SUPORT CURS POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE LECT. UNIV. DR.

NICOLETA COMAN

CURS 9-10:

stocuri 1. Evaluarea iniial se realizeaz la cost; Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte costurisuportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent (IAS 2.10). Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pecare entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri carepot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alteelemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare (IAS 2.11). Pentru stocurile obinute din producie (costuri de conversie), evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse n cost innd cont de gradul de utilizare a capacitii de producie (IAS 2.13). Astfel, costul subproduciei diminueaz costul total de producie. O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv unelement de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare (IAS 2.18).
Conform IAS 41 Agricultura, stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile de vnzare la locul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard.

2. Evaluarea ulterioar se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net (IAS 2.9). Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile vnzrii (IAS 2.6). 3. Evaluarea la ieire a stocurilor. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale (IAS 2.23). Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare acostului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului (IAS 2.25). Exemplul 19 La 1.12.N soldul iniial de mrfuri al Societii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000 buc*100 lei/buc). n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii: - la 10.12.N se achiziioneaz 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de 10.000 lei; - la 15.12.N se vnd 1.200 buci la un pre de vnzare de 150 lei/buc; -la 18.12.N se achiziioneaz 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000 lei; -la 23.12.N se vnd 900 buci la un pre de vnzare de 160 lei/buc; Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz utiliznd metoda FIFO. La 31.12.N prin inventarul fizic se constat un stoc final de 96 bucti, valoarea realizabil net fiind de 145 lei/bucata.

SUPORT CURS POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE LECT. UNIV. DR. NICOLETA COMAN

S se ntocmeasc fia stocului. S se nregistreze operaiile efectuate de Societatea Sara n cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la nchiderea exerciiului N? S se nregistreze impozitele amnate avnd n vedere c din punct de vedere fiscal este recunoscut metoda CMP calculat dup fiecare intrare ca metod de evaluare la ieire (pn n exerciiul N metoda de evaluare a stocurilor la ieire recunoscut fiscal a fost FIFO, caz n care nu exist impozite amnate din exerciiile precedente) i o eventual depreciere nu este recunoscut fiscal. S se identifice i s se precizeze politicile contabile aplicate de societate (toate valorile sunt exprimate n lei). IAS 11 Contractele de construcii Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, aceast categorie de lucrri n curs poate include i o parte din profit n msura n care sunt ndeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, adic poate fi msurat fiabil venitul total, este probabil ca avantajele economice asociate contractului s intre n entitate, costurile la data bilanului i costurile necesare terminrii contractului pot fi estimate n mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate i msurate n mod fiabil). Evaluare: Evaluarea iniial a contractelor de construcii se poate realiza dup dou metode: 1) metoda gradului de avansare a lucrrilor prin care se contabilizeaz profitul aferent contractului pe msura executrii lucrrilor. Aceast metod permite repartizarea veniturilor aferente contractului n funcie de procentajul de lucrri realizat n cursul fiecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a beneficiului prevzut. Gradul de avansare poate fi determinat n mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie s permit o msurare fiabil a lucrrilor realizate. Astfel n funcie de natura contractului se poate folosi procentajul cheltuielilor suportate raportate la costul total estimat sau o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate. n acest caz, la sfritul fiecrui exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie (stocurile) vor fi nregistrate la o valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual proporional cu executarea serviciului, i vor fi incluse n valoarea de intrare a acestora. 2) metoda terminrii lucrrilor limiteaz evaluarea lucrrilor realizate (veniturilor) la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu e finalizat nu va fi contabilizat nici un profit, acesta aprnd n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile. Aceast metod este recomandat cu precdere n situaia n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil (IAS 11.33). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinat la nivelul costului suportat pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Exemplul 20 Pe data de 1.03.N societatea X a ncheiat un contract de executare a unei lucrri de construcii cu termen de finalizare in exerciiul N+3. La aceast dat, se estimeaz: costul total 800.000 lei i valoarea total a devizului, revizuibil, 1.250.000 lei. Pn la 31.12.N costurile suportate pentru realizarea construciei sunt 250.000 lei. La 31.12.N+1, se reestimeaz costul total al lucrrii la 900.000 lei iar valoarea devizului la 1.500.000. Cheltuielile exerciiului N+1 suportate n numele construciei sunt 400.000 lei. La 31.12.N+2 se revizuiesc: costul total al lucrrii 1.100.000 lei i valoarea devizului 1.650.000. Cheltuielile exerciiului N+2 realizate n numele construciei sunt 350.000 lei.

