Capitolul III ASPECTE GENERALE PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR

A consolida, nseamn a substitui suma titlurilor de participare care figureaz n bilanul unei ntreprinderii cu partea din capitalurile proprii ale ntreprinderii emitoare, deinut de ntreprinderea consolidant, inclusiv cu cota parte din rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri. Pentru a nelege modul n care are loc substituirea titlurilor de participare, considerm necesar o prezentare gradat a problemelor aduse n discuie de metodele i tehnicile de consolidare, dup cum urmeaz. 3.1. Obiectivele i principiile consolidrii conturilor Obiectivul de baz al consolidrii este acela de a prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare aferente entitilor cuprinse n grup, ca i cum acestea ar forma o singur societate divizat n departamente sau sucursale. Consolidarea este o tehnic a contabilitii financiare, care are ca finalitate producerea de informaii n folosul, n primul rnd, al utilizatorilor externi. Din acest considerent, toate operaiile intervenite n interiorul grupului sunt eliminate, iar rezultatele de care se ine cont sunt numai cele care provin din tranzaciile cu terii.
39

n contextul economic concurenial, consolidarea este un instrument de gestiune i de control din urmtoarele considerente : In calitate de instrument de gestiune, consolidarea permite de a se msura oportunitatea i eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea-mam, aspect care presupune o anumit uniformizare a datelor i o anumit stabilitate a limbajului. n calitate de instrument de control , conturile consolidate permit societii-mam s aprecieze mai bine strategiile implementate, politicile aplicate, riscurile cu care se confrunt grupul ; pentru minoritari, conturile consolidate sunt un mijloc de cunoatere a modului n care sunt gestionate interesele lor; pentru creditori, conturile consolidate permit aprecierea solvabilitii i ndatorrii societilor grupului, n ansamblul lor; pentru bancheri, conturile consolidate permit verificarea eficacitii politicilor aplicate la nivelul grupului i viabilitatea operaiilor de finanare. Documentele consolidate trebuie s respecte principiile contabile generale, n special principiul prudenei, principiul pragului de semnificaie, principiul permanenei metodelor, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i intangibilitii bilanului. Principiul intangibilitii, n consolidare, prezint anumite particulariti deoarece aplicarea sa presupune: - respectarea conturilor individuale ale ntreprinderilor consolidate i elaborarea unor conturi intermediare; - toate operaiunile de modificare reflectate n conturile apte a fi integrate n consolidare, fac obiectul unor nregistrri ntr-un sistem contabil separat; - toate nregistrrile de consolidare vor fi reflectate ntr-un sistem analog celui utilizat de contabilitatea general; - soldurile conturilor utilizate n reflectarea operaiilor de consolidare vor fi sistematic reluate de la un exerciiu la altul pentru conturile de bilan, n afara nregistrrilor de eliminare a operaiunilor reciproce. Particularitile generate de principiul intangibilitii au inciden asupra metodelor de evaluare aplicate n procesul de consolidare genernd reguli specifice de omogenizare i de consolidare
40

privitoare la eliminarea operaiilor interne, retratri i ajustri ale elementelor patrimoniale. Aplicarea regulilor specifice are loc la nivelul societii-mam (societatea consolidant), indiferent de localizarea geografic a ntreprinderilor consolidate i de tipul de dependen care apare ntre societile grupului. Pe de alt parte, regulile de consolidare (retratri i ajustri ale conturilor individuale) se aplic doar n situaia n care au o importan semnificativ la nivelul ansamblului consolidat. Scopul retratrilor este acela de a asigura aplicarea unor metode omogene de evaluare n procesul de consolidare, ntruct cumularea posturilor nu se poate face n condiiile n care, la nivelul perimetrului de consolidare, nu exist uniformitate n coninutul informaiilor. Orice modificare a conturilor individuale, generat de aplicarea regulilor specifice consolidrii, are n vedere dou aspecte, i anume: dac modificarea are inciden asupra capitalului propriu al unei societi, se vor corecta rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor financiare anterioare celui pentru care se elaboreaz situaiile financiare consolidate. Dac fluxul contabil vizeaz exerciiul curent, se va corecta rezultatul exerciiului; dac modificarea nu are inciden asupra capitalului propriu al unei societi, atunci se vor corecta fie dou elemente de bilan, fie dou elemente din contul de profit i pierdere. Indiferent de regulile de evaluare alese, acestea trebuie s rspund principiului permanenei metodelor. n situaia n care armonizarea nu este posibil, n notele explicative trebuie furnizate informaii cu privire la proporia posturilor contabile pentru care nu au fost aplicate reguli omogene. Aa cum s-a mai precizat, a consolida nseamn a substitui suma titlurilor de participare care figureaz n bilanul unei ntreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale ntreprinderii emitoare deinut de ntreprinderea consolidant, inclusiv cota parte din rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri. n funcie de natura i importana legturilor existente ntre
41

