de auditarea aspectelor privind tranzaciile cu pri afiliate constau n faptul c multe
34

Bibliografie
E. Henry, E.A.Gordon, B. Reed, T. Louwers, The role of related party transactions in fraudulent financial reporting, 2006. Exposure draft IFAC, Proposed revised and redrafted international standard on auditing - ISA 550, Related parties, 2007. American Institute of Certified Public Accountants, Accounting and auditing for related parties and related parties transactions - a toolkit for accountants and auditors, 2005. R. M. Mano, M. Mouristen, R. Pace, Pricinciples based accounting - Its not new, its not the rule, its the law, The CPA Journal, 2008. A. Loebbecke, Auditul - O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc. A. Eilifsen, W.F. Messier Jr. Auditing & assurance services international edition, Editura McGraw-Hill, 2006. IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, editat de CAFR n colaborare cu Editura Irecson, 2006.

Guvernana corporativ i sistemul bancar


Abstract

Marc CANNIZZO MBA, Senior Training Consultant, BPP Professional Education

Corporate Governance and the Banking Sector


Key words: corporate governance; fraud; Sarbanes-Oxley; moral hazard; creative destruction; subprime; risk management This is a discussion of the chapter on "corporate governance" contained in Alan Greenspan's book "The Age of Turbulence" (which appeared in 2007). Greenspan is a former chairman of the US Federal Reserve Bank. He describes the evolution of the autocratic style of chief executive officer (CEO) in business. He largely criticizes the Sarbanes-Oxley Law as imposing unjustified costs on business, but acknowledges that it has some useful parts. Greenspan endorses the Anglo-Saxon corporate governance model as producing, on balance, the greatest economic benefits and cites the US postwar economic domination as illustration. He also endorses the beneficial use of the corporate takeover mechanism as a way to penalize incompetent managers and to allocate economic resources to more efficient uses. This is part of what he calls "creative destruction", echoing the economist Schumpeter. Greenspan's comments are discussed in light of recent problems in international banking (the subprime crisis and rogue trading) and within the context of moral hazard as it relates to the banking system. His suggested "remedy" is not completely satisfactory given the importance of (major) banks to the economic system and conflicting priorities of regulatory authorities, in particular with respect to moral hazard.

Cuvinte cheie: guvernana corporativ, fraud, Sarbanes-Oxley, pericol moral, distrugere creativ, imprumuturi ipotecare cu risc crescut, managementul riscului

ante (500 de pagini), cartea lui Greenspan este uor de citit, dezvluind o persoan modest i raional. Unul dintre capitolele crii este dedicat guvernanei corporative. Refleciile sale cu privire la acest subiect sunt relevante pentru acionari, bancheri i auditori bancari, mai ales n lumina ultimelor scandaluri care au zguduit lumea financiar: Pierderile uriae din investiii cu grad mare de risc (sub-prime) suferite de ctre Citigroup, ridicate la 18 miliarde de dolari, precum i de ctre alte bnci din Statele Unite (Merill Lynch 14 miliarde de dolari), precum i

contaminarea suferit ulterior de bncile din Europa, cea mai mare scdere suferit fiind la UBS (13.5 miliarde de dolari), n pofida reputaiei sistemului de management al riscului al bncii elveiene, i Pierderea de 7 miliarde de dolari raportat de Socit Gnrale din cauza unui trader corupt care, dup cum s-a raportat, ar fi lucrat singur; aceast pierdere a fost de trei ori i ceva mai mare dect pierderile pe care le-a suferit banca francez ca urmare a riscului subprime. Evenimentele prezentate mai sus sunt importante nu numai din
35

Introducere
Printre cadourile pe care le-am primit anul trecut de Crciun s-a numrat i autobiografia lui Alan Greenspan, The Age of Turbulence, aprut n librrii n 2007. Alan Greenspan a fost preedintele Rezervei Federale a Statelor Unite ale Americii din 1986 pn n 2006. n pofida structurii sale impresion5/2008

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

cauza magnitudinii lor, ci i a faptului c bncile globale ocup un rol central n sistemul financiar; cnd bncile trec printr-un moment critic, consecinele se resimt asupra ntregii economii, fornd autoritile s acorde asisten (de obicei, sub form de lichiditi sau garanii) pentru a preveni criza de ncredere n sistemul financiar. Dei cartea lui Greenspan a aprut naintea evenimentelor menionate mai sus, merit s reflectm i asupra comentariilor sale despre guvernana corporativ, comentarii binevenite n contextul provocrilor actuale din lumea financiar. De-a lungul carierei sale, care se ntinde pe cteva decenii, Greenspan a fost membru n mai multe consilii de administraie. n tot acest timp, el a observat o diferen din ce n ce mai mare de abordare ntre managerii de top ai companiilor i proprietarii acestora (acionarii). Directorii generali (CEO) au nceput s devin tot mai independeni i chiar s dezvolte un comportament de tip autocratic. Acetia reueau adesea s i aduc aliai n consiliile de administraie i s reduc la tcere sau s elimine prerile de sens opus. n numeroase cazuri, aceste fapte duceau la abuzuri sau, chiar mai ru, la fraud i la comiterea de ilegaliti. Cele mai proeminente exemple n acest sens din anii 90 au inclus Enron i WorldCom. Concomitent cu acest proces, s-a constatat o cretere disproporionat a remuneraiei directorilor generali fa de creterea medie a

salariilor simplilor angajai. Conform autorului, pn n anul 2000, aceast disproporionalitate ajunsese la cel mai nalt grad. Un factor semnificativ legat de remuneraiile colosale ale directorilor generali, n opinia lui Greenspan, este creterea general a preurilor pieei de aciuni, i asupra crora un director general obinuit nu are nici un control1. n acest fel, un director general este avantajat, chiar dac compania sa nu are performane, ba chiar pierde teren n faa competiiei. Oferirea cu generozitate de opiuni de cumprare de aciuni membrilor conducerii companiilor a pus i mai mult la ndoial legtura dintre remuneraia acestora i performane.

Legea Sarbanes-Oxley
Pentru a rspunde presiunilor fcute de ctre public, n anul 2002, Congresul Statelor Unite a luat msuri care s previn reapariia scandalurilor corporative, formulnd Legea Sarbanes-Oxley, ce are ca obiect legiferarea guvernanei corporative. Ca un susintor al unei reglementri guvernamentale minime (i ca admirator al filozofului libertarian Ayn Rand), Greenspan a vzut Legea Sarbanes-Oxley (sau SOX, aa cum este ea cunoscut) ca un exemplu de reacie legislativ exagerat, care s-a dovedit a fi mpovrtoare fr motiv prin impunerea unor costuri nejustificate asupra companiilor. Autorul recunoate ns i faptul c legea conine nite reforme folositoare2.

Una dintre aceste reforme era obligaia ca directorul general s semneze situaiile financiare ale companiei sale (seciunea 302 a Legii SOX). n opinia lui Greenspan, aceast cerin depete problemele tehnice ale diferenelor de tratament contabil i l oblig pe directorul general s rspund la urmtoarea ntrebare: Din cte tii dumneavoastr, situaiile financiare ale companiei reflect n mod corect starea financiar a companiei? Cu alte cuvinte, obligativitatea semnrii situaiilor financiare de ctre directorii generali (i de ctre directorii financiari) evit complexitatea unor astfel de judeci (ca, de exemplu, alegerea standardelor de contabilitate) i plaseaz responsabilitatea interpretrii rezultatelor financiare acolo unde aceasta ar trebui s fie, adic pe umerii directorului general3. Pe de alt parte, auditorii financiari ar fi probabil de acord cu consideraiile lui Greenspan privind seciunea 404 a Legii SOX: el consider c aceasta plaseaz o povar excesiv asupra auditorilor externi, care sunt obligai s ateste evaluarea conducerii asupra sistemelor de control intern4. Opinia lui Greenspan este c Legea SOX a redus flexibilitatea competitiv a Statelor Unite. Autorul argumenteaz c directorii independeni pot mpiedica o companie s i formuleze i s implementeze o strategie coerent. Cu alte cuvinte, o corporaie nu poate avea dect o singur strategie5 i dac conducerea este divizat de conflicte de

1 Greenspan, p.426 2 idem, p.430 3 ibid. Sectiunea 302 include cerinele conform crora directorii generali i cei financiari trebuie s certifice c situaiile financiare prezint fidel, n toate aspectele semnificative, starea financar i rezultatele operaiunilor emitorului 4 Greenspan, op. cit., p.430. Seciunea 404 include cerinele conform crora auditorul extern trebuie s ateste i s raporteze evalurile efectuate de conducere privind eficiena structurilor i procedurilor de control intern ale companiei. 5 Greenspan, op. cit., p.431

36

Guvernana corporativ i sistemul bancar

interese, guvernana corporativ va avea de suferit6. Altfel spus, cererile unei economii competitive globale necesit un management puternic, capabil de decizii i de aciune; o cacofonie de voci discordante, pe de alt parte, nu poate dect s genereze pierderi financiare7. n mod evident, Greenspan nu se ncrede prea mult n forma de management prin consens, care a devenit tipic pentru Japonia sau n modelele ce prevd reprezentarea diverselor pri interesate la nivel de consiliu de administraie, aa cum este cazul sindicatelor din Germania. n schimb, el este de acord cu abordarea anglo-saxon, susinnd acest fapt cu argumentul dominaiei necontestate a performanei economice a Statelor Unite n secolul XX8. Greenspan ncheie discuia despre guvernana corporativ n cuvinte simple: Paradigma directorului executiv autocratic pare s fie singura modalitate care permite funcionarea eficace a unei corporaii. El afirm n continuare c trebuie s trim cu necesitatea imperativului autoritar9. n acelai timp, el recunoate c raportarea financiar i calitatea acesteia sunt puncte critice n luarea deciziilor Contabilitatea este un element cheie al funcionrii capitalismului liberal10 - i c acionarii i investitorii au nevoie (dar i dreptul) s obin informaii financiare corecte i lipsite de subiectivitate. Una dintre mbuntirile pentru care a militat n timpul mandatului su la Rezerva Federal (i care a fost n final obinut n 2004) a fost obliga-

tivitatea nregistrrii n contul de profit i pierdere al companiilor a opiunilor pe aciuni acordate conducerii i personalului.

