Sunteți pe pagina 1din 19

Armonizarea contabilitatii romanesti cu Standardul International de Contabilitate privind: Stocurile IAS 2

Lucrarea cuprinde detalii despre:

Standardul International de Contabilitate IAS 2 Aparitia Standardului International de Contabilitate (IAS 2) Obiectiv IAS 2 Arie de aplicabilitate IAS 2 Definitii Evaluarea stocurilor la intrare si exemplu Costul de productie Evaluarea la iesire Valoarea realizabila neta Concluzie (data intrarii in vigoare) Contabilitatea financiara romaneasca Caracterizarea generala a stocurilor Evaluarea stocurilor Evaluarea la inventariere Evaluarea cu prilejul intocmirii bilantului si exemplu

Scurt istoric
Acest Standard International de Contabilitate revizuit inlocuieste Standardul International de Contabilitate 2, Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu in octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor cu incepere de la 1 ianuarie 1995.

Obiectiv IAS 2
Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri in sistemul costului istoric. Costul istoric este valoarea reala de intrare a elementelor patrimoniale si reprezinta toate cheltuielile facute la intrare. Pentru un bun achizitionat, costul istoric este pretul de cumparare + cheltuielile de transport + celelalte cheltuieli facute pentru achizitionarea bunului respectiv.

Arie de aplicabilitate IAS 2

Acest Standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia stocurilor mentionate mai jos: Productie in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contractele de prestari de servicii direct legate de acestea; Instrumente financiare; Stocuri de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri si productie agricola care apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practice bine stabilite in anumite sectoare; Active biologice aferente activitatii agricole.

Definitii
Urmatorii termini sunt folositi in acesta Standard in sensul specificat in continuare:

Stocurile sunt active: Detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; In curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus; Sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Stocurile includ bunurile cumparate si detinute cu scopul vanzarii, cum sunt marfurile achizitionate de un detailist in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi ravandute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau productia aflata in curs de executie, precum si materialele si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie. In cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent.

Evaluarea stocurilor la intrare


Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul (costul) de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelor pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatiile fiscale), costuri de transport, manipulare, intretinere si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie. Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt premise prin tratamentul alternativ prevazut in IAS 21, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuate impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

Exemplu de cost de achizitie

Clientul X cumpara marfuri in valoare de 10.200.000 lei, cu un rabat de 10%, discount 5%, cheltuieli de transport 11%, din valoarea achizitiei, cuprinsa in factura trimisa de furnizori, TVA 19%. Scadenta facturilor, conform contractului cu furnizorul, este la 90 de zile, iar inaintea acestui termen, pana la 60 de zile, se acorda un scont care este de : 15% din valoarea facturii, pentru plata in momentul facturarii ; 10% din valoarea facturii, pentru plata pana la 30 de zile de la data facturarii 5% pentru plata pana la 60 de zile de la data facturarii. Costul de achizitie la care sunt inregistrate marfurile achizitionate va fi : a) Pretul de cumparare al marfurilor 10.200.000 b) Rabat 10% -1.020.000 ( 10% x 10.200.000) c) Total 9.180.000 d) Discount 5% - 459.000 e) Total 8.721.000 f) Cheltuieli de transport 11% 1.122.000 ( 11% x 10.200.000) Costul de achizitie (e+f) 8.721.000+ 1.122.000 . 9.843.000 Total Plata ( CA+ TVA) 11.713.170

