UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA Centrul de Formare Continu i nvmnt la Distan Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune Disciplina: CONTROL DE GESTIUNE

SUPORT DE CURS

ANUL III Semestrul 1

CLUJ-NAPOCA 2012

Cuprins NOTIUNEA DE CONTROL AL UNEI COMPANII Controlul organizational Locul controlului de gestiune in cadrul celorlalte discipline Organizarea si exercitarea controlului de gestiune ntr-o companie BUGETUL INSTRUMENT DE EVALUARE A PERFORMANTELOR Contabilitatea manageriala si procesul bugetar Obiectivele care stau la baza elaborarii unui buget Bugetul general al activitatii CONTROLUL COSTURILOR PRIN INTERMEDIUL ANALIZEI ABATERILOR Bugetul flexibil instrument al analizei abaterilor Determinarea si analiza abaterilor Deciziile manageriale pe baza de costuri

Modulul 1 Unitatea 1 Unitatea 2 Unitatea 3 Modulul 2 Unitatea 1 Unitatea 2 Unitatea 3 Modulul 3 Unitatea 1 Unitatea 2 Unitatea 3

1 4 10 14 19 20 21 26 31 31 33 36

Modulul 1 NOTIUNEA DE CONTROL AL UNEI COMPANII

Modulul 1 Unitatea 1 Unitatea 2 Unitatea 3 3

Controlul organizational Locul controlului de gestiune in cadrul celorlalte discipline Organizarea si exercitarea controlului de gestiune ntr-o companie

4 10 14

Concepte de baz Control organizational, control de gestiune, managementul companiei, control stategic, control operational. Obiective: a) Definirea controlului unei companii si a tipurilor de control existente; b) Delimitarea locului controlului de gestiune in cadrul celorlalte discipline; c) Modul de organizare si exercitare al controlului de gestiune intr-o companie; Recomandri privind studiul: Se recomand abordarea prezentului suport de curs iar ulterior a bibliografiei aferente prezentate referitoare la temele discutate. Rezultate ateptate: a) nelegerea rolului controlului de gestiune in viata companiilor; b) nelegerea locului si a necesitatii exercitarii controlului de gestiune.

Unitatea 1 Controlul organizational Obiective: a. Definirea controlului unei companii si a tipurilor de control existente; b. Definirea controlului de gestiune; c. Campul de actiune al controlului de gestiune Noiuni cheie : Control strategic. Control de gestiune. Eficacitate. Eficienta. CONINUTUL UNITII Controlul unei companii este definit ca un proces care nainte de o actiune orienteaza, n cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage nvataminte utile (Boisselier, 1999). Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o ntreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune al controlului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem: - controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (n sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern

etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al ntreprinderii. - controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. Este liantul dintre strategie si executie (Caraiani, 2005). - controlul operational, care consta n asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Din cele constatate, controlul de gestiune serveste ca legatura ntre controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei. n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza un proces ct si o structura. Procesul consta din

ansamblul de actiuni ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat n sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Av nd n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999). Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si actiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni

pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele plecnd de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: - informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; - studii economice punctuale; - statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; - contabilitatea financiara si analizele financiare; - contabilitatea de gestiune; - tablouri de bord; - sistemul de bugete al ntreprinderii. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune. n general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste compania ca unitate de productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor. Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca

sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse. n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: - modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; - este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta

decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare . H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape: - identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si ntelegerea problemei de catre cei interesati; - formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; - alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele caracteristici: - sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii; - sa fie actuala, adica furnizata n timp util; - sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa fie utile n actul decizional; - sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; - sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat). n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n functie de un anumit context.

Unitatea 2 Locul controlului de gestiune in acdrul celorlalte disciplinee Obiective: a) Prezentarea locului controlului de gestiune in cadrul celorlalte discipline Noiuni cheie Contabilitate financiara. Contabilitate de gestiune. Strategie. Gestiune financiara. Resurse umane CONTINUTUL UNITTII Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o ntreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline. Strategie si control de gestiune Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la doua niveluri: 1. n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilesc punctele tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor; 2. ca instrument de control, n timpul derularii planului stratrgic, el pune n evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii si realizarii programului. Controlul de gestiune si contabilitatea financiara Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare ntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este construita avnd n vedere, n primul rnd, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila si n actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, n mod necesar, un caracter sintetic si reductor. nsa

10

caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au cteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune ntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument de reglare-control n mna directiei generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important n modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la rndul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si nregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare n exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avnd n vedere o serie de conventii contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati n obtinerea unei informatii pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea economica a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta n timp a formei si semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea financiara ndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, n absent a unui sistem de bugete, plecnd de la informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei. Control de gestiune si resurse umane Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru ntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere

11

prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor. Controlul de gestiune si gestiunea financiara a ntreprinderii Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale ntreprinderii ct si gestiunea investitiilor realizate. nsa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii financiare. Controlul de gestiune si gestiunea productiei ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o relatie strnsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei ct si a productiei fabricate. nsa, chiar daca administrarea productiei n plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia. Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i justifica si denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa n controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: n general, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ct si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului de gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre

12

cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei n reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si n tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei se numeste o disciplina hibrida, rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale.

13

Unitatea 3 Organizarea si exercitarea controlului de gestiune intr-o companie Obiective: a. Organizarea controlului la nivelul multinationalelor. b. Organizarea controlului la companiile mari c. Organizarea controlului la nivelul companiilor mici si mijlocii Noiuni cheieControlul multinationalelor. Reporting. Responsabilitatea. Controlul companiilor mari, mijlocii si mici. CONINUTUL UNITII Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizatie economica depinde att de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de ntreprindere. ntr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza: Controlul de gestiune intr-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si

14

financiare ale grupului. El mbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza n functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup international ntmpina anumite dificultati att datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor multinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta. Controlul de gestiune intr-o intreprindere mare ntr-o ntreprindere mare, functia de control de gestiune trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga directia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se

15

face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si sprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. Controlul de gestiune intr-o intreprindere mica sau mijlocie ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie de regula controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. n multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern13, organizat sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea mbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele). ntre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune, exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lnga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului

16

informational al ntreprinderii si se intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoara misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, nsa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor sale . La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor puncte slabe.

Teme pentru verificarea cunotinelor 1 Care sunt deosebirile si asemanarile dintre controlul intern si controlul de gestiune? 2 Care este diferenta dintre controlul de gestiune, controlul operational si controlul strategic? 3 Explicati notiunile de eficienta, eficacitate si pertinenta. 4 Care sunt instrumentele de informare in luarea deciziilor? Bibliografie 1. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti, 2004. 2. Diaconu, P., i colab. Contabilitate managerial i aprofundat, Ed. Economic, Bucureti 2003. 3. Dumbrav P., i colab. Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean Cluj-Napoca, 2003.

17

4. Ionacu I., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, 5. Muiu A., Control de Gestiune. Suport de curs pentru anul universitar 2011-2012, Ed. Risoprint, 2011, disponibil la xerox-ul facultatii. 6. Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune studii i cercetri, Ed. TipoMoldova Iai 2004.

18

Modulul 2 BUGETUL INSTRUMENT DE EVALUARE A PERFORMANTELOR Concepte de baz: Buget. Performanta. Venituri si cheltuieli controlabile. Bugete periodice. Benchmarking. Obiective: a) Rolul procesului bugetar; b) Cunoastere obiectivelor ce stau la baza bugetarii; c) Componentele bugetului general al activitatii; d) Utilizarea benchmarking-ului in procesul bugetar. Recomandri: Se recomand studierea suplimentar a bibliografiei n scopul nsuirii mai bune a tematicii prezentate. Rezultate ateptate: a) Cunoasterea rolului bugetelor in masurarea performantelor companiei. b) Utilizarea benchmarking-ului in procesul bugetar.