Istoria se repet
Criza datorat investiiilor cu grad mare de risc (sub-prime) poate fi vzut ca o alt parte a aceluiai comportament autodistrugtor care caracterizeaz sectorul bancar n timp ce penduleaz ntre prosperitate i declin, urmrind cu euforie realizarea altor afaceri pn cnd piaa se prbuete. Paul Glasserman, profesor la Facultatea de Afaceri n cadrul Universitii Columbia, a fost citat ntr-un articol dintr-un sptmnal de afaceri astfel: n afacerea cu investiii cu risc ridicat, o mare parte din ideea de risc a fost neleas, dar atta timp ct afacerea a fost profitabil a existat o tentaie mare de a continua. Observnd c riscurile erau evidente pentru muli experi din cadrul industriei ... managerii care au n sarcin investiiile au ignorat avertizrile datorit profiturilor masive care au fost generate. Conform profesorului Glassermann, este foarte dificil s fii vocea care spune stop atunci cnd o strategie aduce bani11. Nicieri nu este mai bine reflectat acest comportament dect n cazul Citibank pe parcursul ntregii sale istorii. Condus de Walter Wriston, legendarul su preedinte (din 1970 pn n 1984), banca s-a ridicat pe o poziie proeminent n sistemul bancar global, cu pai agre-

sivi, dar n acelai timp inovatori. Wriston, un campion energic al pieelor libere i al limitrii reglementrii, a fcut parte dintr-un grup de presiune care urmrea eliminarea separrii dintre bncile comerciale i cele de investiii care fusese impus de legislaia SUA (Legea Glass-Steagall) nc din anii 1930. Citibank a introdus certificatul de depozit ca o cale de a plti rata de dobnd a pieei ctre deponeni atunci cnd erau n vigoare praguri maxime ale ratei dobnzii. Mai trziu, banca a continuat s revoluioneze pieele introducnd primele ATM-uri i devenind un pionier al pieei swapurilor (instrumente financiare derivate). Banca a avut i ea problemele sale. Wriston a afirmat, n aprarea riscului de credit al bncii n relaia cu rile mai puin dezvoltate ale Americii Latine, c rile nu dau faliment, dar intrarea n imposibilitate de plat a Mexicului n 1982, urmat de alte cazuri similare, a declanat un deceniu de criz prelungit a mprumuturilor acordate i a reealonrilor, care a compromis n mod serios poziia financiar a Citibank. n 1992, Citibank a ajuns sub supravegherea Rezervei Federale dup ce a nregistrat pierderi aproape fatale n momentul n care piaa imobiliar american a suferit un declin, ducnd la falimentul multor case de economii i bnci de mprumut de pe teritoriul rii. Recuperarea ulterioar a bncii, prin recapitalizare, l-a adus n scen pe prinul saudit Al-Walid bin Talal bin

6 idem, p.432 7 ibid. 8 Greenspan, op. cit., p.428 9 idem, p.436 10 idem, p.432 11 BusinessWeek, Risk Managers Stock is Rising, 28 ianuarie 2008

5/2008

37

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Abdul Aziz Al Saud ca un acionar minoritar semnificativ. Este interesant de observat cum istoria tinde s se repete. Cultura corporativ n cadrul Citibank era una care recompensa iniiativa antreprenorial. Atitudinea care a dominat n procesul de dezvoltare a unor noi piee poate fi sumarizat n expresia nti trage, apoi intete. n zilele sale de glorie, Citibank era admirat pe drept i temut de competitori.

Pericol moral
n ciuda credinei lor n piaa liber, Greenspan i Wriston erau contieni c lsarea unei bnci importante s se prbueasc ar periclita sntatea ntregului sistem financiar i ar produce haos n ntreaga economie. Wriston i succesorul su, John Reed, au depus presiuni n scopul obinerii cooperrii Rezervei Federale atunci cnd Citibank nu s-a mai putut conforma obligaiilor privind capitalul minim. Expresia prea mare pentru a da faliment a aprut pentru prima dat n timpul crizei mprumuturilor latino-americane i din nou ulterior, n perioada falimentelor bncilor de economii i credit. Prin furnizarea unor cantiti mari de lichiditi sistemului bancar n timpul unei crize, Rezerva Federal a fost prada unui pericol moral, concept conform cruia bancherii i pot permite s rite, ntruct guvernul i va salva n caz de prbuire a bncii (i n condiiile n care totul merge aa cum trebuie, bancherii vor avea enorm de ctigat n nume personal). Riscul pericolului moral nu se
12 Greenspan, op. cit., p.431

limiteaz doar la Statele Unite. n noiembrie 2007, Marea Britanie s-a confruntat cu prima panic creat de o posibil criz financiar din ultimii 140 de ani, atunci cnd Northern Rock, o companie ipotecar, a fost aproape de a da faliment. Banca Angliei a intervenit pentru a preveni falimentul acesteia prin naionalizare. Acest eveniment ne reamintete c fenomenul depuntorilor intrai n panic i aezai la coad pentru a-i retrage banii - s ne gndim astfel la Banca Dacia Felix sau la Banca Internaional a Religiilor - nu este limitat doar la pieele emergente. La Socit Gnrale, situaia pare mai clar: un aa numit rogue trader (funcionar corupt), Jrme Kerviel, a gsit o cale de a ocoli sistemul de management al riscului pentru a masca o poziie comercial enorm pe care o crease. n diagnosticarea problemei, conducerea va trebui nu doar s examineze problemele de ordin tehnic (metodele folosite de Kerviel pentru a intra n sistemul informatic), ci i s-i reevalueze procedurile de management al riscului, structura sa de motivare a personalului (relaia dintre comportamentul angajatului i remuneraie), precum i ateptrile i atitudinea, specifice conducerii (ceea ce n limbajul guvernanei corporative este cunoscut ca tone at the top tonul dat de la vrf). Dup spusele lui Greenspan, o asemenea descoperire nu ar putea s vin dect din partea cuiva din organizaie: n mai mult de 18 ani de cnd lucrez n domeniul reglementrii bancare, mi amintesc doar foarte puine cazuri n care un organism de reglementare bancar s fi descoperit vreo fraud...12. Aceast observaie

e important n contextul convingerii lui Greenspan c exist limite n ceea ce privete puterea autoritilor de a implementa standardele guvernanei corporative la bnci (i n mediul de afaceri n general). Reglementarea impune deseori mai multe costuri dect beneficii.

Distrugerea creativ
Pentru Greenspan, soluia const n autodisciplinarea companiilor, prin politici corespunztoare de guvernan corporativ i controale interne; dac se consider necesar, personalul care nu este eficient poate fi nlocuit, iar acionarii trebuie s i exercite influena prin intermediul consiliului de administraie. Dar viaa e ncurcat, oamenii rmn oameni i accidentele pot surveni oricnd. n cazul n care conducerea nu reuete s-i coordoneze activitaile aa cum se cuvine i apar pierderi catastrofale iar aici cazuri precum Citigroup i Socit Gnrale sunt instructive - atunci salvarea poate veni, conform lui Greenspan, din partea pieei, sub forma unei schimbri a controlului asupra corporaiei (schimbarea proprietarului) prin mecanismul de preluare. n acest scenariu, controlul companiei este transferat unor noi proprietari, care pot valorifica mai eficient resursele companiei. Acest lucru poate nsemna dezmembrarea corporaiei (dac prile acesteia sunt mult mai valoroase dect ntregul), un proces ce reflect distrugerea creativ popularizat de Joseph Schumpeter, economist liberal de origine austriac i n acelai timp profesor la Harvard.

38

Guvernana corporativ i sistemul bancar

n concluzie
Soluia preconizat de Greenspan, aceea a reechilibrrii pieei prin preluri de companii, nu este n ntregime satisfctoare n ceea ce privete cazul bncilor, date fiind implicaiile sistemice ale unui faliment bancar, ntruct nu ia n considerare elementul de pericol moral care continu s existe. Autoritile vor fi n continuare reticente s lase o instituie financiar important s dea faliment de team c ntregul sistem ar putea fi periclitat. Aceast soluie presupune, de asemenea, c, n cazul n care Socit Gnrale este preluat de o banc rival aa cum se zvonete

n pres noii proprietari ar fi mai precaui n gestionarea bncii. n cazul Citigroup, anumite voci susin dezmembrarea acestei bnci, pe motiv c ar fi prea mare (sau

prea complex) pentru a fi bine gestionat. Lunile ce vor veni vor fi cu siguran interesante, pe msur ce soarta acestor dou instituii financiare este decis.

Bibliografie
Greenspan Alan, The Age of Turbulence, Penguin Books, New York, 2007 Steele Murray, The rise of shareholder intervention, Management Focus Issue, No. 12 Summer 1999, Cranfield School of Management Zweig Phillip L., Wriston: Walter Wriston, Citibank and the Rise and Fall of American Financial Supremacy, Crown Publishers Inc., New York, 1995 *** Enhancing Corporate Governance for Banking Organisations, Basel Committee on Banking Supervision, Bank for International Settlements, Feb 2006 *** Risk Managers Stock is Rising, BusinessWeek, 28 January 2008
corolarul lor, standardele calitii i standardele de etic profesional. n partea nti, intitulat FUNDAMENTE, sunt abordate numeroase probleme de: etic profesional, prevzute n noul Cod etic al profesiei de auditor, de Guvernana corporativ i Raportul Cadbury, de legislaia naional i reglementrile instituionale referitoare la auditul intern, noile viziuni referitoare la responsabilitatea auditorului pentru prevenirea i descoperirea fraudei, calitatea i controlul calitii auditului. Partea a doua este intitulat TEHNICI i cuprinde tehnicile de lucru ale misiunii de audit, la loc central situndu-se Cadrul conceptual i Standardele contabile, Standardele de audit al informaiilor financiare istorice, Standardele de audit intern, auditul instituiilor financiare, controlul intern i controlul de gestiune, relaiile dintre auditorii interni i auditorii externi, riscurile, evaluarea riscurilor i probele de audit, auditul evenimentelor ulterioare i principiul continuitii activitii (cu studii de caz). Un loc important este deinut de prezentarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, procedurile statistice i statistico-matematice de testare selectiv, metode statistice i nestatistice de determinare a riscurilor, gestiunea riscului financiar, folosirea tehnicilor digitale n audit (cu exemplificri i studii de caz). Partea a treia, intitulat RAPORTRI cuprinde metodele i procedurile cele mai folosite - preluate din practica i experiena profesional n auditul raportrilor elaborate i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv: poziia financiar, performanele, variaia fluxurilor pozitive i negative de trezorerie, precum i a modificrilor produse pe parcursul exerciiului n capitalurile proprii. n continuare, se prezint cu numeroase detalii i aplicaii practice, auditul pe procese, mai precis auditul fluxurilor financiare n diferitele domenii de activitate ale ntreprinderii: auditul procesului investiional, al procesului operaional, al fluxurilor comerciale, al creanelor comerciale, auditul obligaiilor financiare ale entitii i auditul evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului. 39

