Control de Gestiune-Curs

Control de gestiune curs universitar ID
CUPRINS Tema 1 FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

1.1. Notiunea de control........... 1. . De!inirea" #tructura #i !inalitatea controlului de $e#tiune. 1.%. Functiile controlului.. 1.&. 'rinci(iile #i rolul controlului de $e#tiune... 1.). Structuri de $e#tiune. 1.*. Controlul de $e#tiune #i teoria or$ani+ationala.. 1.,. Controlorul de $e#tiune. 7
Tema E-ERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE 'E .A/A INFORMATIEI 'RI0IND COSTURILE DE 'RODUCTIE
.1. Co#turile com(lete ca in#trument al controlului de $e#tiune . . Metoda co#turilor (e acti1itati2metoda A.C34... .%. Co#turile (artiale ca in#trument al controlului de $e#tiune.. .&. Metoda co#turilor #tandard #i ela5orarea calculatiilor #tandard. .).In!ormatii (ri1ind co#turile utili+ate (entru controlul com(ortamentelor #i ameliorarea (er!ormantelor
Tema % GESTIUNEA .UGETARA SI CONTROLUL .UGETAR

%.1. Ge#tiunea 5u$etara #i controlul 5u$etar. %. . Ela5orarea 5u$etelor6... %. .1. .u$etul 1an+arilor %. . . .u$etul de (roductie %. .%. .u$etul a(ro1i+ionarilor.. %. .&. .u$etul c7eltuielilor $enerale.. %. .). .u$etul de in1e#titii %. .*. .u$etele $enerale ale intre(rinderii6 5u$etul de tre+orerie #i #ituatiile !inanciare (re1i+ionale... %.%. A1anta8ele #i de+a1anta8ele 5u$etarii..
Tema & CONTROLUL DE GESTIUNE IN MEDII S'ECIFICE

&.1. Controlul de $e#tiune in conditii de incertitudine.. &. . E9ercitarea controlului de $e#tiune intr:un mediu in!lationi#t. &.%.'articularitati (ri1ind anali+a co#turilor #i controlul (er!ormantelor or$ani+atiilor non:(ro!it...
Tema )
5
MEDIUL DE O'ERARE IN TIM' REAL METODA ;<UST IN TIME=

).1. ;<u#t in time=6 de#criere... ). . Si#temul o(erational ;8u#t in time=.. ).%. Metoda >an5an.
Tema *
SISTEME DE URMARIRE A 'ERFORMANTELOR FIRMEI6 CONTROLUL .UGETAR" TA.LOUL DE .ORD" RE'ORTING:UL SI .ALANCED SCORECARD
*.1. Controlul 5u$etar.. *. . Ta5loul de 5ord.. *.%. Re(ortin$:ul... *.&. .alanced #corecard
Glo#ar de termeni. .i5lio$ra!ie ...
Tema 1 FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

6
Continut 6 1.1. Notiunea de control4 1. . De!inirea" #tructura #i !inalitatea controlului de $e#tiune4 1.%. Functiile controlului4 1.&. 'rinci(iile #i rolul controlului de $e#tiune4 1.). Structuri de $e#tiune4 1.*. Controlul de $e#tiune #i teoria or$ani+ationala4 1.,. Controlorul de $e#tiune. Re+umat6 Controlul reprezinta procesul de regularizare a activitatilor firmei, astfel incat nivelul realizarilor sa corespunda obiectivelor si standardelor prestabilite. Controlul dispune de o serie de mijloace pentru monitorizarea si directionarea performantei si pentru realizarea obiectivelor prestabilite. O5iecti1e6 De!inirea controlului de $e#tiune Cla#i!icarea centrelor de re#(on#a5ilitate4 In#trumentele controlului de $e#tiune. 1.1. Notiunea de control Conform opiniei lui Boisselier, controlul unei organizatii este definit ca un proces care inainte de o actiune orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage invataminte utile. Orice organizatie dispune de un ansam lu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, denumit control or$ani+ational. Control organizational este un proces care orienteaza si ajusteaza actiunile, le evalueaza rezultatele pentru a trage concluzii si dispune pentru acestea de un ansam lu de mecanisme menit sa asigure calitatea deciziilor si actiunilor sale. !eneralizarea unei reflectii asupra strategiei si controlului de gestiune in viata intreprinderilor este relativ recenta. "c#im arile de mediu si modificarea naturii si dimensiunii pietelor datorate internationalizarii si dereglementarii au suscitat o reflectie strategica si au facut indispensa ila aparitia unui control de gestiune eficient. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. $stfel, in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr%o intreprindere, distingem& Controlul #trate$ic& presupune monitorizarea celor mai importanti factori de mediu, ce pot afecta planurile strategice ale unei firme, prin estimarea efectelor actiunilor operational%strategice si prin asigurarea aplicarii planurilor strategice, asa cum au fost sta ilite' Controlul de $e#tiune& permite managerilor intreprinderii sa se asigure ca deciziile de pilotaj, luate in diferite entitati ale firmei, sunt diferite intre ele si concura la indeplinirea o iectivelor strategice'
Controlul o(erational& implica supraveg#erea planurilor operationale, monitorizand zilnic rezultatele si luand masuri corective atunci cand acestea sunt necesare. Controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul de operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control%sanctiune, prin controlul costurilor si ugetelor, catre forma actuala de control de $e#tiune privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti mem ri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei
1. . De!inirea" #tructura #i !inalitatea controlului de $e#tiune

Controlul de $e#tiune a fost creat in marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile intreprinse pe termen scurt, se inscriu in sensul orientarilor strategice. $ltfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului intreprinderii de catre manageri in deciziile lor operationale si pe termen scurt, in vederea realizarii o iectivelor strategice ale firmei. Controlul de gestiune al unei organizatii inglo eaza aspecte pe termen lung, mediu si scurt, cu implicatii ine determinate in sfera factorilor umani si a o iectivelor si sarcinilor de indeplinit. Pe termen lung, el se refera la planificarea strategica, care cuprinde un studiu complet al optiunilor posi ile, al conta ilitatii celor care sunt retinute, o repunere in cauza a structurii intreprinderii si in consecinta, a c#eltuielilor sale de functionare si a celor de capital. Pe termen scurt, este vor a de controlul ugetar care reprezinta ansam lul te#nicilor de pilotaj care permit orientarea gestiunii intreprinderii spre realizarea o iectivelor definite preala il. Controlul ugetar constituie una din te#nicile de control de gestiune, ce permite asigurarea unui control in cadrul unui e(ercitiu ugetar. ). Bou*uin gaseste un numitor comun in definirea controlului de gestiune, incepand de la +. $nton, si pana la +. "imons, astfel& controlul de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigurand articularea proceselor de ansam lu, adresandu%se conducerii. $ ordarea conceptuala a controlului de gestiune capata un plus de valoare prin definirea data de C. $lazard si ". "epari& controlul de gestiune in afara de cunoasterea costurilor, ajuta gestionarii sa orienteze actorii pentru a organiza si pilota, performanta. -rezentarea a ordarilor teoretice scoate in evidenta urmatoarele caracteristici ale controlului de gestiune& Controlul de gestiune este un proces si nu o actiune izolata' Controlul de gestiune pune in evidenta finalitatea procesului, prin notiunea de o iective' Controlul de gestiune ajuta la pilotajul organizatiei' Controlul de gestiune are o sfera de actiune mai larga decat costurile. .inalitatea controlului de gestiune este reprezentata de furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. -entru a fi utila in actul decizional, in!ormatia furnizata de controlul de gestiune tre uie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici&
/
sa fie !ia5ila6 adica sa dea o reprezentare cat mai una a realitatii' sa fie actuala6 adica furnizata in timp util' sa fie com(leta6 adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei' sa fie (ertinenta& adica sa fie adaptata pro lemei vizate' sa fie acce#i5ila pentru decidenti. Controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament azat pe o rationalitate procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa%si construiasca un ansam lu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, in functie de un anumit conte(t.
1.%. Functiile controlului

Controlul de gestiune constituie interfata dintre conducerea superioara a firmei si cadrele de e(ecutie si se refera la activitati ce se desfasoara atat pe termen scurt cat si pe termen lung. -e termen lung este vor a de planificarea strategica. Controlul asociat planificarii strategice pune mai presus de orice pertinenta o iectivelor pe care si le%a fi(at firma, fiind atri utul structurii functionale, mai e(act al statului major. -e termen scurt, este vor a de controlul propriu-zis de gestiune. $cesta este un ansam lu de te#nici de pilotaj care permite orientarea gestiunii firmei spre realizarea o iectivelor care au fost definite in preala il. Controlul ugetar constituie una dintre te#nicile controlului de gestiune, care permite, pornind de la o descentralizare a responsa ilitatilor, asigurarea unui control in cadrul unui e(ercitiu ugetar 0in general un an1, asupra ansam lului activitatilor firmei, e(primate in unitati monetare. 2l consta intr%o comparare permanenta a rezultatelor si a o iectivelor care figureaza in uget, cu scopul determinarii cauzelor a aterilor, informarii diferitelor niveluri ierar#ice, adaptarea masurilor de corectare necesare sau de a face profita ile a aterile favora ile, aprecierii activitatii responsa ililor ugetari. Controlul de gestiune indeplineste urmatoarele functii& este un mijloc de informare: controlul de gestiune nu poate fi considerat, control de pilotaj al unei firme, daca nu are un sistem informational util factorilor de decizie, care sa permita acestora o una comunicare in firma. este un mijloc de motivare: evolutia economica si sociala si%a restrans mult puterea la motivatia directa prin ani, adica salariul pentru sarcina indeplinita 0munca prestata1. Ori numai o necesitate nesatisfacuta poate constitui un stimulent si este nevoie de persoane pentru a munci. este un mod de sanctionare : daca controlul de gestiune, in sensul managerial al termenului, permite punerea la punct a unui sistem de motivatie prin restructurarea firmei, permite si punerea la punct a unui sistem de sanctiuni datorita instrumentului conta il pe care se sprijina.
1.&. 'rinci(iile #i rolul controlului de $e#tiune

Controlul de gestiune se azeaza pe structuri si responsa ilitati delegate. Controlul traditional a fost orientat mai ales spre relatia su ordonati % superiori
3
inscrisa intr%o structura organizationala verticala clasica. 4n acest conte(t, principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt& (rinci(iul re#(on#a5ilitatii 0delegarii1, primirea de responsa ilitati de la un superior. 5elegarea presupune control, responsa ilitatea implica justificare' (rinci(iul controla5ilitatii performantelor care revin structurii respective' (rinci(iul e97au#tii1itatii presupune ca fiecare post din ilant si din contul de rezultate, sa fie afectat unui centru de responsa ilitate' Controlul de gestiune ca sistem conceput in cadrul unei gestiuni ta,loriene, a fost fondat pe patru principii& sta ilitate in timp' informarea perfecta a conducatorilor' reducerea costurilor' cost de productie dominant in costul total. 4mplicarea controlului de gestiune in activitatea organizatiei se manifesta in toate cazurile de gestiune. -entru fiecare orizont, rolul controlului se manifesta atat in etapele de alegere, proiectare, sta ilire de strategii, ipoteze, activitati, cat si in etapa de evaluare si simulare a alternativelor alese. +olul controlului in cadrul fiecarui ciclu gestionar tre uie sa manifeste coerenta si sa produca informatii care sa permita corectii ale aspectelor sla e sau mai putin performante relevate pe parcursul functionarii sistemului. $cest demers reprezinta feed ac6%ul pe care controlul, ca functie a managementului tre uie sa%7 asigure pentru optimizarea activitatii. Controlul de gestiune are un rol aparte indeplinit prin te#nici si instrumente specifice, menite sa indeplineasca misiunile sale pe fiecare palier gestionar. Rolul controlului de gestiune este reprezentat de pilotajul performantei si pilotajul sc#im arii. Pilotajul performantei presupune& a modela comple(itatea' a organiza managementul pe diviziuni de activitate' a orienta comportamentul. Pilotajul schimbarii presupune& sc#im area strategiei, adaptarea la constrangerile mediului economic' ameliorari operationale, care se refera la fi(area unor tinte succesive reflectand un progres continuu' sc#im ari operationale. "c#im arile economice, te#nologice si organizationale au impus reorientarea controlului de gestiune de la resurse si responsa ilitati spre procese si competente. Instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate in trei mari categorii& a3 costuri, calcul si analiza, furnizate de conta ilitatea de gestiune' 53 ugetele si controlul ugetar, indicatori de pilotare a performantei' c3 ta loul de ord, reporting%ul si alanta scorecard. 4n concluzie, se poate afirma ca, controlul reprezinta functia prin care se constata daca previziunile din ugete au fost atinse, daca performantele actuale corespund celor previzionate si se e(ercita controlul managementului in cazul performantelor sla e.
78
1.). Structuri de $e#tiune

5ezvoltarea controlului de gestiune este legata de o structura de decizie descentralizata. Organizatia este impartita in entitati autonome, numite centre de responsa ilitate. .iecare centru de responsa ilitate este investit cu o misiune si cu o iective ce tre uie atinse. $ceste o iective sunt, in general, de ordin financiar si depind de natura centrului 0e(. nivelul cifrei de afaceri de realizat1. Centrul tre uie sa fie dotat cu un sistem de masurare a performantelor, care sa informeze 5irectia !enerala asupra nivelului de realizare al o iectivelor, al consumurilor de resurse si asupra altor indicatori de calitate, termene etc. $legerea de indicatori de performanta pertinenti si acceptati de responsa ili, este o conditie necesara unei functionari a acestei organizatii. .unctia controlului de gestiune este de a supraveg#ea activitatea responsa ilului unei entitati. $ceasta activitate tre uie judecata prin prisma elementelor asupra carora acesta are decizia atri uita de 5irectia !enerala. Crearea centrelor de responsa ilitate depinde foarte mult de structura organizationala a intreprinderii. 4n practica se intalnesc trei tipuri de structuri& structura functionala' structura divizionala' structura matriciala. 4ntr%o intreprindere pot coa ita mai multe centre responsa ilitate. 2le se disting prin diversitatea misiunii care le%a fost atri uita si prin gradul de autonomie lasat responsa ilului de centru. 1. Centrul cifra de afaceri: $re ca o iectiv ma(imizarea vanzarilor. +esponsa ilii acestor centre tre uie sa ai a posi ilitatea sa actioneze asupra ansam lului de elemente ale negocierii comerciale& pret, remize, termene de plata. 4n general, delegare autoritatii tre uie sa se faca asupra relatiilor cu piata in aval. -entru asigurarea misiunii lor, responsa ilii tre uie sa dispuna de mijloace materiale si umane pe masura. 4ndicatorul de masura a performantei are in vedere nivelul cifrei de afaceri pe client, pe regiune, pe produs. .Centrul de cost: -rincipala misiune a acestuia este de a furniza prestatii celorlalte centre la cel mai mic cost intr%un termen dat si un anumit nivel al calitatii. +esponsa ilii de centru tre uie teoretic sa fie in masura sa actioneze asupra ansam lului de factori ai costurilor, atat in organizarea productiei, cat si in alegerea furnizorilor. 5elegarea autoritatii se refera la relatia cu piata in amonte. +espectarea costurilor standard si a normelor de calitate permite aprecierea performantei centrului. !. Centrul de profit: $cesta are ca o iectiv ma(imizare rezultatelor sau a marjelor. 2l cumuleaza caracteristicile celor doua centre precedente. +esponsa ilul unui verita il centru de profit tre uie sa fie in masura sa #otarasca asupra costurilor si a cifrei de afaceri, in scopul rezolvarii pro lemelor specifice si atingerii rezultatului dorit. 5elegarea autoritatii se face pe elemente
77
aferente pietei in amonte si in aval. $ctiunea asupra cosurilor, presupune ca un centru dispune de intreaga li ertate in aprovizionarea din interior si e(terior urmarind conditiile cele mai favora ile. Controlul cifrei de afaceri impune, in egala masura, li ertatea alegerii clientilor interni sau e(terna si a preturilor de vanzare. 4n realitate, verita ile centre de profit nu e(ista decat foarte rar. 5elegarea autoritatii este foarte restransa. 4ndicatorul de performanta este un nivel al profitului e(primat in procente din cifra de afaceri. &. Centrul de in"estitii: $cesta reprezinta forma cea mai avansata a procesului de descentralizare. +esponsa ilii acestor centre sunt cvasi%sefi de intreprindere9. 5elegarea autoritatii comporta toate caracteristicile unui centru de profit, insa responsa ilul are acces la deciziile privind activele necesare e(ploatarii 0imo ilizari si necesar in fond de rulment1. Centrul de investitii are ca scop girarea activelor sale astfel incat sa se ma(imizeze renta ilitatea capitalului investit. -erformanta acestor centre este in principal financiara. 2a este masurata prin rata profitului definita ca raport intre rezultatul e(ercitiului si capital investit, numita +O4 0return on investment1.
1.*. Controlul de $e#tiune #i teoria or$ani+ationala

:isiunea controlului de gestiune este de a orienta actorii intreprinderii in sensul dorit de conducatori. ;eoriile organizatiei care vor fi e(puse in continuare dezvolta conceptul de om muncind in contul organizatiei. ;eoria clasica considera ca omul este lenes si limitat prin cunostinte. Organizatia tre uie deci, sa%i simplifice munca si sa%i ceara efort fizic cat mai putin. +olul controlului este de a informa superiorul asupra randamentului su ordonatului pentru a%7 sanctiona daca este cazul. ;eoria relatiilor umane considera ca omul este o fiinta sensi ila si afectiva. 5eci, el tre uie sa participe la luarea deciziilor si sta ilirea o iectivelor intreprinderii in scopul motivarii. +olul controlului de gestiune este de a organiza delegarea autoritatii, punand in practica un sistem de animare motivant. <oile teorii economice considera ca omul este rational 0teoria economica clasica1 si oportunist. 2l actioneaza in sensul dorit de organizatie, in masura in care el gaseste un interes personal. Controlul tre uie sa evolueze in permanenta in scopul limitarii posi ilitatilor de deriva. A. Controlul de $e#tiune #i teoria cla#ica 5upa diferiti autori, scoala clasica a dezvoltat, in particular, avantajele organizatiei centralizate. :. =e er preconiza o organizatie de tip irocratic utilizand ca principal mijloc de coordonare regulile si procedurile. ;otusi, acest tip de organizatie, este putin favora il unui control gestiune dezvoltat. -arado(al, intr%un conte(t de centralizare, ..=. ;a,lor a contri uit la crearea unuia din principalele instrumente ale controlului de gestiune. ..=. ;a,lor a dezvoltat un tip de organizatie de munca numita organizatie stiintifica de munca 0O.".:1 care avea ca o iectiv, ameliorarea productivitatii intreprinderii industriale. $ceasta organizatii ducea la scaderea preturilor si la ameliorarea generala a nivelului vietii. O.".:. se aza in principal pe& o divizare a sarcinilor care permitea formarea rapida de muncitori pentru sarcinile elementare' o separare intre conceptia si e(ecutia sarcinilor care sa garanteze calitatea pregatirii procesului de productie si normalizarea sarcinilor de e(ecutie' motivarea operatorilor printr%un sistem de remunerare in functie de
7>
randament. Controlul de gestiune se aza pe delegarea deciziei. 4nsa O.".:. nu avea in vedere delegarea deciziei' ea consta dimpotriva, in centralizarea informatiilor, transferand controlul de la nivelul atelierului, spre cel al directiei. ;otusi, ;a,lor a facut posi ila e(ercitarea controlului gestiune favorizand crearea unui instrument de masurare a rezultatelor& conta ilitatea de gestiune si calculatia costurilor. 4n realitate, el a ela orat pentru ansam lul de operatii repetitive, norme de timp si de consum care au permis sta ilirea standardelor indispensa ile gestiunii prin e(ceptie. 4n plus, separand conceptia de e(ecutia sarcinilor, el a dat implicit putere de decizie cadrelor functionale. $cestea detineau notiunile, informatiile ce constituiau o sursa de putere in intreprindere. 2l a contri uit, la crearea unei scari ierar#ice intermediare ce reprezenta o prima sc#ita a descentralizarii. .. Controlul de $e#tiune #i #coala relatiilor umane .ata de disfunctionalitatile induse de catre o organizatie ta,loriana sau irocratica 0a senteism, cost de non%calitate1 un anumit numar de teoreticieni, in particular scoala relatiilor umane, s%au aplecat asupra studierii factorilor de motivare. 5iferiti cercetatori au gasit aplica ilitatea practica a acesteia in domeniul controlului de gestiune. $.). :aslo? a sta ilit o clasificare a nevoilor pe care omul cauta sa le satisfaca. 2l a demonstrat ca singurele nevoi nesatisfacute sunt factorii de motivare. <evoile au fost clasificate astfel& <evoi fiziologice ale tuturor oamenilor 0nevoia de #rana, odi#na1' <evoia de securitate manifestata in latura fizica, economica si psi#ologica' <evoia de apartenenta, care se manifesta prin dorinta de a face parte dintr%un grup' <evoia de stima, ce se materializeaza prin dorinta de a fi recunoscut si apreciat' <evoia de realizare traduce dorinta de realizare sociala si profesionala. .. )erz erg a dezvoltat studiile precedente, precizand ca nu toate nevoile ar fi sursa de satisfactie sau de motivare. <evoile primare 0fiziologice si de securitate1 provoaca o puternica nemultumire daca nu ar fi satisfacute, insa in nici un caz satietatea lor nu ar motiva mem rii unei organizatii. "ingurul in satisfacerea nevoilor superioare 0apartenenta, stima, realizare1 ar fi sectorul motivarii. Omul nu mai este deci, considerat ca o fiinta rationala facand ar itraje intre remuneratie si placeri. $cest #omo economicus, care dovedeste o aversiune innascuta fata de munca, opunand rezistenta sc#im arii, dorind sa fie dirijat si supunandu%se doar prin teama sanctiunilor 0descrise prin teoria @ de :ac !regor1, este actualmente perceput ca o fiinta ce poate fi motivata de munca si capacitatea de initiativa 0teoria A1. "istemul de animare cel mai raspandit, inspirat de fundamentele teoretice precedente, este managementul prin obiecti"e 0:-O1. :.-.O. consta in atri uirea responsa ililor de unitati descentralizate nu numai de sarcini, ci si de o iective. $cest sistem constituie o modalitate posi ila de descentralizare in masura in care, directia generala lasa li ertate centrelor de responsa ilitate in alegerea mijloacelor necesare realizarii o iectivelor fi(ate.
7B
Centrul va fi judecat in termeni de eficacitate, adica asupra capacitatii de a atinge o iectivele. :.-.O. transforma deci, o ligatia de mijloace care prevala in organizatiile de tip irocratic, in o ligatii de rezultat. :.-.O. este un factor de motivare important, fiindca responsa ilii au sentimentul ca se comporta ca verita ili sefi de intreprindere, cu conditia ca ei sa se canalizeze pe misiunea incredintata. Cnul dintre riscurile inerente ale :.-.O. este de a fi(a o iective prea am itioase, irealiza ile, ceea ce poate antrena o non%motivare, a responsa ililor de centru. -entru a evita acest neajuns, managementul participativ prin obiective propune tuturor mem rilor organizatiei, fi(area o iectivelor prin participare. C. Controlul de $e#tiune #i noile teorii economice ;eoria costurilor de tranzactie si teoria agentiei au fost dezvoltate de catre economisti care doreau sa inteleaga utilitatea si functionarea intreprinderii. $ceste teorii au gasit, in principal, aplica ilitate in practica in domeniul finantelor si economia industriala. ;otusi, demonstrand ca agentii 0reprezentantii1 prezinta un comportament oportunist, ele accentueaza necesitatea dotarii intreprinderilor cu un sistem de control performant. $cesta ar avea ca principala misiune sa veg#eze daca agentiile urmaresc instructiunile directiei. 1# $eoria costurilor de tranzactie Conform tezelor lui +. Coase si O.2. =illiamson, firma si piata constituie doua forme alternative de coordonare economica& asupra pietei, coordonarea intre agentii economici este automata si se sta ileste gratie sistemului de preturi' in interiorul organizatiei, coordonarea este e(ersata de o maniera constienta prin autoritatea antreprenorului. 4ntreprinderea angajeaza costuri de functionare, insa, ea prezinta avantajul fata de piata prin faptul ca, economiseste costuri de sc#im sau de tranzactie, in particular cele referitoare la pret. Costurile de tranzactie pot sa fie definite ca fiind costuri de functionare legate la un sistem de sc#im . 2le se compun din& costuri de informare, legate la selectia informatiilor pertinente prin multitudinea de informatii disponi ile' costuri de talie, induse prin reglementarile necesare securitatii tranzactiilor pe vasta piata unde relatiile sunt impersonale' costuri induse prin comportamentul oportunist9 a anumitor operatori pe piata, care eneficiaza de informatii privilegiate. "uperioritatea organizatiei in raport cu piata se e(plica in egala masura prin cresterea rationalitatii limitate dezvoltata de ). "imon si O.2. =illiamson si calificata ca rationalitate largita. 4n concluzie, in teoria microeconomica clasica, multiplicarea de informatii nu are importanta pentru ca, prin ipoteza, agentii sunt tot timpul capa ili sa trateze. 2ste evident ca, aceasta capacitate de tratare%stocare este limitata. $vantajul firmei consta in reducerea incertitudinii" gratie unei retele de structura de comunicatie si sistemului sau ierar#izat de luare a deciziei. $cest sistem certifica diferitele e(periente si contri uie la cresterea capacitatii cognitive a organizatiei necesare procesului de decizie. O.2. =illiamson preconizeaza descentralizarea in cazul in care firma a atins o anumita talie si a devenit mai comple(a. 2l demonstreaza ca structura divizionala este superioara altor structuri in masura in care se permite limitarea comportamentelor oportuniste. ;eoria costurilor de tranzitie justifica necesitatea de a regla comportamentele prin intermediul controlului de gestiune. 2a stipuleaza ca, forma
7D
divizionala este superioara altor forme structurale, fiindca ea permite cresterea rationalitatii si o limitare a comportamentelor oportuniste. $ceasta structura este mai favora ila la implementarea unui control care tre uie sa orienteze ansam lul organizatiei spre o finalitate unica. $ceasta teorie defineste atri utiile precise ale sistemului de control pe care directia generala tre uie sa%7 puna in practica. $cest sistem de control tre uie& sa identifice activitatile independente' sa lase o autonomie suficienta si sa creeze centre de profit' sa instituie un sistem de supraveg#ere si evaluare a performantelor centrelor' sa aloce resurse in scopul punerii in practica a deciziilor strategice. $ceste atri utii corespund principalelor caracteristici care tre uie sa le prezinte un sistem de control de gestiune. # $eoria %de agent& Eensen si :ec6ing definesc relatia de agent9 ca fiind un contract in care una sau mai multe persoane a recurs la serviciile altei persoane, pentru a realiza in numele sau o anumita sarcina, oricare ar fi si care presupune o delegare de natura decizionala la agent. ;eoria de agent demonstreaza ca nu se poate o tine convergenta a o iectivelor in mod natural. -rincipalul nu tre uie sa inceteze in a fi vigilent si sa puna in scena un sistem de supraveg#ere mult mai performant. +aporturile intre 5irectia !enerala si centrele de responsa ilitate pot fi reglementate printr%un contract materializat in uget. ;otusi, 5irectia !enerala tre uie sa stapaneasca conflictele de o iective si asimetrie ale informatiilor, cu care ea se gaseste in contradictiei in momentul procedurii ugetare. 2a poate sa scoata in evidenta continutul ugetelor sau sa aplice metoda Buget Baza Fero. 4n ciuda acestor precautii, 5irectia !enerala nu are certitudinea ca o iectivele negociate au fost realmente urmarite. 4ntr%adevar, intre previziuni si realizari apar a ateri. 2le sunt analizate de responsa ilii de centre care pot distorsiona informatiile pentru a se justifica. ;a loul de ord completeaza o parte a insuficientelor. 2l este indreptat spre actiune si se centreaza asupra factorilor de competitivitate. 4ndicatorii tre uie sa fie limitati, dar controlul de gestiune tre uie sa veg#eze la complementaritatea lor in scopul detectarii eventualelor derapaje ale utilizarii lor.
1.,. Controlorul de $e#tiune

Controlorul de gestiune are ca misiune, sta ilirea unui diagnostic cu privire la nevoile controlului de gestiune si crearea instrumentelor si procedurilor cu privire la aceste nevoi. 2l tre uie sa supervizeze functionarea te#nica a instrumentelor previzionale 0de e(. ugetul1 analizand coerenta cifrelor transmise si sa supraveg#eze respectarea directivelor primite de catre responsa ilii centrelor de gestiune. Controlorul de gestiune mai are ca functie si e(plicarea formarii rezultatului analizand in retrospectiva costurile, rezultatele si performantele intreprinderii. -ractic, el compara previziunile cu realizarile, in scopul determinarii a aterilor semnificative si justifica metodele de calculatie utilizate. 4n final, el intocmeste raportul de gestiune, in care se vor transmite conducerii informatii de natura financiar%conta ila.
75
$laturi de functiile sale te#nice, se pot adauga si functiile de consultanta si ajutor in luarea deciziei, cu privire la proiectele strategice si cu privire la pro lemele de gestiune curenta. $ceasta activitate de consultanta pe langa responsa ilii operationali, invita la conceperea de indicatori non%financiari mai pertinenti, cum ar fi& indicatori de calitate, indicatori de securitate, de satisfacere a clientelei, indicatori comerciali. Controlul de gestiune atasat conducerii se traduce printr%o refle(ie de ameliorare a o iectivelor. Controlorul de gestiune creeaza in#trumentele #i (rocedurile de $e#tiune" ela5orea+a #i urmare#te 5u$etul" #ta5ile#te ta5loul de 5ord #a(tamanal #i lunar de acti1itate" a#i#ta la o(timi+area acti1itatii intre(rinderii. 2ste responsa il pentru dezvoltarea, implementarea si aplicarea politicilor de control de gestiune din cadrul societatii. Controlorul de gestiune consacra o parte din timpul sau, procesului de comunicare si formare a responsa ililor operationali cu procesul si instrumentele de gestiune pentru a%i determina sa accepte diversele sc#im ari si noile instrumente de lucru. Controlorul de gestiune tre uie sa fie& Or$ani+at 6 spiritul de sinteza si organizare ii permite sa descopere si sa rezolve rapid pro lemele' Metodic & atent si cu un plan ine organizat, poate sa faca fata tuturor pro lemelor si sa descopere solutiile in timp util' Di#(oni5il & disponi ilitatea sa tre uie sa fie completata cu o foarte una capacitate de munca. $cestea sunt unele din calitatile care nu tre uie sa lipseasca pentru un astfel de post. 4n numeroase intreprinderi, controlul de gestiune este inca legat de directia administrativa si financiara. ;inand cont de activitatea financiara a acestei directii, controlorul este c#emat sa indeplineasca functiuni te#nice traditionale. 4n revansa" in situatia in care este atasat 5irectiei !enerale, rolul se e(tinde spre functia de consultanta si comunicare, intr%o organizatie de talie mare, functia controlului de gestiune este, in general, descentralizata. Controlorul de gestiune central asista 5irectia !enerala in formalizarea strategiei prin procesul de planificare. Controlorul de gestiune divizie asista directorii operationali 0e(ecutantii1 la ela orarea propriului uget, a dosarului de investitii si a ta loului de ord. 2l contri uie in egala masura la redactarea rapoartelor cu privire la cauzele a aterilor intre previziuni si realizari. -ozitia ierar#ica a controlorului de gestiune de divizie poate diferi in functie de organizatie& el poate depinde ierar#ic de controlorul de gestiune central. $cest tip de su ordonare nu favorizeaza integrarea sa in sanul diviziei' el va fi perceput ca un mesager al directiei generale' el poate fi su autoritatea directorului de divizie. 4n acest caz, integrarea nu ar fi o pro lema, insa directia generala ar putea sa se indoiasca de independenta sa. Oricare ar fi atasamentul ierar#ic, controlorul de gestiune tre uie sa legitimeze pozitia sa si sa prezinte un anumit numar de calitati particulare. 5upa rezultatele unor anc#ete asupra meseriei de controlor de gestiune, 5irectia !enerala considera ca primordiale calitatile umane ale controlorului de gestiune.
76
Tema E-ERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE 'E .A/A INFORMATIEI 'RI0IND COSTURILE DE 'RODUCTIE
Continut6 .1. Co#turile com(lete ca in#trument al controlului de $e#tiune4 . . Metoda co#turilor (e acti1itati2metoda A.C34 .%. Co#turile (artiale ca in#trument al controlului de $e#tiune4 .&. Metoda co#turilor #tandard #i ela5orarea calculatiilor #tandard4 .). In!ormatii (ri1ind co#turile utili+ate (entru controlul com(ortamentelor #i ameliorarea (er!ormantelor. Re+umat6 Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie a managerilor!. "l permite acestora sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si, totodata, sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Combinata cu alte tipuri de instrumente bugete, standarde etc.!, informatia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. O5iecti1e6 Caracteri#ticile in!ormatiei co#t4 Utili+area co#turilor in (roce#ul deci+ional4 Metoda co#tului (e acti1itati 2metoda A.C34 Inductorii de co#t4
.1. Co#turile com(lete ca in#trument al controlului de $e#tiune

