UNIVERSITATEA DANUBIUS GALAI DEPARTAMENTUL DE STUDII PENTRU NVMNT LA DISTAN

CARMEN CREU

C S
BAZELE CONTABILITII - partea I -

I D

EDITURA FUNDAIEI ACADEMICE DANUBIUS GALATI 2008

SCOPUL CURSULUI

BAZELE CONTABILITII I este disciplina care i propune iniierea studenilor din anul I specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune, forma de nvmnt ID n studiul contabilitii, nsuirea logicii i procedurilor specifice acesteia. Lucrarea are un scop didactic, formativ i instructiv, dar prin aplicaiile prezentate este, n acelai timp, i un ghid practic la ndemna celor interesai, care fac cunotin cu elementele teoretice fundamentale ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, cu principiile, procedeele i instrumentele specifice utilizate pentru reflectarea strii i transformrii elementelor patrimoniale. Cursul este structurat pe modul de studiu, avnd precizate pentru fiecare dintre acestea obiectivele, concluzii, rezumat, teste de autoevaluare i control, estimarea timpului de nvare. Cursul urmrete explicarea i exemplificarea problemelor pe care le implic obiectul de studiu al patrimoniului, procedeele specifice metidei contabilitii, identificarea n bilan a elementelor patrimoniale, precum i a situaie nete a patrimoniului etc.

OBIECTIVE PRINCIPALE Delimitarea patrimoniului entitii patrimoniale, ca obiect de studiu a contabilitii i explicarea dublei reprezentri a acestuia; Identificarea procedeelor de lucru, conceptelor, principiilor i circuitelor informaionale care formeaz metoda contabilitii; Cunoaterea coninutului, funciilor i importanei documentelor justificative i contabile, modul de ntocmire i circulaie, gestiunea, pstrarea i reconstituirea documentelor; Importana evalurii n contabilitate, principiile aplicate, forme de evaluare practicate, sistemul de preuri i tarife i importanta lui n evaluare; Bilanul contabil asigur cca. 40% din cunoaterea contabil i ca urmare studierea lui constituie unul din cele mai importante obiective ale cursului. Sunt tratate probleme precum mijloace economice i resurse economice, structuri de activ i pasiv, situaie net, gruparea acestora n active imobilizate, circulante, de regularizare, respectiv capitaluri proprii i structura acestora, provizioane, datorii, pasive de regularizare etc.

Modulul 1___________ OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII ____ _____________ _

Obiectivele modului: Identificarea obiectului de studiu al contabilitii Definirea patrimoniului ca obiecti studiat nelegerea concepiilor asupra patrimoniului Delimitarea trsturilor obiectului contabilitii Timpul de nvtare estimat: 2 h Definirea obiectului contabilitii O disciplin tiinific independent implic existena unor categorii de fapte i fenomene de care se ocup numai acea tiin. Aceasta presupune c faptele i fenomenele economice desfurate ntr-un perimetru dat sunt studiate de pe anumite poziii, fiind prelucrate constant prin aceleai procedee, ceea ce va permite stabilirea legturilor i influenelor obiective care exist sau pot exista ntre ele. Necesitatea cunoaterii permanente a micrilor pe care le sufer valorile i raporturile dintr-un perimetru dat a fcut s apar categorii distincte care trebuiau evideniate, msurate, evaluate. Aa au aprut categoriile: capital, avere, mijloace economice, resurse economice etc. Contabilitatea, ca disciplin independent, are un obiect propriu de studiu. nc de la apariia ei, contabilitatea a fost legat de noiunea de avere (patrimoniu), reflectnd modul de formare al acesteia, schimbrile pe care le nregistreaz i starea concret sau abstract n care se regsete la un moment dat. Obiectul de studiu al contabilitii nu a aprut dintr-o dat n structur complet. El s-a conturat ntr-o perioad lung de timp, aprnd ca o necesitate, fie c se datora economiei naturale, fie economiei schimbului. S-a observat c acolo unde este confuzie i dezordine n socoteli, lucrurile nu merg bine. Dezvoltarea economic i nevoile comerului solicitau socoteli bine organizate, efectuate dup reguli i metode clare, capabile s fie nelese de tot mai muli oameni. Producia i schimbul au fost elementele care au favorizat definirea, de-a lungul timpului, a obiectului contabilitii. Fr cele trei elemente de baz - munca, obiectul muncii i mijloacele de munc - la care s se adauge cel de-al patrulea - schimbul - nu ar fi fost posibil delimitarea perimetrului n care valorile se ntlnesc, se transform i se nasc alte noi valori. Problema delimitrii obiectului unei tiine are o importan deosebit n structurarea profilului ei. Numeroi cercettori au avut preocupri n direcia delimitrii
4

obiectului contabilitii. Pentru aceasta ei au trebuit s observe care a fost evoluia procesului de conturare a grupului de fapte i fenomene de care s se ocupe contabilitatea.

Coninutul obiectului de studiu al contabilitii Obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului, a micrii si transformrii acestuia ca urmare a operaiunilor economice i a rezultatelor obinute ntr-un perimetru dat. Obiectul contabilitii este legat nemijlocit de un patrimoniu. Contabilitatea aparine si d contur noiunii de entitate patrimonial, deoarece un patrimoniu se deosebete de alt patrimoniu prin coninutul su. Patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor materiale i nemateriale aparinnd unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii de natur economic, exprimate n bani. Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare dou elemente interdependente: 1. subiectul de patrimoniu - adic persoana juridic sau fizic care s aib posesia i gestiunea bunurilor materiale i nemateriale, drepturilor i obligaiilor aferente, avnd i dreptul de decizie asupra acestora n sensul punerii n folosin, modificrii i transformrii lor; 2. bunurile concrete (valori materiale i bneti) care l compun, ca obiect al relaiilor de drepturi i obligaii; aceste obiecte reprezint averea persoanei fizice sau juridice (subiectul de patrimoniu), iar utilizarea ei (averii) transform elementele componente n mijloace economice. Concepii asupra patrimoniului n timp, s-au individualizat mai multe concepii n definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii, respectiv juridic, economic i economico-juridic. n concepia juridic patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic aparinnd unui subiect de drept. Patrimoniul unei persoane fizice sau juridice este privit din punct de vedere juridic, adic al drepturilor i obligaiilor pecuniare (materiale) n corelaie cu obiectele (bunurile), iar contabilitatea este tiina care elaboreaz procedeele de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric a existenei, strii, micrii i transformrii patrimoniului. Concepia juridic restrnge obiectul contabilitii la sfera circulaiei, a schimbului, considernd c activitatea economic ar fi generat de relaii juridice. Dar simpla existen a normelor juridice care reglementeaz producia i schimbul nu pot genera relaii financiar - contabile. n viziunea concepiei economice, obiectul contabilitii este definit ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaiei lui (capital fix i capital circulant) i al modului de dobndire (capital propriu i capital strin). Concepia economico-juridic este o sintez a primelor dou i definete obiectul contabilitii pornind de la motorul activitii - producia - i necesitatea satisfacerii cerinelor sociale. Relaiile juridice structurate n norme de drept nu pot genera prin ele nsele o delimitare a contabilitii. Numai asocierea bunurilor i valorilor concrete n
5

cadrul unui circuit economic intern (producie) sau extern (schimb) prin intermediul mijloacelor de munc i a forei de munc utilizate, genereaz valori, cu momente distincte, pe care este capabil s le surprind contabilitatea.

Patrimoniul, obiect de studiu al contabilitii Obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului aflat n gestiunea agenilor economici, instituiilor publice, societilor de asigurare, societilor bancare, organizaiilor cooperatiste, asociaiilor, fundaiilor, sindicatelor, precum i celorlalte persoane care au dobndit personalitate juridic, devenind entiti patrimoniale. n aceeai categorie se includ persoanele fizice care au calitatea de comerciant, respectiv persoanele fizice care exercit n mod obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului. Toate entitile patrimoniale mai sus menionate se disting prin patrimoniul pe care l posed. Patrimoniul se exprim sub forma unei egaliti care reprezint ecuaia patrimonial: Bunuri economice Drepturi i obligaii ca obiecte de drepturi i obligaii = (exprimate n bani) (exprimate n bani) n baza acestei ecuaii, putem vorbi de un patrimoniu economic i un patrimoniu juridic, ca elemente inseparabile ale aceleiai noiuni, patrimoniul. Patrimoniul economic reprezentat din bunuri ca obiecte de drepturi i obligaii exprimate n bani, formeaz substana material a patrimoniului constituit pe baza relaiilor juridice. Ele au o determinare existenial i o determinare economic. Determinarea existenial face ca patrimoniul s se regseasc sub diferite forme identificabile ca structuri sau delimitate ca bunuri: Structuri: - elemente necorporale - elemente corporale - elemente financiare Bunuri: - cldiri - echipamente tehnologice - mrfuri - disponibiliti Determinarea economic a bunurilor se exprim prin utilitatea i valoarea lor. Utilitatea const n capacitatea acestora de a satisface o nevoie productiv, social sau de consum. Valoarea const n capacitatea de a fi evaluate (exprimate) n bani, intrnd n circuitul economic. Patrimoniul juridic reprezentat de drepturile i obligaiile cu valoare economic exprim relaiile juridice generate de raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile.

Raporturile de proprietate capt forma de drepturi atunci cnd titularul de patrimoniu este proprietar i deci nu trebuie s acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia sa. Obligaiile se nasc din cauz i n legtur cu bunurile ce aparin de un patrimoniu dat, ncepnd cu momentul intrrii acestora i continund cu micarea, transformarea sau consumul lor ca atare sau n combinaie cu alte bunuri, pentru care titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent bnesc. Noiunii de patrimoniu i se mai asociaz noiunile de avere, capital, resurse. Averea este o noiune care definete ceea ce posed o persoan. n literatura de specialitate, averea este definit prin totalitatea bunurilor acumulate n proprietate de o persoan fizic sau juridic. Totui, averea ca atare nu presupune i existena unor drepturi i obligaii, ci numai le sugereaz. Identificarea averii cu capitalul s-a datorat utilizrii noiunii cu ocazia demonstrrii dublei reprezentri a egaliti: Avere = Capital dndu-se averii sensul de parte concret, iar capitalului sensul abstract de surs a averii. Prin urmare, averea reprezint latura economic, iar capitalul, latura juridic a ceea ce formeaz patrimoniul. Uneori, n locul noiunii de capital se utilizeaz noiunea de fonduri. Capitalul nseamn totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor investite, i nu banii ca atare. Activele pot avea diferite forme concrete: maini, cldiri, creane, echipamente, materii, pmnt. Din acest punct de vedere, se utilizeaz relaia: capital = avere (active) - datorii care ne conduce la ideea c n capital se regsesc att valorile investite (activele), ct i relaiile de proprietate generate de existena lor, cnd acesta este introdus n circuitul economic. Resursele economice reprezint noiunea care delimiteaz bunuri, servicii sau capitaluri, de care cineva poate s dispun. Aceast noiune este utilizat pentru prezentarea i explicarea mecanismului contabil sub forma egalitii: mijloace economice = resurse economice Dac notm cu A mijloacele economice i cu P resursele economice, drepturile i obligaiile, obinem egalitatea: ACTIV = PASIV Patrimoniul = categorie economic i juridic care exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic, ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept. El devine obiect de studiu al contabilitii numai dac este atras n circuitul economic n vederea obinerii de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii producnd efecte (bunuri, lucrri, servicii) destinate schimbului (productiv, social) sau consumului solicitat de nevoi concrete sociale sau personale.

Trsturile obiectului contabilitii

7

Trsturile obiectului contabilitii se delimiteaz pornind de la modul de reprezentare a patrimoniului i de la modul de gestionare al acestuia. Dei, n mod constant, majoritatea cercetrilor plaseaz tiina contabilitii n sfera tiinelor economice, exist opinii potrivit crora contabilitatea ar trebui s se plaseze ntr-o seciune nou, tiinele de gestiune alturi de finane, marketing, management etc. O astfel de clasificare s-ar justifica, dat fiind c, de fapt, toate aceste tiine contribuie prin obiectul i metoda fiecreia la gestionarea patrimoniului social propriu entitii patrimoniale. Considerm c trsturile contabilitii le putem nelege dac le abordm n urmtoarea structur: 1. contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric; 2. contabilitatea studiaz modul de gestionare al patrimoniului; 3. contabilitatea studiaz echilibrul global i intern al patrimoniului. 1. Studierea patrimoniului n expresie valoric presupune nregistrarea circuitului elementelor patrimoniale n condiii concrete de loc i timp, msurarea i calcularea n mrimi valorice a acestora. Starea patrimoniului n contabilitate este redat prin soldurile valorice componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru. Micarea patrimoniului, operaiunile de intrri i ieiri, precum i procesele economice prin care se transform intrrile n ieiri se exprim tot prin mrimi valorice. 2. Obiectul contabilitii din punct de vedere al gestionrii se refer la evidena, calculul, analiza i controlul patrimoniului social. a) Evidena. Obiectul contabilitii const n capacitatea sa de a nregistra ntr-o anumit ordine i pe baza unor principii, n mod operativ, precii n complexitatea lor procesele i fenomenele economice din cadrul entitilor patrimoniale, care se pot exprima valoric. Evidena se realizeaz prin nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice i financiare. nregistrarea cronologic este un ansamblu de operaiuni efectuate n baza informaiilor cuprinse n documentul justificativ. Operaiunile constau din nregistrarea faptelor, fenomenelor i proceselor economice ncepnd de la 1 ianuarie, respectiv nceputul activitii, pn la 31 decembrie, respectiv ncetarea activitii. Ea se realizeaz cu ajutorul registrului jurnal (vezi capitolul documente) prin nregistrarea zilnic a documentelor justificative, care reflect operaiunea economic din momentul producerii ei i este nscris ca atare pe document. nregistrarea sistematic. Toate operaiunile nregistrate cronologic se nscriu apoi sistematic, adic pe conturi, n fiele de cont sintetic care formeaz registrul cartea mare. n fiele de cont sintetic se nregistreaz numai operaiunile ce se refer la acel cont, potrivit normelor metodologice de utilizare a conturilor, specifice fiecrui domeniu de activitate (ageni economici, instituii publice, organizaii obteti, societi bancare). b) Calculul. Contabilitatea msoar i determin costurile ocazionate de activitile economice i sociale. Necesitatea calculrii costurilor apare cu att mai evident cu ct crete mediul concurenial. Calculul costurilor previne epuizarea surselor economice i atenueaz dezechilibrele create n raporturile interne ale patrimoniului social.
8

c) Analiza. Obiectul contabilitii, prin analiz, red i interpreteaz, pornind de la particular, raporturile de schimb, generalizndu-le n concepte, asupra rezultatelor obinute. Analiza dezvluie direcii i tendine ce se manifest n micarea patrimoniului. Prin aceasta obiectului contabilitii i se relev caracterul previzional i nu doar acela de oglindire a activitii agenilor economici. Analiza economic ofer date pentru conducerea prin bugete i realizarea contabilitii manageriale. d) Controlul. Ca tiin a gestiunii, obiectul contabilitii se caracterizeaz prin informaiile clare i complete pe care le poate furniza controlului necesar a se efectua n cazul oricrui patrimoniu social. Controlul realizeaz, n primul rnd, stabilirea integritii patrimoniului social la un moment dat, ca urmare a modificrilor i transformrilor pe care le-a suferit, i n al doilea rnd dovada eficienei gestionrii patrimoniului social ncredinat. 3. Aa cum s-a artat anterior, patrimoniul reprezint un complex de bunuri i obligaii cu respectivele lor obiecte de drepturi i obligaii exprimate n bani. n cadrul acestui complex se creaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i obligaiile economice, echilibru care poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru global a patrimoniului: Bunuri economice = Drepturi i obligaii Pornind de la aceast ecuaie se pot realiza diverse combinaii pentru a determina patrimoniul net i patrimoniul strin: Patrimoniu net = Bunuri economice - Obligaii (drepturi) (patrimoniu strin) i Patrimoniu strin = Bunuri economice - Drepturi (patrimoniu net) Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei reprezentri a patrimoniului, de bunuri economice ca purttori materiali ai proprietii i de drepturi i obligaii ca expresie a raporturilor de proprietate cu privire la aceste bunuri. De asemenea, modificrile pe care le sufer masa patrimoniului sub forma efecturii consumului i a rezultatelor acestuia, se concretizeaz n cheltuieli i venituri. Patrimoniul constituit sufer modificri continue n masa sa concret i n forma abstract. n consecin, apar consumuri reflectate de cheltuieli pentru: valori pltite sau de pltit, obligaii fa de bugetul statului, amortizri, drepturi acordate sau de acordat salariailor etc. Veniturile constituie raiunea de efectuare a cheltuielilor, urmnd a se concretiza n sumele ce se vor ncasa de ctre ntreprindere ca echivalent al activitii sale. Din compararea cheltuielilor cu veniturile, apar rezultatele pe care contabilitatea le nregistreaz ca pierdere sau profit, dup caz: cheltuieli > venituri = rezultat negativ (-) cheltuieli < venituri = rezultat pozitiv (+) obinndu-se ecuaia rezultatului: CHELTUIELI +/ - REZULTATE = VENITURI sau
9

VENITURI CHELTUIELI = REZULTATE Combinnd ecuaia patrimoniului cu ecuaia rezultatului, obinem egalitatea fundamental a contabilitii:
ACTIV + CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

ntre dou momente succesive, se poate determina creterea sau micorarea patrimoniului, deoarece rezultatul pozitiv va genera profitul, care crete masa patrimoniului, iar rezultatul negativ va determina o diminuare a patrimoniului prin pierderea nregistrat.

REZUMAT ___________ Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul, adic totalitatea bunurilor economice, inclusiv drepturile i obligaiile la care acestea se refer, aparinnd unei persoane juridice sau fizice. El devine obiect de studiu al contabilitii numai dac este atras n circuitul economic n vederea obinerii de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii producnd efecte (bunuri, lucrri, servicii) destinate schimbului (productiv, social) sau consumului solicitat de nevoi concrete sociale sau personale. Asupra patrimoniului s-au formulat n timp o serie de concepii, care l definesc ca reprezentnd totalitatea drepturilor i obligaiilor cu coninut economic aparinnd unui subiect de drept (concepia juridic), ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaiei lui i al modului de dobndire (concepia economic) sau ca ansamblul bunurilor i resurselor economice utilizat ciclic i/sau durabil de entitatea patrimonial.

CONCLUZII________________________________________________

Studiind acest modul ai dobndit cunotine referitoare la patrimoniul, ca obiect de studiu al contabilitii, concepii asupra patrimoniului i trsturile specifice obiectului studiat.

DEFINII urmtoarele noiuni: Patrimoniul ca obiectul de studiu al contabilitii Concepiile asupra patrimoniului
10

Trsturile obiectului de studiu al patrimoniului TESTE DE AUTOEVALUARE I

CONTROL_____________________________________ 1. Patrimoniul reprezint: a) totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic i juridic exprimate cantitativ aparinnd unei persoane fizice sau juridice; b) totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, aparinnd unei persoane fizice sau juridice; c) totalitatea fenomenelor i proceselor economice i juridice realizate de agentul economic; d) totalitatea obiectelor, drepturilor i obligaiilor exprimate cantitativ aparinnd unei persoane juridice; e) totalitatea transformrilor de natur economico-juridic aparinnd unui subiect de drept. Obiectul de studiu al contabilitii l constituie: a) reflectarea n expresie cantitativ a patrimoniului; b) reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului; c) reflectarea patrimoniului juridic; d) analiza i controlul patrimoniului; e) reflectarea n expresie bneasc i cantitativ a obligaiilor generate de activitile agenilor economici. 3. Care dintre trsturile enumerate mai jos aparin obiectului contabilitii? a) studierea modului de gestionare a patrimoniului; b) studierea echilibrului global i intern al patrimoniului; c) furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional; d) nregistrarea cronologic i sistematic; e) studierea patrimoniului n expresie valoric. A=a+b+c; B=c+e; C=a+d+e; D=a+d; E=a+b+e.
2.

Bibliografie recomandat pentru acest modul: 1. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, Capitolul 1 2. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian, Bazele contabilitii, Editura Rolcris, Bucureti, 2005 Modulul 2_________ STRUCTURI PATRIMONIALE DE ACTIV ____ _____________

11

Obiectivele modului: Definirea activelor patrimoniale Rolul i importana economic a activelor Clasificarea activelor Definirea activelor imobilizate i clasificarea lor Definirea i clasificarea activelor circulante Timpul de nvtare estimat: 2 h Activele patrimoniale sunt grupate dup: coninutul economic i natura lor; lichiditate. Lichiditatea exprim capacitatea sau nsuirea unui activ de a se transforma n bani. Contabilitatea romneasc structureaz activele patrimoniale n ordinea invers a lichiditii, dup modelul: I. ACTIVE IMOBILIZATE A. Imobilizri necorporale B. Imobilizri corporale C. Imobilizri n curs D. Imobilizri financiare II. ACTIVE CIRCULANTE A. Stocuri B. Creane C. Investiii financiare (plasamente) pe termen scurt D. Casa i conturi la bnci III. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE I. ACTIVELE IMOBILIZATE n procesul de producie, elementele patrimoniale se comport n sensul participrii la unul sau mai multe cicluri ale activitii. Prin faptul c se regsesc n exploatare o perioad ndelungat, dar mai ales pentru faptul c i transfer propria valoare n mod treptat asupra noilor valori de ntrebuinare rezultate, unele elemente se consider imobilizate. Criteriul de referin ales l reprezint exerciiul financiar, care ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerului. Elementele patrimoniale pe care le regsim n activitatea ntreprinderii n mai multe exerciii financiare le numim imobilizri. n structura activelor imobilizate se cuprind:

A. Imobilizrile necorporale Imobilizrile necorporale se mai numesc i active intangibile ntruct nu se

12

concretizeaz ntr-o form fizic care s le dea caracterul de bunuri materiale concrete. Imobilizrile necorporale sunt formate din: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare; fond comercial; alte imobilizri necorporale. n contextul armonizrii contabilitii romneti cu directivele europene, un activ necorporale este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative, n legtur cu care se estimeaz c va genera beneficii economice viitoare . Beneficiile economice viitoare reprezint capacitatea activului de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre persoana juridic . a) Cheltuieli de constituire. Sub aceast denumire regsim n activul entitii patrimoniale o serie de consumuri ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea acesteia cum ar fi: taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni; cheltuieli de prospectare a pieei; cheltuieli de publicitate; alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea unitii patrimoniale. Aceste cheltuieli trebuie amortizate potrivit legii. b) Cheltuieli de dezvoltare. n aceast categorie se nscriu o serie de consumuri de resurse ale entitii, destinate efecturii unor activiti ndreptate n direcia mbuntirii caracteristicilor unor produse, perfecionrii proceselor tehnologice, dezvoltrii activitii, obinerii de produse noi, investiiilor efectuate n plan conceptual destinate dezvoltrii ulterioare a uniti sau obinerii unor concluzii cu privire la prognozarea activitii viitoare. Cheltuielile de dezvoltare pot fi efectuate de unitatea n cauz prin compartimente special create n acest scop sau pot fi comandate unor uniti specializate prin precizarea scopului urmrit (programe, prognoze). Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz conform legislaiei n vigoare. c) Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare. Sub aceast denumire generic se cuprind consumurile de resurse destinate achiziionrii unor bunuri pentru utilizarea temporar sau pentru utilizarea definitiv a unor idei, concepte etc. aparinnd de proprietatea industrial i intelectual. n aceast categorie se includ: concesiunile; brevetele; licenele; know-how-urile; mrcile de fabric; mrcile de comer; alte drepturi i valori similare.
13

Concesiunea reprezint un element patrimonial dobndit n anumite condiii i pentru un anumit termen. De obicei, unitatea creia i se face concesiunea primete n exploatare pe un anumit termen bogii naturale, terenuri, ntreprinderi, construirea de ci ferate, centrale electrice etc. n ara noastr, n prezent, concesiunea permite intrarea, n patrimoniul unei uniti romne sau strine, ca urmare a cedrii de ctre stat, a anumitor bunuri de folosin i exploatare (ntreprinderi, activiti etc.) n vederea retehnologizrii i dezvoltrii dup nevoi. Ea are la baz un contract care prevede: obiectul, durata, contractul utilizrii, preul concesiunii, condiiile de rscumprare, clauze specifice, alte clauze necesare care se stabilesc ntre concesionari i concedeni. Pentru timpul ct bunul este concesionat, concesionarul pltete redevena stabilit de comun acord. Prin concesionare nu se transmite i proprietatea asupra bunurilor concesionate. Brevetul (de invenie) constituie un act de garanie asupra proprietii industriale privind o anumit investiie. Pe lng garantarea dreptului de proprietate, brevetul de invenie are i alte funcii importante: de informare, cu privire la progresul tiinei i tehnicii, concretizat n inveniile brevetate; de facilitate a transferurilor de invenii, de la un deintor la altul, ceea ce constituie un puternic stimulent pentru dezvoltarea comerului i a cooperrii economice internaionale; de comercializare a produselor realizate, pe baza inveniilor romneti, brevetat n statele n care urmeaz a fi exportate. Licena reprezint o nelegere pe baz de contract, prin care titularul unui drept de proprietate industrial transmite unei persoane, pe baz contractual, n totalitate sau n parte, folosina dreptului su exclusiv de exploatare, n schimbul plii unei sume de bani sau produse. Know - how (a ti cum) se refer la: 1. Cunotinele tehnice care prezint o noutate relativ i subiectiv, brevetabile sau nebrevetabile, referitoare la fabricarea, funcionarea, ntreinerea i comercializarea unor mrfuri sau privitoare la elaborarea i punerea n lucru a unor tehnici ori procedee; 2. Ansamblul formulelor, definiiilor tehnice, documentelor, desenelor, modelelor, procedeelor i a altor elemente care servesc la fabricarea unui produs determinat; 3. Formula prin care se desemneaz arta de fabricare, subsumnd ansamblul de noiuni, de cunotine i de experien, de operaii i procedee necesare fabricrii unui produs. n cercurile industriale se folosete ca expresie generic a cunoaterii i experienei decurgnd din efortul de a impune anumite tehnici i care, n fond, privesc nu numai ameliorarea progresiv, n detaliu a tehnicii, ci i procesele tehnologice mai importante, inclusiv inveniile care au legtur cu tehnica de fabricaie; 4. Cunotinele i experiena acumulat pentru aplicarea n practic a unei anumite tehnici etc. Marca este acel element de activ raportat la un serviciu distinctiv folosit de unitile economice pentru a deosebi produsele, lucrrile i serviciile lor de cele identice sau similare ale altor uniti din ar sau strintate. Marca garanteaz parametrii calitativi minimi prevzui n certificatul de marc i care sunt aliniai la tehnica mondial cunoscut la data eliberrii lui. n funcie de specificul activitii titularului, se disting: marca de
14

