IAS 17

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

A. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional. B. Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat n contabilizarea tuturor tranzaciilor de leasing, cu excepia celor de mai jos !a" leasing#uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor i altor resurse non# regenerabile$ i !b" contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Standardul nu se aplic ca pentru evaluarea a" de ctre locatari a investiiei imobiliare deinute n baza unui contract de leasing financiar !a se vedea %AS &' (%nvestiii imobiliare)" b" de ctre locatori a investiiei imobiliare nc*iriat n baza unui contract de leasing operaional !a se vedea %AS &' (%nvestiii imobiliare)" c" de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar !a se vedea %AS &+ (Agricultura)" d" de ctre locatori a activelor biologice nc*iriate n baza unui contract de leasing operaional !a se vedea %AS &+ (Agricultura)"

C. De iniii ,easingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n sc*imbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. ,easingul financiar este operaiunea de leasing care trans er!" #n $are $!sur!" toate riscurile %i avanta&ele a erente dreptului de proprietate asupra bunului . -itlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. ,easingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. ,easingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar !a" dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil$ !b" cu permisiunea locatorului$

IAS 17

!c" n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai bun sau unul ec*ivalent$ sau !d" n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel nc.t, la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr#o msur rezonabil. /nceputul contractului de leasing reprezint cea dint.i dat dintre data contractului de leasing sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. ,a aceast dat a" leasingul este clasificat ca operaional sau financiar$ b" n cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data nceperii duratei contractului de leasing. 0ata nceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul i poate exercita dreptul de folosin al bunului. 1ste data recunoaterii iniiale a contractului de leasing. 0urata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr#o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing. 2lile minime de leasing sunt acele pli de#a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluz.nd c*iria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu !a" n cazul locatarului # orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului$ sau !b" n cazul locatorului # orice valoare rezidual garantat locatorului fie de ctre !i" locatar$ !ii" o parte afiliata locatarului,. sau !iii" o tera parte independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceasta garanie. -otui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care operaiunea devine exercitabil, nc.t, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil ca opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare. 3aloarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 0urata de via economic este fie !a" perioada de#a lungul creia se estimeaz ca un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori$ fie

IAS 17

!b" numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori. 0urata de via util este perioada estimat care rm.ne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere. 3aloarea rezidual garantat este !a" n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia !valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie"$ i !b" n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. 3aloarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. 4osturile directe iniiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepia costurilor aprute n cazul productorilor i dealerilor de leasing. %nvestiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. %nvestiia net n leasing este investiia brut n leasing, actualizat cu rata de dob.nd implicit a contractului de leasing. 3enitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre !a" investiia brut n leasing !b" investiia net n leasing. 5ata implicit a dob.nzii din contractul de leasing este rata de actuali'are care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat !a" a plilor minime de leasing i !b" a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului n regim de leasing i costurile iniiale directe ale locatorului. 5ata dob.nzii marginale a locatarului este rata dob.nzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru ac*iziionarea bunului. 4*iria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dec.t trecerea timpului !de exemplu, un procentaj din v.nzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dob.nzilor practicate pe pia". D. Aspecte principale 1. Clasi icarea leasingului

IAS 17

O operaiune de leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. O operaiune de leasing este considerat leasing operaional, dac nu transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. (. Operaiuni de leasing re lectate #n situaiile inanciare ale locatarilor (.1 Leasing inanciar )ecunoa%terea iniial! ,a 0ata nceperii duratei contractului de leasing locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active %i datorii la o valoare egal! cu valoarea &ust! a bunului #n regi$ de leasing sau cu valoarea actuali'at! a pl!ilor $ini$e de leasing" dac! aceasta din ur$! este $ai $ic!. 2entru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing, se consider ca factor de actualizare rata implicit a dob.nzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina$ n caz contrar, trebuie utilizat rata dob.nzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. *valuarea ulterioara +l!ile de leasing trebuie #$p!rite #n c,eltuieli de inanare a leasingului %i reducerea datoriei neac,itate. 4*eltuielile de finanare trebuie alocate pe perioade de#a lungul duratei contractului de leasing, astfel nc.t s se obin o rata periodic constant a dob.nzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. 6n leasing financiar d natere unor c*eltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor c*eltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. +olitica de a$orti'are pentru bunurile #n regi$ de leasing trebuie s! ie consecvent! cu cea aplicat! activelor a$orti'abile deinute #n proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor %AS +7 %mobilizri corporale. 0ac nu exist n mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obine dreptul de proprietate p.n la sf.ritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.