ntreprinderea consolidant i cele consolidate, aceasta substituire se poate realiza: - fie prin integrarea n bilanul ntreprinderii consolidante a fiecrui element patrimonial al ntreprinderilor consolidate, iar n contul de rezultate a elementelor constitutive ale rezultatului acestora din urm. Aceast integrare poate fi global sau proporional n funcie de cum este luat n considerare interesul minoritarilor; - fie pe baza sumei echivalente prii capitalurilor proprii i a rezultatului corespunztor titlurilor deinute. Consolidarea se efectueaz, n principiu, conform metodelor de consolidare precizate n referenialele contabile internaionale i n directiva a 7-a a CEE, palier cu palier, adic consolidnd succesiv subansamblele consolidate n ansamblul cel mai mare, ceea ce are drept consecin: a) pentru ntreprinderea integrat global se constat c n pasivul bilanului consolidat va apare interesul minoritarilor n mod distinct; b) pentru ntreprinderea integrat proporional se constat c n pasivul bilanului consolidat va apare interesul minoritarilor indirect n aceste ntreprinderi; c) pentru participaiile puse n echivalen, pe de o parte apare punerea n echivalen a subgrupurilor consolidate, pe de alt parte se va constata interesul minoritarilor asupra celui de al doilea nivel. Aceste observaii ne conduc la ideea de a prezenta principiile celor trei metode de consolidare : metoda global ; metoda proporional ; metoda punerii n echivalen ; 3.2. Aspecte teoretice privind metoda integrrii globale conform IAS 27 Condiia de aplicare a metodei integrrii globale este aceea ca filialele i participaiile s se afle sub controlul exclusiv al societii mam. n acest caz, consolidarea presupune aplicarea standardului
42

internaional IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale Conturile consolidate trebuie s includ, pe lng societateamam, toate filialele, cu excepia celor care sunt controlate temporar, deoarece participaiile respective au fost achiziionate i sunt deinute cu singurul scop de a fi vndute. n integrarea global, bilanul consolidat reia elementele patrimoniului societii consolidante n care integreaz elementele de bilan i rezultatul ntreprinderilor consolidate, mai puin valoarea titlurilor de participare. Prin urmare, metoda integrrii globale presupune parcurgerea urmtoarelor etape : preluarea i cumularea (n proporie de 100%) a elementelor din bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societii-mam i filialelor cuprinse n perimetrul de consolidare; eliminarea conturilor reciproce sau a operaiilor reciproce dintre societile grupului pentru a se crea posibilitatea redrii poziiei financiare i performanelor grupului fa de mediul exterior; eliminarea rezultatelor interne, respectiv a profiturilor sau pierderilor nerealizate ca urmare a tranzaciilor ntre societile din cadrul grupului; repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup (societateamam) i acionarii minoritari, aspect care presupune urmtoarele ci, calcule i nregistrri contabile : la nivelul bilanului : eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea-mam ntro filial consolidat, la valoarea lor contabil ; calculul i nregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate (capital social + rezerve), care particip la rezerva consolidat; calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care particip la rezultatul consolidat; calculul i nregistrarea intereselor acionarilor minoritari. La nivelul contului de rezultate : repartizarea rezultatului unei filiale ntre rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari
43

 crearea unor poziii specifice, att n bilan ct i n contul de rezultate, astfel : - n bilan : rezerve consolidate, interesele minoritarilor i abaterea de achiziie (n cazul ntreprinderilor achiziionate) ; - n contul de rezultate: partea intereselor minoritarilor n rezultatele filialei, cheltuiala privind amortizrile respectiv, abaterile de achiziii pozitive, eventual abaterile de achiziie negative. Rezervele consolidate reprezint cota parte ce revine grupului n rezervele acumulate de filial de cnd aceasta a intrat n perimetrul de consolidare (prin achiziie sau prin creare) . Interesele minoritarilor corespund cotei-pri deinute din capitalurile proprii ale filialelor de ctre asociai care nu aparin grupului. Abaterea de achiziie este dat de diferena, la data achiziiei unei filiale, dintre costul de achiziie al titlurilor i valoarea pe care achizitorul o atribuie la aceast dat fiecruia din activele i pasivele dobndite. Aceast diferen este n general pozitiv i constituie un activ necorporal amortizabil. Dac diferena este negativ, atunci, aceasta, se va nscrie n pasiv la provizioane pentru riscuri i cheltuieli. 3.3. Aspecte teoretice privind metoda integrrii proporionale conform IAS 31 Condiia de aplicare a metodei integrrii proporionale este aceea ca filialele i participaiile s se afle sub controlul conjuncturale (conjunctiv sau concomitent) al societii mam. n acest caz, consolidarea presupune aplicarea standardului internaional IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. O asociere n participaie este un acord contractual n virtutea cruia dou sau mai multe pri convin s desfoare o activitate economic plasat sub un control comun denumit conjunctural (conjunctiv sau concomitent). Un asociat ntr-o asociere n participaie este un participant la o asociere n participaie care exercit un control conjunctural asupra
44