Lucrarea Manager n misiunea de audit" semnat de Alexandru Rusovici, Stere Farmache i Gheorghe Rusu are caracter de ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor profesionale adoptate de IFAC, n principal pentru standardele de audit i, n secundar, acolo unde a fost necesar pentru nelegerea proceselor economice i financiare, pentru standardele de contabilitate, cu 5/2008

Rolul auditului sistemelor informatice n cadrul auditului financiar*


Abstract

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE Academia de Studii Economice, Bucureti

Rolul auditului sistemelor informatice n cadrul auditului financiar


Key words: IS audit, confidentiality, integrity, availability, digital signature, Public Key Infrastructure(PKI), digital certificate The Management Information Systems become today the core of business proceses because it involves any commercial or business activity that takes place by means of electronic facilities(buy and selling online), including on the Internet, proprietary networks and home banking, instead of through direct physical exchange or contact. This system creates an environment that operates at a much greater speed than traditional methods and involves much less paper-based evidence of activities. This paper tries to present the role of IS auditing in the financial auditing in order to minimize the audit risk. Risks may include ensuring system confidentiality, reliability and integrity as well as the availability of technical expertise to manage the information technology environment, how regulatory changes may impact on operations, privacy and potential fraud considerations. Appropriate security mechanisms must be implemented to ensure the confidentiality and the integrity of data, whether stored or in transit, including: firewalls to restrict access to the network, encryption technology to prevent unauthorized interpretation of data, monitoring of activities through audit logs, virus protection, change control procedures, physical security measures to prevent unauthorized access to information stored on computer hardware and the maintenance of secure backup facilities for data and critical computer software. An effective Public Key Infrastructure (PKI), incorporating digital certificates and signatures, or other viable security alternatives should be used to ensure both authentication and non-repudiation of the transactions.

Cuvinte cheie: auditul sistemelor informatice, confidenialitate, integritate, disponibilitate, semntur digital, infrastructura de chei publice, certificat digital

Introducere
Comerul electronic, interschimbul de date electronice (EDI) si serviciile bancare pe Internet au schimbat foarte mult practicile de afaceri. In mediul on-line tranzaciile sunt desfurate n totalitate n format electronic, ceea ce influeneaz substanial modul de organizare i de desfurare a auditului financiar.

Scandalurile din companiile Enron i Parmalat au produs o serie de schimbri n guvernana corporativ din ultimii ani. Adoptarea Legii Sarbanes-Oxley din 2002 a ndreptat atenia asupra funciei auditului SI i a necesitii ca auditorii SI s fie implicai n procesele care conduc la elaborarea rapoartelor financiare. Legea Sarbanes-Oxley solicit conducerilor companiilor s evalueze i s monitorizeze eficacitatea controlului intern asupra procesului de raportare financiar. n Europa, Comitetul Basel II de Supraveghere Bancar impune condiii noi privind mrimea capitalului, perfecionarea administrrii creditului i a riscului operaional i administrarea sistemelor informaionale prin cerine clar definite.

* Comunicare prezentat seminarul profesional Abordri ale auditului financiar, de la Constana.

40

Rolul auditului sistemelor informatice

COBIT (Control Objectives for Information and related Technology - Controlul Obiectivelor pentru Tehnologia Informaie) creat de Asociaia pentru Auditul i Controlul Sistemelor Informaionale (ISACA) si Institutul de Guvernan IT reprezint un set de cele mai bune practici pentru managementul informaional.

consecinele pierderii confidenialitii sau a capacitii operaionale; vulnerabilitile care pot fi identificate; ameninri existente; probabilitatea de apariie a unor noi ameninri.

Securitatea tranzaciilor on-line (comer electronic)


Securitatea tranzaciilor on-line presupune mai multe niveluri printre care i Securitatea conexiunii ntre cumprtor i vnztor. O conexiune Internet ntre un navigator i un server Web poate fi stabilit utiliznd modulul logic SSL (Secure Sockets Layer), care este integrat n navigator i asigur confidenialitatea datelor. Principalii operatori ai crilor de credit promoveaz SET (Secure Electronic Transaction). Tranzacia i numrul crii de credit a clientului sunt codificate i sunt transmise vnztorului, care va returna numrul su de identificare. La recepie, banca va decodifica, autentifica, identifica utilizatorul, i va notifica acordul su vnztorului, care va realiza sau nu tranzacia cerut. n nici un moment al tranzaciei nu va aprea numrul de card i nici identitatea vnztorului. Un alt nivel de securizare este la server i presupune controlul cererilor care i-au fost adresate i securizarea sistemului informatic cu care colaboreaz pentru a napoia serviciul solicitat de clieni. Plecnd de la stricta configurare a sistemului, protejarea acestuia de exterior se face de obicei printr-un firewall.

Pentru atingerea obiectivelor de securitate i realizarea unui nivel nalt de protecie, planul de securitate va fi dezvoltat i implementat pe niveluri: securitatea aplicaiei/afacerii: setul de msuri care se adreseaz riscurilor specifice afacerii - se refer, n primul rnd, la securitatea produselor software utilizate pentru dezvoltarea aplicaiilor de afaceri (de exemplu, servere Web). securitatea sistemului: poate fi implementat la nivelul comenzilor de sistem i controleaz funciile software. securitatea reelei: parte din proiectarea unei reele. Securitatea reelei include controalele prin firewall-uri, VPN (Virtual Private Network) i gateways. securitatea fizic: protecia sistemelor, dispozitivelor i mediilor pentru backup; include controalele de acces, sursele de tensiune nentreruptibile, linii de comunicaie redundante. securitatea organizaiei: responsabil pentru toate aspectele planului de securitate din organizaie, incluznd politicile de securitate, instruirea n domeniul securitii, sistemele de afaceri ale organizaiei i planificarea pentru recuperare n caz de dezastru.

Pentru stabilirea politicii de securitate se parcurg de regul urmtoarele etape: se analizeaz riscurile majore ale organizaiei pentru definirea procedurilor prin intermediul crora vor fi prevenite riscurile ca urmare a apariiei unor evenimente nedorite; se definete politica de securitate - pentru tratarea componentelor la care nu pot fi prevenite aciunile maliioase fr a impune msuri de protecie; stabilirea unui plan de urgen aplicabil n cazul n care msurile de protecie sunt nvinse;
41

Politica de securitate
La baza oricrui model de securitate se afl planul de securitate - parte a planului strategic de dezvoltare a afacerii. Politica de securitate este componenta central a planului de securitate. n stabilirea politicii de securitate se are n vedere: valoarea activelor protejate, modul de accesare, permisiunile de acces; -

5/2008

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Comerul electronic, interschimbul de date electronice (EDI) i serviciile bancare pe Internet au schimbat foarte mult practicile de afaceri. n mediul on-line tranzaciile sunt desfsurate n totalitate n format electronic, ceea ce influeneaz substanial modul de organizare i de desfurare a auditului finaciar

carea bonitii i a garaniilor clienilor deprtai geografic - elemente de baz n luarea deciziilor de acordare a creditului. n lipsa unei gestiuni adecvate, operaiunile prin Internet ar putea conduce la o concentrare a creditelor n afara zonei de control a bncii. Gestionarea unui portofoliu de credite obinute prin Internet necesit o nou abordare din partea bncilor a profilului de risc, a politicilor de expunere i a practicilor de control. Riscul de rat a dobnzii Experiena a dovedit c a existat o tendin a bncilor prezente exclusiv pe Internet de a acorda rate superioare de dobnd la depozite, ceea ce a condus la creterea dobnzilor active, fiind n discordan cu principiul c dobnda trebuie s fie aceeai indiferent de canalul folosit. Riscul de lichiditate Informaiile prin Internet circul mult mai rapid dect prin canalele clasice, orice tire advers, adevrat sau nu, ar putea determina deponenii s-i retrag depozitele n orice moment. Pentru gestionarea riscului operaiunilor bancare prin Internet, Electronic Banking Group de la Basel a recomandat bncilor un set de 14 principii: 1. Supravegherea efectiv a riscurilor asociate activitii on-line, inclusiv stabilirea de elemente specifice de contabilitate, politici i control. Ca urmare, este necesar revizuirea strategiei bncii, nfiinarea unui serviciu de specialiti n supravegherea riscurilor n funcie de vulnerabilitatea reelelor i sensibilitatea informaiei transmise. Revizuirea i aprobarea aspectele cheie ale controlului securitii informaiei. Aceasta presupune stabilirea modului de autorizare, control logic i fizic de acces i o infrastructur de securitate adecvat. Totodat, vor trebui gestionate ameninrile externe prin anumite tehnici precum programe antivirus, programe de detectare a intrrilor frauduloase n reea i testarea gradului de penetrare a reelei interne i externe. Stabilirea unei politici de colaborare cu partenerii n privina serviciilor prin Internet. Managementul bncii trebuie s evalueze riscurile de parteneriat, s efectueze analize asupra competenei partenerilor i s solicite efectuarea de audit intern i extern.

deoarece toate aceste probleme nu pot fi rezolvate numai prin definirea unei politici de securitate i prin investirea de bani pentru anumite activiti, n final se accept unele riscuri (factorii responsabili vor fi cei care decid asupra riscurilor asumate).