19

Unitatea 1 Contabilitatea manageriala si procesul bugetar Obiective: a) Delimitarea relatiei la nivelul centrelor de responsabilitate; b) Cunoasterea importantei veniturilor si a cheltuielilor controlabile; Noiuni cheie Centre de responsabilitate. Venituri controlabile. Cheltuieli controlabile CONINUTUL UNITII O activitate importanta a oricarei entitati o constituie bugetarea. Procesul bugetar impune managerilor sa-si intensifice eforturile pentru a stabili anumite obiective nainte de nceperea activitatii. Daca obiectivele stabilite sunt realiste, prin compararea realizarilor efective cu nivelele estimate, managementul poate evalua rezultatele activitatii. Procesul de planificare a veniturilor si cheltuielilor aferente operatiunilor viitoare ale unei ntreprinderi precum si de exercitare a unor operatiuni de control n vederea respectarii planurilor stabilite, poarta denumirea de control bugetar. Pentru a raspunde necesitatilor managementului referitoare la evaluarea performantelor, bugetele trebuie actualizate permanent. Contabilitatea manageriala reprezinta un sistem de raportare a informatiilor, care (1) clasifica datele financiare n functie de ariile de responsabilitate dintr-o organizatie si (2) raporteaza activitatile managerilor, incluznd numai categoriile de venituri si cheltuieli pe care le controleaza un anumit manager. n acest sistem contabil, rapoartele financiare capata un caracter personal, motiv pentru care este denumit si contabilitate a profitabilitatii. Fiecare persoana care are anumite responsabilitati privind controlul cheltuielilor si veniturilor si ntocmeste propriul raport. n cadrul acestui sistem se pune accentul pe centrele de responsabilitate. Un centru de responsabilitate reprezinta o zona pentru care sunt ntocmite rapoarte. Centrele de responsabilitate sunt denumite centre de costuri sau de profit. Contabilitatea manageriala clasifica toate informatiile privind cheltuielile

20

si veniturile n functie de centrele de responsabilitate atribuite managerilor si de functiile acestora. Stabilirea ariilor de responsabilitate are loc n corelatie cu structura organizatiei. Pornind de la organigrama functionala a ntreprinderii pentru fiecare nivel de responsabilitate manageriala se creaza cte un centru de responsabilitate. n raportul fiecarui centru de responsabilitate sunt cuprinse numai acele venituri si cheltuieli care sunt controlate de managerul centrului respectiv. Aceasta maniera de lucru mareste gradul de exactitate privind evaluarea performantelor managerului. Obiectivele managementului sunt obtinerea de produse si servicii de calitatea si realizarea unui nivel al costurilor ct mai redus. n acest scop managementul trebuie sa cunoasca cheltuielile si veniturile controlabile precum si persoana care le controleaza. Cheltuielile si veniturile controlabile de un anumit manager reprezinta 2 acele elemente ce rezulta din actiunile, influenta si deciziile sale. n conditiile n care un manager poate gestiona sau influenta un element de cheltuieli sau venituri, se poate aprecia ca respectivul element este controlabil de acel nivel de responsabilitate. Daca managerii au autoritatea de a aproba achizitionarea sau utilizarea unei resurse, se considera ca ei controleaza costul acesteia. Limitele n cadrul carora si exercita atributiile si responsabilitatea un manager sunt definite de activitatea unui centru de responsabilitate. Daca n cadrul unui centru managerul raspunde numai de costuri acesta se numeste centru de costuri. Daca un manager este responsabil att de venituri ct si de cheltuieli centrul respectiv se numeste centru de profit. Pentru toate nivelele manageriale sunt nlocuite bugete, iar ntre acestea se stabileste o retea de comunicare avnd ca scop colectarea informatiilor. Unitatea 2 Obiectivele care stau la baza elaborarii unui buget Obiective: Prezentarea obiectivelor bugetarii. Noiuni cheie: Planificare. Evaluarea performantelor. Informatii relevante.

21

CONINUTUL UNITII Cheia unei activitati profitabile o constituie un proces bugetar eficient, coordonat care ofera managementului o imagine clara privind evolutia situatiei financiare a ntreprinderii. Prin intermediul bugetelor ntreprinderile pot determina punctele tari si punctele slabe recurgnd la comparatia rezultatelor efective cu previziunile din bugete. Comparatia permite managerilor sa identifice cauzele privind realizarea sau nerealizarea profiturilor estimate. Bugetul reprezinta: un document de planificare elaborat nainte de efectuarea operatiunilor anticipate. Denumit si plan de actiune, bugetul are n componenta sa date financiare si date operationale nefinanciare. Acestea se refera la o serie de actiuni ce urmeaza a se derula. Bugetul constituie un instrument esential n managementul ntreprinderii servind ca referinta pentru evaluarea performantelor. Bugetul poate fi considerat ca fiind expresia cantitativa a unui plan de actiune al ntreprinderii, centru de responsabilitate sau functie a ntreprinderii. Acesta faciliteaza realizarea obiectivelor previzionale si coordonarea acestora. Pornind de la planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe termen mediu se elaboreaza bugetele anuale n care se cuantifica si aloca resursele necesare, se stabilesc responsabilitatile pentru realizarea obiectivelor prevazute, n conditii de rentabilitate. Un prim obiectiv vizat la ntocmirea unui buget l constituie previziunea operatiunilor financiare si nefinanciare pe care ntreprinderea le va efectua n viitor. Bugetul nu are o forma standard. n functie de activitatea supusa bugetarii, dimensiunile ntreprinderii, experienta persoanelor responsabile de elaborarea bugetelor, acestea pot avea forme si structuri diferite. Un al doilea obiectiv urmarit n elaborarea unui buget consta n faptul ca informatiile proiectate trebuie sa fie ct mai exacte posibil si relevante pentru utilizatorii de informatii. n acest scop datele din buget trebuie sa fie prezentate ntr-o ordine logica, iar volumul de informatii trebuie sa fie n concordanta cu necesitatile. Utilitatea bugetelor n managementul ntreprinderii. Bugetul schimba comportamentul uman si deciziile n sensul dorit de manager, care trebuie sa tina seama de incertitudini. Adeptii bugetarii afirma ca profiturile realizate prin utilizarea bugetelor, aproape ntotdeauna, depasesc costurile privind ntocmirea bugetelor. Utilizarea bugetelor n gestiunea ntreprinderii prezinta o serie de avantaje, cum ar fi: asigura utilizarea planificarii n conducerea afacerilor;

22

 reprezinta cadrul pentru aprecierea performantelor, deoarece indica parametrii pe care firma trebuie sa-i realizeze ntr-o perioada de timp bine definita, pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vnzarilor, al productiei, al costurilor, al profitului; promoveaza comunicarea si coordonarea n vederea angrenarii tuturor functiunilor si departamentelor firmei astfel nct sa-si poata realiza obiectivele preconizate; bugetele constituie un instrument de referinta n luarea deciziilor, oblignd responsabilii de centre sa prevada consecintele deciziilor adoptate; permite participarea la activitatea de planificare att a conducerii ct si a executantilor. n optica tayloriana, bugetul constituie o veriga esentiala a functionarii ntreprinderii. Acesta are un rol de coordonare si comunicare ntre responsabilii diverselor centre. Fara aceasta coordonare pot apare efecte daunatoare pentru performanta globala a ntreprinderii. Bugetul serveste ca instrument de delegare si motivatie. Potrivit teoriei tayloriene, organizarea se bazeaza pe urmatoarele ipoteze: - stabilirea mediului economic, tehnologic, concurential si a mecanismelor de performanta; - simplitatea functionarii organizatiei; - performanta globala a ntreprinderii este egala cu suma performantelor locale din unitatile organizationale descentralizate, avnd ca rol optimizarea functionarii interne a organizatiei; - functia de productie ocupa un loc important n structura costurilor ntreprinderii si costul total al productiei este puternic influentat de costul factorului munca, direct legata de productie. Ipoteza de stabilitate a mediului asigura credibilitatea referitoare la previziune. Ea indica faptul ca bugetul constituie un ansamblu de ipoteze voluntariste care servesc drept cadru de referinta pentru aprecierea performantei, prin compararea realizarilor cu ipotezele nscrise n buget. Urmatoarele doua ipoteze permit construirea bugetelor pe entitati descentralizate. Pentru fiecare entitate descentralizata se stabilesc obiective bugetare referitoare la previziune, care vor constitui un ghid pentru conducere pe perioada la care se refera bugetul. Ponderea importanta a costurilor de productie n structura costurilor impune determinarea volumului optim de productie. Dimensionarea optima a productiei are loc prin stabilirea obiectivelor previzionate din bugete, asigurnd astfel un program de productie coerent cu obiectivele de vnzare si politica de stocaj. La stabilirea volumului optim al productiei se tine cont de cererea clientilor si de