4n maniera clasica conta ilitatea de gestiune este conceputa pentru a pune in evidenta costurile angajate de intreprindere pentru fa ricarea produselorGserviciilor, calculand in raport cu metoda folosita costuri complete sau partiale. $stfel determinate, costurile au o functie predominant informativa ce vizeaza informarea factorilor de decizie asupra ansam lului intreprinderii permitandu%i sa gestioneze relatiile cu furnizorii si cu clientii prin intermediul preturilor. -entru a fi utila in procesul decizional, informatia cost tre uie sa ai a anumite caracteristici: sa fie o(ortuna& sa ai a proprietatea de a fi disponi ila in momentul deciziei' sa fie !ia5ila 0demna de incredere1& sa nu contina erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate' sa fie rele1anta& sa influenteze deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare, confirmand sau corectand evaluarile trecute.
77
metoda centrelor de analiza
+elevanta costurilor este privita din perspectiva controlului de gestiune astfel& un cost este relevant daca este aplica il unei anumite decizii si este influentat de aceste decizii. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante7 4n legatura cu relevanta informatiei cost se fac in literatura de specialitate urmatoarele aprecieri>& sunt relevante in procesul decizional acele costuri care pot fi evitate, care pot fi eliminate 0in intregime sau numai in parte1 prin alegerea unei variante sau alteia in procesul de decizie. Orice cost care este prezent intr%una din variantele decizionale si este a sent in totalitate sau numai in parte intr%o alta alternativa este cunoscut ca un cost evita il. ;oate costurile pot fi evita ile 0si deci relevante1 cu e(ceptia& costurilor care deja au fost suportate 0acestea nu pot fi evitate indiferent ce varianta de actiune alege managerul1' costurilor viitoare care nu difera de cele trecute. Ctilizarea costurilor in procesul decizional presupune parcurgerea urmatoarelor etape& colectarea tuturor costurilor asociate fiecarei alternative decizionale' eliminarea costurilor care deja sau produs' eliminarea costurilor 0informatiilor1 care nu difera intre alternative' luarea unei decizii azate pe informatiile cost ramase 0relevante, care fac diferenta intre variantele posi ile1. Costurile complete, determinate in varianta clasica, apar ca fiind potrivite si suficiente in procesul decizional intr%un mediu sta il. Ctilitatea lor in controlul de gestiune este evidentiata de posi ilitatea de control a costurilor directe prin alocarea lor direct pe produseleGserviciile realizate. Conform acestei metode 0cunoscuta si su denumirea de metoda costurilor a sor ante1, costurile indirecte sunt atasate produselor pe aza unor c#ei de repartizare, care nu intotdeauna se dovedesc suficient de o iective. $tunci cand intreprinderea ia in consideratie si mecanismele interne, poate fi utilizata pentru calculul costului complet, metoda centrelor de anali+a. Metoda centrelor de anali+a se azeaza pe separarea costurilor in doua categorii& costuri care pot fi afectate fara am iguitate produsului, denumite co#turi directe' acestea pot fi usor atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient 0 onuri de consum, contoare etc.1' costuri care nu pot fi afectate fara am iguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. $ceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare. 4n functie de specificul si structura sa, la nivelul fiecarei organizatii se pot distinge diferite centre de analiza. -ot fi distinse urmatoarele tipuri de costuri& costul de ac#izitie& include atat totalul c#eltuielilor generate de activitatea de aprovizionare, cat si pe cele ale activitatii de stocare. 4n costul de ac#izitie putem distinge o parte de costuri directe care cuprind pretul de cumparare al stocurilor, reduceri comerciale, c#eltuieli de transport 0daca se pot identifica si aloca in mod direct1, comisioane, ta(e nededucti ile si costuri indirecte, costuri care includ c#eltuielile inregistrate la departamentul de
1
2
Budugan 5., Contabilitate si control de gestiune$, 2d. "edcom Hi ris, 4asi, >88>
4onascu 4., Control de gestiune, 2d. 2conomica, Bucuresti, >886
7/
aprovizionare precum cele de manipulare, transport si stocare a materiilor prime si materialelor cumparate. 4n costul productiei nu se va include costul de ac#izitie determinat in momentul intrarii stocurilor, ci cel din momentul darii lor in consum, in concordanta cu metoda adoptata. costul de productie& contine toate c#eltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime si materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de productie 0materiile prime si materialele consumate, manopera directa, alte c#eltuieli directe de productie etc.1 si in costuri indirecte de productie 0energie, apa, iluminat, incalzire, reparatii si intretineri, amortizari etc1. $ceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive. Costul de productie se calculeaza pentru productia o tinuta. $vand in vedere ca toate c#eltuielile de distri utie sunt generate de vanzarile de produse, acestea nu pot fi imputate decat asupra productiei vandute. costul de distributie: reflecta efortul total al intreprinderii de a vinde o anumita cantitate de produse si poate fi structurat in doua componente& costuri directe de distributie care includ c#eltuielile de livrare, c#eltuielile cu pu licitatea, c#eltuielile de am alare 0in general manipulare1, transport etc. si costuri indirecte de distributie care incorporeaza toate c#eltuielile generate de functionarea departamentului de distri utie, stocaj, transport, servicii post vanzare, studii de mar6eting. 4n cadrul intreprinderilor se desfasoara si activitati precum cercetare, planificare % programare, control, conta ilitate, informatica, management general. C#eltuielile atri ui ile unor astfel de activitati sunt de regula independente fata de volumul de activitate al intreprinderii. -astrand logica imputarii c#eltuielilor cu distri utia numai asupra productiei vandute, aceste c#eltuieli ar tre ui imputate costului productiei vandute. 4nsa, adesea, aceste c#eltuieli sunt repartizate si asupra productiei finite o tinute, dar nevandute. Costurilor complete li se atri uie, in raport cu evolutia mediului de afaceri si a noilor tendinte in modul de organizare si gestionare a intreprinderii, doua mari deza"antaje& a) includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor si devine astfel inevita ila includerea unor elemente nerelevante. "e spune c#iar ca una dintre cele mai dificile lectii pe managerii tre uie sa le invete este distinctia dintre costurile relevante si cele nerelevante, deoarece e(ista numeroase decizii la care costul complet nu poate fi utilizat, recomandarile vizand indeose i utilizarea costurile partiale. $stfel de decizii sunt& mentinerea in e(ploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia' acceptarea unei comenzi speciale care utilizeaza o capacitate neutilizata dar care este disponi ila la un pret mai mic decat cel practicat in mod normal de intreprindere' decizia produc sau cumpar' mentinerea sau a andonul unei linii de produse' adaugarea unui nou produs la portofoliul de produse e(istent' sc#im ari in structura actuala de fa ricatie a produselor' e(ternalizarea unui serviciu' ;oate aceste actiuni sprijina capacitatea intreprinderii de a%si construi un avantaj concurential. "pre e(emplu, desi simpla in principiu, decizia de restrangere a activitatii nu este c#iar atat de simpla cand tre uie pusa in aplicare.
73
5ificultatile pot sa intervina in momentul cedarii activelor 0tre uie sa gaseasca un cumparator1 sau daca, iesind dintr%o activitate nu reinvesteste in alta, pentru ca, cel putin tranzitoriu, va avea o crestere a c#eltuielilor de structura. b) repartizarea c#eltuielilor indirecte pe baza unor c#ei de repartizare , nu intotdeauna o iective deteriorand atat relevanta cat si fia ilitatea informatiei cost. $pare un fenomen numit de su ventionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o aza de repartizare comuna, in care costurile aferente unui produs sunt alocate altuia, facandu%l pe acesta din urma mai putin profita il decat este in realitate. "unt identificate urmatoarele tipuri de efecte de sub"entionare datorate practicarii unui model de cost lipsit de pertinenta& efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor' efecte datorate marimii seriei' efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii muncii. $ceste su ventii au ca efect o crestere artificiala a costurilor anumitor produse si o su estimare a costurilor altora, cu influenta directa asupra deciziilor de gestiune 0reducerea productiei, restructurari de personal etc.1 +emedierea distorsiunilor in informatia privind costurile clasice se face prin utilizarea unui model perfectionat de cost complet6 metoda co#tului (e acti1itati 2metoda A.C3.
. . Metoda co#turilor (e acti1itati2metoda A.C3

:etoda $BC este o metoda de calcul de tip full%costing care vrea sa elimine anumite practici simpliste folosite in calculul costurilor din modelele clasice. $ceasta metoda a fost dezvoltata dupa 73/8, in "tatele Cnite ale $mericii prin contri utia autorilor +. Cooper si +.Iaplan de la )arvard Business "c#ool. Ha inceput s%a considerat ca este o metoda adecvata numai pentru intreprinderile industriale cu productie de serie, dotate cu o te#nologie avansata. $stazi, metoda se utilizeaza cu succes si in alte sectoare de activitate cum ar fi& administratie pu lica, asigurari, anci, servicii, activitati medicale, telecomunicatii, etc. :etoda $BC 0sau metoda costurilor pe activitati1 prezinta multe asemanari cu metoda sectiunilor omogene9 prezentata in -lanul Conta il !eneral francez. 2a difera totusi de acesta metoda, prin urmatoarele aspecte& pune accentul in primul rand pe e(plicarea cauzelor costurilor activitatilor inaintea calcului costurilor produselor' nu prevede centre au(iliare' costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor fara repartitie secundara' opereaza cu regruparea activitatilor dupa procese transversale care depasesc limitele centrelor de responsa ilitate. 2(plicarea metodei $BC 0 $ctivit, Based Costing1 presupune a ordarea a trei ni"ele de analiza& operatie, activitate si proces. 'peratia este primul nivel in descrierea procesului de munca. 2a nu presupune calculul vreunui cost. Operatia este partea procesului de productie, omogena din punct de vede te#nologic, ce constituie o iectul unei norme de munca care tre uie e(ecutata intr%un anumit interval de timp, de catre un e(ecutant % individual sau colectiv % pe un anumit loc de munca, prevazut cu o inzestrare specifica in utilaje si unelte de munca.02(.&descarcarea unui camion' sortare de documente conta ile' etc.1.
>8
(cti"itatea6 metoda $BC este focalizata pe calculul costurilor activitatilor. O activitate este un ansam lu de operatii ordonate si legate intre ele, in scopul atingerii unui o iectiv0colectarea documentelor conta ile, sortarea lor, inregistrarea in articole conta ile, in Cartea%mare si realizare alantei de verificare1. Procesul reprezinta ansam lul activitatilor ce concura la realizarea unui o iectiv, la care participa mai multe diviziuni 0ateliere si servicii1. 4ntreprinderea este privita ca o retea de procese transversale. $ctivitatile privind inregistrarea comenzii unui client, activitatea de prelucrare si de montaj pe linia de fa ricatie, urmate la sfarsit de activitati de punere la dispozitia clientului, a produselor, sunt activitati care formeaza procesul de e(ecutie a unei comenzi. :etoda $BC calculeaza costuri complete pe care le denumim costuri de productie ale produselor vandute analogie cu metoda centrelor de analiza. $naliza pe aza de activitati faciliteaza controlul costurilor. 2a se azeaza pe faptul ca activitatile sunt cele care consuma resurse. -entru a actiona asupra costului unui produs, tre uie& identificate activitatile care adauga valoare produsul in scopul suprimarii activitatilor non productive 0fara valoare1' identificati factorii generatori de cost ai activitati numiti inductori de co#t. Consumarea de resurse de catre o activitate poate rezulta din actiunea mai multor factori care nu sunt toti cuantifica ili. 4nductorul de cost este o aza de repartizare a c#eltuielilor indirecte asupra produselor, lucrarilor sau serviciilor. -rodusele consuma activitati, iar costul resurselor va fi incorporat produselor indirect, prin intermediul activitatilor. :etoda $BC considera activitatile ca loc unde este studiata legea de comportament a c#eltuielilor in functie de activitatile efectuate. Calculul costului produselor nu este decat un rezultat secundar a ceea ce este primordial& costul activitatilor si costul produsului. :etoda $BC considera ca toate activitatile sunt principale in determinarea costului produselor. +elatia intre costuri si cauze pe care le declanseaza, nu este afectata calcule de repartitie. :etoda $BC nu se limiteaza numai in analiza activitatilor de productie. 2a presupune analiza activitatilor suport, activitatilor de aprovizionare, de mar6eting si de distri utie. :etoda $BC este o metoda de analiza a c#eltuielilor indirecte. -artea c#eltuielilor indirecte in costul total, devine preponderenta pentru cea mai mare parte a industriei, ca efect al importantei crescande a activitatilor suport, aprovizionare si mar6eting. -entru aceasta, competenta metodei $BC in analiza acestor c#eltuieli este esentiala. $plicarea metodei $BC presupune parcurgerea urmatoarelor etape& 1. Identi!icarea acti1itatilor din intre(rindere6 $ctivitatile intreprinderii se o tin in urma c#estionarii responsa ililor de departamente, diviziuni, sectii, etc. Hista de activitati retinuta, nu tre uie sa fie prea detaliata pentru ca tratamentul conta il sa nu fie complicat si nici costisitor. <u tre uie confundate activitatile cu operatiile elementare. 5e asemenea, lista nu tre uie sa fie nici prea succinta, intrucat tre uie pastrata omogenitatea activitatilor si relatia de dependenta direct%proportionala vis%a%vis de resursele consumate. -entru fiecare activitate recenzata se va incerca identificarea unui inductor de activitate care sa e(prime o relatie cauzala cu c#eltuielile efectuate. 4nductorii
>7
permit cuantificarea activitatii desfasurate in cadrul unei diviziuni. 2i se pot clasifica in& inductori de volum 0ore fa ricatie, produse vandute1' inductori legati de lansarea loturilor sau seriilor de fa ricatie 0comanda furnizor, numar loturi lansate in fa ricatie, comanda client1' inductori legati de e(istenta unei referinte a produsului, componentului sau partenerului comercial 0modele, componente, referinta furnizori si clienti1' inductori legati de capacitatea de productie 0sunt generati de e(istenta intreprinderii. . A!ectarea re#ur#elor (e acti1itati& c#eltuielile indirecte sunt, in general, inregistrate la nivel de divizii, fiind apoi repartizate intre activitatile fiecarei divizii. $fectarea poate fi directa sau prin suplimentare, cu ajutorul unor c#ei de repartizare 0inductori de resurse1. %. Re$ru(area acti1itatilor (e inductori & :atricea initiala a inductorilor si resurselor se simplificata printr%o regrupare a activitatilor in centre de re$ru(are. 'entru !iecare centru de re$ru(are" #e (a#trea+a un #in$ur inductor de co#t 2inductor de acti1itate3. $legerea inductorilor tre uie sa tina cont de criteriul rational de repartizare a c#eltuielilor indirecte, in calculul costului produselor. &. Calculul co#tului unitar al inductorilor de co#t6 se efectueaza prin raportarea totalului resurselor consumate pe centru, la volumul inductorilor. ). Im(utarea co#turilor inductorilor a#u(ra (rodu#elor6 costul complet al produsului vandut se o tine adaugand la costul materialelor si manoperei directe, c#eltuielile indirecte ale centrelor de regrupare aferente unui lot de produs fa ricat si vandut. Costul pe activitati, ca orice informatie privind costurile, nu este o masura e(acta a consumurilor de resurse dar reprezinta o evaluare mai precisa a acestora, deoarece realizeaza o analiza mai fina a c#eltuielilor indirecte, a caror pondere a crescut in costul total. +eprezentarea intreprinderii ca o retea de activitati permite dezvoltarea unei analize simultane atat a procesului de consumatie a resurselor cat si a procesului de creare a valorii, conturandu%se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei& mana$ementul (e 5a+a de acti1itati 0$ctivit, Based :anagement $B:1. 4novatia adusa de metoda $BC este ca managerul sau controlorul de gestiune se preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un o iect de calculatie 0un produs, o comanda, un client etc.1. $ltfel spus, gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiilor de resurse, pe cat posi il in c#iar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. 4n felul acesta, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. 5e aceea, informatia privind co#tul acti1itatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului. 4n felul acesta, costul pe activitati realizeaza o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furnizand o reprezentare mai pertinenta a realitatii. 4n plan teoretic, metoda $BC a reinnoit pro lematica cercetarii normative in conta ilitatea de gestiune deoarece a generat dez ateri conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.
>>
4n ce priveste aplicarea in practica a costurilor pe activitati, la inceput s%a considerat ca aceasta este o metoda adecvata pentru intreprinderile industriale cu productie de serie, care isi desfasoara activitatea in conditii de te#nologie avansata. "tudiile arata ca, dupa 7335, metoda $BC si prelungirea sa % managementul pe activitati % sunt aplicate si in alte domenii de activitate0asigurari, anci, servicii medicale, telecomunicatii etc.1, in conte(te nationale diferite. Cn e(emplu de aplicare a metodei $BC%$B: la nivel international este furnizat de grupul american )e?lett -ac6ard care, incepand cu anul 7336, a e(tins acest model de gestiune la serviciile de intretinere a ec#ipamentului informatic la toate structurile sale situate in opt tari& "C$, .ranta, 4talia, !ermania, :area Britanie, Eaponia, $ustralia si 2lvetia. :ai recent, in literatura de specialitate este semnalata aplicarea metodei $BC si in intreprinderile mici si mijlocii si in cele cu productie de flu(. 4ntre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati, studiile empirice indica& necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor' nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei' necesitatea identificarii si reducerii costurilor' ameliorarea masurarii randamentelor' ponderea mare a c#eltuielilor indirecte de fa ricatie in costul complet al produselor. 4ntre cauzele care au e(plicat neaplicarea metodei $BC, cel mai des invocate au fost urmatoarele& administratorii intreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistenta la sc#im area sistemului informational privind costurile. -rincipalele pro leme intalnite in procesul de aplicare a modelului costurilor pe activitati sunt de ordin te#nic si se refera la definirea activitatilor, alegerea inductorilor de cost si imputarea costurilor asupra activitatilor. 5ecizia de introducere a gestiunii in intreprindere este o decizie strategica care apartine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaza printr%o analiza aprofundata a caracteristicilor intreprinderii si a conte(tului in care aceasta opereaza. 5esi metoda $BC realizeaza o analiza mai fina a c#eltuielilor indirecte fata de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezinta si anumite limite. $stfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune e(istenta unor indicatori fizici 0dar si monetari1, care, de o icei, nu sunt urmariti, de unde nevoia introducerii unui sistem de masurare a activitatilor. 4n plus, repartizarea c#eltuielilor pe activitati ramane legata de su iectivism deoarece, de e(emplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaza in mai multe activitati, adesea administrative 0cum este cazul lucratorilor din mediul ancar1. 5e asemenea, se considera ca metoda $BC necesita o perioada destul de lunga de asimilare, inainte de utilizarea generalizata in cadrul unei organizatii. Cu toate acestea, costul pe activitati este un model de cost care aduce un plus de pertinenta informatiei folosite in e(ercitarea controlului de gestiune al unei intreprinderi.
.%. Co#turile (artiale ca in#trument al controlului de $e#tiune

5aca metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de productie asupra produselor, a ordarea propusa de co#turile (artiale porneste de la premisa alocarii asupra produselor numai a unei anumite parti din masa costurilor. Hiteratura de specialitate si practicienii utilizeaza termeni diferiti in
>B
referirile privind metodele de calcul al costurilor partiale, precum direct costing, costuri varia ile, costuri directe, costuri marginale. 4n primul rand, referirile ;direct co#tin$= si ;co#turi 1aria5ile= sunt sinonime. -rima notiune nu se refera la costurile directe ci mai degra a la cele varia ile, costuri care evolueaza direct 0in acelasi sens1 cu volumul activitatii. 4n aceste costuri sunt incluse atat costurile varia ile directe 0materiale directe, manopera directa1 cat si costuri varia ile indirecte 0materiale indirecte, manopera indirecta, incalzire si iluminare, ta(e, asigurari, deprecieri, reparatii si intretinere etc.1. Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecarui produs' ele includ costurile cu materialele si manopera directa etc., insa e(clud c#eltuielile varia ile de regie. 4n privinta ;co#tului mar$inal=, utilizarea acestuia este des intalnita in analizele microeconomice si vizeaza costul necesitat de producerea unei unitati suplimentare de produs finit. 5in punct de vedere conta il, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fi(e in costul unitatii suplimentare, atunci cand producerea acesteia necesita angajarea unui nou controlor sau o crestere a capacitatii de productie prin ac#izitia de noi mijloace fi(e. 4n functie de aceste clarificari terminologice, se disting trei metode de calcul al costului partial& metoda direct costing 0metoda costurilor variabile1, metoda costurilor directe si metoda direct costing evoluat. a3 Metoda direct co#tin$ 2metoda co#turilor 1aria5ile36 :etoda se azeaza pe repartizarea c#eltuielilor varia ile 0directe si indirecte1 asupra fiecarui produs, in timp ce totalul c#eltuielilor fi(e nu este supus repartizarii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Hogica metodei consta in faptul ca fiecare produs contri uie cu o marja ruta la acoperirea totalului c#eltuielilor fi(e. +enta ilitatea fiecarui produs se apreciaza prin e(istenta unei marje pozitive. Indicatorii #(eci!ici metodei sunt& punctul de echilibru& arata volumul productiei ( % J ) sau cifra de afaceri ( C&e ) pentru care profitul este nul.
%J =
( pv cv )
C'
unde&
%J &
cantitatea la care profitul este nul'
C' & costuri fi(e'
pv & pret unitar' cv & cost varia il unitar. factorul de acoperire ( fa ) &
( Cv fa = C&
unde&
( & marja asupra costurilor varia ile K C$%CL Cv C& & cifra de afaceri' C) & costuri varia ile totale.
Inter"alul de siguranta ( Is ) & arata cu cat poate sa scada cifra de afaceri

>D
pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul critic 0profit nul1 unde&
Is = C& C&e
C&e & cifra de afaceri la ec#ili ru
indicele de siguranta dinamic ( Id ) & este procentul cu care poate sa scada cifra de afaceri pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul critic.
Is Id = 788 C&
indicele de prele"are ( Ip ) & arata procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi c#eltuielile fi(e 0C.1.
coeficientul de "olatilitate sau le"ierul operational ( *o ) & arata procentul cu care creste rezultatul ( R ) atunci cand cifra de afaceri ( C&) creste cu un procent&
C' Ip = 788 C&
R R *o = C& C&
unde&
R & rezultatul 0profit sau pierdere1

("antajele metodei sunt& metoda permite analize pe termen scurt, atunci cand intreprinderea nu este in situatia de a%si modifica nivelul capacitatii de productie' calculatia este simplificata intrucat se repartizeaza numai c#eltuielile varia ile indirecte. 5in punctul de vedere al controlului de gestiune, aceasta simplitate conduce la o tinerea rapida a informatiei necesara deciziei 0oportunitate1' permite un control mai un al c#eltuielilor' evidentiaza produsele cele mai renta ile 0acelea care asigura marjele cele mai ridicate1. )eza"antajele metodei sunt& evaluarea stocurilor este facuta la nivelul costurilor partiale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat in raportarile financiare' nu intotdeauna distinctia cost fi( G cost varia il este usor de realizat. 53 Metoda co#turilor directe6 "e azeaza pe diferentierea c#eltuieli directeGc#eltuieli indirecte, permitand calculul marjei asupra costurilor directe ("antajele metodei&
>5
permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fara a modifica insa structura de aza' alocand asupra produselor numai c#eltuielile directe, elimina definitiv ar itrariul din procesul de repartizare a c#eltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs. )eza"antajele metodei& nu ofera o informatie utila previziunilor' volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr%o intreprindere si tocmai acestea nu fac o iectul calculatiei in logica metodei' stocurile sunt evaluate la cost partial. c3 Metoda direct co#tin$ e1oluat 2metoda co#turilor #(eci!ice36 $ceasta metoda este un Mmi( intre cele doua metode prezentate anterior. Hogica sa rezida in alocarea asupra produselor atat a costurilor varia ile, cat si a unei parti din cele fi(e 0si anume costurile fi(e directe sau specifice1. Costurile fi(e indirecte 0comune1 sunt considerate costuri ale perioadei si nu fac o iectul repartizarii. 2ste permis astfel calculul a doua marje& marja ruta sau marja asupra costurilor varia ile' marja semi ruta sau marja asupra costurilor fi(e specifice. $ceasta metoda ofera un grad foarte mare de fle(i ilitate in luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. 2a poate raspunde astfel unor decizii ce tre uie luate in situatiile unui mediu insta il cum sunt& sc#im ari in volumul costurilor fi(e si in volumul vanzarilor' sc#im ari in costurile varia ile si in volumul vanzarilor' sc#im ari in costurile fi(e, preturile de vanzare, volumul vanzarilor' sc#im ari in costurile varia ile, costurile fi(e si volumul vanzarilor. ("antajele metodei& permite o tinerea de informatii referitoare la gestiunea centrelor de responsa ilitate' permite aprecierea renta ilitatii produselor sau activitatilor 0o iectelor de calculatie1, atunci cand acestea genereaza costuri de structura' permite determinarea punctelor de ec#ili ru pe fiecare produs sau activitate. )eza"antajele metodei& evaluarea stocurilor la costuri partiale' dificultatea din ce in ce mai mare, de a face o distinctie neta intre c#eltuielile operationale si cele de structura 0fi(e1' desi se elimina din calculatie costurile fi(e comune, nu se poate elimina ar itrariul presupus de repartizarea c#eltuielilor indirecte.
.&. Metoda co#turilor #tandard #i ela5orarea calculatiilor #tandard

