Sunteți pe pagina 1din 15

AUDITUL INTERN

1. AUDITUL PUBLIC INTERN 1.1. Conceptul de audit intern Termenul de audit provine din limba latin, de la cuvntul audit-auditare, care are n elesul de "a asculta". Despre audit se vorbe te din timpuri str vechi (ale egiptenilor, asirienilor), accep iunea termenului fiind ns alta. O utilizare mai intens a termenului de audit se constat n perioada crizei economice din 1929, de atunci rolul i necesitatea auditului intern crescnd continuu, fapt ce a condus la organizarea i standardizarea activit ii practice de audit, prin nfiin area n anul 1941 n Orlando, Florida, SUA, a Institutului Auditorilor Interni (IIA), c ruia, n prezent, i sunt afiliate peste 120 de ri. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorin a de a rspunde necesit ilor n continu schimbare ale ntreprinderilor. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului de la axarea pe problemele financiar-contabile ale ntreprinderilor la identificarea riscurilor i evaluarea controlului intern. Profesia de audit se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularit ile legislative i de reglementare ale fiec rei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organiza iei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde (IIA, 2002): 1 conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: 1- auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; 2- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea organiza iei; - finalitatea auditului intern este aceea de a ad uga valoare organiza iilor; 1 codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s- i orienteze practica profesional n func ie de contextul specific; 2 normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz pe auditori n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activit ilor; 3 modalit ile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i recomand cele mai bune practici; 4 sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferin elor i seminarilor. n Romnia, activitatea de audit este de dat relativ recent i se nscrie n procesul de reform a managementului public, a crui cerin este mbunt irea performan elor activit ii entit ilor publice, cre terea eficacit ii i eficien ei n utilizarea resurselor alocate. O prim ncercare de nscriere n acest proces s-a f cut prin elaborarea Ordonan ei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, termenul de audit intern fiind legat de domeniul controlului financiar, crendu-se astfel unele confuzii ntre conceptul de control intern i audit intern. Dac n ceea ce prive te definirea conceptelor s-a reu it decantarea celor doi termeni, n prezent, exist o problem n n elegerea sistemului de control intern care, fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activit ile de control intern realizate n interiorul entit ii i riscurile asociate acestora. Auditul intern i va atinge obiectivele, dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, constnd din proceduri, ghiduri procedurale, coduri deontologice. Din acest punct de vedere activitatea de audit intern ofer siguran a c opera iunile desf urate, deciziile luate sunt sub control i, n acest fel contribuie la realizarea obiectivelor institu iei.
1

n Romnia, introducerea auditului intern ca activitate a entit ilor publice, n baza prevederilor Ordonan ei Guvernului nr. 119/1999 a fost urmat de dezbateri i clarificri, reorganizri ale controlului intern i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea i a auditului extern. n prezent, auditul extern, dup mai multe restructurri, este realizat de urmtoarele structuri: 1expertize contabile, efectuate de Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia - CECCAR; 2auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR; 3auditul performan ei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public; 4auditul financiar - fiscal, efectuat de firmele de consultan romne ti i interna ionale recunoscute n domeniu. 1.2. Defini ia auditului intern Se cunosc mai multe defini ii date no iunii de audit. Din analiza critic a acestora, n literatura de specialitate (M Ghi , 2004) se apreciaz c exist trei elemente, necontroversate i unanim acceptate care definesc implicarea auditului intern n activitatea unei entit i: 1consilierea acordat managerului; No iunea de asisten acordat managerului distinge auditul intern de orice ac iune de control sau inspec ie, evolund spre o mai mare implicare a auditorilor n organiza ie de pe pozi ia unui consilier, a unui specialist care dispune de atuurile pe care managementul nu le are i anume: 1 standardele profesionale interna ionale; 2 buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate; 3 tehnici i instrumente care-i garanteaz eficacitatea; 4 independen a de spirit, care i asigur autonomia n conceperea de ipoteze i formularea de recomandri; 5 cercetarea i gndirea lui sunt deta ate de constrngerile i obliga iile unei activit i permanente de gestionare zilnic a unui serviciu. 2- ajutorul acordat salaria ilor fr a-i judeca - trebuie privit prin prisma faptului c misiunea de audit poate sa eviden ieze ineficiente n sistem sau posibilit i de mbunt ire a activit ilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discu ie: obiectivele auditului intern au n vedere analiza, examinarea activit ilor care s conduc la mbunt irea performan ei existente i nu la judecarea acestuia; analiza cauzelor unor nereguli eviden iaz existen a unor puncte slabe care i au originea n insuficien e asupra c rora responsabilul structurii auditate nu are un bun control, solu iile de rezolvare trebuind s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul organiza iei; totodat este de subliniat c ajutorul dat salaria ilor nu nseamn c recomandrile auditului intern nu ar putea avea efecte asupra salaria ilor, dar este clar c nu trebuie sa existe nume de persoane n raportul de audit. 1 independen a i obiectivitatea total a auditorilor; standardele profesionale de audit intern definesc principiul independen ei sub dou aspecte: 2 independen a compartimentului n cadrul organiza iei, de aceea el trebuie s fie subordonat celui mai nalt nivel ierarhic; 3 independen a auditorilor interni, ceea ce le va asigura obiectivitatea . Pentru respectarea standardului privind independen a, se impun unele reguli cum sunt: 1auditul intern nu trebuie sa aib n subordine vreun serviciu operativ; 2auditorul intern trebuie s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelurile ierarhice, la bunuri, la informa ii, la sistemele electronice de calcul; - recomandrile pe care le formuleaz trebuie s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management. Ultima defini ie oficial a auditului intern a fost adoptat de Institutul Auditorilor Interna ionali ( IIA) n anul 1999 i este urm toarea:
2

Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organiza ii asigurri n ceea ce prive te gradul de control de inut asupra opera iunilor, o ndrum pentru a-i mbunt i opera iunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organiza ie s- i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Defini ia este preluat n textul Legii nr. 672/2002 privind auditul intern public n Romnia. 1.3. Caracteristicile auditului intern Auditul intern, ca func ie n cadrul unei organiza ii, prezint urmtoarele caracteristici: 1este o func ie nou; 2este o func ie universal; 3este o func ie periodic; 4este o func ie independent. A a cum s-a artat, activitatea de audit este una relativ recent n cadrul entit ilor, n Romnia, func ia de audit a devenit practic opera ional din anul 2002, dup adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern n Romnia. Auditul intern reprezint o func ie universal, att pentru c se aplic tuturor tipurilor de entit i, indiferent de mrime sau de natura acesteia ct i datorit faptului c se aplic tuturor func iilor specifice entit ii. ns i func ia de audit trebuie s fie supus auditului. Auditul intern este o func ie periodic pentru cei audita i, n raport cu ansamblul organiza iei func ia fiind permanent, periodicitatea func iei de audit este invers propor ional cu nivelul riscurilor asociate func iilor, opera iunilor i activit ilor auditate. 1.4. Cadrul legal de organizare i func ionarea a auditului public intern n entit ile publice Cadrul legal de reglementare a activit ii de audit public intern la entit ile publice cuprinde: 1Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern i Ordonan a Guvernului nr.37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern; 2Normele generale privind exercitarea activit ii de audit public intern (Ordinul ministrului finan elor publice nr. 38/2003 ); 3Ordinul ministrului snt ii nr.840/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de organizare i exercitare a auditului public intern n cadrul Ministerului Snt ii. Potrivit legii auditului intern termenul de " entitate public "se refera la autorit i publice, institu ii publice, regii autonome, companii na ionale, societ i comerciale la care statul sau o unitate administrativ - teritoriala este ac ionar majoritar i care are personalitate juridic . Spitalul public, potrivit prevederilor legii nr. 95/2006 privind reforma n s ntate, Titlul VII- Spitalele, este institu ie public , finan at integral din venituri proprii i func ioneaz pe principiul autonomiei financiare. Activitatea de audit public intern a spitalului se organizeaz i se desf oar n conformitate cu reglementrile generale n domeniu i cele specifice domeniului sanitar. Reglementrile cuprind prevederi referitoare la obiectivele i sfera de activitate a auditului public intern, structurile de organizare i atribu iile acestora, derularea misiunilor de audit precum i normele i principiile aplicabile compartimentului de audit public intern i auditorului intern. Auditul intern al entit ilor economice din domeniul privat este reglementat, prin Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea Ordonan ei de urgen a guvernului nr.75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar.
3

1.4.1. Obiectivele i sfera de activitate a auditului public intern Obiectivele auditului public intern, potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002 sunt: - asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunt easc sistemele i activit ile entit ii publice; - sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entit ii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbunt e te eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administr rii. Sfera auditului public intern cuprinde: 1) activit ile financiare sau cu implica ii financiare desf urate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; 2) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean , precum i a facilit ilor acordate la ncasarea acestora; 3) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unit ilor administrativteritoriale; 4) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. 1.4.2. Tipurile de audit definite de legea privind auditul public intern Tipurile de audit definite de lege sunt: 1) auditul de sistem care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea func ioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficien elor i formularea de recomand ri pentru corectarea acestora; 2) auditul performan ei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entit ii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) auditul de regularitate, care reprezint examinarea ac iunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respect rii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile 1.4.3. Organizarea auditului public intern Structura de organizare a auditului public intern este format din: 1) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); 2) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); 3) Compartimentele de audit public intern din entit ile publice. Comitetul pentru Audit Public Intern este un organism cu caracter consultativ, avnd competen e n definirea strategiei i mbun t irea activit ii de audit intern n sectorul public iar UCAAPI este organizat n cadrul Ministerului Finan elor Publice(MFP), n subordinea ministrului finan elor publice, cu atribu ii de coordonare, evaluare, sintez n domeniul activit ii de audit public intern la nivel na ional, care efectueaz i misiuni de audit intern de interes na ional cu implica ii multisectoriale. Compartimentele de audit public intern din entit ile publice sunt structuri func ionale de baz n domeniul auditului public, care exercit efectiv func ia de audit public intern. La spitale, potrivit prevederilor Legii nr. 95/2006 privind reforma n s ntate, Titlul VII - Spitalele, auditul intern se exercit de ctre structura deconcentrat a Ministerului Snt ii Publice pentru spitalele cu mai pu in de 400 de paturi, iar pentru spitalele cu peste 400 de paturi de ctre un compartiment func ional de audit la nivelul spitalului. n cazul spitalelor apar innd ministerelor i institu iilor cu re ea sanitar proprie se exercit n conformitate cu dispozi iile legale i reglementrile specifice ale acestora.
4