23

capacitatea de stocaj al ntreprinderii, fapt care va conduce la inlaturarea efectelor negative. Bugetul reprezinta deci un instrument important de comunicare si coordonare, fapt care asigura coerenta actiunilor locale cu performanta globala a ntreprinderii, n mediile cu mare stabilitate. Pe lnga functia de coordonare si comunicare bugetul asigura exercitarea controlului pe centre de responsabilitate. Astfel, acesta devine pentru ntreprindere un instrument de delegare si motivatie deoarece permite descentralizarea, atribuind obiective centrelor de responsabilitate si asigurnd controlul performantelor, prin referinta la obiectivele prestabilite. Pentru o bugetare eficienta conducerea de pe toate treptele trebuie sa studieze cu atentie factorii activitatii de productie. Aceasta presupune ca atentia sa se ndrepte n primul rnd spre valorificarea ct mai completa a capacitatii economico-productive, a potentialului acestor factori, deci spre mobilizarea rezervelor interne. Pentru punerea n valoare a potentialului resurselor este necesara clarificarea continutului, a sferei de cuprindere si a modalitatilor de evaluare a rezervelor interne. Clarificarea notiunii de rezerve interne presupune stabilirea relatiei dintre rezerve si resurse. Desi ambele notiuni se refera la factorii de productie, ele nu sunt similare. Resursele se compun din ansamblul elementelor materiale, umane, financiare ale stiintei si tehnicii aplicate, precum si din elementele de organizare si conducere, alocate pentru realizarea obiectului de activitate al unei ntreprinderi. Resursele, ca forma de materializare si manifestare a factorilor activitatii economice, sunt purtatoare ale unor energii interne potentiale, care se pun n valoare prin mbinarea, prin interactiunea lor n modul cel mai rational, pentru a se valorifica la maximum potentialul lor economic. Potentialul resurselor are un caracter dinamic sub influenta progresului stiintei si tehnicii, care descopera noi posibilitati de valorificare a capacitatii intrinseci a resurselor. Rezervele interne se formeaza n raport cu modul de folosire a resurselor de care dispune ntreprinderea si reprezinta deci acea parte a potentialului resurselor situata ntre nivelul efectiv de valorificare la un moment dat si potentialul economic maxim. n concluzie, resursele sunt purtatorii materiali ai rezervelor interne. n raport de gradul de valorificare a potentialului maxim al unei resurse, se disting doua componente ale acesteia: partea activa resursa activa si partea latenta resursa latenta. Prin mobilizarea rezervelor interne, respectiv prin punerea n valoare a potentialului latent, creste gradul de valorificare a resursei, componenta

24

sa activa si ca urmare, se mareste aportul acesteia si se transforma n efect. Rezervele interne capata expresie prin indicatorii cantitativi (productia posibila dintr-o unitate de materie prima, capacitatea productiva a orei de munca) si prin indicatori calitativi (coeficientul de utilizare a materiei prime, valoarea nou creata prin prelucrarea unei unitati de material etc.) Pentru estimare potentialului resurselor si prin aceasta, a marimi lor ce sta la baza proiectarii bugetelor de costuri, este necesar sa fie solutionate urmatoarele probleme: - masurarea resurselor prin intermediul parametrilor cantitativi si calitativi; - evaluarea potentialului resurselor n raport de domeniul si gradul de utilizare. Acesta poate fi evaluat n diferite stadii: de laborator, de tehnologie experimentala, de aplicare n activitatea economica. - estimarea rezervelor interne prin intermediul indicatorilor de efect sau a indicatorilor de efort: efect util pe unitatea de resursa, stabilit ca diferenta ntre efectul util maxim pe unitate de resursa si efectul util obtinut pe unitate de resursa. consumul de resurse pe unitate de efect, stabilit ca diferenta ntre consumul de resurse pentru o unitate de efect realizat si consumul minim de resurse pe o unitate de efect. Nivelul si structura costurilor exprima gradul de valorificare a factorilor de productie utilizati n activitatea de exploatare. Din acest considerent printre functiile costurilor se afla si aceea de descoperire si mobilizare a rezervelor interne, functie care capata o semnificatie deosebita, n conditiile restrngerii relative a resurselor. Exista opinii potrivit carora, pentru realizarea deplina a cerintelor acestei functii a costurilor, se impune o mbunatatire a actualelor modele teoretice privind costurile5 prin utilizarea coeficientilor de corectie fata de nivelul costului minim. n acest fel se pune n evidenta gradul de mobilizare a potentialului surselor utilizate n activitatea economica, marimea economica a potentialului mobilizabil. Dezvoltarea modelelor teoretice prin coeficientii rezervelor interne, constituie un suport mai bun pentru fundamentarea normativelor de costuri. Necesitatea controlului bugetar. Cheia unui management eficient o constituie planificarea si controlul operatiunilor, resurselor, costurilor si profitului. n acest scop, managementul recurge la controlul bugetar care reprezinta: procesul de elaborare a planurilor pentru operatiunile viitoare si de exercitare a controlului asupra acestor operatiuni n vederea respectarii planurilor stabilite.

25

Obiectivele vizate de controlul bugetar urmaresc: 1. Sa stabileasca veniturile si cheltuielile planificate ale unei ntreprinderi; 2. Sa asigure coordonarea si comunicarea planurilor stabilite diverselor trepte ierarhice; 3. Sa asigure controlul eficient al veniturilor si cheltuielilor. Controlul bugetar nu poate fi exercitat daca ntreprinderea si desfasoara activitatea n mod ntmplator. Pentru nceput, aceasta trebuie sa-si stabileasca scopurile, sa-si formeze niste obiective si sa defineasca functiile angajatilor. Aceste planuri se prezinta sub forma bugetelor periodice. Bugetul periodic exprima activitatile planificate aferente unui segment sau unei functii a ntreprinderii pentru o anumita perioada de timp. Unitatea 3 Bugetul general al activitatii Obiective: a. Componentele bugetului general al activitatii; b. Bugetul cu baza zero c. Benchmarking-ul si bugetarea Noiuni cheie: Bugete periodice. Situatii financiare previzionate. Benchmarking CONINUTUL UNITII Bugetul general al activitatii exprima toate operatiunile pe care ntreprinderea anticipeaza sa le efectueze n exercitiul viitor. Acesta se compune dintrun ansamblu de bugete periodice combinate n scopul de a ntocmi rapoartele financiare de previziune pe ansamblul ntreprinderii. Bugetul periodic furnizeaza informatii privind cheltuielile si veniturile programate pentru un segment al activitatii. ntocmirea bugetului general al activitatii presupune: - elaborarea bugetelor periodice; - ntocmirea contului de rezultate previzionat; - n tocmirea bilantului contabil previzionat. Tipuri de bugete periodice

26

Bugetul periodic este un buget operational elaborat pentru fiecare segment care prin activitatile sale genereaza venituri si cheltuieli. Acesta reprezinta o proiectie a rezultatelor acelui segment. n categoria bugetelor periodice se ncadreaza: (1) bugetul activitatii de comercializare; (2) bugetul cheltuielilor de comercializare; (3) bugetul activitatii de productie; (4) bugetul cumpararilor/consumurilor de materii prime; (5) bugetul resurselor umane; (6) bugetul cheltuielilor generale privind productia; (7) bugetul cheltuielilor generale si de administratie; (8) bugetul cheltuielilor de capital. Bugetul activitatii de comercializare. Procesul bugetar ncepe cu programarea vnzarilor deoarece, constituie componenta esentiala a acestuia. Bugetul activitatii de comercializare reprezinta un plan care exprima n detaliu n unitati fizice si monetare vnzarile estimate privind un produs pe o perioada viitoare. Nivelul programat al vnzarilor sta la baza elaborarii celorlalte bugete periodice. Bugetul cheltuielilor de comercializare. Acesta se ntocmeste pe baza informatiilor din bugetul activitatii de comercializare. El reprezinta un plan detaliat care reda toate cheltuielile estimate generate de vnzarile ntreprinderii pentru o perioada viitoare. Acesta prezinta att cheltuielile variabile (cheltuieli privind comisioanele, transportul) ct si cheltuielile fixe (cheltuieli de publicitate, salariile personalului de supraveghere). Bugetul activitatii de productie: reprezinta un plan detaliat care exprima programul fizic al productiei ce trebuie fabricata n scopul realizarii nivelului programat al vnzarilor. Bugetul cumpararilor/consumurilor de materii prime: reprezinta un plan care exprima detaliat (n unitati fizice si monetare) materiile prime programate a fi achizitionate n functie de necesitatile programului de productie. Acesta se ntocmeste pe baza bugetului activitatii de productie si a informatiilor referitoare la modificarile anticipate ale nivelului stocurilor de materii prime. Bugetul resurselor umane prezinta cheltuielile referitoare la salarii stabilite n concordanta cu necesitatile de forta de munca pentru o perioada viitoare de timp. Aceste cheltuieli se stabilesc n functie de numarul orelor de munca (corelate cu programul fizic de productie) si de tarifele previzionate. Bugetul cheltuielilor generale privind productia: este un plan care prezinta detaliat cheltuielile de productie estimate, generate de realizarea programului de productie prevazut (altele dect cheltuielile directe privind materiile prime si forta de munca). Bugetul cheltuielilor generale si de administratie: reprezinta un plan n care sunt detaliate cheltuielile ce trebuie efectuate pentru desfasurarea

