Sunteți pe pagina 1din 22

Universitatea tefan Cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Admnistraie Public

Comparaie ntre sistemele de contabilitate italian i spaniol, ri aflate n barca influeei franceze

Master , A C Anul !! Masterand" #erscanu Mirela

$%&'

Comparaie ntre sistemele de contabilitate italian i spaniol, ri aflate n barca influenei franceze
Caractertistici (enerale Influena francez asupra contabilitii italiene nu dateaz de mult vreme. Italia are o tradiie foarte lung n privia studiului i dezvoltrii contabilitii. Graie lui Luca Pacioli, ea se poate mndri cu primatu formalizrii principiului partidei duble. Leagnul practicii contabile n partida dubl se gsete n Florena i Veneia din perioada medieval. n ultimele secole, contabilitatea a fcut obiectul studiilor universitare, n interiorul departamentelor de economie a ntreprinderii !economia aziendale". n secolul al ##$lea, contabilitatea italian a fost influenat de operele lui %esta i &appa, profesori ai universitii din Veneia. 'nterior lui %esta, contabilitatea era vazut ca un ansamblu de contracte. %eta a introdus !())*$(+,," conceptul de contabilitate ca msur a resurselor sau a patrimoniului.-lterior, &appa a e.tins teoriile lui %esta, dar a acordat mai degrab importana rezultatului dect valorilor bilaniere !(+/0". n ultimele decenii, inovarea n domeniul acestei discipline a urmat nsa o traiectorie internaional, fapt care a condus la o relativa izolare a contabilitii italiene de mediul sau tradiional. 1otui, de curnd, situa ia a nceput s se modifice sub o dubla influen 2 (. noua reglementare fiscal!(+)3" s$a tradus printr$o mai mare ingerien a fiscalitii n structurile contabile i o mai mare e.igen n planul formalismului 4 ,. decretul pune n aplicare 5irectivele a 6$a i a 0$a !aprilie (++(" i precizeaz mai clar i mai detaliat regulile de ntocmire i de prezentare a documentelor de sintez. Prima influen marc7eaz apropierea de Frana, cealalt, o tendin de europenizare, pe plan contabil. 1otui, comparativ cu sistemul francez, contabilitatea italian nu este dotat cu un plan contabil general ca instrument al normalizrii. 8 lung perioad de timp, contabilitatea spaniol a fost foarte puin reglementat, e.ceptnd te.tele care proveneau din fiscalitate. 'derarea 9paniei la :omunitatea ;uropean a generat o serie de reforme n contabilitate, mai

ales n privina informaiei financiare i a auditului.<odelul contabil urmat de 9pania a fost totdeauna cel din Frana. Economia i contabilitatea 9ub aspect economic, Italia se caracterizeaz printr$o foarte mare regionalizare a activitilor, un sector privat foarte dimanic i o puternic participare a statului n sectorul bancar i n cateva mari grupuri industriale. esutul economic este compus n proporie de )*= din ntreprinderi mici, inovatoare, dinamice i independente.<a>oritatea conserv un caracter familial, de unde i o caracteristic cu o conotaie cultural 2 o anumit coeziune n gestiune i o anumit soliditate pe plan social. n acest conte.t, societile cele mai rspndite sunt 2 societile de persoane !societ? personali", societile cu rspundere limitat !societ? a responsabilit? limitata" i societile cooperatiste !societ? cooperativa". n mod paralel, e.ist grupuri foarte puternice i cu legturi foarte comple.e 2 Fiat, Ferruzzi, 'gip Petroli. n pofida eforturilor de internaionalizare, aceste grupuri rmn centrate pe peninsul. n condiiile e.istenei unui numr mare de ntreprinderi familiale, contabilitatea este asigurat de o serie de cabinete mici numite regioniere, care i asum i obligaii pe linie de fiscalitate. @ota dominant a acestei contabiliti este opoziia ntre un formalism destul de mare pe planul procedurilor i simplitatea procesului contabil. 5e asemenea, n Italia se poate constata o diferen mare ntre practica i teoria contabil, fenomen amplificat i de frauda fiscal. n acest conte.t, multe e.ploatri sau profesiuni liberale au la baz o contabilitate simplificat i sunt impozitate pe o baz forfetar. 8pus ntreprinderilor familiale, marile societi ascult de o alta logic i anume, internaionalizarea structurii i difuzarea capitalului lor. 'ceste ntreprinderi sunt impuse la e.igenele -niunii ;uropene!:;;" n materie de furnizare a situaiilor financiare, la un control legal de nalta calitate asigurat n bun msur de reelele Acelor ase mari A 2 17e %ig 9i., la norme stricte de cominicare financiar formulate de %urs. :ei doi poli ai structurii economice i contabilitii italiene e.plic n parte ntrzierea cu care Parlamentul a votat legea contabil de integrare a 5irectivelor a 6$a i a 0$a. ;conomia spaniol s$a bazat mult vreme pe ntreprinderile individuale i familiale, ostile la desc7iderea de capital. n mod corespunzator, pe plan contabil, s$a recurs foarte puin la te7nicile evoluate deoarece, nu e.istau utilizatori e.terni ai informaiei financiare, iar