SUPORT CURS POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE LECT. UNIV. DR. NICOLETA COMAN

Pe 26.03.N+3 se finalizeaz i se pred construcia, valoarea veniturilor din prestri de servicii fiind de 1.700.000 lei, iar costul total al lucrrii este de 1.180.000 lei. S se nregistreze tranzaciile aferente fiecrui exerciiu financiar, dac pentru nregistrarea anual a veniturilor, societatea aplic a) metoda procentului de avansare a lucrrilor b) metoda terminrii lucrrilor. active biologice Un activ biologic va fi evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoare just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia situaiei n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil (IAS 41.12). Costul istoric devine, n cazul agriculturii, doar o excepie. IAS 41 prevede utilizarea costului, mai puin amortizarea cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care valoarea just nu poate fi estimat n mod credibil pentru c nu sunt disponibile preuri sau valori determinate pe pia, iar estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile. Dac, ulterior, se poate estima valoarea just n mod credibil pentru activul respectiv, atunci aceasta va reprezenta noua baz de evaluare (IAS 41.30). Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just minuscosturile de vnzare n momentul recoltrii. Valoarea astfel evaluat constituie costul la acea data atunci cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil (IAS 41.13). Costurile estimate cu vnzarea includ comisioanele intermediarilor i ale comercianilor, taxele impuse deautoritile de reglementare i bursele de mrfuri i taxele i impozitele de transfer. Costurile de vnzarenu includ transportul i alte costuri necesare pentru introducerea activelor pe pia. (IAS 41.14). Valoarea just corespunde preului practicat pe o pia activ. Piaa activ este aceea n cadrul creia sunt regsite simultan urmtoarele condiii: omogenitatea produselor comercializate; existena, n orice moment, a unor cumprtori i vnztori interesai; disponibilitatea preurilor pentru public. Astfel, dac pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol exist o pia activ, cotaia pe acea pia reprezint o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului (IAS 41.17). Contractele ncheiate pentru vnzarea activelor biologice sau a produselor agricole la o dat viitoare nu reprezint ntotdeauna o baz relevant pentru stabilirea valorii juste. n absena unei piee active, valoarea just poate fi estimat n diverse moduri, n urmtoarea ordine de prioritate: cel mai recent pre de tranzacionare pe pia; preurile pe pia pentru activele similare, ajustate pentru a ine cont de diferene; etaloane de sector, spre exemplu valoarea unei livezi, exprimat ca numr de puiei sau la hectar, valoarea unei cirezi, exprimat n kilograme de carne (IAS 41.18). Imposibilitatea determinrii unui pre de pia pentru un activ biologic sau produs agricol conduce la utilizarea unei alte modaliti de stabilire a valorii juste, valoarea curent net a fluxurilor de trezorerie ateptate de la activ, actualizate la o rat nainte de impozitare, determinat de fluctuaiile pieei (IAS 41.20). Pentru determinarea ratei de actualizare adecvate i pentru estimarea fluxurilor de trezorerie nete estimate, entitatea ia n considerare calcularea valorii curente. Condiia curent a unui activ biologic exclude orice creteri valorice rezultate din transformri biologice suplimentare i din activiti viitoare ale entitii, cum sunt cele referitoare la ameliorarea transformrilor biologice viitoare, a recoltelor i a vnzrilor (IAS 41.21, 22). Spre exemplu o ntreprindere care deine o turm de oi i o evalueaz prin aceast metod, va ine cont de: ncasrile generate de vnzrile de lapte i ln i de preul de vnzare al animalelor la sfritul perioadei lor de producie i

SUPORT CURS POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE LECT. UNIV. DR. NICOLETA COMAN

de plile generate de hrnirea i ntreinerea animalelor. Nu va ine cont de valoarea mieilor nscui de oile din turma respectiv. O entitate ncorporeaz estimrile potenialelor fluctuaii ale fluxurilor de trezorerie fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. Exemplul 21 Pentru stabilirea valorii juste a unui lot de vaci deinute pentru producia de lapte, pe baza determinrii valorii curente a fluxurilor de numerar provenite de la acesta, se cunosc urmtoarele informaii: - lei An 1 2 3 4 ncasri din producia de lapte 10.000 11.500 12.300 13.000 Pli pentru hrana i ngrijirea animalelor 9.200 11.000 11.700 12.200 Valoarea vieilor provenii de la lotul de animale 3.800 3.500 4.000 4.000 Fluxul de trezorerie net

