Introducere

n condiiile economiei contemporane modalitile de utilizare a resurselor i de organizare a activitii la orice nivel devin variate i mai complexe, iar marimea eforturilor sau cheluielilor antrenate sporete pe masur. Trecerea de la economia de comanda bazata pe proprietatea de stat, la economia de piata bazata pe proprietatea private i implicit problema tranziiei care era generat de aceste procese a constituit principalele dificulti pentru reforma administraiei publice. Descentalizarea acesteia prin ntrirea autonomiei autoritilor publice locale i trecerea la economia de pia au determinat modificri importante i n sistemul instituiilor publice i implicit n cadrul contabilitii acestora. Adaptarea reglementrilor contabile naionale armonizate cu Directivele Comunitilor Economice Europene, prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1917/2005 precum i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public a impus perfecionarea pregtirii contabililor pentru adaptarea contabilitii de la nivelul administraiei, dezvoltarea rolului support al contabilitii n luarea deciziilor cu privire la politicile finaciare, determinarea i mbuntirea eficienei programelor instituiilor publice i mbuntirea eficacitii serviciilor acestora. Contabilitatea public constituie contabilitatea care asigur evidenierea tuturor operaiunilor de ncasri i pli referitoare la fondurile publice. Ea evalueaz obligaiile contribuabililor, evideniaz ncasrile din aceste obligaii i determin diferenele din obligaiile neonorate, precum i responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plilor din fondurile publice. Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritile publice, comunitile teritoriale, instituiile publice naionale i locale.

Obiectivele cursului Cursul intitulat Gestiunea financiar a instituiilor publice i propune s prezinte i s analizeze modul de organizare i finanare a activitii instituiilor publice, particularitile evidenei contabile n domeniul public, importana clasificaiei principalilor indicatori bugetari, a controlului financiar preventiv, modul de realizare a execuiei bugetare i de ntocmire a situaiilor financiare de sintez i de raportare.

Cerine preliminare Pentru a putea opera cu noiunile prezentate n acest curs, studenii trebuie s parcurg cursurile de Finane Publice i de Bazele Contabilitii.

Mijloace de lucru Parcurgerea unitilor de nvare nu necesit utilizarea unor mijloace sau instrumente de lucru speciale.

Structura cursului Cursul Gestiunea financiar a instituiilor publice este structurat pe 10 uniti de nvare. La rndul su, fiecare unitate de nvare cuprinde: introducere, competene, aspecte teoretice privind tematica unitii de nvare respective, exemple, probleme rezolvate, teste de autoevaluare i de evaluare a cunotinelor. Pentru testele de autoevaluare rspunsurile corecte sunt indicate la finalul acestora. La sfritul fiecrei uniti de nvare sunt indicate aplicaii propuse spre rezolvare i teme de control. Rezolvarea acestora este obligatorie. Acestea vor fi predate n format electronic sau pe suport de hartie la ultimele 2 ntlniri tutoriale sau la examenul scris. Durata medie de studiu individual Parcurgerea de ctre studeni a unitilor de nvare ale cursului de Gestiunea financiar a instituiilor publice (att aspectele teoretice ct i rezolvarea testelor de autoevaluare i rezolvarea problemelor propuse) se poate face n 2 -3 ore pentru fiecare unitate. Evaluarea La sfritul semestrului, fiecare student va primi o not, care va fi format din: nota de la un test scris, ce va conine aplicaii practice i noiuni teoretice din materia prezentat n cadrul acestui curs, (test ce va deine o pondere de 60% n nota final) i notele aferente aplicaiilor i temelor de control, realizate pe parcursul semestrului, care vor deine o pondere de 40% n nota final.

Unitatea de nvare U1. Organizarea i conducerea gestiunii financiare a instituiilor publice

Cuprins U1.1. Introducere..7 U1.2. Competenele unitii de nvare7 U1.3.Trsturile, rolul i modul de organizare a instituiilor publice.8 U1.4. Resursele financiare ale instituiilor publice...10 U1.5. Clasificaia principalilor indicatori (clasificaia bugetar)...11 U1.6. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice.14 U1.7. Organele cu atribuii i rspunderi n domeniul bugetar; ordonatorii de credite drepturile i obligaiile lor..16 U1.8. Rezumat20 U1.9. Teste de evaluare a cunotinelor..21

U1.1. Introducere Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie 1, respectiv trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la pozitia financiar, performana financiar i fluxurile de

Legea nr. 82/1991 republicat art. 1 alin. 2

trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori2. Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991 prevede la art. I alin. 5: Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea drepturilor constatate, veniturilor ncasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale, plailor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat i normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor, astfel contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie al bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale.

U1.2.Competenele unitii de nvare n urma parcurgerii acestei teme studenii vor fi capabili s: identifice categoriile de instituii publice, s le descrie caracteristicile i rolul lor ntr-o economie de pia; identifice i analizeze sursele i modalitile de finanare a instituiilor precum i regulile ce trebuiesc respectate n gestionarea banilor publici; defineasc noiunea de controlul financiar i n mod deosebit pe cel financiar preventiv specific instituiilor publice; utilizeze clasificaia principalilor indicatori bugetari; identifice i descrie organele cu atribuii i rspunderi n domeniul bugetar pentru a putea soluiona n practic, n mod legal i oportun, toate situaiile ordinare i extraordinare ce apar n cadrul acestui sistem.

Cuvinte cheie: instituii publice, buget brut, buget net, resurse bugetare, resurse extrabugetare, ordonatori principali, ordonatori secundari i teriari de credite, clasificaia bugetar, control financiar preventiv. Rspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfritul acestora Durata medie de parcurgere a primei uniti de nvare este de 2 ore.

U1.3 Trsturile, rolul i modul de organizare a instituiilor publice

Legea nr. 82/1991 republicat art. 2

Indiferent de modul de organizare a economiei, pentru realizarea sarcinilor i funciilor ce-i revin, statul organizeaz o vast reea de instituii publice. Obiectul lor de activitate se plaseaz, de regul, n sfera nematerial. Instituiilor publice le revin sarcini deosebite n domeniul social-cultural (nvmnt, sntate, cultur i art, protecie social), al justiiei i procuraturii, asigurrii ordinii de drept n stat, aprrii naionale etc. Dei i desfoar activitatea n sfera neproductiv, instituiile publice joac un rol deosebit de important n realizarea practic a obiectivelor politice i sociale ale partidelor aflate la guvernare. n nelesul legii privind finanele publice (Legea 500/2002) instituiile publice cuprind: Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale, alte autoriti publice, autoritatea judectoreasc, precum i instituiile de stat de subordonare central sau local, indiferen t de modul de finanare a activitii acestora. Instituiile publice pot fi analizate din mai multe puncte de vedere astfel: a) Privite din punct de vedere al subordonrii i al importanei sarcinilor ce le revin din actul general al conducerii i administrrii, sunt instituii de stat de subordonare central (acestea fiind finanate din bugetul administraiei centrale de stat) sau instituii de subordonare local (n acest caz finanarea fcndu-se din bugetele locale). b) n funcie de drepturile pe care le au n legtur cu aprobarea, repartizarea i utilizarea fondurilor bugetare, instituiile de stat se mpart n instituii ierarhic superioare i instituii subordonate. Avnd n vedere criteriul financiar-bugetar, primele se caracterizeaz prin aceea c primesc, de regul, mijloace bugetare direct de la buget, att pentru nevoi proprii ct i pentru a fi repartizate unitilor din subordine iar conductorii lor au calitatea de ordonatori principali de credite. Instituiile subordonate primesc mijloace bugetare prin repartizare de la instituiile ierarhic superioare i le folosesc pentru realizarea sarcinilor proprii, cu respectarea normelor legale privind utilizarea fondurilor publice. Conductorii lor au calitatea de ordonatori secundari de credite. Sunt i situaii cnd n sistemul instituiilor bugetare intervine o verig intermediar, i anume, instituiile ai cror conductori au calitatea de ordonatori teriari de credite. Acetia primesc de la ordonatorii principali sau secundari de credite, n raport cu care se afl n relaii de subordonare, resurse financiare pentru acoperirea cheltuielilor proprii. Activitatea instituiilor publice, de mai mic importan (cree, grdinie, coli generale, dispensare etc.) i care nu au personalitate juridic, inclusiv n ceea ce privete alimentarea cu resurse financiare, cheltuirea i justificarea acestora - este nglobat n activitatea unei instituii superioare. Minitrii, conductorii organelor centrale i primarii n calitatea lor de ordonatori principali de credite precum i conductorii instituiilor publice n calitatea lor de ordonatori