acesteia. Un investitor ntr-o asociere n participaie este un participant n cadrul acesteia dar fr a avea dreptul de a exercita un control conjunctural asupra sa. Conform IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie, exist trei categorii de asocieri n participaie, i anume : Activitile aflate sub control conjunctural, reprezint forma cea mai simpl de asociere n participaie, fr a avea personalitate juridic. Fiecare antreprenor suport propriile cheltuieli, utilizeaz propriile active i resurse, iar n virtutea acordului contractual veniturile generate de vnzarea produciei i cheltuielile comune se mpart n proporia n care au contribuit la realizarea asocierii. Acest aspect sugereaz faptul c fiecare participant are contabilitatea sa proprie n care i reflect cheltuielile, veniturile proprii, precum i decontrile generate de existena participaiei care presupune mprirea cheltuielilor i veniturilor aferente participaiei. Exist i varianta organizrii unei contabiliti distincte aferente asocierii care este inut de ctre girantul acesteia, sau poate s deschid analitice aferente asocierii, n cadrul propriilor conturi . Prin urmare, n situaiile financiare aferente grupului nu este necesar nici o ajustare n privina elementelor de cheltuieli, venituri, rezultate i decontri atunci cnd unul dintre asociai elaboreaz conturi consolidate. Activele aflate sub control conjunctural este o form de asociere n participaie care presupune exploatarea unuia sau a mai multor active supuse unui control conjunctural. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile fabricate i serviciile prestate, prin utilizarea activelor n cauz, i i asum, n contrapartid, o parte convenit din cheltuielile generate de folosirea lor (de exemplu, conductele exploatate de mai multe societi petroliere). Din punct de vedere contabil, fiecare antreprenor nregistreaz n situaiile sale financiare individuale, i implicit n situaiile financiare consolidate :
45

 cota sa parte din activele aflate sub controlul conjunctural, clasificate n funcie de natura activelor; cota sa parte din datoriile angajate n comun cu ceilali antreprenori; orice venit generat de vnzarea sau de utilizarea cotei sale pri din producia asocierii n participaie; orice cheltuial angajat n numele participaiei n asocierea respectiv. Se desprinde ideea c, atunci cnd asociatul elaboreaz conturi consolidate, nu mai este necesar nici o procedur de consolidare cu privire la activele, datoriile, veniturile i cheltuielile aferente asocierii. Entitile aflate sub control conjunctural reprezint o form de asociere n participaie care presupune crearea unei societi pe aciuni, a unei societi de persoane sau unei alte entiti, n care fiecare antreprenor deine o participaie egal. Altfel spus, activitatea comun se exercit n cadrul unei entiti juridice independente controlat n comun de antreprenori. Entitatea creat controleaz activele, suport cheltuieli i realizeaz venituri. Ea poate s ncheie i s deruleze contracte n nume propriu i s procure resursele necesare realizrii obiectivelor asumate, rezultatele fiind mprite conform prevederilor din statut. ntruct, toate activele, cheltuielile i veniturile sunt contabilizate la entitatea aflat sub controlul conjunctural, n bilanul antreprenorilor nu se regsete dect participaia lor la capitalul entitii motiv pentru care cu ocazia elaborrii conturilor consolidate se pune problema prelucrrii acestei participaii folosind metoda integrrii proporionale. n spiritul IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie, consolidarea prin metoda integrrii proporionale const n faptul c valorile din situaiile financiare individuale ale asocierii n participaie sunt luate la nivelul procentajului de integrare al antreprenorului (societii-mam). Spre deosebire de integrarea global exist o diferen esenial n sensul c, n integrarea proporional nu apare interesul minoritarilor deoarece nu se integreaz dect partea din elementele bilanului i
46