proprietarii puteau recurge la o organizare contabil simpl pentru evaluarea situaiei lor. 5ezvoltarea e.ponenial a turismului, n anii (+3*, a marcat trecerea de la starea de subdezvoltare la cea de dezvoltare. 'ceast ameliorare economic este tot mai evidentia dup integrarea 9paniei n :omunitatea ;uropean. n perioada care a urmat intrrii n :;;, s$a constatat o nsntoire financiar a ntreprinderilor, o lansare de masive investiii. @ecesitatea de a reinnoi instalaiile conduce ntreprinderea la politica de leasing. 9e manifest o cretere a mrimii ntreprinderii prin intermediul filializrii i lurii n participaie.

Sistemul de finanare i contabilitatea Sistemul bancar italian este produsul unei reglementri datnd din (+/3 i este o consecin a conte.tului creat n criza din (+,+. <ult vreme, acest sistem era foarte fragmentat i improductiv. @u e.ista mari gigani bancari italieni, la nivel european i mondial 2 n primele (** de banci ale lumii, nu gsim dect ) bnci italiene 4 doar una, n primele B* i nici una, n primele ,B. 9ectorul public acoper 0*= din activitatea bancar. 9istemul bancar se confrunt cu 7andicapuri evidente 2 subefectele de personal 4 personal defectuos format i ineficace 4 rigiditatea structurilor 4 grad nalt de corporatism. Sistemul bursier italian este destul de slab, n pofida progreselor nregistrate n anii (+)*. :entrul financiar bursier este <ilano care asigur aproape )*= din ansamblul tranzaciilor. n rest, pe teritoriul Italiei opereaz (* burse regionale care coteaz n acelai timp aceleai titluri. :u alte cuvinte, nu se manifest principiul unitii cotaiilor. Cegionalizarea sistemului bursier are o e.plicaie de ordin istoric i ea rezid n data destul de recent la care s$a realizat reunificarea Italiei. La aceasta, s adugm distincia i rivalitatea care s$a constituit i s$a conservat ntre capitala financiar, <ilano, i capitala administrativ i economic, Coma. n atare condiii, nici unificarea Italiei nu a putut s ating cotele centralismului francez. n acest peisa> financiar, dei familiile italiene economisesc destul de mult, economiile lor nu sunt orientate spre piaa financiar. :ontiena de rmnerile sale n urm pe plan financiar i bancar, Italia a nceput s previn dificultile printr$o serie de reforme. n domeniul bancar, din iulie (++*, s$a adoptat Amodelul plurifuncionalA prin care s$au creat 7oldinguri deinute pentru ma.imum 6+= de investitori priva i i pentru mai mult de >umtate, de fundaiile de drept public. :onstruite dup modelul german aceste 7oldinguri au condus la recapitalizarea i regruparea bncilor publice. 5atorit i deficitului statului vor genera o politic de privatizare cu consecine imediate asupra dezvoltrii i modernizrii pieelor financiare. La 0 iunie (+06, a fost creat AComisia )aional pentru Societi i *ursA !La commissione @azionale per la 9ociet? et la %orsa 2 :8@98%" care pe lng rolurile tradiionale pe care le au astfel de comisii, a fost dotat i cu responsabilitatea de a organiza auditul societailor cotate.

n Spania, pieele financiare sunt puin dezvoltate, volatile i speculative. Pe teritoriul spaniol opereaz patru piee bursiere 2 <adrid, %arcelona, %ilbao i Valencia. %ursa din <adrid asigur +,= din capitalizarea naional. -ltimele dou piee nu ocup dect un loc cu totul marginal. Legea din ,) iulie (+)+ a lansat A%ig$%ang A$ul dezvoltrii pieelor financiare spaniole, reperul cel mai important fiind crearea AComisiei )aionale a Pieei de +alori !:omision @acional del <ercado de Valores 2 :@<V".