secundari sau teriari de credite sunt mputernicii prin lege s asigure realizarea urmtoarelor atribuii n legtur cu executarea prevederilor bugetului public: utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea cu eficien i eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale; integritatea bunurilor ncredinate unitii pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare; s organizeze controlul financiar preventiv; s asigure controlul financiar de gestiune. c) Privite i din punct de vedere al modului de organizare a relaiilor cu bugetul se deosebesc mai multe categorii de instituii publice. O prim categorie o constituie acelea care, prin natura activitii lor, realizeaz n mod cu totul accidental venituri i ntr-un volum nesemnificativ, pe care le vars integral la buget de unde apoi primesc fondurile necesare acoperirii integrale a cheltuielilor generate de activitatea proprie. Relaiile lor cu bugetul sunt organizate deci pe principiul bugetului brut. O alt categorie de instituii o constituie acelea care dispun de o nsemnat baz de venituri proprii, extrabugetare, ceea ce le permite acoperirea integral sau n parte a cheltuielilor. Ele pot fi organizate deci, fie pe principiul autofinanrii integrale a cheltuielilor, fie pe principiul bugetului net, situaie n care primesc, de la bugetul central sau local, n funcie de subordonare, subvenii pentru finanarea cheltuielilor rmase neacoperite din resursele extrabugetare. Sunt, de asemenea, instituii a cror activitate este finanat din fonduri extrabugetare sau cu destinaie special, stabilite prin lege, aa cum sunt inspectoratele judeene pentru handicapai, oficiile de pensii pentru agricultur etc. Indiferent de domeniul n care i desfoar activitatea, de modul de organizare i subordonare, instituiile publice prezint o serie de trsturi caracteristice care le difereniaz de unitile economice: a) nu sunt organizate, de regul, pe principiile autogestiunii, ele primind de la buget toate mijloacele bneti de care au nevoie pentru ndeplinirea sarcinilor ce le revin i vars la buget toate veniturile pe care le realizeaz, cu excepia celor care potrivit normelor legale n vigoare se constituie ca mijloace de autofinanare; b) nu sunt dotate de regul cu active circulante; c) dispun de active fixe corporale i necorporale pentru care calculeaz amortisment; d) pentru dezvoltarea i modernizarea lor, pe calea investiiilor primesc fonduri de la buget; e) planificarea financiar se nfptuiete la aceste uniti sub forma bugetului de cheltuieli i eventual a bugetului de venituri, dac unitile au asemenea sarcini;

f) dispun de un anumit patrimoniu de valori materiale i bneti pe care trebuie s le foloseasc cu respectarea normelor legale i cu maximum de eficien. Toate aceste particulariti i pun amprenta asupra procesului de planificare financiar, organizare i conducere a gestiunii financiare ct i a evidenei economice.

Realizai o paralel ntre trsturile instituiilor publice i cele ale agenilor economici U1.4. Resursele financiare ale instituiilor publice Resursele financiare publice constituite la nivelul bugetului de stat, al unitilor administrativ teritoriale i al instituiilor publice se repartizeaz i se utilizeaz pentru interesele generale ale comunitii umane la nivel naional i local n conformitate cu cerinele constituionale ale statului i a legilor ce garanteaz i apr suveranitatea naional, drepturile i libertatea cetenilor, dezvoltarea economic i social corespunztor standardelor internaionale. Structura i proveniena resurselor financiare necesare instituiilor publice pentru realizarea sarcinilor specifice ce le revin, difer n funcie de domeniul de activitate, subordonarea i modul de organizare a relaiilor acestora cu bugetul de stat. - Principala surs de provenien a mijloacelor financiare pentru instituiile bugetare o constituie fondurile publice din care instituiilor li se aloc resurse sub forma creditelor bugetare. n raport cu subordonarea fiecrei instituii, creditele bugetare sunt alocate din resursele bugetului administraiei centrale de stat (pentru instituiile de interes republican) sau din resursele bugetului local cruia instituia i este subordonat. - O a doua categorie de resurse de care beneficiaz instituiile publice o constituie fondurile cu destinaie special. Aici se includ fondurile constituite n cadrul sistemului de asigurri sociale, fondul pentru acordarea ajutorului de omaj, a pensiilor pentru agricultori, fondul pentru acoperirea diferenelor de pre la unele medicamente, fondul de risc i accident etc. Aceste fonduri se constituie prin contribuii ale agenilor economici, indiferent de forma de organizare sau proprietate i sunt gestionate de o serie de instituii publice cum sunt direciile judeene pentru probleme de munc i ocrotiri sociale, oficiile de pensii pentru agricultori, inspectoratele judeene pentru handicapai, direciile sanitare etc. - n vederea executrii anumitor operaii cum ar fi: aprovizionri centralizate cu materiale, imprimate, obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat, prestri de servicii sau executri de lucrri, desfurarea unor aciuni fitosanitare etc., instituiile pot primi resurse financiare de la ministere sau alte organe centrale sau locale care nu fac parte din reeaua lor de finanare, cu titlul de sume de mandat. Sumele primite pentru efectuarea operaiilor de mandat se cheltuiesc numai n scopul pentru care au fost primite i se deconteaz, de regul, la termenul fixat de unitatea care a dat mandatul sau la terminarea