Riscurile tranzaciilor bancare


Operaile bancare prin Internet sunt supuse riscurilor clasice, precum i unor riscuri noi, specifice tranzaciilor electronice. Electronic Banking Group de la Basel a definit urmtoarele categorii de riscuri asociate operaiunilor bancare prin Internet: riscul de credit; riscul de lichiditate; riscul de curs valutar; riscul reputaional; riscul de rat a dobnzii; riscul de pia; riscul strategic; riscul de tranzacie.

2.

3.

Riscul de credit Bncile au posibilitatea de a se extinde teritorial, clienii putnd intra n relaii cu banca din orice ar de pe glob. n sistemul on-line o problem este verifi42

Rolul auditului sistemelor informatice

4.

Stabilirea unor msuri clare pentru autorizarea i identificarea clienilor care efectueaz operaiuni prin Internet. Banca trebuie s foloseasc metode sigure de autentificare (PIN, parol, smart card i certificat digital) i de autorizare a clienilor pentru reducerea riscului de furt al identitii, operaiuni frauduloase de cont i splri de bani. Folosirea unor metode de autentificare a tranzaciilor care s promoveze non-repudierea. Non-repudierea necesit crearea unei dovezi a originei livrrii informaiei electronice pentru a proteja expeditorul mpotriva falsei negri din partea emitentului. Cel mai cunoscut mijloc este acordarea certificatelor digitale care mpreun cu semntura digital permit identificarea n mod unic a emitentului. Separarea adecvat a sarcinilor ntre sistemele de Internet banking, bazele de date i aplicaii. Separarea sarcinilor este o msur uzual i de siguran c tranzaciile sunt autorizate, nregistrate i supravegheate n mod corect. Controlul autorizrii i condiiile de acces. Pentru a susine separarea sarcinilor, bncile trebuie s controleze strict autorizarea i condiiile de acces. Bncile trebuie s asigure integritatea datelor. Integritatea datelor se refer la faptul c att datele stocate, ct i cele n tranzit nu pot fi modificate fr autorizaie. Bncile trebuie s asigure existena reperelor pentru audit. ntruct informaiile sunt n format electronic, numai anumite repere sunt supuse auditului, ca: deschideri, modificri i nchideri de cont; tranzacii cu consecine financiare; tranzacii peste limit, acordare, modificare sau revocare a drepturilor de accesare a sistemului.

5.

Pentru a nlocui semntura olograf cu cea electronic pe documentele oficiale trebuie ca oamenii s aib ncredere n cea de-a doua i s existe reglementrile necesare implementrii acesteia. Pentru aceasta, semntura electronic trebuie s satisfac urmtoarele cerine: s fie uor de produs i recunoscut, dificil de falsificat i tehnologia folosit s fie clar neleas de toat lumea

6.

7.

12. Bncile trebuie s ia msurile necesare pentru a asigura adaptarea la regulile de confidenialitate aplicabile n jurisdicia n care ele ofer servicii prin Internet. Bncile trebuie s depun eforturi pentru ajustarea politicilor de confidenialitate la normele juridice existente, prezentarea politicilor clienilor si, evitarea folosirii informaiilor private n scopuri nepermise sau neautorizate. 13. Continuitatea n timp a activitii. Banca trebuie s ofere servicii pe un timp ndelungat i previzibil pentru client. n acest scop, capacitatea curent i previziunile trebuie corelate cu dinamica pieei de comer electronic i a ratei viitoare de acceptare de ctre clieni a serviciilor bancare prin Internet. 14. Bncile trebuie s dezvolte planuri adecvate de gestiune a incidentelor pentru a ngrdi i minimiza problemele care apar n mod neprevzut, inclusiv atacuri interne sau externe. Aceste aciuni se refer la mecanisme de identificare a unui incident sau criz imediat ce a aprut, strategii de comunicare cu mass-media n cazul apariiei unor atacuri sau bree de securitate, procedura simpl de alertare a autoritilor, procedura de informare a clienilor si mass-media cu privire la eventualele probleme din sistem.

8.

9.

10. Bncile trebuie s ia msurile necesare pentru a pstra confidenialitatea informaiilor. Bncile trebuie s se asigure c toate nregistrrile i informaiile sunt accesibile numai celor autorizai i c toate datele confideniale sunt protejate mpotriva accesului neautorizat. Folosirea eronat sau expunerea neautorizat de informaii expune banca att la un risc legislativ, ct i la unul reputaional. 11. Bncile trebuie s se asigure c informaiile furnizate pe paginile lor de web sunt adecvate ca potenialii clieni s i formeze o opinie n privina identitii i statutului bncii.
5/2008

Metode de securitate a SI
Principalele metode de securitate a SI sunt: criptarea - pentru protecia datelor i parolelor;
43

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

controlul accesului: accesul la infrastructur pe baza cardurilor sau cheilor hard (chei USB); autentificarea prin semnturi digitale i certificate - verific cine transmite date prin reea; autorizare - previne accesul impropriu; verificarea integritii datelor i a codului de autentificarea a acestora; firewall.

n care mesajele sunt criptate folosind cheia public a destinatarului. Confidenialitatea datelor este asigurat i n cazul criptografiei cu cheie public, o a treia parte nu poate nelege mesajul criptat. Numai destinatarul poate citi mesajul primit, deoarece doar el deine cheia privat corespondent pentru decriptarea mesajului. Totui, oricine poate trimite mesaje criptate unui destinatar folosind cheia public a acestuia, care este accesibil tuturor. Destinatarul poate citi mesajele, dar nu poate fi sigur c ele provin chiar de la cei care pretind c le-au expediat. Oricine are acces la cheia public a destinatarului i o poate folosi n numele altcuiva. De reinut, sistemul criptografic cu cheie public mbuntete nivelul de securitate. Cheile publice sunt distribuite liber, iar utilizatorii nu trebuie s administreze prea multe chei. Utilizatorii au responsabilitatea de a-i ine la loc sigur cheia lor privat. Semntura digital Ce reprezint semntura digital? Uneori, cheia privat a expeditorului poate fi utilizat pentru criptare. Destinatarul va folosi atunci cheia public a expeditorului pentru a decripta i citi mesajul. n acest caz destinatarul poate fi sigur c mesajul provine ntradevr de la expeditor, deoarece doar acesta deine cheia privat. Cnd este folosit ntr-un asemenea mod, noiunea de criptare se nlocuiete cu cea de semnare. Expeditorul nu poate nega faptul c a trimis un mesaj, dac acesta a fost criptat cu cheia lui privat. n acest fel, pe lng confidenialitatea datelor, se mai asigur autentificarea i nerepudierea. Semntura digital asigur integritatea datelor, autentificarea i nerepudierea mesajelor. Pentru a nlocui semntura olograf cu cea electronic pe documentele oficiale trebuie ca oamenii s aib ncredere n cea de-a doua i s existe reglementrile necesare implementrii acesteia. Pentru aceasta, semntura electronic trebuie s satisfac urmtoarele cerine: s fie uor de produs i recunoscut, dificil de falsificat i tehnologia folosit s fie clar neleas de toat lumea. Abordarea dependent de tehnologie (semntura digital) are avantajul c legea poate fi elaborat astfel nct s reflecte exact capabilitile i limitrile tehnologiei respective, dar are i dezavantajul c limiteaz libera circulaie a produselor i serviciilor bazate pe tehnologii diferite, avnd un nivel de secu-

dezactivarea serviciilor care nu sunt necesare. Sisteme de criptare Criptarea n general se utilizeaz pentru: protejarea datelor n tranzit prin reelele de calculatoare mpotriva interceptrilor i manipulrilor neautorizate; protejarea datelor stocate pe calculatoare mpotriva vizualizrilor i manipulrilor neautorizate; detectarea i prevenirea modificrii accidentale sau intenionate a datelor; a verifica autenticitatea tranzaciilor sau documentelor. Sistemele criptografice sunt de dou tipuri: sisteme criptografice cu chei secrete (simetrice) - cheia de criptare este aceeai cu cheia de decriptare; sisteme criptografice cu chei publice (asimetrice) cheia de criptare este diferit de cheia de decriptare (cele dou chei sunt dependente). Criptografia cu cheie public n cadrul sistemului cu cheie public sau chei asimetrice se utilizeaz o pereche de chei - cheia privat i cheia public. Cheia folosit pentru criptare este diferit de cheia folosit pentru decriptare. n sistemul criptografic cu cheie public este necesar ca posesorul cheilor s-i protejeze cheia privat, n timp ce cheia public este pus la dispoziia celorlali. Algoritmul de criptare este n aa fel conceput nct dac mesajul este criptat cu cheia public a destinatarului el va putea fi decriptat numai cu cheia privat corespondent, deinut de destinatar i nu poate fi decriptat cu cheia folosit pentru criptare. Acest principiu este foarte important pentru criptografia cu cheie public,
44

Rolul auditului sistemelor informatice

ritate echivalent sau mai bun. Semntura electronic poate utiliza att tehnologia bazat pe criptografia cu chei publice, ct i alte tehnologii, cum ar fi ceea biometric. Singura tehnologie disponibil n momentul de fa, care satisface cerinele ca o semntur electronic s fie echivalent din punct de vedere legal cu semntura olograf (s fie admis ca prob n justiie) este cea bazat pe algoritmi criptografici cu chei publice, certificate digitale i infrastructura de chei publice. n data de 13 decembrie 1999, Parlamentul i Consiliul Europei a aprobat Directiva 1999/93/EC privind semntura electronic, care are ca scop crearea unui cadru uniform pentru toate statele membre n privina adoptrii pn n luna Iulie 2001 a legilor naionale n domeniu. n Romnia, pe baza Directivei 1999/93/EC, n luna iulie 2001 a fost adoptat Legea 455 privind Semntura Electronic, iar n luna decembrie 2001 au fost elaborate Norme metodologice privind aplicarea legii semnturii electronice. Infrastructura de chei publice (Public Key Infrastructure - PKI) Infrastructura de chei publice ofer un cadru tehnic (incluznd protocoale, servicii i standarde) pentru a sprijini realizarea de aplicaii care s ndeplineasc cele cinci proprieti ale securitii: autentificarea entitilor, confidenialitatea datelor, integritatea datelor, nerepudierea i managementul cheilor. Elementele fundamentale ale unei infrastructuri de chei publice sunt: Certificatele digitale reprezint o colecie de date n format electronic; Autoritatea de certificare (CA Certification Authority): are rolul de a emite i revoca certificate digitale; Autoritatea de nregistrare (RA Registration Authority): are rolul de a valida cererile de obinere a certificatelor i identitatea entitilor finale; Depozite de certificate (Repository): stocheaz i distribuie certificatele i listele de certificate revocate (CRL Certificate Revocation List); Entitile finale (End Entity): reprezint utilizatori, dispozitive sau aplicaii software care folosesc cer5/2008

tificatele digitale pentru implementarea de servicii de securitate. Certificatul digital este o structur de date care conine o cheie public i o serie de informaii pentru identificarea unic a entitii care deine cheia. Rolul certificatelor digitale este de a asocia o cheie public cu o identitate individual. Certificatele digitale sunt documente electronice, semnate digital de o entitate de ncredere, aceasta fiind Autoritatea de Certificare. Reglementri din Romnia Legea nr. 455 din 18 iulie 2001 privind semntura electronic Legea nr. 365/2002 privind comerul electronic Legea nr. 135 din 15 mai 2007 privind arhivarea documentelor n form electronic