fabric, marca de comer i marca de serviciu. d) Fondul comercial este acea imobilizare necorporal care const din consumuri de resurse care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau la dezvoltarea potenialului activitii unitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele, reputaia, emblema, legturile comerciale, firma etc. Fondul comercial reprezint un drept de proprietate a crui protecie este asigurat prin lege. Pe aceast baz ntreprinztorii i pot constitui un activ patrimonial format din valori necorporale a cror prezen i utilizare n exerciiul afacerilor le asigur avantaje certe i de durat n relaiile cu partenerii i cu clientela lor. Proprietarul poate uza de dreptul de a da cu chirie sau de a nstrina fondul comercial n totalitatea elementelor care l compun sau fiecare n parte. Evaluarea fondului comercial se face pe baza criteriilor de apreciere sau prin elemente de alt ordin stabilite prin lege. Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comer (fiind o component al acestuia). Fondul comercial, numit i goodwill sau supravaloare reprezint valoarea unor active negociabile care permit obinerea unui profit superior remuneraiilor capitalurilor angajate sau/i capitalurilor necesare unei funcionri a entitii patrimoniale. Fondul de comer are o sfer de cuprindere mai mare, fiind un ansamblu de bunuri corporale i necorporale reunite de comerciant sau ntreprinztor pentru desfurarea unei activiti specifice n condiii de competitivitate (concuren) i rentabilitate n scopul atragerii clienilor n vederea obinerii de profit. e) Alte imobilizri necorporale. n aceast categorie se includ programele informatice create sau achiziionate de la teri, superficia, uzufructul precum i alte imobilizri necorporale reprezentnd consumuri de resurse ale unitii. Superficia este un drept de proprietate asupra unei cldiri constituite sau asupra unei plantaii aflate pe terenul unei persoane, care are n proprietate terenul precum i dreptul de folosin a terenului. Contractul de superficie, ncheiat cu un proprietar de teren cruia i se pltete superficia (de regul pe o perioad de pn la 99 ani), d dreptul la construirea unei cldiri. Proprietarul cldirii are libertatea de aciune la expirarea contractului, inclusiv s o lase (transmit, vnd etc.) proprietarului terenului. Valoarea superficiei este o imobilizare necorporal care trebuie amortizat pe perioada contractului de superficie. Uzufructul este acea imobilizare necorporal rezultat din dreptul acordat unei persoane de a folosi pe deplin un bun care aparine altei persoane, dar care trebuie s fie restituit la ncetarea contractului. De exemplu, se nchiriaz un teren pentru care se pltete o chirie pe o perioad de timp. Pentru perioada nchiriat, se culeg roadele exploatrii aferente imobilizrii efectuate. Valoarea uzufructului este o imobilizare necorporal care trebuie amortizat pe perioada contractului ncheiat. B. Imobilizri corporale n aceast categorie se nscriu elementele care au substan concret (tangibile), individualizat prin anumite caracteristici fizice, tehnice, funcionale etc. cu o existen durabil n patrimoniu. Imobilizrile corporale sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri
15

sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an; c) au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare; d) valoarea lor este recuperat prin amortizare, la cele mai multe dintre ele. Imobilizrile corporale cuprind: a) terenuri, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora; b) construcii; c) instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; d) mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. a. Terenurile Terenurile sunt bunurile imobile care constau n parcele de pmnt, cu sau fr construcii, ce aparin unui proprietar. Terenurile se nregistreaz n patrimoniu la valoarea stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasarea i/sau alte criterii legale, la costul de achiziie sau la valoarea aportului n natur. Terenurile pot fi evideniate n contabilitate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii etc. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri asimilate. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie etc. Terenurile nu se amortizeaz, iar amenajrile de terenuri se recupereaz prin amortizare, prin includerea pe cheltuielile ntr-o perioad de maximum 10 ani. b. Construcii Fac parte din aceast grup i constituie obiect de eviden, fiecare construcie (cldire sau construcie special) delimitat n spaiu i caracterizat printr-o anumit destinaie funcional. n cazul unei construcii cu mai multe destinaii funcionale, care nu pot fi delimitate ntre ele, ntreaga construcie se consider un obiect de eviden i se ncadreaz n grupa construciilor corespunztoare destinaiei funcionale cu ponderea cea mai mare. n componena construciei n afara elementelor sale principale de construcie (fundaie, perei, planee, acoperi) intr i toate celelalte elemente care alctuiesc un tot unic mpreun cu cldirea propriu-zis i care concur la realizarea funciei pentru care a fost construit, i anume: a) scri, terase, i alte elemente de construcie propriu-zise; b) instalaii interioare electrice de iluminat; c) instalaii interioare sanitare (ap i canalizare); Construcii speciale sunt acele obiecte de construcii care, nu ndeplinesc caracteristicile de cldiri i care au drept scop crearea condiiilor pentru desfurarea proceselor de proceselor, comer sau servicii ori pentru activitatea instituiilor. n categoria construcii speciale se includ: piste i platforme exterioare, sonde, platforme de foraj marin, terenuri de extracie
16

minier, centrale hidroelectrice, centre termoelectrice, centrale nucleare, ci de rulare, rampe de ncrcare descrcare, puuri, couri de fum, turnuri de rcire etc. (industriale); heletee, iazuri, bazine, ecluze i ascensoare, construcii i mprejmuiri pentru creterea animalelor i psrilor, sere, solarii, padocuri etc. (agricole); baraje, diguri, lacuri artificiale etc. (hidro); ci ferate, linii de tramvaie, alei, drumuri, autostrzi cu accesoriile (trotuare, borne, parcaje, parapei, marcaje, semne de circulaie); piste pentru aeroporturi; cheiuri i estacade pentru acostarea navelor, docuri uscate; canale pentru navigare, funiculare, poduri, viaducte, apeducte; tuneluri, cabine etc. (transporturi i telecomunicaii) etc. c. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii c.1. Instalaiile tehnice cuprind echipamente tehnologice i aparate i instalaii de msurare, control i reglare. Prin echipamentele tehnologice, formate din maini, utilaje i instalaii de lucru, se neleg acele mijloace de munc care acioneaz direct (mecanic, termic, chimic) asupra obiectelor muncii i le modific nsuirile materiale (caracteristicile fizice, chimice etc.). n grupa Echipamente tehnologice (Maini, utilaje i instalaii de lucru), obiect de eviden se consider orice main, aparat, agregat i instalaii cu toate dispozitivele, accesoriile, motoarele, mprejmuirea individual i fundaia (dac au fundaie proprie). Prin aparate i instalaii de msurare, control i reglare se neleg acele aparate i instalaii care, n mod independent, se folosesc pentru operaiuni de msurare, ncercri tehnologice, reglare i comand automat, analize, probe de laborator. Se consider obiect de eviden distinct fiecare aparat pentru msurarea tuturor felurilor de maini, pentru ncercrile tehnologice i controlul produselor, fiecare aparat sau instalaie de comand a unor procese tehnologice i de lucru, fiecare instalaie sau utilaj de laborator dac nu constituie parte component a unui utilaj. c.2 Mijloacele de transport sunt acele mijloace de munc care prin micarea lor ndeplinesc funcia de deplasare n spaiu a bunurilor i a persoanelor. Din cadrul mijloacelor de transport fac parte: mijloace de transport feroviar, mijloace de transport auto, mijloace de transport naval, mijloace de transport aerian, mijloace pentru transportul urban de cltori, utilaje i instalaii de transport i ridicat, mecanisme de ridicat, mijloace de transport cu traciune animal. c.3 Prin Animale , ca activ imobilizat, se neleg animalele de munc i de reproducere (cai, vaci de lapte i tauri pentru reproducere, oi, mgari i catri etc.). Nu se includ n aceast grup, animalele tinere i la ngrat, psrile i coloniile de albine, animalele din circuri i grdini zoologice. c.4 n categoria Plantaii se cuprind plantaiile de pomi fructiferi, plantaiile de vi de vie, plantaiile de hamei, rchitriile. Obiect de eviden se consider fiecare plantaie, pe specii i nu fiecare pom, astfel: plantaii de meri, pruni, gutui, duzi, migdali, castani; plantaii de cirei, viini, piersici, aluni, caii; plantaii de nuci; plantaii de agrii, coacze, trandafiri de dulcea; plantaii de zmeur i ali arbuti i subarbuti (muri, cpuni, smochini); plantaii de vi de vie; plantaii de hamei; plantaii de protecie i de consolidare a terenurilor: foioase i rinoase; plopi, salcmi i slcii; rchitrii. d. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Din aceast grup fac parte unelte, dispozitive i
17

instrumente folosite n industrie, construcii, agricultur, transporturi i telecomunicaii, circulaia mrfurilor, pentru frizerie, coafur, cosmetic, accesorii de producie, mobilier, aparatur birotic (maini de scris, aparate de copiat) inventar gospodresc (perdele, draperii, covoare). Valoarea imobilizrilor corporale se recupereaz prin amortizare (mai puin Terenurile, care nu se amortizeaz). Valoarea amortizabil este egal cu valoarea contabil i trebuie nregistrat n mod sistematic pe tot parcursul de via util a activului. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Ea se calculeaz pe baz unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora. Unitatea patrimonial poate utiliza unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar, care const n repartizarea uniform a valorii de intrare a imobilizrilor corporale pe toat durata de via util stabilit a acestora; b) amortizarea degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare linear cu coeficienii prevzui de lege; c) amortizarea accelerat, constnd n calcularea, n exerciiul financiar n care imobilizrile intr n activul unitii, a unei amortizri n limita prevzut de lege din valoarea de intrare a acestora. n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii liniare. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. C. Imobilizri n curs Imobilizrile n curs sunt investiii n curs reprezentate de totalitatea mijloacelor materiale i financiare ncorporate n studii i proiecte, construcii, instalaii, maini, utilaje pentru realizarea imobilizrilor care nu au devenit operaionale. Pn la intrarea n funciune, valorile ncorporate n investiii n curs sunt considerate imobilizri, fiind structuri patrimoniale de activ. Imobilizrile n curs sunt consumuri de resurse care se vor concretiza n imobilizri corporale sau necorporale, dup caz. Starea de n curs se refer la resursele aparinnd unui patrimoniu, consumate n vederea obinerii unor mijloace economice cu caracteristica de imobilizare. Aceste consumuri se vor concretiza dup perioada de realizare n brevete, invenii, active corporale etc. Imobilizrile in curs cuprind: a. Imobilizri corporale n curs, care sunt reprezentate de consumurile de resurse efectuate n vederea obinerii unei imobilizri corporale, respectiv costurile de producie n regie proprie sau preul de achiziie a lucrrilor de investiii neterminate pn la finele exerciiului. b. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, care reprezint sume (numerar sau echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizri corporale. c. Imobilizri necorporale n curs, reprezentnd costul de producie atunci cnd imobilizarea necorporal se realizeaz n regie proprie, respectiv preul de achiziie al imobilizrilor necorporale neterminate pn la ncheierea exerciiului. d. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, care reprezint sume
18

(numerar sau echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale i necorporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. Imobilizri financiare Imobilizrile financiare sunt considerate acele imobilizri care constau n consumuri de resurse ale entitii patrimoniale concretizate n nscrisuri cu caracter financiar. n aceast categorie se cuprind: aciuni deinute la entiti afiliate; interesele de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate. a. Aciunile reprezint titluri de valoare aparinnd entitii patrimoniale la capitalul social al altor societi cu care are o relaie de afiliere (societate mam i filialele ei), a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Ele pot asigura exercitarea unor influene i control asupra activitii acestora i obinerea anual a unor venituri financiare sub forma de dividende. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Prin posesia aciunilor, societatea deintoare poate avea reprezentani n structurile de conducere ale emitentului sau poate ntreine relaii tehnice sau comerciale privilegiate cu acesta. b. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale, n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor respective. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice (o participare de 10% - 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic).
D.

c. Alte titluri imobilizate Sub aceast denumire se regsesc o serie de nscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile n bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a aportului asociailor la capitalul social. n aceast categorie se nscrie orice titlu de credit adic acele nscrisuri al cror coninut, regim de circulaie i efecte juridice sunt strict reglementate prin lege, ceea ce le confer atributul de documente solemne, reprezentnd o obligaie a debitorului de a rambursa contravaloarea documentului la scaden i de a plti dobnd. Titlul de credit, n acest caz, trebuie s fie emis pe termen lung, adic prin fixarea scadenei titlului ntr-un termen ndeprtat. De exemplu rentele i obligaiile emise de stat, instituii etc. d. Creanele imobilizate reprezint acele creane ale unitii patrimoniale constnd din: creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creane legate de participaii reprezint acele creane ale unitii patrimoniale
19

create cu ocazia acordrii de mprumuturi unitilor patrimoniale la care deine titluri de participare (unitile asociate sau societi comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare). mprumuturile acordare pe termen lung reprezint sumele acordate unor teri n baza contractelor de mprumut i pentru care se primesc dobnzi. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. n categoria altor creane imobilizate se includ: garaniile, depozitele constituite; cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri i constau, cel mai adesea, dintr-o sum de bani sau de titluri vrsate de o unitate patrimonial n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. Imobilizrile financiare nu se amortizeaz; pentru deprecierea lor se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. II. ACTIVE CIRCULANTE Se consider activ circulant, bunul care: a) este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de numerar sau echivalente ale numerarului a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti patrimoniale este perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime, care intr ntr-un proces de transformare, i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent al numerarului. Prin echivalente de numerar se neleg investiiile pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n categoria activelor circulante se cuprind: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creanele; investiiile financiare pe termen scurt; disponibilitile bneti i asimilatele acestora. A. Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: 1. Stocuri de materii prime i materiale formate din: 1.1 Materii prime sunt bunuri economice care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul final integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.
20

1.2. Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale pentru plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt bunuri economice care particip sau ajut la desfurarea procesului de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. 1.3 Materiale de natura obiectelor de inventar, adic acele mijloace economice care nu au caracteristicile imobilizrilor corporale. Acestea se utilizeaz fie n mai multe exerciii financiare i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru imobilizrile corporale, fie au o valoare peste aceast limit, dar o durat de via util este mai mic de un an (un exerciiu financiar). 2. Producia n curs de execuie reprezint elementele materiale care se aft ntre stadiul de materii prime i materiale i produse. Aceasta presupune c au parcurs parial fazele procesului de producie. Delimitarea corect a acestei structuri patrimoniale are importan mai ales cu ocazia inventarierii, cnd trebuie avut n vedere acest criteriu esenial. Sub aceast denumire ntlnim: produse n curs de execuie; lucrri i servicii n curs de execuie; 3. Produsele, respectiv: a) semifabricatele, prin care se neleg produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie), dar n starea n care se afl se pot vinde terilor; b) produse finite, adic produsele care au parcurs ntreg procesul de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; c) rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile 4. Stocurile aflate la teri sunt bunurile aflate n afara unitii, dei aparin patrimoniului acesteia. Ele pot fi transmise n vederea reparrii, recondiionrii etc. Uneori sunt lsate la productori, dup ce au fost achitate, ca urmare a lipsei spaiilor de depozitare, n vederea revnzrii direct de la productor sau alte situaii. Stocurile aflate la teri pot fi: materii prime i materiale la teri; produse aflate la teri; animale aflate la teri; mrfuri n custodie sau n consignaie; ambalaje aflate la teri. 5. Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru valorificare, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie lapte, ln i blan. 6. Mrfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. 7. Ambalajele, includ bunuri reprezentnd ambalaje refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii lor. 8. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract. Aceste avansuri se utilizeaz n vederea sprijinirii viitorilor furnizori care urmeaz s execute produse sau lucrri costisitoare n favoarea ntreprinderii creditoare. Deinerea de bunuri materiale i efectuarea de operaii economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise prin lege.
21

n acest sens este necesar s se asigure: recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i se nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor, care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel: bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune, att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, iar bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate, ca intrare n gestiune; n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate, n conturi n afara bilanului; pentru bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune; bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri, respectiv la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate.

B. Creanele reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric, respectiv o sum de bani, un bun livrat, o lucrare executat sau un serviciu prestat. Creanele n devize se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize. Creanele cuprind: 1. Creanele comerciale sunt cele mai importante n ansamblul creanelor i sunt compuse din: 1.1 Clieni, care reprezint beneficiarii crora le-au fost expediate mrfuri sau produse, executate lucrri sau prestate servicii, precum i alte operaiuni efectuate, ce urmeaz a se transforma n numerar sau echivalente ale numerarului. Evidena clienilor se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare. De asemenea, se grupeaz i se evideniaz distinct creanele rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate i creanele incerte. 1.2 Efecte de primit sunt instrumente bancare negociabile, care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale, ce poate fi decontat imediat sau pe termen scurt. Ele au diverse denumiri: nscrisuri, polie, cambii, trate, bilete la ordin, cecuri. Fiind negociabile, pot fi cedate, vndute sau transmise. Efectele de primit sunt n mod normal efectele comerciale care pun n relaie ntreprinderi sau instituii supuse dreptului particular de comer. De exemplu, o ntreprindere a vndut produse unui client. n condiiile asigurrii privind capacitatea de plat a acestuia, aceasta va solicita clientului su eliberarea unui titlu de valoare negociabil (de exemplu, un bilet la ordin). Acesta poate fi decontat la termenul scadent sau poate fi scontat imediat la banc, primind o sum, minus taxa reprezentnd contravaloarea serviciului. Astfel, banca devine proprietara efectului de plat i va ncasa la scaden creana de la client. Acelai bilet la ordin poate fi transmis unei persoane fa de
22

care ntreprinderea are o datorie, care n acest fel se stinge, primitorul devenind proprietarul titlului i l va ncasa la scaden. 1.3 Furnizori-debitori reprezint avansurile acordate furnizorilor pentru care acetia urmeaz s livreze bunuri, s execute lucrri sau s presteze un serviciu. 2. Creanele n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare dintre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Creanele din interese de participare reprezint drepturile generate de relaiile de decontare ale entitii patrimoniale cu alte entiti asociate, asupra crora manifest o influen semnificativ. 4. Alte creane cuprind drepturile entitii patrimoniale izvorte din relaii de decontare cum sunt: avansurile acordate personalului; sume de ncasat de la organele de asigurri i protecie social (obligaii pltite n plus); sume de ncasat de la bugetul de stat (TVA de recuperat, obligaii fiscale pltite n plus, subvenii etc.); sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; sume de ncasat din vnzarea activelor necorporale, corporale i financiare (debitori diveri); pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial posed un titlu executoriu. 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat cuprind drepturile entitii patrimoniale asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat. C. Investiiile financiare pe termen scurt (titluri de plasament) reprezint valori financiare pe termen scurt negociabile, achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n aceast categorie sunt incluse: aciunile la entitile afiliate pe termen scurt n vederea obinerii unui ctig, ca diferen ntre cursul bursier de vnzare i de cumprare. obligaiunile emise de uniti i rscumprate ulterior n vederea amortizrii lor; obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi i pentru revnzare; alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate (alte titluri de plasament etc.). D. Disponibilitile bneti i asimilatele lor Sub aceast denumire ntlnim toate formele de lichiditi de care poate dispune unitatea patrimonial pentru a efectua pli imediate. n aceast categorie se includ: Disponibiliti n valori de ncasat: cecuri de ncasat; efecte de ncasat; efecte remise spre scontare. Disponibiliti n conturi la bnci: sume aparinnd unitilor patrimoniale, care se afl n cont la banc inute la dispoziia acestora pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea sa: conturi la bnci n lei; conturi la bnci n devize; sume n curs de decontare; carnete de cecuri cu limit de sum. Casa. Sub aceast denumire nelegem n primul rnd numerarul din casieria unitii,
23

adic banii deinui de unitate sub forma bancnotelor i monedelor n lei i n devize, precum i alte valori: timbre fiscale i potale; bilete de tratament; tichete de cltorie; alte valori. Acreditivul este un document emis de o banc la ordinul cumprtorului i adresat vnztorului prin care l autorizeaz pe acesta s trag cambii la vedere sau la termen asupra acestei bnci cu condiia ca, pn la data specificat n scrisoarea de credit, trgtorul s prezinte bncii documentele de expediie convenite ntre pri. Prin scrisoarea de credit, banca se angajeaz s onoreze contractele, pltindu-le sau acceptndu-le fa de beneficiar sau fa de orice alt banc n al crui portofoliu ar ajunge aceste titluri. Plata se efectueaz de ctre banc, la ordinul beneficiarului, la primirea tratelor i dup verificarea documentelor de expediie specificate. Avansurile de trezorerie reflect sumele puse la dispoziia personalului sau al terilor, n vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntreprinderii. Avnd n vedere c ele trebuie justificate ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti.

III. ACTIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE Prin intermediul conturilor de regularizare se opereaz calcule speciale care sporesc gradul de exactitate a informaiei contabile. Din categoria activelor de regularizare fac parte: 1. Cheltuielile nregistrate n avans consemneaz cheltuielile anticipate sau efectuate n avans care urmeaz a se suporta ealonat, pe cheltuieli, pe baza unui scadenar n perioadele sau exerciiile viitoare (abonamente, chirii etc.), precum i cheltuielile anticipate pentru investiii n curs de execuie cnd nu sunt constituite rezerve etc. 2. Decontrile din operaiuni n curs de clarificare se refer la amenzile achitate, pn la clarificarea responsabilitilor; locaiile achitate, pn n momentul negocierii, judecrii etc.; cheltuieli de judecat, sume avansate n cazul unor procese n derulare; operaiuni bancare pentru care nu exist documente; operaii ce nu pot fi nregistrate pe cheltuieli; rezultatele financiare pentru care sunt necesare lmuriri suplimentare.

REZUMAT ___________ Activele patrimoniale reprezint bunuri economice i drepturi aparinnd unui titlar de patrimoniu (averii sale). Ele se mpart n dou mari categorii: imobilizate, destinate s fie utilizate o perioad ndelungat n activitatea firmei i circulate, a cror existen n patrimoniu este relativ scurt. Activele imobilizate (durabile) se grupeaz in: active necorporale, corporale, financiare i n curs de realizare. Activele circulante sunt formate din: stocuri, creane (drepturi), investiii financiare pe termen scurt i disponibilliti bneti.
24

CONCLUZII________________________________________________ Studiind acest modul ai dobndit cunotine referitoare la activele patrimoniale, clasificarea acestora, care sunt i ce reprezint activele imobilizate i circulante. Odat cu asimilarea acestor noiuni se realizeaz cunoaterea unei pari a patrimoniului (averii) unei entiti.

DEFINII urmtoarele noiuni: Activele imobilizate Activele circualte

REALIZAI CLASIFICAREA urmtoarelor grupe de active: Imobilizate necorporale Imobilizate corporale Imobilizate financiate Stocurilor Creanelor Disponibilitilor bneti

TESTE DE AUTOEVALUARE CONTROL_____________________________________ 1. Stocurile reprezint: a) active imobilizate corporale; b) active circulante; c) active imobilizate in curs de realizare; d) investiii financiare pe termen scurt; e) nici o variant anterioar nu este corect.
25

2. Una din variantele de mai jos nu se ncadreaz n categoria activelor necorporale: a) cheltuieli de constiture; b) programe informatice; c) fondul comercial; d) construcii; e) concesiuni. 3. Care din variantele de mai jos nu se ncadreaz n categoria stocurilor: a) materiale consumabile; b) construcii; c) mrfuri; d) ambalaje; e) producia n curs de execuie. Bibliografie recomandat pentru acest modul: 1. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, Capitolul 1 2. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian, Bazele contabilitii, Editura Rolcris, Bucureti, 2005, Capitolul 2 Modulul 3_________ STRUCTURI PATRIMONIALE DE PASIV ____ _____________

Obiectivele modului: Definirea pasivelor patrimoniale Rolul i importana economic a pasivelor Clasificarea acestora Definirea i clasificare capitalurilor proprii Definirea i clasificarea datoriilor Timpul de nvtare estimat: 2 h Pasivele patrimoniale sunt grupate dup: natura surselor financiare; exigibilitatea acestora. Finanarea reprezint operaiunea de punere la dispoziia persoanelor juridice sau fizice a unor fonduri bneti din anumite resurse i n condiii bine determinate pentru scopuri precise. Finanarea poate fi proprie i strin. Finanarea proprie const n contribuia direct, sub forma capitalului social constituit prin aport n natur sau n bani (diferite mijloace economice care se regsesc n structurile de activ). Finanarea strin const n utilizarea mijloacelor economice de la tere persoane, n raport cu entitatea patrimonial, pe baza stabilirii unor raporturi juridice a cror exprimare valoric se concretizeaz n: credite bancare, credite comerciale, cumprri de
26

obligaiuni, datorii n curs de decontare. Exigibilitatea reprezint nsuirea unei datorii de a deveni scadent sau pltit la un moment dat. Exigibilitatea resurselor de finanare are n vedere modul de rambursare sau restituire, funcie de natura constituirii lor. Toate capitalurile entitii patrimoniale vor fi, mai devreme sau mai trziu, restituite. Capitalurile proprii vor fi napoiate titularilor n momentul lichidrii patrimoniului; capitalurile strine sau datoriile pot avea ca scaden un termen lung, mai mare de un an, sau un termen scut, cu durata sub un an (lun, trimestru, semestrul etc.). Structurile patrimoniale de pasiv cuprind: I. CAPITALURILE PROPRII II. PROVIZIOANELE III. DATORII IV. PASIVE DE REGULARIZARE I. CAPITALURI PROPRII Capitalurile proprii sunt elementele de baz ce ncorporeaz iniial resursele economice ale agentului economic. Ele cuprind totalitatea surselor de finanare durabile ale unitii patrimoniale, fiind formate din: 1. Capitalul social constituie coloana vertebral pe care se constituie, dezvolt i rentabilizeaz activitatea unei firme. Prin lege, el reprezint condiia obligatorie pentru nfiinarea, existena i funcionarea ntreprinderii. Capitalul social reprezint totalitatea aporturilor n natur sau n bani cu care participanii la o societate comercial contribuie la constituirea acesteia. El reprezint o garanie pentru societi i are o valoare fix i intangibil. Formarea capitalului social se realizeaz: prin aportul proprietarului (pentru unitile private); prin aportul de pri sociale (pentru unitile asociate); prin aportul de aciuni ale participanilor (pentru societile pe aciuni). Capitalul social mbrac dou forme: capital subscris i nedepus (declaraia de voin); capital subscris vrsat (depus). Potrivit Legii contabilitii, Capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar sau n natur, a rezervelor ncorporate i a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social este o valoare contractual i/sau statutar, o noiune de ordin contabil i juridic. n timp ce activul social reprezint o realitate economic, constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul social este o noiune de referin aproximat valoric. n cursul vieii sociale capitalul social poate fi majorat sau redus numai n condiiile legii i actelor constitutive. 2. Prime legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale i cuprind: a) primele de emisiune reprezint o form de cretere a capitalului unei societi,
27

fiind sursa economic generat de diferena dintre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). b) primele de aport reprezint acea form de cretere a capitalului realizat prin aportul n natur (bunuri) care apare dup evaluarea contribuiilor n natur i stabilirea numrului de aciuni noi care trebuie emise. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea lor nominal. c) primele de fuziune reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia unei fuzionri, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. d) prime de conversie a obligaiunilor n aciuni reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia conversiei obligaiunilor n aciuni, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. 3. Rezervele din reevaluare reprezint plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale sau alte reevaluri efectuate potrivit legii. 4. Rezervele sunt o form de manifestare a principiului prudenei; privit att n latura sa de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i n latura de evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile sau eventuale pierderi generate de conjuncturi negative. Rezervele, ca resurse economice se regsesc n structura pasivului patrimonial sub urmtoarele forme: a) rezerve legale, care se constituie anual din profitul entitii patrimoniale, n cotele i limitele prevzute de lege (".... din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor anterioare.1 ), precum i din alte surse. b) rezerve pentru aciuni proprii se constituie potrivit legii; c) rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii patrimoniale, conform prevederilor din statutul sau actul constitutiv al acesteia; d) alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. 5. Rezultatul reportat reprezint partea din rezultatele anilor precedeni care nu a fost nc repartizat (n cazul profitului) sau neacoperit (n cazul pierderilor) stabilit de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Profitul exerciiilor precedente urmeaz s fie repartizat pe destinaii, iar pierderea din anii precedeni urmeaz s fie acoperit din rezervele constituite sau din profitul realizat n anul curent. 6. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor patrimoniale. Rezultatul exerciiului se determin prin compararea veniturilor i cheltuielilor realizate de entitatea patrimonial n timpul unui exerciiu financiar. Astfel: a) dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, entitatea patrimonial va nregistra profit; b) dac veniturile sunt mai mici dect cheltuieli, entitatea patrimonial va nregistra
1

Legea societilor comerciale nr.31/1990, republicat n M.O. din 29 ianuarie 1998, art.131

28

pierdere. Profitul constituie o surs de finanare pn la repartizarea lui pe destinaii legale de ctre hotrrea general a acionarilor; n cazul pierderii, aceasta se reporteaz urmnd a fi acoperit din profitul exerciiilor urmtoare. 7. Subveniile pentru investiii reprezint sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile primite, de care beneficiaz unitatea patrimonial n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori altor bunuri de natura imobilizrilor, pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau altor cheltuieli de natura investiiilor. n aceast categorie de subvenii se cuprinde i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit. Subvenia se nregistreaz la venituri pe msura amortizrii bunurilor respective. II. PROVIZIOANELE Provizioanele de acest gen privesc activitatea curent a firmei i reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Se constituie pentru: a) litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) alte provizioane. Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: * exist o obligaie curent generat de un eveniment viitor; * este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; * suma poate fi estimat. Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate i nu pot avea ca scop corectarea valorii activelor. III. DATORIILE Datoriile, numite i surse strine de finanare, reprezint capitalurile furnizate de teri pentru care entitatea patrimonial trebuie s achite n echivalent bnesc sau s acorde o prestaie. Evidena datoriilor se ine pe termene scadente de plat, n datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an i ntr-o perioad mai mare de un an. Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul entitii patrimoniale i sunt grupate n: 1. Datorii financiare, care cuprind: 1.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i primele de rambursare a acestora reprezint surse financiare pe termen lung obinute prin vnzarea de titluri de credit negociabile emise prin subscripie public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, denumite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i sunt purttoare de dobnzi. Obligaiunile sunt titluri negociabile emise de entitatea patrimonial, iar mprumuturile pe care le exprim sunt purttoare de dobnd i rambursabile la scaden.