operaiilor respective. Soldul sumelor de mandat rmas disponibil la ncheierea operaiunii se restituie unitilor care au dat mandatul. - n scopul dezvoltrii unor activiti productoare de venituri i a realizrii unor aciuni proprii fr finanare de la buget, instituiile pot constitui mijloace de autofinanare din veniturile realizate n urma unor activiti desfurate. Aceste mijloace (venituri) extrabugetare se constituie pe baza normelor legale n vigoare, nu sunt cuprinse n bugetul de stat i sunt lsate integral sau parial la dispoziia instituiilor care le-au realizat. Bugetele instituiilor publice finanate din mijloace extrabugetare se includ n bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Dintre veniturile care se constituie ca mijloace de autofinanare cele mai des ntlnite sunt: venituri din nchirieri sau exploatri de bunuri pe care unele instituii le au n dotare, venituri din taxe de intrare la muzee i taxe pentru vizitarea monumentelor istorice, veniturile cantinelor instituiilor de nvmnt, venituri din manifestrile artistice organizate n cmine culturale, case de cultur, venituri din valorificri de produse rezultate din activiti proprii sau anexe, venituri din prestaii editoriale, vnzri de publicaii periodice ale ministerelor i altor instituii centrale, venituri din consultaii i servicii medicale, venituri din valorificarea materialelor rezultate din casarea obiectelor de inventar de mic valoare sau scurt durat, plusuri de inventar, sporuri valorice din reevaluri etc. - Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea i lrgirea activitii lor mijloacele materiale i bneti primite de la persoane fizice sau juridice, prin transmiterea gratuit, cu respectarea dispoziiilor legale. U1.5. Clasificaia principalilor indicatori (clasificaia bugetar) Clasificaia principalilor indicatori financiari urmrete introducerea unei anumite ordini n gruparea operaiunilor financiare (venituri i cheltuieli) n funcie de similitudinile lor fundamentale. Se are n vedere prezentarea acestora pe categorii omogene care s indice natura, compoziia i efectele veniturilor i cheltuielilor precum i a celorlali indicatori care fac parte din categoria veniturilor i cheltuielilor. Aadar, prin clasificaia principalilor indicatori financiari se nelege ordinea obligatorie i uniform, tiinific fundamentat n care sunt grupate veniturile dup sursele de provenien i cheltuielile dup destinaia lor, dar i ceilali indicatori privind finanele publice. Clasificaia este deosebit de important n activitatea de analiz a modului de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor. n acelai timp ea are i o importan juridic i statistic. Astfel, ea permite stabilirea responsabilitilor financiare, exercitarea controlului financiar pe de o parte, iar pe de alt parte permite prezentarea n dinamic, n condiii de comparabilitate a indicatorilor financiari.

n ara noastr, clasificaia principalilor indicatori financiari este stabilit de Ministerul Finanelor, prin ordin i are caracter obligatoriu pentru toate organele care particip la ntocmirea i executarea bugetului naional public (organe centrale i locale ale puterii i administraiei de stat, instituii publice, ageni economici, bnci etc.). Este de remarcat c prin aceast clasificaie se realizeaz o reglementare global a tuturor indicatorilor financiari cuprini n sfera finanelor publice, apoi n funcie de sfera de cuprindere a fiecrui buget, reglementarea indicatorilor cuprini n bugetul administraiei centrale de stat, n bugetele locale, n instituiile publice, n bugetul asigurrilor sociale i n celelalte fonduri constituite n cadrul bugetului i n afara lui, precum i n profil departamental. Criteriile de clasificare i structura veniturilor i cheltuielilor bugetare La venituri, criteriul de baz al clasificrii l constituie natura veniturilor sau sursa de provenien, deosebindu-se trei categorii de venituri: Venituri curente; Venituri de capital; Subvenii. Veniturile curente se submpart apoi, dup caracterul lor n: - venituri fiscale, reprezentnd transferuri obligatorii i fr contraprestaie ctre administraia de stat sub forma impozitelor directe i indirecte; - venituri nefiscale, provenite de la sectorul public sau privat; n continuare, veniturile sunt grupate n funcie de natura lor pe capitole (impozit pe profit, impozit pe salarii, taxa pe valoarea adugat, impozite i taxe de la populaie), iar unele capitole cu caracter complex sunt mprite pe subcapitole. De exemplu, capitolul impozite i taxe de la populaie cuprinde subcapitolele: impozitul pe terenurile agricole de la populaie; impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor i altor persoane fizice; impozitul pe cldirile i terenurile populaiei; taxele asupra mijloacelor de transport; taxele de timbru, etc. Pentru a pune n eviden unitile de la care provin o serie de venituri, se folosesc titlurile i paragrafele care indic ministerele i respectiv departamentele din cadrul acestora de la care provin veniturile bugetare. La cheltuieli, clasificaia urmeaz dou linii principale: a) obiectul sau funcia pentru care cheltuiala este destinat (clasificaia funcional); b) natura cheltuielii sau efectul economic al acesteia (clasificaia economic). n cadrul clasificaiei funcionale a cheltuielilor, acestea sunt mai nti mprite n pri (aproximativ 12 la numr), de exemplu: cheltuieli social-culturale, asigurrile sociale i protecia social, aprarea naional, ordinea public, aciuni economice etc.

n cadrul prilor cheltuielile sunt mprite pe capitole. De exemplu, partea I Cheltuielile social-culturale, se subdivide pe apte capitole: nvmnt, sntate, cultur i art, asisten social etc. Cheltuielile unui capitol sunt sistematizate pe subcapitole: nvmnt precolar, nvmnt primar i gimnazial, nvmnt profesional, nvmnt liceal, nvmnt postliceal, nvmnt superior, etc. Cheltuielile fiecrui capitol se mpart pe titluri i paragrafe care arat unitile crora le sunt destinate cheltuielile respective. Prin clasificaie se asigur detalierea cheltuielilor aferente fiecrui paragraf n funcie de natura cheltuielii sau efectul economic al acestora. Dup natura lor, prin clasificaie, cheltuielile sunt mprite mai nti pe titluri care aici au urmtoarea semnificaie: cheltuieli de personal; cheltuieli materiale i servicii; subvenii; transferuri; plata de dobnzi etc. Coninutul fiecrui titlu este mprit pe articole. De exemplu, cheltuielile de personal se mpart n urmtoarele articole: cheltuieli cu salariile; C.A.S.; Cheltuieli pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de omaj; Deplasri, detari, transferri. Unele articole sunt detaliate pe alineate. De exemplu, cheltuielile privind salariile cuprind: - salarii; - salarii pltite cu ora, pli pentru ore suplimentare; - alte drepturi de personal etc. Aadar se constat c prin clasificaia funcional a cheltuielilor, se determin destinaia acestora, precum i unitile crora le sunt destinate, iar prin clasificaia economic se stabilete natura i felul cheltuielilor pe care are dreptul s efectueze fiecare unitate finanat de la bugetul de stat, central sau local. Modul de folosire i rolul clasificaiei principalilor indicatori financiari Pentru justa folosire a clasificaiei veniturilor i cheltuielilor, Ministerul Finanelor elaboreaz i difuzeaz unitilor, indicatoare de ncadrare a veniturilor i cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. Prin aceste indicatoare se stabilesc cu exactitate partea, capitolul, subcapitolul, titlul i paragraful n care se ncadreaz fiecare venit i cheltuial, n funcie de natura venitului i destinaia cheltuielii. n cazul cheltuielilor se precizeaz foarte

clar ce anume cheltuieli se cuprind n cadrul fiecrui articol i alineat, respectarea att a clasificaiei ct i a indicatorilor, fiind obligatorie pentru fiecare unitate. Clasificaia bugetar are un rol deosebit care rezid n principal n urmtoarele: - asigur o ordine precis a veniturilor i cheltuielilor, care se are n vedere att n procesul de ntocmire ct i n cel de executare a bugetului de stat; - creeaz condiii de centralizare i urmrire a veniturilor i cheltuielilor dup principii unitare, n mod comparativ i pe perioade mai mari de timp; - asigur exercitarea controlului asupra modului de urmrire, realizare, i a respectrii destinaiei cheltuielilor bugetare; - asigur o mai bun normare a cheltuielilor bugetare; - are un rol deosebit n organizarea evidenei bugetare i la ntocmirea drilor de seam contabile. U1.6. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice Controlul este un atribut al conducerii, ceea ce impune organizarea i exercitarea lui n mod corespunztor n fiecare instituie public. Conductorii de instituii sunt obligai s exercite direct i prin efii de compartimente un control ierarhic exigent asupra activitii din toate sectoarele i sub toate formele: preventiv, operativ curent i ulterior. Controlul activitii economico-financiare a instituiilor revine n primul rnd organelor din interiorul acestora, conductorului i efului compartimentului financiar-contabil. Printre formele de control financiar practicate n ara noastr, controlul financiar preventiv poate fi considerat ca avnd cea mai mare eficacitate dac se are n vedere faptul c prin lege este menit a opri, nainte de efectuare "toate operaiile care nu sunt legale, necesare, oportune sau economicoase, n faza de angajare i de plat, respectiv la ncasare, dup caz". n sensul legii, sunt supuse controlului financiar preventiv operaiile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale fa de persoane juridice sau fa de persoane fizice. De asemenea, prin lege sunt enumerate toate operaiile supuse controlului financiar preventiv, dintre care la instituiile publice se ncadreaz urmtoarele: - ncheierea contractelor i comenzilor interne pentru aprovizionare i desfacere i a contractelor de executri de lucrri i prestri de servicii; - plata sumelor pentru munca prestat i a altor drepturi cuvenite persoanelor ncadrate n munc; cererile pentru deschiderea finanrii i decontarea investiiilor; trecerea pe seama cheltuielilor a daunelor care potrivit legii, se suport din resurse bugetare i din orice alte mijloace constituite la dispoziia instituiei; repartizarea pe unitile subordonate i pe activiti a fondurilor aprobate prin bugetul de stat i a creditelor bugetare deschise;