Costul standard este un cost predeterminat cu caracter normativ, care permite evaluarea performantelor intreprinderii pentru o anumita perioada. 2l este determinat pe aza unei analize de detaliu a procesului de productie si a factorilor materiali si umani, care intervin. 5in definitia atri uita costului standard, reies doua elemente&
>6
7. natura (er!ormantelor6 prin care este masurata atat aptitudinea de a atinge un o iectiv fi(at, cat si aprecierea efortului ce tre uie realizat pentru a se apropia de un o iectiv sau pentru a%si justifica actiunile tinand cont de conte(tul real' >. natura co#turilor #tandard6 care sunt evaluate pentru o perioada viitoare, caz in care, costurile standard pot fi grupate in cinci categorii, in functie de modul de calcul, astfel& Cost istoric este costul perioadei anterioare sau actualizat Cost standard azat pe tarif concurential. Costul standard teoretic este determinat pe aza utilizarii factorilor de productie. +eprezinta un ideal de atins' Cost standard normal se calculeaza in functie de previi%conditiile normale de productie si desfacere. Cantitati standard valorizate ia pretul momentului. ("antajele metodei costurilor standard fac posi ile& prevenirea ineficientei si a rutinei' reducerea costurilor' masuri corective dupa analiza a aterilor. )eza"antajele metodei constau in& rigiditatea standardelor' fle(i ilitatea standardelor' rolul de constrangere. Calculatia standard a aparut din nevoia efectuarii controlului costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele traditionale, nu ofera informatii necesare compararii performantelor actuale, c#iar daca sunt precedate de o antecalculatie. Costul standard este un cost predefinit. Calculatia standard reprezinta folosirea costului standard in scopul controlului costurilor. ;e#nica calculatiei standard include& sta ilirea costului standard pentru fiecare element de cost& materiale, manopera, c#eltuieli indirecte, in anumite conditii de productie' masurarea costului actual 0real1' compararea celor doua costuri pentru evidentierea a aterilor' analiza a aterilor pentru cunoasterea e(acta a motivelor aparitiei lor si aplicarea masurilor corective. Calculatia standard este o te#nica complementara costului actual, pe care nu il poate ignora. .ara costul actual, costul standard este lipsit de unitate de comparatie. 2tapele ela orarii sunt& 7. sta ilirea centrelor de cost' >. tipurile de standarde' B. determinarea standardelor pe elemente de cost. 7. Sta5ilirea centrelor de co#t. 2(ercitarea controlului asupra unei entitati implica divizarea acesteia in componente 0sectii, compartimente1 asimilate unor responsa ilitati functionale cum ar fi& productia, administratia, desfacerea 0vanzarea1. $ceste diviziuni se pot imparti in centre de cost capa ile sa localizeze responsa ilitatile asupra a aterilor. Cn centru de cost poate fi definit ca o structura 0departament, parte a acestuia1 operativa sau functionala pentru care se calculeaza un cost in scopul controlului acestuia.
>7
Ti(urile de #tandarde sunt& standarde curente: sunt acele standarde legate de conditiile curente, sta ilite a fi folosite o perioada scurta de timp. -ot fi sta ilite pornind de la standardele ideale sau sperate. +tandardele ideale pot fi atinse numai in conditiile considerate ca cele mai favora ile posi ile. 2le se azeaza pe o eficienta greu de atins. Conditiile ideale nu pot fi realizate si, ca urmare, standardele ideale sunt limitate la nivelul de standarde teoretice spre care se tinde, denumite si standarde tinta. .olosirea lor in practica, ar fi un inconvenient psi#ologic, deoarece ar crea in randurile personalului o frana, acesta ar fi frustrat de o situatie greu de realizat. 5e aceea, standardele ideale se folosesc pentru investigarea si dezvoltarea scopurilor de atins cu eficienta ma(ima. "tandardele sperate, asteptate sau de atins sunt standardele anticipate pentru o perioada viitoare. "ta ilirea acestora are la aza conditiile prezente corelate cu viitoarele sc#im ari previzi ile. $ceste standarde sunt cu mult mai apropiate desi mai practice decat cele ideale, deoarece au la aza un fundament real. standarde de baza: sunt sta ilite pentru o perioada lunga de timp, ramanand nesc#im ate in acest interval. .olosirea lor este legata doar de nevoia de a analiza in timp, tendinta unor elemente de cost cum ar fi& pretul materialelor, tariful de salarizare si productivitatea, efectele sc#im arii metodelor. -ornind de la acestea" se pot dimensiona standardele curente. standarde normale: sunt standarde medii care pot fi atinse intr%o perioada viitoare, deseori se sta ilesc pe o perioada viitoare de 5 ani. %. Determinarea #tandardelor (e elemente de co#t6 "ta ilirea standardelor tre uie sa fie rezultatul muncii comune a mai multor responsa ili cum ar fi& managerul cu productia, inginerul sef, managerul cu aprovizionarea si desfacerea, managerul conta ilitatii costurilor etc. "uccesul calculatiei standard depinde de sta ilirea corecta a standardelor pe elemente de cost. "ta ilirea standardelor& a1 +tandardele pentru materia prima si materiale directe impune& determinarea cantitatilor standard de materiale necesare productiei si dimensionarea standardelor de pret pe unitatea de material. 'retul unitar #tandard se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizionari. -retul unitar standard cuprinde pretul de negociere al materialelor, c#eltuielile accesorii0transport, etc.1' Standarde de cantitati6 tre uie sa reflecte cantitatea materialelor ce intra in continutul fiecarei unitati a produsului finit, precum si valorile pentru pierderile inevita ile, defectiuni. 1 (anopera directa: standardele se azeaza in acest caz pe doua structuri& standarde cantitative& de timp' standarde de pret& tariful orar. Standardele de timp se sta ilesc in urma unei analize de detaliu a muncii avand in vedere& studierea suitei operatiilor' calificarea muncitorilor' studiul miscarilor necesare fiecarei operatii' calculul timpului teoretic al fiecarei operatii fie prin& cronometrare' prin insumarea timpilor elementari sta iliti e(perimental si prin
>.
>/
dosirea unor ta ele de timpi elementari, rezultati in urma multiplelor e(perimentari. ;impul standard rezulta din& timpul teoretic al operatiei' timpul de punere in functiune 0repartizat asupra tuturor produselor1' timpul de repaus. $naliza timpului de munca pune in evidenta diverse tipuri de timp si anume& a3 tim( de acti1itate 0;a1. 2ste timpul denumit si de prezenta determinat de e(istenta tuturor factorilor de productie, intr%o perioada data, la locul de munca, factori materiali si umani' 53 tim( de incarcare 0;i1& reprezinta timpul de activitate din care se deduce timpul neproductiv' c3 tim( de !unctionare 0;f1& rezulta din timpul de incarcare din care se e(clude timpul de oprire pentru reglaj, verificare, etc. $ariful standard poate fi sta ilit pentru piesa, reper orar, pe categorii de personal si pe operatii. Costul standard al manoperei directe se calculeaza astfel&
costul standard al manoperei directe = timpul standard ( tariful standard
c! c#eltuielile indirecte: sta ilirea nivelului acestora are la aza gruparea lor in fi(e si varia ile si determinarea pentru fiecare categorie a ratei de a sor tie standard. +atele de a sor tie sunt calculate pe clasificarea c#eltuielilor indirecte& de fa ricatie, de administratie, vanzare. 4n sta ilirea ratelor se iau in considerare e(perienta trecuta, conditiile prezente si tendintele viitoare. 4n functie de aceste elemente, se sta ilesc costurile standard indirecte si nivelul standard al productiei e(primate in& numar de unitati, numar ore manopera directa, ore de functiune a utilajelor etc. +atele de a sor tie standard se determina prin raportarea c#eltuielilor standard 0fi(e sau varia ile1 la numarul de ore standard. Cna dintre functiile de aza ale managementului este controlul prin care se asigura ca performantele previzionate si o iectivele fi(ate corespund planului. $naliza a aterilor este un instrument ajutator al controlingului performantelor si serveste la atingerea nivelului planificat al profitului. $ aterile se calculeaza ca diferenta intre costul si profitul realizat si costul si profitul standard. Anali+a a5aterilor reprezinta procesul de detaliere a costurilor si profiturilor efective si standard in partile lor componente. $ aterile pot fi& !a1ora5ile cand costul efectiv este mai mic decat costul standard sau cand profitul efectiv este mai mare decat profitul standard, fiind un semn al % eficientei' ne!a1ora5ile cand costul efectiv este mai mare decat costul standard sau cand profitul efectiv este mai mic decat profitul standard, fiind un indicator al ineficientei organizatiei. $ceasta grupare scoate in evidenta semnificatia a aterilor ca o consecinta a modului de organizare a activitatii, eficient sau neeficient. O alta clasificare a a aterilor se azeaza pe responsa ilitati si cuprinde&
>3
a5ateri controla5ile imputate unor responsa ili a5ateri necontrola5ile generate de factori e(terni, cum ar fi cresterea pretului materialelor si care nu pot fi imputate unor persoane responsa ile de aparitia acestora. $paritia a aterilor este consecinta unei multitudini de cauze, pro lema managementului este de a identifica responsa ilii, persoane sau centre. 2(ercitarea controlului se face cu precadere in cazul a aterilor nefavora ile fiind o consecinta a managementului prin e(ceptie9. -rincipiul general al managementului prin e(ceptie este focalizarea atentiei asupra a aterilor fata de valorile standardelor si fata de valorile ugetate. $ceste a ateri sunt denumite ;e9ce(tii=.
.). In!ormatii (ri1ind co#turile utili+ate (entru controlul com(ortamentelor #i ameliorarea (er!ormantelor
I. Co#tul calitatii6 Controlul calitatii a reprezentat dintotdeauna o parte importanta a controlului de gestiune. $stazi, concurenta prin calitate se suprapune cu concurenta prin pret si aceasta cu atat mai mult cu cat ameliorarea calitatii nu reprezinta numai un un argument in vederea vanzarii, ci si un factor de reducere a intarzierii livrarilor si de reducere a costurilor, in general. Calitatea unui produs sau serviciu reprezinta ansam lul caracteristicilor care ii confera aptitudinea de a satisface nevoi e(primate sau implicite. -ro lema controlului calitatii consta in realizarea acestuia prin co#turi minime. Controlul se face prin raportare la o anumita calitate definita prin norme, iar controlorul este insarcinat sa respinga fa ricatia care nu corespunde normelor. 5eoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge in mod frecvent la esantionare. 4n practica se utilizeaza adesea metode statistice. -rocesul de productie este considerat calitativ accepta il atata timp cat numarul de produse defecte nu depaseste un anumit M ni1el de calitate acce(ta5il. ;otusi, e(ista riscul ca produse care prezinta defecte de calitate, sa ajunga la clienti. $ceasta maniera de a ordare a calitatii prin Minspectarea ei genereaza anumite costuri care pot fi grupate, in patru categorii de co#turi ale calitatii, care privesc& (re1enirea6 implica anumite costuri aparute din necesitatea prevenirii fa ricatiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize te#nice ce au in vedere ameliorari ale produselor, ale procesului de fa ricatie, instruirea personalului, ameliorarea calitatii materialelor ac#izitionate' a(aritia6 detectarea produselor defecte implica costuri aparute in procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare si de testare' erori interne6 anumite erori aparute in procesul de productie determina anumite costuri suplimentare, cum sunt costul re uturilor, costul reparatiilor, costul intarzierilor de productie' erori e9terne6 se refera la defectele constatate dupa vanzarea produselor si cuprind costuri de service, de inlocuire a produselor, de asigurare. "e manifesta astazi doua conceptii, referitoare la calitate& 71 conceptia traditionala& controlul calitatii
B8
Ceea ce defineste calitatea in conceptie traditionala, este un nivel de calitate accepta il. Costurile implicate de aceasta activitate de asigurare a calitatii sunt & de prevenire a anomaliilor 0analize te#nice, instruirea personalului, ameliorarea calitatii materialelor ac#izitionate, etc.1, de detectare a anomaliilor 0costuri de inspectare si cele de testare1, costul re uturilor, a reparatiilor, a intarzierilor de productie, costuri de service, de inlocuire a produselor, de asigurare etc. $cestea sunt costuri vizibile, masura ile ale calitatii. 2(ista insa si costuri de oportunitate, datorate lipsei calitatii& timpi de lucru neutilizati, vanzari pierdute, deteriorarea imaginii intreprinderii pe piata, pierderea clientilor. "%a constatat practic ca, totusi, numeroase produse care prezinta defecte de calitate ajung la clienti. 4n aceste conditii, avand in vedere importanta pastrarii pietei, a devenit necesara sc#im area modului de gestionare a calitatii, inlocuirea unei calitati controlate a posteriori cu o calitate construita in interiorul procesului de fa ricatie. ># conceptia moderna& managementul calitatii $ceasta a ordare moderna corespunde unei cautari a e(celentei. 4n aceasta viziune o iectivul nu va mai fi un nivel accepta il al calitatii, ci eliminarea completa a anomaliilor, Mzero defecte. -entru realizarea acestuia este necesar& sta ilirea unui nivel de calitate Mvizi il pentru toate partile implicate& muncitori, inspectori, clienti, prin fi(area unor criterii de calitate vizi ile, usor de masurat de catre toate partile implicate' masurarea calitatii in timpul procesului de fa ricatie pentru fiecare produs' prevenirea aparitiei defectelor prin neacceptarea oricarei non % calitati' O iectivul final, Mzero defecte face o iectul acestui demers, cunoscut in literatura de specialitate su denumirea de (anagementul calitatii totale ,-(!, permitand o tinerea unor rezultate spectaculoase, atat in ceea ce priveste calitatea produselor si ameliorarea rezultatelor, cat mai ales pe planul motivarii si satisfactiei personalului si, in final, cresterea productivitatii muncii. II. Co#turile a#cun#e6 Cn co#t este numit a#cun# daca el nu apare in mod e(plicit in sistemele de informare ale intreprinderii, fie ca este vor a de sistemul de ugete, conta ilitatea financiara sau de gestiune. Costurile ascunse ale intreprinderii sunt determinate de acumularea unor disfunctionalitati in functionarea acesteia, care pertur a in mod constant evolutia ei, impiedicand%o sa%si atinga in mod eficient o iectivele, reprezentand o risipa de resurse. $ceste disfunctionalitati se refera la& a senteism 0materializat in a senta activitatii, non% productie1' accidente de munca' rotatii de personal' non N calitate sau lipsa de calitate' a ateri de productivitate' non%creatia de potential, timpii pierduti cu masuri de corectare in detrimentul timpilor dedicati gandirii strategiilor 0cu implicatii in rezultatele viitoare1'
B7
alte cauze 0e(terne1& greve ale serviciilor pu lice, incapacitatea justitiei de a rezolva la timp litigiile comerciale, etc. 4ntreprinderea va reactiona la aceste disfunctionalitati prin anumite actiuni de corectare, masuri care vor implica anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate umana suplimentara fie de un consum mai mare de materiale. $stfel, pentru diminuarea costurilor ascunse si implicit pentru cresterea performantelor intreprinderii, va tre ui aplicata o metoda de interventie socio%economica, varia ilele economice urmand a fi integrate alaturi de cele sociale. III. 'retul ce#iunilor interne6 :odelul de organizare, care a permis cel mai ine dezvoltarea controlului de gestiune, structureaza intreprinderea pe trei niveluri. 4n varful ierar#iei, managerii se ocupa de strategie' la aza, entitatile regrupeaza personalul de e(ecutie care indeplineste in mod repetitiv sarcinile curente. $ceste doua niveluri e(treme sunt legate de o zona intermediara si anume de centrele de responsa ilitati. 'retul ce#iunilor interne poate fi deci definit ca fiind pretul la care se realizeaza tranzactiile intre unitati, sectii sau centre in cadrul aceluiasi ansam lu economic. 5ecupajul intreprinderii in unitati, sectii sau centre tre uie sa corespunda atat unei partajari a responsa ilitatilor, cat si logicii industriale a intreprinderii in cauza. 2l tre uie sa permita, in acelasi timp, moti1area indi1i+ilor precum si controlul (er!ormantelor lor. 'biecti"ele preturilor de cesiune interna sunt& 'ptimizarea deciziei economice& preturile de cesiune sunt instrumente de ajutor in luarea deciziilor in vederea alocarii optime a resursele si in ma(imizarea profitului intreprinderii. 2le tre uie sa incite responsa ilii centrelor in realizarea de castiguri de productivitate in scopul cresterii competitivitatii intreprinderii' *oti"area personalului& preturile de cesiune incita la convergenta o iectivelor intreprinderii si a mem rilor acesteia. 2le nu tre uie insa sa orienteze responsa ilii centrelor de profit sa amelioreze propriul rezultat in detrimentul rezultatului glo al al intreprinderii' Controlul performantei centrelor de responsabili: pretul de cesiune tre uie sa permita sa se judece intr%un mod o iectiv si realist, gestiunea pe termen lung a responsa ililor centrelor de profit. $ctiunile unui centru nu tre uie sa pertur e rezultatele unui alt centru. -retul de cesiune interna este pretul la care unurile si serviciile sunt transferate de la un departament la altul sau de la un mem ru al unui grup la altul. $paritia preturilor de cesiune interna este impusa de divizarea structurala a unei organizatii, iar determinarea lor este necesara in cazul transferului de materiale, produse finite si in curs de e(ecutie, de la un centru de responsa ilitate la altul, din cadrul aceleasi entitati 0companii1. Ca urmare, fiecare diviziune presteaza servicii sau unuri pentru celelalte si se pune pro lema pretului la care se efectueaza acest transfer. Cnitatile intre care se face transferul actioneaza ca centre de profit, fiecare centru avand un manager care dispune de autoritatea decizionala pentru a influenta favora il profita ilitatea si care devine responsa il de nivelul ratei renta ilitatii. <otiunea de pret nu tre uie sa sugereze neaparat si un profit asa cum se intampla in cazul pretului de vanzare. ;ransferul intre centre implica sta ilirea unui (ret de tran#!er azat pe anumite metode care tre uie sa fie rationale si potrivite deoarece afecteaza pretul unitatilor implicate in procesul de cesiune interna.
B>
-retul de cesiune interna permite evaluarea transferurilor intre centre de profit. $cest pret tre uie sa permita& a#i$urarea coerentei intre o5iecti1ele #ocietatii #au $ru(ului #i o5iecti1ele !iecarui centru de re#(on#a5ilitate6 fiecare componenta sau centru tre uie sa participe la realizarea o iectivului corporatiei' re#(ectarea autonomiei centrelor de re#(on#a5ilitate:. in acest caz, pretul de cesiune interna este potrivit pentru toate transferurile intre centrele de profit create de organizatie. $utonomia divizionara presupune creare unor centre de profit care sunt independente, dar isi pot transfera servicii sau unuri. $cestea afecteaza costurile centrului eneficiar si veniturile centrului furnizor. 5in aceasta cauza, marimea pretului de cesiune interna este foarte importanta. e1itarea crearii de 1enituri in 5ene!iciul unor centre #i in de!a1oarea altora, pentru a nu genera conflicte intre persoane' e1aluarea 8u#ta a (er!ormantelor centrelor. :anagerii centrelor de profit, au tendinta de a pune mai presus de orice, performantele propriului centru. Ca urmare, nu accepta sa faca prestatii pentru centrele din structura organizatiei 0prefera sa vanda1. :anagerii pot sta ili marimea preturilor de cesiune interna si devin reticenti fata de prestatiile interne. 5epasirea acestor pro leme impune gasirea unor solutii de compromis care sa%i multumeasca pe toti cei implicati. "olutia ideala ar fi& -retul de cesiune tre uie sa fie un (ret de 1an+are arti!icial care sa dea posi ilitatea diviziei furnizoare 0care transfera1 sa castige in sc#im ul prestatiilor si diviziei cumparatoare0care primeste1 sa%si creeze o ligatii egale cu costurile fata de eneficiile primite' -retul de cesiune tre uie sta ilit la un nivel care sa dea posi ilitatea centrelor de profit sa%si masoare o (er!ormanta comerciala 0ca si cum ar fi un adevarat pret de vanzare1' -retul de cesiune tre uie #a incura8e+e mana$erii centrelor sa agreeze transferul de unuri si servicii care ar fi sta ilit la un nivel prin care sa se indeplineasca o iectivul general de ma.imizare a profitului companiei. -entru determinarea preturilor de cesiune interna, intreprinderile au la dispozitie o multitudine de metode+ care pot fi clasificate in& 71 metode azate pe costuri' >1 metode azate pe preturi' B1 alte metode. 4n cazul metodelor 5a+ate (e co#turi" pretul cesiunilor interne va fi dat de& costurile complete istorice sau costurile reale :etodele azate pe costuri complete au doua mari inconveniente. 2le nu asigura in mod automat o politica optimala a intreprinderii si nu permit o analiza pertinenta a performantelor centrelor de responsa ilitati. $stfel, centrul care isi va ceda productia la cost complet 0centrul vanzator1 va avea un cont de rezultate ec#ili rat' pretul de cesiune cuprinde si deci va transmite mai departe ineficienta centrului. C#iar si in cazul in care centrul vanzator va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resimti la centrul cumparator. -erformantele cedentului sunt transferate cumparatorului si astfel sistemul nu este motivant pentru producator. 5in aceste cauze, costul real este putin utilizat ca pret de cesiune interna in analiza performantelor centrelor de responsa ilitati, desi el este folosit in evaluarile din conta ilitatea de gestiune.
BB
costurile complete standard Costurile standard nu vor mai transfera eficienta sau ineficienta unui centru asupra celuilalt, datorita faptului ca ele sunt fi(ate la un anumit nivel constant pentru o anumita perioada de timp. $stfel, centrul furnizor va putea sa evidentieze castigurile rezultate dintr%o ameliorare a productivitatii. $ceasta metoda prezinta totusi o serie de inconveniente legate de faptul ca centrul cumparator are posi ilitatea de a se aproviziona din e(terior. -entru centrul furnizor, performanta sa depinde de cantitatile ac#izitionate de catre centrul client& un consum mai mic decat cel ugetat nu va permite resor irea integrala a costurilor fi(e, in timp ce un consum mai mare produce un efect invers. 4n am ele cazuri, e(ista un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu il poate influenta. -entru centrul client, pretul de cesiune interna constituie un cost varia il, c#iar daca acesta insumeaza si c#eltuieli fi(e. Cautarea unor solutii de optimizare a rezultatului intreprinderii poate, din acest motiv, sa conduca la anumite decizii economice eronate. 5in aceste considerente, metoda costului complet standard nu este retinuta decat in anumite conditii& daca cesiunea interna are loc intre doua centre de costuri si daca centrele respective sunt o ligate sa cola oreze 0nu e(ista posi ilitatea ca acestea sa cola oreze si cu un partener e(tern1. costul variabil standard sau costul marginal $ceasta metoda permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. ;otusi, pro lema acoperirii c#eltuielilor fi(e de catre centrul vanzator ramane in suspans, intrucat prestatiile furnizate sunt remunerate pe aza unui cost partial si, in consecinta, centrul cumparator va pierde notiunea de cost complet. costul variabil standard plus o suma forfetara $desea suma forfetara reprezinta un fel de a onament folosit pentru acoperirea c#eltuielilor fi(e. Cantitatile superioare celor ugetate vor fi astfel valorizate numai la cost varia il. $ceasta practica incita centrul cumparator sa ac#izitioneze cel putin cantitatile ugetate. Ctilizarea costurilor standard nu rezolva insa toate inconvenientele. O prima pro lema consta in frecventa revizuirii standardelor. 5aca acestea sunt revizuite prea rar, castigurile realizate din cresterile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. 5aca insa standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simti frustrat de faptul ca eforturile sale ii sunt confiscate si nu va mai fi incitat sa isi sporeasca productivitatea. Cn ec#ili ru rezona il il constituie standardele sta ilite pe o perioada de un an de zile. 5e asemenea, tre uie sa se tina cont de rolul costurilor fi(e in determinarea costurilor standard. Ha nivelul costului unitar, partea de c#eltuieli fi(e imputa ile depinde de volumul productiei, volum care nu poate fi controlat de catre centrul furnizor. Lolumul productiei este sta ilit de catre centrul cumparator. Ctilizarea costurilor complete standard este delicata in cazul unor variatii frecvente ale volumului cesiunilor interne. Metodele 5a+ate (e (returi folosesc ca aza& pretul de piata $ceasta practica incita centrele de profit la o atitudine de mici intreprinzatori, permitandu%le decizii economice realiste. -e o piata pe care e(ista concurenta perfecta, pretul de piata poate fi folosit fara prea mari dificultati' el este cunoscut atat de catre centrul furnizor, cat si de catre centrul cumparator. 4nsa, un pret de piata presupune produse disponi ile in orice moment, la un pret de referinta cunoscut. 4n acest caz, utilizarea pretului de piata ca pret de
BD
cesiune interna impinge centrul furnizor la o eficienta identica cu cea de pe piata si aceasta intrucat centrul cumparator are li ertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din e(teriorul intreprinderii. 4n practica, utilizarea pretului de piata este dificila deoarece putine piete au toate atri utele unei concurente perfecte si se refera la produse perfect su stitui ile. 4n plus, la determinarea unui pret tre uie sa se tina seama de conditiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale si de alte posi ile avantaje. -returile intreprinderilor care practica o politica de dumping tre uie eliminate, la fel ca si preturile rezultate dintr%o situatie conjuncturala. pretul previzionat pe termen mediu -retul de piata poate fi considerat ca un punct de referinta in cazul functionarii normale a pietei, dar e(ista posi ilitatea e(istentei unei supraproductii temporale 0pe o anumita perioada de timp, oferta depaseste cererea1. 4n acest conte(t, intreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar pretul care se formeaza pe piata va fi su evaluat. 4ntreprinderea are interesul de a%si proteja propria sa capacitate de productie si, de aceea, va o liga centrul cumparator sa se aprovizioneze din interior. :odalitatea de a asigura centrului vanzator o perenitate in timp este de a lega cele doua centre prin semnarea unui contract plurianual, pe aza unui pret de piata previzionat pe termen mediu. $ceasta solutie este aplica ila cu atat mai mult cu cat centrul furnizor va tre ui sa realizeze anumite investitii pentru a satisface cerintele centrului cumparator. 4n acest caz, directiunea generala va tre ui sa defineasca modalitatile de revizuire a pretului si sa ar itreze eventualele conflicte. pretul de piata diminuat cu un comision 4n cazul grupurilor mari, se va avea in vedere incurajarea aprovizionarilor interne grupului. 4n acest sens, pretul de cesiune interna va fi calculat pornind de la pretul de piata, din care se va deduce un anumit procent reprezentand c#eltuielile comerciale 0centrul furnizor va realiza o economie prin vanzarea produselor sale in interiorul grupului1. $ceasta metoda va oferi un avantaj furnizorilor interni fata de cei e(terni. :etodele azate pe pretul de piata sunt utiliza ile in intreprinderile unde centrele de responsa ilitate nu sunt complementare si in cazul in care directiunea generala lasa unitatilor descentralizate o mare autonomie. ;otusi, si aceste metode prezinta o serie de inconveniente legate in special de dificultatile de conta ilizare si gestionare. -ornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat si alte metode de #ta5ilire a (returilor interne de ce#iune si anume6 /tilizarea unei abordari matematice: metodele de programare lineara furnizeaza un pret de cesiune si un program de productie optim. $ceste metode sunt insa putin intelese de catre utilizatori si, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. 4mplementarea lor necesita o a ordare delicata si, in principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri. Politica pretului dublu 4n cazul acestei metode, fiecare centru are li ertatea de a%si optimiza rezultatul folosind pretul cel mai avantajos pentru el. $stfel, centrul furnizor va alege un pret de cesiune cat mai ridicat, in timp ce centrul cumparator unul cat mai scazut. 5iferenta dintre cele doua preturi va fi luata in considerare de catre directiunea generala in sta ilirea politicii grupului. Preturile de cesiune negociate
B5
Centrele vor negocia periodic preturile de cesiune interna tinand cont de anumiti parametri& evolutia pietei, politica generala a intreprinderii, raportul de forte dintre centre etc. O iectivele avute in vedere de catre organizatii sunt multiple. 5e aceea, in sta ilirea unui sistem de preturi de cesiune interna tre uie sa se ia in considerare atat strategia intreprinderii cat si natura produselor sale. $stfel, organizatia va tre ui sa%si imparta oferta pe trei tipuri de produse& (rodu#e #trate$ice6 sunt produsele pentru care nu se pune pro lema unei aprovizionari e(terne. 4n acest caz, directiunea va tre uie sa verifice daca pretul de cesiune, azat pe un cost standard plus o anumita marja, este calculat pe aze realiste si coerente' (rodu#e (entru care e9i#ta (o#i5ilitatea unei a(ro1i+ionari e9terne6 in acest caz se va avea in vedere mentinerea unei surse interne competitive, iar pretul de cesiune interna va fi cuprins intre pretul de piata si un cost standard plus o anumita marja' (rodu#e concurentiale6 sunt produsele pentru care furnizorul intern se afla in competitie cu furnizorii e(terni, pe o piata fara miza pentru grup. 4n acest caz, se va avea in vedere pretul de piata. 4n plus, in vederea ma(imizarii profitului, anumite grupuri internationale incerca sa%si localizeze profiturile in asa numitele Mparadisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, li ertatea repatrierii dividendelor siGsau riscuri politice reduse. $stfel, in sta ilirea unei strategii a politicii de preturi de cesiune interne va tre ui sa se ai a in vedere mai multe o iective, care uneori sunt incompati ile. 4n toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivitati nationale prin impunerea unor preturi de cesiune interna dezavantajoase pentru ele. Cateva modalitati de transfer al eneficiilor in strainatate sunt& cumparari la preturi majorate sau vanzari la preturi reduse' plata de redevente e(cesive sau fara contrapartida' a andonul unor creante' participare forfetara la c#eltuielile de e(ploatare ale unei filiale e(terne. 5e aceea putem afirma ca sistemul preturilor de cesiune interna este mult mai comple( intr%o organizatie multinationala. Controlorul de gestiune joaca un rol important atat in definirea sistemului de preturi de cesiune interna cat si in functionarea lui. 5ar deciziile nu ii apartin si aceasta din cauza ca implicatiile strategice sunt prea importante. 5e aceea, in alegerea, implementarea si acceptarea sistemului de preturi de cesiune interne tre uie implicata si directiunea generala. I0. Co#tul:tinta sau co#tul:o5iecti1 +eprezinta un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat si utilizat de intreprinderile japoneze inca din anii 78. .ace parte dintr%o a ordare glo ala a managementului nascut in Eaponia, fiind utilizat mai ales in industria de automo ile. Ha aza acestui concept au stat urmatoarele sc#im ari majore& necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a raspunde mai ine nevoilor pietei' introducerea noilor metode de organizare a productiei 0cum este Eust%4n%;ime1' introducerea unor te#nologii noi azate pe automatizare. 4n Eaponia, adaptarea metodelor de analiza a costurilor s%a facut punandu%
B6
le in legatura cu un management al resurselor umane mai participativ. 5e altfel, intreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne intre diferitele functiuni. 4n acest conte(t, s%a dezvoltat cu rezultate pro ante, o noua logica industriala. ;ranspunerea acestui management novator in tarile europene este posi ila, cu conditia de a nu%l reduce la aspectele te#nice. $ceasta inseamna ca nu este suficienta aplicarea noilor instrumente, mai adaptate conte(tului industrial actual. 2ste necesara, in egala masura, asocierea la aceste inovatii te#nice a noii practici manageriale, care mizeaza mai mult pe cooperarea intre diferitele functiuni, pe incurajarea initiativelor, pe comportamentul si implicarea mem rilor participanti &m intreprindere. 'rinci(iile de 5a+a ale metodei ;arget%Costing 0metoda costului%tinta1 sunt urmatoarele& calculul #i anali+a co#turilor #e !ace (e (rodu# .: fiecare produs constituie legatura naturala intre piata si intreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit' calculul #i anali+a co#turilor #e reali+ea+a (e durata ciclului de 1iata a (rodu#ului. Costul%tinta opereaza, in principal, c#iar de la conceptia produsului si poate fi revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului. :etoda costurilor%tinta se azeaza pe constatarea ca in medie /8O din costurile unui produs sunt angajate c#iar de la conceptia sa. 5in acel moment, marjele realizate pe produs, in timpul duratei sale de viata, sunt in principal legate de stapanirea costurilor din faza de studiu, de proiect. -osi ilitatile de a e(ercita o influenta nota ila asupra costurilor se diminueaza mult, dupa depasirea fazelor de cercetare%dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod vala il decat in amontele productiei, prin respectarea o iectivelor de costuri determinate cel mai devreme posi il. .actorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda costurilor%tinta' 1ia5ilitatea unui (rodu# #e ma#oara in ra(ort cu (iata su doua aspecte principale& satisfacerea clientelei si un pret care tre uie sa fie competitiv. -retul de vanzare nu mai reprezinta suma dintre costul produsului si o marja 0profit1. 4n conceptia metodei, pretul de vanzare este o limita peste care nu se trece datorita concurentei. Costurile tre uie astfel sa ramana c#iar de la conceptia produsului, in mod constant, su acest invelis9 care este pretul de vanzare. 5aca acest o iectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat nevia il. Costul%tinta poate fi astfel definit ca un cost de productie estimat, calculat dupa un pret de vanzare concurential previzionat. -rin deducerea din pretul pietei a unei marje 0profit1 asteptate, se o tine costul care nu tre uie depasit. $cest cost% tinta este deci un cost previzional, determinat in perioada de conceptie a produsului. 2l prezinta caracteristici diferite in raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat dupa conceptia produsului, dupa ce particularitatile produsului si elementele sale specifice au fost determinate. Costul%tinta se poate determina in diferite moduri, in functie de piata vizata, de gradul de concurenta si de tipul de produs fa ricat. .ormula de calcul este urmatoarea& Co#tul:tinta ? 'retul de 1an+are concurential : Mar8a a#te(tata Considerand toate elementele de calcul ca obiective, tinte de atins, relatia se poate e(prima si astfel&
B7
Co#tul:tinta ? 'retul tinta @ 'ro!itul tinta Laria ila pe care intreprinderea nu o poate controla este pretul de vanzare. 2l rezulta din starea actuala sau previzionala a fortelor concurentiale care actioneaza pe segmentul de piata vizat. Costul%tinta se situeaza deseori intre urmatoarele tipuri de costuri& co#tul admi#i5il6 ce corespunde opticii pietei si unei logici functionale de realizare a produsului. 2ste determinat in functie de concurenta, prioritar dupa considerente comerciale' co#tul e#timat6 corespunzand unei logici organice de constructie a produsului este determinat in functie de mijloacele de productie actuale si de te#nologiile utilizate. -oate fi sta ilita urmatoarea relatie intre costul%tinta si tipurile de costuri
prezentate&
Co#tul:admi#i5il A Co#tul:tinta A Co#tul:e#timat Costul%tinta reprezinta astfel un compromis intre doua evaluari e(treme,
constituind insa un o iectiv realist si motivat pentru diferitele parti implicate din intreprindere. $ceasta evaluare va fi revizui ila in mod progresiv pentru a o apropia pe cat posi il, de costul admisi il, pe masura ce diferitele etape de
conceptie a produsului, vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viata al produsului vor fi atinse. Costul%tinta poate fi o tinut facand suma unor costuri%tinta partiale care, la randul lor, constituie costuri angajate de diferitele functiuni ale intreprinderii pentru fa ricarea si vanzarea unui produs. O alta a ordare presupune determinarea costului%tinta ca o suma a costurilor de productie ale diferitelor componente ale produsului. :etoda $BC poate contri ui la simplificarea si accelerarea acestor calcule, dar si alte metode de tipul analizei valorii pot fi utilizate. Costul%tinta reprezinta o aza de negociere intre diferitele functiuni ale intreprinderii pentru a se asigura via ilitatea pe termen lung a noului produs, si in acest fel, competitivitatea sa. :etoda costurilor%tinta face astfel parte dintr%un demers glo al, care vizeaza reducerea costurilor de%a lungul procesului de ameliorare continua a te#nologiilor si proceselor de fa ricatie presupunand, in acelasi timp, un nou stil de management al resurselor umane si competente sporite. +educerea continua a costurilor tre uie sa priveasca toata intreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adaptat. :etoda costurilor%tinta nu e(clude urmarirea costurilor din momentul productiei. 2a face parte dintr%un ansam lu vast ce vizeaza& strategia pietei' gestiunea productiei' managementul resurselor umane' relatiile cu mediul' inscrierea intr%o noua orientare denumita inginerie simultana.
B/
Tema % GESTIUNEA .UGETARA SI CONTROLUL .UGETAR