Sursele de drept contabil #reptul contabil italian i are originea n evul mediu, dar ultimul secol a relevat mai degrab o Dimi.tiuneA a fiscalitii n reglementarea contabil. ;l este produsul a patru surse eseniale 2 :odul civil !i >urisprudena" 5irectivele europene Principiile contabile 5reptul fiscal Codul civil urmeaz :odului de comer !care a fost suprimat n (+6," n materie de legiferare a dispoziiilor contabile. #ecretul din + aprilie (++(, dei un cadru imprecis, prezinta numeroase asemnri cu elementele cuprinse n legea i decretul promulgate n Frana, n (+)/. 9tatutul >uridic al societilor italiene este, de asemenea, foarte asemntor celui francez. 9ocietile italiene 2 societi n nume colectiv !societ? in nome collettivo", societi n comandit simpl !societ? in accomandita semplice", societi cu rspundere limitat !societ? a responsabilit? limitata", societi pe aciune !societ? per azione", societi cooperative !societ? cooperative", societi de asigurare reciproc !societ? di mutua assicurazione" se clasific n dou categorii 2 mici i mari. :riteriile de delimitare a ntreprinderilor sunt cele cunoscute n cazul celorlalte ri comunitare, iar pragurile sunt urmtoarele 2 ntreprinderile mici ntreprinderile mari 1otal bilanier E ,.***.***.*** lire italiene F,.***.***.*** I1L :ifra de afaceri !I1L" F6.***.***.*** I1L ;fectiv de E6.***.***.*** I1L FB* salariai EB* #ocumentele supuse controlului i publicrii sunt 2 bilanul, contul de profit i pierdere, ane., raportul cenzorilor !sindaci", raportul revizorilor i raportul consiliului de administraie.

n Spania, prima reglementare contabil a fost reprezentat n Codul de comer din &,$-.'ceasta a rmas nemodificat pn n &,,.. :odul de comer din (),+ a stipulat ca fiecare ntreprindere s aib o contabilitate dar el nu a pretins informaii financiare pentru acionari. n sc7imb, :odul din ())B ddea acionarilor dreptul de a e.amina registrele contabile i solicita publicarea unui bilan. /e(ea societilor din &-.& nu a coninut dect cateva reguli contabile, ea concentrndu$se mai mult asupra modalitilor de creare a societilor. n (+3B, <inisterul Finanelor Publice a nfiinat :omisia :entral de Planificare :ontabil !Giner Inc7austi, (++02,)B". n &-01, 9pania a introdus un plan contabil (eneral !plan General de :ontabilidad 2 PG:", bazat pe PG: francez din (+B0 cu accent pe protecia creditorilor i pe cone.iunea contabilitate$fiscalitate. Planul spaniol includea o list de conturi, un set de definiii, formate pentru situaiile financiare i reguli de evaluare. :lasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele i conturile sintetice erau mai mult sau mai putin detaliate. Iniial, planul a fost opional, devenind obligatoriu pentru societile care doreau s beneficieze de prevederile legii de administraie fiscal din (+36 !Giner Inc7austi, (++02,)B" sau de alte avanta>e fiscale ! de e.emplu, n (+0+ a fost permis reevaluarea activelor, fr consecine fiscale pentru ntreprinderile care aplicau P:G". <uli autori au remarcat c utilizarea PG: a fost facultativ i ca atare el nu a fost mult urmat. ntre (+03 i (+)), Institutul de Planificare :ontabil a elaborat nousprezece planuri contabile de ramur i a adaugat planului clasa + :onturi de gestiune. <area reform a contabilitii, a informaiilor financiare i a auditului a fost declanat o dat cu intrarea 9paniei n :omunitatea ;uropean !(+)3" i deci cu necesitatea adoptrii 5irectivelor a 6$a, a 0$a i a )$a. Programul de reform a nceput cu /e(ea privind auditul , n vederea adoptrii 5irectivei a )$a !LeG (+H(+)) de 'uditoria de :uentad !decretul sau de aplicare 2 decembrie (++*". :odul de comer a fost reformat prin A/e(ea &-2&-,- privind reforma parial i adaptarea le(islaiei comerciale a societilor la directivele europene !LeG de reforma parcial et adaptaciIn de la legislaciIn mercantil a las 5irectivas de la :;; en materia de sociedades !decretul su de aplicare 2 decembrie (+)+". ' fost, de asemenea, emis un decret pentru modificarea re(istrului de comer