Costul de productie

Costul de productie : este utilizat la evaluarea bunurilor obtinute din procesul de productie. In structura acestuia se regasesc urmatoarele elemente : Cheltuieli directe de productie (materi prime, materiale consumate) ; Cheltuieli generale de productie angajate (cu posibilitatea excluderii totale sau partiale a costurilor generale fixe de productie, in functie de gradul de utilizare a capacitatii de productie. Alte cheltuieli generale decat cele de productie daca participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Obs : Intreprinderile romanesti nu trebuie sa cuprinda in structura stocurilor de productie ale stocurilor : Cheltuieli de desfacere Cheltuieli generale ale administratiei care nu sunt efectuate pentru aducerea stocurilor la locul si in stadiul in care se afla Cheltuieli de depozitare (aceste cheltuieli pot fi capitalizate in situatia in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie). Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise. Productia genereaza costuri de transformare, prelucrare, costuri ce sunt atasate stocurilor obtinute in momentul recunoasterii lor initiale. Costurile indirecte de productie se refera la toate celelalte cheltuieli asociate procesului de productie si se impart in : Costuri de productie indirecte variabile : (regia variabila) ce include cheltuielile indirecte de productie care variaza direct sau aproape direct cu volumul productiei (ex. cheltuieli indirecte cu materiale de intretinere si reparatie) ale utilajelor si sectiilor de productie, cheltuieli cu forta de munca consumabila pentru realizarea acestor lucrari, costurile de depozitare si manipulare a materiilor prime, a productiei in curs si a consumabilelor). Costuri de productie indirecte fixe (regia fixa) ce include acele cheltuieli de productie indirecte ce raman relativ consumate indiferent de volumul productiei (ex. amortizarea utilajelor, a sectiilor de productie, chirii si taxe comerciale pentru cladiriile sectiilor de productie), cheltuieli cu conducerea si administrarea sectiei.

Evaluarea la iesire
Costul stocurilor, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul iesit (FIFO) sau a costului mediu ponderat. Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Valoarea realizabila neta


Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral, integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a finaliza vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Uneori insa poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri sau utilizari similare, care sunt produse si comercializate in aceeasi zona geografica si care nu pot, practic, sa fie evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor sa fie diminuata pe baza unei clasificari, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau zona geografica. In general prestatorii de servicii cumuleaza costurile in functie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un pret de vanzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

Valoarea realizabila neta (Continuare)


Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in considerare fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. Provizioanele sau datoriile cotingente pot aparea din contractele ferme de vanzare, peste stocurile detinute, sau din contractele ferme de cumparare. Asemenea provizioane sau datorii cotingente vor fi tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii si acive cotingente. Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al produselor finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete. Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca aceste conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. Acesta se intampla, de exemplu, cand pretul unui produs a scazut, este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare creste.

Concluzie (data intrari in vigoare)


Acest

Standard International de Contabilitate intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor incepand de la 1 ianuarie 1995

Caracterizarea generala a stocurilor

Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatii destinate: a fi consumate la prima utilizare; a fi vandute dupa prelucrea lor in procesul de productie; a fi vandute in starea in care s-au cumparat; In categoria stocurilor se includ: materiile prime - care reprezinta substanta principala a produselor finite; materialele consumabile sunt bunurile care participa sau ajuta la procesul de productie, pentru a se regasi, de regula, in produsul finit; materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunurile care nu indeplinesc conditiile de valoare si/sau de durata pentru a se include in categoria imobilizarilor corporale; produsele reprezentate de semifabricate, produse finite si produse reziduale; productia in curs de executie este productia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic; animalele si pasarile reprezentate de animale tinere, de ingrasat, de productie (lana, lapte, blana, oua), coloniile de albine; marfurile sunt stocurile cumparate in vederea vanzarii acestora in aceeasi stare; ambalajele sunt stocurile utilizate pentru pastrarea si transportul bunurilor;

Evaluarea stocurilor

EVALUAREA LA INTRARE IN PATRIMONIU: Bunurile intrate in patrimoniu sunt evaluate si inregistrate in contabilitate in functie de modul lor de dobandire, astfel: a) Bunurile procurate cu titlu oneros (contra plata) se evalueaza la costul de achizitie, care are urmatoarea structura: pretul de cumparare ara TVA; taxe nerecuperabil (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.); cheltuieli de transport si manipulare; TVA inscrisa in factura furnizorului, in cazul in care cumparatorul nu este platitor de TVA. b) Bunurile obtinute din productie proprie se evalueaza la costul de productie, format din: cheltuieli directe: cu materiile prime, cu materiale, cu salariile muncitorilor direct productivi; cota de cheltuieli indirecte: cheltuielile gospodaresti, cu reparatiile, cu serviciile bancare si postale etc. c) Bunuri obtinute cu titlul gratuit se evalueaza la valoarea justa (de utilitate), care reprezinta pretul presupus pe care il accepta un client in cadrul unei tranzactii comerciale. d) Bunurile aduse ca raport in natura se evalueaza la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii.