IAS 17

*-e$plu Societatea 8 S5, ac*iziioneaz n luna februarie 9''& de la o societate de leasing o main n regim de leasing financiar pe o perioada de : ani la un pre de :',''' 165O. 0ob.nda conform scadenarului este de 7,''' 165O. 4ursul de la data ac*iziiei a fost de :;,''' ,ei<165O. 5atele se pltesc conform urmtorului scadenar Scadena ;#=an#'> ;#=an#'7 ;#=an#'; )ata +'.''' +'.''' +'.''' /0.000 Dob.nda :.''' 9.''' +.''' 1.000

,a :+.+9.9''& i ';.'+.9''>, cursul valutar este de &',''' ,ei<165O respectiv &',>'' 165.

a" 9+::

1fectuarea nregistrrilor aferente ac*iziiei mainii +7; 1"110"000 :',''' 165 ?:;,'''

b" /nregistrrile de nc*idere a exerciiului financiar 9''&. @enionai poziiile bilaniere n care se nregistreaz datoriile aferente leasingului la :+.+9.9''&2 )!spuns3 77><7>A +7; 40"000 :',''' 165 ?:,'''

777

+7A;

1(0"000

:,''' 165 ? &','''

7A++

9A+:

156"000

+'<+9?+<>?+,++','''

c"

0istincie ntre 0atorii termen lung i 0atorii termen scurt. 2rezentarea notelor financiare aferente leasing#ului

1) 7aloarea net! a $!r urilor ac,i'iionate #n leasing inanciar este 4(6 $ilioane lei. () )econcilierea pl!ilor $ini$e de leasing %i valoarea lor actual!3

IAS 17

8aturitate 2e termen scurt !mai puin de + an" 2e termen lung !intre + i > ani" +l!i nete $ini$e de leasing 7aloarea obligaiei de leasing @ai puin de + an %ntre + i > ani @ai puin dob.nzi aferente perioadelor viitoare +l!i nete $ini$e de leasing (.( Leasing operaional

/1 Dece$brie (009 >9',''' A'',''' 1"/(0"000 /1 Dece$brie (009 >9',''' B9',''' !+9','''" 1"/(0"000

2lile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o c*eltuial n contul de profit i pierdere liniar de#a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. /.Operatiuni de leasing re lectate #n situaiile inanciare ale locatorilor /.1 Leasing inanciar )ecunoa%terea iniial! ,ocatorii trebuie s recunoasc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. 4osturile iniiale directe majoreaz valoarea creanei. *valuarea ulterioar! 5ecunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. 5atele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezent.nd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. /.( Leasing operaional ,ocatorul trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu natura acestora. 3enitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului.

IAS 17

4osturile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept c*eltuieli. 4osturile directe iniiale suportate special pentru obinerea venitului dintr#un leasing operaional fie se am.n i se aloc la venituri pe durata contractului de leasing proporional cu venitul nregistrat din c*irie, fie se recunosc n contul de profit i pierdere ca o c*eltuial n perioada n care se efectueaz. Amortizarea bunurilor n regim de leasing trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar c*eltuielile cu amortizarea trebuie calculate n baza %AS +7 i %AS :A.