Compartimentul de audit public intern, potrivit prevederilor legale se organizeaz n subordinea direct a conducerii spitalului i, prin atribu iile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n desf urarea activit ilor supuse auditului public intern.
Conductorul compartimentului de audit public intern constituit la nivelul spitalului este numit/destituit de ctre conductorul acestuia, cu avizul autorit ii de sntate public jude ene sau al Ministerului Snt ii Publice, dup caz, n func ie de subordonarea spitalului. Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desf urarea activit ilor de audit. Func ia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei func ii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Compartimentul de audit public intern din cadrul spitalelor i desf oar activitatea n conformitate cu Normele privind exercitarea activit ii de audit public intern specifice Ministerului S nt ii Publice, aprobate prin Ordinul ministrului snt ii nr. 840/2003.

n conformitate cu prevederile art. ll din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, atribu iile compartimentului de audit sunt urmtoarele:
Planul de audit public intern se ntocme te anual de ctre compartimentul de audit public intern. Selectarea misiunilor de audit public intern se face n func ie de urm toarele elemente de fundamentare: 1- evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activit i, programe/proiecte sau opera iuni;
- elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern.

2- criteriile semnal/sugestiile conductorului entit ii publice, respectiv: deficien e constatate anterior n rapoartele de audit; deficien e constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspec iilor; deficien e consemnate n rapoartele Cur ii de Conturi; alte informa ii i indicii referitoare la disfunc ionalit i sau abateri; aprecieri ale unor speciali ti, exper i etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale func ion rii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; 3- temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conduc torii entit ilor publice sunt obliga i 4- respectarea periodicit ii n auditare, cel pu in o data la 3 ani; 5- tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat; 6- recomandrile Cur ii de Conturi.

s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse n planul anual de audit public intern al entit ii publice, realizate n bune condi ii si raportate n termenul fixat;

Proiectul planului anual de audit public intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz.

Conductorul entit ii publice aprob proiectul planului anual de audit public intern pn la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual de audit public intern reprezint un document oficial. El este p strat n arhiva institu iei publice mpreun cu referatul de justificare n conformitate cu prevederile Legii Arhivelor Na ionale. Proiectul planului anual de audit public intern este nso it de un referat de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Referatul de justificare trebuie s cuprind pentru fiecare misiune de audit public intern rezultatele analizei riscului asociat (anex la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective.
Planul anual de audit public intern are urmtoarea structur:

scopul ac iunii de auditare;


5

obiectivele ac iunii de auditare; identificarea/descrierea activit ii/opera iunii supuse auditului public intern;
identificarea/descrierea entit ii/entit ilor sau a structurilor organizatorice la care se va desf ura ac iunea de auditare;

numrul de auditori proprii antrena i n ac iunea de auditare;

durata ac iunii de auditare; perioada supus auditrii;

numrul de auditori care urmeaz s fie atra i n ac iunile de audit public

precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cuno tin e de specialitate, precum i a numrului de speciali ti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz /consultan (dac este cazul);

programul de sntate respectiv. Planul anual de audit aprobat poate, n cursul anului, s fie actualizat dac au loc modificri legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnifica ie a audit rii anumitor opera iuni, activit i sau ac iuni ale sistemului sau la solicitrile organului ierarhic superior de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni.
Actualizarea planului de audit public intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit public intern, aprobat de conductorul entit ii publice.