virrile de credite bugetare;

deblocarea unor sume din creditele bugetare rmase neconsumate; transferurile de mijloace fixe etc. n comparaie cu celelalte forme de control, controlul financiar preventiv are anumite trsturi specifice i anume: a) controlul financiar preventiv are caracterul preponderent de control patrimonial, prin faptul c nglobeaz n obiectul su verificarea operaiilor generatoare de drepturi i obligaii patrimoniale; b) este un control de gestiune ntruct urmrete gestionarea corect a valorilor materiale i bneti; c) are caracterul de control prealabil (anticipat) prin aceea c precede efectuarea operaiilor economico-financiare; d) este un control propriu al instituiilor, exercitarea lui constituind o ndatorire a aparatului financiar contabil i nu un atribut al organelor specializate de control; e) innd seama de modul n care se exercit i de metodele folosite pentru realizarea scopului urmrit, controlul financiar preventiv se ncadreaz n categoria controlului documentar, ntruct operaiile supuse acestei forme de control se verific pe baza documentelor n care au fost ele consemnate. Persoana desemnat prin lege s efectueze controlul financiar preventiv este conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan autorizat n acest sens. Delegarea atribuiilor de control financiar preventiv trebuie s se fac unui numr ct mai redus de persoane. n acelai timp, alegerea operaiilor pentru care urmeaz s fie delegate atribuiile de control este necesar s se fac pe compartimente innd seama c pentru anumite operaii controlul financiar preventiv trebuie exercitat de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. Cu exercitarea controlului financiar preventiv nu pot fi mputernicite persoane care prin natura muncii lor particip la actul sau operaia supus controlului. De asemenea, persoanele, care potrivit dispoziiilor legale, nu pot gestiona valori materiale i bneti ori pentru care s-a stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv c nu au justificat dobndirea ilicit a unor bunuri sau valori, nu li se poate ncredina exercitarea controlului financiar preventiv. Pentru organizarea controlului financiar preventiv, este necesar emiterea unei decizii prin care s fie stabilite sarcinile i rspunderile att pentru cei nsrcinai cu executarea controlului, ct i pentru sectoarele de unde eman documentele supuse verificrii. n decizia de organizare a controlului financiar preventiv, trebuie s se cuprind: operaiile supuse controlului i obiectivele ce trebuie urmrite pentru fiecare operaie i categorie de documente n parte; numele i prenumele persoanelor nsrcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv, inclusiv repartizarea pentru fiecare din acestea a documentelor

i operaiilor pe care sunt obligate s le verifice; numele i prenumele conductorilor compartimentelor de specialitate care semneaz documentele ce se prezint la control financiar preventiv; termenele maxime, difereniate pe feluri de operaii, n care urmeaz s se exercite controlul financiar preventiv; precizarea c documentele care conin operaii supuse controlului financiar preventiv nu pot fi aprobate, executate i nici nregistrate dac nu poart viza corespunztoare de control; alte msuri destinate s asigure organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv n conformitate cu dispoziiile legale. Documentele supuse controlului financiar preventiv se prezint spre aprobare de ctre compartimentele care le emit sau execut operaiile i trebuie s cuprind elementele din care s rezulte legalitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor. Existena vizei de control financiar preventiv pe aceste documente nu apr de rspundere pe efii compartimentelor, sau pe celelalte persoane care au ntocmit i semnat documentele, dac se constat ulterior c operaiile respective nu se ncadreaz n cerinele menionate. eful compartimentului financiar-contabil i persoanele care sunt mputernicite, au obligaia s nu vizeze pentru controlul financiar preventiv documentele coninnd operaii care nu sunt legale, necesare, oportune i economicoase. Pentru operaiile controlate prin mputernicire, refuzul de viz se d tot de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil dup ce analizeaz fiecare caz n parte. Refuzurile de viz trebuie motivate n scris i aduse la cunotina conductorului instituiei care poate dispune pe propria sa rspundere, efectuarea operaiei pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv. n astfel de cazuri eful compartimentului financiar-contabil este obligat, potrivit legii, s informeze n termen de dou zile, dup caz, organul ierarhic superior i Direcia Finanelor i Controlului Financiar de Stat, Ministerul Finanelor, n funcie de gradul i de importana instituiei unde a avut loc refuzul de viz i de faza n care s-a produs acest refuz. Acestea sunt obligate s fac cercetri i s adopte soluiile ce se impun n conformitate cu prevederile legale. Toate refuzurile de viz se nscriu ntr-un registru special, de unde se urmresc, pentru a se vedea modul n care au fost soluionate. Urmrirea se face att de organele instituiei i cele ierarhic superioare, ct i de ctre organele de control i revizie. Activitatea de control financiar preventiv trebuie analizat periodic de ctre consiliul de administraie al fiecrei instituii, urmrindu-se ca acesta s fie un mijloc de prevenire a producerii de pagube i de folosire cu eficien a valorilor materiale i bneti.

U1.7. Organele cu atribuii i rspunderi n domeniul bugetar; ordonatorii de credite drepturile i obligaiile lor n domeniul alocrii i utilizrii resurselor financiare publice, sunt angrenate o serie de organe i instituii care au conferite prin lege anumite atribuii i rspunderi.