29

1.2 Creditele reprezint o relaie bneasc ntre o persoan fizic sau juridic care acord un mprumut n bani i o alt persoan fizic sau juridic care primete mprumutul, cu condiia restituirii lui la o anumit scaden i plata unei dobnzi. Structurile patrimoniale de natura creditelor sunt urmrite n urmtoarea structur: credite bancare pe termen lung; credite bancare pe termen scurt; dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung, scurt etc. 1.3. Alte mprumuturi pe termen lung cuprind leasingul financiar i dobnzile aferente acestuia, precum i alte mprumuturi care presupun o relaie de mprumutat a societii comenciale, mai mare de un an i pentru care aceasta pltete o dobnd. 2. Datoriile comerciale reprezint datorii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru cumprri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit. Furnizorii exprim datoria entitii patrimoniale care s-a aprovizionat cu bunuri i servicii de la alte entiti patrimoniale, urmnd ca, ulterior, s achite contravaloarea acestora. n anumite cazuri, plata acestor obligaii se poate face cu efecte de comer (cambii, trate, cecuri, bilete la ordin) acceptate de furnizori, ele purtnd denumirea de efecte de pltit. 3. Datorii fiscale, salariale i sociale se refer la: obligaii de plat a impozitelor i taxelor fa de bugetul statului (impozit pe profit, impozit pe salarii, impozit pe dividende etc.); obligaii fa de salariai (salarii i alte drepturi similare); obligaii de plat privind contribuia la asigurrile sociale (CAS; CASS) i protecia social (fondul de omaj); obligaii de plat a unor datorii intermediare (reineri din drepturile de personal referitoare la contribuia la asigurri sociale (CAS), la asigurrile sociate de sntate (CASS), contribuia la fondul de omaj (CFS)). 4. Datorii fa de asociai se refer, n principal, la obligaiile entitii patrimoniale fa de acionari sau asociai privind: capitalul de rambursat; dividendele de pltit; datorii n cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziia societii pe termen scurt de ctre ntreprinderile asociate. 5. Datorii fa de creditori diveri evideniaz obligaii entitii patrimoniale cu privire la: achiziionarea titlurilor de plasament; sume ncasate i necuvenite societii; alte obligaii care prin natura lor nu se includ n structurile menionate anterior.

IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASILIMATELE Sporirea gradului de exactitate a informaiei contabile necesit efectuarea unor calcule speciale i asupra pasivului patrimonial. Fac parte din pasivele de regularizare: 1. Veniturile nregistrate n avans adic sumele i creanele ncasate n avans, provenind din chirii, abonamente, asigurri, vnzri cu plata n rate, care dei au fost
30

obinute n exerciiul curent sunt blocate n conturi speciale, fiind repartizate ulterior asupra perioadelor la care se refer. 2. Decontrile din operaiuni n curs de clarificare se refer la amenzile ncasate, pn la clarificarea responsabilitilor; cheltuieli de judecat, sume avansate n cazul unor procese n derulare; operaiuni bancare pentru care nu exist documente; operaii ce nu pot fi nregistrate pe venituri, rezultatele financiare pentru care sunt necesare lmuriri suplimentare.

REZUMAT ___________ Activele patrimoniale reprezint bunuri economice i drepturi aparinnd unui titlar de patrimoniu (averii sale). Ele se mpart n dou mari categorii: imobilizate, destinate s fie utilizate o perioad ndelungat n activitatea firmei i circulate, a cror existen n patrimoniu este relativ scurt. Activele imobilizate (durabile) se grupeaz in: active necorporale, corporale, financiare i n curs de realizare. Activele circulante sunt formate din: stocuri, creane (drepturi), investiii financiare pe termen scurt i disponibilliti bneti.

CONCLUZII________________________________________________ Studiind acest modul ai dobndit cunotine referitoare la pasivele patrimoniale, clasificarea acestora, care sunt i ce reprezint capitaluri proprii i datorii. Odat cu asimilarea acestor noiuni se realizeaz cunoaterea unei pari a patrimoniului (averii) unei entiti.

DEFINII urmtoarele noiuni: Capitalurile proprii Datoriile

REALIZAI CLASIFICAREA urmtoarelor grupe de pasive:

31

Capitaluri proprii Datorii comerciale Datorii financiare Alte datorii

TESTE DE AUTOEVALUARE CONTROL_____________________________________ 1. Una din variantele de mai jos nu reprezint element de capital propriu: a) construcii; b) capital social; c) profit sau pierdere; d) rezerve; e) prime de capital. 2. Rezervele reprezint pentru o entitate patrimonial: a) o sum de bani; b) un activ imobilizat; c) un activ circulant; d) un element de stoc; e) un element de capital propriu.

Bibliografie recomandat pentru acest modul: 1. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, Capitolul 2 2. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian, Bazele contabilitii, Editura Rolcris, Bucureti, 2005, Capitolul 2

32

Modulul 4_________ METODA CONTABILITII ____ _________ Obiectivele modulului nelegerea noiunii de metod Metoda contabilitii Procedee specifice metodei contabilitii Timp estimat pentru nvare: 3 h

Noiuni privind metoda contabilitii Noiuni generale privind metoda Contabilitatea, ca tiin independent, se caracterizeaz prin existena unui obiect propriu de studiu i a unei metode proprii de investigare a fenomenelor i proceselor care apar n sfera de activitate a acesteia. Noiunea de metod provine din greaca veche, fiind format din combinarea a doi termeni: meto care nseamn succesiune, schimbare; hodos care nseamn drum; care au format cuvntul methodos , cu semnificaia de drum de parcurs cu numite mijloace pentru a ajunge la un rezultat sau scop.
33

Contabilitatea, avnd un obiect propriu de studiu, o sfer de aciune independent, trebuie s-i creeze mijloacele specifice de investigare a domeniului de cercetare i interpretare. Aceste mijloace specifice au condus la crearea unui drum propriu contabilitii pentru a nregistra succesiunea, schimbarea i transformarea pe care o sufer obiectul su de activitate. Metoda este un produs al gndiri teoretice abstracte desfurate pe parcursul cercetrii existenei i micrii patrimoniului n vederea cunoaterii componenei, coninutului acestuia i a fenomenelor care se produc n sau n legtur cu acesta. Contabilitatea, ca orice disciplin tiinific, are o metod proprie de cercetare bazat pe anumite tehnici, procedee, principii i legi care i evideniaz esena. Metoda contabilitii, sintetiznd un drum de parcurs ntr-o investigaie economic, se va baza pe procedee de lucru care reprezint o manier, un anume fel specific de a ajunge la un anumit scop. n elaborarea sa, metoda contabilitii a fost influenat de categorii i procedee preluate de la alte tiine, n special matematica, logica, economia politic etc. Astfel, ca n orice cercetare tiinific, contabilitatea, pentru a stabili propriile legi i principii, parcurge n demersul su, o serie de etape obligatorii, cum ar fi: determinarea obiectului cercetat; fixarea tehnicilor de observare i nregistrare a datelor contabile; prelucrarea datelor; interpretarea datelor culese; elaborarea concluziilor; stabilirea legitilor contabile. Determinarea obiectului cercetat reprezint momentul iniial al fiecrei metode. n ceea ce privete contabilitatea, aceasta se confund cu recunoaterea caracteristicilor bunurilor economice i a surselor lor de provenien, a proceselor economice interne, a influenelor reciproce dintre acestea. Metoda contabilitii face posibil cuprinderea n sfera ei de cercetare a tuturor elementelor patrimoniale, n expresie bneasc, privite din punct de vederea al provenienei i al destinaiei. Metoda contabilitii realizeaz prin aceasta conturarea perimetrului patrimonial dat ca obiect de studiu al existenei ca atare, precum i din punct de vedere al asigurrii echilibrului, concomitent cu stabilirea legturilor cu alte entiti patrimoniale. Conturarea perimetrului patrimonial permite fixarea cu exactitate a bunurilor economice componente, concomitent cu fixarea drepturilor i obligaiilor aferente acestora. Acest fapt trebuie realizat cu tehnici i procedee proprii contabilitii. Asigurarea echilibrului presupune existena unor tehnici proprii de nregistrare a transformrilor pe care le impune micarea patrimoniului n circuitul economic. Existena bunurilor economice condiioneaz desfurarea proceselor economice sau dup caz a celor sociale. n aceste procese au loc transformri de ordin cantitativ i calitativ. Ele trebuie nregistrate n aa fel n ct echilibrul patrimonial s fie respectat concomitent cu reflectarea creterii sau descreterii cantitative sau calitative n vederea evidenierii rezultatelor, adic a noilor bunuri economice care se produc. Legtura cu alte entiti. Producia i rezultatul unei activiti n general, este destinat schimbului sau consumului (productiv, social). Acest fapt trebuie nregistrat de
34

contabilitate ca reprezentnd modificri calitative ale unor drepturi i obligaii care apar ntre diverse uniti. Evidenierea acestor legturi trebuie s se fac n condiiile asigurrii integritii patrimoniului reflectat. Interdependena i condiionarea reciproc dintre bunurile economice, procesele economice i sursele de provenien ce formeaz obiectul contabilitii, determin la rndul lor legturi i intercondiionri ntre procedeele metodei contabilitii n toate momentele.

Principii teoretice fundamentale ale contabilitii Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii, care se ridic la rang de legi, sunt: a) principiul dublei reprezentri a patrimoniului; b) principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale; c) principiul calculelor periodice de sintez. Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: 1. sub aspectul componenei i utilitii bunurilor, adic al destinaiei n activitatea economic pentru care se folosete noiunea de mijloace: Imobilizri: - necorporale - corporale - financiare Circulante: - mijloace materiale - mijloace bneti etc. 2. sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic al provenienei lor, al surselor de finanare a bunurilor respective: Capital social; Rezerve; Subvenii; Profit; Credite bancare; Efecte de pltit; mprumuturi din obligaiuni; Furnizori; Creditori; Obligaii fa de stat. Dubla reprezentare este redat sub forma unei egaliti (ecuaii) numit ecuaia dublei reprezentri n care dac notm cu A mijloacele economice i bunurile i cu P sursele de provenien, drepturile i obligaiile, obinem: ACTIV = PASIV sau VALOAREA MIJLOACELOR = VALOAREA SURSELOR DE ECONOMICE PROVENIEN
35

Aceast egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului i se realizeaz cu ajutorul bilanului. Principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale. Acest principiu este determinat: 1. n primul rnd de dubla reprezentare, ntruct orice nregistrare, orice modificare, orice proces economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului deoarece acestea, fie c reflect o cretere/scdere a patrimoniului, fie c reflect o modificare calitativ, nu pot afecta echilibrul propriu specific, ci doar schimbarea cantitativ sau calitativ. 2. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transferarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, dintr-o stare n alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul etc. materii prime semifabricate produse finite mijloace bneti stocuri ntr-un astfel de circuit, contabilitatea nregistreaz prin procedee specifice, n sensul c pentru fiecare faz se creeaz o poziie distinct n cadrul egalitii patrimoniale existente, poziie care s reflecte intrrile, creterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operaie economic este analizat ca un raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa, ntre alocare i finanare. Principiul calculelor periodice de sintez. Att activitatea economico social, ct i nregistrarea prin contabilitate a acesteia, nu sunt scopuri n sine, ci urmresc cunoaterea rezultatelor la sfritul unei perioade de gestiune. n funcie de scopul cunoaterii, periodizarea poate fi diferit. De exemplu, pentru stabilirea obligaiei fa de stat este necesar o periodizare mai scurt, pentru efectuarea calculelor asupra consumului perioade medii, iar pentru reflectarea modului de gestiune, cte un exerciiu financiar. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare, i contului de rezultate. Pentru stabilirea unor obligaii, sunt necesare perioade mai scurte de analiz. Astfel, pentru determinarea obligaiilor fa de bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, sau salariai, sunt necesare calcule lunare. n acest fel se determin impozitul de profit, taxa pe valoare adugat, drepturile salariale, impozitul pe salarii. n vederea observrii felului cum se consum fondurile publice, instituiile bugetare ntocmesc calcule periodice trimestriale pentru justificarea modului de utilizarea alocaiilor bugetare puse la dispoziie. Unele calcule periodice sunt destinate verificrii integritii patrimoniului, ca n cazul bilanurilor anuale ntocmite la nchiderea exerciiului financiar, efectuarea regularizrilor i stabilirea rezultatelor. Dubla reprezentare i dubla nregistrare sunt procedee eseniale ale metodei contabilitii i nu mai sunt ntlnite la alte discipline economice. Pn aici, metoda contabilitii ne demonstreaz c reunete principii distincte care s ne fac cunoscute componentele patrimoniului i rezultatele obinute de micarea acestuia n circuitul economic.
36

Procedeele metodei contabilitii Principiile teoretice ale contabilitii sunt destinate realizrii obiectului acesteia, demonstrndu-se cum trebuie nregistrate procesele i fenomenele economice, care sunt cauzele care le-au generat i ce efecte au produs. Pentru aceasta, metoda contabilitii utilizeaz o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la producerea i desfurarea fenomenelor economice i sociale.

Aceste procedee pot fi grupate n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee comune i altor tiine economice; procedee specifice metodei contabilitii.

Procedee comune tuturor tiinelor ntre procedeele comune tuturor tiinelor pe care contabilitatea le folosete n reflectarea obiectului su de studiu se regsesc: observaia, raionamentul, comparaia, descompunerea, clasificarea, analiza, sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii n cazul oricrei tiine. Numai printr-o observaie atent se pot delimita faptele i fenomenele pe care, avnd coninut economic i fiind evaluabile n bani, le vom include n obiectul contabilitii, adic le putem asocia unui patrimoniu dat, aflat n circuitul economic sau social. Observaia se asociaz cu cantitatea, calitatea i valoarea. Observaia poate fi: direct sau indirect, total sau parial, statistic etc., acestea definindu-se astfel1: Observarea direct este tehnica de lucru bazat pe o nregistrare care se efectueaz prin contactul nemijlocit al observatorului cu faptele i fenomenele economice. Observarea indirect const n nregistrarea datelor din surse care au consemnat anterior fenomenul ntr-un document. Observarea total numit i exhaustiv este tehnica de lucru bazat pe nregistrarea tuturor unitilor, fr excepie, care constituie masa patrimoniului cercetat. Observarea parial reprezint nregistrarea unei pri, mai mari sau mai mici, din masa total, dup reguli bine definite. Cele mai frecvente observri pariale sunt anchetele sau sondajele statistice. Observarea statistic denumit i nregistrare statistic, reprezint aciunea de alegere a informaiilor referitoare la unitile statistice i a caracteristicilor acestora, dup criterii riguros definite. Raionamentul se aplic de metoda contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice obinute prin observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale s se stabileasc concluzii cu valoare de generalizri. Raionamentul face posibil nelegerea

Conform Dicionar complet al Economiei de pia, sub redacia Buletinului Economic, 1995.

37

dublei reprezentri a patrimoniului, a influenelor pe care le produc micrile de valori asupra bilanului, a stabilirii corelaiilor n balana de verificare etc. Comparaia se folosete n metoda contabilitii prin punerea n fa a dou elemente sau structuri aflate n perimetrul su de studiu n vederea fixrii unor concluzii. Comparaia este de neconceput n analiza contabil, n luarea deciziilor etc. Comparaia se face fie ntre elementele componente ale patrimoniului, ntre veniturile i cheltuielile proprii, fie fa de componentele sau structurile altor entiti patrimoniale. Clasificarea. n contabilitate, clasificarea servete la repartizarea raional a elementelor patrimoniale, respectiv a bunurilor economice i a surselor de provenien a acestora, adic pe categorii de drepturi i de obligaii. Clasificarea este posibil n contabilitate ntruct trsturile comune atrag elementele patrimoniale cu una sau mai multe trsturi identice i le separ pe cele cu trsturi diferite. n acest fel este folosit mprirea sistematic pe clase a elementelor, fenomenelor sau proceselor economice. Analiza. Ca procedeu tiinific de cercetare a unui fenomen, domeniu, spaiu de activitate etc., analiza pornete de la studierea aprofundat a fiecrui element n parte observnd locul, rolul i implicaia acesteia n cadrul ansamblului dat. n contabilitate, analiza se aplic n cele mai diferite situaii ncepnd cu nregistrarea zilnic a operaiunilor (n sensul c sunt efectuate la zi i corect) i terminnd cu ntocmirea lucrrilor periodice. Sinteza ca procedeu tiinific de cercetare asigur trecerea de la particular la general. Prin ea se realizeaz generalizarea unor concluzii desprinse n procesul de analiz. Sinteza permite generalizarea att la nivel microeconomic ct i macroeconomic. n ambele cazuri sinteza are ca scop stabilirea politicilor economice i financiare de urmat privite din planuri diferite.

Procedee comune tiinelor economice Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice sunt: documentul, evaluarea, calculaia i nregistrarea. Documentul. Conform DEX, prin document nelegem un act prin care se adeverete, se constat sau se preconizeaz un fapt, se confer un drept, se recunoate o obligaie; text scris sau tiprit, inscripie sau alt mrturie servind la recunoaterea unui fapt real actual sau din trecut. Orice operaie economic sau financiar, referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie consemnat mai nti ntr-un document care confirm c a avut loc la un moment dat i este n legtur cu acel patrimoniu. Documentul, conform definiiei de mai sus atest c evenimentul, procesul, transformarea, micorarea a avut loc deoarece nscrisul, pentru a sta la baza nregistrrii n contabilitate, trebuie s ndeplineasc anumite condiii dinainte stabilite. Orice operaiune economic sau financiar trebuie reflectat ntr-un document n momentul producerii ei, pentru c numai astfel este posibil asigurarea integritii patrimoniului n ansamblu i pe elemente componente. Documentul este necesar i pentru
38

stabilirea rspunderilor, pentru ca acesta, n afara operaiei n sine, relev actul decizional, ceea ce implic rspunderea gestionrii prin efectele produse. Importana documentului rezult i din faptul c n unitile patrimoniale acestea au fixat un anume parcurs (circuit), un anumit termen de soluionare n funcie de coninut i un anumit mod de pstrare. Documentul este singurul mijloc de analiz i control asupra justificrii necesitii, realitii, economicitii, legalitii i oportunitii tuturor operaiunilor care s-au efectuat i au produs efecte asupra patrimoniului aflat n circuitul economic sau social. Evaluarea. Evaluarea este aciunea de a evalua i rezultatul ei. n alt sens, nseamn a stabili preul (valoarea, numrul, cantitatea etc.); a calcula, a socoti. n contabilitate, evaluarea nseamn aducerea elementelor componente ale patrimoniului la un numitor comun prin intermediul aceleiai uniti de msur, adic a unitilor monetare. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti valorice cu ajutorul monedei naionale chiar i n cazul elementelor patrimoniale exprimate n uniti monetare strine. Calculaia. Calculul a fost necesar din cele mai vechi timpuri. Calculaia putem considera c a precedat contabilitatea. Cnd calculaia a devenit tot mai complex, a fost necesar sistematizarea operaiunilor economice prin contabilitate. Calculaia este un ansamblu de operaiuni matematice referitoare la fapte i fenomene economice n scopul de a gsi valoarea uneia sau mai multor mrimi de aceast natur. Calculaia se afl n legtur direct cu evaluarea n cazul stabilirii valorii elementelor patrimoniale rezultate din activitatea proprie (calculaia costurilor, ntocmirea bugetelor, etc.) Inventarierea. Inventarierea este acel procedeu prin care se ntocmete o list, un registru sau un document n care sunt enunate i descrise cantitativ i valoric toate bunurile care se afl ntr-o ntreprindere, instituie, magazin etc. Inventarierea prezint cunoaterea faptic a structurilor patrimoniale, n vederea evalurii patrimoniului dat.

Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice de studiu a obiectului contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este procedeul prin care se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice i sociale. Am putea afirma c acest procedeu trebuie aplicat obligatoriu de toate entitile patrimoniale indiferent de caracterul lucrativ sau nelucrativ al acestora, ntruct toate contribuie la conturarea patrimoniului economic naional. Aceast conturare sprijin conceptul de contabilitate naional. Din punct de vedere al contabilitii, bilanul este un document care reflect sintetic, n expresie valoric, n activ, mijloacele economice dup componenta lor material, iar n pasiv aceleai mijloace dup sursele lor de provenien, n cadrul unei uniti economice, sociale, administrative etc. Bilanul fumizeaz o serie de informaii cu un nalt grad de sintetizare a cror nelegere impune ntocmirea unui ansamblu de lucrri i cuprinde:
39

bilanul, n accepiunea schemelor obligatorii acceptate (la noi, bilanul propriuzis); contul de profituri i pierderi, (n legislaia noastr - contul de profit i pierdere); anexele (conceput ca un ansamblu de elemente explicative asupra eventualelor componente sintetizate n bilan sau explicative ale unor fenomene sau procese economice). n aceast accepiune, n legislaia romneasc, aceast component a conturilor anuale este enunat ca anexe reprezentnd ansamblul notelor explicative legate de structura unor posturi bilaniere. Apreciem c existena acestor anexe este impus de necesitatea sesizrii unor tendine pe care le nregistreaz economia naional, a cror coninut pot permite luarea unor msuri favorizante sau restrictive legate de unele fenomene i procese economice. Contul. Participarea patrimoniului la circuitul economic i social nu poate fi reflectat i urmrit n ansamblul su i nici ca micri succesive ale unor componente ale sale prin intermediul bilanului. De aceea metoda contabilitii a creat un procedeu nou, specific numai acestei discipline contul. Acesta este procedeul propriu contabilitii prin care elementele patrimoniale sunt individualizate n cadrul fiecrei entiti, fiind destinat urmririi apariiei i evoluiei acestora pe parcursul existenei lor, concomitent cu existena patrimoniului. n legtur cu acest procedeu, este necesar s subliniem, pentru nelegerea semnificaiei acestei noiuni, c un cont este generat de existena unui element patrimonial n calitate de component a unui patrimoniu dat aflat n circuitul economic i/sau social. Contul este generat de patrimoniu; el nu poate genera patrimoniul. Conturile reflect componena patrimoniului i starea acestuia de-a lungul fazelor circuitului economic. Intuirea sau constatarea apariiei unor astfel de stri de agregare ne sugereaz sau ne oblig s crem conturile. Pentru a le putea utiliza conform obiectului contabilitii, conturile acestea trebuie ordonate ntr-un sistem al conturilor n msur s ne arate legtura dintre aceste componente pe parcursul procesului economic sau al consumului social. Aceast legtur dintre componentele patrimoniului pe parcursul modificrilor cantitative i calitative genereaz dubla nregistrare. Bilanul genereaz dubla reprezentare, n timp ce contul presupune dubla nregistrare. Legtura dintre cont i bilan este nemijlocit. Multitudinea conturilor contureaz bilanul, iar structura componentelor patrimoniului genereaz conturile. Raportat la entitatea patrimonial, bilanul reflect ansamblul prin generalizare, iar contul particularul prin nominalizare, prin individualizare. Balana de verificare. Dei legtura sau interdependena bilan - conturi este nemijlocit, ntruct fiecare procedeu acioneaz independent, dup reguli proprii contabilitatea a creat un procedeu distinct care s asigure corectitudinea datelor, a informaiilor dobndite prin fiecare procedeu. De la multitudinea detaliilor din conturi pn la ansamblul generalizat al bilanului, contabilitatea nregistreaz o diversitate de fenomene i procese a cror mbinare trebuie verificat. Controlul asupra calitii nregistrrilor din conturi, respectarea legturilor logice dintre acestea, precum i motivarea prezentrii n bilan se realizeaz prin procedeul balana de verificare.
40

Balana de verificare, ca procedeu al contabilitii, se realizeaz datorit posibilitii de exprimare n bani a elementelor patrimoniale, adic a evalurii acestora. Considerm c nu putem interpune balana de verificare ntre cont i bilan pentru c am afecta legtura nemijlocit dintre cele dou procedee a contabilitii. n schimb, putem afirma c aceasta reprezint fora probant sinceritii nregistrrilor din conturi i realitii posturilor bilaniere deoarece: verific respectarea aplicrii principiului dublei nregistrri modificrilor patrimoniale; certific ndeplinirea cerinelor dublei reprezentri a patrimoniului n momentul analizat.

Principii contabile Principii generale legal admise Poart aceast denumire ntruct sunt reglementate prin acte normative, respectiv Legea contabilitii, modificat i completat, precum si alte reglementri privind armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene. Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile urmtoare: 1. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr o reducere major a acesteia. Continuitatea activitii se exprim clar n actul de constituire. Atunci cnd funcionarea este delimitat n timp sunt menionate datele de ncepere i de ncetare a activitii. Respectarea acestui principiu permite fixarea ntinderii responsabilitii entitii patrimoniale n raport cu tere persoane inclusiv cu bugetul statului. 2. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu asigur aplicarea pentru aceleai elemente, structuri, domenii de activitate etc. a acelorai metode de la un exerciiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor n cursul exerciiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie s fie determinat de o profund motivaie, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare noi etc. 3. Principiul prudenei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar: b) se va ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
41

chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului: c) se va ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Prudena presupune anticiparea efectelor unor aciuni i n special a transferului de proprietate cu efecte posibile asupra exerciiului curent sau a celor parcurse deja, ntruct asupra lor nu se mai poate interveni din punct de vedere contabil. 4. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Independena exerciiului presupune c un document justificativ trebuie s se regseasc n cheltuielile, veniturile i rezultatele exerciiului la care se refer. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv prevede c n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii, conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile elementelor patrimoniale din bilanul de nchidere al exerciiului precedent s devin solduri iniiale pentru aceleai elemente la nceputul exerciiului urmtor. 7. Conform principiului necompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, respectiv ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele permise de reglementrile legale. Necompensarea trebuie neleas n sensul c pentru fiecare element patrimonial cu substan material, pentru orice resurs care reflect drepturi i obligaii etc., trebuie s fie deschis, n contabilitate, cte un cont. Necompensarea nu trebuie confundat cu rectificarea prevzut n scopul reflectrii valorii rmase. Valorile rectificative sunt evideniate distinct chiar dac n cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea n bilan (de exemplu) se face la valoarea considerat net sau rmas. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului stabilete c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau a al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. De exemplu: o ntreprindere nstrineaz un activ altei ntreprinderi, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. 9. Conform principiului pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
42

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale i vor fi prezentate n situaiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc asemenea abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii patrimoniale.