27

activitatii generale a ntreprinderii, altele dect cele referitoare la functiile de productie si vnzare. Bugetul cheltuielilor de capital este un plan care face referire la o perioada viitoare de timp, cu privire la cheltuielile de capital programate (cumpararea sau construirea unor noi spatii de productie, instalarea de echipamente noi etc.). Acest buget trebuie integrat n bugetul general al activitatii deoarece influenteaza Contul de rezultate previzionat (cheltuielile cu dobnzile) si Bilantul previzionat (mijloacele fixe). Relatiile dintre bugetele periodice. Bugetele periodice se afla ntr-o relatie de interdependenta n sensul ca: bugetul vnzarilor constituie baza elaborarii bugetului cheltuielilor de comercializare si bugetul activitatii de productie; la rndul sau acesta din urma contine informatii pe baza carora sunt ntocmite bugetul cumpararilor de materii prime, bugetul resurselor umane si bugetul cheltuielilor generale privind productia. Pe baza informatiilor din bugetele periodice se ntocmesc rapoartele financiare previzionate privind profitul si situatia financiara a ntreprinderii: Contul de rezultate previzionat si Bilantul contabil previzionat. Contul de rezultate previzionat este ntocmit dupa elaborarea bugetelor periodice. ntr-o prima faza se estimeaza costul bunurilor vndute. Aceasta previziune se bazeaza pe informatiile din bugetele privind materiile prime, resursele umane si cheltuielile generale privind productia. Apoi la costul bunurilor vndute estimat se aditioneaza cheltuielile de comercializare si cheltuielile generale si administrative din bugetele respective. Pentru stabilirea veniturilor sunt utilizate informatiile din bugetul activitatii de comercializare. Cunoscnd aceste date se poate ntocmi Contul de rezultate previzionat. Bilantul contabil previzionat. Ultima faza a procesului de ntocmire a bugetului general o constituie elaborarea Bilantului contabil previzionat, care exprima o previziune a situatiei financiare. n acest scop sunt utilizate informatiile din toate bugetele. Fluxurile de mijloace banesti vor fi stabilite prin bugetul activitatii de trezorerie. De asemenea vor fi utilizate informatii privind rezultatul previzionat si cheltuielile de capital estimate. Produsul final al procesului bugetar l constituie rapoartele financiare previzionate. Apoi managementul va decide daca accepta bugetul general al activitatii sau va solicita modificarea anumitor parti din buget. Bugetul cu baza zero (Zero Base Budgeting - BBZ), constituie o procedura bugetara care restructureaza ntreprinderea fara a tine cont de trecut, retinnd din acea perioada numai acele elemente cu adevarat utile.

28

Creatorul metodei o defineste ca fiind un procedeu de planificare care obliga pe fiecare responsabil al unui centru de decizie sa-si justifice n mod detaliat necesitatea suportarii cheltuielilor prevazute n bugetul centrului sau. BBZ reprezinta o tehnica de evaluare a bugetului ncepnd de la zero. Obiectivul central al BBZ este acela de a asigura o corelare ntre mijloacele alocate unui serviciu si performantele masurate prin indicatori specifici. n constituira BBZ se face abstractie de informatiile referitoare la trecut. Necesitatile de resurse sunt determinate n mod analitic pornind de la volumul productiei si normele tehnice. Elaborarea unui buget baza zero presupune costuri foarte ridicate si constituie o repunere n cauza completa care antreneaza numeroase reticente din partea responsabililor care se simt n pozitie de insecuritate. Aceasta procedura este lunga, obliga sa se imagineze o noua ntreprindere. Ea repune n cauza clientii furnizorii, personalul precum si legaturile ierarhice si competentele. Din aceste considerente, ramne n mare parte o metoda teoretica, pentru ca o ntreprindere nu poate trai fara trecutul sau, aceasta constituind mai mult o provocare de repunere n cauza, decat o tehnica bugetara. Benchmarking-ul si bugetarea Fiind un proces continuu de evaluare si un mijloc de cautare a celor mai performante metode de a exercita o activitate data, benchmarking ul este considerat drept un instrument de gestionare a performantei. Practic, reprezinta o tehnica prin intermediul careia sunt determinate avantajele concurentiale si o modalitate de a nvata prin compararea cu cei mai buni. Practicarea n mod obisnuit a Benchmarking ului este o necesitate pentru a putea adopta decizii n cunostinta de cauza. Compararea costurilor complete, a preturilor de vnzare si a evolutiilor acestora, aduce responsabililor informatii pretioase utile adaptarii ntreprinderii si demarcarii fata de concurenti. Operatiunile de benchmarking sunt utile n cadrul ntreprinderii. Ele nu dau ficarui nivel operational doar o imagine a performantelor celorlalti, plecnd de la indicatori identici si comparabili. Benchmarking ul permite de asemenea si identificarea factorilor determinanti care determina performanta, care au permis unitatii sa atinga cele mai bune rezultate, incitnd celelalte unitati sa fie la fel de eficace.

29

Aceste operatiuni de benchmarking permit incontestabil sa se creeze o dinamica a progresului. Difuzarea elementelor de sinteza ale ntreprinderilor comparabile ntre ele a creat emulatie si amelioreaza rezultatele. Teme pentru verificarea cunotinelor 1- Care este utilitatea bugetelor in managementul companiei? 2- Care sunt implicatiile utilizarii bugetelor asupra mobilizarii rezervele interne ale companiei? 3- Descrieti tipurile de bugete periodice care apar la nivelul oricarei companii, indiferent de obiectul sau de activitate. 4- Care este legatura dintre bugetele periodice si situatiile financiare previzionate? Bibliografie 1. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti, 2004. 2. Diaconu, P., i colab. Contabilitate managerial i aprofundat, Ed. Economic, Bucureti 2003. 3. Ionacu I., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, 4. Muiu A., Control de Gestiune. Suport de curs pentru anul universitar 2011-2012, Ed. Risoprint, 2011, disponibil la xerox-ul facultatii. 5. Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune studii i cercetri, Ed. TipoMoldova Iai 2004.

30

Modulul 3 CONTROLUL COSTURILOR PRIN INTERMEDIUL ANALIZEI ABATERILOR Concepte de baz: Buget flexibil. Analiza abaterilor. Evaluarea performantelor. Decizii manageriale Obiective: a) Prezentarea bugetului flexibil; b) Modul de analiza al abaterilor; c) Procesul decizional Rezultate ateptate: a. nelegerea utilitatii bugetului flexibil b. nelegerea modului de analiza al abaterilor; c. Asimilarea notiunilor de baza in procesul decizional. Unitatea 1 Bugetul flexibil instrument al analizei abaterilor Obiective: a. Prezentarea bugetului flexibil; Noiuni cheie Buget flexibil. Cost bugetat. CONINUTUL UNITII Metoda costurilor standard permite compararea costurilor efective cu cele estimate. Evaluarea performantei are loc pe baza informatiilor referitoare la abaterea dintre costurile efective si cele standard. n cazul unor abateri prea mari managerii vor initia programe de control al costurilor. Pentru a fi utile n analiza performantelor datele previzionate n bugete trebuie sa fie ajustate. Instrumentul folosit n acest scop l constituie bugetul flexibil.