Continut6 %.1. Ge#tiunea 5u$etara #i controlul 5u$etar. %. . Ela5orarea 5u$etelor6 %. .1. .u$etul 1an+arilor4 %. . . .u$etul de (roductie4 %. .%. .u$etul a(ro1i+ionarilor4 %. .&. .u$etul c7eltuielilor $enerale4 %. .). .u$etul de in1e#titii4 %. .*. .u$etele $enerale ale intre(rinderii6 5u$etul de tre+orerie #i #ituatiile !inanciare (re1i+ionale4 %.%. A1anta8ele #i de+a1anta8ele 5u$etarii. Re+umat6 0ugetele reprezinta un instrument privilegiat al controlului de gestiune. In alcatuirea bugetelor se are in vedere atat aspectul strategic, cat si cel financiar. &bordarea strategica consta in identificarea factorilor-c#eie de succes care vor fi direct legati de planurile de actiune si vor fi urmariti prin indicatori e.tracontabili. &spectul financiar consta in identificarea si urmarirea elementelor 1sensibile$ din situatiile financiare. O5iecti1e6 De!inirea #i (rinci(iile #i#temului 5u$etar4 Con!i$uratia #i#temului 5u$etar4 Ti(urile de 5u$ete4 A1anta8ele #i de+a1anta8ele 5u$etarii. Ge#tiunea 5u$etara #i controlul 5u$etar ,estiunea bugetara prin care entitatea economica isi defineste o iectivele si mijloacele de realizare, vizeaza modelarea gestiunii unei intreprinderi pe un areal temporal macro, mezo si micro care sa permita coerenta, descentralizarea si controlul diferitelor su sisteme ale sale. Ha nivel macro si mezo se realizeaza prin ela orarea planului de afaceri, iar la nivel micro prin construirea retelei de ugete. -ugetul reprezinta o premisa a planificarii, orientata spre o gestiune previzionala profita ila. Ca document de previzionare a priori derularii activitatii se
B3
ela oreaza la nivel anual si sta ileste afectarea resurselor si responsa ilitatilor pe fiecare entitate 0departament, sector, centru de activitate etc.1 din intreprindere. Bugetul este o componenta fundamentala pentru controlul de gestiune, aflat in corelatii directe cu structurile de planificare, de urmarire%control si de conta ilizare a intregii activitati. 2l reprezinta un instrument important de planificare pe termen scurt 0un an1. Bugetul este o previziune cifrata a o iectivelor siGsau mijloacelor pentru realizarea lor, luand in considerare toate functiile si entitatile intreprinderii. Bugetul este un lim aj care e(ercita o influenta asupra actorilor care il utilizeaza. -entru a fi performant, acest lim aj tre uie sa fie in acelasi timp, suficient de natural si de cultural. O iectivele ugetare tre uie sa corespunda strategiei definite la nivelul entitatii sau organizatiei si traduse prin plan. Bugetul reflecta orientarile de gestiune si am itiile pentru e(ercitiul urmator. O iectivele si restrictiile ugetare tre uie discutate, formulate si apro ate de catre conducerea entitatii sau organizatiei, ele sunt in mod normal emise de catre director sau presedintele organizatiei. O iectivele ugetare tre uie restranse la factori esentiali care pot fi cu usurinta urmariti si controlati. O iectivele suplimentare tre uie sa fie compati ile cu cele principale ale entitatii sau organizatiei. .i(area de o iective calitative este de asemenea necesara mai ales in ceea ce priveste dezvoltarea competentelor, te#nologiilor, resurselor si organizarii. Bugetul unei organizatii este important pentru succesul activitatii deoarece& o liga managementul sa reflecteze asupra activitatii viitoare si sa planifice o iectivele si evenimentele pe termen scurt, mediu si lung' implica cola orarea intregii ec#ipe manageriale' prin compararea cu realizarile efective face posi ila analiza performantelor la toate nivelurile manageriale. -e tot parcursul anului, cifrele reale tre uie analizate prin comparatie cu ugetul. 4n acest sens, se realizeaza repreviziuni in functie de noi varia ile sau niveluri ale acestora, cu scopul de a oferi o aza de comparatie, in conditii apropiate perioadei de efectuare a analizei. Repre"iziunile sunt complemente esentiale ale sistemului de gestiune. Controlul bugetar reprezinta activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea permanenta a rezultatelor de gestiune cu prevederile ugetare in scopul detectarii disfunctionalitatilor, analizei a aterilor favora ile si nefavora ile si transmiterii informatiilor managementului in vederea adoptarii deciziilor. Constructia unui uget vizeaza ela orarea unui model de gestiune care sa permita o particularizare si adaptare a obiecti"elor de baza& 7. -revizionarea activitatilor financiare si nonfinanciare& ugetele pot avea forme si continuturi diferite' ugetul nu are un formular standard' ugetul poate fi atat simplu cat si comple(' formatul efectiv al unui uget este sta ilit de cercul de specialisti care ela oreaza ugetul. >. 4nformatiile sa fie pe cat posi il e(acte si relevante pentru utilizatori& prezentarea informatiilor intr%o ordine logica' prea multe informatii ar putea afecta sensul si e(actitatea datelor' prea putine date ar putea afecta efectuarea unor c#eltuieli prea mici
D8
sau prea mari, din cauza ca utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document' ugetul nu este o ligatoriu sa fie ec#ili rat si nu tre uie sa contina atat venituri cat si c#eltuieli' respectarea a doua reguli de aza& 7.documentul incepe cu un titlu clar care mentioneaza si perioada' >. clasificarea elementelor ugetate pe categorii si prezentarea datelor unitare si financiare intr%o ordine logica. Cn sistem de ugete este un mod de gestiune previzionala, pe termen scurt, care cuprinde planuri si procese de control ugetar. Cn un sistem de ugete are ca o iectiv o tinerea de informatii relevante in scopul cunoasterii, planificarii si intelegerii evenimentelor importante care se petrec si afecteaza intreprinderea. 2la orarea sistemului ugetar al unei organizatii se face avand in vedere urmatoarele principii& principiul integritatii sistemului bugetar& presupune ca ugetarea sa ia in calcul toate aspectele activitatii intreprinderii. 5aca e(ista situatii particulare care nu pot fi ugetate, procedura ugetara se va limita la un sistem partial de ugete' principiul supunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei conventii, delimitarea diferitelor ugete se face in functie de repartizarea autoritatii intre diferiti decidenti din cadrul unei organizatii. $stfel spus, sistemul ugetar se construieste pe organigrama si functiile definite in cadrul intreprinderii, precizand o iectivele si G sau mijloacele fiecarui centru de responsa ilitate. .iecare uget tre uie sa includa doar elementele controla ile prin deciziile responsa ilului acelui uget. 5elimitarea ugetelor pe aza acestui principiu permite evaluarea si controlul performantelor fiecarui responsa il din cadrul unei organizatii' principiul mentinerii solidaritatii intre diferite structuri organizatorice: identificarea clara a responsa ilitatilor a priori nu tre uie sa altereze spiritul de ec#ipa si solidaritatea interdepartamentala necesara. 5aca responsa ilul unui uget va urmari doar realizarea o iectivelor prevazute de acesta, fara sa tina cont de efectele actiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor optime locale sa nu conduca la un optim glo al. :ai mult, la un nivel inferior al ierar#iei, responsa ilitatile nu sunt intotdeauna usor de sta ilit, de unde necesitatea unei responsa ilitati colective' principiul inscrierii sistemului bugetar in cadrul politicii generale a intreprinderii: sistemul ugetar, care este o proiectie a o iectivelor pe termen scurt, nu tre uie sa contravina o iectivelor pe termen lung ale intreprinderii, indiferent daca sunt sau nu formalizate' principiul cuplarii sistemului bugetar cu politica de personal a intreprinderii: politica de personal tre uie sa fie conforma cu logica ugetara, deoarece reusita sau esecul activitatii de ugetare depinde, in mare parte, de modul cum sunt a ordate aspectele umane in construirea si e(ecutia ugetelor. 4dentificarea responsa ilului de uget si a personalului corespunzator este importanta pentru eficienta sistemului ugetar. Cn responsa il de uget tre uie sa asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale si sa coordoneze realizarea o iectivelor ugetare. 2la orarea ugetelor tre uie facuta cu implicarea personalului responsa il de prevederile ugetare, prin aplicarea te#nicilor de ugetare participativa. "uccesul gestiunii ugetare depinde si de motivatia personalului'
D7
principiul actualizarii pre"iziunilor bugetare: ugetele tre uie privite ca instrumente orientative pentru actiunile managerilor, si nu ca adevaruri a solute. Cn uget tre uie actualizat atunci cand circumstantele avute in vedere la ela orarea lui s%au modificat intr%o maniera semnificativa. $ctualizarea unui uget este su ordonata gradului de incertitudine a mediului aferent. 4n cazul intreprinderilor cu o structura organizatorica descentralizata, ideea revizuirii unor ugete corespund unor planuri de actiune apro ate de conducere si sunt, in acelasi timp, angajamente ale responsa ilitatilor de a realiza anumite o iective. !estiunea ugetara vizeaza ela orarea unui model de gestiune care sa permita& coerenta, descentralizarea si controlul diferitelor su sisteme ale intreprinderii. Coerenta& prin intermediul ugetului, care este o previziune cifrica, se asigura coerenta intre diferitele componente ale intreprinderii' )escentralizarea& ugetul general reflecta optiunile si o iectivele directiei generale. 4nsa ela orarea si e(ecutia lui necesita o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsa ilitate din intreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin o iective' Controlul& descentralizarea se face in cadrul si in limita o iectivelor presta ilite, fi(ate prin ugete. Bugetele si controlul ugetar nu suprima structura ierar#ica, ci o formalizeaza intr%un sistem de o iective de realizat si a ateri de la acestea. -rocedura ugetara se deruleaza in functie de marimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitatii, modul de organizare a sistemului informational etc., desfasurandu%se pe o perioada de D%6 luni. O procedura ugetara poate fi etapizata astfel& Stabilirea obiecti"elor firmei pentru anul urmator 0adica a planului operational1 de catre directia generala si transmiterea acestora si a informatiilor privind mediul de afaceri catre responsa ilii centrelor de gestiune' .laborarea unor bugete pro"izorii 0pre ugete1 de catre fiecare responsa il al centrelor delimitate in cadrul intreprinderii si alegerea unei variante considerata dezidera ila' /erificarea coerentei bugetare& in aceasta faza, ugetele provizorii ela orate pentru fiecare centru de responsa ilitate sunt grupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerentei dintre diferitele componente ale ansam lului ugetar' responsa ilii centrelor de gestiune si comitetul ugetar dez at o iectivele si mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizandu%se o adevarata negociere a o iectivelor si mijloacelor aferente fiecarui uget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important in aceasta faza, deoarece el verifica realismul ipotezelor si o iectivelor initiale, evalueaza sensi ilitatea rezultatelor la varia ilele cele mai incerte si se asigura de e(istenta unei rezerve la nivelul directiei generale, rezerva utiliza ila in cursul e(ecutiei ugetare in cazul unei conjuncturi nefavora ile sau al unei situatii de gestiune neprevazute la nivelul entitatilor ugetate' .laborarea bugetelor definiti"e si transmiterea acestora catre centrele de responsabilitate 0 ugetele sunt detaliate in functie de gestionarea lor in timp si in spatiul organizational1' Urmarirea e0ecutiei bugetelor si actualizarea lor in functie de evolutia mediului de afaceri si a realizarii o iectivelor. Ha nivelul unei intreprinderii distingem (atru cate$orii de 5u$ete&
D>
-ugete de e0ploatare, legate de functia de e(ploatare a intreprinderii, sunt proiectate in functie de volumul activitatii firmei. 4n aceasta categorie se includ& 1 ugetul de vanzari, 1 ugetul c#eltuielilor de distri utie, de pu licitate si al serviciilor, 1 ugetul productiei si 1 ugetul aprovizionarilor. Bugetul de vanzari este considerat ca un uget N tinta deoarece se sta ilesc -ugetul de in"estitii prezinta angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investitii ale intreprinderii. $ceste angajamente sunt autonome fata de ugetele de e(ploatare, dar au un impact asupra ugetului de trezorerie si a situatiilor financiare previzionale. -ugetul cheltuielilor generale cuprinde de regula c#eltuieli fi(e, care nu depind de nivelul de activitate a intreprinderii. $cest uget regrupeaza c#eltuieli legate de administrarea generala a intreprinderii. Bugetarea acestor c#eltuieli este mai dificil de realizat si se face adesea intr%o maniera ar itrara. Sintezele bugetare cuprind ugetul de trezorerie si situatiile financiare previzionale& contul de rezultate si ilantul conta il previzional. "e mai numesc si ugete generale si constituie o sinteza a celorlalte ugete. Bugetul de trezorerie prezinta previziunea flu(urilor de lic#iditati, iar intocmirea situatiilor financiare previzionale constituie ultima etapa a constructiei ugetare.
%. . Ela5orarea 5u$etelor !. .1. -ugetul "anzarilor

-ugetul "anzarilor reprezinta previziunea cifrata a vanzarilor intreprinderii pe tipuri de produse si servicii siGsau grupe, in cantitati si preturi, pe destinatii si perioade. 4nformatiile despre vanzarile viitoare constituie aza intocmirii intregului uget' de aceea, intocmirea unei corecte previziuni a vanzarilor asigura corectitudinea intregului demers ugetar, toate celelalte ugete se azeaza pe previziunea vanzarilor. 4n principal, se are in vedere determinarea potentialului pietei si estimarea cotei de piata in functie de resursele si limitele intreprinderii. $ceste elemente arata ca firmele utilizeaza o procedura in trei pasi& previziune macroeconomica, previziunea industriei si apoi cea specifica firmei. 4n sta ilirea previziunilor privind vanzarile, se tine cont de numerosi factori precum& nivelul preturilor, concurenta, conditiile furnizorilor, mi(ul de mar6eting. -reviziunile se sta ilesc in urma discutiilor care au loc la toate nivelurile intreprinderii. "e utilizeaza diverse instrumente& discutii cu personalul care intra in contact cu clientii' studii de piata 0efectuate de cercetatori1 N pot sa arate trendul pietei pe termen lung, posi ile efecte sociale si economice asupra vanzarilor' te#nica 5elp#i N se sta ilesc previziuni individuale care sunt distri uite celorlalti, grupul discuta diferentele, apoi fiecare reface individual previziunile initiale. Ciclul se repeta pana in momentul eliminarii totale a disensiunilor' metodele statistice 0analiza regresiilor, analiza trendului1. $lti factori ce contri uie la ela orarea unei previziuni a vanzarilor sunt& date despre vanzarile trecute& e(perienta trecuta, com inata cu date despre vanzarile de produse, pe regiuni geografice si pe tipuri de clienti, poate ajuta la previziunea vanzarilor viitoare'
DB
estimari realizate de catre centrele de vanzari& centrele de vanzari ale unei intreprinderi sunt adesea cea mai una sursa de informatii despre dorintele si planurile clientilor' conditii economice generale& previziuni ale unor indicatori macroeconomici importanti 0produsul intern rut, produsul intern rut pe cap de locuitor, salariul mediu, etc.1 sunt pu licate in mod regulat. 2i pot sa influenteze evolutia vanzarilor' actiuni ale concurentilor& vanzarile depind si de forta si actiunile concurentilor' sc#im ari in preturile practicate& vanarile pot sa creasca prin scaderea pretului si invers. O intreprindere tre uie sa ai a in vedere efectul sc#im arilor de preturi asupra cererii' sc#im ari in gama de produse& prin modificarea structurii produselor vandute se modifica si marja glo ala. 4dentificarea celor mai profita ile produse si gasirea parg#iilor de crestere a vanzarilor acestora constituie unul dintre secretele managementului de succes' studii de mar6eting& anumite intreprinderi angajeaza e(perti in mar6eting pentru a o tine informatii cu privire la conditiile e(istente pe piata si la preferintele clientilor. $ceste informatii sunt apoi utilizate in previziunea vanzarilor' planuri de pu licitate si de promovare a vanzarilor& o previziune a vanzarilor tre uie sa ia in considerare si efectele anticipate ale activitatii promotionale. 5ar previziunea necesita adesea un demers comple(, cu multe iteratii. 5e aceea, in anumite cazuri, utilizarea unor instrumente statistice este pretioasa. "tatistica ofera numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face dupa mai multe criterii. 4n functie de natura factorilor retinuti ca fiind la originea fenomenului, distingem& metode cantitati"e& se azeaza pe studiul unor date statistice cifrate. 2le permit evidentierea unor regularitati suscepti ile a se produce, de la care pornind se pot face previziuni. 4n aceasta categorie un loc distinct il ocupa metodele cauzale' metodele calitati"e& recurg de asemenea la date cifrate, dar se azeaza intr%o mare masura pe intuitie. 4n functie de criteriul temporal, distingem& metodele endogene& nu retin decat timpul ca varia ila e(plicativa a evolutiei fenomenelor' metodele e0ogene& integreaza si alte varia ile decat timpul. 2volutia unui fenomen este dedusa din evolutia altor fenomene. $legerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. -e termen foarte scurt se prefera metodele cantitativ%endogene. Cu cat orizontul de timp se prelungeste, cu atat devine mai necesar sa integram si alte varia ile si sa asociem rationamentului cantitativ si o dimensiune calitativa. 4nsa intotdeauna tre uie sa avem in vedere si costul unei asemenea previziuni. :etodele calitative sunt metode ale stiintelor socio%umane, care cerceteaza, e(plica si analizeaza fenomene vizi ile sau ascunse. :etode cantitative sunt tratari matematice ale seriilor de date, efectuate cu scopul de a elimina diferitele variatii ce se pot produce.
DD
Odata sta ilita previziunea vanzarilor, este necesara trecerea la uget prin asocierea la cantitati a unor preturi unitare. O iectivele astfel valorizate sunt defalcate pe perioade, centre de vanzare, regiuni, produse sau categorii de produse. 4n alegerea perioadelor tre uie sa se gaseasca un ec#ili ru intre& nevoile de control& nici o intreprindere nu va astepta un an pentru a%si verifica previziunile' costul controalelor& cu cat controalele sunt mai numeroase, cu atat creste si costul. 4nteresul pentru defalcarea pe regiuni sau centre de vanzare consta in posi ilitatea realizarii unei comparatii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vanzare ale intreprinderii. 5ecuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori cu decupajul utilizat de directia comerciala. 5efalcarea o iectivelor pe regiuni se face in functie de trecut, dar si de gradul de penetrare a intreprinderii pe piata, de politica de vanzari regionala si de varia ilele particulare ale fiecarei regiuni 0climaterice, geografice, de transport1. 5efalcarea pe produs consta in& dependenta de marimea gamei respective. 5aca avem de%a face cu o gama restransa de produse, se va utiliza o clasificare pe produs 0e(. autoturisme1. :odul in care se realizeaza ventilarea pe produse este un compromis intre modelul e(istent si o iective. 4nserarea unui produs nou tre uie sa ai a in vedere si efectele acestei sc#im ari asupra vanzarii produselor din restul gamei.
!. . . -ugetul productiei
-ugetul productiei reprezinta un plan detaliat care identifica produsele sau serviciile ce tre uie fa ricateGprestate pentru a asigura realizarea programului vanzarilor si nevoile de stocuri. Bugetul productiei arata care sunt cantitatile care pot fi fa ricate din fiecare produs, in functie de vanzarile asteptate si de capacitatile de productie. -rin simulari tre uie confruntate previziunile vanzarilor cu constrangerile economice, te#nologice, financiare si umane. -entru determinarea programului optimal de productie se foloseste adesea programarea liniara. Lolumul productiei se va determina pornind de la vanzarile prognozate corelate cu variatia stocului 0stocul initial si stocul acceptat la sfarsitul perioadei1. +ezulta ca decizia referitoare la stocul accepta il al produselor finite 0sau in curs de e(ecutie1 tre uie sa preceada planificarea productiei. Cnele firme intocmesc separat un uget al stocului final. $ceasta decizie este importanta, deoarece& un stoc final mare presupune costuri inutile 0asigurari, stocare, manipulare1 si costuri de oportunitate pentru sumele investite' un stoc prea mic genereaza insatisfactia clientilor si pro leme in programarea productiei. !estiunea productiei are ca misiune previziunea, optimizarea si controlul flu(urilor de materii prime, su ansam luri si piese care traverseaza sistemul de productie pentru a fi transformate in semifa ricate si produse finite. !estiunea productiei are ca finalitate o organizare eficace a procesului productiei de unuri si servicii. 5efinirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a gamei de produse, a procedurilor de fa ricatie este considerata un element ce nu tine de gestiunea productiei.
D5
-lanificarea productiei porneste de la confruntarea ansam lului previziunilor de vanzari cu anumite constrangeri interne legate de productie, cum ar fi& capacitatile de productie sunt considerate nemodifica ile pe termen scurt' resursele umane disponi ile sunt limitate' anumite costuri de productie nu tre uie depasite' tre uie respectate anumite termene. Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii finale. -ornind de la aceste previziuni, tre uie efectuata o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. 4n cadrul unei asemenea organizari a productiei se disting doua tipuri de flu0uri& un flu( de informatii' un flu( de unuri. Bugetul productiei se realizeaza dupa anumite programe de productie. 4ndiferent insa de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie, sistemul de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape+ cum ar fi& 2la orarea unui plan director' .a ricarea sau aprovizionarea cu componente' -lanificarea incarcarii capacitatilor de productie' Controlul si urmarirea o iectivelor. 4n ela orarea planului director tre uie sa se ai a in vedere orizontul pe termen lung asupra productiei. 5e aceea sunt necesare o serie intreaga de simulari care vor permite confruntarea ansam lului de previziuni ale vanzarilor cu constrangerile te#nice, economice, comerciale, financiare si umane. Concret, aceste constrangeri se refera la capacitatile de productie, la termenele ce tre uie respectate, la imposi ilitatea gasirii unui personal calificat $ceasta confruntare va o liga cadrele de conducere din intreprindere sa faca efort de coerenta si va conduce la ela orarea unui program de productie adaptat la posi ilitatile intreprinderii la un anumit moment. $stfel, pornind de la programul de vanzari determinat de catre serviciul comercial, conducerea intreprinderii va controla folosirea optima a capacitatilor productive. Odata determinat programul de productie, cu ajutorul nomenclatoarelor si al fiselor de fa ricatie se va calcula necesarul de componente si de materii prime. .iecare produs se compune din ansam luri, su ansam luri si piese. $cestea constituie componentele de aza pe care serviciile de productie tre uie sa le fa rice. -rogramul previzional al vanzarilor, e(primat in numar de produse, tre uie sa fie tradus in componente de aza, astfel incat capacitatile de productie sa fie incarcate in mod optim in timp si spatiu. $nsam lul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. $ceasta permite definirea unor nevoi independente. <evoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din e(teriorul intreprinderii. -reviziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod e(clusiv de o una previziune a vanzarilor. 4nsa o parte dintre nevoi depind de procesul de productie, de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa.
D6
"u rezerva sta ilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va o tine ugetul de productie. $cesta din urma va fi defalcat pe perioade sau pe centre de productie, in functie de necesitatile de control. 5in ansam lul c#eltuielilor de productie, o atentie deose ita tre uie acordata c#eltuielilor cu personalul. 5atorita importantei lor, multe intreprinderi ela oreaza un uget special, denumit ugetul resurselor umane, care transpune valoric politica intreprinderii in acest domeniu. Bugetarea c#eltuielilor cu personalul ridica pro leme legate de& :utatiile intervenite in structura personalului' <umarul de parametri ce tre uie previzionati. $stfel, ugetarea c#eltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor e(istente. $cestea tre uie impartite in efective direct productive si efective indirect productive, si in functie de acest criteriu, corelat cu programul de productie, se va determina necesarul de efective pentru anul urmator. 4n sta ilirea numarului si a structurii personalului tre uie sa se ai a in vedere si eventualele mutatii ce pot sa intervina din diverse motive& strategii militare, concedii pe termen lung, formare profesionala, promovari, pensionari, decese, etc. C#iar daca nu se poate face o previziune e(acta, acesti factori tre uie luati in considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea c#eltuielilor cu personalul este adesea un proces comple( si complicat. "e vor parcurge urmatoarele etape& -revizionarea c#eltuielilor salariale in efective constante' $justarea c#eltuielilor cu eventualele cresteri salariale' $justarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute' Huarea in calcul a c#eltuielilor sociale. 4n acest caz datele vor fi defalcate dupa mai multe criterii& perioade, sectii, nivel profesional, vec#ime in munca, etc.
!. .!. -ugetul apro"izionarilor

-ugetul apro"izionarilor prezinta detaliat previziunile privind atat consumurile de materiale, cat si necesarul de ac#izitionat. O iectul functiei de aprovizionare este sa procure, in calitatea si la cantitatea ceruta, la momentul dorit si la cel mai mic cost, resursele necesare activitatii firmei. <otiunea de aprovizionare se refera la notiunile de stocaj si ac#izitie, acestea din urma su toate aspectele sale 0comanda, livrare, regularizare1. Cei ce ela oreaza ugetul aprovizionarilor tre uie sa ai a in vedere caracteristicile financiare legate de ac#izitii. 5e aceea ei tre uie sa ela oreze un program care& "a permita evitarea aparitiei unor rupturi in stoc' "a nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase. Cn stoc reprezinta o rezerva constituita in vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. "tocurile apar in diferite faze ale procesului de productie. 5e aceea, se vor este despre stocuri de& materii prime, materiale consuma ile, produse in curs, produse finite, etc. :otivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. $cestea ar putea fi clasificate astfel&
D7
*oti"e tehnice& ritmul fle(i il de productie este diferit de ritmul utilizarii 0consumului1' *oti"e economice& influenta costurilor fi(e si randamentele crescande din procesul de productie si de aprovizionare o liga intreprinderile sa comande sau sa produca in serie' *oti"e financiare& e(istenta unor piete cu preturi fluctuante' *oti"e de securitate& incertitudinea este o caracteristica definitorie a cererii si a conditiilor de aprovizionare. -entru gestiunea stocurilor se folosesc mai multe metode& +eprezentarea grafica& se urmareste, pe o a(a, data comenzii, data livrarii, intarzierile, iar pe cealalta, valoarea stocului fata de stocul minim' :odelul lui =ilson, ce utilizeaza urmatoarea terminologie& % costul ac#izitiilor 0pretul platit si c#eltuielile accesorii1' % costul mijloacelor de stocaj 0costul stocarii, al intretinerii, al asigurarii, costul deprecierii1' % costul efectuarii comenzii 0timp, materiale1' % costul lipsei stocului 0costul suplimentar de a se aproviziona din alta parte, intarzieri1. Cn sistem de stocuri contine doua categorii de elemente& elemente fizice' elemente necorporale, legate de procesul informational si decizional. 2lementele fizice& Orice stoc este alimentat de un flu( de aprovizionare si este destinat satisfacerii unui flu( al cererii, adica& .lu( de aprovizionare "toc .lu( al cererii Cn stoc de productie est destinat a fi integrat G consumat in cursul procesului de productie. Cn stoc de distri utie este destinat vanzarii. Cererea este o constrangere pe termen scurt necontrola ila de catre o intreprindere' este o constrangere impusa intreprinderii. -reviziunea cererii este esentiala si tre uie efectuata luand in considerare cel putin doua elemente& gradul de certitudine a cererii' gradul de sta ilitate a legii statistice a cererii. Cererea nefiind controla ila pe termen scurt, reglarea stocurilor se face prin aprovizionare, intrucat aceasta este o varia ila controlata de catre intreprindere. $provizionarea poate fi privita ca un flu( de unuri ce alimenteaza un stoc. 2a poate fi clasificata dupa urmatoarele criterii& a1 5upa ori$inea ei 0daca provine din intreprindere sau de la furnizori1& interna' e(terna. 1 4n functie de (eriodicitate& continua& linie de asam lare care aprovizioneaza un stoc' periodica, ce poate fi punctuala 0comenzi de la furnizori1 sau progresiva.
D/
4n ceea ce priveste elementele necorporale, se vor analiza principalele elemente implicate de gestiunea stocurilor& Stocul acti" este cantitatea de produse intrata in stoc la fiecare livrare si care este apoi consumata. $ceasta mai poarta denumirea de cantitate economica. Laloarea sa difera in functie de tipul cererii 0sigura sau aleatorie1. 4n cazul in care avem de%a face cu o cerere determinata, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscuta si asteptata pentru perioada <. 5aca cererea este aleatorie, stocul activ este egal cu previziunea pentru perioada <. Stocul de siguranta are drept scop evitarea aparitiei unor rupturi in stoc, in cazul in care cererea se dovedeste a fi superioara cererii medii previzionate si pentru a face fata intarzierilor aleatorii ale livrarii. *arja de siguranta reprezinta timpul necesar consumarii stocului de siguranta. Stocul critic reprezinta nivelul stocului in momentul in care tre uie lansata comanda. 2l mai poarta denumirea de stoc de reaprovizionare. -entru o mai una gestiune a stocurilor e(ista in principal doua metode& gestiune calendaristica a stocului, atunci cand aprovizionarea se face la date fi(e, in timp ce volumul comenzilor variaza de la perioada la perioada. 2ste un stoc de recompletare. -ractic, aceasta metoda consta in inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp si la recompletarea sa in functie de ceea ce lipseste in raport cu un anumit stoc total determinat in avans. o gestiune la punct de comanda, apare atunci cand stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment in care tre uie lansata o comanda. Lolumul comenzii corespunde stocului activ 0determinat intr%o maniera rationala, adica astfel incat sa se minimizeze costurile de stocare1.
!. .2. -ugetul cheltuielilor generale