Principii rezultate din logica contabil 1. Principiul imaginii fidele presupune redarea cu obiectivitate a realitii asupra patrimoniului, informarea complet i pertinent asupra faptelor i proceselor economice, exprimabile n etalon monetar. Imaginea fidel presupune sinceritate i regularitate: Imagine fidel = Sinceritate + Regularitate Sinceritatea - aplicarea cu bun credin i n virtutea regulilor profesionale ale domeniului contabil a legii, standardelor i procedeelor contabile. Regularitatea - informaia contabil pus la dispoziie este conform cu regulile i procedurile n vigoare n exerciiul documentat. Noiunea de imagine fidel este legat de documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice i juridice care desfoar acte de comer, i anume bilanul contabil. Numai prin aceasta putem dobndi o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Se distinge din aceast cerin rolul i locul procedeului bilan n cadrul, ansamblului procedeelor metodei contabilitii. 2. Principiul autonomiei. ntreprinderea, este o entitate patrimonial distinct fa de proprietarii ei. Ea se afl n opoziie cu toate celelalte persoane fizice i juridice participante la actul economic sau social i trateaz toate problemele de pe poziie proprie, dar n spiritul legii. 3. Principiul costului istoric. Orice valoare contabilitate este bazat pe costul ei de origine: - proprie (producie) - din afar (achiziie), aa cum rezult el din documentele justificative care menioneaz apariia fiecrui element patrimonial. De asemenea, creanele i obligaiile se nregistreaz la valoarea lor nominal. n majoritatea rilor, contabilitatea se ine la costuri istorice, iar, la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia stabilirii situaiei patrimoniului i a rezultatelor, aceste costuri pot fi ajustate n funcie de indicele de inflaie. 4. Principiul periodizrii. Observarea fenomenelor i proceselor economice trebuie nregistrat pe perioade distincte: lun, trimestru, an n raport cu necesitile de nregistrare (evideniere, afectare) a costurilor etc. n acest sens, se utilizeaz repartizarea n timp a cheltuielilor, veniturilor etc. 5. Principiul verificrii. Toate operaiunile economice i financiare aferente unui patrimoniu trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundat cu controlul chiar dac are ca rezultat un control sau se realizeaz ca urmare a efecturii acestuia. Verificarea trebuie
43

neleas, n acest caz, ca mijloc de asigurare asupra corectitudinii aplicrii unor tehnici sau procedee de lucru. n acest sens putem vorbi de necesitatea ntocmirii - balanelor, a bugetelor de cheltuieli, etc. 6. Principiul cuantificrii monetare. Legea contabilitii precizeaz: Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Aceasta nseamn c toate fenomenele i procesele economice desfurate de entitatea patrimonial, elementele patrimoniale nregistrate n contabilitate s fie cuantificate n bani. Astfel, nu pot fi incluse elemente precum: competena managerilor, pregtirea salariailor, calitatea mediului nconjurtor etc., ceea ce restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii.

Sistemul informaional contabil Sistemul informaional contabil, presupune: a) organizarea compartimentului contabilitii; b) seciunile contabilitii: c) circuitele informaionale. 2.4.1 Organizarea compartimentului contabilitate Potrivit legii contabilitii, toate categoriile de uniti patrimoniale au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Contabilitatea este singura i cea mai agreat cale de cunoatere a activitii unei entiti patrimoniale ntruct furnizeaz informaii ce permit localizarea n timp a oricrei activiti. De aceea organizarea contabilitii ca sector distinct, cel puin din punct de vedere conceptual, trebuie s fie una din preocuprile de baz din momentul constituirii unei societi comerciale, instituii, fundaii etc. Ea este singura n msur s ofere informaii pentru asigurarea gestionrii interne a mijloacelor economice, precum i a resurselor economice i n acelai timp informaii pertinente, necesare asociailor, clienilor, furnizorilor, bncilor, organelor fiscale i altor persoane fizice sau juridice. Organizarea compartimentului contabilitate presupune: a) crearea unor compartimente distincte cu personal angajat. Acest personal trebuie s ndeplineasc anumite condiii de studii i stagiu, n spe s fie absolveni ai unor instituii de nvmnt economic de nivel mediu sau superior. Angajatorul (patronul, managerul, administratorul) trebuie s in cont c o serie de lucrri periodice de sintez poart pe lng semntura sa i semntura conductorului compartimentului financiar contabil. Organizarea i inerea contabilitii se realizeaz, de regul, prin compartimente distincte conduse de directorul financiar contabil, contabilul ef sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. b) contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contacte de prestri de servicii i de persoanele juridice autorizate sau de persoanele fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. c) organizarea i inerea contabiliti de ctre i pe rspunderea
44

ntreprinztorului (administratorului). La unitile patrimoniale la care nu sunt angajate persoane cu pregtire corespunztoare i nu exist contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, organizarea i inerea contabilitii revine patronului (administratorului). Cu toate acestea, Ministerul Finanelor Publice va stabili, n funcie de evoluia inflaiei i de dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale numai de ctre persoane fizice i juridice autorizate. n acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificare rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele de drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale. 1

Seciunile contabilitii Seciunile contabilitii se refer la organizarea, pe msura nregistrrii operaiunilor patrimoniale, a urmtoarelor componente principale:

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE CAPITAL Capitalurile cuprind: a) Capitalurile proprii: aporturile de capital (capital social); primele legate de capital (de emisiune, fuziune, aport, conversie a obligaiunilor n aciuni); rezervele din reevaluare; rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; subveniile pentru investiii; provizioanele. b) Capitalurile atrase: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i primele de rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii cu durata de finanare mai mare de un an; dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor.

Ordinul nr.1.752/17.11.2005, pentru aprobarea Reglemenrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr.1080 din 30.11.2005

45

CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR Activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale, care nu se consum la prima utilizare (pct. 46 din Regulamentul de aplicare a Legii 82/1991). Contabilitatea imobilizrilor se ine pe urmtoarele categorii de imobilizri: a) imobilizri necorporale - reprezentnd mijloacele economice fr substan concret, material, imobilizate n patrimoniu o perioad mai mare de un an (cheltuieli de constituire, brevete, licene etc.) b) imobilizri corporale - reprezentnd mijloacele economice cu substan concret, constnd din terenuri i mijloace fixe. Transmiterea treptat a valorii imobilizrilor necorporale i corporale asupra noilor valori de ntrebuinare se realizeaz pe calea amortizrii. c) imobilizri financiare - reprezentnd mijloace economice sub forma titlurilor de participare, titlurilor imobilizate ale activitii de portofoliu i alte titluri i creane imobilizate.

CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE n aceast seciune se nscriu operaiunile patrimoniale referitoare la mijloacele economice care prin natura lor pot fi stocate (depozitate) i care se mai numesc i bunuri magazinabile. Ele pot fi consumate la prima lor utilizare sau pot fi vndute dup prelucrarea lor n procesul de producie. n aceast categorie se includ: stocurile propriu-zise (mrfuri, materii prime, produse, materiale consumabile, animale, psri, ambalaje); materiale de natura obiectelor de inventar - acele mijloace economice care prin valoarea individual se situeaz sub nivelul valoric al mijloacelor fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau care au o durat de utilizare mai mic de un an indiferent de valoarea lor, precum i bunurile de natura obiectelor de inventar: de exemplu echipamentele de protecie i de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele etc. producia n curs de execuie - reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Pentru deprecierea stocurilor se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. CONTABILITATEA TERILOR Aceast seciune relev evidena datoriilor i creanelor unitii patrimoniale n raport cu tere entiti patrimoniale sau cu persoane fizice. Contabilitatea terilor trebuie difereniat n: contabilitatea terilor debitori: clieni, debitori diveri, efecte de primit, clieni inceri, clieni facturi de ntocmit, clieni - creditori; contabilitatea terilor creditori: furnizori, efecte de pltit, furnizori de imobilizri,
46

furnizori - facturi nesosite, drepturi de personal (salarii, participare la profit), obligaii fa de bugetul asigurrilor sociale (contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia personalului pentru pensia suplimentar, ajutorul de omaj datorat de unitate i de salariai) obligaii fa de bugetul statului (impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe salarii, dividende de plat, impozitul pe dividende, taxe datorate bugetului, sume datorate fondurilor speciale, decontri n cadrul grupului, decontri n cadrul unitii.) Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului i debitori diveri, la finele exerciiului, principiul prudenei ne oblig ca, pe baza observrilor directe efectuate cu prilejul inventarierii s se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.

CONTABILITATEA TREZORERIEI Aceast seciune a contabilitii, asigur evidena constituirii i micrii mijloacelor de trezorerie, adic a activitii desfurate de ntreprinztori pentru asigurarea fluxului de lichiditi necesare ndeplinirii angajamentelor de plat exigibile (disponibiliti) n moned naional sau valut la bnci din ar i din strintate, efecte comerciale sau alte titluri negociabile aflate n portofoliu sau n depozite bancare.

Circuitele informaionale n contabilitate Contabilitatea, urmrind nregistrarea fenomenelor i proceselor economice, trebuie s-i creeze propriile mijloace de observare i nregistrare, concomitent cu utilizarea altor mijloace de nregistrare realizate n unitatea patrimonial. Pentru a putea nregistra, contabilitatea are nevoie de informaiile economice concretizate n transpunerea pe purttori de informaii a tuturor fenomenelor i proceselor, care prin aciunea lor aduc modificri patrimoniului, pe care aceasta este chemat s-l reflecte n micarea sa continu. Prin circuitul informaional se asigur nu numai nregistrarea strii de fapt la un moment dat ci, mai ales, rezultatele transformrilor pe care le presupune activitatea curent. Informaia contabil transmite date referitoare la situaia patrimoniului, iar de aceasta sunt interesai proprietarii i cei care au investit n aceast unitate. n acelai timp, utilizatorii externi, statul, sau bncile sunt interesai nu numai n cunoaterea strii de fapt, ci mai ales n cunoaterea rezultatelor pentru a putea intra n aciune cu aceasta sau pentru a calcula drepturile cuvenite. Circuitele informaionale ale contabilitii trebuie s asigure parcurgerea ct mai rapid a informaiei de la locurile de producere, prin nregistrare pe documente, la contabilitate unde s fie prelucrate dup metodele specifice acesteia. Aceast prelucrare are ca scop obinerea unor date sintetice prin a cror analiz s se ajung la concluzii ce vizeaz: micrile strategice ale activitii. Contabilitatea trebuie s posede propriul sistem de nregistrare, prelucrare i stocare a datelor. Informaia contabil trebuie protejat nu numai sub aspectul integritii ci i sub aspectul asigurrii nealterrii acesteia. nelegem prin aceasta, mai ales n sistemul prelucrrii computerizate a datelor, imposibilitatea intrrii n circuitele informaionale de
47

stocare sau n cele situate ntre nregistratorul informaiei i cel care o prelucreaz i o ofer factorilor de decizie.

REZUMAT Metoda contabilitii reprezint demersul raional de abordare a obiectului contabilitii, pe baza unui ansamblu coerent de principii, mijloace, i procedee susceptibile s ofere o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor. Principiile utilizate n cadrul metodei contabilitii sunt: principii teoretice fundamentale (dubla reprezentare, dubla nregistrare, calculele periodice de sintez); principii legal admise (continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiilor, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv, intangibilitatea bilanului, necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului, pragul de semnificaie); principii rezultate din logica contabil (imaginea fidel, autonomia, costul istoric etc.). Procedeele pe care se bazeaz metoda pot fi structurate n: procedee comune tuturor tiinelor (observarea, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza); procedee comune tiinelor economice (documentul, evaluarea, calculaia, inventarierea); procedee specifice metodei (contul, balana de verificare, bilanul). Sistemul informaional contabil reprezint o alt component a metodei contabilitii i presupune organizarea compartimentului contabilitate, stabilirea seciunilor contabilitii i a circuitelor informaionale n vederea degajrii informaiei contabile, n timp util i cu costuri ct mai mici.

CONCLUZII Metoda contabilitii arat modul, calea de parcurs n studierea obiectului contabilitii. Dac obiectul de studiu arat ce trebuie studiat, metoda arat cum trebuie studiat obiectul cercetat.

48

Pentru a-i realiza scopurile, metoda se bazeaz pe procedee de lucru, principii, reguli, norme, tehnici cu care opereaz n mod curent n activitatea de cercetare a obiectului contabilitii. De asemenea, cu ajutorul mijloacelor i procedeelor de lucru, metoda contabilitii determin existentul i micarea patrimoniului, rezultatele acestor transformri, inclusiv cauzele care au generat modificri.

TESTE DE AUTOEVALUARE I CONTROL

1. a) b) c) d) e)

Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: contul, bilanul, analiza; bilanul, contul, balana de verificare; clasificarea, analiza, contul; raionamentul, sinteza, bilanul; clasificarea, sinteza, balana de verificare.

2. Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii sunt:

dubla reprezentare a patrimoniului; b) dubla nregistrare a elementelor patrimoniale; c) principiul conturrii perimetrului patrimonial; d) principiul calculelor periodice de sintez; e) principiul asigurrii echilibrului patrimonial; A=a+b+c+d+e; B=a+b+e; C=a+b+d; D=a+c+d; E=a+b+d+e
a) 3. a) b) c) d) e)

Principiul dublei reprezentri a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea: elementelor de avere sub aspectul componenei i utilitii bunurilor i sub aspectul surselor de provenien; elementelor de avere sub aspectul modificrilor proceselor economice i sub aspectul surselor de provenien a bunurilor economice; elementelor de avere sub aspectul utilitii bunurilor economice i sub aspectul surselor de provenien i de finanare; elementelor de avere ca nregistrri n evidena contabil i a surselor de finanare a elementelor de activ; elementelor patrimoniale sub aspectul micrii i transferrii bunurilor economice n fazele circuitului economic.

Care dintre principiile enumerate mai jos sunt legal admise? a) dubla reprezentare a patrimoniului; b) prudena;
4. 49

pragul de semnificaie; d) permanena metodelor; e) independena exerciiilor f) dubla nregistrare a elementelor patrimoniale; g) imaginea fidel; h) necompensarea. A=a+b+h; B=a+b+c+d+e; C=f+g+h; D=c+d+e+f+g+h; E=b+c+d+e+h;
c)

Care din procedeele enumerate n continuare sunt comune disciplinelor economice? a) documentul; b) contul; c) raionamentul; d) evaluarea; e) sinteza. A=a+d; B=c+d+e; C=d+e; D=a+b+c+d+e; E=a+e.
5. 6. a) b) c)

d)

e)

Ce reprezint metoda contabilitii: faza iniial a cercetrii n cazul oricrei tiine; observare sau documentare asupra elementelor patrimoniale; un produs al gndiri teoretice abstracte desfurate pe parcursul cercetrii existenei i micrii patrimoniului n vederea cunoaterii componenei, coninutului acestuia i a fenomenelor care se produc n sau n legtur cu acesta; un procedeu tiinific de cercetare a unui fenomen, domeniu, spaiu de activitate etc., pornind de la studierea aprofundat a fiecrui element n parte i observnd locul, rolul i implicaia acestuia n cadrul ansamblului dat; un procedeu tiinific de cercetare care asigur trecerea de la particular la general, n vederea desprinderii unor concluzii . Unul din procedeele enumerate mai jos nu poate fi considerat ca aparinnd tuturor disciplinelor: observaia; raionamentul; comparaia; clasificarea; evaluarea.

7. a) b) c) d) e) 8.

Principiul continuitii activitii se refer la: a) luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar n cadrul cruia acestea s-au produs, fr a ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor; b) entitatea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia; c) evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv , n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan;
50

continuitatea aplicrii acelorai reguli si norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; e) prezentarea separat n cadrul situaiilor financiare a oricrui element care are o valoare semnificativ.
d)

Bibliografie recomandat pentru acest modul: 1. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, Capitolul 2 2. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian, Bazele contabilitii, Editura Rolcris, Bucureti, 2005, Capitolul 3

51

Modulul 5___________ BILANUL CONTABIL - PROCEDEU SPECIFIC AL METODEI CONTABILITII Obiectivele modulului: Definirea bilanului ca procedeu specific metodei contabilitii Forma bilanului Aezarea elementelor patrimoniale n bilan Reprezentarea cu ajutorul bilanului a operaiunilor patrimoniale Timp de nvare estimat: 3h Definirea, coninutul i structura bilanului Patrimoniul, reflectat prin structurile sale (vezi capitolul 1), se sistematizeaz prin bilan. Acesta evideniaz n expresie valoric la un moment dat echilibrul dintre mijloacele economice i resursele lor de finanare, precum i rezultatele obinute ca urmare a investirii, consumrii i produciei capitalului. Bilanul trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i performanei persoanei juridice, pentru exerciiului financiar pentru care a fost ncheiat. nscrierea elementelor patrimoniale n bilan, respectiv modul de aezare a activului, a datoriilor i capitalurilor, n reprezentare grafic in de o anumit convenien. n baza normelor naionale i a recomandrilor internaionale situaiile financiare anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, n care scop trebuie prevzute scheme obligatorii pentru stabilirea bilanului. Patrimoniul poate fi reprezentat prin intermediul bilanului sub una din urmtoarele forme grafice: I. Schema orizontal de bilan, n care mijloacele = activele sunt prezentate n partea stng, iar resursele = pasivele sunt prezentate n partea dreapt ntocmai ca n ecuaia bilanier. (Activ = Pasiv) Schema orizontal dispune elementele patrimoniale: n ordinea invers a lichiditii, n cazul mijloacelor economice, de la cele mai puin lichide imobilizrile, ctre cele mai lichide forma de bani. n ordinea invers a exigibilitii, n cazul resurselor, pornind de la elementele cu cel mai ndeprtat termen de exigibilitate (de exemplu - capitalul propriu) i ncheind cu datoriile pe termen scurt (de exemplu - furnizorii). Aezarea elementelor patrimoniale n activul i pasivul bilanului trebuie s asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor. Reprezentarea patrimoniului sub form de tablou bilanier este ntemeiat pe ecuaia bilanier: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII i se prezint sub forma:
52

BILAN CONTABIL ncheiat la data de _____________ lei ACTIV 1. Active imobilizate; 2. Active circulante; 3. Conturi de regularizare asimilate activ; 4. Prime de rambursare obligaiunilor PASIV 1. Capitaluri proprii; 2. Provizioane; i 3. Datorii; 4. Conturi de regularizare i a asimilate pasiv.

II. Lista vertical a bilanului, care ordoneaz structurile patrimoniale n active (n ordinea invers a lichiditii (la fel ca pentru schema orizontal), datorii (pe termene de plat - pn la un an i peste un an, deci n ordinea cresctoare a exigibilitii), capitaluri, rezerve i alte componente, pentru prezentarea situaiei nete, care poate fi pozitiv sau negativ. Situaia net o putem defini ca fiind activul (A) mai puin ceea ce este datorat terilor (Sn = A D = Kpr). Reprezentarea patrimoniului sub form de list se bazeaz pe ecuaia bilanier: ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU i se prezint sub forma: BILAN ncheiat la data de ................. Denumirea indicatorului - leiSold La nceput ul anului 1 Sfrit ul anului 2

A A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTRO PERIOADA DE PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SITUAIA NET) G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
53

I. VENITURI IN AVANS J. CAPITAL SI REZERVE CAPITAL - din care vrsat PRIME DE CAPITAL REZERVE DIN REEVALUARE REZERVE REZULTATUL REPORTAT REZULTATUL EXERCITIULUI Repartizarea rezultatului TOTAL CAPITALURI PROPRII n Romnia, s-a utilizat schema orizontal de bilan pn la exerciiul financiar 2001. ncepnd cu exerciiul financiar 2002 (inclusiv pentru Raportarea semestrial) s-a aplicat lista vertical a bilanului.

Structuri patrimoniale cu reflectare indirect n bilan Structuri patrimoniale rectificative Reprezentarea elementelor patrimoniale n bilan se efectueaz la valoarea net (rmas). ntre momentul intrrii bunurilor n patrimoniu i momentul reflectrii lor n bilan, unele bunuri economice care au o durat lung de via util i transfer o parte din valoare asupra noilor valori de ntrebuinare create. n acelai timp, alte valori sufer deprecieri sau influene care le micoreaz valoarea. Cum bilanul trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului, structurile patrimoniale care au suferit sau sunt susceptibile s suporte modificri de natura celor menionate mai sus vor fi prezentate la valori rectificate. Valoarea cu care se rectific structurile patrimoniale trebuie determinat i evideniat n structuri distincte. Acestea sunt denumite structuri rectificative. Din punct de vedere contabil aceste structuri sunt de natura resurselor economice, ca urmare ar trebui s se regseasc n pasiv, dar conform regulilor de ntocmire a bilanului i de sistematizare a elementelor patrimoniale, structurile rectificative corijeaz valoarea bunurilor economice nscrise n activ, atandu-se acestora cu semnul minus. Cele mai reprezentative structuri rectificative sunt: 1. Amortizarea poate fi definit drept constatarea contabil a scderii valorii unui activ imobilizat, ca urmare a folosirii acestuia, a trecerii timpului, a progresului tehnic etc. Ea este o expresie bneasc a acelor bunuri materiale, destinate activitii entitii patrimoniale mai mult de un exerciiu financiar i care se consum treptat prin transferarea valorii lor asupra noilor valori realizate. Deprecierea activului bunului economic trebuie s fie ireversibil pentru a fi amortizat. O depreciere temporar nu se constat pe seama amortismentelor, ci a provizioanelor.

54

Exemplu: Valoarea de achiziie a unui utilaj industrial a fost de 200.000 lei, iar la sfritul exerciiului valoarea amortizat a acestuia este de 20.000 lei; valoarea care se nscrie n bilan este de 180.000 lei (200.000 - 20.000). Amortizarea corecteaz valoarea de achiziie a utilajului cu valoarea aferent deprecierii fizice a acestuia. 2. Provizioanele (ajustrile) pentru depreciere se constituie cnd se constat o diminuare a valorii unor elemente care compun activul patrimonial din cauze considerate reversibile. Ele se pot constitui pentru deprecieri ale urmtoarelor categorii de active: imobilizri neamortizabile, stocuri de materii prime, materiale, produse i mrfuri, creane. Mrimea provizioanelor pentru depreciere se stabilete prin deducerea din valoarea de intrare, mai mare, a valorii de inventar a unui element patrimonial enumerat mai sus. 3. Diferenele de pre reprezint valoarea care rezult ntre valoarea de achiziie a materiilor prime, materialelor, produselor, mrfurilor etc. i valoarea standard (prestabilit) a acestora. Valoarea standard este o mrime stabilit anterior achiziionrii bunurilor de natura stocurilor; valoarea de achiziie a acestora poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea standard. Apar, astfel, diferene de pre ntre nivelurile prestabilite i cele reale pentru aceste bunuri economice. Diferenele de pre se stabilesc la intrarea bunurilor n patrimoniu i se nregistreaz att asupra bunurilor ieite n consum propriu sau n afara unitii, ct i asupra stocurilor.

Structuri de venituri i de cheltuieli Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc modificri cantitative i calitative asupra patrimoniului, se utilizeaz structurile de venituri i de cheltuieli. Acestea vor fi reprezentate n bilan prin intermediul structurii patrimoniale Profit sau pierdere . Cheltuielile sunt structuri patrimoniale care ilustreaz efortul fcut, de alocare i utilizare a valorilor economice, de ctre entitatea patrimonial pe parcursul vieii sale sociale, n vederea realizrii obiectului de activitate. Veniturile sunt structuri care evideniaz efectul obinut ca urmare a eforturilor depuse (cheltuieli), cu obinerea unui surplus, profitul. n categoria veniturilor se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Activitile curente sunt activitile desfurate de o persoan juridic, care formeaz obiectul su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Veniturile realizate de entitatea patrimonial pot fi: 1. Venituri din exploatare, rezultate din activitatea curent, cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, venituri din variaia stocurilor (din producia stocat), venituri din producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare, alte venituri din exploatarea curent. 2. Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare, din investiii financiare pe termen scurt, din creane imobilizate, din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi, din sconturi obinute etc.
55

Venituri extraordinare : daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti etc.
3.

Cheltuielile entitii patrimoniale reprezint valorile pltite sau de pltit pentru consumuri de stocuri, lucrri executate, servicii prestate de care beneficiaz unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. i cuprind: 1. Cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, contravaloarea energiei i apei consumate, valoarea animalelor i psrilor, costul mrfurilor vndute i al ambalajelor, cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii, prime de asigurare, studii i cercetri, cheltuieli cu colaboratorii, comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i persoane, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu personalul, pierderi din creane, despgubiri, amenzi i penaliti, donaii etc. 2. Cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind investiiile financiare cedate, diferene nefavorabile de curs valutar, dobnzile privind exerciiul financiar n curs, sconturile acordate clienilor, pierderi din creane de natur financiar etc. 3. Cheltuieli extraordinare datorate unor calamiti naturale i altor evenimente extraordinare. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Potrivit Legii contabilitii, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens veniturile i cheltuielile se nchid provizoriu prin Rezultatul exerciiului, rezultatul definitiv stabilindu-se anual i reprezentnd soldul final al contului de Profit i pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz, veniturile i cheltuielile, rezultatele se mpart n: 1. Rezultatul curent, care reprezint diferena dintre veniturile din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile de exploatare i financiare. Rcurent = Rexpl + Rfin Rexpl. = Vexpl - Chexpl Rfin = Vfin - Chfin 2. Rezultatul extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare. Rextr.= Vextr. - Chextr. 3. Rezultatul brut, format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Rbrut = Rcurent + Rextr 4. Rezultatul net, obinut prin deducerea din rezultatul brut a impozitului pe profit Rnet = Rbrut - Imp.profit Veniturile exerciiului corespund unei creteri a activelor patrimoniale, n timp ce cheltuielile determin o cretere a pasivului patrimonial. Rezult c, veniturile sunt o surs de mbogire a patrimoniului, care duce la creterea situaiei nete, n timp ce cheltuielile
56

reprezint o srcire a patrimoniului, care determin o diminuare a situaiei nete sau o depreciere a activelor.

Modificri bilaniere Unitatea patrimonial se constituie n vederea realizrii obiectului su de activitate, ceea ce oblig la punerea n micare a mijloacelor economice (bunuri economice) i surselor de finanare (capitaluri proprii + datorii), determinnd modificarea i schimbarea formei de prezentare a acestora. Anumite modificri pot s se produc numai n cadrul mijloacelor economice, fr ca resursele s fie modificate i invers, se pot produce modificri n structura resurselor fr s se schimbe mijloacele economice. Vom studia influena modificrilor elementelor patrimoniale asupra bilanului list vertical, pornind de la relaia de echilibru SN = A - D = Kpr, i notnd cu x elementele patrimoniale care se modific (A valoarea elementelor de activ; D valoarea datoriilor; Kpr valoarea capitalurilor proprii). Pentru a pstra corelaia cu ecucaia patrimonial Activ = Pasiv, vom nscrie o rubric nou dup Capitalurile proprii, respectiv Total Pasiv, care va cumula valorea Datoriilor i valoarea Capitalurilor proprii. Aceast rubric reprezint, pe de o parte, un element de calcul i nu o structur patrimonial n sine; pe de alt parte, consituie o modalitate de corelaie a datelor din bilan, nturct valoarea elementelor de activ (Total Activ) trebuie s fie egal cu valoarea elementelor de pasiv (Total Pasiv). 1. Modificri numai ale structurilor patrimoniale de activ, atunci cnd o structur de activ crete cu o valoare i o alt structur de activ se diminueaz cu aceeai valoare, n timp ce structurile patrimoniale de pasiv rmnnd neschimbate. Relaia de echilibru patrimonial va fi: (A + x x) - D = Kpr Exemplu: O societate comercial sistematizeaz elementele sale patrimoniale n urmtorul bilan (iniial): BILAN ncheiat la data de ............ Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Clieni TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt
57

Sold 80.000 100.000 30.000 210.000 35.000 25.000 15.000

 Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV (DATORII + CAPITALURI PROPRII)

75.000 135.000

100.000 10.000 25.000 135.000 210.000

Societatea ncaseaz o parte din creanele asupra clienilor si, n valoare de 10.000 lei, cu numerar. n urma acestei operaiuni se produce o diminuare a elementului de activ Clieni cu valoarea de 10.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului de activ Casa cu aceeai valoare, 10.000 lei. Operaiunea a produs doar modificarea structurii activului. Relaia de echilibru este: SN = (A - Clieni + Casa) - D = Kpr Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ........... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN)
58

Sold 80.000 100.000 20.000 10.000 210.000 35.000 25.000 15.000

75.000 135.000

CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

100.000 10.000 25.000 135.000 210.000

2. Modificri numai ale structurilor patrimoniale de pasiv, atunci cnd o structur de pasiv crete cu o valoare i o alt structur de pasiv se diminueaz cu aceeai valoare, n timp ce structurile patrimoniale de activ rmn neschimbate. n cazul modificrii structurilor de pasiv pot apare urmtoarele situaii: 2.1 Modificri ale structurilor patrimoniale datorii, atunci cnd o structur reprezentnd o datorie crete cu o valoare i o alt structur reprezentnd tot o datorie se diminueaz, cu aceeai valoare, n timp ce structurile patrimoniale de activ i cele ale situaiei nete rmn neschimbate. Relaia de echilibru patrimonial va fi: SN = A (D + x x) = Kpr Exemplu: Societatea achit o datorie ctre un furnizor de mrfuri, apelnd la un credit pe termen scurt, n valoare de 20.000 lei. n urma acestei operaiuni se produce o diminuare a elementului datorii Furnizori cu valoarea de 20.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului datorie Credite bancare pe termen scurt cu aceeai valoare, 20.000 lei. Operaiunea a produs doar modificarea elementelor de datorii.