!decembrie (+)+" i un decret pentru introducerea unui nou plan contabil !decembrie (++*". 'ceste reforme au vizat mai multe obiective 2 mult mai multe informaii de publicat, un audit mai riguros, mai multe societi supuse auditului, introducerea conturilor consolidate !ncepnd cu (++(" i o ncercare de a elibera contabilitatea de constrngerile fiscalitii. %laJe et al. !(++)" noteaz influena deosebit asupra P:G e.ercitat de 'sociaia pentru :ontabilitatea i 'dministrarea ntreprinderii, asociaie formata din universitari, practicieni, firme de audit i reprezentani ai Guvernului i ntreprinderilor, care emit recomandri privind contabilitatea financiar i de gestiune, evaluarea i managementul ntreprinderilor. 9ursele noului plan contabil (eneral spaniol !Plan General de la :ontabilidad ;spaKol", din (++*, au fost 2 (. Planul contabil general din (+0/ ,. 5irectiva a 6$a /. P:G francez din (+), 6. @ormele contabile ale organismelor private Coninutul planului 2 o introducere i cinci pri 2 !ntroducere 2 sunt e.plicate caracteristicile cele mai importante ale planului, diferenele cele mai importante fa de cel din (+0/ i definirea ctorva concepte Partea nt3i 2 Principiile contabile 4 Partea a doua 2 Planul de conturi 4 Partea a treia 2 5efiniii i relaii contabile 4 Partea a patra 2 :onturile anuale 4 Partea a cincea 2 @orme de evaluare. Partea a doua, Planul de conturi !:uadro de :uentas" se structureaz n urmtoarele clase !grupos" 2 Clasa & " Finanarea de baz 4Capitaluri5 4Financiaci6n5 Clasa $ " !mobilizri 4inmovilizado5 Clasa 1 " Stocuri 4E7istencias5 Clasa ' " Creditori i debitori din operaiile de e7ploatare 4Accreedores 8 #eudores por operaciones de tr9fico5 Clasa . " Conturi financiare 4Cuentas financieras5 Clasa : " Cumprri i c;eltuieli 4Compras 8 (astos5 Clasa 0 " +3nzri i venituri 4+entas e in(resos5 8 simpl atenie acordat denumirii clasei 3 ne permite s constatm c !i" n contabilitatea spaniol c7eltuiala este recunoscut n momentul cumprriiL

<olul Fiscalitii n !talia, contabilitatea i fiscalitatea ntrein relaii comple.e i ambigue. 5ac n Frana, cele dou domenii au gsit zona lor de MacomodareA , contabilitatea italian am amintit anterior , i$a pstrat mult vreme zona ei de autonomie. 1otui, noua lege fiscal oblig o ntreprindere ca, pentru a beneficia de deductibilitatea anumitor c7eltuieli, s le nscrie obligatoriu n contul de profit i pierdere. ;ste curios c, din acest punct de vedere, contabilitatea italian urmeaz calea francez, n timp ce n Frana se vorbete tot mai mult i mai des de Mpolurile fiscaleA n structurile contabileL ncepnd cu ( decembrie (+)/, cota de impozit asupra societilor !pe profit" este de /3=. 9ocietile trebuie s verse +)= din impozitul pltit n numele anului precedent, n doua rate !scadente"2 6*=, n momentul declarrii venitului4 3* =, nainte de /* noiembrie. =a7a pe valoarea adau(at a intrat n vigoare, n Italia, la ( ianuarie (+0/. Impozitarea de baz este urmtoarea2 - :ota normal este de (+ =4 - :ota de 6 =2 se aplic crilor, produselor de prim necesitate i de larg consum - :ota de + =2 se aplic produselor alimentare , agricole, de pescarie , te.tilelor, produselor farmaceutice, i anumitor servicii :ota de (, =2 se aplic anumitor produse de pescrie, plantelor, lemnului, discurilor.

n Spania regulile fiscale au >ucat i >oac un rol important n reglementarea contabil. Ceforma fiscalitii anunat n (+** i detaliat, prin reguli, n (+*3, a introdus un impozit asupra persoanelor fizice i asupra beneficiilor societilor.

Ceguli detaliate au definit veniturile i c7eltuielile i au stabilit o tradiie prin care regulile fiscale erau sursa principal a regulilor contabile. 'ceast tradiie se menine, practic i astzi. Legile din ) septembrie i ,0 decembrie (+0), intrate n vigoare n (+0+, au modificat integral impozitarea asupra venitului i asupra societilor. Legea din , august (+)B a permis introducerea, de la ( ianuarie (+)3, a sistemului 1V'. :ota de impozit asupra societilor !pe profit" este de /B =, redus la2 ,3 = pentru societile de asigurri reciproce ,* = pentru societile cooperative Incitaiile fiscale n favoarea investiiilor, crearea de locuri de munc, iau cel mai adesea forma de credite de impozit, care nu pot, totui , s depeasc cumulate ,B= din impozitul e.igibil n cursul e.erciiului. Impozitul este ac7itat pe baz de aconturi, penalitile de ntrziere fiind de (, =. =a7a pe valoarea adau(at2 e.ist dou cote de impunere2 - :ota normal de (B= - 8 cota redus de 3 = i / = care vizeaz produsele de prima necesitate, crile, o parte din serviciile turistice, imobilele, transporturile terestre de persoane etc.