1) modul n care au fost respectate scopul i obiectivele fiecrui program de sntate; 2) cheltuielile efectuate n cadrul fiecrui program de sntate; 3) ncadrarea n bugetul aprobat; 4) modul de cunoa tere de ctre personalul implicat a responsabilit ilor legate de

intern din cadrul structurilor descentralizate. La spitalele care deruleaz programe de sntate se va urmri:

1-

efectueaz activit i de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale spitalului sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; 2informeaz organul ierarhic superior despre recomand rile nensu ite de ctre conductorul spitalului, precum i despre consecin ele acestora;

Rapoartele se transmit astfel: spitalele ai c ror conductori func ioneaz ca ordonatori ter iari transmit rapoartele organelor ierarhice superioare pn la 5 ianuarie; unit ile deconcentrate cu personalitate juridic ale Ministerului Snt ii Publice ai cror conductori func ioneaz ca ordonatori secundari de credite transmit rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern la structurile teritoriale ale UCAAPI pn la 15 ianuarie; compartimentul propriu de audit public intern din cadrul Ministerului S nt ii transmite la UCAAPI raportul anual privind activitatea de audit public intern pn la 25 ianuarie. - n cazul identificrii unor iregularit i sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului spitalului i structurii de control intern abilitate.

3raporteaz periodic, la cererea organului ierarhic superior recomandrilor rezultate din activit ile lor de audit; 4elaboreaz raportul anual al activit ii de audit public intern;

asupra constat rilor, concluziilor i

n situa ia n care n timpul misiunilor de audit public intern se constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile structurii/activit ii/opera iunii auditate, auditorii interni trebuie s n tiin eze conductorul entit ii publice i structura de inspec ie sau o alt structur de control intern stabilita de conductorul entit ii publice, n termen de 3 zile.

n cazul identificrii unor iregularit i majore auditorul intern poate continua misiunea sau poate s o suspende cu acordul conductorului entit ii care a aprobat-o, dac din rezultatele preliminare ale verific rii se estimeaz c, prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele stabilite (limitarea accesului, informa ii insuficiente etc.).
6

Auditul public intern se exercit asupra tuturor activit ilor desf urate n spitalele publice, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Se va urmri de asemenea modul n care au fost respectate scopul i obiectivele fiecrui program de sntate, cheltuielile efectuate n cadrul fiecrui program de sntate, ncadrarea n bugetul aprobat i modul de cunoa tere de c tre personalul implicat a responsabilit ilor legate de programul de sntate respectiv. De asemenea, trebuie avut n vedere faptul c , potrivit prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern compartimentul de audit public intern auditeaz , cel pu in o dat la 13 ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele: 1) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obliga ii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; 2) pl ile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; 3) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unit ilor administrativ-teritoriale; 3) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unit ilor administrativ-teritoriale; 4) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean , precum i a facilit ilor acordate la ncasarea acestora; 6) alocarea creditelor bugetare; 7) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; 8) sistemul de luare a deciziilor; 9) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; 10) sistemele informatice. 1.5. Principii aplicabile compartimentului de audit public intern i auditorilor interni In organizarea i desf urarea activit ii de auditare trebuie s se respecte i s se aplice urmtoarele principii fundamentale: 1independen i obiectivitate. Aceasta nseamn c activitatea de audit nu trebuie s fie supus ingerin elor (imixtiunilor) externe, ncepnd de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la comunicarea rezultatelor acesteia. Auditorii interni nu pot fi desemna i s efectueze misiuni de audit la o structur dac sunt so i, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conduc torul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv. Auditorii interni nu trebuie implica i n vreun fel n ndeplinirea activit ilor pe care n mod poten ial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern ale entit ii publice i nu trebuie s li se ncredin eze misiuni de audit intern n sectoarele de activitate n care ace tia au de inut func ii sau au fost implica i n alt mod. Aceast interdic ie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani. 2competen a i con tiin a profesional . Pregtirea i experien a auditorilor interni constituie un element esen ial n atingerea eficacit ii activit ii de audit. De aceea compartimentul de audit trebuie s dispun de toat competen a i experien a necesar n realizarea misiunilor de audit. Acestea trebuie s fie ncredin ate acelor persoane cu o pregtire corespunztoare nivelului de complexitate al sarcinii. Compartimentul de audit trebuie sa dispun de metodologii, sisteme IT moderne, de metode de analiz , e antioane statistice i instrumente de control a sistemelor informatice. De asemenea, potrivit legii, se impune organizarea unor sisteme de preg tire profesional permanent, de minimum 15 zile pe an. - programul de asigurare i mbun t ire a calit ii. eful compartimentului de audit public intern trebuie s elaboreze un program de asigurare i mbunt ire a calit ii sub toate aspectele activit ii de audit public intern. Programul trebuie s asigure c normele i codul etic sunt respectate de auditorii interni i de compartiment. n acest scop, are loc un proces de supraveghere i evaluare a eficacit ii programului de calitate prin:

evaluarea intern - presupune att controale permanente privind buna func ionare a auditului intern ct i periodice efectuate de auditorii n i i;

1-

evaluarea extern - este efectuat de ctre UCAAPI prin - verificarea respectrii normelor, instruc iunilor i a Codului privind conduita etic a auditorului intern, cel pu in o data la cinci ani, ini iindu-se msurile corective necesare n colaborare cu conduc torul entit ii publice n cauz i prin avizarea numirii/ destituirii efilor compartimentelor de audit public intern din entit ile publice.