Relaia de echilibru este: SN = A (D + Credite bancare termen scurt Furnizori) = Kpr Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ....... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori
59

Sold 80.000 100.000 20.000 10.000 210.000 55.000 5.000 15.000

 Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

75.000 135.000 100.000 10.000 25.000 135.000 210.000

2.2 Modificri ale structurilor patrimoniale capitaluri proprii, atunci cnd o structur reprezentnd capital propriu crete cu o valoare i o alt structur reprezentnd tot un capital se diminueaz cu aceeai valoare, n timp ce structurile patrimoniale de activ i cele de datorii rmn neschimbate. Relaia de echilibru patrimonial va fi: A - D = Kpr + x - x Exemplu: Societatea decide mrirea capitalului social pe seama rezervelor, cu valoarea de 1.000 lei. n urma acestei operaiuni se produce o diminuare a elementului de capital propriu Rezerve cu valoarea de 1.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului capital propriu Capital social vrsat cu aceeai valoare, 1.000 lei. Operaiunea a produs doar modificarea elementelor de capitaluri proprii. Relaia de echilibru este: A - D = Kpr + Capital social - Rezerve Bilanul se va prezenta astfel:

BILAN ncheiat la data de ...... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
60

Sold 80.000 100.000 20.000 10.000 210.000

PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

55.000 5.000 15.000 75.000 135.000 101.000 9.000 25.000 135.000 210.000

3. Creteri simultane ale structurilor de activ, ct i a celor de pasiv, atunci cnd o structur de activ crete, cu o anumit valoare, i simultan, i cu aceeai valoare, crete o structur de pasiv. n cazul acestor modificri pot apare urmtoarele situaii: 3.1 Crete o structur de activ simultan cu creterea unui element de datorie, elementele ale situaiei nete rmnnd neschimbate. Relaia de echilibru patrimonial va fi: (A + x) (D + x) = Kpr Exemplu: Societatea cumpr materii prime de la un furnizor, n valoare de 10.000 lei, care vor fi decontate ulterior. n urma acestei operaiuni se produce o cretere a elementului de activ Materii prime cu valoarea de 10.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului de datorie Furnizori cu aceeai valoare, 10.000 lei. Relaia de echilibru este: (A +Materii prime) (D + Furnizori) = Kpr Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ...... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt
61

Sold 80.000 10.000 100.000 20.000 10.000 220.000 55.000 15.000

 Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

15.000 85.000 135.000 101.000 9.000 25.000 135.000 220.000

3.2 Crete o structur de activ simultan cu creterea unui element de capital propriu (situaie net), elementele de datorii rmnnd neschimbate. n acest caz, se produce i o majorare valoric a situaiei nete (cretere patrimonial), spre deosebire de situaiile studiate pn acum. Relaia de echilibru patrimonial va fi: (A + x) - D = (Kpr + x) Exemplu: Se majoreaz capitalul social pe seama unui aport n natur al unui asociat, reprezentnd un utilaj industrial, n valoare de 200.000 lei. n urma acestei operaiuni se produce o cretere a elementului de activ Echipamente tehnologice cu valoarea de 200.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului Capital social vrsat cu aceeai valoare, 200.000 lei. Relaia de echilibru este: (A + Echipamente tehnologice) - D = (Kpr + Capital social) Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ...... Denumirea indicatorului Sold ACTIVE IMOBILIZATE 80.000 Cldiri 200.000 Echipamente tehnologice ACTIVE CIRCULANTE 10.000 Materii prime 100.000 Mrfuri 20.000 Clieni 10.000 Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII
62

420.000 55.000 15.000 15.000 85.000

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

335.000 301.000 9.000 25.000 335.000 420.000

4. Diminuri (micorri) simultane ale structurilor de activ, ct i a celor de pasiv, atunci cnd o structur de activ se diminueaz, cu o anumit valoare, i simultan, i cu aceeai valoare, se micoreaz o structur de pasiv. n cazul acestor modificri pot apare urmtoarele situaii: 4.1 Se diminueaz o structur de activ simultan cu scderea unui element de datorie, elementele ale situaiei nete rmnnd neschimbate. Relaia de echilibru patrimonial va fi: (A x) (D x) = Kpr Exemplu: Societatea achit datoria ctre un furnizor, n valoare de 8.000 lei, cu numerar. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de activ Casa n lei cu valoarea de 8.000 lei, dar simultan se nregistreaz i o micorare a elementului Furnizori cu aceeai valoare, 8.000 lei. Relaia de echilibru este: (A Casa) - (D Furnizori) = Kpr Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ....... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri Echipamente tehnologice ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
63

Sold 80.000 200.000 10.000 100.000 20.000 2.000 412.000 55.000 7.000 15.000 77.000 335.000

CURENTE CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

301.000 9.000 25.000 335.000 412.000

4.2 Se diminueaz o structur de activ simultan cu diminuarea unui element de capital propriu (situaie net), elementele de datorii rmnnd neschimbate. n acest caz, se produce i o diminuare valoric a situaiei nete (cretere patrimonial), spre deosebire de situaiile anterioare. Relaia de echilibru patrimonial va fi: (A x) - D = (Kpr x) Exemplu: Un asociat se retrage din societate, fiindu-i returnat partea din capitalul social, n valoare de 2.000 lei, n numerar. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de activ Casa n lei cu valoarea de 2.000 lei; simultan se nregistreaz i o micorare a elementului Capital social cu aceeai valoare, 2.000 lei. Relaia de echilibru este: (A Casa) - D = (Kpr - Capital social) Bilanul se va prezenta astfel: BILAN ncheiat la data de ....... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cldiri Echipamente tehnologice ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Mrfuri Clieni Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii datorate personalului TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SOCIAL VARSAT REZERVE
64

Sold 80.000 200.000 10.000 100.000 20.000 0 410.000 55.000 7.000 15.000 77.000 333.000 299.000

 Legale REZULTATUL EXERCITIULUI (profit) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

9.000 25.000 333.000 410.000

Aplicaii rezolvate Aplicaia nr. 1 O societate comercial prezint urmtoarele structuri patrimoniale: cheltuieli de constituire, utillaje de lucru, capital social, prime legate de capital, mrfuri, credite bancare pe termen scurt, impozit pe profit, furnizori de imobilizri, ambalaje, clieni, TVA de plat, producia n curs de execuie, efecte de ncasat, conturi curente la bnci, dobnzi la creditele bancare, rezerve legale. Se cere: a) s se ntocmeasc bilanul, dnd valori pentru fiecare element patrimonial, iar situaia net s fie pozitiv; n timpul lunii au loc urmtoarele operaiuni: 1. se achit integral TVA de plat din contul curent de la banc; 2. se cumpr mrfuri de la un furnizor, n valoare de 3.000 lei, contravaloarea acestora achitndu-se ulterior . S se ntocmeasc ecuaiile bilaniere aferente operaiunilor anterioare, care s arate modificrile asupra patrimoniului i s se ntocmeasc bilanul modificat dup fiecare operaiune.
b)

a)

BILAN Elemente patrimoniale ACTIVE IMOBILIZATE Cheltuieli de constituire Echipamente tehnologice (utilaje de lucru) ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Ambalaje Producia n curs de execuie Clieni Efecte de ncasat Conturi curente la bnci TOTAL ACTIVE DATORII Credite bancare pe termen scurt
65

Valori 900 100.000 3.100 300 5.400 4.600 2.000 40.000 156.300 58.000

 Dobnzi la creditele bancare pe termen scurt Furnizori de imobilizri Impozit pe profit TVA de plat TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

2.700 3.300 3.910 4.180 72.090 84.210

74.000 4.210 6.000 84.210 156.300

b) 1. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de activ Conturi curente la bnci cu valoarea de 4.180 lei, dar simultan se nregistreaz i o micorare a elementului de datorii TVA de plat cu aceeai valoare, 4.180 lei. Ecuaia bilanier va fi: (A x) (D x) = Kpr , adic: (A CCB) - (D TVA de plat) = Kpr Bilanul modificat se va prezenta astfel: BILAN Elemente patrimoniale Valori ACTIVE IMOBILIZATE 900 Cheltuieli de constituire 100.000 Echipamente tehnologice (utilaje de lucru) ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Ambalaje Producia n curs de execuie Clieni Efecte de ncasat Conturi curente la bnci TOTAL ACTIVE DATORII Credite bancare pe termen scurt Dobnzi la creditele bancare pe termen scurt Furnizori de imobilizri Impozit pe profit TVA de plat TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) 3.100 300 5.400 4.600 2.000 35.820 152.120 58.000 2.700 3.300 3.910 0 67.910 84.210

66

CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

74.000 4.210 6.000 84.210 156.300

2. n urma acestei operaiuni se produce o cretere a elementului de activ Mrfuri cu valoarea de 3.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului de datorie Furnizori cu aceeai valoare, 3.000 lei. Relaia de echilibru este: (A +Materii prime) (D + Furnizori) = Kpr Bilanul modificat se va prezenta astfel:

BILAN Elemente patrimoniale ACTIVE IMOBILIZATE Cheltuieli de constituire Echipamente tehnologice (utilaje de lucru) ACTIVE CIRCULANTE Mrfuri Ambalaje Producia n curs de execuie Clieni Efecte de ncasat Conturi curente la bnci TOTAL ACTIVE DATORII Credite bancare pe termen scurt Dobnzi la creditele bancare pe termen scurt Furnizori Furnizori de imobilizri Impozit pe profit TVA de plat TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITALURI PROPRII Capital social Prime legate de capital Rezerve legale TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV
67

Valori 900 100.000 6.100 300 5.400 4.600 2.000 35.820 155.120 58.000 2.700 3.000 3.300 3.910 0 70.910 84.210

74.000 4.210 6.000 84.210 156.300

Aplicaia nr. 2 O unitate patrimonial prezint urmtoarele structuri patrimoniale: terenuri, capital social, rezerve legale, mijloace de transport, profit curent, materii prime, impozit pe profit, ambalaje, clieni, credite bancare pe termen scurt, TVA de recuperat, obligaiuni, contul curent de la banc, acreditive, efecte de pltit. Se cere: a) s se ntocmeasc bilanul, dnd valori pentru fiecare element patrimonial, iar situaia net s fie pozitiv;
b)

n timpul lunii au loc urmtoarele operaiuni: 1. se achit integral impozitul pe profit din contul curent de la banc; 2. se ncaseaz jumtate din creana asupra clienilor (7.000 lei) n contul curent de la banc. S se ntocmeasc ecuaiile bilaniere aferente operaiunilor anterioare, care s arate modificrile asupra patrimoniului i s se ntocmeasc bilanul modificat dup fiecare operaiune.

a)

BILAN Elemente patrimoniale

Valori 50.000 30.000 10.000 2.000 14.000 5.000 3.000 12.000 8.000 134.000 80.000
68

I. ACTIVE Terenuri Mijloace de transport Materii prime Ambalaje Clieni TVA de recuperat Obligaiuni Conturi curente la bnci Acreditive TOTAL ACTIVE II. DATORII Credite bancare pe termen scurt

 Efecte de pltit Impozit pe profit TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

19.000 3.800 102.800 31.200

20.000 4.000 7.200 31.200 134.000

b) 1. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de activ Conturi curente la bnci cu valoarea de 3.800 lei, dar simultan se nregistreaz i o micorare a elementului de datorii Impozit pe profit cu aceeai valoare, 3.800 lei. Ecuaia bilanier va fi: (A x) (D x) = Kpr , adic: (A CCB) - (D Impozit pe profit) = Kpr Bilanul modificat se va prezenta astfel: BILAN Elemente patrimoniale I. ACTIVE Terenuri Mijloace de transport Materii prime Ambalaje Clieni TVA de recuperat Obligaiuni Conturi curente la bnci Acreditive TOTAL ACTIVE II. DATORII Credite bancare pe termen scurt Efecte de pltit Impozit pe profit TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent
69

Valori 50.000 30.000 10.000 2.000 14.000 5.000 3.000 8.200 8.000 130.200 80.000 19.000 0 99.000 31.200

20.000 4.000 7.200

TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

31.200 130.200

2. n urma acestei operaiuni se produce o diminuare a elementului de activ Clieni cu valoarea de 7.000 lei, dar simultan se nregistreaz o cretere a elementului de activ Conturi curente la bnci cu aceeai valoare, 7.000 lei. Operaiunea a produs doar modificarea structurii activului. Relaia de echilibru este: (A - Clieni + Casa) - D = Kpr Bilanul modificat se va prezenta astfel: BILAN Elemente patrimoniale Valori I. ACTIVE 50.000 Terenuri 30.000 Mijloace de transport 10.000 Materii prime 2.000 Ambalaje 7.000 Clieni 5.000 TVA de recuperat 3.000 Obligaiuni 15.200 Conturi curente la bnci 8.000 Acreditive TOTAL ACTIVE 130.200 II. DATORII 80.000 Credite bancare pe termen scurt 19.000 Efecte de pltit 0 Impozit pe profit TOTAL DATORII TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) III. CAPITALURI PROPRII Capital social Rezerve legale Profit curent TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV 99.000 31.200

20.000 4.000 7.200 31.200 130.200

70

REZUMAT__________________________________________________ Bilanul reprezint procedeul specific metodei contabilitii, cu ajutorul cruia sunt sistematizate elementele aparinnd unui patrimoniu, innd cont de relaia de echilibru care trebuie s existe ntre acestea. nscrierea structurilor patrimoniale n bilan trebuie s respecte anumite scheme obligatorii, schema orizontal sau lista vertical. Schema orizontal prezint elementele conform ecuaiei de echilibru Activ = Pasiv, n timp de lista vertical privete echilibrul dintre elemente sub forma ecuaiei Activ Datorii = Capitaluri proprii. Bilanul cuprinde toate elementele de activ, datorii i capital propriu grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Cu ajutorul bilanului sunt constatate modificrile elementelor patrimoniale, creterile sau diminurile valorice, condiia de echilibru dintre elemente acionnd ntotdeauna asupra acestora.

CONCLUZII________________________________________________ Cunoaterea elementelor care alctuiesc patrimoniul unei entiti, a modului cum sunt sistematizate prin intermediul bilanului, a relaiei de echilibru care acioneaz asupra lor n cadrul bilanului, reprezint condiia de baz n studierea materiei contabile. Fr aceste noiuni nu este posibil nelegerea unor procedee i raionamente viitoare, precum contul, balana de verificare, analiza contabil a operaiunilor economice etc.

APLICAII PRACTICE REZOLVATE I PROPUSE SPRE REZOLVARE I. O unitate patrimonial prezint urmtoarele structuri patrimoniale: brevete, capital social, rezerve legale, rezultatul exerciiului curent, materii prime, interese de participare, impozit pe dividende, subvenii pentru investiii, casa n lei, materiale consumabile, construcii, clieni, credite bancare pe termen scurt, salarii-personal, dividende, disponibil n contul curent de la banc, acreditive, furnizori. Se cere: s se ntocmeasc bilanul la sfritul exerciiului, dnd valori pentru fiecare element patrimonial n conformitate cu principiul dublei reprezentri a patrimoniului, iar situaia net s fie negativ; n timpul lunii au loc urmtoarele operaiuni: 1. se achit integral impozitul pe dividende din contul curent de la banc; 2. se achit dividendele ctre acionari, n valoare de 10.000 lei cu numerar .
71

3. se achit datoria ctre un furnizor din contul de acreditiv, n valoare de 80.000 lei. 4. se primete cu titlu de donaie un utilaj de lucru n valoare de 300.000 lei 5. se achit integral salariile personalului prin virament pe card. S se ntocmeasc ecuaiile bilaniere aferente operaiunilor anterioare, care s arate modificrile asupra patrimoniului i s se ntocmeasc bilanul modificat dup fiecare operaiune. Rezolvare: a) BILAN ncheiat la data de ....... Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV Sold 40.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 120.000 40.000 80.000 679.000

440.000 200.000 50.000 2.000 28.000 720.000 - 41.000 150.000 30.000 - 271.000 50.000 - 41.000 679.000

b) 1. se achit integral impozitul pe dividende din contul curent de la banc n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de datorie Impozit pe dividende cu valoarea de 2.000 lei; simultan se nregistreaz i o micorare a
72

elementului de activ Conturi curente la bnci cu aceeai valoare de 2.000 lei. Sunt afectate n bilan total activ i total datorii, fr a modifica ns situaia net. Relaia de echilibru bilanier este: (AConturi curente la bnci)-(DImpozit pe dividende)=Capitaluri proprii Valoric, ecuaia este: (679.000 2.000) (720.000 2.000) = - 41.000 De asemenea, se pstreaz i egalitatea ntre totalul elementelor de activ i a celor de pasiv: 677.000 = 677.000 n urma operaiunii de mai sus, bilanul modificat se prezint astfel: BILAN Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV Sold 40.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 118.000 40.000 80.000 677.000

440.000 200.000 50.000 0 28.000.00 718.000 - 41.000 150.000 30.000 - 271.000 50.000 - 41.000 677.000

2. se achit dividendele ctre acionari, n valoare de 10.000 lei cu numerar.

73

n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de datorie Dividende de plat cu valoarea de 10.000 lei; simultan se nregistreaz i o micorare a elementului de activ Casa n lei cu aceeai valoare de 10.000 lei. Sunt afectate n bilan total activ i total datorii, fr a modifica ns situaia net. Relaia de echilibru bilanier este: (A Casa n lei) - (D Dividende de plat) = Capitaluri proprii Valoric, ecuaia este: (677.000 10.000) (718.000 10.000) = - 41.000 De asemenea, se pstreaz i egalitatea ntre totalul elementelor de activ i a celor de pasiv: 667.000 = 667.000 n urma operaiunii de mai sus, bilanul modificat se prezint astfel: BILAN Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV
74

Sold 40.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 118.000 30.000 80.000 667.000

440.000 200.000 50.000 0 18.000 708.000 - 41.000 150.000 30.000 - 271.000 50.000 - 41.000 667.000

3. se achit datoria ctre un furnizor din contul de acreditiv, n valoare de 80.000 lei. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de datorie Furnizori cu valoarea de 80.000 lei; simultan se nregistreaz i o micorare a elementului de activ Acreditive cu aceeai valoare de 80.000 lei. Sunt afectate n bilan total activ i total datorii, fr a modifica ns situaia net. Relaia de echilibru bilanier este: (A Acreditive) - (D Furnizori) = Capitaluri proprii Valoric, ecuaia este: (667.000 80.000) (708.000 80.000) = - 41.000 De asemenea, se pstreaz i egalitatea ntre totalul elementelor de activ i a celor de pasiv: 587.000 = 587.000 n urma operaiunii de mai sus, bilanul modificat se prezint astfel: BILAN Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV
75

Sold 40.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 118.000 40.000 0 587.000

440.000 140.000 50.000 0 28.000 628.000 - 41.000 150.000 30.000 - 271.000 50.000 - 41.000 587.000

4. se primete cu titlu de donaie un utilaj de lucru n valoare de 300.000 lei n urma acestei operaiuni se produce o cretere valoric a elementului de activ Utilaje de lucru cu valoarea de 300.000 lei; simultan se nregistreaz i o cretere a elementului de capital Subvenii pentru investiii cu aceeai valoare de 300.000 lei. Sunt afectate n bilan total activ i total capitaluri proprii, modificndu-se i situaia net, ea devenind pozitiv datorit valorii mari a elementului de capital propriu. Relaia de echilibru bilanier este: (A + Utilaje de lucru) - D = Capitaluri proprii + Subvenii pentru investiii (587.000 + 300.000) 628.000 = - 41.000 + 300.000 259.000 = 259.000 De asemenea, se pstreaz i egalitatea ntre totalul elementelor de activ i a celor de pasiv: 677.000= 677.000 n urma operaiunii de mai sus, bilanul modificat se prezint astfel: BILAN Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Utilaje de lucru Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII
76

Sold 40.000 300.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 118.000 40.000 0 887.000

440.000 140.000 50.000 0 28.000 628.000 259.000 150.000 30.000 - 271.000 350.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

259.000 887.000

5.se achit integral salariile personalului prin virament pe card. n urma acestei operaiuni se produce o micorare a elementului de datorie Salarii personal cu valoarea de 50.000 lei; simultan se nregistreaz i o micorare a elementului de activ Conturi curente la bnci cu aceeai valoare de 50.000 lei. Sunt afectate n bilan total activ i total datorii, fr a modifica ns situaia net. Relaia de echilibru bilanier este: (A Conturi curente la bnci) - (D Salarii personal) = Capitaluri proprii Valoric, ecuaia este: (887.000 50.000) (628.000 50.000) = 259.000 De asemenea, se pstreaz i egalitatea ntre totalul elementelor de activ i a celor de pasiv: 837.000= 837.000 n urma operaiunii de mai sus, bilanul modificat se prezint astfel: Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Concesiuni, brevete, licente i asimilatele lor Construcii Utilaje de lucru Interese de participare ACTIVE CIRCULANTE Materii prime Materiale consumabile Clieni Conturi curente la bnci Casa n lei Acreditive TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN Credite bancare pe termen scurt Furnizori Salarii - personal Impozit pe dividende Dividende de plat TOTAL DATORII SITUAIA NET (ACTIVE - DATORII) CAPITAL SOCIAL REZERVE
77

Sold 40.000 300.000 300.000 50.000 18.000 7.000 24.000 68.000 40.000 0 837.000

440.000 140.000 0 0 28.000 578.000 259.000 150.000

 Legale REZULTATUL CURENT (PIERDERE) SUBVENII PENTRU INVESTIII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL PASIV

30.000 - 271.000 350.000 259.000 837.000

II. O societate comercial prezint urmtoarea situaie a elementelor patrimoniale: capital social 20.000 lei; mijloace de transport 45.000 lei; clieni 32.000 lei; rezerve legale 4.000 lei; subvenii pentru investiii 50.000 lei; profit curent 15.000 lei; casa n lei 8.000 lei; furnizori de imobilizri 3.000 lei; salarii datorate personalului 2.700 lei, TVA de recuperat 9.700 lei. S se ntocmeasc bilanul iniial cu aceste elemente patrimoniale. S se ntocmeasc ecuaiile bilaniere aferente operaiunilor urmtoare, care s arate modificrile asupra patrimoniului i s se ntocmeasc bilanul modificat dup fiecare operaiune. 1. se achiziioneaz un mijloc de transport de la un furnizor, n valoare de 50.000 lei; 2. se majoreaz capitalul social din rezervele legale cu valoarea de 1.000 lei; 3. se achit o parte din datoria ctre furnizorul de imobilizri cu numerar, n sum de 1.000 lei; 4. se ncaseaz 3.000 lei de la clieni prin contul curent; 5. se achiziioneaz mrfuri de la un furnizor, n valoare de 5.500 lei, cu plata ulterioar; 6. se achit salarii angajailor pe card (din contul curent de la banc). III. O societate comercial prezint urmtoarea situaie a elementelor patrimoniale la nceputul exercitiului financiar: capital social 15.000 lei; materiale consumabile 2.000 lei; materiale de natura obiectelor de inventar 3.000 lei; cont curent la banc 8.000 lei; furnizori 7.000 lei; personal salarii datorate 6.000 lei; mrfuri 12.000 lei; casa 7.000 lei; efecte de primit de la clieni 4.000 lei; efecte de pltit 7.500 lei; impozit pe salarii 500 lei. S se ntocmeasc bilanul iniial cu aceste elemente patrimoniale. S se ntocmeasc ecuaiile bilaniere aferente operaiunilor urmtoare, care s arate modificrile asupra patrimoniului i s se ntocmeasc bilanul modificat dup fiecare operaiune: 1. se achiziioneaz materiale de natura obiectelor de inventar, de la un furnizor, de 300 lei; 2. se cumpr materii prime n valoare de 2.400 lei, de la un furnizor; 3. se achit din contul de la banc datoria fa de furnizorul de materii prime; 4. se achit restul de plat salariatilor, prin virament bancar, pe card; 5. se cumpr o construcie mpreun cu fondul comercial, de la un furnizor, valoarea constuciei fiind de 200.000 lei, iar a fondului comercial de 40.000 lei. 6. se ncaseaz n contul curent de la banc efectele primite de la clieni.

78

TESTE DE AUTOEVALUARE I CONTROL 1. Bilanul trebuie: a) se analizeze profund fiecare element patrimonial n parte observnd locul, rolul i implicaia fiecruia n cadrul ansamblului dat; b) se generalizeze unele concluzii desprinse n procesul de analiz; c) se inventarieze, faptic structurile patrimoniale ale unitii. d) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i performanei persoanei juridice, pentru exerciiului financiar pentru care a fost ncheiat. e) s evite supraevaluarea mijloacelor economice sau subevaluarea resurselor financiare. 2. Structurile patrimoniale rectificative sunt: a) veniturile; b) amortizarea; c) provizioanele pentru depreciere; d) cheltuielile; e) diferenele de pre. A=a+c; B=a+b+c; C=b+c+e; D=b+d; E=b+e 3. Structurile patrimoniale reprezentate prin contul de rezultate sunt: a) veniturile; b) amortizarea; c) provizioanele pentru depreciere; d) cheltuielile; e) diferenele de pre. A=a+c; B=a+b+c; C=b+c+e; D=b+d; E=b+e 4. a) b) c) d) e) Lista vertical a bilanului presupune echilibrul elementelor patrimoniale n forma: Activ - Datorii = Capitaluri proprii; Activ = Pasiv; Active imobilizate - Datorii = Capitaluri proprii; Active circulante = Capitaluri proprii; Active imobilizate + Active circulante = Capitaluri proprii.

5. Asupra cror elemente din bilan produce modificri urmtoarea operaiune: o entitate patrimonial achiziioneaz titluri de participare pe care le achit cu numerar: a) numai asupra elementelor de activ; b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ i a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ i a capitalurilor proprii.

79

6. O entitate patrimonial achiziioneaz un utilaj industrial de la un furnizor, cu decontarea ulterioar a acestuia. Ce elemente patrimoniale sunt modificate? a) numai elementele de activ; b) numai datoriile; c) numai capitalurile proprii (situaia net); d) simultan, elemente de activ i de datorii; e) simultan, elemente de activ i de capitaluri proprii. 7. Asupra cror elemente din bilan produce modificri urmtoarea operaiune: o entitate patrimonial ncorporeaz la capitalul social primele de capital rezultate din emisiunea de aciuni: a) numai asupra elementelor de activ; b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ i a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ i a capitalurilor proprii. 8. Asupra cror elemente din bilan produce modificri urmtoarea operaiune: o entitate patrimonial ramburseaz un mprumut pe termen lung din disponibilul existent n contul de la banc: a) numai asupra elementelor de activ; b) numai asupra datoriilor; c) numai asupra capitalurilor proprii (situaiei nete); d) simultan, asupra elementelor de activ i a celor de datorii; e) simultan, asupra elementelor de activ i a capitalurilor proprii.