31

Bugetul flexibil. Exactitatea cu care sunt evaluate performantele poarta amprenta tipului de buget utilizat. Bugetul static (fix) se bazeaza pe un singur nivel de activitate. Bugetul flexibil, asa cum este definit n literatura de specialitate americana, reprezinta: o sinteza a costurilor estimate pentru un interval al nivelelor de activitate, ajustate la modificarile nivelului de output productiv. Datele previzionate furnizate de bugetul flexibil pot fi actualizate n functie de modificarea nivelului productiei. Spre deosebire de bugetul static utilizat pentru ntocmirea planurilor operationale, bugetul flexibil este utilizat n evaluarea performantelor, fiind un instrument de control al costurilor, n cadrul caruia costurilor variabile, fixe si totale sunt prezentate pe mai multe nivele de activitate. Costul bugetat pentru orice nivel al activitatii productive se determina aplicnd formula bugetului flexibil: Costul bugetat = (Cost variabil unitar x Numar de unitati produse) + Costuri fixe bugetate n literatura de specialitate franceza este consemnata o opinie, potrivit careia: o deriva a costurilor ar putea rezulta ca urmare a unei variatii fie a activitatii, fie a randamentelor, fie a costurilor unitare. Abaterea de activitate masoara impactul variatiei vnzarilor asupra costurilor, costurile variabile fiind proportionale cu nivelul de activitate. Abaterea de randament reflecta respectarea normelor stabilite n prealabil, de exemplu raportul dintre productia obtinuta si timpul de munca. Ea se traduce printr-o notiune de eficacitate. Abaterea de cost va permite aprecierea capacitatii responsabilului de a gestiona bugetul sau. n aceste circumstante este recomandat a se utiliza un buget flexibil care va permite nlaturarea efectelor variatiilor de volum si alertarea responsabilitatilor. Bugetul flexibil reprezinta un tip de buget ajustat, revizuit, dinamic care, pornind de la nivelul activitatii reale, va permite reformularea unei alte variante a bugetului, celelalte elemente standard din bugetul initial ramnnd constante. Vor fi actualizate numai costurile variabile n raport de volumul realizat: Costurile variabile flexibile = Costurile variabile bugetate x Volum realizat/Volum bugetat.

32

Unitatea 2 Determinarea si analiza abaterilor Obiective: a) Determinarea abaterilor si rolul lor asupra masurilor corective; b) Utilizarea rapoartelor de performanta pe baza analizei abaterilor. Rezultate ateptate: a. nelegerea aspectelor teoretice prezentate; b. Asimilarea elementelor conceptuale n implementrii instrumentelor n plan practic. CONINUTUL UNITAII Evaluarea performantelor prin utilizarea costurilor standard se bazeaza pe compararea acestora cu cele efective. ntr-o prima faza se constata daca exista abateri ale costurilor, prin intermediul carora vor fi separate activitatile eficiente de cele ineficiente. nsa stabilirea abaterilor, nu poate asigura controlul costurilor dect n masura n care sunt determinate si cauzele abaterilor. n aceste circumstante, managerii pot initia masuri corective. Determinarea valorica a abaterilor si stabilirea cauzelor acestora, poarta denumirea de analiza abaterilor. n cazul ntreprinderilor foarte mari, analiza detaliata a abaterilor este practic imposibila, fapt care determina aplicarea selectiva a acesteia, practica fiind cunoscuta sub denumirea de management selectiv. Prin managementul selectiv sunt examinate numai sectoarele cu performante anormal de bune sau de rele, fiind analizate numai abaterile semnificative. Managementul stabileste anumite intervale fata de prevederile bugetare, n cadrul carora performantele sunt acceptabile. n analiza rapoartelor de performanta vor fi supuse atentiei numai cheltuielile pentru care abaterile nu se ncadreaza n limitele stabilite. n procesul de analiza a abaterilor sunt examinate trei tipuri de abateri: abaterile cheltuielilor directe privind materiile prime, abaterile cheltuielilor directe privind forta de munca si abaterile cheltuielilor generale privind productia. Abaterea costului materiilor prime directe reprezinta diferenta dintre costul efectiv al materiilor prime si costul standard al acestora. Abaterea

vederea

33

totala este determinata de doua componente: abaterea pretului materiilor prime directe si abaterea cantitatii materiilor prime directe. Abaterea pretului materiilor prime directe se calculeaza nmultind diferenta dintre pretul efectiv si pretul standard cu cantitatea efectiv achizitionata. n cazul achizitionarii materiilor prime la un pret mai mic dect pretul standard, abaterea este favorabila. Abaterea cantitatii materiilor prime directe este egala cu diferenta dintre cantitatea utilizata efectiv si cantitatea standard, nmultita cu pretul standard. n situatia unei cantitati efectiv utilizate mai mare dect cantitatea standard, abaterea este nefavorabila. Separarea abaterii totale a costului materiilor prime directe pe cele doua componente permite explicarea acesteia si identificarea persoanelor responsabile. Aceasta abatere trebuie examinata cu mare atentie si n functie de circumstante, deoarece exista cazuri cnd materiile prime mai ieftine sunt inferioare calitativ. Acest fapt genereaza rebuturi efective mai mari dect cele estimate. Se poate observa ca abaterea favorabila a pretului determina abaterea nefavorabila a cantitatii. Abaterea totala a costului fortei de munca directe reprezinta diferenta dintre costurile efective ale fortei de munca directe si costurile standard ale acesteia, aferente unitatilor bune produse (numarul total de produse minus rebuturile). Evaluarea corecta a performantelor este asigurata de separarea abaterii totale a fortei de munca directe pe doua componente: abaterea tarifului pentru munca directa si abaterea productivitatii fortei de munca directe. Abaterea tarifului pentru munca directa se determina prin nmultirea diferentei dintre tariful efectiv platit pentru munca directa si tariful standard, cu orele efectiv lucrate. Abaterea productivitatii fortei de munca directe se calculeaza prin nmultirea diferentei dintre numarul de ore efectiv lucrate si numarul de ore standard stabilit pentru unitatile bune produse, cu tariful standard. Responsabilitatea pentru abaterea tarifelor privind munca directa revine serviciului personal. Abaterea poate fi determinata de faptul ca o persoana este angajata cu un alt salariu dect cel estimat (mai mare sau mai mic), sau executa functiile altei persoane care are un alt salariu. Abaterile productivitatii fortei de munca reprezinta responsabilitatea supervizorilor de sectii. O abaterea de productivitate poate avea loc atunci cnd un angajat necorespunzator exercita atributiile unui alt angajat. Abaterea totala a cheltuielilor generale privind productia este reprezentata de diferenta dintre cheltuielile generale efective si cele

34

standard repartizate asupra unitatilor bune produse, prin utilizarea cotelor standard ale cheltuielilor generale variabile si fixe privind productia. Aceasta abatere poate fi separata pe doua componente: abaterea controlabila a cheltuielilor generale privind productia si abaterea de volum a cheltuielilor generale privind productia. Abaterea controlabila a cheltuielilor generale privind productia se determina prin diferenta dintre cheltuielile generale privind productia efectiva si cele bugetate pentru nivelul de productie realizat (bugetul flexibil, bazat pe numarul de ore standard stabilit). Abaterea de volum a cheltuielilor generale privind productia explica diferenta dintre cheltuielile generale privind productia bugetate pentru nivelul de productie realizat si cele repartizate asupra productiei prin utilizarea cotelor standard de cheltuieli variabile si fixe. Suma celor doua abateri este egala cu abaterea totala a cheltuielilor generale privind productia. Abaterea de volum va aparea n situatiile n care capacitatea de productie utilizata este mai mare dect nivelul estimat, caz n care abaterea de volum este favorabila, si cnd capacitatea de productie utilizata se situeaza sub nivelul normal, caz n care abaterea este nefavorabila. Rapoartele de performanta ntocmite pe baza abaterilor conduc la cresterea gradului de exactitate a evaluarii activitatilor. n initierea unui proces de evaluare a performantelor o ntreprindere trebuie sa stabileasca politici care vizeaza: elaborarea planurilor operationale; transmiterea planurilor operationale angajatilor cheie; stabilirea responsabilitatilor privind performantele; evaluarea fiecarui centru de responsabilitate; determinarea cauzelor abaterilor, n cazul n care acestea exista si initierea masurilor corective. Analiza abaterilor creeaza posibilitatea identificarii ariilor de activitate eficiente si ineficiente. Raportul de performanta bazat pe costurile standard si analiza abaterilor trebuie sa raspunda urmatoarelor cerinte: - identificarea persoanelor responsabile pentru fiecare abatere; - determinarea cauzelor fiecarei abateri; - crearea unui sistem de management selectiv si crearea unui format de raport adaptat fiecarei functii Rapoartele trebuie sa fie clare si exacte si sa contina n componenta lor numai acele costuri care pot fi controlate de persoanele responsabile pentru care se ntocmeste raportul.