Evaluarea stocurilor

EVALUAREA LA IESIRE DIN PATRIMONIU La iesirea din patrimoniu prin vanzare, consum, donatii, distrugere etc. stocurile se evalueaza prin aplicarea uneia dintre urmatoarele metode: Metoda identificarii individuale consta in evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare). Se poate folosi in cazul produselor de folosinta indelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea mediei ponderate a costului unui anumit element, fie periodic ( de regula, la sfarsitul lunii), fie dupa fiecare receptie. Cand se calculeaza la sfarsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului initial (VSi) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (QSi) plus cantitatile intrate (Qi), adica: CMP=(VSI+VI): (QSI+QI) Cand se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului precedent (VSp) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul precedent (QSp) plus cantitatile intrate (Qi), adica: CMP=(VSp+Vi):(QSp+Qi) Daca se pondereaza cantitatile iesite (QE) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valoarea bunurilor iesite (VE) adica: VE=CMPx QE Metoda ,,prima intrare prima iesire (FIFO) are la baza premisa ca primele loturi de bunuri cumparate sunt primele care se dau in consum sau sunt vandute. Ca urmare, bunurile iesite de gestiune se evalueaza la valoarea de intrare a primei intrari aferente unui anumit lot. Metoda ,,ultima intrare prima iesire (LIFO) presupune ca ultimele loturi intrate sunt vandute mai intai, deci costul unitar al ultimei intrari e atribut primei iesiri. De aceea bunurile iesite din gestiune se evalueaza la valoarea de intrare a ultimei intrari aferente unui anumit lot.

Evaluarea la inventariere

La inventarierea patrimoniului de la sfarsitul exercitiului, stocurile se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar. Cu acest prilej se stabilesc: Diferentele cantitative in plus sau in minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia scriptica din contabilitate; Diferentele valorice in plus sau in minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala; Diferentele de valoare favorabile nu se inregistreaza in contabilitate, conform principiului prudentei. Pentru diferentele nefavorabile se constituie provizoane pentru deprecierea stocurilor

Evaluarea cu prilejul intocmirii bilantului (la sfarsitul exercitiului)

La sfarsitul perioadei de gestiune, cu ocazia inchiderii exercitiului, evaluarea prin bilant se face la valoarea de intrare sau valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Evaluarea la bilant se bazeaza pe valoarea neta bilantiera care este egala cu valoarea contabila de intrare amortizari provizioane. Daca exista diferente in plus sau in minus intre valoarea de inventar si valoarea de inregistrare in contabilitate, acestea se inregistreaza asfel: Pentru activ: -plusurile de valoare (valoarea de inventariere mai mare decat valoarea de inregistrare) nu se inregistreaza in contabilitate, elementele patrimoniale ramanand la valoarea de inregistrare mai mica. -minusurile de valoare (valoarea de inventar mai mica decat valoarea de inregistrare) se inregistreaza pe seama amortizarilor si provizioanelor (se constituie provizioane). Pentru pasiv: -minusurile (valoarea de inventar mai mica decat valoarea de inregistrare) nu se inregistreaza, elementele patrimoniale ramanand la valoarea de inregistrare mai mare. -plusurile (valoarea de inventar este mai mare decat valoarea de inregistrare) se inregistreaza pe seama constituirii de provizioane.

Exemplu

Care este valoarea de inregistrare in bilant a unui mijloc fix in conditiile in care valoarea de intrare este 20.000.000 lei, iar amortizarea cumulata este de 5.000.000? Raspuns: valoarea neta bilantiera = valoarea contabila de intrare amortizarea provizioanele = 20.000.000 5.000.000 0 = 15.000.000 Care va fi valoarea din bilant a stocurilor in cazul in care valoarea contabila este de 8.000.000, iar provizioanele, printr-o depreciere a stocurilor, sunt de 1.000.000? Raspuns: valoarea neta bilantiera = valoarea contabila de intrare amortizari = 8.000.000 1.000.000 = 7.000.000.