Modulul 6_________ DOCUMENTUL PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII Obiectivele modulului: Definirea documentelor Rolul i importana documentelor pentru contabilitate Cunoaterea documentelor justificative Cunoaterea documentelor contabile Modul de completare a acestora Timp estimat de nvare: 3 h
80

Noiunea, coninutul i funciile documentelor Noiunea de document Contabilitatea, potrivit obiectului su de studiu, are obligaia s observe, s nregistreze i s ofere spre analiz i control informaiile corespunztoare ciclului de producie sau stadiului de desfurare a activitii specifice entitilor patrimoniale. Potrivit legii, Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control a patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure: nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice; controlul operaiunilor patrimoniale efectuate i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate; furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional, precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale (art. 2 Legea 82/1991). Rezult pentru contabilitate sarcini deosebit de complexe, cu implicaii de ordin cantitativ i calitativ care se reflect pn la ansamblul economiei naionale, concretizate n: nregistrarea faptelor, fenomenelor i proceselor economice; prelucrarea informaiilor; pstrarea informaiilor; controlul operaiilor economice; centralizarea informaiilor. Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea ca tiin utilizeaz un procedeu specific tiinelor economice care permite cunoaterea fenomenelor i proceselor economice aa cum au ele loc, documentul. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen, o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Documentul servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Documentul care consemneaz producerea unor fapte i fenomene economice se nate n afara contabilitii; contabilitatea se servete de acest procedeu pentru a realiza obiectul su de activitate n perimetrul entitii patrimoniale. Documentele pe care le utilizeaz contabilitatea devin contabile ntruct sunt legate sau reflect micarea patrimoniului (pe care ea trebuie s o reflecte ntocmai) ncepnd de la constituirea entitii i pn la ncetarea funcionrii ei. Documentele redau fapte i fenomene economice cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate n cadrul unei uniti patrimoniale, indiferent de coninutul activitii unitii n cauz (obiectul de activitate al acesteia).

81

Coninutul documentelor Coninutul documentelor difer n funcie de caracterul operaiilor consemnate. Ele se concretizeaz n anumite exprimri care permit nelegerea operaiunilor economice pe care le reflect de ctre cei care le ntocmesc, respectiv de ctre cei care le utilizeaz. Aceste exprimri au un caracter comun, adic se refer la toate categoriile de documente sau au un caracter specific, regsindu-se ntr-o anumit form numai ntr-un document sau numai n legtur cu o anumit operaiune economic. Caracterele comune se refer la: denumirea documentului (atribuirea unui nume); denumirea emitentului (persoana care l-a emis); identificarea n timp (numrul i data) a operaiei; identificarea participanilor la operaia economic; coninutul operaiunii patrimoniale; datele cantitative i valorice; semnturile persoanelor participante la operaia patrimonial. Caracterele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc numai n acel document, de exemplu: n factur se fac referiri la numele delegatului care a preluat marfa, la mijlocul de transport utilizat etc. n chitan se fac meniuni cu privire la scopul ncasrii unei sume, documentul sau operaiunea la care se refer pentru a nu se confunda cu alte ncasri similare de la acelai pltitor.

Funciile documentelor n contabilitate, documentele ndeplinesc o serie de funcii, i anume: funcia de consemnare, cantitativ i valoric, n cifre i litere a operaiunilor economice efectuate n cadrul unitii patrimoniale; funcia de document (act) justificativ, care st la baza nregistrrii n contabilitate; funcia de control, indiferent de forma n care se realizeaz aceasta i de scopul propus; funcia de asigurare a integritii patrimoniale, att din punct de vedere al existenei ca atare a bunurilor economice, naterii drepturilor i obligaiilor etc., ct i din punct de vedere al responsabilitii administrrii patrimoniului; funcia de calculaie permite calculul costurilor i al rezultatelor; funcia juridic reflect momentul naterii unor drepturi i obligaii. Documentele stau la baza organizrii celor trei forme ale evidenei economice: eviden tehnico - operativ; contabilitatea general i managerial; evidena statistic.

Documentele justificative Ce sunt documentele justificative Faptele i fenomenele economice se consemneaz n documente n ordinea n care
82

au avut loc i pe nscrisuri anume destinate, conform caracteristicilor acestora. Potrivit legii, nregistrrile n contabilitate se fac cronologic i sistematic potrivit planurilor de conturi i normelor emise.... Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz (art. 6 Legea 82/1991) Potrivit dispoziiilor legale, operaiile economice i financiare se consemneaz, ntrun nscris, n momentul efecturii lor n documente justificate pe baza crora se fac nregistrrile n jurnale, fie i alte documente contabile, dup caz. Un nscris, pentru a avea valoare de document justificativ, trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale prevzute n structura formularelor aprobate: denumirea documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul (cnd este cazul); numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei (cnd este cazul); coninutul operaiei patrimoniale, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiunii patrimoniale efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoane1or care rspund de efectuarea operaiei patrimoniale, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative.

Clasificarea documentelor Clasificarea documentelor este un fapt de care trebuie s se in seama n mod obiectiv. Cunoaterea acestei clasificri ne permite s folosim documentul adecvat fiecrei operaiuni patrimoniale. Astfel, pentru operaiunile de ncasri va trebui s folosim obligatoriu documentul tipizat, cu regim special, chitana. Clientul trebuie s primeasc, n exclusivitate, exemplarul numrul 1 al facturii la care, eventual, s fie ataat numai exemplarul numrul 1 al avizului de nsoire a mrfii. Centralizarea ncasrilor se va realiza numai cu registrul de cas, centralizarea vnzrilor se va efectua numai cu registrul de vnzri, cumprrile vor fi centralizate n registrul de cumprri etc. Datele privind balana de verificare i bilanul contabil realizat cu ajutorul calculatorului vor fi pstrate pe dischete i vor fi puse la dispoziia organelor de control pentru verificarea nregistrrilor mpreun cu documentele justificative care au stat la baza efecturii nregistrrilor etc. Toate aceste exemple ne demonstreaz importana cunoaterii modului n care se pot prezenta documentele de care ne servim sau care stau la baza nregistrrii n contabilitate respectiv clasificarea acestora. Clasificarea documentelor se face dup mai multe criterii i anume:
83

a) Dup modul de prezentare: tipizate; netipizate; Documentele tipizate sunt cele care au un text i o form prestabilit, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional. De exemplu: facturi, chitane, bilan contabil, bon de consum etc. Documentele netipizate sunt reprezentate de documentele specifice unor ramuri de activitate sau unor tipuri de instituii. De exemplu pentru industrie, pentru agricultur, pentru trezoreria statului, pentru bnci. n acest caz tiprirea se face dup reguli comune, stabilite i acceptate pe ntregul domeniu de activitate. n cazul tipizrii, aceasta poate fi stabilit: din punctul de vedere al formatului (A3, A4, A5 etc.), conform standardelor tipografice. din punctul de vedere al culorilor. n acest caz, culoarea se refer fie la culoarea hrtiei n ansamblu, fie la culoarea textului preimprimat. De exemplu, n cazul facturii, exemplarul 1 are culoarea albastr, exemplarul 2 culoarea roie, exemplarul 3 culoarea verde. n acest fel la cumprtor (client) nu se vor gsi, ca documente primite din afar, dect facturi de culoare albastr, la furnizor se vor gsi facturi ca documente ntocmite n unitate, numai de culoarea roie la compartimentul desfacere i de culoare verde la compartimentul contabilitate. b) Dup modul de evideniere i nregistrare n unitatea patrimonial: documente obinuite; documente cu regim special; Documentele obinuite sunt cele care au regim de circulaie i nregistrare specifice fiecrei uniti. Le putem numi ca avnd un regim intern de circulaie i utilizare; Documentele cu regim special se pot mpri la rndul lor, n dou categorii: cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare privind activitatea financiar i contabil. De exemplu: aviz de nsoire a mrfii, chitan, chitan fiscal, factur i factur fiscal etc. cu regim special, ca urmare a faptului c presupun relaii de gestionare a patrimoniului. Ele pot fi tiprite numai n anumite condiii i la comanda numai a anumitor persoane juridice. De exemplu: cecuri, efecte de comer, foi de parcurs, cartele de mas, imprimate cu valoare nominal (bilete de spectacole, bilete de cltorie, mrci potale, timbre fiscale, timbre judiciare), imprimate de marcaj, n cazul buturilor alcoolice, igrilor etc. c) Dup locul unde se ntocmesc i circul: documente interne; documente externe. Documentele interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, circulnd fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior. De exemplu: bonul de consum, foaia de parcurs etc., se ntocmesc i rmn n interiorul unitii; factura, cecul de numerar, chitanele etc., se ntocmesc n unitate dar circul n exterior n totalitate sau numai un exemplar. Documentele externe sunt documentele primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale etc. De exemplu: factura furnizorului, extrasul de cont. d) Dup natura operaiunii pe care o reflect:
84

 documente de dispoziie; documente de execuie; documente combinate; documente contabile. Documentele de dispoziie sunt acele nscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operaiuni. De exemplu: dispoziie de ncasare a unei sume de bani, cecul de numerar pentru ridicarea numerarului de la banc, foaia de vrsmnt pentru depunerea numerarului la banc (trezorerie), dispoziia de plat ctre casierie pentru eliberarea unei sume ctre un beneficiar, etc. Documentele de execuie sunt acelea care atest executarea unei operaiuni, de exemplu chitana atest ndeplinirea dispoziiei de a ncasa o sum de bani sau de a elibera o sum de bani, dup caz. Documentele combinate sunt acelea care cuprind att elemente de dispoziie ct i de execuie. De exemplu: bonul de consum cuprinde n prima parte dispoziia ctre magazie de a elibera anumite valori materiale, iar n partea a doua executarea acestei dispoziii de ctre gestionar. Documentele contabile sunt acele documente care au ca scop realizarea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor patrimoniale. e) Dup coninut: documente primare; documente centralizatoare. Documentele primare sunt acelea care conin, de regul, o singur operaiune: chitana, factura etc. Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumuleaz mai multe operaiuni de acelai fel, de exemplu: centralizatorul lunar al consumurilor, statele de plat a salariilor, borderoul documentelor predate etc. f) Dup suportul care depoziteaz informaia: documente pe suport de hrtie, sau pe suporturi magnetice (benzi, dischete).

Documentele cu regim special de tiprire Modelele formularelor comune privind activitatea financiar i contabil, precum i normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora, se aprob prin dispoziii legale, astfel: a) n vederea determinrii veniturilor din activitatea de exploatare, persoanele fizice i juridice nominalizate la art. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 vor utiliza numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie; b) n cazul n care persoanele juridice utilizeaz i formulare specifice cu regim special, vor solicita Ministerului Finanelor avizul pentru utilizarea machetelor acestora, cu respectarea normelor de tiprire, eviden, ntocmire i utilizare a formularelor comune pe economie; c) La propunerea principalilor utilizatori, Ministrul Finanelor aprob ntocmirea de noi formulare tipizate cu regim special, comune i specifice, precum i modificarea sau
85

eliminarea lor; d) nserierea i numerotarea formularelor tipizate cu regim special se asigur la nivel naional de ctre Ministrul Finanelor i R.A. Imprimeria Naional Fiecare utilizator stabilete necesarul anual de formulare tipizate cu regim special. special pe care l transmite sub forma comenzii ferme direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene. Evidena operativ a formularelor tipizate cu regim special se ine cu ajutorul documentului tipizat cu regim special de tiprire; nscriere i numerotare fia de magazie a formularelor cu regim special cod 14-3-8/b. Procurarea i utilizarea de formulare tipizate cu regim special de nscriere i numerotare din alte surse neautorizate de Ministrul Finanelor este interzis i produce urmtoarele efecte: operaiunile consemnate n aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate, nscrisurile nendeplinind condiia de document justificativ (bunurile nu pot intra sau iei din patrimoniu); bunurile care fac obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de provenien i pot fi confiscate. Formularele tipizate comun pe economie, cu regim de tiprire, nscriere i numerotare, privind activitatea financiar i contabil sunt urmtoarele: Denumirea documentului 1. Aviz de nsoire a mrfii 2. Chitan 3. Factur fiscal Factur 4. Bon de comand chitan (TVA) Bon de comand chitan 5. Fia de magazie a formularelor cu regim special cod: 14-3-6/A 14-4-1 14-4-10/A 14-4-10/aA 14-4-11 14-4-11/a 14-3-8/b

NOMENCLATORUL PRIVIND REGISTRELE I FORMULARELE TIPIZATE COMUNE PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR I CONTABIL Nr. crt. 0 1. Denumirea formularului baz 1 2 I Registrele de contabilitate Registrul jurnal 14-1-1
86

Cod variant 3

2. 3.

4.

5. 6.

7.

8.

9. 10. 11.

Registrul jurnal de ncasri i pli # Registrul jurnal Registrul inventar Cartea mare # Cartea mare (ah) II Mijloace fixe Registrul numerelor de inventar # Registrul pentru evidena mijloacelor fixe Fia mijlocului fix Bon de micare a mijloacelor fixe # Proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe de declasare a unor bunuri materiale Proces verbal de recepie - Proces verbal de recepie provizorie - Proces verbal de punere n funciune - Proces verbal de recepie final III Materiale Nota de recepie i constatare de diferene: # Nota de recepie i constatare de diferene Bon de primire (consignaie) Bon de predare transfer, restituire Bon de consum Bon de consum (colectiv) Fi limit de consum Fi limit de consum (colectiv) Lista zilnic de alimente Dispoziie de livrare Borderou de predare a documentelor Fia de magazie # Fia de magazie (cu dou uniti de msur) # Fia de magazie a formularelor cu regim special # Fia de magazie cu repartizarea ieirilor Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin
87

14-1-1a 14-1-1b 14-1-2 14-1-3 14-1-3a 14-2-1 14-2-1/a 14-2-2 14-2-3A 14-2-3/aA

14-2-5 14-2-5a 14-2-5b 14-2-5c 14-3-1A 14-3-1/aA 14-3-2 14-3-3A 14-3-4A 14-3-4/aA 14-3-4/bA 14-3-4/cA 14-3-4/dA 14-3-5aA 14-3-7 14-3-8 14-3-8/a 14-3-8/b 14-3-8/c 14-3-9

12. 13. 14.

15.

16. 17. 18.

Fia de eviden a materiilor i obiectelor de inventar pe locuri de folosin Fia de cont analitic pentru valori 14-3-10 materiale Registrul stocurilor 14-3-11 # Registrul stocurilor Lista de inventariere # 14-3-12

14-3-9/a

14-3-11/a 14-3-12/a

19.

20. 21.

Lista de inventariere (pentru gestiuni global - valorice) IV. Mijloace bneti i decontri Chitana 14-4-1 # Chitana (pentru operaii n valut) Proces verbal de pli 14-4-3A Dispoziie de plat/ncasare ctre 14-4-4 casierie # Dispoziie de plat/ncasare ctre casierie (colectiv) mputernicire 14-4-5 Borderoul documentelor achitate cu 14-4-6 cecuri de decontare Registru de cas # Registru de cas (n valut) Dispoziie bugetar Factur fiscal # Factura # # 14-4-7A

14-4-1/a

14-4-4/a

22. 23. 24. 25. 26.

14-4-7/aA 14-4-8 14-4-10A 14-4-10aA

Bon de comand chitan 14-4-11 TVA Bon de comand chitan 14-4-11a

27.

V. Salarii i alte drepturi Stat de salarii 14-5-1 # Stat de salarii # Stat de salarii (fr elementele componente ale salariului total) # Stat de salarii (fr elementele componente ale salariului total) # Lista de avans chenzinal # Lista de avans chenzinal # # Lista de indemnizaii pentru concediul de odihn Desfurtorul indemnizaiilor
88

14-5-1/a 14-5-1/b 14-5-1/c 14-5-1/d 14-5-1/e 14-5-1/f 14-5-1/g

28.

29.

30.

pltite n contul asigurrilor sociale de stat # Drepturi bneti - chenzina I extras # Drepturi bneti - chenzina II extras Fia de eviden a salariilor 14-5-2 # Fia de eviden a salariilor (cu elementele componente ale salariului total) Ordin de plasare (delegaie) 14-5-4 # Ordin de deplasare (delegaie) (transporturi n strintate internaionale) Decont de cheltuieli pentru deplasri 14-5-5 externe # Decont de cheltuieli valutare (transporturi internaionale) VI. Contabilitatea general Nota de debitare creditare 14-6-1A Nota de contabilitate 14-6-2A # Nota de contabilitate Extras de cont 14-6-3 Jurnal situaie privind operaiile 14-6-4 contabile Jurnal situaie privind operaiile de 14-6-5 cas i banc # Jurnal situaie privind operaiile de cas i banc

14-5-1/h 14-5-1/i

14-5-2/a

14-5-4/a

14-5-5/a

31. 32. 33. 34. 35.

14-6-2/aA

14-6-8/a

36. 37. 38.

Jurnal privind decontrile cu furnizorii 14-6-6 Situaia ncasrii/achitrii facturilor 14-6-7 Jurnal privind consumurile i alte ieiri 14-6-8 de materiale Jurnal privind consumurile i alte ieiri de materiale Situaie privind micarea stocurilor 14-6-9 Jurnal privind salariile i contribuia la 14-6-10 asigurrile sociale Jurnal privind repartizarea i decontarea 14-6-11 cheltuielilor de producie # Jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de
89

14-6-8/a

39. 40. 41.

14-6-11/a

producie 42. Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri # Jurnal pentru vnzri Jurnal pentru vnzarea mrfurilor i alte ieiri Borderou de primire a obiectelor n consignaie Borderou de ieire a obiectelor din consignaie # Borderou de vnzare (ncasare) Jurnal privind operaiile diverse (pentru conturi sintetice) # Jurnal privind operaiile diverse (pentru conturi sintetice) 14-6-18 14-6-19 14-6-20 14-6-21 14-6-21/a 14-6-22 14-6-22/a 14-6-23 14-6-24 14-6-24/a 14-6-24/b 14-6-24/c 14-6-12 14-6-12/a 14-6-13 14-6-14 14-6-15 14-6-15/a 14-6-17 14-6-17/a 14-6-17/b

43. 44. 45.

46.

47. 48. 49. 50.

51.

52. 53.

# Jurnal pentru cumprri Situaie privind avansurile de trezorerie Registru pentru evidena veniturilor Registru pentru evidena cheltuielilor i alte operaii Fia de cont analitic pentru costuri efective # Fia de cont analitic pentru cheltuieli indirecte Fia de cont pentru operaii diverse # Fia de cont pentru operaii diverse (n valut i n lei) Fia pentru operaii bugetare Documentul cumulativ # Documentul cumulativ

54.

55.

56.

# Documentul cumulativ # Documentul cumulativ Registru pentru evidena fondului de 14-6-25 rulment i a altor fonduri (pentru asociaiile de proprietari) Registru pentru evidena bunurilor 14-6-26 asociaiei (pentru asociaiile de proprietari) Registru pentru evidena operaiilor 14-6-27 (pentru asociaiile de bneti proprietari)

90

57.

58. 59.

Lista de plat a cotelor de contribuii 14-6-28 pentru cheltuieli comune de folosin, ntreinere i reparaii (pentru asociaiile de proprietari) Scadenarul cheltuielilor anticipate 14-6-29 Balana de verificare (cu patru egaliti) # 14-6-30 14-6-30/a 14-6-30/b 14-6-30/c Balana de verificare cu trei egaliti # Balana de verificare cu dou egaliti # Balana analitic a valorilor materiale Bilanul contabil Bilan contabil (ageni economici) 14-7-1 Darea de seam contabil (instituii publice) Darea de seam contabil (organe financiare) Darea de seam contabil (primrii comunale) Bilan contabil BNR Bilan contabil societi bancare Alte subactiviti Declaraia de inventar Decizie de imputare # Angajament de plat Contract de garanie n numerar # Contract suplimentar de garanie 14-7-2 14-7-3 14-7-4 14-7-5 14-7-6 14-8-1 14-8-2 14-8-2/a 14-8-3 14-8-3/a

60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68.

Documentele contabile Generaliti Principalele registre care se folosesc n contabilitate: registrul jurnal; registrul inventar; cartea - mare; Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre, foi volante, fie, documente informatice. Asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti
91

independente nregistreaz operaiile patrimoniale cu ajutorul registrului jurnal de ncasri i pli. Prin intermediul registrelor contabile se formalizeaz i materializeaz nregistrarea proprie sistemului de conturi. Registrele de contabilitate nregistrate la organele fiscale i conduse regulat pot fi admise ca prob n cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau inerea defectuoas a registrelor contabile lipsete agenii economici de mijloacele de prob n relaiile cu organele fiscale i d posibilitatea acestora din urm s stabileasc obligaiile fa de bugetul statului fr a ine seam de datele din contabilitate. Registrele contabile, n calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie special de mijloace concrete de realizare a evidenei, fiind ntocmite i utilizate n interiorul contabilitii. Ele servesc la prelucrarea, centralizarea i nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizeaz nregistrarea cronologic, numit nregistrarea la zi. Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul) trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ; sumele corespunztoare operaiilor efectuate; conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; semnturile pentru ntocmire i verificare. n documentele contabile ca i n cele justificative nu sunt admise tersturi, tieturi sau alte asemenea procedee. Erorile se corecteaz conform unor reguli distincte n funcie de momentul efecturii operaiunii i momentul constatrii acestora. 4.3.2. REGISTRUL JURNAL Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile, n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dup data de ntocmire sau dup data de intrare a acestora n unitate. Cu ajutorul acestui document se realizeaz cronologia, adic nregistrarea zi dup zi a tuturor operaiilor patrimoniale. n baza acestuia sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea obligaiilor fa de bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, bugetele locale, teri etc. El consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune. Este un document tipizat, fiind codificat (cod 14-1-1/b). Se tiprete pe o singur fa n registre legate de 100 file de format A4. Servete ca document obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a micrii patrimoniului unitii. Poate fi folosit ca element probant n litigii (dac sunt respectate regulile prezentate anterior). Se ntocmete de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice i celelalte persoane juridice ntr-un singur exemplar. nainte de utilizare se numeroteaz, nuruiete, certific i parafeaz. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea patrimoniului unitii. Registrul jurnal se poate prezenta sub forma unui registru jurnal general, iar
92

unitile cu volum mare de operaii pot utiliza pentru detaliere registrele jurnal auxiliare. Registrele jurnal auxiliare se ntocmesc pentru: operaiile de cas i de banc; decontrile cu furnizorii; situaia ncasrii - achitrii facturilor; situaia avansurilor spre decontare; consumurile i alte ieiri de materiale; valorile materiale intrate sau ieite (dup metoda operativ-contabil); micarea materialelor i cheltuielilor de transport - aprovizionare; valorile materiale intrate sau ieite (dup metoda cantitativ-valoric); salarii i C.A.S.; decontarea cheltuielilor de producie; vnzarea produselor i alte ieiri; vnzarea mrfurilor i alte ieiri; operaii diverse (pentru conturi sintetice); operaii diverse. n cazul n care unitatea patrimonial folosete registre jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se trece n Registrul jurnal - general. n caz contrar acest registru se ntocmete zilnic. n Registrul jurnal - general se trec toate operaiile economice privind micarea patrimoniului unitii indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv etc. Registrul jurnal - general se numeroteaz i se nuruiete. Acest registru se parafeaz de ctre organele n drept la nceperea activitii, la ncetarea activitii unitii i ori de cte ori este cazul. Nu circul, fiind document de nregistrate contabil. Se arhiveaz de ctre unitatea care este obligat s-l pstreze, mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. n coloana 1 se nscrie numrul curent al operaiilor nregistrate ncepnd de la 1 ianuarie, respectiv nceputul activitii, pn la 31 decembrie, respectiv ncetarea activitii. n coloana 2 se nscrie data cnd se face nregistrarea (anul, luna, ziua) care trebuie s coincid cu ziua n care a avut loc efectiv operaia conform documentelor justificative. n coloana 3 se trece felul documentului justificativ care a stat la baza nregistrrii n contabilitate (factur, aviz, chitan, bon da cumprare, situaii de cas, situaii de banc), precum i numrul i data documentului. n coloana 4 se trece felul operaiei, dndu-se explicaii necesare n legtur cu operaia respectiv, precum i alte elemente de identificare. n coloana 5 i 6 se trece simbolul contului debitor i creditor. n coloana 7 i 8 se trec sumele totale (sau pariale) debitoare sau debitoare dup caz din documentul respectiv. (n cazul registrului jurnal cod 14-1-1/b sumele se, defalc n sume pariale debitoare i creditoare, respectiv sume totale debitoare i creditoare ceea ce face ca formularul s aib 10 coloane.

REGISTRUL INVENTAR
93

Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul inventar au la baz listele de inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Se prezint n format A4 pe foi volante sau registru a 100 file. Servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Dac este cazul se utilizeaz n litigii. Se ntocmete de ctre regiile autonome, societi comerciale, instituii publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice care au calitatea de comerciant. Se ntocmete la sfritul anului, fr tersturi i fr spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i procesele verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. n coloana 1 se nscrie numrul curent al fiecrei operaiuni nregistrate n registru, cronologic, de la deschiderea acestuia pn la epuizarea filelor sau ncetarea activitii. n coloana 2 se nscrie obiectul inventarierii, respectiv a conturilor de valori materiale pe gestiuni, a conturilor privind debitorii, creditorii, provizioane etc. n coloana 3 se nscrie valoarea din contabilitate privind conturile supuse inventarierii. n coloana 4 se nscrie valoarea de inventar a elementelor patrimoniale stabilit de membrii comisiei de inventariere, pe baza listelor de inventariere i a proceselor verbale de inventariere. n coloana 6 se menioneaz cauzele diferenelor: deprecieri, dezasortri, schimbarea structurii produciei. Registrul - inventar se numeroteaz i se nuruiete. Acest registru se parafeaz la organul fiscal teritorial la nceperea activitii, la ncetarea activitii unitii, precum i n cazul epuizrii filelor din acesta i deschiderii unui registru nou. Registrul - inventar nu circul n unitatea patrimonial. Se arhiveaz de ctre unitatea care este obligat s-l pstreze mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui.

REGISTRUL CARTEA MARE Potrivit dispoziiilor legale, registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul - jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Registrul cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare (art. 116 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991). Registrul cartea mare se prezint n dou variante: a. Registrul cartea mare cod 14-1-3, care servete la: stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice la unitile care aplic forma
94

de nregistrare pe jurnale; verificarea nregistrrilor contabile efectuate; furnizarea de date pentru efectuarea analizei, activitii economice i financiare; ntocmirea balanei de verificare. Registrul se ntocmete la sfritul lunii, n cadrul compartimentului financiar contabil, astfel: rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurare pe conturi corespondente; sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; soldul contului (debitor sau creditor) se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama la nceputul anului, care se nscrie pe rndul destinat n acest scop. b. Registrul cartea-mare ah (cod 14-1-3a), care servete la: inerea contabilitii sintetice a operaiilor economice i financiare n unitile care utilizeaz forma de nregistrare contabil maestru-ah; ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice; furnizarea de date pentru analiza economic i financiar. Se ntocmete ntr-un exemplar n cadrul compartimentului financiar - contabil, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, deschizndu-se (afectndu-se) cte o fil volant, dup necesiti, pe msura nregistrrilor operaiilor. Aceast foaie volant descrie modificrile pe care le sufer un element patrimonial aa cum rezult acestea din documente justificative, documente cumulative centralizatoare sau note de contabilitate. n cazul n care numrul de conturi corespondente este mai mare dect numrul coloanelor pe care le cuprinde fia, se deschide o fi anex cu aceleai simboluri de cont, pe care se va continua nscrierea conturilor corespondente. n fia anex nu se trece suma din coloana principal, acestea figurnd n coloana Suma a fiecrei fie. La nceputul anului, la deschiderea fielor pe primul rnd al coloanei Suma se nregistreaz soldul iniial pe baza balanei conturilor sintetice ncheiat la finele anului precedent. Soldul nscris n fi se bazeaz i apoi se efectueaz nregistrarea operaiilor lunii ianuarie. La sfritul lunii, se adiioneaz pe vertical sumele pe conturi corespondente i se bareaz. Totalul sumelor din coloanele Conturi corespondente adunate pe orizontal trebuie s fie egal cu totalul sumelor din coloana Suma adunate pe vertical. Cartea mare - ah poate fi folosit o perioad mai mare (trimestru, semestru, an) dac numrul operaiilor economice i financiare nu sunt prea numeroase. n acest caz este necesar s se stabileasc totalul sumelor separat pentru fiecare lun n parte. Acest procedeu de utilizare a registrului Cartea mare (ah) se aplic n cazul folosirii balanei de verificare cu 8 coloane cod 14-6-30 care servete i la stabilirea rulajelor cumulate de la nceputul anului (inclusiv soldurile iniiale). n cazul n care se consider posibil folosirea balanei cu patru coloane (cod 4-630/b) n Cartea mare (ah) pe lng rulajele lunare, este necesar s se stabileasc i rulajele cumulate de la nceputul anului (inclusiv soldurile iniiale). Registrul Cartea mare nu circul n interiorul sau n afara unitii patrimoniale fiind
95

document de nregistrare contabil. Se pstreaz (arhiveaz) la compartimentul financiar contabil.