<olul profesiei contabile n !talia, profesia contabil are o tradiie vec7e, ea fiind obligate s$i rennoiasc M7ainaA o dat cu adoptarea 5irectivei a )$a . 9istemul de audit legal s$a bucurat de o organizare cu totul specific. 'stfel, :odul :ivil din (+6, solicit ca fiecare societate cu un capital mai mare de (** milioane de lire italiene s aib un >Cole(iu sindical !:ollegio sindicale" compus din /$B membri ! numiti MsindaciA". 9indaci trebuiau s se asigure c societatea este n conformitate cu legea, c, deci, contabilitatea sa este inut correct. Importana acestui control a fost, n timp, uneori, contestat, MsindaciA nedispunnd de resurse financiare importante pentru a efectua verificri riguroase. 9e poate spune c, dac, pe de o parte, ideea de a audita ntreprinderile este bine stabilit, pe de alt parte, eficacitatea auditului nu a fost totdeauna sigur. 'stzi, profesia contabil italian este organizat n dou institute2 - :onsiglio @azionale dei Cagionieri e Periti :ommerciali - :onsiglio @azionale dei 5ottori :ommercialisti -n decret din (+B/ a reglementat activitatea profesiei de >ra(ioniere i de >perito commerciale !e.pert contabil i contabil". Prin aceasta activitate se asigur2 - <isiuni de administrare i de lic7idare a patrimoniului ntreprinderii - <isiuni de e.pertiz contabil i te7nic

- <isiuni de inere i de verificare a conturilor ><a(ionieri >oac un rol important pentru multiplele ntreprinderi mici i e.ploatri pentru care ei in contabilitatea i pe care le consiliaz , mai ales , vizavi de 'dministraia fiscal. 5in ianuarie (++,, un MragioniereA trebuie s fi obinut o diplom universitar !economies au drept", sancionnd cel puin trei ani de studii superioare, s se fi supus la un stagiu de trei ani i s fi trecut cu succes e.amenul terminal. ;l va fi nscris pe o lista !albo dei ragionieri e periti commerciale" depus la tribunal i plasat sub supraveg7erea ministerului Nustiiei. 5in mai multe puncte de vedere MragionieriM se aseamana cu McontabiliiagreatiA din Frana. ;i au propriul lor consiliu care colaboreaza cu cel al Mdottori commercialistiA la elaborarea Mprincipiilor contabileA Consi(lio )azionale dei #ottori Commercialisti este, n principiu, organismul cel mai calificat pentru stabilirea i formularea de principii i recomandri contabile. 5ei rolul su poate fi asemanator celui >ucat de :onsiliul 9uperior al 8rdinului francez al ;.perilor :ontabili , spre deosebire de acesta , el i asum atribuii mai largi pe linie de normalizare , mai ales n 2 - 9tabilirea principiilor contabile generale - 5efinirea de reguli n materie de evaluare a bunurilor - 5efinirea de reguli privind prezentarea situaiilor financiare 'cest organism, n colaborare cu :onsiglio @azionale dei Cagionieri, au elaborate Mplanul contabilA dar far ca M planulA sa fi fost nscris oficial n lege. Profesia de #ottori Commercialisti dateaz din (),+. 5in (++,, pentru a accede la aceast calitate, candidaii trebuie s fi obinut o diplom universitar n economie sau drept, care s sancioneze cel puin patru ani de studii superioare, s se fi supus unui stagiu professional de trei ani i la un e.amen terminal constnd dintr$o proba scris i o proba oral. 'm amintit, anterior ca auditul legal este asigurat de M:ollegio sindicaleA. <embrii si poart numele de >sindaci sau de ><evisore Contabile. 1itlul de Cevisore :ontabile este rezervat pentru Cagionieri i 5ottori :ommercialisti nscrii pe lista de Mrevisore contabiliA.