2. METODOLOGIA DE DERULARE A MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Etapele de derulare a misiunii de audit public intern :


Pregtirea (planificarea) misiunii de audit intern

Interven ia la fa a locului Raportul de audit public intern


Urmrirea recomandrilor

2.1 Pregtirea misiunii de audit intern 2.1.1. Ini ierea auditului


n aceast etap structura auditat este informat de nceperea misiunii de audit i se ntocmesc documente care autorizeaz desf urarea misiunii i creeaz premisele de independen a auditorilor fa de structura auditat.
n tiin area structurii auditate privind declan area misiunii de audit intern se efectueaz prin transmiterea unei notificri.

Notificare = document prin care structura auditat este informat asupra misiunii i principalelor obiective care urmeaz a fi auditate, duratei misiunii, interven iile la fa a locului ce vor fi efectuate i prin care se solicit materialele necesare a fi puse la dispozi ie.

Notificarea trebuie transmis cu 15 zile nainte de nceperea misiunii prev zute n planul anual de audit public intern i cu cel pu in 3 zile nainte de nceperea misiunii ad-hoc.
Autorizarea misiunii se realizeaz prin ntocmirea ordinului de serviciu.

Ordin de serviciu = mandat de interven ie dat auditorilor care vor desf ura misiunea de ctre compartimentul de audit intern, reprezentat prin coordonatorul acesteia (care l ntocme te). Ordinul de serviciu este elaborat pe baza planului anual de audit intern, aprobat de conductorul unit ii. De aceea, n cazul misiunilor ad-hoc, ordinul de serviciu trebuie s fie aprobat i de conductorul unit ii, misiunea nefiind cuprins n Planul anual de audit intern.
Asigurarea independen ei fa de structura auditat se verific prin completarea de ctre auditorii participan i la misiune a declara iei de independen .

Declara ie de independen = document prin care se verific incompatibilit ile personale ale auditorilor fa de entitatea/structura auditat (ex: func ii de inute n ultimii 3 ani n activitatea entit ii, interese financiare la entitatea auditat , so /so ie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entit ii sau cu membrii organului de conducere colectiv).

2.1.2. Colectarea i prelucrarea informa iilor


n aceast etap, auditorii pregtesc informa iile necesare pentru efectuarea analizei de risc i se familiarizeaz cu domeniul auditabil prin:

1- identificarea i studierea legilor ce reglementeaz activitatea structurii/entit ii auditate; 2- discu ii cu conducerea institu iei;

solicitarea principalelor documente de func ionare a entit ii: organigram, regulament de organizare i func ionare, regulament intern, fi e post; 1- solicitarea procedurilor, normelor interne, circularelor; 2- solicitarea rapoartelor anterioare ale organelor de control i ale auditorilor externi, dac este cazul; 3- solicitarea contractelor ce pot avea un impact semnificativ asupra opera iunilor; 4- dosarele de coresponden .

2.1.3. Analiza riscurilor Realizarea analizei riscurilor presupune parcurgerea urmtoarelor etape : identificarea opera iilor auditabile; 1- identificarea amenin rilor i riscurilor asociate opera iilor; 2- stabilirea criteriilor de analiz a riscurilor i a nivelurilor de apreciere a acestora; 3- stabilirea nivelului riscului pe criterii de apreciere; 4- determinarea punctajului total al riscului; 5- clasarea opera iilor pe baza analizei riscurilor; elaborarea tematicii n detaliu a obiectelor auditabile selectate.
2.1.4. Elaborarea programului de audit Programul cuprinde planificarea desf urrii celor 4 etape ale misiunii de audit, stabilind timpul necesar efecturii fiecrei activit i i repartizarea sarcinilor auditorilor implica i. Programul celei de-a doua etape, interven ia la fa a locului, se elaboreaz n baza tematicii n detaliu a obiectelor auditabile selectate, realizat n etapa de analiz a riscurilor. Sunt stabilite ac iunile concrete de efectuat pentru atingerea fiec rui obiectiv selectat n tematic i repartizarea acestor activit i pe auditori. Se ncearc prezentarea ct mai detaliat a procedurilor de audit, inclusiv tehnicile de sondaj i e antionare utilizate. Pe parcursul desf urrii misiunii de audit intern, programul se modific n func ie de timpul necesar pentru realizarea activit ilor prevzute. O planificare corect, realizat n aceasta etap, faciliteaz pregtirea raportului final. 2.1.5. edin a de deschidere edin a de deschidere a interven iei la fa a locului se desf oar n scopul clarificrii scopului i obiectivelor misiunii de audit, prezent rii tematicii n detaliu a obiectelor auditabile, a modalit ii de lucru i stabilirii unui calendar al ntlnirilor. La edin particip auditorii interni, conductorul i personalul structurii auditate. 2.2 Interven ia la fa a locului n aceast etap auditorii studiaz activitatea/sistemul/procesul auditate i procedurile aferente (continuare a etapei de colectare i prelucrare a informa iilor), intervieveaz personalul structurii auditate, analizeaz datele i informa iile ob inute, evalueaz eficien a controalelor interne, verific nregistrrile contabile, efectueaz testrile necesare pentru formularea constatrilor, concluziilor i recomandrilor, revizuiesc documentele de lucru i elaboreaz proiectul de raport. Etapa de interven ie la fa a locului se finalizeaz cu edin a de nchidere. 2.2.1. Tehnici i instrumente Tehnicile specifice folosite de auditori sunt: Verificarea - asigur validarea, confirmarea, acurate ea nregistrrilor, documentelor, declara iilor, concordan a cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Tehnicile de verificare folosite sunt : - compara ia - confirm identitatea unei informa ii dup ob inerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite;