Gestiunea documentelor Gestiunea documentelor const n alegerea i utilizarea documentelor adecvate operaiunilor economice i financiare specifice unitii patrimoniale n cauz. Acestea se preiau n nomenclatorul formularelor tipizate, aprobate conform normelor legale pentru activitatea financiar contabil precum i pentru alte tipuri de operaiuni specifice cu implicaii n modificarea patrimoniului etc. Gestiunea documentelor reprezint aciunea de utilizare raional conform normelor generale a nscrisurilor n vederea asigurrii inerii contabilitii n mod corect i la zi, cu scopul pstrrii integritii patrimoniului. n funcie de aceste cerine, gestiunea documentelor presupune: primirea i nregistrarea documentelor; utilizarea i evidena documentelor; organizarea circulaiei documentelor; pstrarea documentelor.

Primirea i pstrarea documentelor Pentru aceast etap a gestiunii documentelor este necesar s facem distincie ntre: documentele aprovizionate ca imprimate de la unitile specializate n tiprirea i distribuirea lor care urmeaz s se utilizeze n unitatea patrimonial pentru a nregistra operaiunile economice i financiare n momentul producerii lor; documente primite de la tere persoane juridice i fizice n legtur cu care se nasc drepturi i obligaii. Documentele primite de la teri trebuie nregistrate n ordinea cronologic, fapt care se realizeaz prin organizarea unui compartiment de primire a tuturor tipurilor de documente (registratur). n acest compartiment documentele intrate primesc un numr de nregistrare care se inscripioneaz prin aplicarea unei tampile care s poarte meniunea intrat nr._____data _________ . Acest numr trebuie s corespund cu cel existent n registrul de coresponden unde vor fi nscrise i alte elemente de identificare ca de exemplu: coninutul pe scurt al documentului (factura nr. ____ emis de ___________ ), crui sector a fost repartizat, termen de soluionare etc. n acest document sau altul deschis distinct se va ine evidena documentelor ieite referitoare la operaiuni patrimoniale. Acest centru de intrare sau ieire a documentelor trebuie s fie unic pe unitate pentru a prentmpina eventualele disfuncionaliti cu repercusiuni negative n rezultatele financiare etc. Documentele procurate de unitate trebuie nregistrate i asigurat o strict eviden a lor din urmtoarele motive: documentele ca imprimate reprezint n sine o valoare care afecteaz costurile i/sau cheltuielile unitii;
96

 unele documente au un regim de circulaie distinct fiind incluse n categoria Regim special; unele documente de circulaie intern trebuie s fie utilizate numai n limita necesarului i n condiiile asigurrii integritii patrimoniului. Dei nesupuse regimului special acestea trebuie s aib un regim reglementat de utilizare n cadrul circulaiei interne. De exemplu: fie de cont, bonuri de consum, fie de magazie, supori magnetici etc.

Utilizarea i evidena documentelor Considerm c la primire - recepionare, documentele imprimate trebuie nregistrate n fie distincte iar eliberarea lor n consum spre utilizare s fie aprobat de persoane desemnate special n acest scop. nainte de eliberare de la locurile de depozitare documentele trebuie numerotate, nseriate iar cele care circul n foi volante nsemnate printr-o paraf a compartimentului care coordoneaz nregistrarea operaiunilor nscrise n acele documente. Documentele care se completeaz n mai multe exemplare, prezentate n carnete, se vor nurui i parafa certificnd numrul de exemplare al documentelor ce aparin acelui carnet, inndu-se o eviden distinct a acestora. Documentele cu regim special vor fi nregistrate n mod obligatoriu n fia documentelor special deschis n acest scop pentru fiecare tip de document de acest gen. Documentele obinuite, precum i cele cu regim special, de regul, nu vor fi puse n consum (utilizare), dect numai dup justificarea prealabil a documentelor care au fost eliberate anterior, justificndu-se utilizarea integral i corect. Acest fapt se poate asigura prin vizele ce trebuie acordate pentru punerea n circulaie a acestor documente. Aceast regul trebuie aplicat obligatoriu n cazul unor documente ca de exemplu: chitane, facturi, bonuri de consum, fie, jurnale etc. Utilizarea i evidena documentelor presupune ca pentru fiecare operaiune s se foloseasc documentul adecvat urmrindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, nscrierea informaiilor fr tersturi, modificri, completri ulterioare etc. Atunci cnd se cere certificarea unor documente de ctre alte organisme, aceasta trebuie realizat nainte de utilizarea documentelor ca de exemplu, n cazul registrului jurnal, registrului - inventar i registrului - jurnal de ncasri i pli. Agenii economici trebuie s prezinte la organele fiscale teritoriale pentru nregistrare registrul - jurnal i registrul - inventar numerotate i nuruite (la direciile generale ale finanelor publice i controlul financiar de stat judeene). n ceea ce privete registrul - jurnal general, menionm c acesta se completeaz manual. n cazul unitilor care pentru obinerea registrelor - jurnal auxiliare utilizeaz tehnica de calcul vor completa registrul - jurnal manual prin preluarea la finele fiecrei luni a totalurilor registrelor - jurnal auxiliare, pentru fiecare cont utilizat. n cazul n care se obine cu ajutorul calculatorului electronic un singur registru jurnal, la finele fiecrei luni se vor nregistra manual n registrul jurnal nregistrat i parafat la organele fiscale pentru fiecare cont utilizat, totalul sumelor debitoare i creditoare, dup caz.

97

Regim obligatoriu de eviden i parafare, de ctre organele fiscale teritoriale, are i registrul - jurnal de ncasri i pli (cod 14-1-1/a) utilizat de ctre asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. Numerotarea filelor acestor registre obligatorii se vor face n ordine cresctoare chiar i dup nceperea unui nou registru n cadrul aceluiai an financiar. nregistrrile n registrele contabile se fac fr spaii libere, fr tersturi, urmrindu-se s nu existe file lips.

Organizarea circulaiei documentelor Pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate precum i pentru inerea la zi a contabilitii, dispoziiile legale prevd ntocmirea, de ctre conductorul compartimentului financiar contabil; a graficelor de circulaie a documentelor care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative, la ntocmirea crora trebuie s se in seama de normele de utilizare a formularelor, este necesar s conin: denumirea documentelor prelucrate, nregistrate; persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor; termenele predrii documentelor; numrul de exemplare i destinaia acestora; alte elemente considerate necesare.

Pstrarea documentelor Pstrarea documentelor presupune dou aspecte: pstrarea curent; pstrarea de durat. Pstrarea curent semnific locul unde se ncheie circuitul documentului respectiv, n funcie de anumite caracteristici (loc de emitere, regimul circulaiei documentelor, destinaia exemplarului n cazul ntocmirii n mai multe exemplare). Pstrarea curent a documentelor justificative const n reinerea documentelor la nchiderea circuitului lor de ctre compartimentul care le-a asigurat ultima prelucrare urmnd s argumenteze operaiunea economic sau financiar dispus sau executat. Pstrarea curent a documentelor se concretizeaz n arhivarea la nivelul serviciilor, birourilor sau altor compartimente funcionale ale unitii. Pstrarea curent se realizeaz zi de zi prin sortarea documentelor pe domenii de activitate, probleme de acelai gen (mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale etc.). Documentele sunt ndosariate lunar n cadrul fiecrui compartiment. Sistematizarea lunar a documentelor pe domenii trebuie s in cont de durata de pstrare a fiecrei categorii de document. Pstrarea curent a documentelor se afl n corelaie cu pstrarea de durat, n cadrul creia deosebim: arhivarea n cadrul unitii; arhivarea la arhivele statului.
98

Arhivarea n cadrul unitii. La nchiderea exerciiului financiar documentele pstrate n cadrul compartimentelor se predau la arhiva unitii. n cadrul arhivei documentele se pstreaz grupate pe domenii i n cadrul acestora, cronologic. Dup predarea documentelor la arhiv, acestea mai pot fi consultate numai n condiiile prevzute n regulile de organizare i funcionare a arhivelor. De exemplu: dup aprobarea prealabil a conductorului unitii; dup efectuarea unor copii, extrase etc.; pe baz de procese verbale n cazul eliberrii documentelor originale. Termenele de pstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative i difer n funcie de natura i importana documentului. De exemplu, registrele de contabilitate i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data nchiderii exerciiului. Bilanul i statul de salarii se pstreaz 50 de ani potrivit Legii contabilitii. Pstrarea la arhivele statului. Dup expirarea termenului de pstrare, documentele se scot din arhiva general a unitii i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes. Aceasta presupune o prealabil verificare i sortare a acestora. Dac documentele nu mai prezint importan, atunci ele sunt valorificate ca produse reziduale. n caz de ncetare a activitii persoanele juridice care au calitatea de comerciant i obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, predau bilanul contabil precum i registrele de contabilitate nsoite de, documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate, la arhivele statului n conformitate cu prevederile legii fondului arhivistic naional al Romniei. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar tot mai multe probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, respectiv a informaiilor regsite pe suporturi magnetice, ca benzi magnetice, dischete, compact discuri etc. n unele cazuri se procedeaz la arhivarea prin microfilm n condiiile asigurrii integritii acestor suporturi. Arhivarea i modul de pstrare a documentelor prezint importan i din punct de vedere al cerinei legale de reconstituire a arhivelor i documentelor n cadrul distrugerii acestora din cauze neimputabile. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face n termen de 30 zile de la data constatrii.

Forme de nregistrare n contabilitate Forma de nregistrare pe jurnale n cadrul formei de nregistrare pe jurnale, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: - Registrul jurnal; - Registrul inventar; - Jurnale auxiliare; - Cartea mare - Balana de verificare. Registrul-jurnal se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. Pentru nregistrrile care nu au a baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate.
99

Notele de contabilitate se ntocmesc pe baz de note justificative sau note de calcul i se nregistreaz n mod cronologic n Registrul jurnal. Orice nregistrare n acest registru trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaii privind operaiile efectuate i conturile debitoare i creditoare n care s-a nregistrat suma total corespunztoare operaiilor efectuate. n vederea nregistrrii n Registrul jurnal a operailor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se face contarea acestora, indicndu-se simbolurile conturilor debitoare i creditoare, n conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanelor, precum i dezvoltarea n analitic a unor conturi de ctre unitile patrimoniale. Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ (centralizator) care va sta la baza nregistrrii n Registrul jurnal. Pe msura nregistrrii n Registrul - jurnal a documentelor justificative i contabile, precum i a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numr de ordine corespunztor datei la care au fost nregistrate. Agenii economici cu un volum restrns de operaii pot conduce numai Registrul jurnal pentru reflectarea n contabilitate a activitii economice i financiare. Agenii economici care ntocmesc un numr mare de documente justificative vor conduce, pe lng Registrul - jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaii, cum sunt: - Jurnal-situaie privind operaiile contabile; - Jurnal-situaie privind operaiile de cas i banc; - Jurnal privind decontrile cu furnizorii; - Situaia ncasrii-achitrii facturilor; - Jurnalul privind consumurile i alte ieiri de stocuri; - Situaie privind micarea stocurilor; - Jurnal privind salariile i contribuia la asigurri sociale; - Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri; - Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri; - Jurnal privind operaii diverse; - Situaie privind avansurile de trezorerie. n funcie de condiiile existente, unitile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaii din cele prezentate mai sus, astfel nct n aceste documente s se reflecte orice modificare adus n patrimoniul unitii. Lunar, n fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare nregistrate n cursul lunii, totaluri care se trec n Registrul jurnal, precum i n Cartea mare. Contabilitatea analitic se poate ine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fia de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse etc.) sau specifice, folosite n acest scop. Pentru unele conturi, pe lng jurnalul privind operaiile de credit se ntocmete i un document contabil numit situaie pentru operaiile de debit. De exemplu, la nregistrarea operaiilor de cas i banc se folosete jurnalul pentru creditul contului i
100

conturile corespondente debitoare i situaia pentru debitul contului i conturile corespondente creditoare. nregistrrile n jurnal i n situaie se fac n mod cronologic n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare ntocmite pentru operaiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic n acestea. Lunar, se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice, precum i balane de verificare ale conturilor analitice. Cartea mare este documentul de sistematizare i de sintez contabil care cuprinde toate conturile sintetice i reflect existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Cartea mare servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia n Cartea mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor, se stabilete prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete, n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului, care se nscrie pe rndul destinat n acest scop. Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmete bilanul contabil i celelalte situaii de sintez.

Forma de nregistrare maestru-ah n cadrul formei de nregistrare maestru - ah, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: - Registrul - jurnal; - Registrul - inventar; - Jurnale auxiliare; - Cartea mare; - Balana de verificare. Registrul-jurnal i variantele acestuia se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, la fel ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale. n vederea nregistrrii n registrul jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortare pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare). Dac pentru acelai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative ntocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate.

101

Pe msura nregistrrii n Registrul jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative i notelor de contabilitate i se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Lunar, n registrul jurnal, totalul sumelor debitoare i creditoare trebuie s corespund cu rulajele debitoare i creditoare din balana de verificare a conturilor sintetice ntocmit pentru luna respectiv. Cartea mare este documentul de sistematizare a nregistrrilor contabile n conturile sintetice. nregistrrile n Cartea mare (ah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative i a ratelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de cte ori este nevoie. nregistrarea n acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedat de nregistrarea n registrul jurnal. La sfritul lunii, pentru fiecare cont sintetic din cartea mare (ah) se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor i ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie s fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate folosite n acest scop. Balana de verificare se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din cartea mare, respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se ntocmesc balane de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate.

Forma de nregistrare maestru-ah cu jurnale n cazul utilizrii formei de nregistrare combinat maestru ah cu jurnale, pe lng formularele folosite la forma de nregistrare maestru-ah se utilizeaz i unele jurnale auxiliare specifice formei de nregistrare pe jurnale, cum sunt: - Jurnal privind operaiile de cas i banc pentru creditul conturilor i situaia privind operaiile de cas i banc de pe verso jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completeaz n cursul lunii pentru fiecare cont n parte, nregistrrile zilnice fcndu-se pe baza registrului de cas sau a extrasului de cont al bncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfritul lunii, rulajul creditor (din jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaie) se nscriu n registrul jurnal, numerotndu-se distinct att jurnalul, ct i situaia: . n fiele deschise distinct n Cartea mare (ah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite n jurnal i n situaie se nscriu att n coloana destinat rulajului debitor sau creditor, ct i n coloanele conturilor corespondente. - Jurnalul privind decontrile cu furnizorii se utilizeaz pentru nregistrarea n cursul lunii a operaiilor privind decontrile cu furnizorii. nregistrrile n acest jurnal se efectueaz zilnic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de recepie etc.), utilizndu-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri, pentru lucrri i servicii. n acest jurnal se nregistreaz zilnic plata facturilor, respectiv debitarea contului Furnizori. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaiilor respective i servete
102

pentru nregistrarea totalurilor lunare n Registrul-jurnal i fia sintetic a contului deschis n Cartea mare (ah). Facturile rmase neachitate pn la sfritul lunii se transcriu, poziie cu poziie n situaia ncasrii - achitrii facturilor, cu ajutorul acestui formular inndu-se contabilitatea analitic a furnizorilor. - Situaie privind micarea materialelor se folosete pentru stabilirea, la sfritul lunii, a rulajelor i soldurilor fiecrui cont de materie. - Situaie privind avansurile de trezorerie se utilizeaz pentru contabilitatea analitic a avansurilor spre decontare acordate, precum i a cheltuielilor decontate. La sfritul lunii, datele din acest document privind avansurile pe conturi corespondente debitoare se transcriu n fia sintetic deschis n cartea mare (ah) pentru creditorul contului Debitori, dup ce n prealabil au fost nscrise n Registrul-jurnal. La poziiile nelichidate se stabilete soldul debitor (n negru) sau creditor (n rou sau chenar) pentru fiecare avans n parte, care se transcrie n formularul ce se folosete n luna urmtoare. Fiecare jurnal sau situaie constituie document centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n evidena sintetic. La instituiile publice i organizaiile obteti se poate folosi forma de nregistrare maestru - ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea mare, iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestru ah. Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare.

REZUMAT_________________________________________________ Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen, o aciune cu caracter economic care s-a produs sau urmeaz s se produc. Importana documentelor este major pentru contabilitate, ntruct le stau la baza nregistrrilor contabile, dup caz. Documentele au anumite caractere considerate comune, dar si specifice, prin care acestea se deosebesc i servesc diferitor scopuri. Documentele se mpart n justificative i contabile. Documentele justificative se clasific din mai multe puncte de vedere - tipizate i netipizate, obinuite i cu regim special, interne i externe etc. Pentru activitatea financiar i contabil a agenilor economici a fost elaborat Nomenclatorul privind registrele i formularele tipizate comune acestora, grupate n registre contabile, documente pentru evidena mijloacelor fixe, documente pentru evidena materialelor, a salariilor i a altor drepturi similare, documente privind activitatea de contabilitate etc.
103

Documentele contabile se refer la registrele de contabilitate: registrul-jurnal, registrul inventar i registrul cartea-mare. Acestea sunt obligatorii, conform Legii contabilitii, pentru toate entitile patrimoniale care organizeaz contabilitate. Documentele justificative i contabile au un anumit mod de gestionare, respectiv primire, nregistrare, utilizare, eviden, circulaie i pstrare. Documentele justificative servesc nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economice care au avut loc sau urmeaz s se produc, generndu-se astfel documentele contabile. Formele (modalitile) de nregistrare n contabilitate pot fi: pe jurnale, maestru-ah, combinat maestru-ah cu jurnale i n partid simpl.

CONCLUZII________________________________________________ n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: nici o operaiune economic fr document i nici o nregistrare fr document. Importanta documentelor pentru contabilitate const, pe lng nregistrrile n contabilitate, i n furnizarea informaiilor echipei manageriale n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionare i desfacere; constituie un suport pentru verificarea gestiunilor; servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor i au o mare importan juridic, fiind folosite ca mijloc de prob n justiie. Bilanul contabil, nsui, este un document, la ntocmirea cruia sunt folosite informaii din documente justificative i contabile (balana de verificare, fie de cont analitice).

TESTE DE AUTOEVALUARE I CONTROL_________________________ 1. Recunoatei caracteristicile unui document: a) un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen, o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc; b) servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului; c) permite cunoaterea fenomenelor i proceselor economice aa cum au ele loc; d) redau fapte cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate cadrul unei entiti patrimoniale; e) este un procedeu la care apeleaz contabilitatea pentru realizarea obiectului su de activitate. A=a+b+c+d+e; B=b+c+d+e; C=a+c+d+e; D=a+b+d+e; E=a+b+c+d.
104

Dup coninut, documentele pot fi: a) primare; b) tipizate; c) netipizate; d) centralizatoare; e) interne. A=a+b; B=a+d; C=a+e; D=a+c; E=b+c.
2.

3. a)

b)

c) d) e) 4.

Registrul inventar este: un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilan, inventariate conform normelor legale; un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv, soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final; un document contabil n care se inventariaz concordana dintre totalul soldurilor debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare; un document contabil ntocmit numai de asociaiile familiale sau persoanele fizice cu activitate independent; un document contabil ce se ntocmete obligatoriu, lunar.

Principalele registre contabile utilizate de agenii economici sunt: a) registrul jurnal; b) registrul inventar; c) darea de seam contabil; d) cartea-mare; e) bilanul contabil. A=a+b; B=a+c+d; C=a+d+e; D=a+b+d; E=a+b+c+d+e. Gestiunea documentelor presupune : a) primirea i nregistrarea documentelor; b) utilizarea i evidena documentelor; c) organizarea circulaiei documentelor; d) pstrarea documentelor; e) dup expirarea termenelor legale privind arhivarea documentelor, distrugerea lor. A=a+c; B=b+c+e; C=a+b+c+d; D=c+d+e; E=a+b+d+e.
5.

Registrul jurnal este: a) un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilan, inventariate conform normelor legale;
6.

105

un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv, soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final; c) un document contabil n care se inventariaz concordana dintre totalul soldurilor debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare; d) un document contabil ntocmit numai de asociaiile familiale sau persoanele fizice cu activitate independent; e) un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile, n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative dup data ntocmirii sau intrrii n unitate.
b)

7. Registrul cartea-mare este: a) un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilan, inventariate conform normelor legale; b) un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, prin regrupare pe conturi, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv, soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final; c) un document contabil n care se inventariaz concordana dintre totalul soldurilor debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare; d) un document contabil ntocmit numai de asociaiile familiale sau persoanele fizice cu activitate independent; e) un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile, n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative dup data ntocmirii sau intrrii n unitate. Dup natura operaiunii pe care o reflect, documentele pot fi: a) de dispoziie; b) contabile; c) primare; d) de execuie; e) combinate. A=a+b+d; B=a+b+c; C=a+b+d+e; D=a+b+c+d+e; E=b+c+e.
8.

106

Modulul 7___________ EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE

5.1 Noiunea, necesitatea i principiile evalurii 5.1.1 Noiunea de evaluare i necesitatea ei Evaluarea este operaiunea de cuantificare, de msurare n expresie valoric, a resurselor materiale, a bunurilor create, a cheltuielilor de munc nmagazinate n produse sau n servicii prestate i a altor activiti economice. Necesitatea evalurii n form bneasc deriv nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de aciunea legii valorii. Evaluarea constituie un procedeu de generalizare i exprimare sintetic a fenomenelor economice. n contabilitate este necesar evaluarea pentru a se putea realiza nsi obiectul su de activitate. Contabilitatea nu poate lucra dect cu valori, adic dup ce diversitatea structurilor patrimoniale este adus la acelai numitor, pe care l reprezint exprimarea n bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al metodei sale. Evaluarea ca procedeu al metodei contabilitii este de neconceput att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea managerial. Nici o aciune nu poate fi ntreprins, nici o decizie nu poate fi luat fr a efectua n prealabil o evaluare, ceea ce presupune c n aceast aciune este necesar fixarea unor noiuni de referin i anume obiectul evalurii i unitatea de msur. a. Obiectul evalurii poate fi extrem de divers. El trebuie interpretat i utilizat n
107

funcie de locul din care privim patrimoniul. Dac acesta este privit din interior, evident c obiectul evalurii se va referi la toate structurile patrimoniale, respectiv mijloacele economice n compunerea i utilizarea lor i resursele economice n ordinea lor de formare i dup destinaia lor. n acest fel, prin evaluare se determin valoarea total a bunurilor concomitent cu relevarea puterii abstracte de dispunere asupra acestor bunuri. Dac acesta este privit din exterior, atunci evaluarea poate avea ca obiect anumite componente sau anumite modaliti de cuantificare. Privit din acest al doilea punct de vedere, putem vorbi de evaluarea ntreprinderii, evaluarea patrimoniului, evaluarea societii comerciale, evaluare fiscal etc. Considerm c n situaiile cele mai complexe este necesar o mbinare organic ntre evaluarea intern ca sum a valorilor determinate existente ca structuri patrimoniale i evaluarea extern cnd entitatea patrimonial trebuie observat ca un ansamblu de fapte, fenomene, procese, drepturi, obligaii, potenial economic etc. Evaluarea ntreprinderii este o operaiune care trebuie s ofere o imagine ct mai cuprinztoare asupra a tot ceea ce reprezint acea entitate patrimonial. O ntreprindere nu nseamn numai cifrele nscrise n bilan sau n contabilitate, ci un ansamblu extrem de complex care include o poziie n cadrul unei ramuri a economice, profesionalitatea oamenilor si, capacitatea de a produce folosind dotarea fizic i uman. Ceea ce intereseaz, n general, n evaluarea unei ntreprinderi este nu att cu ce se produce, ci ct se produce i ce ctig aduce aceast producie. Acest mod de evaluare este necesar pentru determinarea mrimii capitalului social, cotarea la burs a ntreprinderii, fuzionare, vnzarea, dizolvarea i lichidarea unitilor nerentabile. Un alt aspect al evalurii, ca procedeu al metodei contabilitii, l reprezint evaluarea n vederea stabilirii obligaiilor fa de stat. Din acest punct de vedere se poare vorbi de o evaluare a materiei impozabile care este extrem de divers. n acest caz, evaluarea elementelor patrimoniale presupune corecta determinare a obiectului evalurii. Numai stabilirea strict a acestui obiect, cumulat cu fixarea corect n timp a momentului n care s-a produs fenomenul sau procesul economic permite evaluarea corect a sarcinii fiscale, adic evaluarea pasivelor determinate de existena obligaiilor fa de bugetul de stat, bugetul asigurri sociale, fondurile speciale etc. b. Unitatea de msur reprezint unitatea de calcul care este folosit n msurarea i compararea elementelor patrimoniale. n contabilitate, aceast unitate de msur o reprezint banul. La noi n ar, unitatea de msur este leul care st la baza sistemului monetar naional. Unitatea de msur permite ca prin intermediul su s se exprime, valoarea elementelor patrimoniale. Unitatea de msur permite crearea unui raport ntre bunurile economice supuse evalurii i ea nsi, raport care ne arat puterea de cuprindere a acesteia. Aceast putere de cuprindere n cazul acestei uniti de msur este extrem de flexibil deoarece aceasta este supus unor fluctuaii permanente. Valoarea elementelor patrimoniale se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri, tarife. Evaluarea ca procedeu al metodei contabilitii are ca scop obinerea unei imagini fidele asupra elementelor patrimoniale i asupra ntreprinderii n ansamblul ei. Pentru a se realiza acest fapt este necesar ca fiecare entitate patrimonial s procedeze la evaluarea dup criterii, tehnici, norme comune ceea ce face posibil compararea n timp a aciunilor de acelai fel ca de exemplu situaia financiar, rezultate, capitaluri proprii, imobilizri etc.,
108

n scopul continurii activitii la un nivel sporit, consolidrii capitalului i asigurrii capacitii de finanare (proprie sau atras).