Pe lng misiunile de control legal asigurate de MsindaciA, e.ist i o procedur de certificare ncredinat >societilor de audit > !societa di revisione". Paleta de servicii asigurate de Mcollegio sindicaleA este mai variata dect cea a Msocietilor de auditA care se limiteaz numai la aspectele contabile. Lista societilor de audit !albo delle societ? di revision" este supus aprobrii :8@98%. :u alte cuvinte, societile de audit intervin, cu predilecie, n societile cotate. n Italia opereaza /*.*** M5ottori :ommercialistiA !din care )*=, in mod liberal" si ,3.*** Cagionieri !din care 3B=, in mod liberal". n Spania, situaia profesiei a fost i rmne destul de complicate. <ult vreme nu a operat o profesie de tipul celei cunoscute n Fran a2 recunoscut de ctre stat, e.clusivitatea mandatului, controlul calificrii, misiunile te7nice. 'sociaiile profesionale au fost create ncepnd cu secolul al #I#$ lea , dar multinaionalele implantate n 9pania au fcut apel la auditori strini pentru a controla filialele lor. n (+6/, s$a creat >!nstitutul de auditori ?urati de conturi !Instituto de :ensores Nurados de :uentas" care a regrupat diversele asociaii locale. n timpul anilor (+0* MInstitutulM i$a pierdut toat credibilitatea, atunci cnd membrii si au acceptat s certifice conturile societilor cotate n burs far s controleze datele de baz. 'stzi, peisa>ul profesiei contabile spaniole se prezint astfel2 un or(anism de stat i trei institute private@ 8rganismul de stat este >!nstitutul de contabilitate si de audit al conturilor !Instituto de :ontabilidad G 'uditoria de :uentas". ;l depinde de <inisterul ;conomiei i Finanelor. Principalele funcii sunt2 emiterea de norme n colaborare cu institutele private2 controlul etic i reglementarea profesiei4 ntocmirea Cegistrului official al auditorilor. :ele trei institute private sunt2 - !nstitutul de auditoriAcenzori de conturi, din Spania !Instituto de 'uditores$:ensores de :uentas de ;spaKa"2 creat n (+6/ !aa dup cum s$a prezentat anterior" el regrupeaz cea mai mare parte a auditorilor att privat ct i sub form de societi de audit.

- <e(istrul Economitilor auditori !Cegistro de ;conomistas 'uditores " creat n (+),, ca MrezultatA al colegiilor de economist - <e(istrul auditorilor comerciali calificai !Cegistro de 1itulares <ercantiles de ;spaKa" 9pania numr (6.*** auditori din care apro.imativ 3* = sunt nscrii n cele trei organisme private, adic 3.*** n primul, ,.3** n al doilea i (.)** n al treilea. 5e asemenea, n (+0+ a fost create >Asociaia spaniol a contabilitii i administrrii ntreprinderilor >!'sociacion ;spaKola de :ontabilidad G 'dministracion de ;mpresas2 ';:'" cu scopul de a ameliora contabilitatea i de a desc7ide relaiile cu alte organisme e.terne. ';:' a emis o serie de norme contabile i principiile contabile general admise n 9pania.

Cadrul contabil (eneral

n !talia, corpul de principii este mai bogat dect n Frana. 5intr$un anumit punct de vedere, el se aseamn mai mult cu cel german deoarece unele caracteristici ale informaiei financiare sunt ridicate la rang de principiu. :orpul de principia poate fi divizat n dou categorii2 - 8biectivele >fundamentale > care se adreseaz n principal bilanului - Principiile >(enerale care completeaz sau precizeaz obiectivele fundamentale. Bbiectivele fundamentale sunt inteligibilitatea i imaginea fidela. ;ste de semnalat efortul legiuitorului italian de a formula o traducere mai e.plicit noiunii anglo$sa.one de Mtrue and fair vieOA. 'stfel , n timp ce >inteli(ibilitatea > !c7iarezza " a fost conservat aidoma, putnd fi ec7ivalat obligaiei de MclaritateA , menionat n 5irectiva a 6$a, vec7ea formula de >precizie !precision" a fost nlocuit cu e.presia >ntrAun mod adevrat i corect ! in modo veritiero e corretto". !nteli(ibilitatea solicit ca situaiile financiare s fie compre7ensibile i s poat face obiectul unei analize. n acest sens, situaiile financiare trebuie s fie nsoite de toate notele i e.plicaiile, cu condiia ca acestea s nu fie redondante sau prea abundente, pentru a se evita neclaritatea. !nteli(ibilitatea solicit, de asemenea, ca diferitele componente ale veniturilor, c7eltuielilor i patrimoniului s fie clasificate pe posturi omogene i s evite efectele compensaiei. :ontul de rezultate trebuie s delimiteze elementele ordinare de cele e.traordinare. n principiu, noiunea de rezultat ordinar este ec7ivalent cu cea de rezultat curent, putndu$se astfel dega>a soldurile intermediare de gestiune. n cadrul elementelor ordinare, trebuie evideniate n mod distinct elementele e.ploatrii. Principilu >ima(inii fidele s$a regsit n mai multe formule"precizie !precisione" sau MadevrA !verit?" sau nc >veridicitate i corectitudine !veridicit? e correttezza".