Exemplu: n cadrul misiunii de audit Inventarierea patrimoniului", obiectivul Eviden a obiectelor de inventar", se compar datele privind cantitatea i descrierea bunurilor din facturi, note interne de recep ie i bonuri de consum. 1- examinarea - presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularit ilor; 2- recalcularea - presupune verificarea calculelor matematice; Exemplu: n cadrul misiunii de audit Auditul deplasrilor", se recalculeaz valoarea deconturilor. - confirmarea - solicitarea informa iei din cel pu in dou surse independente, n scopul validrii acesteia; Exemplu: compararea soldului contului de trezorerie din contabilitate cu soldul din extrasul de cont de la trezorerie. 1- punerea de acord - procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; 2- garantarea - verificarea realit ii tranzac iilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; Exemplu: se verific anumite nregistrri contabile ale aprovizionrilor cu facturile ce au stat la baza lor; se verific dac toate activele fixe din listele de inventariere exist fizic. - urmrirea - verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Exemplu: se alege prin e antionare un num r de 10 facturi aprovizionare i se verific nregistrrile din contabilitate aferente; se verific dac toate activele fixe ale unui spital sunt nregistrate. Observarea fizic - modul prin care auditorii i formeaz o prere proprie. Este mijlocul cel mai eficient de verificare a existen ei activelor. n cazul misiunii de audit Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor este o tehnic important, ce i poate asigura pe auditori c procedurile de inventariere au fost respectate. 1 Interviul - presupune o discu ie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul interogat, denumit intervievat. Interviurile pot fi libere sau direc ionate. Interviurile direc ionate sunt axate pe o anumit tem i au un anumit scop, ambele stabilite n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor reguli adaptate domeniului investigat, denumite chestionare". Informa iile primite n cadrul interviurilor sunt consemnate n foi de lucru i trebuie confirmate cu documente. 2 Analiza - procedurile analitice de audit cuprind, de exemplu: 1- compararea informa iilor din perioada n curs cu informa iile similare din perioadele precedente sau cu previziunile; 2- studiul raporturilor existente ntre informa iile financiare i informa iile nefinanciare corespunztoare (de exemplu, valorile contabilizate din cadrul pl ii salariilor cu evolu ia numrului mediu de salaria i); 3- compararea informa iilor sectoriale de acela i fel. (IIA, 2002) Instrumentele specifice folosite de auditori sunt: 1 Chestionarele: 1- chestionare de luare la cuno tin ; 2- chestionare de control intern; 3- chestionar list de verificare. 2 Pista de audit - tablou de prezentare a circuitului auditului, care stabile te fluxurile informa iilor, atribu iilor i responsabilit ilor, stabile te documenta ia justificativ i reconstituie opera iunile. 3 Formularele de constatare:
10

fi e de identificare i analiz a problemelor (FIAP) - pentru fiecare problem constatat, este prezentat rezumatul acesteia, cauzele i consecin ele, precum i recomand rile pentru rezolvare; 1- formulare de constatare i raportare a iregularit ilor (FCRI) - se ntocmesc n cazul constatrii unor iregularit i.