Bibliografie
ISACA, Certified Information Systems Auditor Review Manual 2007 ISACA, Information Systems Control Journal 2007 Nstase P., Nstase F., Particularities regarding the IS audit in e-business applications, The 10th World Congress of Accounting Educators and The 3rd Annual International Accounting Conference, 9-11 November, Istanbul, TURCIA, 2006 Nastase P., Nastase F., Security Controls to Protect Information Systems, The 3rd International Conference Economy and Transformation Management, Timisoara, ISSN 1842-4880, 2006 Nstase Floarea, Information Security in the Digital Age, Information & Knowledge Age The Seventh International Conference on Informatics in Economy, Bucharest, ISSN 973-8360-014-8, 2005 John G. Verver, Building and Implementing a Continuous Controls Monitoring and Auditing Framework A White Paper, ACL Services, 2005 John G. Verver, Continuous Monitoring: An Effective Strategy for Effective Controls, The 16th Annual Super Strategies: Audit Best-Practices Conference, MIS Training Institute, 2005 www.isaca.org Information Systems Audit and Control Association(ISACA) www.issa.org - Information Association (ISSA) Systems Security 45

Consideraii privind Standardele Internaionale de Evaluare.


Prezentarea ediiei - IVS 2007
Abstract

International Valuation Standards Viewpoint. The IVSC 2007 exposure


Key words: valuation, standards, international valuation standards, professional services, globalisation A standard is a level of quality or achievement, especially one that people generally consider normal or acceptable. In professional services area standards are essential to determining how well a person follows legal, professional and ethical norms. Valuation professionals will have to focus on competence or "service proper" (knowledge and skills) as well as a through understanding of local, national and international markets and their interactions. International Valuation Standards are a must in a "service proper" area for values.. The pressure for a single set of international valuation standards is coming from a variety of reasons: in globalisation process investors insist on a common language in valuation matters, the development of international accounting standards and movement in financial reporting from historical to fair value or market value, the need to measure market value for as part of the collateral for lending purposes. International evaluation standards has two major goals: to develop and promulgate valuation Standards for worldwide acceptance, to harmonize standards among the world's states. The structure of IVS 2007 followed those goals. The development of a robust set of international standards is essential not only for the future development of the valuation profession but also for development of financial markets.

Conf.univ.dr. Ion ANGHEL, director program master Real Estate Economics, Academia de Studii Economice Bucureti

Cuvinte cheie: evaluare, standarde, standarde internaionale de evaluare, servicii profesionale, globalizare

Introducere
n mod general, s-a convenit c un standard reprezint un nivel de calitate sau de realizare, mai ales unul pe care oamenii l consider normal sau acceptabil. Dicionarele definesc termenul de standard n diverse feluri. Citm mai jos dou definiii din dicionare bine cunoscute:
46

Un model care este acceptat ca baz de comparaie recunoscut. (The American Heritage Dictionary of the English Language, Fourth Edition) Un standard este o norm prin care se stabilesc prescripii privitoare la calitatea, dimensiunile, precum i alte elemente ce definesc un produs, aplicat n scopul reglementrii unitare a produciei i consumului ... (DEX).

n domeniul serviciilor profesionale, standardele sunt eseniale pentru a determina ct de bine o persoan respect norme legale, profesionale i etice. Serviciile auditorilor, contabililor, evaluatorilor etc. au la baz o asimetrie a informaiilor i deci apare dificil de judecat nivelul de calitate al serviciului oferit.

Consideraii privind Standardele Internaionale de Evaluare

Profesionitii vnd astzi competene, servicii corespunztoare (cunotine si abiliti) i servicii de tip infrastructur (tehnologie i organizare). n servicii corespunztoare includem i standarde profesionale. Standardele Internaionale de Evaluare (IVS), elaborate de IVSC, reprezint o combinare a standardelor naionale existente. n elaborarea lor IVSC a identificat i a folosit cea mai bun practic larg acceptat, aa cum se reflecta aceasta n standardele naionale existente. n deliberrile sale IVSC a descoperit c principiile i conceptele care decurg din cea mai bun practic sunt n general consecvente n ntreaga lume. Pe baza acestei idei, IVS sunt fondate pe Principiile General Acceptate de Evaluare (GAVP). Mai presus de crearea standardelor internaionale, o problem important o reprezint intrarea lor n vigoare. Dei IVSC ofer ndrumare, Comitetul nu are autoritatea s impun sau s asigure conformitate cu IVS. Impunerea i conformitatea sunt considerate atribuii ale instituiilor/asociaiilor profesionale reprezentate n Comitet. Unele instituii de evaluare membre au ncorporat componente ale IVS n cerinele standardelor proprii: RICS a adoptat IVS 1 i IVA 1 n Red Book; Appraisal Institute a adoptat IVS alturi de USPAP pentru membrii si; The Australian Property Institute (API) recunoate IVS ca standarde de baz, pe care le suplimenteaz cu standarde care s ia n considerare cerinele legale locale; ri din America Latin i membre ale UPAV au adoptat stan5/2008

dardele internaionale de evaluare n msura permis de legislaia local; Romnia, Turcia i Africa de Sud au adoptat IVS ca standarde naionale de evaluare de baz. n scopul armonizrii standardelor internaionale n ntreaga lume, IVSC a semnat un acord de colaborare cu Appraisal Foundation pentru un proiect care s urmreasc armonizarea viitoare dintre IVS i USPAP, iar discuiile cu RICS se orienteaz ctre aceeai direcie.

judecate de clieni n primul rnd n funcie de modul n care acestea ajut n obiectivele lor (s obin un credit ct mai important, s plteasc taxe ct mai mici etc.). Dac standardele determin estimarea unei valori de pia a garaniilor pentru credit mai mici dect cele ateptate atunci ele vor fi considerate un mijloc de blocare a obiectivelor lor. Autoritile de reglementare Asemenea entiti sunt responsabile pentru prevenirea distorsiunilor pieei, evitarea fraudelor sau a altor aciuni ilegale legate de transferul de proprieti. Autoritile sunt n mod normal interesate de existena unui set de standarde pentru a le include n condiiile i reglementrile impuse n funcionarea zonei monitorizate. n msura n care va fi nevoie, aceste autoriti vor putea evidenia vina evaluatorilor sau lipsa de calitate a standardelor. Publicul general Se pune ntrebarea ct de interesat este publicul de aceste aspecte. Majoritatea oamenilor nu tiu ce este i ce face un evaluator. Lucrurile se schimb atunci cnd o banca important d faliment sau cnd scade ori crete rapid preul caselor. De regul, n situaii de criz sau dezechilibru, publicul are revelaia implicaiei evalurilor proaste i creeaz o presiune fireasc pentru standarde i norme de evaluare.

Cine are nevoie de standarde profesionale de evaluare?


n mod logic vom considera c standardele reprezint un beneficiu pentru cineva. Este interesant s incercm s fim mai explicii, evideniind punctul de vedere pe care-l au diferitele pri posibil interesate: Evaluatorii Nevoia de standarde deriv din dorina de a valida sau de a da credibilitate evalurilor. Prin urmare standardele sunt un mijloc de promovare a serviciilor oferite. Totodat, ele sunt i un mijloc de protecie, n sensul de a bloca accesul la profesie acelora care nu utilizeaz standardele profesionale. Chiar clienii au tendina s resping evaluatorii ce nu respect un anumit set de standarde. Clienii n mod sigur clienii vor fi mulumii dac tiu c un evaluator urmrete anumite standarde profesionale. Totui, evalurile sunt

De ce Standarde Internaionale de Evaluare?


Proprietatea reprezint unul dintre factorii majori de producie. n
47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

acest context terenul i cldirea sunt cei mai tangibili factori de producie, n timp ce fondul comercial (goodwill-ul) este cel mai intangibil. Evaluarea combin pregtirea profesional, cunoaterea pieei i abilitile pentru a estima cel mai probabil pre al unei proprieti, la o anumit dat. Astzi, acest set de abiliti combinate are nevoie de un set de standarde internaionale uniforme pe care s se bazeze. Participanii pe pia cer aplicarea transparent i uniform a acestor abiliti, care pot fi dobndite numai printr-un set uniform i robust de standarde internaionale, care s le ofere un etalon de referin. n ultimii douzeci i cinci de ani, procesul globalizrii s-a accelerat, deoarece pieele imobiliare i financiare din ntreaga lume au devenit din ce n ce mai interconectate. Globalizarea este cea mai important for care afecteaz lumea contemporan: oameni, orae, companii, piee, economii etc. n aria serviciilor, care include i serviciile de evaluare, au loc cteva schimbri importante. a) Cea mai important pentru afaceri este internaionalizarea clienilor care, n unele cazuri, nlocuiesc clienii locali. n acest context, domeniul evalurii trebuie s adopte o translaie de la standardele locale la standardele internaionale. b) Industria financiar are att fondurile, ct i stimulentul pentru a dezvolta i ncuraja tranzaciile internaionale. Studiile confirm faptul c proprietatea imobiliar este integrat cu piaa financiar (Coakley, 1994). Industria financiar necesit standarde globale (de contabilitate, de audit, de evaluare etc.).
48

c) Poziia pieei furnizorilor de servicii locale s-a schimbat i continu s se schimbe. Pieele sunt mai transparente i mai eficiente datorit dezvoltrii tehnologiei; totui, expertiza i nelegerea pieei locale reprezint un parametru important pentru aceste succese. Experii evaluatori vor trebui s se concentreze pe competen sau pe serviciul adecvat (cunotine i abiliti) i pe serviciul infrastructur (tehnologie i organizare), ca i pe o nelegere a pieelor locale, naionale i internaionale, precum i a interaciunilor dintre acestea. Standardele Internaionale de Evaluare sunt o necesitate pentru asigurarea serviciului adecvat al evaluatorilor. Ca parte a procesului de globalizare, clienii locali i internaionali au nevoie de un set de standarde internaionale. Comunitatea evaluatorilor profesioniti este n pericol de a rmne n urm sau chiar de a disprea ca un dinozaur care nu a evoluat o dat cu schimbrile pieei i tehnologiei (K. Vandell, 2006). Presiunea pentru existena unui singur set de standarde internaionale de evaluare provine dintr-o varietate de surse i motive: 1. n procesul globalizrii investitorii insist s existe un limbaj comun n materie de evaluare; 2. dezvoltarea standardelor internaionale de contabilitate i micarea n raportarea financiar de la costul istoric la valoarea just sau valoarea de pia; 3. necesitatea de a determina valoarea de pia a garaniei n scopuri de mprumut;