5.1.2. Principiile evalurii Aplicarea n practica evalurii elementelor patrimoniale a unor principii concrete reprezint o condiie esenial pentru reflectarea corect a valorii fiecrei componente a patrimoniului (active, pasive) cheltuieli, venituri, rezultate precum i a evalurii ntreprinderii n ansamblul su. Aceste principii provin n special din principiile legal admise (pruden, permanena metodelor) dar i din alte elemente de logic contabil i de evaluare (valoarea real, forma de evaluare, obiectul evalurii etc.). a) Principiul prudenei presupune o estimare rezonabil a elementelor patrimoniale astfel nct s previn supraevaluarea mijloacelor economice sau subevaluarea datoriilor i cheltuielilor. Evaluarea n aceste condiii permite obinerea unor rezultate corect dimensionate. Prudena n evaluare se concretizeaz i n luarea n considerare a factorilor care acioneaz negativ asupra patrimoniului, ca de exemplu uzura moral, deprecierea, riscul, pierderile posibile ca urmare fireasc a desfurrii activitii. b) Principiul permanenei metodelor. Acest principiu trebuie avut n vedere mai ales n cazul mijloacelor economice care sunt supuse consumului n procesul de producie (mijloace circulante). Permanena presupune aplicarea normelor i regulilor de evaluare pe tot parcursul exerciiului financiar (n cursul anului) i chiar de la un exerciiu la altul atunci cnd este posibil. n cazuri justificate, metodele de evaluare pot fi schimbate menionnd aceasta n documentele de sintez precum i influena acestor modificri asupra situaiei patrimoniale i a rezultatului exerciiului. c) Principiul valorii reale n evaluare se aplic pentru obinerea unui patrimoniu real. Valoarea real este condiionat de valoarea de utilitate, adic acesta s reprezinte efortul acceptat de ntreprindere pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu. Valoarea real pornete de la utilitate. n aceast situaie bunurile pot fi grupate n elemente patrimoniale necesare ntreprinderi i elemente care nu sunt necesare exploatrii, evaluarea urmrind a se efectua dup criterii diferite. d) Principiul stabilirii obiectului evalurii. Obiectul evalurii e nsi raiunea aciunii de evaluare. n consecin, obiectul evaluat trebuie corect delimitat n timp i spaiu pentru a putea defini corect drepturile i obligaiile legate sau generate de existena acestuia n patrimoniu. Obiectul evalurii l poate constitui ntreprinderea nsi n ansamblul ei. e) Principiul alegerii formei de evaluare. Forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit respectiv se realizeaz n legtur cu activitatea curent sau se realizeaz periodic impus de anumite cerine de moment. Forma de evaluare se afl n corelaie cu natura elementului patrimonial evaluat. f) Principiul costului istoric. Presupune evaluarea elementelor patrimoniale n funcie de momentul intrrii n patrimoniu consemnat de documentele justificafive. Putem afirma c acesta este unul din principiile de baz din evaluare deoarece permite o determinare obiectiv a valorii structurii patrimoniale date.
109

5.2. Sistemul de preuri i tarife - baz a evalurii patrimoniale nregistrarea n contabilitate a elementelor patrimoniale se face la valori care reprezint costul, preul sau tariful produsului respectiv. Costul reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu. Noiunea de cost se folosete n sintagmele: a) Cost de producie reprezint ansamblul cheltuielilor directe - costul de achiziie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie - plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional, asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Nu se includ n costul de producie cheltuielile financiare i cheltuielile excepionale. b) Cost complet al produselor, lucrrilor, sau serviciilor reprezint costul de producie la care se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere. c) Cost de achiziie reprezint preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrarea n gestiune a unui element patrimonial. d) Costul subactivitii reprezint cheltuielile care nu sunt legate de procesul principal de activitate. Noiunea de cost trebuie neleas ca sum a eforturilor fcute de productor, ntreprinztor. Ea se circumscrie doar perimetrului entitii patrimoniale ca element de evaluare a structurilor de activ sau de pasiv. Preul este o categorie economic care d expresia bneasc valorii mrfurilor. Aceasta se formeaz pe pia ca rezultat al aciunii legii valorii n baza raporturilor cerere ofert. Preul reprezint suma de bani care se pltete la un moment dat pe o anumit pia n scopul cumprrii unei uniti dintr-o anumit marf sau pentru obinerea unui serviciu. Acesta crete cnd oferta scade, iar cererea este mai mare dect nivelul ofertei, i invers. Independent de valoarea sa de ntrebuinare obiectiv i de valoarea sa subiectiv de satisfacere a unei nevoi, preul unui bun sau al unui serviciu nu exist dect n msura n care ne situm ntr-o relaie de schimb, adic n msura n care productorul i utilizatorul sunt persoane diferite. Preul, ca i costul, se utilizeaz, ca noiune, n diverse sintagme corelate (pre de gros, pre cu amnuntul), sau independente (pre de achiziie, pre al pmntului, pre al ofertei unei obligaiuni, pre conjunctural, pre de baz, pre de acceptare, pre de adjudecare, pre de livrare, pre de monopol, preul pieei). Preul de gros l putem considera un pre al productorului, pe care acesta l pretinde comerciantului (dac nu valorific prin vnzarea cu amnuntul propriile produse). Poate fi definit ca fiind preul pltit de ctre un detailist unui angrosist. Preul cu amnuntul este preul pltit de consumator (cel la care se ncheie circuitul economic al valorii de ntrebuinare). El se compune din preul de gros plus adaosul comercial al comerciantului detailist. Preul de achiziie reprezint costul acceptat de cumprtor la data achiziiei unei structuri patrimoniale de activ. n funcie de sursa de aprovizionare (achiziie) acest pre poate fi preul de gros, preul cu amnuntul.
110

Preul de livrare este preul pretins de productor n condiii date de livrare (franco). Prin uzan comercial franco sunt specificate cheltuielile aferente unui bun economic pn n momentul expedierii acestuia i cuprind costul complet plus cheltuieli de ncrcare, asigurare i transport pn ntr-un anumit loc, stabilit n contractul de vnzarecumprare. n economia de pia, relaia cost-pre este de natur indirect deoarece costul influeneaz indirect asupra preului format de pia. Costul poate fi un element de fundamentare a preului. Fiind o rezultant a echilibrrii cererii cu oferta, la pia, preul nu se formeaz n funcie de cost, ci n funcie de posibilitatea de echilibrare la un anumit nivel al su a celor dou componente ale pieei. Recunoaterea relaiei pre - cost i urmrirea acesteia previn apariia unor disproporii valorice i materiale n economie ca urmare a fixrii administrative a preurilor. Un rol important n stabilirea preului i revine profitului. Profitul ce se include n preurile produselor se determin, n general, pe baza ratei de rentabilitate a produsului, astfel nct fiecare produs fabricat s fie rentabil; adic s aduc profit. Abia dup formarea preului - ofert se trece la negocierea cu cumprtorii obinndu-se preul - cerere. Un factor de influen n fundamentarea nivelului i structurii preurilor l reprezint inflaia. Inflaia, ca fenomen monetar, nseamn exces de mas monetar, n raport cu cantitatea de bunuri i servicii care i asigur acoperirea. n timp ce masa monetar crete, volumul de bunuri i servicii create scade sau crete foarte puin. Preul reprezint un element important n activitatea decizional la nivelul microeconomic ct i macroeconomic. Pentru contabilitate, el reprezint elementul care permite nregistrarea mijloacelor economice intrate n patrimoniu din afar. Tariful este o categorie special de pre, fiind legat cu precdere de tipul de activitate uman numit servicii. Serviciile se presteaz n vederea satisfacerii unor necesiti ale utilizatorului care nu sunt magazinabile. Unele se realizeaz n condiii de monopol, altele n condiii concureniale. Tariful este preul pltit pentru serviciul prestat sau lucrarea executat de ctre un agent economic sau instituie public. Unele din aceste servicii sunt gratuite, altele se procur n condiiile pieei, dar sunt de interes general i cu preurile stabilite de ctre stat. Serviciile ne conduc spre ideea de bunuri publice care se pot produce n condiii de monopol sau n condiii concureniale. Serviciul este un ansamblu de activiti ce constituie un factor fundamental pentru toate sectoarele i activitile economice i sociale. Serviciile pot fi destinate pieei sau nedestinate pieei. Serviciile destinate pieei sunt acele servicii care fac obiectul vnzrii i cumprrii pe pia ca de exemplu: servicii de intermedieri i comer, de reparaii, de transport, de comunicaii, de asigurri, de nchiriere de bunuri mobiliare etc. Serviciile nedestinate pieei cuprind serviciile casnice, care sunt produse pentru acele gospodrii n calitate de utilizatori i serviciile colective, care sunt furnizate colectivitii cu titlul gratuit sau cvasigratuit. Producia serviciilor, aa dup cum artam, nu are un aspect de sine stttor, nu se poate magazina, stoca, producerea lor fiind urmat simultan de consumarea lor. Serviciile nu pot circula ntre productor i consumator. Ele se consum prin fiecare
111

prestaie. Producia i consumul de servicii au loc concomitent, att n timp ct i n spaiu. Serviciile, dup natura i destinaiile lor pot fi: serviciile productive (de gospodrire comunal, furnizare de ap curent, gaze naturale, electricitate etc.). Acestea sunt realizate, de regul, de unitile de stat, constituind monopoluri ale acestuia. Se mai regsesc sub denumirea de servicii publice; servicii neproductive, ale administraiei publice. ntre preuri i tarife exist i deosebiri generate, n primul rnd, de diferena dintre producie i servicii de care se leag corespunztor, de exemplu, cele legate de faptul c serviciile nu sunt supuse circulaiei aa cum sunt produsele, mrfurile. Astfel tarifele nu pot cuprinde elementele cheltuieli de desfacere i adaos comercial. n al doilea rnd, n cazul tarifelor exist posibilitatea aplicrii difereniate a acestora n timp. De exemplu, tarifele pot fi difereniate pe sezoane (iarn, var) sau pe timpii zilei (ore de vrf ale consumului sau solicitrii reelei electrice sau telefonice). Diversitii prestrilor de servicii i corespunde o diversitate de tarife aplicate n economia naional. Astfel, pot exista: tarife pentru servicii personale (igien corporal, reparaii n gospodria personal, comenzi pentru confecii, tricotaje, nclminte etc.). tarife pentru servicii cu caracter de mas (transporturi, telecomunicaii, gospodrie comunal, energie electric, termic etc.). tarife pentru turism i alimentaie public. Noiunea de tarif nu trebuie confundat cu aceea de tax, chiar dac uneori presupune o contraprestaie (ca de exemplu n cazul taxei de timbru). Taxa este un impozit indirect care se percepe de ctre organele administraiei publice sau de ctre organele judectoreti sub form de plat. Delimitarea dintre tarif i tax se impune n primul rnd datorit destinaiei lor, (taxele se datoreaz bugetului statului n timp ce tariful se ncaseaz de ctre unitile prestatoare ca echivalent al activitii profitabile a acestora). n al doilea rnd, diferenierea provine din natura operaiunilor, tariful fiind specific sectorului teriar (serviciilor) n timp ce taxa este de natur fiscal. n al treilea rnd, tariful trebuie s in cont de criterii de rentabilitate n timp ce taxele nu urmresc dect scopuri fiscale. Pentru nregistrarea n contabilitate a serviciilor, n condiiile nematerialitii lor, este necesar recepionarea prin metode specifice cum ar fi montarea de contoare, nregistratoare etc., asigurarea funcionrii acestora, desemnarea unor persoane cu atribuii n acest scop care s confirme, prin semntur, pe documentele justificative prezentate de prestatori (facturi, procese verbale de recepie etc.) efectuarea serviciilor menionate.

5.3 Forme de evaluare n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: evaluarea curent i evaluarea periodic. 5.3.1. Evaluarea curent Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii de exploatare, financiare sau excepionale, inclusiv a celei de dezvoltare (investiii). Evaluarea curent se bazeaz pe datele nscrise n documentele justificative primite de la persoanele fizice sau juridice cu
112

care entitatea patrimonial se afl n raporturi permanente sau ocazionale. Evaluarea curent produce diferenierea n funcie de sursa de provenien a bunurilor i de natura acestora. De exemplu: Capitalul social subscris i vrsat se evalueaz i nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a societii i a documentelor, justificative privind vrsmintele de capital. Mijloacele fixe se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare care poate fi: costul de achiziie - la intrarea cu titlu oneros. costul de producie - n cazul construirii sau producerii n proprie. valoarea actual - la intrarea cu titlu gratuit, la inventariere. Titlurile de participare i alte titluri imobilizate se evalueaz la costul de achiziie, adic preul de cumprare. Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri procurate cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie. Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de unitatea patrimonial se evalueaz la costul de producie. Animalele i psrile se evalueaz i nregistreaz la costul de achiziie dac sunt procurate cu titlu oneros sau la costul de producie dac sunt rezultatul propriei activiti. 5.3.2. Evaluarea periodic Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente: 1. la inventarierea elementelor patrimoniale - evaluare de inventar; 2. cu prilejul ntocmirii bilanului contabil - evaluarea bilanier. Cu ocazia inventarierii, evaluarea se face la valoarea actual numit i valoare de inventar. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de preul pieei adic preul zilei sau la valoarea de utilitate care reprezint preul presupus c l accept un client. Pentru creane i datorii, valoarea de utilitate se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat, respectiv de pltit. La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii i cu valoarea de utilitate, aplicnd principiul prudenei. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. n cadrul acestei aciuni, valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale, determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, mijloacele economice, creanele i obligaiile unitii patrimoniale sunt aduse la valori actualizate care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile cu care au fost nregistrate n conturi.

5.4 Reguli de evaluare La baza evalurii patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de forma de evaluare i de momentul efecturii acestea. Avnd n vedere marea diversitate a elementelor patrimoniale considerm necesar s precizm cum abordm valoarea n corelare cu mijloacele economice sau cu resursele economice pentru a putea fi evaluate corect.
113

Valoarea este expresia n form bneasc a unei mrimi. n economie, valoarea este msura de apreciere a unui bun. Aceast valoare depinde nu numai de bunul respectiv, ci i de contextul n care este considerat, de forma sa de manifestare: dac se consider n timpul utilizrii sale, atunci ceea ce se apreciaz este utilitatea i se va vorbi de valoarea de ntrebuinare sau valoarea de folosin; se raporteaz la un schimb, se are n vedere posibilitatea care permite achiziionarea altor bunuri i se va vorbi de valoarea de schimb. Dac valoarea permite aciunea de evaluare trebuie s ne clarificm sensul unor sintagme n care se utilizeaz noiunea de valoare cum ar fi: valoare de nlocuire, valoare actual, valoare actualizat, valoare adugat, valoare contabil, valoare rmas, valoare curent, valoare de estimare, valoare de inventar, valoare de nlocuire, valoare de pia, valoare iniial, valoare nominal, valoare real, valoare rezidual. Valoarea de nlocuire reprezint preul care ar trebui pltit pentru nlocuirea unui activ la un moment dat, respectiv costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. Valoarea actual este o noiune utilizat n activitatea financiar i reprezint valoarea scontat a unei tranzacii financiare viitoare. Valoare contabil reprezint valoarea pe care o acordm activelor sau pasivelor n cadrul aciunii de evaluare, folosindu-ne de datele din registrele contabile aparinnd unei entiti patrimoniale. Valoarea contabil reprezint de fapt valoarea cu care bunurile intr n patrimoniu, valoare care se stabilete astfel: a) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, valoarea de intrare, la care se evalueaz i nregistreaz n contabilitate, este valoarea de aport; b) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate, este valoarea just. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n acest situaiile de la punctele a) i b), valoarea de aport i valoarea just se substituie costului de achiziie. c) pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate, este costul de achiziie; d) pentru bunurile produse n unitate, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate, este costul de producie. Valoare rmas este o noiune utilizat n legtur cu mijloacele economice care i transfer treptat valoarea asupra valorilor nou create i reprezint acea parte care nu a fost amortizat. Se stabilete ca diferen ntre valoarea iniial i uzura determinat a acestora. Prin intermediul ei se caracterizeaz starea tehnic a mijloacelor fixe, eficiena folosirii lor etc. Valoare de inventar este valoarea la care este evaluat un element patrimonial cu ocazia inventarierii, utilizat la nregistrarea curent de la intrare pn la scoaterea din funciune a acestuia. Denumit i valoare actual sau de utilitate, cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de constituirea, achiziia, transportul, instalarea i punerea n funciune a mijlocului fix. Valoare de lichidare - aceast noiune o menionm deoarece i ntreprinderea n
114

ansamblul su poate face obiectul evalurii. Valoarea de lichidare este valoarea ntreprinderii neleas ca sum a valorii elementelor patrimoniului ntre care nu se poate stabili nici o legtur. Limita maxim a valorii de lichidare este venitul maxim obinut n cele mai bune condiii n perioada respectiv, prin vnzare. n acelai timp, aceast valoare este limita inferioar a estimrii, sub care proprietarul actual nu poate cobor n timpul negocierii, deoarece sub acest nivel nu este eficient vnzarea ntreprinderii i cnd, poate, va fi mai eficient s se vnd separat, elementele acestui ntreg. Valoare de pia este suma de bani care ar putea fi obinut pentru un activ, dac ar fi vndut pe pia la un moment dat. Valoare nominal este suma nscris pe faa unui titlu financiar chiar dac cursul real este diferit. Valoarea nominal se are n vedere la operaiunile de creditare i pe piaa bursier ca element de analiz. Valoare real. Din punct de vedere bancar reprezint acea valoare a bunurilor depuse ca gaj (imobile, materii prime, metale preioase, aciuni) care sunt susceptibile a oferi o bun protecie mpotriva scderii puterii de cumprare i mpotriva inflaiei. Pe piaa bursier reprezint valoarea potenial concretizat prin ncheierea tranzaciei. Valoare rezidual este valoarea la care poate fi valorificat un activ la sfritul vieii sale economice.

5. 4. 1. Reguli de evaluare curent Evaluarea curent este aciunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor utiliznd una din valorile definite mai sus n funcie de natura activului, pasivului, creanelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor. Evaluarea curent este legat de dou momente: a. Intrarea n patrimoniu, care poate fi reprezentat de: al. Intrarea din afara unitii, cnd pentru evaluare folosim una din valorile menionate mai sus n funcie de modul de dobndire. a2. Intrarea din producie proprie ca urmare a transformrii unor valori materiale n altele. Evaluarea n acest caz se face la costul de producie (vezi definiia). b. Ieirea din patrimoniu reprezint al doilea moment al evalurii curente. Ieirea trebuie neleas fie ca trecere dintr-o stare de prezentare (brut) n alt stare de prezentare (prelucrat, valoare nou de ntrebuinare) fie ca ieire propriu-zis adic livrarea, vnzarea, etc., unor elemente patrimoniale ctre alte entiti conform contractelor sau ca urmare a ncheierii vieii sociale a mijloacelor economice. Aspectul cel mai complex l reprezint evaluarea ieirilor care presupune trecerea prin stadiile de prelucrare n producie proprie. Varietatea materiilor prime i materialelor consumabile asociate cu diversitatea surselor de procurare fac deosebit de dificil evaluarea la ieirea din patrimoniu. Evaluarea bunurilor materiale la ieirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei costului mediu ponderat (CMP) metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) sau a metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO): Costul mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
115

mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei ia costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz, al primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie, sau de producie, dup caz, al lotului urmtor, n ordine cronologic. Metoda ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) presupune c evaluarea ieirilor din gestiune se face la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lotul ultim achiziionat). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. c. Evaluarea la preuri standard (prestabilite). Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor (materii prime, mrfuri, produse; ambalaje) se poate face la preuri standard, adic stabilite anterior (prestabilite) pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Adoptarea acestei metode de evaluare a intrrii i ieirii bunurilor n/din patrimoniu presupune utilizarea obligatorie a dou categorii: diferena de pre; coeficientul de repartizare. Diferenele de pre apar ca diferen ntre preul standard i costul de achiziie sau costul de producie, care trebuie repartizat prin intermediul coeficientului att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor. Soldul iniial al Diferenele de pre aferente intrrilor Coeficien diferenelor de pre + n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului tul = -------------------------------------------------------------------------------------------x100 de Soldul iniial al Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de repartizar stocurilor la pre + nregistrare, cumulat de la nceputul anului e

5.4.2 Reguli de evaluare periodic Evaluarea periodic poate fi realizat cu prilejul inventarierii, precum i la ncheierea exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului. Precizm c dac orice ncheiere a exerciiului trebuie s fie precedat de o inventariere, nu orice inventariere este urmat de un bilan. * Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. * La ncheierea exerciiului, elementele de activ i pasiv de natura datoriilor se
116

evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale (bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative) la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: * pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i provizioanele pentru depreciere cumulate. * pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: * elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar, favorabile i nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor i datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, dup caz; * elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i * elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective. Prin elemente monetare se neleg disponibilitile bneti, precum i activele/datoriile de primit/ de pltit/ n sume fixe sau determinabile.

117

REZUMAT__________________________________________________ Evaluarea este operaiunea de exprimare n uniti monetare a unei valori economice determinate: mijloc, resurs, proces, cheltuial, venit sau rezultat i care trebuie s ofere o imagine ct mai cuprinztoare a ceea ce reprezint entitatea patrimonial. Pentru a demara aciunea de evaluare sunt necesare dou elemente: obiectul evalurii (mijloacele i resursele economice) i unitatea de msur (unitatea monetar). n aciunea de evaluare se utilizeaz o serie de principii concrete, care reprezint condiia esenial pentru reflectarea corect a valorii elementelor patrimoniale, i anume: principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul valorii reale, principiul stabilirii obiectului evalurii, principiul alegerii formei de evaluare i principiul costului istoric. nregistrarea i evaluarea n contabilitate a elementelor patrimoniale se face la valori care reprezint: costul (cost de producie, cost de achiziie, cost complet), preul (pre de gros, pre cu amnuntul, pre de achiziie, pre de livrare) sau tariful produsului respectiv. Evaluarea poate fi curent (efectuat odat cu nregistrarea operaiunilor economice pe tot parcursul desfurrii activitii de exploatare, financiare i excepionale) i periodic (efectuat n momentul inventarierii elementelor patrimoniale si la nchiderea exerciiului), fiecare dintre aceste forme avnd reguli proprii de cuantificare i msurare a valorii elementelor patrimoniale.

CONCLUZII________________________________________________ Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilitii, are o importan major n activitatea economic i financiar a entitii patrimoniale, ntruct nici o aciune nu poate fi ntreprins, nici o decizie nu poate fi luat fr a efectua, n prealabil, o evaluare a lor. Evaluarea are influene asupra altor tuturor procedeelor specifice metodei contabilitii: bilan, balan de verificare, cont.

TESTE DE AUTOVERIFICARE I CONTROL________________________

118

Evaluarea este operaiunea prin care: a) se cuantific i exprim n bani mrimea elementelor patrimoniale i a operaiilor privind micarea acestor elemente; b) se analizeaz profund fiecare element patrimonial n parte observnd locul, rolul i implicaia fiecruia n cadrul ansamblului dat; c) se generalizeaz unele concluzii desprinse n procesul de analiz; d) se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului entitilor patrimoniale; e) se inventariaz, se cunosc faptic structurile patrimoniale ale unitii.
1. 2. a) b) c) d) e)

Prudena n evaluare presupune: aplicarea normelor i regulilor de evaluare pe tot parcursul exerciiului financiar; gruparea elementelor patrimoniale necesare ntreprinderii, evaluarea urmnd a se efectua dup criterii diferite; evaluarea elementelor patrimoniale n funcie de momentul intrrii lor n patrimoniu; o estimare rezonabil a elementelor patrimoniale astfel nct s se evite supraevaluarea mijloacelor economice i veniturilor sau subevaluarea datoriilor a cheltuielilor; evaluarea se realizeaz n funcie de scopul urmrit, respectiv n legtur cu activitatea curent sau periodic, n funcie de cerinele de moment. Alegerea formei de evaluare presupune c: forma de evaluare este condiionat de valoarea de utilitate a bunului economic; forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit, adic se realizeaz n legtur cu activitatea curent sau periodic, impus de anumite cerine de moment; forma de evaluare se alege grupnd elementele patrimoniale necesare ntreprinderii, evaluarea urmnd a se efectua dup criterii diferite; forma de evaluare se alege n funcie de cheltuielile care nu sunt legate de procesul principal de producie; forma de evaluare se alege n funcie de costul complet al produselor, lucrrilor sau serviciilor la care se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere. Principiile aplicate n evaluare sunt: prudena, continuitii activitii, valorii reale, stabilirii obiectului evalurii, alegerii formei de evaluare, costul istoric; independenei exerciiului, permanena metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evalurii, alegerii formei de evaluare, costul istoric; necompensrii, permanena metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evalurii, alegerii formei de evaluare, costul istoric; evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, permanena metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evalurii, alegerii formei de evaluare, pragului de semnificaie; prudena, permanena metodelor, valorii reale, stabilirii obiectului evalurii, alegerii formei de evaluare, costul istoric;

3. a) b) c) d) e)

4. a) b) c) d) e)

Valoarea just este: a) valoarea de intrare pentru un bun adus ca aport la capitalul social;
5. 119

valoarea de intrare pentru un bun obinut cu titlu oneros; c) valoarea de intrare pentru un bun obinut cu titlu gratuit; d) valoarea rmas unui bun care nu a fost utilizat n activitatea economic; e) valoarea de lichidare pentru un bun ce va fi donat.
b)

6. Evaluarea bunurilor materiale la ieirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei: a) costul mediu ponderat; b) ultimei intrri - primei ieiri; c) primei intrri - primei ieiri; d) ultimei intrri - ultimei ieiri; e) primei intrri - ultimei ieiri. A=a+b+e; B=a+b+c; C=c+e; D=c+d+e; E=d+e.

7. Preul (costul) standard este: a) preul de livrare al unui bun sau serviciu; b) preul prestabilit pentru un bun, cu condiia evidenierii diferenelor de pre; c) preul de vnzare al unui bun; d) preul cu amnuntul al unui bun; e) preul de achiziie al unui bun. La nchiderea exerciiului elementele de activ i pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus: a) nu se nregistreaz n contabilitate; b) se nregistreaz n contabilitate; c) se anuleaz; d) nu se nscriu n situaiile financiare anuale; e) se nregistreaz sub form de rezerve.
8.

TESTE GRIL DE VERIFICARE FINAL Activele circulante sunt formate din: a) mijloace de transport; b) aparatur birotic;
1. 120

stocuri; d) creane; e) investiii financiare pe termen scurt. A=a+b+d+e; B=a+b+e; C=a+c+d; D=b+c+d+e; E=c+d+e.
c)

Capitalurile proprii sunt formate din: a) capital social; b) subvenii pentru investiii; c) dividende de plat; d) prime legate de capital; e) rezerve. A=a+b+e; B=a+b+c+e; C=a+b+c+d; D=b+c+d+e; E=c+d+e.
2. 3. a) b) c) d) e)

Care dintre structurile de mai jos nu reprezint un activ imobilizat? terenuri; mijloace de transport; mobilier; prime de capital; plantaii.

4. Care dintre structurile de mai jos pot fi considerate datorii? a) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; b) credite bancare pe termen scurt; c) asigurri sociale: d) provizioane reglementate e) subvenii pentru investiii. A=a+c+e; B=d+e; C=a+d+e; D=b+c+d; E=a+b+c. Stocurile sunt formate din urmtoarele elemente patrimoniale? a) materii prime i materiale; b) produse; c) dividende de plat; d) efecte de pltit; e) mrfuri. A=a+b+e; B=a+b+c+e; C=a+b+c+d; D=b+c+d+e; E=c+d+e.
5.

Investiiile financiare pe termen scurt sunt formate din: a) mrfuri; b) obligaiuni rscumprate; c) interese de participare; d) avansuri de trezorerie; e) acreditivul. A=a+c+e; B=d+e; C=a+d+e; D=b+c+d; E=a+b+c.
6.

121

7. Operaiunii economice: Se achiziioneaz un program informatic de la un furnizor specializat, decontarea fcndu-se ulterior i corespunde urmtorul tip de modificare bilanier: a) (A + x x) - D = Kpr; b) A (D + x x) = Kpr; c) A - D = (K pr + x x); d) (A + x) - D + x = Kpr; e) (A + x) - D = (Kpr + x). Ce tip de modificare va produce n bilan, operaiunea economic : Se ncaseaz, cu numerar, creana asupra unui debitor al societii: a) (A + x x) - D = Kpr; b) A (D + x x) = Kpr; c) A - D = Kpr + x - x; d) (A + x) (D + x) = Kpr; e) (A + x) - D = (Kpr + x).
8.

9. Care este modificarea bilanier ce se produce n momentul cnd are loc operaiunea: Se ramburseaz un mprumut din emisiunea de obligaiuni din disponibilul existent n contul curent de la banc: a) (A + x x) - D = Kpr; b) A (D + x x) = Kpr; c) A - D = Kpr + x - x; d) (A + x) (D + x) = Kpr; e) (A + x) - D = (Kpr + x). 10. Care este modificarea bilanier ce se produce n momentul cnd are loc operaiunea: Se majoreaz rezervele societii prin ncorporarea n acestea a primelor de capital: a) A + x - x - D = Kpr; b) A - x - D - x = Kpr; c) A - D = Kpr + x - x; d) A + x - D + x = Kpr; e) A + x - D = Kpr + x.

122

BIBLIOGRAFIE 1. Clin Oprea, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 Bazele contabilitii, Editura Rolcris, Bucureti, 2005

2. Emil Horomnea 3. Elena Ciucur, Anca Bratu, Octavian Bojian 4. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru

Bazele contabilitii. Noiuni de baz, probleme, studii de caz, teste gril i monografie, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, Editura Arc, Bucureti, 2000 Introducere n contabilitate, Editura Polirom, Iai, 2002 Ordinul nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr.1080/30.11.2005

5. Belvard E. Needles, Henry R. Anderson, James Cladwell 6. Costel Istrate 7.****

123