5esfasurarea activitatii unei intreprinderi este deseori conditionata de e(istenta unor servicii functionale si de administrare generala. $semenea servicii se caracterizeaza prin modul indirect in care concura la realizarea o iectului de activitate al intreprinderii. $ceste servicii cuprind in principal& "erviciile directiei generale, secretariat, relatii cu pu licul' "erviciul administrativ 0serviciul de curierat, telefonie, documentare, servicii juridice, etc.1' "erviciul financiar%conta il' "erviciul informatic' "erviciul personal. Bugetarea acestor c#eltuieli reprezinta o pro lema e(trem de dificila in cadrul procesului de ugetare, in special datorita caracteristicilor pe care le au c#eltuielile acestor servicii. 4n primul rand, este vor a despre c#eltuieli generale 0mai sunt numite si c#eltuieli discretionare, sunt c#eltuieli indirecte1, a caror alocare asupra uneia sau alteia dintre activitatile de aza ale intreprinderii este realmente dificila. 4n al doilea rand, aceste c#eltuieli sunt dificil de controlat, intrucat insasi utilitatea lor reala este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, functiile si sarcinile indeplinite de aceste servicii sunt multiple si nonrepetitive, de unde decurge si cvasiimposi ilitatea de a gasi o unitate de masura a productiei acestei activitati.
D3
4n al treilea rand, c#eltuielile generale prezinta tendinta de crestere. $ceasta afirmatie poate fi sustinuta de o serie de factori, precum& componenta c#eltuielilor generale& acestea sunt compuse in general din c#eltuieli de personal, c#eltuieli al caror volum este practic de necomprimat atata vreme cat volumul activitatii nu poate fi cuantificat fia il. 4n plus, restul acestor c#eltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce in ce mai sofisticate si mai scumpe' gradul inalt de specializare a personalului utilizat in realizarea acestor servicii& utilizarea de ec#ipamente specializate presupune angajarea de specialisti, aparand astfel o noua sursa de crestere a c#eltuielilor generale' distanta culturala e(istenta intre furnizorii de servicii si utilizatori& in cadrul oricarei intreprinderi e(ista intre aceste doua tipuri de salariati o stare de animozitate, a carei origine poate fi regasita in diferentele culturale. $ceasta neintelegere reciproca antreneaza in cea mai mare parte a timpului o sla a comunicare sau c#iar a senta acesteia. $tunci cand un responsa il operational solicita un serviciu functional, el nu are adesea nici cea mai vaga idee despre munca pe care serviciul respectiv o implica' tendinta responsa ililor functionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu, rezultata din instinctul de protectie al acestora. 4n concluzie, c#eltuielile generale au o tendinta naturala de crestere, fenomen foarte periculos, care scapa tuturor fenomenelor de control din cauza, pe de o parte, a diversitatii activitatii pe care le reflecta, si pe de alta parte, a dificultatilor de a le evalua. 2la orarea ugetelor serviciilor functionale si de administratie generala se realizeaza cel mai des, in maniera urmatoare& a. directia generala defineste pentru toate departamentele prevazute un plafon ugetar glo al ce nu tre uie depasit. 5aca intreprinderea este intr%o perioada fasta, acest plafon va corespunde c#eltuielilor angajate in anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de crestere ales mai mult sau mai putin ar itrar. 5aca firma este intr%o perioada nefasta, plafonul va fi mentinut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent' . fiecarui serviciu functional i se cere sa%si realizeze previziunile de c#eltuieli pentru anul urmator. Ha o astfel de cerere, departamentele raspund in felul urmator& responsa ilii incep prin a%si etala c#eltuielile inregistrate in e(ercitiul anterior' ei coreleaza aceste cifre o tinute si le majoreaza cu cresterile de preturi sau de salarii dictate de evolutia conjuncturala si sociala, adaugand in final costul 0previzionat1 al noilor activitati' c. se realizeaza o intalnire intre responsa ilii centrelor functionale si directia generala, vizandu%se repartizarea plafonului ugetar. :odul de partajare a acesteia se fundamenteaza pe ugetele propuse de responsa ili pe parcursul etapei anterioare. Cum in cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare in aceste ugete e(ced suma plafonata, managerii serviciilor functionale sunt invitati sa%si reduca pretentiile. "e ajunge astfel la angajarea unor negocieri intre responsa ilii serviciilor sau intre acestia si directia generala, cu atat mai delicate cu cat utilitatea activitatilor pentru care se solicita finantare este dificil de estimat, iar argumentarea necesitatii primirii sumelor nu poate fi facuta riguros. +ezultatul cel mai frecvent al acestui targ este acela ca responsa ilii cei mai a ili in negociere vor o tine un uget conforta il. Clterior, aceste departamente vor avea sansa sa fie declarate performante c#iar in cazul in care gestiunea lor este in intregime defectuoasa. 4n plus, daca plafonul glo al al c#eltuielilor este in scadere fata de perioadele precedente, in conte(tul semnarii cresterii continue a c#eltuielilor
58
generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave in interiorul intreprinderii. 4n concluzie, aceasta metoda nu permite controlul just al c#eltuielilor discretionare, de aceea incercarea de a reduce volumul lor risca sa devina o sursa de dezec#ili ru intr%o organizatie. Ca raspuns la o astfel de pro lema, practica a avansat ideea ugetarii acestor c#eltuieli prin tehnica bugetelor cu baza zero. 5enumirea acestei te#nici deriva din ideea ca ugetele sunt dezvoltate pornind de la o aza nula, ceea ce inseamna ca, la inceputul procesului de ugetare, toate ugetele sunt sta ilite fara a lua in considerare nici un e(istent initial. O asemenea te#nica este in contrast puternic cu viziunea traditionala la sta ilirea ugetului pentru perioada urmatoare e(ista tendinta sau de la o restimulare a acestuia. $ehnica bugetarii cu baza zero se poate defini ca acea te#nica in care toate activitatile sunt reevaluate in momentul in care este sta ilit ugetul. "unt evaluate diferite niveluri ale fiecarei activitati in parte, fiind aleasa cea mai una com inatie care se incadreaza in limitele disponi ile. $ceasta te#nica isi propune sa realizeze o alocare optima a resurselor , pe care te#nicile traditionale de ugetare nu reusesc sa o realizeze. Bugetarea cu aza zero incearca sa%si atinga o iectivele determinandu%i pe manageri sa%si justifice realizarile. 5e aceea aceasta te#nica conduce la a andonarea oricaror activitati nejustificate, retinerea acestora in alternativele ugetare riscand sa conduca la respingerea ugetului de catre managementul general. Bugetarea cu aza zero se realizeaza in urmatoarele etape& A. Ha nivelul centrelor de responsa ilitate se formeaza %ansambluri bugetare3. $cestea tre uie sa cuprinda& prezentarea o iectivelor privind activitatea in cauza' un program al realizarii sale' o analiza cost% eneficiu a programului minim si a altor optiuni posi ile' prezentarea consecintelor unei eventuale respingeri a fiecarei optiuni formulate' c#eltuielile de capital si de personal pe care diferitele variante le implica. .. ."aluarea si ierarhizarea ansamblurilor bugetare. $ceasta etapa impune rezolvarea a doua mari pro leme& in primul rand, sta ilirea metodelor de clasificare a ansam lurilor ugetare, si in al doilea rand, nivelul la care se va face ierar#izarea ansam lurilor ugetare. 4n ceea ce priveste metodele de clasificare a ansam lurilor ugetare, de cele mai multe ori se recurge la& sta ilirea unui criteriu unic 0toate ansam lurile ugetare sunt evaluate pe aza unui singur criteriu1' sistemul de vot, in care, dupa o analiza preala ila a tuturor ansam lurilor ugetare concurente, o comisie formata atat din manageri ai nivelurilor superioare, cat si din responsa ilii serviciilor in cauza sta ileste o ierar#ie a proiectelor pe aza acordarii unui anumit procentaj. Clasamentul astfel o tinut este avansat nivelurilor superioare. C. Cltima etapa o constituie repartizarea efecti"a a fondurilor in functie de proiectele selectate si de plafonul de resurse bugetat.
57
5incolo de avantajele pe care le propune aceasta te#nica, ea prezinta totusi cateva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitatii de munca impresionante ce tre uie depusa pentru intocmirea acestor ugete. O alta limita a acestei te#nici este aceea ca ea presupune ca vor e(ista suficiente venituri pentru a sustine proiectele ierar#izate ca superioare, avand in vedere ca, pe langa activitatile de aza, departamentele isi ugeteaza si activitati noi. $ceste limite fac ca aceasta te#nica sa nu fie considerata una dintre cele mai une pentru alocarea optimala a resurselor. Ctilizarea lor se preteaza totusi la ugetarea activitatilor catorva departamente functionale din intreprindere, precum cele de cercetare si de resurse umane.
!. .4. -ugetul de in"estitii

5eciziile de investire sunt acelea care implica un sacrificiu actual de resurse in sc#im ul unui flu( viitor de trezorerie. 4n general, se poate spune ca toate c#eltuielile facute de o intreprindere sunt orientate catre o tinerea de eneficii viitoare. Ceea ce distinge insa deciziile de investire de cele operationale 0pe termen scurt1 este timpul. 5eciziile pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt 0su un an1 de la aniversarea fondurilor. -e de alta parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioada semnificativa intre momentul avansarii fondurilor si o tinerea eneficiilor. 5atorita acestei perioade relativ lungi care se scurge intre momentul investirii si cel al o tinerii eneficiilor, decizia de investire este afectata de un cost de oportunitate, reprezentat de do anda care ar putea fi o tinuta prin plasarea sumelor investite pe piata de capital. -e termen scurt, aceasta do anda capata valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi ignorata si eliminata din procesul decizional. 5eciziile de investire reprezinta unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei intreprinderi tre uie sa le ia, avand in vedere ca procesul de investire implica de cele mai multe ori imo ilizarea unor fractiuni importante din fondurile firmei in actiuni practic ireversi ile. Cele mai intalnite decizii ce implica realizarea unei investitii, sunt& 5ecizii ce vizeaza reducerea costurilor' 5ecizii ce vizeaza e(tinderea' 5ecizii care se refera la selectarea imo ilizarilor' 5ecizii de alegere intre inc#iriere, recurs la leasing sau cumparare' 5ecizii ce vizeaza inlocuirea unui utilaj' 5eterminarea sumelor totale pe care intreprinderea le solicita pentru a le investi' 5eterminarea modului in care aceste investitii vor fi finantate. $ceste decizii tind sa fie clasificate in doua mari categorii& decizii de verificare 0testare1' decizii de prefera ilitate. 5ecizii de verificare sunt cele care testeaza daca un anumit proiect indeplineste o serie de standarde presta ilite de acceptare. 5eciziile de prefera ilitate isi impun selectarea unuia sau mai multor proiecte de investitii dintr%un portofoliu de mai multe proiecte concurente. -entru a putea fi implementate, am ele tipuri de decizii tre uie supuse unui set de analize cum ar fi& analize care nu se azeaza pe actualizare'
5>
analize azate pe actualizare. I. $nalizele care nu #e 5a+ea+a (e actuali+are se impart in& 1. Rata medie a renta5ilitatii $ceasta metoda se refera la a determina proiectele care degaja rata cea mai mare&
R= rezultat net mediu capital mediu investit
unde rezultatul net mediu reprezinta media aritmetica a rezultatelor nete anuale aferente numarului de ani de e(istenta a investitiei, iar capitalul mediu investit se calculeaza astfel&
capital mediu investit =
( capital angajat initial % valoarea reziduala a investitiei in anul n )

>
unde anul n este anul investitiei. Ca aplica ilitate, aceasta analiza este foarte simpla, insa principalul inconvenient este acela ca ea nu ia in considerare factorul timp. . Termenul de recu(erare a in1e#titiei6 $ceasta metoda isi propune sa determine momentul in care este recuperata prin profiturile 0flu(urile nete de trezorerie1 degajate de proiect. -ro lema este deci sa se determine momentul in care se realizeaza egalitatea& suma flu(urilor nete de lic#iditati K capitalul investit fiind retinute investitiile care se ram urseaza cel mai rapid. $ceasta metoda este convena ila in situatiile in care investitia tre uie sa genereze rezultatele imediat 0investitii de reducere a costurilor1, in situatiile in care este vor a despre investitii cu risc ridicat sau in cazurile in care intreprinderea nu are o trezorerie solida. $vantajele generate de simplitatea implementarii acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente, precum& 4nvestitiile care se compara tre uie sa ai a aceeasi durata de viata si sa nu dea nastere la plati esalonate' .lu(urile de trezorerie care intervin dupa momentul recuperarii investitiei nu sunt luate in considerare' .enomenele de depreciere atasa ile viitorului nu sunt luate in considerate. II. $nalize de renta ilitate cu actuali+ari6 1. 0aloarea neta (re+enta #au 1aloarea actuali+ata neta 20AN3 $ceasta metoda se azeaza pe valoarea in timp a anilor, care provine din asertiunea ca o unitate monetara are astazi o valoare diferita fata de cea de peste un an sau de peste o luna. 2a utilizeaza coeficienti care permit determinarea ec#ivalentilor pentru sume disponi ile la momente diferite. 4n cadrul unei intreprinderi, rata de actualizare depinde de& costul capitalurilor pe care ea le utilizeaza 0remunerarea actionarilor, ratele pietelor financiare1' renta ilitatea minimala impusa proiectului 0o iectivul firmei1' modul in care este previzionat viitorul 0incert sau relativ cert1. $cestea sunt cele trei elemente care evidentiaza costul de asteptare al unei intreprinderi. -ornind de la aceasta rata, media valorii nete prezente 0sau a valorii actualizate nete1 isi propune sa calculeze e(presia
5B
)&2 = I +
7
(7 + t ) i
C'i
in care&
)&2 & valoarea actualizata neta
i& 7,, n 4& investitia initiala C'i & cas# flo?%ul in anul i t& rata de actualizare n& durata investitiei -entru fiecare proiect tre uie sa se determine diferenta dintre suma flu(urilor actualizate de lic#iditati si valoarea investitiei, proiectul retinut fiind cel pentru care diferenta pozitiva este cea mai mare. $ceasta metoda permite luarea in calcul a c#eltuielilor cu investitia, esalonate in timp, acestea necesitand la randul lor actualizare. Cn inconvenient al acestei metode apare atunci cand proiectele care se compara nu au aceeasi durata de viata. 4ntrucat comparatia tre uie efectuata pe durate egale, calculele tre uie realizate pentru cel mai mic multiplu comun a duratelor. 3 Rata interna de renta5ilitate6 $ceasta metoda tre uie sa raspunda la intre area& Ce rata de renta ilitate tre uie sa degajeze proiectul pentru a asigura recuperarea injectiei initiale de capitalP. +aspunsul la intre are se o tine rezolvand ecuatia urmatoare&
I +
7 n
(7 + t ) i
C'i
=8
sau )&2 = 8
+ata o tinuta ca solutie a acestei ecuatii este denumita rata de renta ilitate interna si este comparata cu rata de renta ilitate dorita a fi o tinuta. 4n cazul in care aceasta e(cede rata de renta ilitate cu care se face comparatia 0rata de referinta1, proiectul este considerat un si poate fi aplicat. 4n caz contrar, el tre uie respins.
%. .*. .u$ete $enerale ale intre(rinderii6 5u$etul de tre+orerie #i #ituatiile !inanciare (re1i+ionale
Constituirea sistemului ugetar al firmei se finalizeaza prin ela orarea ugetelor generale& ugetul de trezorerie si situatiile financiare previzionale 0contul de rezultate previzional si ilantul conta il previzional1. a# Scopul intocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrarile si iesirile de lic#iditati ale intreprinderii, adica incasarile si platile, astfel incat sa realizeze o gestiune a trezoreriei care sa permita evitarea situatiilor de dificultati sau c#iar imposi ilitatea de plata, ca si un eventual e(celent de trezorerie incorect gestionat. 4n literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei intreprinderii presupune mentinerea cat mai aproape de zero a soldurilor de disponi ilitati, in vederea reducerii costurilor de gestiune a
5D
trezoreriei 0se poate realiza prin& conservarea cat mai putin posi il a lic#iditatilor neutilizate, utilizarea formelor de credit celor mai putin costisitoare, in sume cat mai reduse si pe o durata cat mai scurta, etc.1. 4ntocmirea ugetului de trezorerie permite managerilor sa ia deciziile pe care tre uie sa contracareze eventualele dezec#ili re de trezorerie care pot afecta lic#iditatea si solva ilitatea intreprinderii si sa prevada mijloacele de finantare in situatia e(istentei unei nevoi de finantare. Bugetul de trezorerie se inscrie in orizontul gestiunii ugetare anuale a intreprinderii si tre uie sa prezinte, la nivelul e(ercitiului financiar, ec#ili rul dintre incasari si plati. b# Situatiile financiare pre"izionale: contul pre"izional de profit si pierdere 5contul pre"izional de rezultate# si bilantul contabil pre"izional & dupa ela orarea ugetului de trezorerie, care prezinta o previziune a performantei firmei masurate prin genera lic#iditati, sau de a intocmi contul previzional de rezultate si ilantul conta il previzional. 4n contul previzional de rezultate sunt sintetizate flu(urile de c#eltuieli sau venituri prevazute sa fie angajate prin diferite actiuni proiectate in celelalte ugete. Contul previzional de rezultate e(plica modul de o tinere a performantelor asteptate, masurate su forma profitului previzionat al intreprinderii.
!.!. ("antajele si deza"antajele bugetarii

("antajele bugetarii sunt date de insasi rolurile pe care acest instrument tre uie sa se indeplineasca& planificarea, care cuantifica planul unei actiuni' facilitarea comunicarii si coordonarii interne' repartizarea resurselor' ajuta la gestionarea performantei, constituind o aza de referinta pentru realizari' evaluarea performantei. ;otusi, procesul de ugetare ii sunt aduse numeroase critici& deturnarea atentiei operationalilor spre indicatorii financiari, in timp ce performantele reale nu sunt decat partial si cu intarziere redate de acestia' natura ugetelor, care reprezinta mai degra a o gestiune a platilor si c#eltuielilor decat o urmarire a costului' o suma a ugetelor anuale nu este egala cu planificarea pe termen lung, de aceea e(ista un risc de comportamente disfunctionale generate de evaluarea performantei' risc de rigiditate si inertiile in reactiile organizatiei la evolutiile mediului. 5ificultatile in aplicarea unui ciclu plan% ugete in intreprinderi pot im raca urmatoarele forme& planuri de actiune prea generale, necorelate cu organizarea intreprinderii si a caror realizare nu este urmarita' ugete prea financiare' urmarirea ugetelor se realizeaza mai ales prin analiza a aterilor de previziuni si nu in scopul atingerii o iectivelor'
55
conduce la inertie si rigiditate din partea intreprinderii' conduce la comportamente anormale' deplaseaza intreprinderea de la urmarirea performantei reale in cazul in care indicatorii retinuti nu o e(prima si conduce la costuri suplimentare.
TEMA & CONTROLUL DE GESTIUNE IN MEDII S'ECIFICE

Continut6 &.1. Controlul de $e#tiune in conditii de incertitudine4 &. . E9ercitarea controlului de $e#tiune intr:un mediu in!lationi#t4 &.%. 'articularitati (ri1ind anali+a co#turilor #i controlul (er!ormantelor or$ani+atiilor non:(ro!it. Re+umat6 Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor intr-o organizatie, este strans legat de notiunea de informatie. In ansamblul flu.ului informational, controlul de gestiune are rolul de a colecta informatiile, pentru a le face utile in procesul decizional. +copul final al acestui proces il reprezinta luarea unor decizii optimale. O5iecti1e6 modelul deci+ional in conditii de incertitudine e1aluarea incertitudinii ar5orele deci+ional e9ercitarea controlului de $e#tiune intr:un mediu in!lationi#t &.1. Controlul de $e#tiune in conditii de incertitudine 5eseori teoreticienii fac distinctie intre ri#c #i incertitudine. $stfel, .ran6 Inig#t considera ca 1riscul$ este incertitudinea masura ila, in timp ce 1incertitudinea$ se refera la incertitudinea nemasura ila. 4n fapt, ceea ce ne spune
56
Inig#t este ca diferenta intre risc si incertitudine rezida tocmai in calitatea informatiei pe care un decident o detine intr%o anumita situatie. In #ituatiile ri#cante" in!ormatia e#te (artiala" adica varia ilele sunt cunoscute insa cel putin una dintre ele este aleatoare, in timp ce in #ituatiile incerte in!ormatia e#te incom(leta 0cuprinde varia ile certe sau aleatoare insa e(ista cel putin o varia ila care nu poate fi cunoscuta1. 4n aceasta a doua situatie, ce1a influenteaza pro lema, insa nu putem sti ce anume. -entru inceput, se poate spune ca ri#cul e#te dat de 1aria5ilitatea re+ultatelor, varia ilitate indusa de caracterul aleator al unora din componentele mediului 0concurenta, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.1. 5e aceea, in conditii de incertitudine, modelul decizional tre uie sa incorporeze si varia ilitatea rezultatelor. -rocesul decizional in conditii de incertitudine parcurge sase etape& 1. Orice model decizional prezinta un o5iecti1 pe care decidentul doreste sa%l atinga. Cuantificarea o iectivelor este deseori numita !unctie o5iecti1. 2a este folosita pentru a evalua diferitele variante de actiune si pentru a furniza o aza pentru alegerea celei mai une actiuni. . Determinarea (o#i5ilelor 1ariante de actiune. -entru atingerea o iectivului este necesara adoptarea cel putin a unei variante de actiune. $tunci cand e(ista variante alternative, acestea tre uie analizate. %. Huarea unei decizii intr%un mediu incert impune anali+area tuturor !actorilor aflati in afara controlului decidentului si care ar putea afecta rezultatele fiecareia din posi ilele variante de actiune. &. Identi!icarea (o#i5ilelor re+ultate" ca urmare a com inarii diferitelor variante de actiune cu factorii de mediu care pot e(ista. ). Ma#urarea !iecarui re+ultat. $ceasta masurare se face in termenii functiei o iectiv sta ilita de decident. *. Ale$erea 1ariantei de actiune. :odelul decizional prezentat releva ca 1aria5ilitatea re+ultatelor de(inde atat de ale$erea decidentului cat #i de elementele necontrola5ile 0denumite in literatura de specialitate e1entualitati1. Cu alte cuvinte, in conditii de incertitudine, re+ultatul unei deci+ii are atat o com(onenta controla5ila cat #i una aleatorie. .recventa cu care un eveniment sau o stare se produce intr%un anumit interval de timp este determinanta pentru evaluarea diferitelor rezultate. O astfel de frecventa este denumita in literatura de specialitate (ro5a5ilitate si, in mod normal, este e(primata su forma numerelor reale cuprinse in intervalul Q8'7R. -ro a ilitatea nula reflecta imposi ilitatea producerii unui eveniment, in timp ce o pro a ilitate de 7 reflecta starea de certitudine. O pro a ilitate de 8,5 semnifica aparitia unui eveniment de 5 ori din 78. +elativ la o varianta de actiune si la factorii care pot interveni pe parcurs, informatia poate fi prezentata su forma distri utiei pro a ilitatilor. 5e e(emplu, pro a ilitatea ca lansarea unui tip de autoturism sa conduca la pierderi, este de 8,B in timp ce pro a ilitatea o tinerii de eneficii se ridica la 8,7. Rezultat 'ro!it 'ierdere Total Probabilitate B", B"% 1"B
57
Cnele pro a ilitati sunt cunoscute ca (ro5a5ilitati o5iecti1e" deoarece ele pot fi sta ilite matematic si calculate pe aze statistice. Cnele pro a ilitatile vor tre ui determinate pe seama judecatii managerilor. -ro a ilitatile sta ilite astfel, sunt denumite (ro5a5ilitati #u5iecti1e" intrucat nu intotdeauna doi indivizi vor atri ui fenomenului valori identice ale pro a ilitatii. $ceste pro a ilitati sunt sta ilite in mod predilect pe seama cunostintelor personale, a e(perientei managerului si o servarii varia ilelor curente, posi il a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. $ceste pro a ilitati sunt predispuse a fi evaluate gresit insa, oricum, pro a ilitatile 0fie ele si o iective1 sugereaza caracterul necontrola il al viitorului. -rezentarea distri utiei pro a ilitatilor pentru fiecare varianta de actiune se poate dovedi foarte utila in procesul decizional, avand in vedere ca aceasta distri utie reflecta gradul de incertitudine al fiecarei alternative. 5istri utiile pro a ilitatilor permit managementului sa ia in considerare nu numai posi ilele profituri pe care acestea le promit, dar si gradul de incertitudine care insoteste fiecare din aceste profituri. $tunci cand e(ista mai mult de o varia ila aleatoare, este indicat ca in procesul de decizie sa se foloseasca un puternic instrument analitic, capa il sa inventarieze toate variantele de actiune si posi ilele lor rezultate in conte(tul actiunii unor factori necontrola ili. Cn astfel de instrument este numit ar5ore deci+ional. Un arbore decizional reprezinta o diagrama care arata variantele de actiune si posi ilele rezultate pentru fiecare varianta alternativa. .iecare dintre acestea este reprezentata de o ramificatie care se poate dezvolta in numeroase alte su ramificatii, corespunzatoare altor alternative sau unor posi ile rezultate. -roiectat sa surprinda toate variantele alternative de actiune, ar orele decizional isi gaseste utilitatea in tentativa managerilor de a%si reprezenta distri utia pro a ilitatilor. $r orele decizional prezinta avantajul de a retine toate alternativele de actiune si posi ilele rezultate, precum si interdependentele dintre ele. 4n plus, acest instrument prezinta marele avantaj de a furniza distri utia pro a ilitatilor atunci cand mai multe com inatii de alternative si evenimente sunt posi ile. :odelul luarii deciziilor in conditii de incertitudine, este un model ce prezinta anumite deza"antaje& are la aza pro a ilitati su iective" adica acele pro a ilitati sta ilite pe aza judecatii personale a managerului' gradul de su iectivitate presupus de alegerea pro a ilitatilor este du lat de atitudinea fata de risc pe care ar putea%o adopta managerul. $ceasta atitudine poate fi deseori manipulata, atragandu%i pe manageri in diferite sc#eme de stimulare, care fac legatura intre remuneratia lor si unastarea intreprinderii. $stfel, un manager a carui atitudine generala era aceea de aversiune fata de risc poate deveni sensi il la proiectele mai riscante dar in acelasi timp mai renta ile' finalmente, intreaga metodologie a deciziei in conditii de incertitudine se azeaza pe teoria pro a ilitatilor, care presupune ca un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a%i putea calcula frecventa aparitiei sau producerii. <u este insa cazul afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singura data.
&. E9ercitarea controlului de $e#tiune intr:un mediu in!lationi#t