4. necesitatea de a cuantifica proprietatea, portofoliul i performana managementului companiei; 5. tendina spre privatizare a companiilor de stat i modalitatea de determinare consecvent a valorii; 6. presiunea sporit de msurare a valorii activelor din sectorul public; 7. pieele emergente i economiile n dezvoltare, care nu au reglementat profesia n evaluare, sunt interesate n elaborarea i promovarea unui set de standarde de evaluare profesionale. Investiiile economiilor dezvoltate n aceste economii n dezvoltare necesit un etalon standardizat pentru evaluri.

Structura ultimei ediii a Standardelor Internaionale de Evaluare


- Ediia a opta - 2007
Standardele internaionale de evaluare au dou scopuri majore: S dezvolte i s rspndeasc standarde de evaluare cu o larg acceptare n ntrega lume S armonizeze standardele existente n lume Structura IVS 2007 a urmrit aceste scopuri. IVS 2007 sunt mprite n opt seciuni majore. Prima seciune prezint Conceptele i Principiile Generale de Evaluare, oferind baza pentru standardele de evaluare. n aceast seciune se discut despre conceptele i principiile care sunt funda-

Consideraii privind Standardele Internaionale de Evaluare

5/2008

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

mentale pentru evaluarea proprietii imobiliare care deriv din dreptul de proprietate i din economia terenului. Cel mai important dintre aceste concepte este acela de proprietate; diferenele conceptuale dintre proprietate imobiliar, drepturile reale imobiliare i un activ; Aceast seciune descrie conceptele de pre, cost, pia i valoare, prezint definiia valorii de pia i conceptele de utilitate i de cea mai bun utilizare, care conduc la valoarea dreptului real imobiliar. Ultima parte a acestei seciuni este Codul Deontologic. Acesta schieaz conduita considerat esenial de ctre evaluatori pentru a menine ncrederea public, prin prezentarea transparent a informaiilor i efectuarea unor evaluri fundamentate. A doua seciune a IVS prezint cele patru tipuri de proprietate. IVSC recunoate patru tipuri de proprietate: proprietatea imobiliar, bunurile mobile, ntreprinderile i activele financiare. Proprietatea imobiliar se refer la un drept n proprietate imobiliar, precum: un interes n proprietate, dreptul asupra proprietii date cu chirie, dreptul chiriaului, dreptul de subnchiriere; Bunurile mobile se refer la deinerea unui drept de proprietate asupra unor elemente, altele dect proprietatea imobiliar (mobilier, obiecte de colecie i aparate). Bunurile mobile pot fi corporale i necorporale (brevet de invenie); O ntreprindere este orice entitate comercial, industrial, de servicii sau investiii care desfoar o activitate economic. ntre50

prinderile sunt n general entiti generatoare de profit care au ca scop s ofere consumatorilor produse sau servicii. Activele ntreprinderii pot fi corporale (proprietate imobiliar i bunuri mobile) sau necorporale (abilitile managementului, fora de munc, goodwill sau deinerea diferitor drepturi). Activele financiare n proprietate sunt create n urmtoarele circumstane: cnd drepturile de proprietate asupra ntreprinderilor i bunurilor mobile trebuie mprite n mod legal (de exemplu, parteneriate, sindicate, corporaii sau asocieri n participaiune); cnd un contract de opiuni permite cumprarea sau vnzarea proprietii la un pre declarat ntr-o perioad specificat (opiuni de cumprare n cazul unui leasing, opiuni de cumprare de aciuni); sau cnd sunt emise instrumente de investiii, care sunt garantate printr-un pachet de active imobiliare fie ca instrumente de datorie, fie ca instrumente de capital (portofolii de ipoteci, Trusturi de investiii imobiliare REIT etc.). A treia seciune a IVS definete bazele de evaluare i raportare; Valoarea de pia, Baze diferite de valoarea de pia i Raportul de Evaluare. Standardul 1 (IVS 1) se refer la Valoarea de pia ca baz de evaluare. n aceast seciune sunt explicate pe larg cele nou elemente eseniale, coninute n definiia valorii de pia, dat de ctre IVS. Standardul 2 (IVS 2) identific diversele baze de evaluare diferite de valoarea de pia. Acest standard a fost revizuit major n cadrul ultimei ediii IVS 2007.

Au fost identificate trei grupe de tipuri de valoare diferite de valoarea de pia. valoarea specific pentru entitate (ex.: valoarea de investiie), valoarea specific pentru prile implicate ntr-o tranzacie (ex. valoarea just, valoarea special, valoarea sinergistic) i valoarea conform unei definiii specificate n legislaie sau n contracte.

Actuala ediie insist pe diferena ntre tipul de valoare i ipotezele evalurii (lichidare, exploatare continu etc.). Standardul 3 (IVS 3) ofer ndrumri pentru raportul de evaluare i declaraia de conformitate. A patra seciune a IVS se refer la aplicarea i raportarea evalurilor, aa cum este cerut att de ctre domeniile de activitate specifice, ct i de pia. Acestea se numesc Standarde Internaionale de Aplicaie n Evaluare (IVA). n prezent, IVS conin trei Standarde de Aplicaie n Evaluare: IVA 1 - Evaluarea pentru raportarea financiar explic principiile care se aplic evalurilor care sunt utilizate n raportrile financiare ale ntreprinderilor. IVA 2 - Evaluarea pentru garantarea mprumutului ofer un ghid pentru efectuarea de evaluri pentru garantarea mprumuturilor, ipoteci, obligaiuni i pentru instituiile de creditare i altele care ofer servicii financiare garantate de proprietate. IVA 3 Evaluarea activelor din sectorului public pentru raportare financiar, un standard nou aprut n IVS 2007.

Consideraii privind Standardele Internaionale de Evaluare

A cincea seciune a IVS este compus din Standarde Internaionale de Practic n Evaluare (GN). Aceast seciune abordeaz i ofer ndrumare n practica de evaluare i n aplicarea standardelor n domenii specifice, unde acest sprijin suplimentar a fost considerat a fi necesar fie de evaluatori, fie de utilizatori ai serviciilor de evaluare, fie de participanii pe pia. Ediia actual a IVS conine 15 GN-uri. Zece dintre acestea abordeaz evaluarea unor tipuri specifice de proprietate, cum ar fi proprietatea imobiliar, contracte de leasing, maini i echipamente, active necorporale, bunuri mobile, ntreprinderi, proprieti agricole, proprieti specializate generatoare de afaceri, proprieti din industria extractiv si evaluarea proprietilor istorice. Dou GN-uri acoper metodologia: abordarea prin cost pentru raportarea financiar (CIN) i analiza cash flow-ului actualizat (DCF) pentru evalurile bazate pe informaii de pia i din afara pieei. Ultimele dou seciuni ale IVS includ un studiu despre Evaluarea n pieele n dezvoltare i un Glosar care face trimiteri la alte referine.

evaluare, aspect vital pentru profesia de evaluator n contextul creterii complexitii pieelor i a proprietilor tranzacionate pe aceste piee. Structura i dezvoltarea standardelor internaionale de evaluare reprezint un bun util att pentru evaluatori, investitori, ct i pentru utilizatorii serviciilor de evaluare. Dezvoltarea viitoare i rafinarea standardelor internaionale de evaluare ar trebui ncurajate i sprijinite de aceti beneficiari.

n acest context exist un interes comun pentru evaluatorii profesioniti, investitori, universiti, cercettori etc. s se adopte un singur set de standarde profesionale de evaluare. De asemenea, este n interesul lor s conlucreze pentru a continua eforturile de aprofundare i rafinare a metodologiilor de evaluare i a aplicaiilor care trebuie dezvoltate pentru a trata diverse probleme complexe din domeniul evalurii.