Astfel, Parlamentul Romniei, ca organ de decizie n domeniul finanelor publice, are importante atribuii i anume: - stabilete i aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului; - stabilete normele i normativele de cheltuieli pentru instituiile publice; - examineaz i aprob bugetul naional public, bugetul asigurrilor sociale de stat i contul general de execuie a bugetului de stat. Guvernul Romniei, ca organ suprem al administraiei centrale de stat, realizeaz conducerea tuturor activitilor n domeniul finanelor publice, asigurnd: - elaborarea proiectului bugetului administraiei centrale de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i a contului general de execuie a bugetului de stat i supunerea spre aprobare Parlamentului; dup aprobare, mpreun cu Ministerul Finanelor, rspunde de realizarea ntocmai a prevederilor bugetare; - examineaz periodic situaia financiar din economie, execuia bugetului public naional i stabilete msuri pentru mbuntirea echilibrului financiar. Ministerul Finanelor, n calitate de organ al administraiei de stat specializat n domeniul finanelor, rspunde de nfptuirea politicii financiar-bugetare a guvernului, ocupndu-se nemijlocit de: - elaborarea proiectului bugetului naional public, dup indicaiile guvernului, pe baza proiectelor bugetelor ministerelor i a celorlalte organe centrale, precum i a proiectelor bugetelor locale; - elaborarea contului general de execuie a bugetului administraiei centrale de stat, pe baza drile de seam prezentate de ordonatorii principali de credite i a conturilor privind execuia de cas a bugetului ntocmit de organele cu atribuii n acest domeniu; ntocmete contul general al datoriei publice a statului, balana financiar a economiei, balana de pli externe etc.; efectueaz analize i prognoze privind evoluia echilibrului financiar, monetar i valutar n vederea stabilirii de msuri eficiente pentru asigurarea dezvoltrii economico-sociale a rii; exercit, potrivit legii, n numele statului i pentru aprarea intereselor acestuia, controlul general al activitii economico-financiare la nivelul ministerului, celorlalte organe centrale de stat, consiliilor locale, instituiilor publice i agenilor economici, indiferent de

forma de organizare sau de proprietate. Ministerele i celelalte organe ale administraiei publice centrale ndeplinesc, prin compartimentele specializate o serie de atribuii n domeniul financiar-bugetar, i anume: - elaboreaz bugetele de venituri i cheltuieli proprii i urmresc realizarea acestora; - repartizeaz creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;

exercit controlul financiar intern asupra unitilor subordonate i iau sau propun, dup

caz, msuri de nlturare a deficienelor constatate i de respectare a disciplinei financiare i bugetare. Banca Naional, n calitate de banc central a statului, alturi de atribuiile sale n domeniu monetar-valutar, n actualul sistem de organizare i funcionare are i urmtoarele atribuii: - ine n evidenele sale contul curent al Trezoreriei statului; - acioneaz direct sau prin alte bnci, ca agent al statului n ceea ce privete emisiunea obligaiunilor i altor nscrisuri de stat, vnzarea i rscumprarea acestora, precum i plata dobnzilor aferente; - poate acorda bugetului administraiei centrale de stat, n condiiile stabilite de lege, mprumuturi pentru acoperirea decalajului temporar dintre venituri i cheltuieli. Bncile comerciale, potrivit prevederilor din statutele proprii de organizare i funcionare, efectueaz i operaiuni referitoare la: - execuia de cas a bugetului administraiei centrale de stat, bugetelor locale i bugetului asigurrilor sociale de stat; - pot emite obligaiuni sau alte nscrisuri de stat, ca agent al acestuia, urmrind vnzarea i rscumprarea acestora; - efectueaz operaiuni pentru realizarea comenzilor de stat, precum i pentru utilizarea subveniilor de la bugetul administraiei centrale de stat. Trezoreria ca administraie este serviciul public nsrcinat cu gestiunea fondului public, n sensul casieriei, dar mai ales cu asigurarea echilibrului permanent dintre ncasrile generatoare de lichiditi i plile exigibile, dintre veniturile publice i cheltuielile publice, cu finanarea deficitului bugetar, cu gestionarea datoriei publice i altele, toate concurnd la asigurarea echilibrului general al economiei. Trezoreria finanelor publice reprezint un mecanism al Ministerului Finanelor prin care se efectueaz operaiunile de ncasri i pli privind bugetul public i fondurile extrabugetare astfel nct s se asigure echilibrul financiar. Prin trezorerie se exercit i controlul fiscal asupra ncasrii la termen a veniturilor, controlul asupra finanrii cheltuielilor instituiilor publice, gestionarea datoriei publice. Regiile autonome, societile comerciale cu capital de stat i instituiile publice: - ntocmesc bugete de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea acestora; urmresc ndeplinirea obligaiilor fa de buget, utilizarea potrivit destinaiei i n condiii de eficien a resurselor financiare primite de la stat. Consiliile locale (judeene, oreneti, comunale), n calitate de organe ale administraiei publice locale prin care se realizeaz autonomia local, au urmtoarele atribuii: - aprob anual bugetul local i iau msuri de realizare a acestuia; - hotrsc modul de utilizare a rezervei bugetare i virrile de credite; -

aprob contractrile de mprumuturi, n condiiile legii;

stabilesc impozitele i taxele locale, precum i taxe speciale pe termen limitat, n condiiile legii; - aprob contul de ncheiere a exerciiului bugetar. Primarul, asigur executarea deciziilor consiliului local al unitii administrativ teritoriale n care a fost ales avnd urmtoarele atribuii n domeniul bugetar: - pregtete proiectul bugetului local, ntocmete contul de ncheiere a exerciiului bugetar i le supune aprobrii consiliului; - supune aprobrii Consiliului virrile de credite bugetare; - trimestrial prezint Consiliului dri de seam cu privire la executarea bugetului. nscrierea unor sume n bugetele de venituri i cheltuieli i aprobarea acestora, nu d dreptul de a fi utilizate aceste fonduri, fr o autorizare n acest sens. Organele care au dreptul de a da dispoziii privitoare la folosirea creditelor aprobate poart denumirea de ordonatori de credite. Ordonatorii sunt conductorii crora li s-au aprobat credite pentru asigurarea funcionrii unitilor pe care le conduc sau a celor a cror activitate o coordoneaz. Dup competenele pe care le au, ordonatorii de credite se mpart n trei categorii: ordonatori principali de credite (de gradul I), ordonatori secundari de credite (de gradul II), ordonatori teriari de credite (de gradul III). Pentru bugetul administraiei centrale de stat, ordonatori principali de credite sunt minitrii i conductorii celorlalte instituii centrale. Acetia pot delega dreptul de a dispune total sau n parte de creditele bugetare aprobate pentru ministerul sau instituia central pe care o conduc lociitorilor lor dar cu obligaia de a ntiina Ministerul Finanelor despre aceste delegri. Pentru bugetele organele locale, ordonatorii principali de credite sunt preedinii consiliilor judeene i primriilor. La acest nivel delegarea se va face vicepreedinilor sau unor efi de compartimente din cadrul aparatului respectiv. Despre o asemenea delegare se ntiineaz organul financiar local. Ordonatorii principali de credite folosesc creditele bugetare pentru aciunile centralizate i cele proprii, pentru acoperirea nevoilor unitilor subordonate ai cror conductori nu au calitatea de ordonatori de credite etc. Ordonatorii principali de credite primesc mijloacele bugetare direct din bugetul de stat, pe baza dispoziiilor date de Ministerul Finanelor pentru cei finanai din bugetul central i de organele financiare pentru cei finanai din bugetele locale. Ordonatorii de credite secundari, sunt conductorii instituiilor publice crora ordonatorii principali le repartizeaz credite bugetare pentru acoperirea cheltuielilor proprii, ct i pentru cele ale unitilor subordonate lor. Ordonatorii de gradul II au aceleai drepturi