35

Unitatea 3 Deciziile manageriale pe baza de costuri Obiective: a) Caracteristicile sistemului infromational performant; b) Categorii de costuri in raport cu procesul decizional; c) Etapele procesului decizional; d) Analiza marginala; Noiuni cheie: Sistem informational. Categorii de costuri. Procesul decizional. Analiza marginala. CONINUTUL UNITII Managementul, ca activitate de conducere si coordonare pe trepte ierarhice, consta n organizarea, coordonarea, previziunea si controlul activitatilor si deciziilor ntreprinderii. Prin aceste functii se anticipeaza si se pregateste dezvoltarea ntreprinderii, se creeaza conditiile necesare pentru punerea n practica a previziunilor si se evalueaza rezultatele obtinute. Gestionarea eficienta a unei ntreprinderi presupune ca managerii sa dispuna de un sistem informational performant care sa constituie un instrument fiabil ce permite cunoasterea n orice moment a situatiei ntreprinderii, a obiectivelor sale, precum si situatia concurentilor. Caracteristicile de baza ale acestui sistem informational sunt coerenta, fiabilitatea si rapiditatea. Informatiile trebuie sa asigure fundamentarea deciziilor si a posibilitatilor de punere n practica a lor, n vederea asigurarii profitabilitatii ntreprinderii, furnizarii de produse si servicii de calitate si cu cost minim, gestionarea corespunzatoare a resurselor de care dispune. Principala sursa de informatii pentru conducerea ntreprinderii este contabilitatea, care cuantifica, prelucreaza si transmite informatii financiare referitoare la o entitate economica. Trasatura principala a sistemului informational contabil este aceea ca aceasta trebuie sa constituie un mijloc de comunicare att n cadrul ntreprinderii ntre compartimente si sectoare de activitate ct si cu

36

exteriorul. O parte din informatiile furnizate de contabilitate priveste n special relatiile ntreprinderii cu tertii, fapt pentru care devin publicabile. Cealalta parte priveste gestiunea interna a ntreprinderii, determinarea rezultatelor la nivelul sectoarelor de activitate sau pe produs, strategia si tactica adoptata de ntreprindere, ele avnd caracter confidential. Modificarile ce intervin permanent n sistemul de management, ca urmare a instabilitatii mediului n care ntreprinderea si desfasoara activitatea, au adus la cresterea si modificarea necesarului de informatii care redau imaginea interna a ntreprinderii si care nu puteau fi obtinute cu ajutorul rapoartelor si situatiilor financiare furnizate de contabilitatea generala. n acest sens, contabilitatea de gestiune vine n sprijinul sistemului informational al contabilitatii. Se observa ca, n timp ce contabilitatea financiara este orientate spre furnizarea informatiilor financiare persoanelor din afara firmei, n special investitori, actionari sau creditori, contabilitatea de gestiune este ndreptata spre fenomene de ordin intern, necesare conducerii firmei pentru elaborarea si urmarirea planurilor, coordonarea permanenta a activitatilor si rezolvarea problemelor ntreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitate sunt prezentate sub forma de rapoarte, situatii, analize care tinnd cont de utilizatorii carora le sunt destinate au un continut diferit. De asemenea trasaturile informatiilor difera si ele. Informatiile furnizate de contabilitatea manageriala trebuie sa vizeze, utilitatea, relevanta pentru manageri, pentru fundamentarea deciziilor, identificarea dificultatilor cu care se confrunta si a zonelor unde trebuie actionat pentru solutionarea acestora. De asemenea, informatia trebuie sa fie corecta, oportuna si de calitate. De altfel, utilitatea informatiilor reprezinta caracteristica de baza a informatiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiara, avnd ca finalitate ntocmirea rapoartelor de sinteza si realizarea analizelor financiare pe baza acestora, trebuie sa furnizeze informatii precise, exacte, referitoare la situatia financiara si rezultatul global. Acest lucru se realizeaza numai printr-o orientare a contabilitatii financiare spre trecut, spre evenimente si fenomene care deja au avut loc. Doar asa se poate ajunge la precizia ceruta de catre utilizatorii situatiilor financiare n vederea analizarii performantelor ntreprinderii Managerii utilizeaza si ei aceste situatii financiare, dar numai pentru o analiza a actiunilor ntreprinse de ei n trecut. Acestea nu trebuie interpretate ca o implicare mai slaba a managementului n ceea ce priveste contabilitatea financiara, deoarece si conducerea ntreprinderii poate beneficia de situatiile financiare, ele constituind un punct de plecare n evaluarea si planificarea situatiei generale a ntreprinderii. Mai

37

mult chiar, situatiile financiare sunt un mijloc de comunicare important cu persoanele din exteriorul firmei. Desigur, managerul este cel mai interesat de continutul acestui mesaj. Datele furnizate de contabilitatea financiara pot servi si pentru realizarea analizelor comparative ntre ntreprinderi concurente. Dar majoritatea informatiilor solicitate de catre conducerea unitatii vizeaza viitorul ntreprinderii, n scopul planificarii activitatii. Aceste informatii nu pot fi puse la dispozitie dect de catre contabilitatea de gestiune, care printre obiectivele sale l numara si pe acela de furnizare a informatiilor destinate elaborarii bugetelor. De asemenea, contabilitatea manageriala trebuie sa furnizeze date privind diverse directii de actiune, precum si costul alternativelor. Contabilitatea de gestiune constituie deci un support important al functiei de planificare a managementului nsa nu se limiteaza doar la stabilirea previziunilor, ci se extinde si la nivelul functiei de control al managementului, adica urmarirea realizarilor, compararea acestora cu planurile, determinarea abaterilor, identificarea cauzelor si a locului n care s-au constatat deficientele precum si actiunea asupra acestor cauze prin adoptarea unor decizii adecvate. Avnd ca finalitate furnizarea informatiilor de natura sa faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezinta un instrument indispensabil pentru conducerea ntreprinderii, urmarind doua scopuri principale: cunoasterea costurilor, dar mai ales influentarea de catre cei care pot actiona asupra lor. Categorii de costuri n raport cu procesul decisional Costul este definit n functie de trei caracteristici de baza: continut, moment de calcul, cmp de aplicare. La acestea se poate adauga nca o caracteristica referitoare la obiectivele urmarite de ntreprindere. Aceasta reprezinta dimensiunea referitoare la utilitatea unui cost. Calculul unui cost nu poate fi motivat dect daca indicatorul care rezulta constituie un raspuns la o problema pusa anterior. Costurile pertinente. Fiecare tip de cost este adaptat pentru a aduce un raspuns problemelor de gestiune. n fata unei probleme de gestiune determinate se impune alegerea acelui tip de cost care permite obtinerea celei mai bune solutii. Acesta este costul adoptat, pe care gestionarul poate sa-l asocieze unui context decizional si este denumit cost pertinent, adica acel cost util pentru o anumita decizie. Pertinenta nu constituie o calitate intrinseca a unui tip de cost, ci rezulta din faptul ca acel tip de cost este adecvat pentru o anumita problema pusa. Exista attea costuri pertinente cte probleme sunt de rezolvat. Notiunea de pertinenta este

38

subiectiva si difera de la o ntreprindere la alta. Utilizarea ei se poate limita n raport de doua probleme: - controlul sistematic aposteriori al gestiunii; - luarea deciziilor. Costurile pertinente pentru controlul gestiunii aposteriori se apreciaza lund n considerare urmatoarele criterii: evolutia preturilor factorilor de productie, nivelul de activitate, eficacitatea exploatarii. Analiza trebuie bazata pe controlul consumurilor de resurse, calitatea produselor, productivitatea masinilor si productivitatea muncii. Controlul de gestiune trebuie de asemenea sa permita identificarea clara a responsabilitatilor. Procesul de luare a deciziilor implica: determinarea evenimentelor posibile si a solutiilor posibile; evaluarea consecintelor fiecarei solutii n functie de diferitele evenimente; alegerea solutiei adecvate tinnd cont de obiectivele urmarite ntr-un orizont previzional pe termen scurt sau mai ndepartat. Costurile pertinente pentru luarea deciziilor nu pot fi dect costuri previzionate. Controlul de gestiune trebuie deci sa informeze sistemul de decizie propunnd costul cel mai adaptat posibil problemelor de gestiune ce trebuie rezolvate. Cel mai bun cost este acela care apare la momentul, locul si cu precizia dorita de utilizator. Notiunea de pertinenta difera de cea de exactitate a unui cost. Exactitatea face trimitere la validitatea calculelor matematice care au permis determinarea costului. Gradul de precizie poate uneori sa nu fie obtinut dect cu un pret mare de acces la informatie, n raport cu cstigul adus prin precizia si rigurozitatea calculelor. n acest context, este preferabil sa se determine un cost aproximativ, dar la momentul oportun, dect un cost exact, dar tardiv. Asadar pretul obtinerii informatiilor trebuie comparat cu utilitatea lor. Planul contabil francez aminteste doua principii fundamentale n spiritul carora se deruleaza ntreaga contabilitate analitica: 1. Cteva cifre semnificative sunt mai eficace dect o documentare stufoasa ce nu poate fi consultata din lipsa de timp. 2. O informare aproximativa (dar suficient de aproape de realitate) si rapida este adesea mai utila dect o informare exacta care soseste prea trziu. Literatura de specialitate franceza consemneaza gruparea costurilor prin prisma procesului decizional n costuri pertinente si costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, utilizate n alternative de decizii si asupra carora se poate actiona n raport cu un plan al conducerii.