Bibliografie
Anghel I, Vella J.(2007), Standardele Internaionale de Evaluare, Evaluatorii i Dinozaurii, Revista de Evaluare - ANEVAR, 1/2007 Anghel I. (2006), Standarde Internaionale de Evaluare Provocri pentru evaluarea proprietii imobiliare, Conferina ERES - Weimar, Germania, Iunie 2006 Bdescu Ghe (2007), Cine are nevoie de standarde de evaluare ?, Conferina ANEVAR octombrie 2007, Cheong L.S (2006), What we Do and Can Do For Living: Expanding the Role of the Real Estate Profession, World Valuation Congress XI, Kuala Lumpur Coakley J, (1994) The integration of property and financial markets, Environment and Planning Dorchester J., Jr., MAI and Vella J., MAI, Valuation and the Appraisal Institute in a Global Economy: The European Initiative, The Appraisal Journal, January 2000 Dorchester J., Jr., MAI, Market Value for Financial Reporting: The Premise, The Appraisal Journal, Winter 2004 Edge J,, FRICS, former IVSC Chair, The Globalisation of Real Estate Valuation, IVSC Newsletter, September, 2003 Edge J, The Time Is Right for Global Standards, Valuation Insight and Perspectives, second quarter 2000 Hackett L, Valuation Standards Round the World, Conference - Valuation without borders, Bucharest, 01.05.2006 Thorne C, Valuation Standards and the new Red Book, RICS - Valuation Conference, London, october 2007 Vandell K., (2006), Expanding the Acedemic Discipline of Real Estate Valuation: A Historical Perspective with Implications for the Future, World Valuation Congress XI, Kuala Lumpur Vella J, MAI, CRE, IVSC Chair ,Key to Success: a profession speaking with a united voice, Canadian Appraiser, Volume 49, Book 1, 2005 *** The International Valuation Standards (IVSs), International Valuation Standards Committee (IVSC) 8th editions (2007) (www.ivsc.org) 51

Concluzii i observaii
n prezent, globalizarea este una dintre cele mai importante fore care afecteaz realitatea social i economic. n procesul de globalizare clienii de servicii se vor atepta la produse standardizate. Dezvoltarea unui set de standarde internaionale de evaluare este esenial pentru dezvoltarea viitoare a profesiei de evaluator. ntre multiplele avantaje, standardele internaionale permit punerea n comun a unor elemente separate de
5/2008

Raportul estimri/decizii n raportrile financire i auditul financiar


Abstract

Drd. Elena Emilia IORDACHE, Ministerul Economiei i Finanelor

The ratio estimations/decisions in financial statements and in financial audit


Key words: financial auditor, fiscal inspector, errors, estimations, financial decisions, fiscal control It is well known that among the financial audit procedures performed by the financial auditor and those of the fiscal control applied by the tax inspector there are not similarities as far as concerns the techniques for the two activities and the tasks of each of them. Still, there are enough situation in which the two individuals should ensure that the entity under review present a fair financial position, meaning a fair view in the context of the activities performed. Even if the objectives of the two individuals are different, in order to obtain some reasonable results it is necessary to apply a series of activities in order to allow a sufficient dimensioning in order to detect the errors, the frauds or the breaches of the applicable legislation.

Lect.univ.dr. Nicu MARCU, Universitatea din Craiova

Cuvinte cheie: auditor financiar, inspector fiscal, erori, estimri, decizii financiare, control fiscal
punztoare misiunilor sale i obinerii de informaii ct mai pertinente ntr-un timp rezonabil, se impune ca acesta s cunoasc i unele aspecte legate de procesul decizional din interiorul entiti. Deciziile financiare din cadrul entitii se bazeaz pe estimri rezonabile legate de randamentul viitor al activelor. n sens larg, prin randament viitor al activelor se nelege suma fluxurilor viitoare de numerar pe care o entitate se ateapt s le obin n perioadele urmtoare. Totui, deciziile financiar-contabile trebuie s in seama i de alte aspecte nefinanciare care influeneaz perspectiva randamentului de capital, precum:

Introducere
O component important n ceea ce privete detectarea erorilor din activitatea financiar-contabil, de ctre auditorii financiari i inspectorii fiscali ar trebui s o constituie i modalitatea n care managementul entitii investigate desfoar procesul decizional. De fapt, orice activitate, operaiune sau element verificat, n coroborare cu politicile i strategiile entitii asigur obinerea de informaii mai relevante care probeaz deciziile acesteia. Prezentul articol nu surprinde auditul conformitii declaraiilor fiscale sau respectarea legislaiei fiscale, ci se dorete a se pune n
52

eviden aspecte comune pe care trebuie s le neleag i s le cunoasc un auditor sau un inspector fiscal n momentul desfurrii misiunii de audit, respectiv a controlului fiscal. Totodat, trebuie menionat faptul c rspunderea pentru efectuarea estimrilor la nivel de entitate i luarea deciziilor revine conducerii societii.

Abordri adoptate n cunoaterea managementului entitii


Pentru ca auditorul sau inspectorul fiscal s adopte o abordare cores-

Raportul estimri/decizii n raportrile financire i auditul financiar

Faptele actuale (care sunt mai mult sau mai puin certe), cum ar fi: stocul existent de diferite bunuri capitale sau cererea actual de mrfuri, care necesit mai mult capital; Fapte viitoare (n legtur cu care se pot face doar estimri), cum ar fi: modificrile viitoare de tip i de volum ale stocului de bunuri capitale, cererea efectiv, nivelul cererii actuale i situaia pe pia n urmtorii ani, perioade de vrf i de scdere a cererii pe perioada anului financiar, modificrile gusturilor consumatorilor, profilul potenialilor clieni, organizarea lor, structura si practicile de munc, punctele tari si slabe ale competiiei si cota de pia deinut de fiecare) .

cipiile de baz ale contabilitii concluzioneaz c rezultatul final al unei entiti a devenit un subiect important n ceea ce privete evoluia unei societi. Calitatea profiturilor unei companii poate fi influenat de (1) metode contabile i de estimare utilizate de managementul companiei i/sau (2) natura elementelor din Contul de rezultate ce nu in de de activitatea de exploatare. Astfel, n cadrul preocuprilor de strategie i politic financiar la nivelul unei entiti apar ntrebri referitoare la: a) unde i cum se obine capitalul? b) ct numerar genereaz entitatea? c) de ce nivel al fondului de rulment are nevoie entitatea pentru a-i ndeplini obligaiile financiare. d) care este politica de repartizare a profitului? e) care sunt factorii care influeneaz oportunitatea strategiilor de utilizare a profiturilor? (ex. dorinele acionarilor, intenia companiei de a obine fonduri suplimentare prin emiterea de noi aciuni, existena surselor disponibile pentru obinerea de capital, obinerea de profituri suplimentare din reinvestirea ctigurilor curente etc.). f) ce fel de control intern utilizeaz entitatea i dac se bazeaz pe rezultatele acestuia n luarea deciziilor financiare? g) este susinut activitatea de planificare i de bugetare de proceduri eficiente? n orice entitate este necesar organizarea unui control intern eficient, astfel nct s se poat obin, n timp util, informaii legate de des-

furarea activitii la toate nivelurile organizatorice. Controlul intern are posibilitatea de a investiga dac activitatea este organizat de aa natur nct s genereze responsabiliti la toate nivelurile organizatorice, ct mai clar posibil, n aa fel nct s poat fi stabilite aspectele concrete pentru fiecare tranzacie n parte. De exemplu: nici o persoan nu trebuie s aib control direct asupra tuturor fazelor unei tranzacii importante (s completeze comenzile i, n acelai timp, s emit facturi pentru ncasarea lor), sarcinile de munc de la angajat la angajat nu trebuie s se suprapun, activitatea desfurat de o persoan trebuie s fie o continuare a muncii altei persoane, angajaii care gestioneaz diverse bunuri materiale nu trebuie s fie responsabili i de recepionarea lor etc. Aceste aspecte legate de procesul decizional ale unei entitii sunt numai o parte din ceea ce trebuie s atrag atenia auditorului financiar i respectiv, a inspectorului fiscal n cadrul desfurrii misiunilor de audit financiar, respectiv de inspecie fiscal. n cadrul acestor misiuni aceste persoane trebuie s adopte o abordare sceptic, deoarece este cunoscut faptul c exist i situaii n care managementul societii este obligat s obin rezultate fr a face suficiente analize financiare cu privire la gestionarea i exploatarea eficient a activelor deinute i controlate (randamentul viitor al activelor). n contextul desfurrii ct mai eficiente a unei activiti de verificare i control se constat c orice persoan care desfoar o astfel de activitate, fcut att din interiorul societii, ct i din exteriorul acesteia, trebuie s se asigure c esti53

De asemenea, o importan deosebit o are cunoaterea strategiilor i politicilor financiare ale societii deoarece acestea pot produce influene n meninerea capitalurilor financiare ale acesteia. Capitalul unei entiti, fie c este asigurat prin fore proprii sau este mprumutat, stabilete potenialul sau posibilitile acesteia pentru extinderea activitii sau pentru asigurarea mijloacelor prin care se obin fondurile necesare. Capitalurile societii sunt influenate an de an de rezultatele nete ale societii i ndeosebi de obinerea de profituri nete. Avnd n vedere c unele venituri i cheltuieli sunt obinute prin tehnica estimrilor, se pune problema i se ridic diverse semne de ntrebare n ceea ce privete credibilitatea rezultatului financiar i prezentarea lui n situaiile financiare. Autorii americani Belverd E. Needles, Jr. Henrz R. Anderson i James C. Caldwell n lucrarea Prin5/2008

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

mrile financiar-contabile ale managementului societii sunt efectuate n mod credibil. Pentru auditorul financiar i pentru inspectorul fiscal este necesar a se cunoate punctul de vedere al managementului prin care au fost efectuate i nregistrate estimrile financiar-contabile. Astfel, din punct de vedere al managementului, estimrile financiar contabile au rolul de asigura att obinerea de rezultate adecvate, ct i constituirea unei baze credibile pentru deciziile viitoare. Plecnd de la aceste considerente, persoanele care verific credibilitatea acestor estimri trebuie s-i organizeze i desfoare activitatea de aa natur astfel nct s obin informaiile care s satisfac un dublu scop, i anume: investigarea unei situaii concrete prezente, ncercnd s identifice eventuale stri de dezechilibru, originea i cauzele acestora; stabilirea deciziilor privind att soluionarea problemelor curente, ct i realizarea obiectivelor viitoare.

Rigori n procesul decizional


Procesul decizional este diferit de la o entitate la alta i se desfoar att n timp, ct i n spaiul organizatoric, n funcie de specificul activitii i obiectivele acesteia. De regul, toate aceste informaii sunt bazate pe previziuni viitoare i, de cele mai multe ori, sunt obinute prin tehnica estimrii. Avnd n vedere c ntre deciziile financiare i estimrile financiare exist o strns legtur, este necesar s se urmreasc nu numai nivelul estimrilor i modalitatea de determinare a acestora, ci i momentele decizionale n care au fost efectuate estimrile, plecnd de la premisa c orice decizie este luat ntr-un context economic. Pentru a se realiza eficient aceast investigare trebuie corelate estimrile efectuate n anumite momente decizionale cu obiectivele societii, stabilite pe termen lung i scurt. O mai bun fundamentare a acestor aspecte se realizeaz i dac se pleac de la ideea c orice decizie financiar trebuie s rspund la o serie de ntrebri. Acest aspect devine un motiv serios n a face investigaii (teste) n a afla care sunt posibilele ntrebrile sau indicii care pot conduce la luarea deciziilor financiar-contabile. n acest sens, redactm mai jos cele mai frecvente ntrebri ale managerului economic (financiar-contabil), ntlnite n procesul decizional: Cum se realizeaz gestionarea eficient a activitii curente a entitii n condiii de maxim profitabilitate?