ca i ordonatorii de gradul I, n ceea ce privete utilizarea creditelor ce le sunt puse la dispoziie. n cadrul bugetelor locale nu funcioneaz ordonatori de gradul al doilea ci numai ordonatori de credite principali i teriari, deoarece numrul redus al unitilor care se afl n alt localitate dect ordonatorul principal de credite nu justific funcionarea acestor ordonatori. Ordonatorii de credite de gradul al treilea sunt conductorii unitilor republicane i locale care au plan de activitate i buget de venituri i cheltuieli propriu ca i organe proprii de contabilitate. Acetia primesc finanarea bugetar direct de la ordonatorii principali sau de la ordonatorii secundari n cazul unitilor de subordonare central sau numai de la ordonatorii principali, n cazul unitilor bugetare locale. Mijloacele bugetare pe care le primesc ordonatorii teriari le folosesc numai pentru acoperirea cheltuielilor proprii, fr a avea dreptul de a repartiza credite altor uniti. Instituiile bugetare care au un volum de cheltuieli mai redus, fr organe proprii de contabilitate, ai cror conductori nu au calitatea de ordonatori de credite, se finaneaz de ctre ordonatorul principal sau secundar prin achitarea direct a cheltuielilor lor (ordonanare), sau prin acordarea de avansuri pe care unitile respective le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor necesare i pe care apoi le justific cu acte de cheltuieli. Ordonatorii de credite sunt rspunztori pentru: - folosirea mijloacelor bneti n limita creditelor deschise i potrivit destinaiei pentru care au fost aprobate; - finanarea la timp i oportun a unitilor i activitilor n raport cu ndeplinirea sarcinilor ce le revin; cheltuirea raional i economicoas a mijloacelor financiare i bugetare prin aplicarea unui regim strict de economii; asigurarea integritii mijloacelor bneti i materiale aflate n folosina unitilor prin inerea la zi a evidenei acestora i exercitarea controlului privind modul n care sunt folosite; ncheierea i naintarea drilor de seam contabile asupra executrii bugetare n condiiile i la termenele stabilite prin normele n vigoare; efectuarea cheltuielilor numai pe baza actelor justificative, legale; respectarea disciplinei bugetare prin aplicarea normele legale privind ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor ca i a normelor de consum i cheltuieli etc. Ordonatorii principali i secundari de credite au urmtoarele obligaii i sarcini n plus: s ndrume i s coordoneze activitatea unitilor subordonate, urmrind respectarea disciplinei bugetare, organizarea i inerea evidenei bugetare; s urmreasc executarea bugetelor de venituri i de cheltuieli, precum i a sarcinilor de plan care revin unitilor respective;

s verifice i s analizeze drile de seam trimestriale i anuale i s ia msuri pentru

nlturarea lipsurilor constatate. n cazurile n care ordonatorii teriari nu respect disciplina bugetar, ordonatorii principali i secundari au dreptul s suspende finanarea de la buget a acestora i s ia msuri pentru retragerea calitii de ordonator de credite.

U1.8. Rezumat Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective, dar de regul contabilitatea este organizat i condus n compartimente distincte, compartimente ce sunt conduse la randul lor, fie de ctre directorul economic, fie de ctre contabilul ef sau de alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie. ncepnd cu 2006, instituiile publice sunt obligate s-i in contabilitatea n partid dubl, noul sistem de contabilitate bazndu-se pe contabilitatea de angajament. Reglementrile din domeniul contabilitii sectorului public emise de ctre Ministerul Finanelor Publice sunt n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri). Responsabil cu elaborarea IPSAS-urilor este Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. -

U1.9. Test de evaluare a cunotinelor Care sunt criteriile de clasificare a instituiilor publice? Care sunt sursele de finanare a instituiilor publice? Precizai trasturile specific ale instituiilor publice? Cine sunt ordonatorii de credite principali, secundari, teriari? Ce este clasificaia principalilor indicatori bugetari i cine o elaboreaz? Precizai care sunt formele de control financiar utilizate n instituiile publice? Care sunt trsturile specifice controlului financiar preventiv?

8. Ce atribuii n domeniul finanelor publice are: Ministerul de Finane Guvernul Parlamentul Trezoreria Finanelor Publice Ordonatorii de credite.

Unitatea de nvare U2. Organizarea contabilitii i rspunderea pentru organizarea acesteia

Cuprins U2.1. Introducere...22 U2.2. Competenele unitii nvare...22 U2.3. Planul de conturi al publice.22 U2.4. Documentele utilizate n cadrul publice.24 U2.5. Metodologia bugetelor..25

de instituiilor

instituiilor elaborrii

U2.6.

Structura

si

coninutul

situaiilor

financiare...27 U2.7. Rezumat.33 U2.8. Teste de evaluarea cunotinelor33

U2.1. Introducere Gestiunea financiar a instituiilor publice are rolul de a analiza posibilitile de finanare a activitilor specifice acestui domeniu al statului, metodele de gestionare a banilor publici, respectarea normelor i normativelor privind fundamentarea i executarea cheltuielilor bugetare, planificarea financiar i nu n ultimul rnd eficiena utilizrii resurselor financiare publice. U2.2. Competenele unitii de nvare Parcurgand aceast tem studenii vor fi capabili s: utilizeze documentele folosite n cadrul instituiilor publice, att pe cele justificative ct i pe cele contabile; descrie metodologia de elaborare a bugetelor instituiilor publice; elaboreze un buget de venituri i cheltuieli; cunoasc structura situaiilor financiare. Cuvinte cheie: documente justificative, documente contabile, documente de sintez i raportare, execuia bugetar, angajament legal, angajament bugetar, situaii financiare. Durata medie de parcurgere a celei de a doua uniti de nvare este de 2 -3 ore. U2.3. Planul de conturi al instituiilor publice ncepnd cu 2006, toate instituiile publice au obligaia s in contabilitatea n partid dubl, iar noul sistem de contabilitate se bazeaz pe contabilitatea de angajamente. Normele de organizare a contabilitii romneti ce se aplic la instituiile publice sunt elaborate n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASuri). Aceste standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul public (IPSASB). Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum

i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale. Contabilitatea instituiilor publice cuprinde: Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; Contabilitatea trezoreriei statului; Contabilitatea general care s reflecte drepturile i obligaiile, evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul bugetar; Contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. n vederea organizrii contabilitii, n instituiile publice se folosesc dou tipuri de conturi, i anume: Conturi bugetare, care au rolul de a reglementa ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor, dar i determinarea rezultatului execuiei bugetare respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar; conturile bugetare sunt conturi n afara bilanului i sunt deschise pe structura clasificaiei bugetare; Conturi generale sau contabile, care au rolul de a ine evidena activelor, capitalurilor i datoriilor instituiilor, precum i a veniturilor i cheltuielilor efectuate de aceasta n timpul exerciiului financiar, indiferent dac cheltuielile au fost pltite sau veniturile ncasate, n vederea determinrii rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial). Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: - clasa 1Conturi de capitaluri;

- clasa 2 Conturi de active fixe; - clasa 3 Conturi de stocuri si producie in curs de execuie; - clasa 4 Conturi de teri; - clasa 5 Conturi la trezoreria statului si bnci comerciale; - clasa 6 Conturi de cheltuieli; - clasa 7 Conturi de venituri si finanri. In cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in funcie de specificul activitii si de necesitile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile economicofinanciare pe baza principiilor contabilitii de drepturi si obligaii (de angajamente), respectiv in momentul crerii, transformrii sau dispariiei / anularii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Rspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionarii unitii respective.