2.2.1. Elaborarea proiectului de raport de audit public intern Proiectul de raport de audit public intern prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor interni. Proiectul se ntocme te n baza FIAP elaborate i a celorlalte instrumente de lucru. Proiectul de raport de audit public intern are urm toarea structur: 1. Date de identificare a misiunii de audit - se men ioneaz componen a echipei de auditori, ordinul de serviciu i legisla ia n baza c rora s-a realizat misiunea, durata ac iunii de auditare, perioada supus auditrii i structurile auditate, scopul ac iunii de auditare, obiectivele misiunii, tipul de audit efectuat, metodele i tehnicile utilizate, materialele ntocmite n timpul misiunii de audit. Tot n aceast sec iune, auditorii fac o scurt prezentare a structurilor auditate (organizare i func ionare, activit i desf urate) i a documentelor examinate. 2. Constatri - pentru fiecare obiectiv auditabil sunt prezentate problemele identificate, cauzele, consecin ele acestora i recomandrile pentru rezolvare. 3. ncheiere - se precizeaz documenta ia care st la baza proiectului de raport (lista obiecte auditabile, program de audit i program de interven ie la fa a locului, FIAP i FCRI). Proiectul de raport se transmite la structura auditat , care poate trimite n maxim 15 zile punctele sale de vedere.
2.2.2. edin a de nchidere edin a de nchidere se organizeaz n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere de la structura auditat. n cadrul acestei edin e se analizeaz constatrile i concluziile din proiectul de raport, n vederea accept rii recomandrilor formulate. Se discut planul de ac iune pentru rezolvarea problemelor constatate, nso it de un calendar de implementare a recomandrilor. 2.3 Raportul de audit public intern n aceast etap, proiectul raportului de audit intern este prelucrat n vederea redactrii finale, fiind incluse modificrile discutate i convenite n cadrul edin ei de nchidere. Auditorii revd con inutul raportului, urmrind prezentarea sintetic a constatrilor i elaborarea concluziilor n baza constatrilor. Recomandrile trebuie s fie fezabile i economice. Raportul trebuie s contribuie la mbunt irea activit ii structurii auditate i a institu iei din care face parte i la cre terea performan ei managementului. Raportul final este transmis spre analiz i avizare conductorului entit ii care a aprobat misiunea. Raportul trebuie s fie nso it de o sintez a constatrilor i recomandrilor. Raportul de audit public intern este ntocmit n baza dosarelor de audit: dosarul permanent i dosarul documentelor de lucru. Dosarul permanent con ine raportul de audit i anexele acestuia (ordinul de serviciu, declara ia de independen , proiectul raportului, fi ele de identificare i analiz a problemelor, formularele de constatare a iregularit ilor, programul de audit), documenta ia administrativ a misiunii (notificarea, minutele edin elor, coresponden a) i documenta ia misiunii (strategii i proceduri interne, legisla ie, informa ii financiare, regulament de organizare i func ionare, tat func ii, fi e post). Dosarul documentelor de lucru con ine copii xerox ale documentelor justificative, care confirm concluziile auditorilor interni.

11

2.4. Urmrirea recomandrilor


Auditorii trebuie s informeze structurile auditate de responsabilit ile ce le revin:

1- elaborarea planului de ac iune, nso it de calendarul implementrii recomandrilor; 2- stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; 3- punerea n practic a recomandrilor; 4- comunicarea periodic a stadiului progresului ac iunilor; 5- evaluarea rezultatelor ob inute.
Auditorii verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite, ntocmind fi e de urmrire a recomandrilor. Auditorii trebuie s se asigure c, pentru deficien ele constatate, au fost ntreprinse ac iuni corective i c acestea i-au atins rezultatele scontate. In caz contrar, trebuie s ob in acceptul conducerii asupra riscului de a nu realiza ac iuni corective cu privire la observa iile din raport. (Institut de l'Audit Interne, Norme profesionale ale auditului intern, 2002)

3. MANAGEMENTUL RISCURILOR 3.1 No iuni teoretice Riscul reprezint posibilitatea de a se produce un eveniment care ar putea avea un impact asupra ndeplinirii obiectivelor. (IIA, 2002) n cadrul unei institu ii publice apar mai multe categorii de riscuri: 1- riscuri de organizare; riscuri opera ionale; 2- riscuri financiare;

3- riscuri generate de schimbri legislative, structurale, manageriale. Analiza riscurilor reprezint o component important a procesului de audit public intern, fiind efectuat n perioada de planificare a activit ii anuale de audit, pentru elaborarea planului de audit i n etapa de preg tire a misiunii de audit public intern, n vederea elaborrii programului de audit al misiunii.
Riscul se msoar n func ie de consecin ele generate i probabilitatea de apari ie. Impactul consecin elor reprezint efectele riscului n cazul producerii sale i se exprim pe o scar valoric de trei niveluri:

impact sczut; impact moderat; impact ridicat. Probabilitatea de apari ie a riscului se m soar folosind drept criterii aprecierea vulnerabilit ii entit ii i aprecierea controlului intern i se exprim pe o scar de valori pe trei niveluri:

1 probabilitate mic; 2 probabilitate medie; 3 probabilitate mare.


Pentru a aprecia vulnerabilitatea institu iei, auditorii in seama de to i factorii cu inciden asupra domeniului auditabil (resurse umane, complexitatea prelucrrii opera iilor, mijloace tehnice existente). Vulnerabilitatea se exprim pe trei niveluri:

1 vulnerabilitate redus; 2 vulnerabilitate medie; 3 vulnerabilitate mare.