5/
Controlul de gestiune, prin informatiile privind costurile, prin sistemul ugetar, prin ta loul de ord si alte informatii, constituie un instrument prin care managerii urmaresc daca actiunile lor prezente conduc la indeplinirea o iectivelor strategice ale unei organizatii economice. Cea mai importanta componenta a sistemului informational, care sta la aza deciziei microeconomice, este informatia conta ila. Ca reprezentare a realului, informatia conta ila este produsa pe aza unei conventii& co#tul i#toric. Conform conventiei 0sau ipotezei1 costului istoric, tranzactiile si evenimentele unei firme sunt inregistrate la valoarea din momentul cand au avut loc, fara a tine cont de variatia puterii de cumparare a monedei. $ceasta aza de evaluare corespunde unei informatii utile in luarea deciziilor atata timp cat e(ista o sta ilitate relativa a nivelului general al preturilor din economie si, implicit, o sta ilitate a preturilor individuale cu care opereaza intreprinderea. 4nsa, sunt situatii cand intreprinderile isi desfasoara activitatea intr% un mediu economic caracterizat prin insta ilitate monetara, cu cresteri importante de preturi, c#iar stari de #iperinflatie. 4ntr%un asemenea conte(t, informatia produsa in aza ipotezei costului istoric furnizeaza o reprezentare distorsionata a realitatii, care afecteaza calitatea deciziilor de gestiune si comportamentul firmei, in general. $ltfel spus, in conditii de inflatie, informatia in costuri istorice este lipsita de pertinenta deoarece nu este suficient de utila in luarea deciziilor. a3 Im(actul in!latiei a#u(ra $e#tiunii !irmei 2(ercitarea controlului de gestiune al unei organizatii intr%un mediu inflationist tre uie sa ai a in vedere atat corectarea informatiei privind operatii si evenimente trecute, cu incidenta inflatiei, cat si luarea in calcul a inflatiei, atunci cand se ela oreaza informatii cu caracter previzional 0 ugete si ta louri de ord1. 4n general, se considera ca, atunci cand inflatia devine superioara ratei de 78 O pe an, de o maniera dura ila, informatia in costuri istorice isi pierde orice semnificatie economica, iar deciziile luate pe aza ei sunt lipsite de relevanta B. -entru a vedea care sunt efectele inflatiei asupra deciziilor luate de manageri, se impune analiza impactului inflatiei asupra informatiei in costuri istorice furnizate de situatiile financiare. $stfel, inflatia afecteaza informatia furnizata de ilantul conta il si, implicit, situatia financiara a intreprinderii, cat si informatia din contul de rezultate si performanta masurata in termeni de profita ilitate. 4n privinta impactului inflatiei asupra informatiei conta ile prezentata in 5ilantul conta5il, situatia se prezinta astfel& activul imo ilizat al intreprinderii, care include si valoarea ec#ipamentelor de productie 0mijloace fi(e si terenuri1, este evaluat in costuri istorice 0de productie sau de ac#izitie1, ceea ce face sa fie prezentat la o valoare su evaluata. $ceasta su evaluare a activului imo ilizat atrage o su estimare corelativa a capitalurilor proprii si provoaca o crestere aparenta a raportului Capitaluri propriiG5atorii, care diminueaza sau loc#eaza posi ilitatea indatorarii intreprinderii pe termen lung 0in principiu, anc#erii refuza acordarea de noi imprumuturi intreprinderilor care au un grad de indatorare ridicat1. 4n cazul stocurilor, doar cresterea vitezei rotatiei lor poate duce la o su evaluare mai putin evidenta. 5etinerea de active monetare su forma de creante%clienti, disponi ilitati ancare, numerar in casierie, efecte comerciale de primit etc., genereaza o pierdere a puterii lor de cumparare, deoarece inflatia antreneaza transferuri de valoare de la de itor la creditor si invers.
-. Hauzel, +. ;eller, Controlede gestion et udgest, 7 edition, 2dition 5alloz, 733D
53
5eoarece activul ilantier, in costuri istorice, este su evaluat, inflatia face ca fondul de rulment necesar functionarii normale a intreprinderii sa fie su estimat, situatie care afecteaza c#iar continuitatea activitatii firmei. 4n ce priveste informatia din contul de (ro!it #i (ierdere , prezentat in valori istorice, inflatia are urmatoarele consecinte& c#eltuielile cu stocurile 0materii prime, materiale, marfuri1 cat si c#eltuielile cu amortizarea sunt su evaluate' su evaluarea unor consumatii atrage o umflare aparenta a profitului, care genereaza impozitarea unui profit fictiv 0de fapt, un impozit pe crestere de pret, care ec#ivaleaza cu o pierdere din su stanta sociala a patrimoniului, adica din capital1 si repartizarea de dividende fictive' o deformare a repartitiei valorii adaugate in detrimentul intreprinderii& salariile sunt inde(ate, de regula, in functie de un indice de pret si nu in functie de productivitatea muncii' cresterea considera ila a c#eltuielilor cu do anzile datorita imprumuturilor e(cesive pe termen scurt, la rate ale do anzii care urmeaza cursul inflatiei. 4nflatia provoaca efecte de iluzie monetara, care conduc la erori de $e#tiune in ce priveste aprecierea performantelor, politica de amortizare, politica de indatorare si previziunile de trezorerie. 'er!ormantele reale ale intreprinderii sunt eronat masurate, adica sunt supraestimate daca se raporteaza un profit supraevaluat la capitaluri proprii su evaluate. 4n consecinta, performanta financiara 0profitGcapitaluri proprii1 calculata pe aza ilantului in costuri istorice este denaturata de impactul inflatiei. 4n conditii de inflatie, informatia in costuri istorice altereaza si deciziile privind (olitica de amorti+are a firmei. .unctia de reinvestire a amortizarii este foarte mult afectata, deoarece inflatia genereaza cresterea costului investitiilor in mijloace fi(e, iar o amortizare su evaluata antreneaza o insuficienta a resurselor de finantare a investitiilor. 5oar practicarea amortizarii degresive si accelerate mai poate atenua eroziunea inflatiei asupra capitalului recuperat prin amortizare. 4n ce priveste indatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra renta ilitatii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier decat daca rata reala a renta ilitatii capitalurilor investite este superioara costului indatorarii. 4nsa, in general, costul capitalurilor imprumutate urmeaza rata inflatiei, iar rata reala de renta ilitate evolueaza in sens invers, cel mai frecvent in perioade de relativa stagnare economica. "tarea de inflatie a economiei altereaza si deciziile privind gestiunea tre+oreriei firmei. $stfel, su estimerea fondului de rulment in previziunile de trezorerie face ca intreprinderea sa fie surprinsa de nevoia de lic#iditati. -entru a face fata nevoilor de trezorerie mereu crescande, intreprinderile sunt tentate sa mentina in casierie sume mari, ceea ce antreneaza serioase pierderi din detinerea de active monetare, deoarece numerarul isi pierde puterea de cumparare. 4ntr%un mediu inflationist, deciziile privind gestiunea trezoreriei intreprinderii tre uie sa ia in calcul modificarea conditiilor de decontare& clientii tind sa%si onoreze platile cu intarziere, furnizorii doresc plati cu scadente cat mai mici, iar ancile isi limiteaza creditul acordat 0aceasta situatie genereaza locaje financiare1. 5eoarece inflatia altereaza calitatea informatiei conta ile utilizata in actul de decizie, in literatura de specialitate si in practica intreprinderilor din tarile care au trecut prin 0#iper1inflatie sunt prezentate doua categorii mari de metode de tratare a in!latiei in conta5ilitate&
68
metode care iau in calcul evolutia nivelului general al preturilor, fiind, de fapt, co#turi i#torice inde9ate, numite si metode azate pe conversie sau conta ilitate in putere de cumparare constanta' metode care iau in calcul evolutia preturilor specifice, numite si metode azate pe evaluare sau conta ilitate in 1alori actuale. $plicarea acestor metode de conta ilitate de inflatie are drept scop asigurarea mentinerii capitalului financiar 0a capitalurilor proprii1 si a capitalului fizic 0capacitatea productiva, e(primata in unitati fizice produse1 ale intreprinderii cat si furnizarea unei informatii conta ile care sa fie utila in deciziile de gestiune. I. Metode 5a+ate (e con1er#ie 2co#turi i#torice inde9ate3 $ceasta metoda consta in corectarea informatiei conta ile pe aza unui indice unic de (ret, cu scopul de a prezenta datele conta ile intr%o unitate monetara cu aceeasi putere de cumparare ca a celei de la data inc#iderii e(ercitiului. Conversia costului de origine 0cost de ac#izitie sau cost de productie, dupa caz1 in unitati monetare cu putere de cumparare generala la inc#iderea e(ercitiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un !actor de con1er#ie 0sau coeficient de conversie1, definit astfel&
factorul de conversie = indicele de pret la data inc#iderii e(ercitiului indicele de pret la data procurarii unului
5eoarece nu e(ista un singur indice care sa reflecte deprecierea monetara, se va opta pentru un indice de pret care afecteaza cel mai mult activitatea intreprinderii 0se pot utiliza indicele preturilor de consum, indicele preturilor vanzarilor en gros etc.1. 4nflatia provoaca simultan, la nivelul aceleiasi intreprinderi, o pierdere a puterii de cumparare a lic#iditatilor si creantelor neinde(ate si un castig aferent datoriilor neinde(ate, adica intreprinderea suporta un ca#ti$ sau o (ierdere in!lationi#ta. Conta ilitatea inde(ata urmareste cuantificarea consecintelor deprecierii monetare asupra intreprinderii su forma castigurilor sau pierderilor inflationiste si atasarea acestora, in totalitate, rezultatului e(ercitiului. 4n determinarea castigului sau pierderii inflationiste un rol important il are distinctia intre posturile monetare si cele nemonetare ale ilantului conta il, astfel& acti1ele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru ac#izitia de unuri si servicii si im raca forma de& creante%clienti, efecte comerciale de primit si disponi ilitati anesti' acti1ele nemonetare sunt reprezentate de unuri tangi ile 0terenuri, mijloace fi(e, stocuri1 cat si de unele imo ilizari necorporale 0 revete, marci de fa ricatie etc.1' (a#i1ele monetare sunt datorii ale intreprinderii care se pot lic#ida prin plata cu active monetare si nu prin remiterea de unuri sau prestarea de servicii si im raca forma de imprumuturi pe termen mediu si lung, furnizori, efecte comerciale de platit si imprumuturi pe termen scurt' (a#i1ele nemonetare sunt pasive care nu se pot lic#ida prin remiterea de unuri sau prestarea de servicii si includ capitalurile proprii ale intreprinderii. Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea indicatorului #ituatia monetara neta a intreprinderii, conform relatiei&
67

situatie monetara neta = activ monetar % pasiv monetar
5aca #ituatia monetara neta e#te (o+iti1a , adica activele monetare sunt superioare datoriilor, cresterea preturilor genereaza o pierdere a puterii de cumparare, adica o (ierdere din in!latie, deoarece diminuarea valorii lic#iditatilor si creantelor datorata inflatiei este superioara diminuarii datoriilor. 4nsa, cand #ituatia monetara e#te ne$ati1a 0pasivul monetar este superior activului monetar1, intreprinderea o tine un ca#ti$ din in!latie, deoarece rezulta un castig din ram ursarea unor imprumuturi, contractate in trecut, in moneda curenta depreciata. II. Metode 5a+ate (e e1aluare 2co#turi actuale3 :etodele azate pe evaluare presupun inlocuirea, integrala sau partiala, a costului istoric, ca aza de evaluare a elementelor ilantiere, cu costul actual al acestora. -ot fi utilizate ca forme de cost actual& costul de inlocuire, valoarea neta de realizare si valoarea actualizata. -entru unurile care nu sunt tranzactionate in mod curent sau pentru care nu e(ista preturi de referinta, costul de inlocuire se poate determina prin multiplicarea valorii nete conta ile a unului cu un indice de pret specific acelei categorii de unuri. :etodele de conta ilitate in costuri actuale presupun utilizarea unor indici #(eci!ici de (ret, pentru corectia valorii diferitelor categorii de unuri cat si a amortizarii si costului vanzarilor. $plicarea ca aza de evaluare a costurilor actuale are drept consecinta constatarea a doua tipuri de castiguri din detinere& ca#ti$uri reali+ate, care reprezinta economia o tinuta de intreprindere prin evaluarea costului vanzarilor si amortismentelor e(ercitiului la cost istoric' ca#ti$uri nereali+ate, care reprezinta plusul de valoare aferent activelor nemonetare ale intreprinderii. Castigurile din detinere, realizate si nerealizate, formeaza di!erenta din ree1aluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca aza de evaluare. $ceste castiguri din detinere au drept consecinta cresterea valorii intreprinderii si se regasesc incluse in capitalurile proprii. 53 Ada(tarea controlului de $e#tiune la un mediu in!lationi#t 4nflatia are drept consecinta cresterea 1ulnera5ilitatii intre(rinderilor, in special a celor mici si mijlocii, prin efectul de foarfece financiar, care poate fi definit pe aza urmatoarelor relatiiD& 4nsuficienta fondurilor proprii S indatorare e(cesiva S cresterea nevoilor in fond de rulment K dezec#ili re financiare S pro leme de trezorerie S c#eltuieli financiare. "caderea performantelor reale S cresterea nevoilor in fond de rulment K cas#%flo? insuficient pentru a rezolva pro lemele de trezorerie K 1ulnera5ilitate (e termen #curt. "caderea performantelor reale S cresterea c#eltuielilor financiare K autofinantare insuficienta pentru resta ilirea ec#ili rului financiar si inlocuirea mijloacelor fi(e K 1ulnera5ilitate (e termen lun$.
4
-, Hauzel, +. ;eiler, op. cit.
6>
4n conditii de inflatie si de tur ulenta crescanda a mediului de afaceri, controlorul de gestiune tre uie sa ai a in vedere urmatoarele pro leme de gestiune a firmei& a3 Su(ra1e$7erea !lu9urilor de e9(loatare #i de tre+orerie , daca este posi il, pe fiecare produs sau activitate. $stfel, plecand de la datele din conta ilitatea generala, se poate construi un flu( informational care sa serveasca deci+iilor curente #i (ilota8ului intre(rinderii , avand in vedere indicatorii de performanta masurati in termeni de (ro!it si lic7iditati' 53 Urmarirea incidentei in!latiei a#u(ra co#turilor . 4n conditii de inflatie, informatia privind costurile, o tinuta pe aza de valori istorice, este distorsionata in raport cu realitatea, ceea ce o face mai putin utila deciziilor de gestiune. 5e aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, si deci util in luarea deciziilor, tre uie cuantificata incidenta inflatiei, prin utilizarea unor valori istorice inde(ate la inflatie sau costuri actuale. 5aca managementul firmei nu utilizeaza o aza de evaluare care sa tina cont de inflatie, continuand sa aplice costurile istorice, efectele inflatiei pot fi introduse in costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui mediu inflationist. $stfel, in conditiile cresterii preturilor, evaluarea iesirilor de stocuri 0prin consum de materii prime , materiale sau prin vanzare de marfuri1 se va face conform metodei ultimul intrat%primul iesit& H4.O, care are ca efect inregistrarea unor costuri ma(ime, apropiate de valorile actuale si diminuarea profitului si a impozitului pe profit. 4n felul acesta se integreaza in cost cresterea de preturi si se asigura mentinerea puterii de cumparare a capitalului fizic. 4n a senta reevaluarii mijloacelor fi(e, efectele inflatiei asupra erodarii puterii de cumparare a amortizarii, care este o sursa de finantare a investitiilor 0amortizam ca sa reinvestim1, sunt diminuate prin practicarea amortizarii in regim degresiv siGsau accelerat. 5esi aceste metode de evaluare au ca efect cresterea costurilor si diminuarea rezultatului, ele reprezinta o solutie conta ila prin care intreprinderea integreaza in cost cresterea de preturi, asigurandu%si mentinerea puterii de cumparare a capitalului fizic. O alta pro lema care se ridica intr%un mediu inflationist este asigurarea compara ilitatii informatiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii corecte privind performantele intreprinderii. $stfel, daca se doreste compararea costurilor unor stocuri platite sau incasate in doua e(ercitii consecutive, tre uie tinut cont de conversia acestor costuri in unitati monetare cu putere de cumparare constanta, pentru asigurarea compara ilitatii. c3 Su(ra1e$7erea !lu9urilor !inanciare (lurianuale. Controlorul de gestiune tre uie sa procedeze la masurarea performantei reale generata de fiecare produs, masurata in termeni de lic#iditati si renta ilitate, tinand cont de incidenta inflatiei, pe o perioada mai mare de timp, c#iar plurianuala, pentru a inte$ra e!ectele in!latiei in anali+a #trate$ica a intre(rinderii. $cest lucru este mai mult decat necesar in conditiile unei inflatii persistente pe mai multi ani si cu o rata importanta, mai mare de 78O anual. Crmarirea efectelor inflatiei pe o perioada mai mare de timp asupra costurilor, marjelor si flu(urilor de trezorerie permite identificarea mai multor grade de vulnera ilitate a produselor la inflatie si luarea unor decizii strategice corespunzatoare. $stfel, un produs, considerat ca fiind o dilema din punct de vedere financiar 0are o renta ilitate sla a si un deficit de lic#iditati1, poate evolua, in functie de vulnera ilitatea la inflatie, fie spre o diminuare a renta ilitatii si
6B
accentuarea deficitului de lic#iditati, fie spre mentinerea unei renta ilitati scazute dar cu un flu( de lic#iditati in crestere. "upraveg#erea plurianuala a acestor flu(uri financiare, care tre uie sa inglo eze si incidentele inflatiei, permite formularea unor decizii strategice. 4n primul caz, in care se constata o deteriorare a performantelor financiare datorita inflatiei, decizia strategica va tre ui sa vizeze renuntarea la fa ricatia acestui produs sau reconversia productiei. 4n sc#im , daca analiza flu(urilor plurianuale permite controlorului de gestiune sa constate o ameliorare a performantelor financiare ale produsului, acesta poate propune conducerii mai multe variante de decizie, vizand efectuarea de investitii care sa asigure continuarea cresterii performantei produsului.
&.%. 'articularitati (ri1ind anali+a co#turilor #i controlul (er!ormantelor or$ani+atiilor non:(ro!it

-entru o gestiune performanta, caracterizata prin utilizarea economica, eficienta si eficace a resurselor de care dispun, organizatiile economice se g#ideaza in functie de profit si de concurenta. 4nsa organizatiile non%profit, prin definitie, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi parametri. 2le nu au ca o iectiv profitul si nu actioneaza intr%un mediu concurential. 5e aceea, se impune gasirea unor noi modalitati de masurare a performantelor. 5eterminarea o iectivului unei astfel de organizatii intampina anumite dificultati, legate de faptul ca ele urmaresc, adeseori, scopuri multiple si greu de cuantificat. 5e e(emplu, o primarie isi propune sa im unatateasca in mod Madecvat sistemul de iluminat pu lic. Cum poate fi masurata iluminarea Madecvata a strazilorP Ce efect va avea iluminarea Madecvata asupra altor o iective asumate de primarie, ca, de e(emplu, reducerea criminalitatii, im unatatirea sigurantei stradale etc.P Ma#urarea (er!ormantei in or$ani+atiile non:(ro!it -erformanta este de cele mai multe ori judecata prin tripla ei valenta& Economicitate6 se urmareste minimizarea consumurilor de resurse 0a intrarilor in sistem1' E!icienta6 se are in vedere optimizarea raportului dintre intrari si iesiri 0consum de resurseGrezultate1' E!icacitate6 se compara iesirile cu o iectivele. $ltfel spus, pentru masurarea performantei unui sistem tre uie delimitate mai intai intrarile, iesirile si o iectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse in corelatie. $plicarea acestui algoritm la organizatiile non%profit ridica anumite pro leme legate de comensurarea& o5iecti1elor6 organizatiile non%profit urmaresc o iective multiple si, c#iar daca acestea pot fi identificate, este dificil sa se determine o iectivul principal' ie#irilor6 acestea nu pot fi intotdeauna masurate de o maniera semnificativa . 5e aceea, in alegerea unui sistem de control de gestiune, tre uie sa se tina seama de particularitatile unui astfel de mediu. O prima solutie ar consta in judecarea performantei in termeni de intrari, intrucat acestea pot fi determinate si masurate in mod fia il. 5ar un consum ridicat de resurse nu semnifica neaparat si o una gestiune a acestora, fiind necesara corelarea intrarilor cu iesirile din sistem.
6D
O a doua posi ilitate ar consta in acceptarea faptului ca masurarea performantei ramane un proces eminamente su iectiv. Eudecatile ar tre ui sa fie realizate de catre e(perti specializati in domeniul respectiv de activitate. :ajoritatea organizatiilor non%profit nu au concurenta, dar aceasta nu inseamna ca ele sunt unice. Organisme ca autoritatile locale, serviciile de sanatate etc. pot sa isi judece performantele prin comparatii reciproce sau c#iar prin raportare la propriile performante istorice. 4n acest sens se pot sta ili anumiti indicatori, care sa coreleze intrarile cu iesirile, ca de e(emplu& cost mediu pe pacient, cost pe carte imprumutata etc. $cesti indicatori nu identifica neaparat cauzele, efectele sau responsa ilitatile, dar ei permit anumite comparatii semnificative cu& standarde' activitati e(terne similare' activitati interne similare' tinte urmarite' anumiti indici' tendinta istorica. 4n plus, costurile implementarii si utilizarii unui sistem conta il si de control de gestiune tre uie comparate in permanenta cu avantajele aduse. 5atorita specificitatii activitatii lor, sistemele conta ile utilizate in organizatiile non%profit tind sa fie cat mai simple. Costurile estimate sunt comparate in permanenta cu avantajele pro a ile. 4n cazul in care sistemele conta ile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea in vedere cautarea altor surse de informatii. Cn un sistem informational conta il tre uie sa furnizeze rapoarte si ugete cat mai e(acte, la timp si la un cost cat mai redus. Structura #i com(ortamentul co#turilor in or$ani+atiile non:(ro!it Controlul costurilor presupune, in principal, sta ilirea unor standarde, calculul costurilor reale si analiza a aterilor dintre costurile standard si costurile reale. Ceea ce frapeaza in cazul organizatiilor non%profit este tocmai a senta cvasi%generala a costurilor standard. Cn standard e(prima, de regula, un consum normal de resurse necesar o tinerii unei utilitati 0o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.1, iar dificultatea definirii rezultatelor activitatii unei organizatii non%profit se traduce prin imposi ilitatea sta ilirii unor standarde. :etoda direct%costing este rareori utilizata, datorita faptului ca aceasta metoda solicita o separare clara a c#eltuielilor fi(e de cele varia ile. 4n cazul organizatiilor non%profit, pertinenta unei asemenea distinctii este discuta ila, deoarece cea mai mare parte a c#eltuielilor sunt fi(e. $r#etipul unui cost varia il 0materii prime sau manopera direct productiva1 presupune indeplinirea a trei conditii& posi ilitatea determinarii cantitatii fizice a factorului de productie incorporat intr%o unitate de produs finit sau a altei utilitati' posi ilitatea determinarii costului unitar 0constant1 al factorului de productie' plata furnizorului factorului de productie in functie de cantitatile consumate. 5upa cum arata si Burlaud si "imon 5, marea majoritate a c#eltuielilor unei organizatii non%profit nu indeplineste nici una dintre aceste conditii.
5
$lain Burlaud, Claude E. "imon, Comptabilit3 de gestion$, Lui ert, 733B, p. B5D.
65
$stfel, c#eltuielile cu salariile personalului 0care au o pondere importanta intr%o oragnizatie non%profit1 sunt fi(e, intrucat acesta poate eneficia de inamova ilitate. 4n plus, personalul angajat in organizatiile non%profit nu urmareste intotdeauna o tinerea unor avantaje materiale. O una parte din munca prestata poate sa se desfasoare su forma de voluntariat sau in sc#im ul unor sume modice. -e de alta parte, majoritatea c#eltuielilor de functionare sunt sta ilite a priori si sunt considerate fi(e, deoarece modificarea lor este dificila 0cresterea lor poate fi realizata numai in masura in care se identifica sursele de finantare, iar neconsumarea fondurilor alocate pune in pericol finantarea din anii urmatori1. 5atorita faptului ca c#eltuielile unei organizatii non%profit sunt in general fi(e si indirecte in raport cu rezultatele, relatia punctului de ec#ili ru prezinta anumite particularitati. :ajoritatea organizatiilor non%profit intampina dificultati in implementarea unui sistem de control de gestiune. -ro lema principala este legata de faptul ca rezultatele activitatii unei astfel de organizatii sunt, adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi determinata decat pe termen lung. 4n plus, personalul angajat in organizatiile non%profit nu urmareste intotdeauna o tinerea unor avantaje materiale. O una parte din munca prestata poate sa se desfasoare su forma de voluntariat sau in sc#im ul unor sume modice. $stfel, o politica salariala legata de calitatea muncii prestate 0sistem de prime, sporuri etc.1 este mai putin eficienta decat in organizatiile economice. 5e aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizatiile non%profit sunt mai putin dezvoltate decat in mediile de afaceri, si aceasta dintr%o multitudine de moti"e& o iectivele unei organizatii non%profit sunt adesea multiple, dificil de identificat si cuantificat' c#eltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori c#eltuieli fi(e si indirecte in raport cu o iectivele urmarite. 5e aceea, salariatii sunt mai putin receptivi fata de implementarea sau im unatatirea sistemului de control de gestiune' masurarea rezultatelor este dificila intrucat nu e(ista un venit care sa poata fi masurat, iar c#eltuielile sunt in cea mai mare parte fi(e. 5e aceea, relatia dintre intrari si iesiri isi pierde din semnificatie' nu e(ista o presiune a concurentei, care sa ai a ca efect urmarirea unei performante mai ridicate' ugetele sunt folosite mai ales pentru o tinerea de fonduri si, de aceea, nu se urmareste in primul rand o una previziune a activitatii ci, mai degra a, o tinerea unor sume cat mai mari de ani' motivarea personalului angajat in organizatiile non%profit este esential diferita fata de cea a personalului dintr%o organizatie economica.
66
TEMA ) MEDIUL DE O'ERARE IN TIM' REAL METODA ;<UST IN TIME=

Continut6 ).1. ;<u#t in time=6 de#criere4 ). . Si#temul o(erational ;8u#t in time=4 ).%. Metoda >an5an. Re+umat6 Conceptul 1just in time$ 4I,! este unul comple. care nu se reduce nici la o simpla te#nica de circulatie a informatiei cum este 5anban-ul. ,otusi, punerea in aplicare a unei 5anban duce spre aparitia 4I,. Conceptul 4I, poate fi rezumat astfel: 1trebuie sa cumparam sau sa producem numai ceea ce avem nevoie, cand avem nevoie6 si aceasta la toate procesele. +pre 4I, trebuie sa evolueze intreprinderile care vor sa ramana sau sa redevina competitive. O5iecti1e6 Intele$erea conce(tului de mediu de o(erare in tim( real4 Com(aratia intre mediul de o(erare traditional #i mediul <IT4 Conce(tul de (roductie (ull:t7rou$7.
).1. ;<u#t in time=6 de#criere

2volutia te#nologiei si telecomunicatiilor provoaca intreprinderile moderne la reorganizarea proceselor de productie si, restructurarea principalelor activitati. :ajoritatea companiilor care se azau pe mediul de productie traditional trec la noile a ordari ale productiei, in special la& mediul de operare in timp real 0E4;, Eust%in%;ime1' la costul azat pe activitati 0$B: $ctivit,%Based :anagement' $BC $ctivit,%Based Costing' $BB $ctivit,%Based Budgeting' $B- $ctivit, %Based -ricing1 si la costul tinta 0;arget Costing1. -e masura ce companiile trec la noul mediu de productie, se impune modificarea procedeelor si te#nicilor conta ile necesare monitorizarii activitatii. O iectivul urmarit consta in accelerarea proceselor de productie si masurarea, controlul si raportarea performantei. ;oate resursele sunt utilizate numai in masura necesitatilor. $ctiunile intreprinse vizeaza& eliminarea pierderilor de materii prime'
67
eliminarea pierderilor de resurse umane' eliminarea pierderilor de spatiu si timp de productie' reducerea timpului pentru evidenta conta ila etc. 6ust in time sau E4; este un ansam lu de te#nici cantitative si calitative de gestiune si dincolo de aceasta, aproape o solutie glo ala de management strategic operational. 4nstrument simplu in aparenta, E4; releva pe parcurs o serie de dificultati de aplicare prin implementarea unui ansam lu de metode si proceduri ce conduc la disparitia naturala a factorilor aleatori de%a lungul desfasurarii procesului. $stfel, in lim ajul curent, E4; este asimilat !lu9ului intin#. "c#on erger situeaza originea E4;%ului, ca practica industriala in constructia navala japoneza din anii T68. 5e fapt, ca urmare a unei investitii de proportii, otelariile japoneze si%au redus semnificativ termenele de livrare. $stfel santierele navale au negociat livrari mai frecvente si au redus stocurile. :ediul de operare in timp real propune sa se produca sau sa se cumpere produsulGserviciul cerut numai in cantitatea si calitatea necesara, in timp util, pentru a fi disponi il in locul dorit, astfel& realizarea produselor finite astfel incat sfarsitul fa ricatiei sa coincida livrarea' fa ricarea de produse semifinite in asa fel incat sfarsitul fa ricatiei lor sa corespunda datei efective de de ut a fa ricatiei produsului finit' aprovizionarea cu materiale pentru de utul fa ricarii pieselor. <oul mediu de productie are la aza urmatoarele concepte fundamentale& simplitatea este favora ila' calitatea procesului este esentiala' mediul de lucru este in continua perfectionare' nivelul ridicat al stocurilor reprezinta o imo ilizare de resurse si poate masca o munca necalitativa' orice activitate sau functie care nu adauga valoare produsului tre uie sa fie redusa sau eliminata' unurile tre uie produse numai atunci cand sunt necesare' personalul tre uie sa fie policalificat si sa participe la cresterea eficientei si calitatii proceselor.
). . Si#temul o(erational ;8u#t in time=

4mplementarea unui mediu operational E4; impune intreprinderii crearea unui sistem operational care sa cuprinda urmatoarele elemente& a. 2liminarea stocurilor' . "istem de planificare si programare a productiei pull-t#roug#7 c. .ractionarea loturilor' d. +eglarea rapida si necostisitoare a utilajelor' e. Crearea unor celule de lucru fle(i ile' f. .ormarea unei forte de munca policalificata' g. :entinerea unor nivele ridicate ale calitatii proceselor. a. .liminarea stocului: impactul sistemului operational E4; asupra costurilor, calitatii proceselor se particularizeaza prin&
6/
eliminarea spatiului necesar pentru depozitarea stocurilor' reducerea volumului stocurilor deteriorate' reducerea instrumentelor de control al stocurilor'
reducerea de personal' reducerea de evidente conta ile' reducerea volumului produselor in curs de fa ricatie, etc 4n companiile japoneze care practica E4; se spune stoc6 is evil9. "tocurile sunt una din cauzele risipei si acest fenomen poate fi sc#ematizat folosind principiul lui $r#imede. -ro lemele sunt reprezentate de pietre intr%un recipient iar nivelul stocurilor este sim olizat de cel al lic#idului. $ceasta figura poate face o iectul unei du le interpretari& atunci cand nivelul stocurilor este suficient de ridicat, pro leme nu apar si deci nu pot fi rezolvate' nu e(ista stimulare in vederea ameliorarii procesului' pe de alta parte, atunci cand o pro lema este rezolvata, o piatra este ridicata la suprafata, ceea ce duce la scaderea nivelului stocurilor. "intagma zero-stocuri este periculoasa. 5e fapt, oricare ar fi masurile luate, nu este niciodata posi ila eliminarea tuturor incertitudinilor. Cn e(emplu elocvent este cel al uzinelor +enault U Citroen care au fost in situatia de a%si pune personalul in somaj te#nic pentru mai multe zile din cauza unei greve a camionagiilor. $ senta stocurilor in aceasta situatie este critica, e(emplul demonstrand ca factorul aleator este intotdeauna prezent. 4n consecinta, zero stocuri tre uie mai degra a interpretata ca vointa de reducere a stocurilor prin com aterea cauzelor acestora. $cest o iectiv este considerat drept fundamental in companiile japoneze care practica E4;. 2(ista des intreprinderi in care nici un spatiu nu este afectat stocurilor. b. Crearea unui sistem de planificare si programare a productiei pull1 through caracterizat prin& comenzile clientului determina ac#izitionarea materiilor prime' comanda determina programarea productiei' compania ac#izitioneaza materiile prime si su ansam le pe masura necesitatii. O iectivul E4; este de a produce, nu numai pe aza previziunilor, ci si in functie de cererea realmente manifestata de catre piata. Orice a atere de la aceasta regula nu poate antrena decat fenomenul de risipa, formarea de stocuri precum si cereri nesatisfacute. -roducerea doar la comanda implica, de asemenea, interzicerea de a produce fara comanda. 4n momentul in care dintr%un motiv sau altul, cererea se reduce, preocuparile utile nu vor lipsi. 5e e(emplu, reuniunea cercurilor de calitate, antrenarea in vederea unui reglaj rapid al masinilor, activitati de intretinere, punerea in functiune si incercarea unor dispozitive pentru ameliorarea functionarii celulei de lucru, lucrari de intretinere a cladirii, curatenie etc. 4n mediul de productie pus#-t#roug#, mediu traditional, produsele sunt fa ricate pe termen lung, inainte de primirea comenzilor de la clienti. "e spune ca productia este impinsa de piata in mediul de productie pus#-t#roug#, pe cand, in mediul de productie pull-t#roug# este trasa de piata. c. 7ractionarea loturilor: ac#izitionarea materiilor prime, fa ricarea si livrarea produselor in functie de necesitati in loturi de marimi mici asigura& mentinerea nivelelor reduse ale stocurilor'
63
unurile nu sunt produse pentru a fi stocate. -roductia pus#%t#roug# considerata in trecut eficienta din punctul de vedere * costurilor nu este compati ila cu mediul de productie E4;. 4n organizatiile traditionale, se practica loturi mari in vederea asigurarii calitatii produselor. 2ste vor a de a produce masiv cu scopul de a amortiza costul timpului si al pierderilor. O#no a demonstrat ca marirea loturilor este de asemenea sinonima cu cresterea timpului de asteptare intre celulele de lucru, acumularea stocurilor intermediare si deci a risipei. O#no, inventatorul noii organizari a mediului de productie si%a inceput carierea intr%o societate te(tila iar in 73DB a trecut la sectorul de automo ile. -entru el, un american producea de noua ori mai mult decat un japonez deoarece japonezii aveau o mai sla a organizare si risipeau mult prea multa energie. "copul a fost atunci, de a elimina risipa: stocurile, re uturile si opririle intempestive ale masinilor. $ceasta fractionare a loturilor si aceste sc#im ari mai frecvente de productie nu mai sunt asimilate unei risipe, contrar regulilor ;a,lor%iene. -e langa reducerea produselor in curs de e(ecutie, fractionarea loturilor are efecte enefice asupra comportamentului operatorilor. 4n general, operatiunile productive se calculeaza in secunde, c#iar in fractiuni de secunde, pe cand piesele produse sunt depozitate in stoc saptamani, luni. d. Reglarea rapida si necostisitoare a utilajelor . -entru a evita dereglarile intempestive, japonezii au instalat un sistem de interventie preventiva si de asemenea, un sistem de control complet al masinilor efectuat odata cu punerea lor in functiune permitand identificarea punctelor sla e ale acestor instrumente. Operatorii sunt informati cu privire la aceste elemente si pot astfel supraveg#ea aparitia oricarui eveniment anormal. $ceasta te#nica de intretinere a masinilor permite intreprinderilor sa posede masini avand 75 ani vec#ime. 2(ista o regula de aur& 2iciodata sa nu producem pana nu avem siguranta unei realizari fara defect$. ;re uie sa stapanim procesul in scopul eliminarii cauzelor defectelor. in acest caz, daca o masina nu reuseste sa realizeze zero-defecte, tre uie sc#im ata, deoarece reparatiile si intretinerile ar fi cu mult mai costisitoare. 4n plus, daca se tolereaza re uturile, acestea vor tre ui reciclate. C#iar daca sunt reciclate si se o tine un profit 0revanzare sau reutilizare in cadrul procesului de productie1 aceasta retratare va avea un cost. "uccesul inregistrat de sistemul E4; in ultimii zece ani, a infirmat opinia potrivit careia, managerii considerau ca este mai eficient din punctul de vedere al costurilor sa produca stocuri de volum mare decat loturi mici, care determina cresterea numarului de reglari ale utilajelor. f. Crearea unor celule de lucru fle0ibile: in sistemul traditional toate utilajele similare sunt grupate pe sectii 0departamente1, produsele trec succesiv prin fiecare sectie, astfel incat toate operatiunile sunt realizate in ordine, procesul durand cateva zile sau saptamani. "istemul de operare E4; impune& reducerea timpului necesar pentru fa ricarea unui produs prin rearanjarea utilajelor, astfel incat cele necesare pentru derularea unor operatiuni succesive sa fie instalate impreuna' grupul de utilaje formeaza o celula de lucru fle(i ila, o linie autonoma de productie care poate realiza toate operatiunile necesare in mod eficient si continuu' realizeaza prelucrarea produselor de dimensiuni, forme similare 0familie de produse1'
78
familiile de produse necesita un numar de reglari ale utilajelor la trecerea de la o comanda la alta' cu cat este mai fle(i ila o celula de lucru, cu atat timpul de productie este mai mic 0pana la /8O1. g. 7ormarea unei forte de munca policalificata asigura& personalul opereaza simultan cateva tipuri de utilaje diferite' un operator conduce singur 0in cele mai multe cazuri1 celula de lucru care poate avea atri utii privind reglarea, reutilarea si c#iar reparatiile curente ale utilajelor. 4n mediul de productie traditional, contractele colective de munca restrictioneaza personalul la o singura functie. h. *entinerea unor ni"ele ridicate ale calitatii proceselor in mediul de operare in timp real se asigura prin& materii prime calitative' se efectueaza verificari pe tot parcursul procesului de productie' operatiunile de inspectare sunt incorporate in activitatea continua de productie' operatorii de utilaje verifica produsele pe masura ce acestea parcurg procesul de productie' operatorul detecteaza nu numai defectiunea, ci si cauza acesteia' 4nformatia necesara gestiunii unui sistem de productie, ca orice alta informatie, are tendinta de a se degrada cu timpul si cu ocazia transportului. 4ntr%un mediu de operare E4;, se urmareste reducerea ocolurilor de productie, considerate ca prea lungi, cat si transporturile frecvente de informatii. Corectitudinea informatiei trece prin patru reguli de aza. -entru a evita risipa de informatii, tre uie luate mai multe tipuri de masuri& evitarea transportarii informatiei in afara locurilor unde aceasta este utila pentru actiune. .lu(ul informational tre uie sa coincida, pe cat posi il, flu(ului fizic al produselor' realizarea distinctiei intre& informatiile permanente sau semipermanente 0nomenclator, game operatori1 care pot circula' informatiile conjuncturale 0fa ricarea unei anumite cantitati pentru un anumit produs1 care nu au motive sa circule, ele raman afisate in cadrul celulei de lucru pana cand sufera o modificare, in acord cu postul de lucru' transformarea informatiilor fugitive si conjuncturale, proprii intreprinderilor clasice in informatii permanente' sa nu risipim informatia& ea tre uie prezentata astfel incat sa fie e(presiva pentru e(ploatare' 4n mediul de operare traditional, com inarea principiilor de izolare in raport cu mediul si cu omogenitatea, conduce la formarea de sectoare omogene. $ceste sectoare sunt sectiile de productie si sectiile de servicii. ;otusi aceste separari sunt periculoase si tre uie pus in functiune un lim aj comun, cel al conta ilitatii.
).%. Metoda >an5an