-n articol al :odului civil precizeaz c se poate deroga de la principiile de evaluare !@.'.2 probabil ca ideea de a se obine o imagine fidel mai bun", cu condiia ca derogarea s fie semnalat n raportul de (estiune !dispoziie caracteristic, de altfel, i 5irectivei a 6$a". Principiile (enerale 2 unele sunt reluate n lege iar altele n doctrina profesiei. @u e.ist o ierar7ie a importanei acestor principii. 1otui, acestea pot fi clasificate n principii de ntindere general i principii corelative 2 APrincipiile de ntindere (eneral " )eutralitatea sau imparialitatea !netralit? sau impartialit?" Prudena !Prudenza" !ndependena e7erciiilor !:ompetenza per esercizio" Periodicitatea !Periodicit?" APrincipii complementare 4corelative5 " Unicitatea monedei !8mogenit? dei valori" !mportana relativ !9ignificativit? o relavanza" Costul istoric !il costo comme criterio base per la valutazione del bilancio di esercizio" Conformitatea metodelor de elaborare a situaiilor financiare cu principiile contabile !La conformit? del procedimento di formazione ai corretti principi contabili" !nformaie suplimentar adecvat !Informazione supllementare adePuato" 2 principiu complementar AintangibilitiiA, el presupune prezenta ane.ei, a conturilor de ordine, a informaiilor e.erciiului precedent. +erificabilitatea informaiei !Verificabilit? dellQ informazione" 2 verificare asigurat printr$un proces independent de analiz. :ele trei conturi anuale ale societilor italiene sunt cele cunoscute 2 bilanul !stato patrimoniale", contul de profit i pierdere !conto economico" i ane. !nota integrativa". *ilanul este proiectat sub form tabelar. 9tructura sa general este prezentat n cele ce urmeaz 2 *ilan 4stato patrimoniale5 'ctiv !'ttivo" Pasiv!Passivo" '" Capital subscris, nevrsat '" :apitaluri proprii !Patrimonio !cu indicarea separat a prii netto"

apelate"!:rediti verso soci per versamenti ancora dovuti" %" !mobilizri !Immobilizzazioni" I. Imobilizri necorporale !Immobilizzazioni immateriali" II. Imobilizri corporale !Immobilizzazioni materiali" III. Imobilizri financiare !Imonilizzazioni finanziarie" :" Activ circulant !'ttivo circolante" I. 9tocuri !Cimanenze" II. :reane !cu indicarea pentru fiecare post a prii cu scaden peste un an" !:redit" III.1itluri de plasament !'ttivit? finanziarie" IV. Lic7iditi !5isponibilit? liPuide" 5" Conturi de re(ularizare !Catei e risconti"

I. :apital social !:apitale" II. Prime de emisiune !Ciserva da sopraprezzo delle azioni" III. 5iferene din reevaluare !Ciserva di rivalutazione" IV. Cezerv legal !Ciserva legale" V. Cezerv pentru aciuni proprii n portofoliu !Ciserva per azioni proprie in portofoglio" VI. Cezerve statutare !Ciserve statutarie" VII. 'lte rezerve !'lte riserve" VIII. Cezultat reportat !-tiliHperdite portati a nuevo" I#. %eneficiul Hpierderea e.erciiului !-tileHperdita dellQ esercizio" %" Provizioane pentru riscuri i c7eltuieli !Fondi risc7i e oneri" :" 5atorii provizionate pentru indemnizaii la sfritul contractului salariailor !1ratamento din fine rapporto di lavoro subordinato" 5" 5atorii !cu indicarea separat pentru fiecare post a scadenelor peste un an" !5ebit" ;" :onturi de regularizare !Catei e risconti"

Prezentarea contului de profit i pierdere ine cont de faptul c structurarea se realizeaz dup natura c7eltuielilor i veniturilor, preferndu$ se forma list. 9tructura sa general este prezentat n cele ce urmeaz 2 Contul de profit i pierdere 4Conto economico5