9. :ran'acii de v.n'are %i de leasebac;

O tranzacie de v.nzare i de leasebacC implic v.nzarea unui bun de ctre v.nztor i nc*irierea ctre v.nztor a aceluiai bun n regim de leasing. plile de leasing i preul de v.nzare sunt, de obicei, interdependente, ntruc.t sunt negociate mpreuna. -ratamentul contabil al tranzaciei de v.nzare i de leasebacC depinde de tipul contractului de leasing. 0ac o tranzacie de v.nzare i de leasebacC are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezent.nd diferena dintre suma rezultat din v.nzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului#v.nztor, ci trebuie am.nat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. 0ac o tranzacie de v.nzare i de leasebacC are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat. 0ac preul de v.nzare este mai mic dec.t valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul sau pierderea trebuie am.nat i amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. 0ac preul de v.nzare este mai mare dec.t valoarea just, surplusul reprezent.nd diferena dintre preul de v.nzare i valoarea just trebuie am.nat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. /n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de v.nzare i de leasebacC, este mai mic dec.t valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat imediat.

IAS 17

Prezentarea informaiilor Locatar leasing financiar /n cazul unui leasing inanciar" locatarul trebuie s evidenieze urmtoarele !a" pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului$ !b" o reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing # la data bilanului # i valoarea lor actualizat. /n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte totalul plilor minime de leasing # la data bilanului$ # i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos !i". p.n la + an$ !ii". ntre + an i > ani$ !iii". peste > ani. !c" c*iriile contingente nregistrate n veniturile aferente perioadei$ !d" totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului$ i !e" o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluz.nd, dar fr a se limita, la urmtoarele !i". baza determinrii c*iriilor contingente$ !ii". existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preturilor$ i !iii". restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Locatar leasing operaional /n cazul unui leasing operaional, locatarul trebuie s evidenieze urmtoarele !a" totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr#un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.n la + an$ !ii". ntre + an i > ani$ !iii". peste > ani. !b" totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului$ obine n

!c" plile aferente contactului i subcontractului de leasing nregistrate n venituri pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, c*iriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing$ !d" o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluz.nd,

IAS 17

dar fr a se limita, la urmtoarele !i". baza determinrii c*iriilor contingente$ !ii". existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preturilor$ i !iii". restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing Locator leasing financiar /n cazul unui leasing inanciar" locatorul trebuie s evidenieze urmtoarele !a" o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing # la data bilanului # i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. /n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte totalul investiiei brute n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.n la + an$ !ii". ntre + an i > ani$ !iii". peste > ani. !b" venit financiar nerealizat$ !c" valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului$ !d" reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing de primit, ce nu pot fi ncasate$ !e" c*irii contingente nregistrate n venituri$ i !f" o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Locator leasing operaional /n cazul unui leasing operaional" locatorii trebuie s evidenieze urmtoarele !a" plile minime viitoare rezultate din leasing operaional irevocabil, pe total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos !i". p.n la + an$ !ii". ntre + an i > ani$ !iii". peste > ani. !b" totalul c*iriilor contingente recunoscute la venituri$ i !c" o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului. *. Data aplic!rii Acest standard se aplic situaiilor financiare care acoper perioade ncep.nd cu + ianuarie

IAS 17

10

9''>. !nlocuiete %AS +; !revizuit +BB;"". <. Aspecte legate de aplicarea pentru pri$a dat! a standardului +. 4u excepia paragrafului urmtor, aplicarea retroactiv a acestui Standard este ncurajat, dar nu obligatorie. /n cazul n care Standardul nu este aplicat retroactiv, soldul oricrei operaiuni de leasing financiar deja existente se consider a fi fost bine determinat de locator i trebuie contabilizat din momentul aplicrii standardului$ n conformitate cu prevederile acestuia. 9. O entitate care a aplicat anterior %AS +; !revizuit +BB;" va aplica amendamentele aduse de Standard retrospective pentru toate leasing#urile, sau dac %AS +; !revizuit +BB;" nu a fost aplicat retrospectiv, pentru toate contractele de leasing ncepute de la prima aplicare a acestui standard.