Instituiile publice consemneaz operaiunile economico-financiare in momentul efecturii lor in documente justificative pe baza crora se fac nregistrri in jurnale, fise si alte documente contabile dup caz. Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale si, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este de 12 luni. U2.4. Documentele utilizate n cadrul instituiilor publice Documentele folosite n contabilitate pot fi grupate n trei mari categorii: 1. documente justificative 2. documente contabile 3. documente de sintez i raportare. 1. Documente justificative Orice operaie economic sau financiar efectuat de instituie trebuie consemnat, n momentul efecturii ei, ntr-un document ce va sta la baza nregistrrii acesteia n contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, ntocmite n momentul efecturii unei operaii economice sau financiare i au ca rol atestarea efecturii operaiei respective, precum i reflectarea acesteia n contabilitate. ntocmirea i punerea n circulaie a unui document justificativ angajeaz rspunderea persoanelor care l-au ntocmit, avizat i aprobat, dar i a persoanelor care l-au nregistrat n contabilitate. Documentele care stau la baza nregistrrilor in contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai in condiiile in care furnizeaz toate informaiile prevzute de normele legale in vigoare. Documentele justificative trebuie sa cuprind, urmtoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea si, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; - numrul documentului si data ntocmirii acestuia; - menionarea prilor care participa la efectuarea operaiunii economico-financiare (cnd este cazul); - coninutul operaiunii economico-financiare si, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; - datele cantitative si valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate; - numele si prenumele, precum si semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv si ale persoanelor in drept sa aprobe operaiunile respective, dup caz - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

nregistrrile in contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora in unitate. 2. Documentele contabile Documentele justificative care atest efectuarea operaiilor economice i financiare trebuie reflectate n contabilitate, n conturile analitice i sintetice i n registrele de contabilitate, astfel nct s se permit prelucrarea eficient a datelor, dar i controlul acestora. Pentru obinerea unor informaii reale i corecte n situaiile financiare, operaiile economice i financiare consemnate n documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape: prelucrarea i nregistrarea documentelor n conturi; repartizarea cheltuielilor i veniturilor i determinarea rezultatului; determinarea rulajelor i a soldurilor conturilor; ntocmirea balanei de verificare ntocmirea situaiilor financiare. Pe lng fiele de cont, n contabilitate se nregistreaz obligatoriu, registrele de contabilitate. Acestea sunt formulare tipizate cu ajutorul crora se nregistreaz operaiile economice i financiare n conturi i, de asemenea, au rolul de a furniza informaii l egate de modul de nregistrare a acestora n contabilitate. Conform legii contabilitii, registrele obligatorii sunt: Registrul jurnal; Registrul-inventar; Cartea mare. Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul cruia se nregistreaz operaiile economice i financiare n ordine cronologic, n funcie de data documentelor justificative ce au stat la baza efecturii acestora. Acesta se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, fr a lsa spaii libere sau tersturi. Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce st la baza inventarierii generale a patrimoniului instituiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Registrul inventar se ntocmete pe baza listelor de inventariere ntocmite la data efecturii inventarierii generale a patrimoniului. Se va trece situaia scriptic a elementelor de activ i de pasiv ale patrimoniului i situaia faptic ce este constat n urma operaiei de inventariere. Registrul Cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont n parte i care preia lunar nregistrrile contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilete situaia fiecrui cont, adic soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final. Acest registru st la baza ntocmirii balanei de verificare.

U2.5. Metodologia elaborrii bugetelor 1. prognozele indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz bugetul, precum i pentru urmtorii 3 ani se elaboreaz de ctre Guvern, prin MF, pn la data de 31 martie anul curent i aceti indicatori vor fi actualizai pe parcursul desfurrii procesului bugetar. 2. pn la data de 1 mai, MF va nainta Guvernului, obiectivele fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz bugetul, precum i pentru urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile de buget, finane ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicilor sale macroeconomice i ale finanelor publice. 3. pn la data de 1 iunie a fiecrui an, MF va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare-cadru n care va specifica contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Dac schimbarea cadrului macroecono mic impune modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi aprobate de guvern la propunerea MF i vor fi comunicate ordonatorilor principali de credite, pn la data de 15 iunie, n vederea redimensionrii proiectelor de buget 4. ordonatorii principali de credite vor depune pn la data de 15 iunie a fiecrui an la MF propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani nsoite de documentaii i fundamentri detaliate. De asemenea, Camera Deputailor i senatul, cu consultarea Guvernului, i aprob bugetele proprii i le nainteaz guvernului n vederea includerii acestora n bugetul de stat. Autoritile administraiei publice locale vor depune propunerile de transferuri consolidate i de sume defalcate din veniturile bugetului de stat. Astfel, propunerile de buget i anexele la acesta, dup ce sunt examinate de ctre MF, se vor depune la acest minister pn la data de 1 august a fiecrui an. 5. MFP ntocmete proiectele legilor bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia economic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani. Acest raport cuprinde rezumatul politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia guvernului n domeniul investiiilor publice. Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare i a proiectelor de buget,

acesta le va supune spre adoptare Parlamentului pn la data de 15 octombrie a fiecrui an. 6. bugetul se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole i alineate i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele pentru aciuni multianule. Estimrile pentru urmtorii 3 ani privind necesarul de finanare pe termen mediu nu fac obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi, acetia fiind doar cu titlu de informaii. Execuia bugetar este definit ca fiind activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget. n procesul execuiei, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare, ordonanare, plat. 1. Angajarea cheltuielilor se refer la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a cror limit nu poate fi depit. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv. Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice mbrac dou forme de angajamente: a) angajamentul legal, care este definit de Legea finanelor publice ca fiind faz a procesului execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Acesta trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de ordonatorul principal de credite. b) Angajamentul bugetar, care reprezint orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetar aprobate. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal care nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi: Angajamente bugetare individuale, care reprezint un angajament specific unei anumite operaiuni noi care urmeaz a se efectua; Angajamente bugetare globale, care reprezint angajamentele bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcionare, de natur administrativ, cum ar fi: cheltuieli de deplasare cheltuieli de protocol cheltuieli de ntreinere i gospodrire cheltuielile cu asigurrile cheltuielile cu chiriile cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare.

2. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atest operaiile respective. n aceast faz se d bun de plat. 3. Ordonanarea cheltuielilor este faza n care se confirm existena creanelor i datoriilor i verificarea acestora, moment n care se poate realiza plata. n aceast faz ordonatorul de credite emite ordonanarea de plat pentru efectuarea plii. 4. Plata cheltuielilor este faza final a execuiei bugetare, prin care instituia public face plata efectiv a obligaiilor fa de teri-creditori. Instrumentele de plat utilizate sunt cecul de numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului. U2.6. Structura si coninutul situaiilor financiare Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat in administrarea statului si a unitilor administrativ-teritoriale si a execuiei bugetului de venituri si cheltuieli, l reprezint situaiile financiare trimestriale si anuale. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice. Situaiile financiare trimestriale si anuale se ntocmesc in moneda naionala, respectiv in lei, fr subdiviziunile leului. Pentru necesitile proprii de informare si la solicitarea unor organisme internaionale, se pot ntocmi situaii financiare si intr-o alta moneda. ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie sa fie precedata obligatoriu de inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte bunuri si valori aflate in gestiune, potrivit normelor emise in acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor, poziiei financiare (active nete/capital propriu), precum si a rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Situaiile financiare trimestriale si anuale ce se ntocmesc de ctre instituiile publice se semneaz de conductorul instituiei si de ctre conductorul compartimentului financiarcontabil sau de alta persoana mputernicita sa ndeplineasc aceasta funcie. Este interzis instituiilor publice sa centralizeze situaiile financiare ale instituiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului. Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale si anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome si unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice sau Direciile generale ale finanelor publice judeene si a municipiului Bucureti, dup caz, un

exemplar din situaiile financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta. Componena Situaiilor Financiare Situaiile financiare trimestriale si anuale cuprind: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situaia modificrilor in structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative; f) contul de execuie bugetara. a) Bilanul Bilanul este documentul contabil de sinteza prin care se prezint elementele de activ, datorii si capital propriu ale instituiei publice la sfritul trimestrului sau anului, precum si in celelalte situaii prevzute de lege. In bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcie de gradul cresctor al lichiditii iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate in funcie de gradul cresctor al exigibilitii. Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia publica ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt sa genereze beneficii economice viitoare pentru instituie si al crui cost poate fi evaluat in mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actuala a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea creia se ateapt sa rezulte o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice. Activele si datoriile curente se prezint in bilan distinct de activele si datoriil e necurente. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, in calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc si active nete si se determina ca diferena intre active si datorii. b) Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezint situaia veniturilor, finanrilor si cheltuielilor din cursul exerciiului curent. Veniturile si finanrile sunt prezentate pe feluri de venituri dup natura sau sursa lor, indiferent daca au fost ncasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, indiferent daca au fost pltite sau nu.