contului de rezultate ale societii consolidate, corespunztor participrii lor la consolidare. Integrarea proporional presupune parcurgerea acelorai etape de lucru, utilizate ca i n cazul integrrii globale, cu remarca fcut anterior, i anume : preluarea n proporie de 100% a elementelor din bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societii-mam i cumularea n proporia procentajului de integrare a elementelor bilaniere i ale contului de profit i pierdere ale filialelor aflate sub controlul conjunctural cuprinse n perimetrul de consolidare; eliminarea conturilor reciproce sau a operaiilor reciproce dintre societile grupului, n limita procentajului de integrare al societii controlate conjunctural, pentru a se crea posibilitatea redrii poziiei financiare i performanelor grupului fa de mediul exterior; eliminarea rezultatelor interne, respectiv a profiturilor sau pierderilor nerealizate ca urmare a tranzaciilor ntre societile din cadrul grupului, in limita procentajului de integrare al societii controlate conjunctural; repartizarea capitalurilor proprii ale filialei controlate conjunctural, n limita procentajului de integrare stabilit i care se cuvin grupului (societatea-mam), aspect care presupune urmtoarele ci, calcule i nregistrri contabile : la nivelul bilanului : eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n filiala controlat conjunctural, la valoarea lor contabil ; calculul i nregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate (capital social + rezerve) la nivelul procentajului de interes al societii-mam i care particip la rezerva consolidat; calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate la nivelul procentajului de interes al societii-mam i care particip la rezultatul consolidat; La nivelul contului de rezultate : calculul i reliefarea cotei din rezultatul filialei consolidate la nivelul procentajului de interes al societii-mam i care particip la rezultatul consolidat.

47

3.4. Aspecte teoretice privind metoda punerii n echivalen conform IAS 28 i IAS 31 Metoda punerii n echivalen are aplicabilitate n cazul ntreprinderilor asociate asupra crora societatea-mam exercit o influen notabil (semnificativ), conform prevederilor IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, precum i n cazul n care un participant la o asociere n participaie nu exercit nici control conjunctural, nici influen notabil el fiind numai investitor, conform prevederilor IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. Metoda punerii n echivalen, practic, este o metod de contabilizare, dup unii autori americani o metod de evaluare, conform creia participaia este nregistrat iniial la nivelul costului dup care, este ajustat pentru a se lua n considerare schimbrile ulterioare achiziiei cotei-pri a investitorului n activul net al ntreprinderii deinute. n literatura de specialitate, exist dou definiii date punerii n echivalen: a) Prima definiie corespunde metodei substituiei i const n substituirea titlurilor deinute la costul lor de achiziie i care figureaz n bilanul societii-mam, cu cota parte echivalent acestora n capitalul i rezervele societii consolidate conform cotei de participare la consolidare; Cota parte din rezultatul exerciiului societii puse n echivalen este menionat pe o linie separat a contului de rezultate. b) Cea de-a doua definiie corespunde aa-zisei metode de echilibru prin care, titlurile deinute, vor figura n bilanul consolidat la preul de achiziie amplificat cu partea din profitul nedistribuit, sau pierderii, ulterior datei de achiziie. Cota parte din rezultatul exerciiului societii puse n echivalen, este de asemenea menionat pe o linie special a contului de rezultate.

48

n consecin, metoda echilibrului const n a aduga la costul de achiziie al titlurilor: - n plus, eventuala parte din profit care revine societii-mam; - n minus, eventuala parte din pierderi care revine societii-mam; - n minus, partea din rezultatul distribuit societii-mam. Din punct de vedere practic, este reinut prima definiie . Principalele etape ale punerii n echivalen, care conduc la elaborarea bilanului consolidat, sunt urmtoarele: valoarea contabil a titlurilor societii puse n echivalen, i care figureaz n bilanul societii-mam, este reluat prin suma aferent cotei-pri reprezentnd drepturile societii-mam n capitalurile proprii ale societii puse n echivalen; n contrapartid, diferena ntre partea cuvenit din capitalul i rezervele societii puse n echivalen, n raport cu valoarea contabil a titlurilor, este trecut asupra rezervelor consolidate; n mod similar, partea societii consolidante n rezultatul societii puse n echivalen, este purtat n rezultatul consolidat. n ceea ce privete contul de rezultate, n vederea consolidrii acestuia, se parcurg urmtoarele etape: elementele constitutive de cheltuieli ale societii consolidante rmn neschimbate; elementele constitutive de venituri ale societii consolidante se cumuleaz cu partea cuvenit acesteia n rezultatul societii consolidate;
rezultatul consolidat se divizeaz ntre rezultatul societ ii consolidante i rezultatul societ ii consolidate cuvenit societ ii mam , n raport de cota de participare.

49