-rivita in ansam lu, metoda 8anban este parte integranta a E4;%ului si a primit o atentie remarca ila in literatura americana. 2a se azeaza pe o constatare simpla& oamenii ce lucreaza in uzine au intotdeauna tendinta de a realiza un surplus de productie6. Ian an%ul urmareste sa evite aceasta tendinta realizand
77
produsul cerut in momentul cerut si in cantitatea ceruta. "istemul Ian an este conceput pentru a produce numai componente necesare unui proces de alimentare la cerere numit si pull-process. $ceasta se traduce prin faptul ca, un post din amonte nu tre uie sa produca decat ceea ce i%a fost cerut de catre postul din aval care la randul sau, nu tre uie sa produca decat ceea ce i%a fost cerut de catre propriul sau post din aval. Ian an%ul este un sistem de informare care face ca nevoile din aval sa urce repede spre amonte. 2l suprapune de fapt, un flu( fizic cu un flu( invers de informare. $cesta este, in esenta, un sistem de informare, care controleaza productia prin intermediul unor carduri. Ian an este inima sistemului E4;. Cn sistem Ian an utilizeaza trei tipuri de carduri& 6an an de retragere, de productie si de vanzare. 4n timp ce primele doua tipuri de carduri controleaza miscarile in cadrul procesului de fa ricatie, cel de%al treilea tip urmareste circulatia su ansam lelor si materialelor pe intervalul productie furnizor.
TEMA * SISTEME DE URMARIRE A 'ERFORMANTELOR FIRMEI6 CONTROLUL .UGETAR" TA.LOUL DE .ORD" RE'ORTING:UL SI .ALANCED SCORECARD Continut6
*.1. Controlul 5u$etar4 *. . Ta5loul de 5ord4 *.%. Re(ortin$:ul4 *.&. .alanced #corecard.
Re+umat6
Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performantelor intreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul si 1balanced scorecard$. 2otiunea de %performanta3+ in limbajul controlului de gestiune, semnifica gradul in care un responsabil isi realizeaza obiecti"ele.
O5iecti1e6
de!inire" caracteri#tici ale #i#temelor de urmarire a (er!ormantelor !irmelor4 utili+are in (roce#ul de control.
*.1. Controlul 5u$etar

Orice procedura de control al gestiunii vizeaza compararea situatiei reale, adica rezultatele o tinute cu o situatie previzionata, respectiv cu o iectivele dezira ile ale unei organizatii. 5eci, misiunea controlului 5u$etar este identi!icarea #i e9(licarea a5aterilor de la (re1ederile 5u$etelor. -entru a servi pilotajului organizatiilor, controlul ugetar tre uie efectuat #u!icient de !rec1ent, in vederea luarii de masuri corective in timp util, si #u!icient de de#centrali+at, pentru a se situa la acelasi nivel unde se iau decizii corective si se e(ercita responsa ilitati. 5e cele mai multe ori, controlul ugetar se realizeaza lunar si raspunde la doua obiecti"e&
7>
controlul e9ecutiei 5u$etelor" prin identificarea a aterilor favora ile sau nefavora ile de la prevederile ugetare' in acest caz, controlorul de gestiune face o analiza asupra unor fapte trecute' rea8u#tarea (re1i+iunilor 5u$etare si luarea de ma#uri corecti1e6 in acest caz, controlorul de gestiune se pozitioneaza asupra unor fapte viitoare. 4n procesul controlului ugetar dintr%o intreprindere sunt implicati doi actori& controlorul de $e#tiune, care e(ercita controlul ugetar si re#(on#a5ilul unui 5u$et" adica persoana controlata care tre uie sa justifice a aterile de la ugete. 4nsa, tre uie sa remarcam faptul ca, alaturi de controlul 5u$etar (eriodic, la nivelul fiecarui centru de responsa ilitate care dispune de un uget tre uie e(ercitat si un control 5u$etar (ermanent, realizat de fiecare responsa il de uget. -rin acest control permanent, responsa ilul de uget are posi ilitatea sa influenteze in mod direct indicatorii legati de actiunile sale, putand in orice moment sa%si reorienteze actiunile imediat urmatoare sau sa%i informeze pe managerii generali, daca este util, pentru a cere asistenta imediata. 5e aceea, la nivelul fiecarui centru de responsa ilitate tre uie organizat un #i#tem in!ormational de urmarire a e9ecutiei 5u$etare. $cest sistem poate fi organizat in doua variante& pe cale conta5ila si pe cale e9traconta5ila 0statistica1. 4n cazul urmaririi 5u$etelor pe cale conta5ila, conta ilitatea curenta a fiecarui centru de responsa ilitate functioneaza prin conturi care inregistreaza distinct atat valorile ugetate cat si a aterile de la ugete. Laloarea reala a unui indicator de performanta, care indica modul de e(ecutie a ugetului, se o tine pe aza datelor din conturi, conform relatiei& valoare ugetata SG% a ateri K valoare reala. .unctionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul conta il al intreprinderii sa fie coerent cu sc#ema de organizare a intreprinderii 0concretizata in delegare de responsa ilitati, misiuni, norme1. Cn #i#tem conta5il de control 5u$etar prezinta urmatoarele caracteristici& este o sinteza periodica deoarece valorile efective se cunosc dupa corectiile de zi cu zi' are o periodicitate relativ lenta, daca tinem cont de faptul ca raportarea conta ila este cel mai frecvent lunara' este orientat catre trecut, fiind comparat cu nivelul ugetat' este e(primat intr%un lim aj financiar. Cn alt sistem de control 5u$etar se azeaza pe colectarea #tati#tica a datelor, prin ela orarea unor situatii de e(ecutie ugetara. 4n anali+a a5aterilor de la 1alorile 5u$etate, tre uie sa avem in vedere urmatoarele aspecte& a aterile de la ugete se datoreaza unor cau+e controla5ile, care pot fi influentate prin deciziile de gestiune sau unor cau+e necontrola5ile, care nu pot fi influentate prin deciziile unui responsa il. :anagerii tre uie sa%si concentreze actiunile de gestiune asupra cauzelor controla ile, care influenteaza realizarea o iectivelor de performanta definite prin uget. a aterile de la valorile ugetate pot fi !a1ora5ile sau ne!a1ora5ile'
7B
in principiu, orice a5atere de la o 1aloare 5u$etata e#te re+ultatul actiunii a doi !actori6 (retul #i cantitatea4 cau+ele controla5ile ale a aterilor de la valorile ugetate pot fi influentate printr%o deci+ie autonoma a unui responsa il de gestiune sau sunt raspunsul unor !a(te e9terne centrului de responsa ilitate. 5e aceea, urmarirea si analiza a aterilor de la ugete tre uie asociata cu o formula de management al firmei, cum sunt managementul prin e(ceptii 0in atri utiile managerilor intra gestiunea a aterilor care depasesc un anumit prag1 si controlul prin responsa ilitati 0in acest caz, anumiti angajati tre uie sa%si asume raspunderea pentru unele a ateri de la ugete1. -racticarea unui control ugetar prin e(ceptie nu e(clude analiza punctuala a a aterilor favora ile, deoarece acestea pot fi si cauza unei definiri prea la(e a ugetelor. Te7nicile de control 5u$etar sunt diferite in functie de tipul de acti1itate controlata din cadrul fiecarei intreprinderi& activitati comerciale, activitati de productie, activitati functionale. 4n literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele de analiza a a aterilor de la ugete.
*. . Ta5loul de 5ord
$abloul de bord reprezinta un ansam lu de indicatori, organizati intr%un sistem, urmariti de aceeasi ec#ipa sau responsa il, care permite lansarea deciziilor, coordonarea si controlarea actiunilor unui compartiment0centru de responsa ilitate1. ;a loul de ord reprezinta un sistem de comunicare decizie care permite controlului de gestiune sa atraga atentia responsa ililor asupra punctelor c#eie din activitatea lor. ;a loul de ord este un ansam lu de informatii pertinente, referitoare la rezultatele o tinute in domeniu condus, prezentate intr%o forma sintetica, presta ilita si transmise operativ, eneficiarilor. ;a loul de ord se utilizeaza in situatii& cand se doreste o urmarire pe parcurs a gradului de realizare a o iectivelor si a nivelului rezultatelor o tinute pentru a se asigura o im unatatire a gradului de fundamentare a deciziilor' cand un domeniu sau altul, daca nu c#iar firma in ansam lul sau, sunt supuse unui control, unei monitorizari din partea managerilor de nivel superior datorita rezultatelor continuu nesatisfacatoare, inregistrate pe un interval de timp precedent, suficient de mare' cand sistemul informational al intreprinderii functioneaza deficitar, in sensul inregistrarii a numeroase situatii de modificare a mesajului informational ori de e(istenta unui volum supradimensionat de informatii la care nu se mai poate raspunde adecvat prin decizii si actiuni pertinente' cand ugetul de timp al managerilor, in special al celor situati la nivelul superior al managementului firmei, este aglomerat. ;a loul de ord indeplineste urmatoarele functii& 'unctia de informare a managerului cu privire la domeniul condus' 'unctia de evaluare asupra unor situatii nefavora ile, asupra unor a ateri de la normalitate' 'unctia de evaluare a rezultatelor o tinute in realizarea o iectivelor si, implicit, a calitatii deciziilor adoptate si actiunilor initiale'
7D
'unctia decizionala, in sensul ca informatiile pertinente, transmise operativ managerilor amplasati in diverse ipostaze ierar#ice, permit fundamentarea si adoptarea unor decizii adecvate. ;ipologia ta lourilor de ord utilizate la nivel de firma nu este vasta. Optiunea pentru un anumit tip, se face in functie de urmatoarele criterii de departajare: a1 dupa sfera de cuprindere, delimiteaza& tabloul de bord general global! ela orat si utilizat la nivelul managerului de varf, inclusiv de catre organismele participative de management' tablouri de bord restranse partiale! intocmite si valorificate de catre managerii unor componente procesuale sau structurale $profundarea acestui domeniu permite evidenta si urmatoarelor tipuri, dupa cum urmeaza& procesual: ta lourile de ord ela orate la nivel de activitate, de functiune si de firma' structural: ta louri de ord ela orate la nivel de compartiment functional si operational, centru de gestiune si de firma. 1 Cn al doilea criteriu important are in vedere natura proceselor de munca derulate in cadrul firmei, a ordata prin prisma finalitatii acestora, poate fi clasificat in& ta louri de ord de strategie' ta louri de ord de gestiune' ta louri de ord de e(ploatare. Cerintele impuse ta loului de ord vizeaza ca acesta sa fie concomitent& Consistent: in sensul cuprinderii unor informatii relevante, sintetice si e(acte referitoare la domeniile conduse' Riguros, adica sa cuprinda informatii riguroase, a(ate pe evidentierea reala a fenomenelor economice si transmiterea in timp util a informatiilor necesare completarii sale' +intetic, respectiv cuprinderea de informatii cu grad de agregare diferit, in functie de pozitia ierar#ica a eneficiarului acestora' &ccesibil, adica sa faciliteze intelegerea si utilizarea operativa si completa a informatiile, prezentate clar si e(plicit' "c#ilibrat, in sensul evidentierii informatiilor referitoare la fenomene si procese economice, sociale, manageriale etc. intr%o proportie care sa reflecte ponderea acestora in domeniul supus urmaririi' ".presiv, respectiv sa foloseasca niste forme de vizualizare adecvate' "conomic, situatia de superioritate a efectelor comparativ cu eforturile reclamate de completarea, transmiterea si utilizarea sa. Cn ta lou de ord nu este eficace si nici util daca la conceperea lui nu s%a tinut seama de anumite reguli precise, atat cele referitoare la functionarea sa, cat si la continutul sau& $ceste principii sunt& Coerenta 0concordanta1 cu organigrama& unul din reprosurile aduse sistemelor conta ile este nelocalizarea responsa ilitatilor.
75
;a lourile de ord decupate din ta loul general, tre uie deci sa respecte decupajul responsa ilitatilor si al liniilor ierar#ice. -entru intreaga intreprindere, cartografia ta lourilor de ord, tre uie sa copieze pe aceea a structurii de autoritate. $cesta din urma apare ca o piramida unde fiecare responsa il face parte de fapt, din doua ec#ipe& el primeste o delegare de putere de la nivelul ierar#ic superior, el tre uind sa raspunda pentru activitatea delegata' el deleaga la nivel inferior, o parte din puterea sa, controland modul in care a fost aceasta folosita. .iecare structura o liga fiecare nivel de responsa ilitate, la trei tipuri de comunicare& comunicare descendenta: cand un nivel da o delegare de putere impreuna cu o iective negociate, unui nivel inferior' o comunicare transversala intre responsa ilii de pe acelasi nivel ierar#ic' o comunicare ascendenta cand un nivel informeaza cu privire la realizarea o iectivelor primite. +eteaua ta lourilor de ord este o reprezentare cu multiple ramificatii, care are caracteristicile urmatoare& fiecare responsa il intocmeste un ta lou de ord. fiecare ta lou de ord participa la totalizarea rezultatelor ce tre uie sa figureze in ta loul de ord al nivelului ierar#ic superior' gruparea informatiilor ta lourilor de ord tre uie sa respecte linia ierar#ica. Cn continut sinoptic si interpreta il& 2ste vor a de a selectiona dintre toate informatiile, pe acelea care sunt esentiale pentru gestiunea la care se refera. $legerea consta in a determina indicatorii pertinenti in raport cu campul de actiune si natura delegarii pentru destinatarul ta loului de ord. $ceasta cautare tre uie, de cele mai multe ori, sa permita aditionarea 0cumularea1 informatiilor coerente intre ele, pentru a o tine indicatorii din ce in ce mai sintetici. +apiditatea in ela orare si transmitere. 4n domeniul ta loului de ord rapiditatea tre uie sa depaseasca precizia& adesea este prefera il sa avem date reale apro(imative decat date reale precise, dar o tinute prea tarziu. Rolul principal al ta loului de ord este acela de a alerta responsa ilul asupra gestiunii sale, care la randul sau tre uie sa declanseze actiuni corective rapide si eficace. -recizia rezultatelor este in orice caz o tinuta prin rapoartele de activitate, cu o periodicitate lunara ale conta ilitatii analitice. 4ndiferent de tipul ta loului de ord pentru care se opteaza, important este continutul acestuia. 4n opinia specialistilor, un ta lou de ord cuprinde informatii referitoare la rezultatele o tinute in domeniul condus, evidentiate cu ajutorul& I3 Ta5elelor de 1alori, in care sunt inserate nivelul previzional al o iectivelor, nivelul rezultatelor in perioada la care se refera, ecartul 0a aterea pozitiva sau negativa determinata ca diferenta intre rezultat si o iectiv1, indicele de realizare a o iectivului si cauzele care au generat a aterile pozitive sau negative.
76
Cea mai importanta componenta a ta elului de valori, o constituie indicatorii. ;rei aspecte in conceperea ta loului ord, legate de indicatori sunt esentiale& ce este indicatorulP ce indicatori se sta ilesc pentru domeniul supus urmaririi si controluluiP care este continutul economic si managerial al fiecarui indicatorP 4n primul rand, indicatorul este o e(presie numerica a laturii cantitative a fenomenelor si proceselor economice, in conditii concrete de timp si de loc. 2i sunt totodata informatii precise, utile, pertinente pentru responsa il e(primate su diferite forme si in unitati diverse. 7unctiile indicatorilor sunt multiple& urmarirea unei actiuni, activitati, proces' evaluarea unei actiuni' diagnosticarea unei situatii, a unei pro leme' supraveg#erea 0protejarea1 mediului inconjurator si a sc#im arilor intervenite. $l doilea aspect se refera la sistemul de indicatori ce urmeaza a fi ales pentru a defini cat mai corect si pertinent, o iectivele si rezultatele, respectiv misiunea firmei sau a componentelor acesteia, la nivelul carora se ela oreaza ta loul de ord. $cestia tre uie sa fie intr%un numar redus, suficient de reprezentativi, de semnificativi pentru ceea ce se urmareste, fia ili si compre#ensivi 0prezentati intr% o forma si cu un continut care sa fie inteles de toti cei care vin in contact cu ei1. 5e asemenea, se impune apelarea unor indicatori pentru care e(ista informatii necesare fundamentarii deciziei sau pentru care eforturile solicitate de o astfel de actiune sunt reduse. "i in acest domeniu e(ista mai multe variante constructive al sistemului de indicatori, fara insa a se vor i de o reteta vala ila pentru orice tip de firma. 5esi nu se poate evidentia un sistem inc#egat, reprezentativ de informatii, firmele romanesti folosesc mai multe tipuri. 1. Indicatori cantitati1i #au de 1olum6 de eforturi: costurile de productie, capitalul fi(, numarul de personal, salariile, stocurile de active circulante' de efecte: profit, cifra de afaceri, productia marfa fa ricata, productia fizica, venituri totale, din care& de e(ploatare, e(ceptionale si financiare. . Indicatori calitati1i #au de e!icienta6 productivitatea muncii, salariul mediu, ratele renta ilitatii 0rata fondurilor consumate, rata renta ilitatii activelor, rata renta ilitatii comerciale, rata renta ilitatii economice, rata renta ilitatii financiare1, lic#iditatea si solva ilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotatie a activelor circulante etc. %. Indicatori !inanciari #au ne!inanciari4 &. Indicatori $lo5ali #au (unctuali6 un indicator poate fi sintetic, calculat pornind de la mai multe informatii pentru a da o imagine pluridimensionala sau din contra su forma unui parametru foarte precis. ). Indicatori de ra(ortare #au (ilota86 un indicator poate fi cerut la un nivel ierar#ic pentru a controla activitatea su ordonatilor sau il poate ajuta pe manager sa % si orienteze actiunile sale. 2ste orientarea actuala a indicatorilor.
77
5eterminarea indicatorilor ce pot fi utilizati in construirea ta lourilor de ord se face in trei etape& sta ilirea o iectivelor si sarcinilor specifice ale responsa ilului' punerea in evidenta a factorilor c#eie de succes asupra carora responsa ilul se va focaliza pentru a atinge aceste o iective. 5upa E.4 +oc6art factorii c#eie de succes sunt domeniile mici in care daca rezultatele sunt satisfacatoare se asigura o una performanta a ansam lului intreprinderii9' sta ilirea indicatorilor ce permit urmarirea diferitilor factori c#eie de succes. O pro lema destul de delicata o reprezinta precizarea semnificatiei economice si manageriale a indicatorilor utilizati in constructia ta lourilor de ord. $ceasta cu atat mai mult cu cat managerii firmelor romanesti nu sunt inca suficient de orientati spre eficienta economica, spre competitivitate si performanta, iar informatiile puse la dispozitie prin intermediul acestor indicatori nu sunt suficient de ine valorificate in procesele decizionale si actionale. II3 Gra!icelor, cu ajutorul carora este mai ine ilustrata tendinta unor indicatori sau indici intr%un anumit interval de timp' III3 Formelor mi9te - ta ele de valori si grafice. .iecare responsa il aflat pe un anumit nivel ierar#ic al intreprinderii pentru care se intocmeste un ta lou de ord va eneficia de informatii cu un anumit grad de agregare, evidentiate prin intermediul unor mac#ete variate. .tapele proiectarii si utilizarii tabloului de bord sunt sintetizate astfel& I. Prima etapa se refera la conceperea tabloului de bord. 2ste o etapa premergatoare in asigurarea succesului folosirii ta loului de ord ca instrument managerial. -rincipalele aspecte pe care le vizeaza se refera la& "ta ilirea compartimentului sau ec#ipei de specialisti responsa ila cu conceperea si asigurarea logisticii necesare functionarii ta loului de ord. .i(area o iectivelor firmei si componentele sale, precum si a o iectelor referitoare la conceperea, completarea, transmiterea si utilizarea ta loului de ord. $cestea se refera la perioada de completare a mac#etelor de ta lou de ord' la perioada 0termenul1 de transmitere' la manierea de prezentare a informatiilor specifice' la calitatea informatiilor ce fac o iectul ta loului de ord. -entru aceasta se intocmeste un desfasurator de sarcini, competente si responsa ilitati specifice, care sa permita realizarea o iectivelor in acest domeniu' "e precizeaza in detaliu atri utiile, competentele si responsa ilitatile fiecarui compartiment functional si operational implicat in furnizarea de informatii, completarea de mac#ete, transmiterea de informatii sau mac#ete si utilizarea de informatii specifice ta loului de ord' 5eterminarea nevoilor9 informationale ale eneficiarilor9 de informatii amplasati in diverse ipostaze ierar#ice. -unctul de pornire il constituie elementele de definire a postului%o iective individuale, sarcini, competente si responsa ilitati. -recizarea indicatorilor si a altor modalitati de masurare a o iectivelor si realizarilor' -recizarea modalitatilor de vizualizare a informatiilor' Conceperea mac#etelor informationale folosite in ta loul de ord'
7/
.i(area flu(urilor si circuitelor informationale aferente situatiilor informationale' "ta ilirea periodicitatii completarii si transmiterii mac#etelor specifice ta loului de ord, care corelata cu nevoile informationale si cu posi ilitatile actuale ale sistemului informational. II. .tapa a doua consta in diagnosticarea sistemului informational aferent domeniului condus de manager si compararea cerintelor decizional informationale cu disponibilitatile actualului sistem informational. $tunci cand este necesara o analiza a sistemului informational, aceasta tre uie a(ata pe urmatoarele aspecte& analiza componentelor primare ale sistemului informational, in special al datelor, informatiilor, flu(urilor si circuitelor informationale, procedurilor informationale' documentele0situatiile1 informationale utilizate in actualul sistem informational, tratate din punct de vedere al continutului analiza prin prisma unor principii de concepere si functionare a sistemului informational, precum& principiul corelarii cu sistemul decizional si organizatoric' principiul unitatii metodologice a tratarii informatiilor' principiul fle(i ilitatii sistemului informational' principiul concentrarii asupra e(ceptiilor 0a aterii semnificative1. 2lementele de analiza conduc la formularea unor simptome pozitive sau negative, a unor puncte forte sau sla e si a cauzelor care le%au generat. $naliza evidentiaza modul in care actualul sistem informational ofera managerilor posi ilitatea de a se informa rapid, relevant si complet in legatura cu ceea ce se intampla in domeniul condus. $naliza se finalizeaza prin depistarea raporturilor posi ilitatiGcerinte 0nevoi1 informationale, decisive in ceea ce priveste asigurarea unei functionalitati normale ta loului de ord. III. .tapa a treia se refera la reproiectarea subsistemului informational aferent managerului respectiv. 4n masura in care actualul sistem informational nu este capa il sa ofere ceea ce se doreste, adica informatiile in cantitatea si calitatea solicitate de decidenti si e(ecutanti, este necesara o reproiectare a acestuia, dupa un scenariu metodologic specific a(at pe& recunoasterea unor componente ale sistemului informational, in principal informatii, flu(uri si circuite informationale, in functie de nevoile informationale ale managerilor' cresterea gradului de informatizare a procesului de e(ecutie si mai ales, de managementul, ceea ce da o alta dimensiune atat ofertei, cat si cererii informationale' recuperarea unor documente informationale' atenuarea sau eliminarea cauzelor care provoaca disfunctionalitati majore in sistemul informational' formarea unei culturi informatice verita ile personalului firmei. I/. .tapa a patra consta in completarea si armonizarea cu alte instrumente manageriale. "e recomanda a ordarea secventiala, in special din punct de vedere organizatoric, a(ata pe principiul de jos in sus ceea ce priveste completarea
73
mac#etelor informationale si transmiterea acestora, eneficiarilor 0managerilor1 amplasati in pozitii ierar#ice diferite. <umarul si comple(itatea acestor secvente, sunt date de comple(itatea structurii organizatorice, de volumul, comple(itatea si diversitatea o iectivelor, de diversitatea componentelor procesuale. "e pot evidentia cel putin patru secvente coro orate cu esaloanele organizatorice ale unei firme& +ecventa 8 "ta ilirea sistemului de o iective 0o iective fundamentale, o iective derivate de gradul 7, derivate de gradul > si specifice1 si al ugetului general al societatii comerciale. +ecventa 9 Completarea si transmiterea situatiilor informationale destinate managerilor de nivel inferior 0sefi ai atelierelor de productie1. +ecventa : Completarea si transmiterea mac#etelor informationale adresate managerilor din esalonul mediu 0sefi de compartimente operationale si functionale1. +ecventa ; Completarea si transmiterea situatiilor informationale catre esalonul superior de management 0directori e(ecutivi, director general, Consiliul de administratie1. Cn al doilea aspect vizeaza conte(tul metodologiei manageriale in care poate fi utilizat ta loul de ord. 5in acest punct de vedere, pot fi conturate mai multe ipostaze. -rima, cand ta loul de ord se utilizeaza de sine statator, caz in care este necesara respectarea cu strictete a recomandarilor metodologice avansate in paginile anterioare. $ doua ipostaza, frecvent intalnita in firmele care se respecta din punct de vedere managerial, cand ta loul de ord se utilizeaza in conte(tul unor instrumente manageriale mai comple(e, precum managementul prin o iective, managementul prin ugete, managementul prin e(ceptii ori managementul prin proiecte. 5eoarece cel mai comple( sistem managerial este managementul prin o iective, cuplat cu managementul prin ugete si ta loul ord capata semnificatii aparte atunci cand se apeleaza la serviciile sale in perimetrul acestuia. +egasirea sa este o ligatorie daca se doreste succesul managementului prin o iective in acelasi timp cu derularea etapei de coordonare si urmarire a realizarii o iectivelor. "ensul transmisiei este de jos in sus. /. .tapa a cincia consta in utilizarea ta loului de ord. Cum vor fi valorificate informatiile transmise prin intermediul situatiilor informationale specifice ta loului de ordP 4n primul rand, raspunsul se refera la 1alori!icarea deci+ionala a acestor informatii % de departe cea mai importanta menire a ta loului de ord. 4n al doilea rand, se are in vedere identificarea operationala in anumite domenii unde, conform informatiilor transmise, aplicarea deciziilor deja adoptate este deficitara, o iectivele riscand sa nu se realizeze din ratiuni ce tin e(clusivitate, de mediul aplicativ. $ treia varianta se concretizeaza in simpla informare a managerilor cu privire la realizarea domeniului condus, gradul de indeplinire al o iectivelor, la maniera de alocare a resursei.
/8
("antajele utilizarii ta loului de ord constau in& amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante, vizand principalele aspecte din intreprindere sau din domeniul condus' rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor participative de management, prin orientarea activitatii spre pro lemele c#eie cu care se confrunta firma, asupra carora ta loul de ord prin situatii intocmite, a tras semnalul de alarma9' sporirea responsa ilitatii managerului prin activitatea desfasurata, ta loul de ord oferind acestora, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza a%si orienta eforturile' a ordarea informatiilor referitoare la activitatea de management, intr%o viziune sistemica si, implicit, crearea de conditii superioare, favora ile, pentru o functionalitate ridicata a ansam lului firmei' folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contri utiei fiecarui colectiv de salariati la o tinerea rezultatelor economico%financiare ale firmei, prin informatiile pe care le furnizeaza ta loul de ord. -e langa avantaje, apelarea la serviciile ta loului de ord genereaza si unele deza"antaje, respectiv& inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de ta loul de ord si in raportarile curente ale firmei catre diferitele organisme din sistemul din care face parte firma' volumul % uneori mare % de munca solicitat de completarea situatiilor reclamate de ta loul de ord, mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea informatiilor se face manual' costul relativ ridicat al ta loului de ord, daca, completarea acestuia este o operatiune singulara, iar ansam lul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si prelucrare a informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare si teletransmitere.
*.%. Re(ortin$:ul
Reporting1ul este un instrument de evaluare si urmarire a performantelor, fiind frecvent intalnit in marile firme. 2l isi gaseste sorgintea in conta ilitatea responsa ilitatii 0responsa ilit, accounting1, aparuta in marile intreprinderi americane si reprezinta un sistem de conta ilitate manageriala adaptata la structura organizatiei astfel incat fiecare manager sa vizualizeaze numai aspectele aflate in administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsa il. +eporting%ul serveste pentru justificarea gradului de indeplinire a o iectivelor de catre manageri si este utilizat pentru agregarea informatiei de la unitatile elementare catre varful ierar#iei. 2l permite justificarea rezultatelor activitatilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsa ilitati, fiind portiunea de informatie pe care o poseda responsa ilul operational si care este transmisa superiorului sau ierar#ic si nu toata informatia locala de pilotaj. +eporting%ul cuprinde doua componente, una conta ila si alta de gestiune& com(onenta conta5ila se refera la compararea realizarilor cu previziunile, astfel incat sa fie identificate si analizate a aterile'
/7
com(onenta $e#tionara se refera la identificarea cauzelor care au generat a ateri si la definirea masurilor corective, care dupa evaluare vor fi transmise conducerii generale impreuna cu alte documente. 5eci, reporting%ul face parte din sistemul de informare al directiei generale. 2l tre uie sa contina toate informatiile care sa permita managerilor generali urmarirea o iectivelor strategice si masurarea performantelor structurilor care compun organizatia. 5upa :alo si :at#e e(ista trei principii care stau la aza ela orarii reporting%ului& (rinci(iul e9ce(tiei& pentru a facilita verificarea de catre directia generala, fiecare pozitie 0ru rica1 din reporting are fi(at un prag de toleranta, alarma fiind declansata atunci cand se atinge sau se depaseste aceasta limita' (rinci(iul controla5ilitatii& vor fi urmarite doar ru ricile ale caror valori depind de deciziile responsa ilului unitatii evaluate, ceea ce permite evitarea evaluarii unui responsa il de gestiune pe aza unor indicatori pe care el nu%i poate controla' (rinci(iul corectiei& daca e(ista o a atere, responsa ilul centrului de gestiune tre uie sa fie in masura sa propuna o actiune corectiva. +eporting%ul, realizat de o anumita unitate elementara din cadrul unui grup sau dintr%o intreprindere mare, permite urmarirea indeplinirii o iectivelor generale de catre sediul central al unei companii si serveste la agregarea 0consolidarea1 informatiilor, incluzand atat elemente de control ugetar cat si din ta loul de ord. 2l im raca forma de& informatii privind rezultatele la un moment dat, urmarite prin ta lourile de ord' documente de urmarire a e(ecutiei ugetare' rapoarte sau dari de seama. Re(ortin$:ul (re+inta numai date !inanciar:conta5ile , diferentele intre aceste doua instrumente de control al performantelor unei organizatii economice, situatie ce este prezentata in sc#ema urmatoare& +eporting%ul este o practica specifica firmelor americane, astazi este intalnit in toate companiile multinationale. ;ransmiterea informatiilor de la unitatile descentralizate catre sediul societatii%mama se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicatie.
*.&. .alanced #corecard