Pentru a aprecia controlul intern, auditorii fac o analiz a calit ii acestuia. Aprecierea asupra controlului intern se exprim pe trei niveluri:

1 control intern cu lipsuri grave; 2 control intern insuficient;

12

control intern corespunztor.

3.1. Metodologia analizei riscurilor Analiza riscurilor efectuat n perioada de pregtire a misiunii de audit pentru elaborarea programului misiunii de audit presupune parcurgerea urmtorilor pa i: 1 identificarea obiectelor auditabile; 1 identificarea amenin rilor, riscurilor asociate obiectelor auditabile; 2 stabilirea criteriilor de analiz a riscului, a ponderii acestora i a scrilor de valori asociate fiecrui criteriu; 3 stabilirea nivelului riscului pentru fiecare obiect auditabil, pentru criteriile stabilite, prin utilizarea scrii de valori; 4 stabilirea punctajului total al criteriului utilizat: n
i =1 Unde : Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; Ni = nivelul riscului pentru fiecare criteriu utilizat. 1- clasarea riscurilor, pe baza punctajelor calculate, n risc mic, mediu, mare; 2- ierarhizarea activit ilor ce urmeaz a fi auditate; 3- elaborarea tematicii n detaliu. Exemplu practic privind elaborarea analizei riscurilor pentru fundamentarea programului misiunii de audit: Achizi ii publice 3.2.1. Identificarea obiectelor auditabile Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic . Auditorii identific, prin studiul detaliat al activit ilor desf urate de structura auditat, obiectele auditabile i elaboreaz lista centralizatoare a acestora, care st la baza analizei riscurilor. n cadrul misiunii de audit Achizi ii publice", echipa de auditori a identificat urmtoarele obiecte auditabile: 1. elaborarea Programului anual al achizi iilor publice; 2. ntocmirea referatului de necesitate; 3. alegerea i aplicarea procedurilor de achizi ie public ; 4. cererea de ofert: 4.1. selec ia furnizorilor invita i; 4.2. transmiterea invita iilor de participare; 4.3. numirea comisiei de evaluare; 4.4. evaluarea i selec ia ofertelor; 5. licita ie: 5.1. ntocmirea documenta iei pentru elaborarea i prezentarea ofertei; 5.2. publicarea anun ului de participare; 5.3. numirea comisiei de evaluare; 5.4. evaluarea i selec ia ofertelor; 6. negociere competitiv: 6.1. transmiterea invita iilor de participare; 6.2. numirea comisiei de evaluare; 6.3. evaluarea documentelor de calificare; 6.4. consultarea i negocierea; 6.5. evaluarea i selec ia ofertelor; 7. ncheierea contractului;
13

T = Pi * Ni

recep ia bunurilor i serviciilor; 8. nregistrrile n contabilitate; 9. efectuarea pl ilor. 3.2.2. Identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile Auditorii asociaz fiecrui obiect auditabil riscuri posibile, a cror apari ie poate duce la nerespectarea legisla iei n vigoare i a procedurilor interne i la nefunc ionarea controlului intern.

3.2.3. Stabilirea criteriilor de analiz a riscului i a ponderii acestora 2Se stabilesc urmtoarele criterii de apreciere a riscului:

aprecierea cantitativ - pentru msurarea impactului consecin elor. Ponderea acestui criteriu este de 50%. n cazul misiunii de audit Achizi ii publice" se consider urm toarele niveluri:

1 impact financiar sczut < 10.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 1; 2 impact financiar moderat < 15.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 2; 3 impact financiar ridicat > 20.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 3; 1 vulnerabilitate mare, pe scara de valori i se atribuie 1; 2 vulnerabilitate medie, pe scara de valori i se atribuie 2; 3 vulnerabilitate redus, pe scara de valori i se atribuie 3;

3-

aprecierea vulnerabilit ii (sau calitativ) - pentru msurarea probabilit ii de apari ie a riscului. Ponderea acestui criteriu este de 10%. Se consider 3 niveluri:

4-

aprecierea controlului intern - pentru msurarea probabilit ii de apari ie a riscului. Ponderea acestui criteriu este de 40%. Se consider urmtoarele niveluri :

1 control intern cu lipsuri grave - nu exist proceduri interne, pe scara de valori i se atribuie 1; 2 control intern insuficient - exist proceduri, dar nu se aplic, nu acoper toate
activit ile sau nu con in suficiente elemente de control intern, pe scara de valori i se atribuie 2; 3 control intern corespunztor - exist proceduri, se aplic i con in elemente suficiente de control intern, pe scara de valori i se atribuie 3.

3.2.4. Stabilirea nivelului riscului pentru fiecare obiect auditabil i a punctajului total
Auditorii atribuie riscurilor identificate, pentru fiecare criteriu stabilit, un num r de

puncte din scara de valori. Calculul punctajului total se face conform formulei men ionate mai sus.

14