39

Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfasurata, consumatoare de resurse. Si totusi distinctia dintre cele doua tipuri de costuri nu trebuie absolutizata, o informatie este relevanta prin valoarea sa predictiva ct si prin cea retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n masura n care confruntarea cu previziunile efectuate n trecut, sa studieze eventualele decizii de luat. Costul de oportunitate reprezinta elemente cantitative obtinute extracontabil si prin a caror evaluare se asigura o baza de informare necesara organelor de decizie. Se analizeaza mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca si costuri propriu-zise. Contabilitatea de gestiune, ndreptata n special catre o optica de stapnire a costurilor, neglijeaza aceasta categorie. Pe de alta parte, tehnicile clasice integreaza aceasta abordare a costurilor n modelele de gestiune a stocurilor tinnd cont de costul penuriei care echivaleaza cu lipsa de cstig rezultata din ruptura stocurilor si a cererii nesatisfacute care decurge din aceasta. Costul de oportunitate reprezinta lipsa de cstig rezultata din renuntarea pe care o implica o alegere oarecare. Deci, atunci cnd se pune problema de a alege ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat diferenta ntre cstigul generat de un plan de actiune si cel generat de cea mai buna decizie, superior ca marime. Se poate defini deci costul de oportunitate al unui sistem de informare ca pierderea marjei pe care acest sistem o genereaza, determinnd gestionarul sa ia o decizie care nu este cea optima. Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat ca: lipsa de cstig ce rezulta din faptul ca responsabilul nu a luat cea mai buna decizie. pretul informatiei certe; daca decidentul ar fi cunoscut cu certitudine consecintele deciziei sale, ar fi luat cea mai buna decizie. Gestionarii ncearca din ce n ce mai mult sa integreze costurile de oportunitate n analiza economica a problemelor de gestiune si n principal costurile de oportunitate sociala (legate de absenteism, aparitia unui conflict sau degradarea climatului social). Costul marginal este un concept care se defineste mai putin prin elementele sale constitutive dect prin optica analizei. Acesta reprezinta echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea

40

ultimei unitati de produs, pentru a atinge un nivel de productie dat. Definitia presupune urmatoarele precizari: unitate n activitatea productiva poate fi un lot, o serie sau un articol; definitia se aplica nu numai la cresterea ci si la descresterea productiei. Costul marginal se determina ca diferenta ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare pentru fabricarea unei productii date si ansamblul celor ocazionate de fabricarea aceleasi productii majorate sau diminuate cu o unitate. Plecnd de la costul ultimului lot este posibil calculul costului marginal unitar prin divizarea costului marginal al seriei sau lotului la numarul de unitati fizice din cadrul acestora. Costul marginal mai poate fi definit ca reprezentnd variatia costului total antrenata de variatia productiei. Costul ultimei unitati de produs se compune din cheltuieli de natura diferita reprezentnd: costuri variabile antrenate de realizarea sa; costuri fixe, atunci cnd pentru producerea sa este indispensabila o modificare a structurii (a capacitatii). Din cele mai sus prezentate concluzionam: costul marginal este egal cu costul variabil unitar daca sunt ndeplinite urmatoarele conditii: structura neschimbata, deci aceeasi capacitate de productie cu nivel nemodificat al costurilor fixe; comportament strict proportional al costurilor variabile. n literatura de specialitate franceza costul marginal este definit ca fiind costul ultimei transe de productie. Prin intermediul costului marginal sunt stabilite optimul productivitatii si optimul rentabilitatii. Utilizarea costului marginal permite studierea variatiei cheltuielilor n functie de fluctuatiile activitatii pentru a aprecia rezultatele asupra rezultatului global, precum si clarificarea unor probleme de gestiune, cum ar fi: pretul la care se poate accepta o comanda suplimentara; cum se poate maximiza profitul n acest caz. De asemenea costul marginal face posibila stabilirea zonelor de randament, si anume: - zona randamentelor crescatoare n aceasta zona costul marginal este descrescator deoarece pentru a produce o unitate de produs consumul factorilor de productie este n scadere; -zona randamentelor constante costul marginal este constant deoarece fiecare unitate de produs consuma aceeasi cantitate de factori de productie;

41

- zona randamentelor descrescatoare costul marginal este crescator, deoarece pentru a realiza o unitate de produs consumul factorilor de productie este n crestere. Autoritatea factorului de decizie asupra costurilor Factorul de decizie nu are acelasi grad de control asupra totalitatii costurilor. De aceea el trebuie sa se preocupe pentru a cunoaste cmpul sau de actiune si deci de a identifica acele costuri asupra carora are influenta fiind controlabile si cele care scapa de sub autoritatea sa. Lund ca si criteriu gradul de control si de stapnire a costurilor se pot evidentia urmatoarele tipuri de costuri: Costuri reversibile si costuri ireversibile. Un cost este considerat reversibil n situatia n care este posibila revenirea asupra deciziei de angajare a acestuia (costul orelor suplimentare platite personalului angajat pentru a realiza un spor de productie). Un cost este ireversibil atunci cnd este foarte dificil a se reveni asupra deciziei de angajare a acestuia sau chiar nu se mai poate reveni asupra acesteia. Costurile ireversibile mai pot fi denumite costuri angajate indifferent sau costuri investite, ele fiind costuri care provin din perioadele precedente si care nu se mai modifica atunci cnd firma si schimba planul sau initial de actiune. De exemplu, n realizarea unui proiect cuprinznd mai multe etape, la finele primei etape se pune ntrebarea daca se continua planul initial, daca trebuie modificat sau abandonat. Costurile primei etape sunt deja angajate indiferent, deoarece ele s-au produs n trecut, iar alegerea ntre planurile de actiune viitoare nu le poate modifica. Acest concept este important pentru deciziile n domeniul investitiilor. n acest caz nu mai prezinta importanta costurile deja angajate, singurele importante fiind costurile pentru etapele viitoare. Daca s-ar continua planul initial, pierderile vor continua sa se acumuleze, n timp ce abandonul lui oricare ar fi totalul investitiei angajate pna n acel moment, va determina ncetarea pierderilor. Un astfel de rationament a determinat Marea Britanie si Franta sa renunte la proiectul Concorde dupa fabricarea celui de al-14-lea produs si aceasta n ciuda unei enorme investitii acumulate: costurile de cercetare si de dezvoltare au fost indiferente n alegerea facuta; doar costurile pentru etapele viitoare au fost luate n considerare si ele au aratat ca proiectul nu va fi niciodata rentabil. - Costuri controlabile si costuri administrate. Un cost este controlabil cnd factorul cu atributii de decizie are o putere totala asupra aparitiei lui (costul cu salariul unui nou angajat). Un cost este considerat administrat

42

cnd gestionarului decident i este impus din exteriorul ntreprinderii de catre administratia de stat sau organismele publice (costurile cuprinznd cheltuielile sociale Un cost este determinat cnd ntre acesta si rezultatul obtinut exista o relatie clara (consumul de materii prime este dependent de productia realizata). Cnd relatia ntre cost si efectul obtinut este difuza, costul este considerat discretionar (este greu de gasit o corelatie ntre costul si rezultatul unei cercetari, ntre atributiile administrative si consumul de furnituri de birou)., fiscale etc.). Proportia costurilor administrate se mareste, n principal pe seama cheltuielilor salariale, iar frnele pentru concedieri viznd latura sociala au tendinta de a face din acestea costuri ireversibile. Costuri determinate si costuri directionare. Costuri vizibile si costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut, ale carui cheltuieli care-l genereaza nu sunt determinate prin calcule, dar regasite ntr-un alt cost al ntreprinderii. Controlul costurilor, n calitate de sistem de informare, nu este n masura sa calculeze costurile ascunse. Non-calitatea, termenele de asteptare ale clientilor sau deteriorarea imaginii de marca genereaza costuri n mare parte invizibile. Este posibil a se evalua o parte din costurile ascunse prin studii specifice (cresterea ponderii pieselor rebutate poate exprima o slabire a calitatii produselor fabricate). Costuri interne si costuri externe. Costurile externe sunt costurile transferate catre terti n exteriorul ntreprinderii. Astfel, ntreprinderea care transfera obligatia de stocaj asupra furnizorului sau sau care face sa fie suportate de colectivitate cheltuielile de poluare pe care activitatea sa le genereaza, reporteaza asupra altora cheltuieli pe care ar trebui sa le suporte. Tinnd seama de posibilitatea de a fi sau nu determinate prin contabilitatea de gestiune, distingem urmatoarele tipuri de costuri: - costuri asupra carora gestionarul decident poate actiona, determinate prin contabilitatea de gestiune: costul direct, costul variabil, costul complet, costul marginal, costul standard, costul imputarii rationale; - costuri asupra carora gestionarul decident poate actiona, nedeterminate prin contabilitatea de gestiune: costul ascuns, costul calitatii, costul discretionar, costul de oportunitate. n concluzie, puterea de decizie asupra costurilor este limitata, existnd costuri impuse asupra carora gestionarul decident nu poate actiona (costul extern, costul administrativ, costul ireversibil). Etapele procesului decizional