%-alanced scorecard3 este un instrument care furnizeaza o reprezentare operationala a performantei glo ale a firmei, permitand totodata g#idarea si evaluarea strategiei. 2l este organizat in jurul a patru a0e& perspectiva financiara' perspectiva clienti crestere si dezvoltare' procese interne 4n alanced scorecard sunt mentinuti indicatori financiari%conta ili, indicatori privind clientii, privind calitatea, privind eficienta interna a intreprinderii si capacitatea acesteia de ameliorare si crestere pe termen lung.
/>
Balanced scorecard este destinat managerului unei intreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategica 0strategic usiness unit1' deoarece furnizeaza indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj glo al al performantei. -rin continutul informational, acest instrument de control al performantei glo ale este orientat catre actiune si antici(are, fiind rezultatul unui proces de selectie a datelor, astfel incat informatiile furnizate managerului sa nu fie prea detaliate. 5e aceea, putem considera ca, prin continut si rol, acest instrument este asemanator cu ta loul de ord al directiei generale din practica firmelor franceze. :odelul B"C0 alanced scorecard1 dezvoltat de <orton si Iaplan 6 reprezinta un instrument glo al si comple( de conducere a intreprinderii adecvat pentru concretizarea, implementarea si controlul strategiilor firmei. :odelul prezinta un puternic caracter pre"enti", elementul central al acestuia constituindu%l un sistem de indicatori timpurii meniti sa o iectivizeze fundamentarea procesului decizional. 4n practica se recurge la operationalizarea o iectivelor fundamentale si a strategiei firmei, intr%un prim pas alocandu%se fiecarui domeniu de analiza o iective strategice insotite de posi ilitatile de masurare si niveluri optime, urmand a se sta ili modalitatile concrete de implementare a strategiei si de atingere a o iectivelor. Clterior se vor evalua cu regularitate costurile si valorile intreprinderii, utilizandu%se atat indicatori financiari monetari si nemonetrari cat si nefinanciari, urmarindu%se determinarea relatiilor cauza%efect ce stau la aza a aterilor inregistrate. 4n varianta sa originala B"C%ul vizeaza domeniile& financiar, piataG clientii, procese interne si dezvoltareG perfectionare. .iecarei arii de analiza ii sunt alocati indicatori insotiti de definirea relatiilor dintre acestia. Balanced "corecard prezinta urmatoarele a"antaje& e(istenta unui instrument strategic de evaluare timpurie a demersului afacerilor' se traduce structurat si in mod logic viziunea si strategia firmei in o iective masura ile insotite de indicatori de masurare a performantelor' astfel aspiratiile si conceptele dezvoltate de managementul de varf vor deveni marimi concrete si masura ile, fiecare angajat avand posi ilitatea comensurarii aportului propriu la atingerea o iectivelor firmei' se o tine o com inatie ec#ili rata a o iectivelor pe termen scurt si lung, a o iectivelor si indicatorilor de natura financiara si nefinanciara' se realizeaza analiza sistematica a factorilor de succes, a oportunitatilor si a riscurilor pro a ile. -rin caracteristicile sale, alanced scorecard realizeaza o convergenta intre ta loul de ord francez si reporting%ul american, putand fi considerat un instrument de gestiune integrator. Balanced scorecard are limitele sale& I(ote+a 1. Strate$ia or$ani+atiei e#te (er!ect cuno#cuta #i e9(licata de mana$eri6 Balanced scorecard nu face decat sa traduca politica generala a intreprinderii prin patru perspective ec#ili rate. $cest lucru presupune o viziune normativa a strategiei,
6
Iaplan +., <orton 5.-., Balanced "corecard& "trategien erfolgreic# umsetzen, "c# ffer% -oec#el, "tuttgard, 7337
/B
care a fost ela orata plecand de la un diagnostic si de la o a ordare rationala, pentru a reflecta cat mai ine comple(itatea realitatii. $cest demers, preconizat de modelele de analiza strategica, are un caracter retoric si simplificator. 5e fapt, departe de a fi o reprezentare liniara si simpla a realitatii, strategia intreprinderii este rezultatul unei constructii incrementale si colective. -e de alta parte, alanced scorecard se azeaza pe o conceptie a procesului de decizie, conform careia managerii ar cunoaste perfect strategia, care nu ar urma decat sa fie implementata. $cest lucru este limitat si partial. 5in aceasta cauza strategia nu poate fi disociata de implementarea sa, intrucat in intreprindere nu e(ista pe de o parte un manager atotstiutor si pe de alta parte e(ecutanti ascultatori. I(ote+a . .SC e#te im(lementat con!orm #trate$iei de la 1ar! la 5a+a" (arcur$and toate ni1elele ierar7ice: $ceasta s%ar efectua mecanic, fiecare nivel aplicand o iectivele intr%un cadru predefinit. 5e fapt, dimensiunea organizationala este stearsa din lucrarile despre alanced scorecard ale specialistilor nord%americani. Organizatia pare aproape transparenta si este suficient sa se divizeze pro lematica glo ala pentru a se o tine pro lematici locale. $cest lucru este negat nu doar de specialistii locali, ci si de jocul actorilor pentru a mentine zone de li ertate. 2(ista mari sanse ca alanced scorecard sa reflecte o viziune a directiei generale, fara a integra preocuparile diferitelor niveluri de organizare. Balanced scorecard risca deci sa fie mai mult un instrument de reporting decat un instrument de pilotaj. I(ote+a %. -e de o parte, autorii B"C semnaleaza e9i#tenta indicatorilor de re+ultat #i a indicatorilor de actiune Cei din urma constituind semnale care trec c#iar inainte ca rezultatele masurate de primii indicatori sa apara. "pecialistii in B"C nu propun de fapt nici un demers riguros pentru identificarea indicatorilor de actiune. -e de alta parte, B"C afirma primordialitatea rezultatelor financiare, care constituie ultimul scop al intreprinderii. 2(ista, deci, mari sanse ca celelalte trei dimensiuni sa nu fie privite ca mijloace. 5e asemenea, tentatia mare este de a nu retine decat actiunile masura ile care au un efect imediat asupra rezultatului.
,losar de termeni
A A5ateri de la 5u$ete6 diferenta intre nivelul ugetat si nivelul realizat al unui indicator' orice a atere de la o valoare ugetata este e(plicata prin doi factori& pret si cantitate' pot fi a ateri favora ile sau nefavora ile si sunt datorate unor cauze controla ile sau necontrola ile' A5ateri de la co#turile #tandard6 sunt diferente favora ile sau nefavora ile intre costurile standard si cele reale 0efective1' privesc consumul de materiale, consumul de manopera, costurile varia ile de regie si costurile fi(e de regie' Acti1itC:.a#ed Co#tin$ 0costul pe activitati sau metoda $BC1& metoda de calcul al costului complet care consta in identificarea activitatilor si a cauzelor 0inductorilor1 care genereaza c#eltuieli indirecte si repartizarea acestora asupra o iectelor de cost in functie de consumul de inductori de cost' esenta acestei metode consta in faptul ca produsele consuma activitati, iar activitatile consuma resurse'
/D
Acti1itC:.a#ed Mana$ement 0management pe aza de activitati1& metoda de management al activitatilor, cu scopul pilotajului performantei organizatiei prin utilizarea costului pe activitati 0$BC1' Alocarea unei c7eltuieli6 proces prin care o c#eltuiala este imputata asupra unui cost in mod direct, fara un calcul intermediar de repartizare' Anali+a co#turilor6 studiul structurii costurilor, evolutiei si efectelor acestora asupra costului unurilor vandute' Anali+a co#t:1olum:(ro!it 0sau prag de renta ilitate1& proces de analiza care consta in identificarea volumului productiei care tre uie vandut de la care intreprinderea o tine profit' in pragul de renta ilitate, costurile totale, fi(e si varia ile, sunt egale cu veniturile totale 0cifra de afaceri1' Ar5ore de deci+ie6 instrument de fundamentare a deciziei intr%un mediu incert care se prezinta su forma unei diagrame care descrie toate variantele de actiune si rezultatele posi ile pentru fiecare varianta. . .alanced Scorecard6 instrument de pilotaj si masurare a performantei glo ale a unei intreprinderi, aparut in "C$ in anii T38, care permite o g#idare si evaluare a strategiei firmei' este construit pe patru categorii de indicatori& financiari, privind satisfacerea clientilor, privind procesele interne si indicatori privind cresterea si dezvoltarea intreprinderii' .a+a de re(arti+are6 criteriu de repartizare a c#eltuielilor indirecte asupra unui o iect de cost 0produs, lucrare, comanda etc.1' .u$et6 plan pe termen scurt, de regula pana la un an, care prezinta alocarea resurselor si asumarea responsa ilitatilor de catre diferiti decidenti din cadrul unei organizatii. Ha nivelul unei intreprinderi, ugetul poate fi descompus pe orizont de timp, pe produse, pe centre de responsa ilitate etc. "istemul ugetar al unei intreprinderi cuprinde ugetele de e(ploatare, ugetul de investitii, ugetul c#eltuielilor generale si sintezele ugetare' .u$ete de e9(loatare6 sunt legate de functia de e(ploatare, fiind proiectate in functie de volumul activitatii intreprinderii' se includ ugetul de vanzari, ugetul de productie si ugetul de aprovizionari. C Centru de re#(on#a5ilitate6 un grup de actori reuniti in jurul unui responsa il, care au definite o iective de realizat, dispun de mijloace 0resurse1 pentru realizarea o iectivelor, o anumita autonomie decizionala si indicatori de masurare a performantei' la nivelul unei intreprinderi se pot identifica urmatoarele tipuri de centre de responsa ilitate& centre de cost standard,
/5
centre de c#eltuieli discretionare, centre de incasari, centre de profit si centre de investitii' C7eltuiala6 in conta ilitatea manageriala e(prima e(presia aneasca a unui consum de resurse' in raport cu calculul costului unui produs, c#eltuielile sunt incorpora ile in cost 0sunt incluse in cost1 sau neincorpora ile in cost 0cum sunt c#eltuielile financiare, c#eltuielile e(traordinare, costul su activitatii1, care sunt c#eltuieli ale perioadei, fiind suportate din rezultat' Conta5ilitate mana$eriala 0sau conta ilitate de gestiune1& parte a sistemului informational de gestiune care modeleaza procesul de formare a valorii in interiorul intreprinderii' informatiile conta ilitatii manageriale au caracter confidential si sunt destinate e(clusiv managerilor firmei' Control de $e#tiune6 procesul prin care managerii se asigura ca resursele unei organizatii sunt o tinute si utilizate cu eficienta si eficacitate pentru realizarea o iectivelor unei organizatii' Control 5u$etar6 procedura a controlului de gestiune care consta in identificarea si e(plicarea a aterilor de la prevederile ugetelor' urmareste atat e(ecutia ugetelor, cat si reajustarea previziunilor ugetare si luarea de masuri corective' Controlor de $e#tiune6 profesionist in organizarea si asigurarea functionarii sistemului informational destinat luarii deciziilor in cadrul unei organizatii' desi nu este un decident, controlorul de gestiune tre uie sa fie un animator al diferitilor responsa ili de gestiune 0manageri1 in o tinerea performantei' Co#t6 su aspect conta il, un cost este o suma de c#eltuieli generate de atingerea unui o iectiv' un cost are trei caracteristici principale& campul de aplicare a calculului 0sau o iectul de cost1, cum ar fi un produs, faza de fa ricatie, o comanda, o activitate, o functie a intreprinderii etc' continutul c#eltuielilor incluse in cost, respectiv un cost complet sau un cost partial si momentul de calcul, anterior 0cost presta ilit1 sau posterior 0cost efectiv1 fata de perioada considerata' Co#t a#cun#6 cost care nu apare in mod e(plicit in sistemul informational al intreprinderii, fiind generat de actiunile de corectare a disfunctiilor care apar in functionarea unei organizatii cum ar fi a senteismul, accidentele de munca, rotatia personalului etc.' Co#tul 5unurilor 1andute6 reprezinta toate costurile asociate productiei si vanzarii unurilor 0costul productiei sau marfii vandute1 si prezentate in contul de profit si pierdere' Co#tul calitatii6 costuri asociate cu asigurarea calitatii unui un sau serviciu, in care se includ costuri de prevenire a anomaliilor, costuri cu detectarea anomaliilor, costuri privind erorile interne si costuri ale erorilor e(terne' Co#t com(let6 un cost care include toate resursele consumate pentru producerea si vinderea unui un sau serviciu, construit pe
/6
distinctia intre c#eltuielile directe si cele indirecte' este format din costul de productie, costuri de distri utie si costuri de administratie generala' deciziile managerilor' Co#t controla5il6 cost care poate fi influentat prin
Co#t direct6 este un cost care poate fi afectat in mod direct, fara un calcul intermediar, asupra unui o iect de cost' Co#t !i96 cost care nu se modifica in raport cu volumul productiei sau nivelul de activitate al intreprinderii, fiind relativ constant fata de acestea' este varia il pe unitate de produs. Co#t indirect 0sau comun1& cost care nu poate fi afectat direct asupra unui o iect de cost& este repartizat asupra o iectelor de cost folosind o aza 0sau c#eie1 de repartizare' Co#t i#toric6 este costul de la data efectuarii tranzactiilor, care nu tine cont de variatia puterii de cumparare a monedei in timp' in conditii de inflatie, costul istoric furnizeaza o reprezentare distorsionata a realitatii 0su evaluarea c#eltuielilor cu amortizarea, supraevaluarea rezultatelor etc.1, afectand calitatea deciziilor' Co#t de a$entie6 cost generat de o relatie de agentie 0mandat1 care implica delegarea unei anumite puteri de decizie' in functionarea intreprinderii si e(ercitarea controlului de gestiune, managerii deleaga responsa ilitati 0descentralizeaza decizia1, proces care presupune costuri de supraveg#ere si de stimulare 0prime, sporuri, participarea la profit etc.1 si costuri de o ligare' productie' Co#t mar$inal6 costul unei unitati suplimentare de
Co#t (artial6 metoda de calcul al costului care presupune repartizarea asupra o iectelor de cost numai a unei parti din masa c#eltuielilor, cum sunt metoda costurilor varia ile 0sau direct costing1, metoda costurilor directe si metoda direct costing evoluat' Co#t de (roductie6 include costul de ac#izitie al materiilor prime si materialelor consumate pentru productia unui un, manopera directa, alte c#eltuieli directe si o cota de c#eltuieli indirecte de productie, in masura in care sunt legate rational de productia unului' Co#t rele1ant6 cost care poate fi evitat integral sau partial, prin adoptarea unei variante decizionale' Co#t #tandard6 norma de cost care tine cont de conditiile considerate normale de productie' Co#t:tinta6 un o iectiv privind costul de atins, care raspunde proiectiilor managerilor asupra rezultatelor 0marjei1 si renta ilitatii intreprinderii'
/7
Co#t 1aria5il 0sau operational1& cost legat de activitatea de e(ploatare 0productie sau distri utie1, care este varia il 0direct proportional1 cu volumul productiei 0sau nivelul de activitate1 al intreprinderii sau al unei diviziuni organizatorice' pe unitate de produs este un cost relativ fi(' D Deci+ie de $e#tiune6 transformarea informatiilor primite de un manager in actiuni, prin alegerea unei variante din mai multe posi ile, in cadrul unei organizatii sau structuri organizationale' De#centrali+area deci+iei6 metoda de gestiune care presupune delegarea responsa ilitatilor si a puterii de decizie la nivelul diferitelor centre de responsa ilitate din cadrul organizatiei' Direct co#tin$ 0sau metoda costurilor varia ile1& metoda de cost partial care presupune repartizarea c#eltuielilor varia ile asupra produselor, iar c#eltuielile fi(e sunt costuri ale perioadei, suportate din rezultatul glo al' Direct co#tin$ e1oluat 0sau metoda costurilor specifice1& costul produselor include costurile varia ile, cat si o parte din c#eltuielile fi(e directe 0sau specifice1, iar c#eltuielile fi(e indirecte 0comune1 sunt considerate costuri ale perioadei, fiind suportate din rezultat. E E!ect de #u51entionare a co#turilor6 efect ce apare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o aza de repartizare comuna 0cel mai frecvent, c#eltuieli cu salariile directe, c#eltuieli cu materii prime si materiale directe sau c#iar ansam lul costurilor directe1' efectul de su ventionare dintre costurile complete face ca unele produse sa%si majoreze sau sa%si diminueze costurile in detrimentul sau avantajul altor produse' E!icienta6 e(prima modul cum sunt utilizate resursele organizatiei, respectiv rezultatul o tinut pe unitate de resurse angajate 0efectGefort1' E!icacitate6 reprezinta aptitudinea organizatiei de a% si atinge o iectivele fi(ate' E9ternali+area co#turilor6 proces prin care se transfera asupra unei alte entitati un cost' Factor de aco(erire6 procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor si o tinerea unui profit'
//
Fia5ilitatea6 calitatea informatiei conta ile de a nu prezenta erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate astfel incat utilizatorul sa poata avea un anumit nivel de incredere in ea. G Ge#tiune 5u$etara6 procesul prin care intreprinderea isi defineste atat o iectivele pe termen scurt, cat si mijloacele pentru o tinerea acestora. I Incertitudine6 o stare caracterizata printr%un deficit informational referitor la producerea unor evenimente in viitor sau la rezultatele lor' spre deose ire de situatiile de risc, situatiile incerte se caracterizeaza prin informatii incomplete care, pe langa varia ile certe 0sigure1, care sunt varia ile aleatorii, contin cel putin si o varia ila necunoscuta' Indicator de ma#ura a re+ultatelor6 tip de indicator din cadrul Balanced "corecard, in special in perspectiva financiara, care masoara performanta trecuta a organizatiilor fara a furniza indicii despre performanta viitoare' Indicator $enerator de (er!ormanta6 tip de indicator din cadrul Balanced "corecard. care ofera informatii referitoare la performantele viitoare' Indicele de (rele1are6 procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi c#eltuielile fi(e' Indicele de #i$uranta dinamic6 semnifica procentul cu care poate sa scada cifra de afaceri pentru ca intreprinderea sa ajunga la pragul de renta ilitate, unde profitul este nul' Inductor de co#t6 un factor e(plicativ al consumului de resurse generat de o activitate' se mai defineste ca o caracteristica a unei activitati sau a unui eveniment care face ca acea activitate sau eveniment sa cauzeze producerea unui cost' Inter1al de #i$uranta6 arata cu cat poate scadea cifra de afaceri pentru ca intreprinderea sa nu inregistreze pierderi' se determina ca diferenta dintre cifra de afaceri efectiva si nivelul cifrei de afaceri la pragul de renta ilitate' In1e#titie6 utilizarea resurselor economice pentru o tinerea de eneficii economice asteptate sa apara pe termen lung' desi anumiti autori fac distinctie intre investitii pe termen scurt si investitii pe termen lung. L
/3
Le1ier o(erational6 arata gradul de utilizare a costurilor fi(e intr%o intreprindere' cu cat costurile fi(e sunt mai mari, cu atat levierul operational si volatilitatea profitului e(ploatarii in raport cu modificarea cifrei de afaceri, sunt mai mari. M Mana$ementul calitatii totale 2Total DualitC Mana$ement36 o a ordare glo ala a ameliorarii calitatii azata pe participarea tuturor mem rilor unei organizatii care vizeaza cresterea pe termen lung a satisfactiei clientelei prin mentinerea unor standarde de calitate in toate aspectele organizationale' Mana$ementul (rin e9ce(tie 2Mana$ement 5C E9ce(tion36 un sistem de management care necesita sta ilirea de standarde pentru diferitele activitati de e(ploatare si compararea rezultatelor actuale cu aceste standarde astfel incat orice diferenta considerata semnificativa este adusa in atentia managerilor ca o e(ceptie' Mar8a a#u(ra co#turilor 1aria5ile6 diferenta dintre cifra de afaceri si costurile varia ile. O O5iect de co#t6 unitatea elementara pentru care se calculeaza si se controleaza un cost, reprezentand campul de aplicare a calculatiei costului' poate fi un produs, o lucrare, un serviciu, o comanda, un centru de responsa ilitate, o activitate, un departament etc.' O(ortunitate6 calitatea informatiei conta ile de a fi disponi ila sau cunoscuta unui manager la momentul luarii deciziei' Or$ani+atie6 un grup de indivizi care cola oreaza pentru atingerea unui o iectiv comun' Or$ani+atie non(ro!it6 organizatie care nu are ca o iectiv o tinerea unui profit si nu actioneaza intr%un mediu concurential. ' 'ret de ce#iune interna6 pretul pentru care un produs este livrat sau un serviciu este prestat intre doua centre de responsa ilitate ale aceleiasi organizatii' 'ro5a5ilitate6 frecventa cu care un eveniment sau o stare se produce intr%un anumit interval de timp' 'unct de ec7ili5ru 0sau prag de renta ilitate1& arata volumul vanzarilor 0in ucati1 sau cifra de afaceri 0in unitati monetare1 pentru care profitul intreprinderii este zero.
38
R Rata interna de renta5ilitate6 indicator de renta ilitate a investitiilor si criteriu de selectie a proiectelor de investitii' semnifica nivelul ratei la care flu(urile de trezorerie generate de un proiect de investitii tre uie actualizate pentru ca valoarea actualizata neta 0L$<1 sa fie zero' Rata medie de renta5ilitate6 indicator de renta ilitate a investitiilor si criteriu de selectie a proiectelor de investitii' se calculeaza ca raport dintre rezultatul net mediu si capitalul mediu investit' Rele1anta6 calitate a informatiei conta ile de a influenta decizia utilizatorilor facilitand acestora evaluarea evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. 4nformatia este relevanta daca are valoare predictiva si valoare retrospectiva' Re(ortin$6 instrument de evaluare si urmarire a performantelor, frecvent intalnit in marile intreprinderi, care serveste la justificarea gradului de indeplinire a o iectivelor de catre manageri si la agregarea informatiei de la unitatile elementare 0sectii, uzine, centre comerciale, filiale1 pentru managementul general' Ri#c6 o stare caracterizata printr%un deficit informational referitor la producerea unor evenimente in viitor si a rezultatelor acestuia, dar in care se cunoaste pro a ilitatea aferenta fiecarui rezultat posi il' S Sinte+e 5u$etare6 cuprind ugetul de trezorerie si situatiile financiare previzionale& contul de rezultate si ilantul conta il previzionale' se mai numesc si ugete generale si constituie o sinteza a celorlalte ugete prin vizualizarea relatiilor dintre componentele ugetare' Standarde de co#t6 instrumente de control al costurilor care, pe de o parte, permit sta ilirea unor norme sau tinte dorite a fi atinse in procesul de e(ploatare, iar, pe de alta parte, prin analiza a aterilor de la aceste norme, permit influentarea comportamentului angajatilor prin motivarea, responsa ilizarea si remunerarea lor' Standarde ideale6 standarde sau norme care pot fi atinse in cele mai une circumstante. -ot avea efecte favora ile prin motivarea angajatilor, dar si efecte defavora ile prin descurajarea acestora' Standarde (ractice6 standarde sau norme care tin cont de perioadele de intrerupere, precum si de devierile si pierderile inerente din cadrul procesului de productie.
37
Ta5lou de 5ord6 instrument de pilotaj al intreprinderii care permite managerilor sa dispuna in timp real de o viziune sintetica asupra principalilor indicatori privind intreprinderea si mediul de afaceri, in vederea luarii deciziilor aflate in cadrul competentei lor' Termen de recu(erare a in1e#titiei6 indicator de renta ilitate a investitiilor si criteriu de selectie a proiectelor de investitii' reprezinta timpul in care un proiect de investitii genereaza flu(uri nete de trezorerie care acopera capitalul investit sau investitia initiala. 0 0aloare actuali+ata neta 0L$<1& indicator de renta ilitate a investitiilor si criteriu de selectie a proiectelor de investitii' se calculeaza ca diferenta dintre suma flu(urilor de trezorerie actualizate si valoarea investitiei initiale' 0aloare a#te(tata6 in cazul unei alternative de actiune ale carei rezultate nu se cunosc cu certitudine, dar se poate preciza o distri utie a pro a ilitatilor, valoarea asteptata reprezinta media ponderata a profiturilor. / /ero:.a#ed .ud$etin$ 2/..36 te#nica de ugetare in care toate activitatile unei intreprinderi sunt reevaluate in momentul in care este sta ilit ugetul' pentru fiecare activitate sunt analizate diferite niveluri de activitate, fiind aleasa cea mai una varianta care se incadreaza in limitele fondurilor disponi ile.
3>
.i5lio$ra!ie
$slau ;. Badea .., 5o rin C. Boulescu :. Budugan 5. Budugan 5., !eorgescu 4., Ber#eci 4., Betianu H. Caraiani C., 5umitrana :. Cucui 4., )orga L., +adu :. 5ascalu C. 5ima 4.C. 5u ruelle H. 2nac#e !#. .irescu L. 4onascu 4., .ilip $.;., :i#ai "., .lorea 4., .lorea +., Oprea C. 1Controlul de gestiune 2conomica, >887' dincolo de aparente$ , 2d.
<estiunea bugetara a sistemelor de productie$ , 2d. 2conomica, Bucuresti, >886' 1Controlul financiar de gestiune al agentilor economici$ , 2ditor ;ri una economica, Bucuresti, >887' 1Contabilitate si control de gestiune$, 2d. "edcom Hi ris, 4asi, >88>' Contabilitate de gestiune$, 2d. C2CC$+, Bucuresti, >887'
Contabilitate si control de gestiune, 2d. Cniversitara, Bucuresti, >88/' Control de gestiune, 2d. <iculescu, Bucuresti, >88B'
Contabilitatea si controlul de gestiune. Direct Costing , 2d. 4nfo:ega, Bucuresti, >88D' Control de gestiune, 2d. $!4+, Bucuresti, >88B' , Contabilitate de gestiune$ , 2ditura 2conomica, Bucuresti, >88> 1Controlul financiar preventiv$, 2d. "tiintifica, Bucuresti' &specte teoretice si practice privind calculatia costurilor, 2ditura Cniversitatii din -itesti, >88D' 1Control de gestiune$, 2d. 2conomica, Bucuresti, >88B'
1Controlul economico-financiar$, C2CC$+, Bucuresti, >888' Contabilitate de gestiune, 2d. ;ri una 2conomica, >888'
3B
Oprea C., Carstea !#. +istea :. ;a ara <. "gardea ..
Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor , 2d. !enicod, >88>' Contabilitatea financiara, 2d. Cniversitara, Bucuresti, >88D' Contabilitate si control de gestiune. +tudii si cercetari$ , 2d. ;ipo :oldova, 4asi >885' 1Control de gestiune$, 2d.Hucman, Bucuresti, >887.
3D

Control de Gestiune-Curs

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de Gestiune-Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de gestiune curs universitar ID

CUPRINS Tema 1 FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

Tema % GESTIUNEA .UGETARA SI CONTROLUL .UGETAR

Tema & CONTROLUL DE GESTIUNE IN MEDII S'ECIFICE