De asemenea, preul de vnzare al animalelor la sfritul perioadei de producie este estimat la valoarea de 15.000 lei, iar rata de actualizare estimat este de 5%. S se stabileasc valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie (sau valoarea curent net). Recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare poate genera ctiguri sau pierderi, care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei n care au aprut. La recunoaterea iniial a unui activ biologic se pot nregistra uneori pierderi, deoarece la determinarea valorii juste costurile estimate cu vnzarea sunt deduse din aceasta. Recunoaterea iniial a unui activ biologic poate genera i un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel. Modificrile valorii juste suport i ele acelai tratament menionat pentru momentul recunoaterii iniiale (IAS 41.26, 27). Exemplul 22 Societatea Alfa a cumprat o turm de oi la 1.09.N la un cost de achiziie de 42.000 lei. Costul de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a animalelor respective. Cu toate acestea, dac societatea ar lua decizia s vnd imediat oile, aceasta ar suporta cheltuieli cu vnzarea de 2.000 lei. S se efectueze nregistrarea contabil pentru recunoaterea iniial a animalelor. Exemplul 23 O vac aparinnd unei ferme a dat natere unui viel, a crui valoare just este estimat la 3.000 u.m. S se nregistreze n contabilitate. Exemplul 24 O societate deine o livad de cirei evaluat la 31.12.N la 150.000 lei. La 31.12.N, vlaorea just a livezii este estimat la 170.000 lei. S se nregistreze variaia valorii juste. Este interesant de menionat faptul c, n cadrul IAS 41, IASB a decis s nu prescrie tratamentul unor eventuale cheltuieli ulterioare legate de activele biologice. Explicaia este aceea c, n contextul utilizrii unui model contabil bazat pe valoarea just, un astfel de tratament nu este necesar. El s-ar justifica numai n contextul aplicrii excepiei de recunoatere a activelor biologice la costul amortizat i depreciat, caz n care cheltuielile

SUPORT CURS POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE LECT. UNIV. DR. NICOLETA COMAN

ulterioare vor fi tratate drept costuri ale perioadei sau costuri capitalizate, raionamentul profesional primnd n aceast alegere. Plantaiile sunt legate, din punct de vedere fizic, de terenurile pe care se gsesc. Adesea, nu exist o pia activ separat pentru aceste active, dar exist o pia activ pentru ansamblu (teren i plantaie). ntr-un astfel de caz, plantaia poate fi evaluat prin deducerea valorii juste a terenului gol din preul ansamblului (IAS 41.25). Exemplul 25 O entitate deine un teren pe care se afl o livad i valoarea just a ansamblului este de 10.000 u.m.. n cazul n care un teren gol cu o suprafa echivalent se negociaz n zon la 3.000 u.m., livada poate fi evaluat la 7.000 u.m.. Se presupune c valoarea just a unui activ biologic poate fi evaluat n mod credibil. Totui, aceast ipotez poate fi respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care preurile sau valorile determinate pe pia nu sunt disponibile i pentru care se consider c estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile. ntr-un astfel de caz, activul biologic n cauz trebuie evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic poate fi evaluat n mod credibil, o entitate trebuie s l evalueze la valoarea sa just minus costurile de vnzare. Odat ce un active biologic imobilizat corespunde criteriilor de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizatedeinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil (IAS 41.30). Politici de evaluare a produciei agricole La momentul recoltrii, produsele agricole recoltate vor fi evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare. Aceast evaluare devine costul de intrare pentru estimarea recoltei, conform IAS 2 sau conform altui standard (IAS 41.13). n toate cazurile, o entitate evalueaz produsele agricole la data recoltrii la valoarea lor just minus costurile estimate la punctul de vnzare (IAS 41.32). La recunoaterea iniial a produciei agricole dup recoltare poate aprea un ctig sau o pierdere care afecteaz profitul sau pierderea din perioada n care apare. Recolta ocazioneaz, n general, contabilizarea unui venit. Exemplul 26 O societate agricol recolteaz grul, valoarea just a recoltei, calculat n funcie de cotaia acestuia la Bursa de mrfuri, fiind de 500.000 lei. Costurile estimate la punctul de vnzare ale recoltei sunt urmtoarele: comisionul brokerului: 5.000 lei; taxa perceput de Bursa de mrfuri pentru tranzacionarea grului pe pia: 2.000 lei; cheltuielile cu transportul: 1.000 lei. Exemplul 27 O societate deine o planaie de vi de vie. Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare este estimat n cazul recoltei de struguri aferent exerciiului N la 200.000 u.m. S se nregistreze obinerea recoltei de struguri. n cadrul OMFP 3055/2009, activele biologice i produsele agricole nu sunt definite. Sunt considerate fie stocuri, fie imobilizri corporale. Pentru recunoatere se aplic criteriile generale de recunoatere a imobilizrilor corporale i stocurilor. La recunoaterea iniial imobilizrile corporale i stocurile sunt evaluate la cost.
5