Care sunt investiiile pe care entitatea ar trebui s le realizeze? Care sunt sursele de finanare la care entitatea ar trebui s apeleze pentru finanarea activitii curente, respectiv a investiiilor? Care este politica de dividend ce ar trebui adoptat de ctre entitate? Ce politic de restructurare trebuie s aplice societatea? Care sunt politicile contabile cele mai adecvate n evidenierea i evaluarea imobilizrilor corporale? Care sunt cele mai adecvate metode de amortizare ale activelor societii, avnd n vedere modul de exploatare i de aducere a veniturilor? Ce politic de capitalizare a activelor practic societatea? Care este cuantumul ajustrilor i provizioanelor estimate n vederea prezentrii poziiei financiare la un moment dat? Cum se respect principiile contabile la ntocmirea situaiilor financiare, n special, principiul prudenei, al independenei exerciiului i al permanenei metodelor etc.? Toate aceste aspecte devenite semne de ntrebare, la un moment dat, pot fi elucidate cu ajutorul previziunilor financiare bazate pe estimri credibile. Cunoaterea unor astfel de ntrebri de ctre auditor, dar i de ctre inspectorul fiscal d posibilitatea acestora de a afla dac estimrile efectuate au respectat obiectivele propuse, dac sunt oportune n contextual general al activitii i dac exist suficiente certitudini pentru societate n ceea ce privete

Pentru ca activitatea de control s fie eficient i s asigure ct mai multe riscuri se pune problema investigrii previziunilor managementului economic legate de performanele financiare ale ntreprinderii att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Aceste performane se pot observa mai uor dac este urmrit procesul decizional de la nivelul societii sub aspectul asigurrii acestuia cu informaii utile, rezonabile i credibile.
54

Raportul estimri/decizii n raportrile financire i auditul financiar

continuitatea activitii i cunoaterea riscurilor viitoare (inclusiv cel fiscal). Alte abordri aplicabile de auditorii financiari i inspectorii fiscali n domeniul cunoaterii corelaiilor dintre estimri i decizii la nivel micro sunt legate de: gradul de mrime al entitii, activitatea desfurat, mediul economic, sociopolitic n care se desfoar activitatea, starea de: echilibru, incertitudine, risc la care este supus afacerea etc. n dorina de a surprinde ct mai bine aceast corelaie, n ceea ce privete relevana i credibilitatea estimrilor financiar-contabile este recomandabil ca la investigaiile efectuate s se in seama i de natura deciziei la care au participat respectivele estimri, deoarece, n funcie de estimrile fcute la un moment dat, se pot influena rezultatele financiare, dar i deciziile din perioadele viitoare. Astfel, deciziile pot mbrca mai multe forme, n funcie de managementul care o poate elabora, i anume: decizii contabile - sunt luate de managementul contabil n ceea ce privete aplicarea unor metode i politici contabile de nregistrare n contabilitate, dar i de evaluare a conturilor anuale n situaiile financiare; ntr-o contabilitate reglementat politicile i procedurile contabile au la baz att principiile contabile, ct i sistemul de reglementri normative. Sistemul de referin pentru elaborarea politicilor contabile admite alternative privind nregistrarea i evaluarea n contabilitate, respectiv estimarea prin metode diferite de evaluare i de calcul a rezultatului i poziiei din situaiile financiare.
5/2008

n stabilirea politicii contabile, dei opiunea pentru o metod sau alta este determinat de nevoia de adevr, nu pot fi ocolite nici interesele gestionare ale entitii ca obiect al reflectrii contabile i al impunerii fiscale. Contabilitatea, n actul de decizie economic, d posibilitatea, n limita legal, a alegerii variantei care satisface cel mai bine interesul firmei, fr ca aceasta s afecteze obiectivul de a obine o imagine fidel a situaiei financiare, a patrimoniului i a contului de profit i pierdere. Pornind de la aceast realitate, putem aprecia c, prin prisma imaginii fidele, ntreprinderile trebuie s ia n calcul: estimarea i reestimarea unor elemente care in de metoda contabil adoptat (duratele de via ale activelor, metodele de amortizare, valoarea rezidual pentru imobilizrile corporale etc.), estimarea deprecierilor ireversibile sau reversibile ale diferitelor elemente de activ i estimarea provizioanelor de risc i cheltuieli. Numai c nregistrarea deprecierilor i a provizioanelor impune afectarea conturilor de cheltuieli i implicit a conturilor de rezultate. Discutate prin prisma imaginii fidele ca obiectiv fundamental al contabilitii, att estimarea deprecierilor activelor, ct i estimarea provizioanelor de risc i cheltuieli reprezint o modalitate pentru a trata n plan valoric existena unei incertitudini n evaluarea activelor i rezultatelor. decizii de tip financiar - sunt luate de managementul financiar n ceea ce privete politica de investiii, finanare i dividend a unei societi;

Managementul unei ntreprinderi este preocupat de dezvoltarea afacerii i de atragerea de investiii noi n realizarea obiectivelor. Acest lucru presupune alegerea proiectelor de investiii cel mai rentabile i gsirea unor surse de finanare cu costurile cele mai mici. Totodat, managementul societilor ar trebui s neleag c atragerea unor surse de finanare nseamn mai mult dect obinerea unei sume de bani i, de aceea, se cuvin analizate i consecinele deciziei prin prisma riscurilor. Att deciziile de finanare, ct i cele de investiii presupun estimri diferite, n funcie de interesul manifestat de participani: finanator i investitor; decizii operaionale sunt luate pe nivele organizatorice i, n general, au rolul de a asigura operaiuni referitoare la starea de echilibru i performana societii att pe termen lung, ct i pe termen scurt; Estimrile care stau la baza deciziilor operaionale referitoare la starea de echilibru financiar a unei entiti au n vedere corelarea surselor i resurselor att pe termen lung, ct i pe termen scurt, n funcie de obiectivele i mprejurrile n care se desfoar activitatea. Acest aspect presupune, pe de o parte, estimarea pe termen scurt a capitalului de lucru, adic acel capital de care are nevoie orice entitate, indiferent ce activitate desfoar (stocuri, creane, furnizori, trezorerie), iar, pe de alt parte, estimarea unor documente care s devin referine n deciziile viitoare (situaii financiare i bugete previzionate);
55

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Concluzii
Avnd n vedere c arborele decizional la nivelul unei entiti reprezint un instrument managerial ce acioneaz ntr-un anumit contextul economic n care aceasta i desfoar activitatea, trebuie surprini i factorii cu impact de risc asupra entitii ce pot influena rezultatele societii. Aceast influen factorial asupra potenialului economic al ntreprinderii este asigurat tot prin intermediul procedeelor de estimare. n consecin, se constat c la baza deciziilor financiar contabile pot sta estimrile financiar-contabile, dar exist i situaii n care estimrile sunt determinate ca urmare a lurii unor decizii sau, altfel spus, o decizie financiar-contabil luat n baza unei estimri poate genera

o alt estimare, care s se concretizeze ntr-o alt decizie. Plecnd de la prezentrile i justificrile estimrilor ce trebuie operate la fundamentarea deciziilor financiar-contabile, n cele din urm se observ c, la nivelul unei entiti, managementul societii, acionariatul i alte persoane implicate n cazul de fa auditorul

financiar i inspectorul fiscal trebuie s realizeze o nelegere a estimrilor financiar-contabile efectuate de societate n contextul deciziilor financiare prin prisma a mai multor obiective: profitabilitii, creterii economice, lichiditii, accesului pe piaa economic i financiar, fiscalitii, remunerarea capitalului, guvernanei corporativ etc.

Bibliografie
Belverd E. Needles, Jr. Henrz R. Anderson i James C. Caldwell Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, Editura Arc 2001 Arens Loebbecke Audit - O abordare integrat, ediia a VIII, Editura Arc, 2003 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, ediia 2007 Standarde Internaionale de Audit, ediia 2006, editate de CAFR n colaborare cu editura IRECSON Feleag N, Malciu L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004
eai structur, cu completrile impuse de noile acte normative, astfel: - partea I Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a i Directiva a VII-a ale Comunitilor Economice Europene aprobate prin O.M.F.P. nr.1752/2005" - modificat i completat prin O.M.F.P. nr. 2001/2006 i nr.2374/2007; - partea a II-a Coninutul economic, funcia contabil i corespondenele conturilor din planul de conturi general aprobat prin O.M.F.P. nr.1752/ 2005" - modificat i completat prin O.M.F.P. nr.2001/2006 i nr.2374/2007; - partea a III-a Aplicaii practice privind contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune i contabilitatea aprofundat conform reglementrilor contabile i fiscale actualizate; partea a IV-a Planul de conturi general i structura situaiilor financiare anuale aprobate prin O.M.F.P. nr.1752/ 2005, modificat i completat prin O.M.F.P. nr.2001/2006 i nr. 2374/2007". La finalul prii a IV-a, respectiv la pagina 479, s-a introdus o anex cu titlul nregistrarea rezultatelor financiare (profit sau pierdere) la sfritul exerciiului financiar, repartizarea profitului n anul urmtor, acoperirea pierderilor contabile la o societate comercial i alte operaii privind ncheierea exerciiului financiar. Lucrarea, cu completrile menionate, se adreseaz n primul rnd contabililor practicieni, putnd fi utilizat att de elevii i studenii din nvmntul economic, ct i de managerii din unitile economice. -

n aceast ediie - a IX-a a lucrrii Contabilitatea ntreprinderii - ndrumar practic", autorii - Ladislau POSSLER, Gheorghe LAMBRU i Bogdan LAMBRU - au pstrat ace56