De asemenea prezint venituri calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor si ajustrilor de valoare) care nu implica o ncasare a acestora precum si cheltuieli calculate (ex. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele si ajustrile de valoare) care nu implica o plata a acestora. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performanta financiara a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determina pe fiecare sursa de finanare in parte, precum si pe total, ca diferen intre veniturile realizate si cheltuielile efectuate in exerciiul financiar curent. c) Situaia fluxurilor de trezorerie Structura Fluxurilor de trezorerie prezint existenta si micrile de numerar divizate in: Fluxuri de trezorerie din activitatea operaional, care prezint micrile de numerar rezultate din activitile curente: - ncasri - Pli Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii, care prezint micrile de numerar rezultate din achiziiile ori vnzrile de active fixe: - ncasri - Pli Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare, care prezint micrile de numerar rezultate din mprumuturi primite si rambursate, ori alte surse financiare: - ncasri - Plai d) Situaia modificrilor in structura activelor/capitalurilor Situaia modificrilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere informaii referitoare la structura capitalurilor proprii, influentele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influentele rezultate in urma reevalurii activelor, calculului si nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Situaia prezint in detaliu creterile si diminurile din timpul anului al fiecrui element al conturilor de capital. e) Anexele la situaiile financiare Anexele sunt parte integranta a situaiilor financiare. Ele conin: politici contabile si note explicative. Notele explicative furnizeaz informaii suplimentare care nu sunt incorporate in situaiile financiare. Principii si politici contabile, tratamente contabile Elementele prezentate in situaiile financiare se evalueaz in conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente.

- Principiul continuitii activitii - Presupune ca instituia publica i continua in mod normal funcionarea, fr a intra in stare de desfiinare sau reducere semnificativa a activitii. Daca ordonatorii de credite au luat cunotin de unele elemente de nesigurana legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. - Principiul permanenei metodelor Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. - Principiul prudenei Evaluarea trebuie fcut pe o baza prudenta si in special: - trebuie sa se tina cont de toate datoriile aprute in cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanului si data depunerii acestuia; - trebuie sa se tina cont de toate deprecierile. - Principiul contabilitii pe baza de angajamente Efectele tranzaciilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile si evenimentele se produc si nu pe msura ce numerarul sau echivalentul sau este ncasat sau pltit si sunt nregistrate in evidentele contabile si raportate in situaiile financiare ale perioadelor de raportare. Situaiile financiare ntocmite in baza acestui principiu ofer informaii nu numai despre tranzaciile si evenimentele trecute care au determinat ncasri si pli dar si despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plata viitoare. Acest principiu se bazeaz pe independenta exerciiului potrivit cruia toate veniturile si toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refera, fr a se tine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de datorii Componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitii - Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie sa corespunda cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. - Principiul necompensrii Orice compensare intre elementele de activ si de datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, cu excepia compensrilor intre active si datorii permise de reglementrile legale, numai dup nregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala. - Principiul comparabilitii informaiilor Elementele prezentate trebuie sa dea posibilitatea comparrii in timp a informaiilor. - Principiul materialitii (pragului de semnificaie) Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situaiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natura sau au funcii similare trebuie nsumate si prezentate intr-o poziie globala. Un element patrimonial este considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta in mod vdit decizia utilizatorilor situaiilor financiare.

- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra aparentei) Informaiile contabile prezentate in situaiile financiare trebuie sa fie credibile, sa respecte realitatea economica a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridica. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate in cazuri excepionale. Astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei financiare si a rezultatului patrimonial. Aplicarea noilor reglementari contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pana la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre specialiti in domeniul economic si tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate si ai strategiei adoptate de instituie. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale contabilitii de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct sa se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie sa fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si b) credibile in sensul ca: - reprezint fidel rezultatul patrimonial si poziia financiara a instituiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificrile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Acest lucru trebuie menionat in notele explicative. Reguli generale de evaluare (Tratamente contabile) Pentru evaluarea elementelor din bilan, se stabilesc urmtoarele reguli: 1) Evaluarea la data intrrii in instituia publica La data intrrii in patrimoniu bunurile se evalueaz si se nregistreaz in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila (costul istoric), care se stabilete astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse in instituie; - la valoarea justa - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de import si alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia publica le poate recupera de la autoritile fiscale),

cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de producie, precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocata in mod raional ca fiind legata de fabricaia acestora. Urmtoarele elemente reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limite normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de producie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final; - costurile de desfacere. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicita in mod necesar o perioada substaniala de timp pentru a fi gata in vederea utilizrii sau pentru vnzare. Valoarea justa a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre doua pri aflate in cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. 2) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a fiecrui element, denumita valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise in acest scop de Ministerul Finanelor Publice. 3) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaz si se reflect in situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. f) Contul de execuie bugetar Contul de execuie bugetara va cuprinde toate operaiunile financiare din timpul exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate si plile efectuate, in structura in care a fost aprobat bugetul, si trebuie sa conin: a) informaii privind veniturile:

- prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive; - drepturi constatate; - ncasri realizate; - drepturi constatate de ncasat. b) informaii privind cheltuielile: - credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive; - angajamente bugetare; - angajamente legale; - pli efectuate; - angajamente legale de pltit; - cheltuieli efective (costuri, consumuri). c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate). Contul de execuie bugetar se ntocmete pe baza datelor preluate din rulajele debitoare si creditoare ale conturilor de venituri si cheltuieli, precum si ale conturilor de disponibil, care trebuie sa corespunda cu cele din conturile deschise in trezorerie.

U2.7. Rezumat Contabilitatea instituiilor publice se ine n partid dubl i este o contabilitate bazat pe angajamente. Documentele utilizate n instutiile publice sunt clasificate n 3 categorii: documente justificative, documentele contabile i documente de sintez i raportare. Pentru execuia cheltuielilor se parcurg 4 etape: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata. Situaiile financiare cuprind: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situaia modificrilor in structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative; f) contul de execuie bugetara.

U2.8. Teste de evaluare a cunotinelor 1. Precizai care sunt documentele justificative utilizate n cadrul instituiilor publice. 2. Descriei documentele contabile folosite n cadrul instituiilor publice.

3. Descriei metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al unei instituii 4. 5. 6. 7. 8. 9. publice. Precizai momentul i modul n care operaiile economico-financiare sunt nregistrate n documentele justificative i n cele contabile. Care este structura situaiilor financiare elaborate de instituiile publice? Precizai modul de elaborare a bilanului contabil n cadrul unei instituii publice. Care sunt principiile care stau la baza elaborrii bilanului contabil? Cum definii un activ respectiv o datorie? Cum se ntocmete un cont de execuie bugetar i ce semnificaie are acesta?

Rspunsurile la aceste ntrbri le regsii n paragrafele U2.3., U2.4., U2.5. i U2.6.