'. +enituri din e7ploatare !Valore della produzione" %. C;eltuieli din e7ploatare !:osti della produzione" Cezultatul e.ploatarii !'$%" !5ifferenza tra valore e costi della produzione" :. +enituri i c;eltuieli financiare !Proventi e oneri finanziari" 5. Corectrile de valori privind imobilizrile financiare i titlurile de plasamente nscrise n activul circulant !Cettific7e di valore di attivit finanziarie" ;. +enituri i c;eltuieli e7cepionale !Proventi e oneri straordinari" Cezultatul naintea impozitrii !' R % S : S 5 S ;" !Cisultato prima delle imposte" Impozitul privind rezultatul e.erciiului !Imposte sul reddito dellQesercisio" Cezultatul net al e.erciiului !Cisultato dellQesercizio" :orectrile de valoare din motive fiscale !Cettific7e di valore operate esclusivamento in applicazione di norme tributarie" 5onaii la fondul de rezerv, cu caracter fiscal !'ccantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie" %eneficiulHpierderea e.erciiului !-tileHperdita dellQesercizio" n Spania, Legea (+ din (+)+ indic, n materie de documente de sintez, cele trei conturi anuale !cuentas anuales" obligatorii 2 *ilanul !balance de situaciIn" Contul de profit i pierdere !cuentas de pTrdidas G ganancias" Ane7a !U memoria V sau U ane.o V" ntreprinderile mari i mi>locii trebuie de asemenea s furnizeze n ane. un tablou de finanare !cuadro de financiaciIn". 9e poate constata c tabloul de finanare nu este un document facultativ asa cum este n alte ri !de e.emplu, n Frana". Planul contabil spaniol a adoptat aceleai principii contabile prevzute i n P:G francez. Principiul prudenei are un caracter predominant. !ma(inea fidel este definit ca obiectivul ctre care trebuie s tind conturile anuale. <e(ulile de prezentare relev urmtoarele aspecte de prim importan 2 9ingurul model autorizat de bilan este prezentarea tabelar

%ilanul face distincie ntre elementele pe termen lung i elementele pe termen scurt 'ctivele sunt prezentate la valoarea lor net ;ste interzis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv Planul contabil spaniol nu prevede prezentarea bilanului dup afectarea rezultatelor. :7eltuielile i veniturile contului de profit i pierdere sunt prezentate dup natur 'cest cont este constituit din dou pri 2 (.contul de e.ploatare 4 ,.contul financiar i e.cepional. ;l este ntocmit inaintea repartizrii rezultatului e.erciiului. Principiile generale care stau la baza evalurii n contabilitatea spaniol sunt 2 (. Principiul prudenei !principio de prudencia" ,. Principiul continuitii e.ploatrii !principio de empresa en funcionamento" /. Principiul nregistrrii !principio del registro" 2 faptele economice trebuie s fie nregistrate atunci cnd apar drepturile i obligaiile ale cror surs sunt 4 6. Principiul costului de ac7iziie !principio de precio de adPuisiciIn" B. Principiul conectrii c7eltuielilor la venituri !principio de corrTlacion de ingresos G gastos" 3. Principiul contabilitii de anga>amente !principio del devengo" 0. Principiul necompensrii !principio de no conpensaciIn" ). Principiul permanenei metodelor !principio de uniformidad" +. Principiul importanei relative !principio de importancia relativa" <odul general al bilanului contabil se prezint astfel 2 'ctiv !'ctivo" Pasiv !Pasivo"

'" Acionari 4asociati5Asume nee7i(ibile !'ccionistas !socios" por desemblosos no e.igidos" %" !mobilizri !Immovilizado" :" C;eltuieli de repartizat asupra mai multor e7erciii !Gastos a distribuir en varios e>ercicios" 5" Activ circulant !'ctivo circulante"

'" Fonduri proprii !Fondos propios" %" +enituri de repartizat asupra mai multor e7erciii !lngresos a distribuir en varios e>ercicios" :" Provizioane pentru riscuri i c;eltuieli !Provisiones para riesgos G gastos" 5" Creditori pe termen lun( !'creedores a largo plazo" ;" Creditori pe termen scurt !'creedores a corto plazo"

:omparativ cu bilanul ntreprinderilor franceze, se constat 2 Prezena ntr$o categorie distinct a c7eltuielilor de repartizat asupra mai multor e.erciii !: activ" i a veniturilor de repartizat asupra mai multor e.erciii !% pasiv" 9epararea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt !categoriile 5 pasiv si ; pasiv" 'bsena categoriilor distincte de conturi de regularizare !a>ustes por periodificaciIn" 4 ele apar totui n ultimele rubrici din activ, respectiv pasiv, n structurile !categoriile" 2 active circulante i creditori pe termen scurt". n contul de profit si pierdere, acceptat de contabilitatea spaniol n forma tabelar, sunt prezentate distinct urmtoarele categorii de rezultate 2 a. Cezultatul e.ploatrii b. Cezultatul financiar c. Cezultatul activitilor ordinare !rezultat din suma celor dou rezultate precedente" d. Cezultatul e.traordinar e. Cezultatul naintea impozitrii f. Cezultatul e.erciiului.

*iblio(rafie <i7ai Cistea, Lavinia 8limid, 5aniela 'rtemisa :alu, 9isteme contabile comparate, ;ditura :;::'C, %ucuresti, ,**3