43

Valentele informationale ale contabilitatii manageriale pun n evidenta utilitatea sa n procesul de luare a deciziilor. Aceasta furnizeaza informatii care permit analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Astfel managerii au posibilitatea sa selecteze dintr-o serie de alternative, proiectele profitabile. Etapele deciziei manageriale. n analiza problemelor cu care se confrunta managerii se pot delimita urmatoarele etape: 1. Identificarea problemei sau a necesitatii; 2. Ientificarea alternativelor de actiune adica identificarea tuturor variantelor de actiune rezonabile care pot fi ntreprinse pentru a rezolva problema; 3. Analiza efectelor fiecarei alternative etapa n care se estimeaza costul total si efectele financiare ale acesteia; 4. Decizia: alegerea celei mai bune alternative etapa n care managementul selecteaza cea mai buna directie de actiune; 5. Analiza de audit post-decizionala (feedback). n aceasta etapa se ntocmeste un raport de audit post-decizional, care furnizeaza managementului informatii privind rezultatele deciziei adoptate. Daca problema nu mai exista, procesul decizional s-a ncheiat. Daca problema exista sau directia de actiune rezolva problema n mod nesatisfacator, procesul decizional este reluat. Informatiile relevante pentru management. Procesul decizional se bazeaza pe informatiile din rapoartele financiare. Aceste rapoarte contin informatiile relevante si omit datele identice pentru toate alternativele analizate. Sunt considerate informatii decizionale relevante toate datele cu privire la costuri, venituri si consumuri viitoare de resurse, care sunt diferite pentru fiecare alternativa analizata. Rolul sistemului informational contabil este acela de a furniza informatii corecte, oportune si utile n procesul decizional. n acest scop trebuie colectate informatiile corespunzatoare si raportate ntr-un mod relevant pentru management. n literatura de specialitate sunt consemnate doua tehnici decizionale generale care produc aceste informatii si rapoartele aferente: calculatia costurilor variabile si analiza marginala. Fiecare dintre acestea contribuie la identificarea informatiilor decizionale relevante, prezentate n rapoarte destinate factorului de decizie. Metoda costurilor variabile. Metoda costurilor variabile (metoda costurilor directe sau direct costing) reprezinta o tehnica a contabilitatii de gestiune pentru a determina costul de productie. n sistemul de calculatie a costurilor variabile, contul de rezultate este ntocmit n formatul marjei contributiei produselor fabricate. Aceasta reprezinta o

44

informatie utila n procesul decizional. Metoda costurilor variabile utilizeaza pentru calculatia costurilor de productie si evaluarea stocurilor numai cheltuielile de productie variabile. Componentele costului produselor sunt cheltuielile directe privind materiile prime si forta de munca si cheltuielile generale variabile. Cheltuielile generale fixe sunt considerate costuri ale perioadei curente. Adeptii metodei argumenteaza ca acestea nu trebuie luate n considerare la stabilirea costului unitar, deoarece nu se afla n raport direct cu produsul obtinut. Deoarece cheltuielile nu sunt cuprinse n costul bunurilor vndute si stocuri, metoda nu se aplica n scopuri de raportare externa, fiind utila pentru decizii de management intern. Calculatia costului de productie. n sistemul de calculatie a costurilor variabile, cheltuielile care variaza n raport de nivelul productiei sunt tratate distinct de cheltuielile fixe, care sunt eliminate att din costul de productie, ct si din valoarea stocurilor. Deoarece prin metoda costurilor variabile la sfrsitul anului stocurile de produse finite sunt evaluate la costuri mai mici, n mod implicit costurile din contul de rezultate sunt mai mari. Raportarea n formatul marjei contributiei si luarea deciziilor. Sistemul de calculatie a costurilor variabile produce un format total diferit al contului de rezultate, deoarece acesta exprima marja contributiei fiecarui produs. n cadrul acestuia costurile sunt clasificate n fixe si variabile. Marja bruta utilizata n cazul metodei costurilor integrale este nlocuita cu marja contributiei. Accentul se pune pe variabilitatea costurilor si pe contributiile produselor la profit. Marja contributiei se determina prin deducerea costurilor variabile ale bunurilor vndute (inclusiv costurile variabile de comercializare) din valoarea vnzarilor. Marja contributiei exprima suma cu care contribuie fiecare produs la acoperirea cheltuielilor fixe si la realizarea profitului. Profitul se determina prin reducerea cheltuielilor fixe din marja contributiei. Contul de rezultate ntocmit n format marjei contributiei ofera informatii frecvent utilizate n procesul decizional n cazul cnd trebuie formulata o optiune privind continuarea activitatii unei linii de productie, evaluarea noilor linii de productie si efectuarea unor studii privind structura optima a vnzarilor. Prelucrarea datelor decizionale prin analiza marginala. Analiza marginala reprezinta o tehnica folosita pentru compararea proiectelor alternative. Alternativele sunt comparate prin prisma diferentelor dintre veniturile si cheltuielile previzionate corespunzatoare fiecareia. Dupa identificarea cresterilor sau descresterilor posibile ale

45

veniturilor si cheltuielilor care rezulta pentru fiecare alternativa sunt obtinute date relevante sub forma valorilor care difera ntre alternative. Analiza marginala identifica cea mai buna alternativa, usureaza evaluarea pentru factorului de decizie si scurteaza timpul necesar pentru a adopta cea mai buna decizie. Utilizarea costului variabil n activitatea decizionala n conjunctura utilizarii metodei costurilor variabile, sunt retinute pentru calculul costurilor cheltuielile variabile. Costurile astfel obtinute sunt precise, deoarece ele contin cheltuielile variabile directe, care pot fi afectate fara nici o problema la costuri, si cheltuielile variabile indirecte, care sunt n mod satisfacator repartizate atunci cnd unitatile de lucru sunt alese cu grija. Cheltuielile fixe sunt tratate ca si cheltuieli nencorporabile si nu sunt luate n calcul dect n momentul n care se stabileste concordanta cu rezultatul obtinut n contabilitatea generala. Utilizarea costului variabil n gestiune. Metoda costurilor variabile permite calculul rezultatelor analitice care sunt n realitate marje asupra costului variabil sau contributii la acoperirea cheltuielilor fixe. Costurile variabile permit calculul rezultatului previzionat, calculul punctului critic (mort) al ntreprinderii si dezvoltarea celor mai rentabile activitati. Calculul rezultatului previzionat. Pe baza cantitatilor estimate a fi vndute, se calculeaza pentru fiecare produs marja asupra costului variabil. Este suficient sa scadem din marja globala masa cheltuielilor fixe fara a ne preocupa sa stim asupra carui produs se repercuteaza acestea. Marja asupra costurilor variabile este destinata acoperirii costurilor de structura (fixe) considerate costuri ale perioadei care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce si vinde. Din aceasta cauza ele se programeaza si se urmaresc global si nu se includ n costul produselor, ci afecteaza rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Accentul se pune n mod esential, pe analiza costurilor variabile si imputarea deci fara arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei brute pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul sau de rentabilitate ca o obligatie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra careia vor veni imputate costurile de structura, fata de care nu poate sa-si exercite o influenta notabila. Binenteles, calculul rezultatului previzionat va fi cu att mai valabil, cu ct se face efortul de a estima marja asupra costului variabil previzionat pentru fiecare produs (tinnd cont de preturile de vnzare prevazute si de costurile variabile unitare revizuite n functie de inflatia previzibila si de obiectivele de productivitate) si cheltuielile fixe prevazute (tinnd cont de inflatie si de eventualele modificari de structura).

46

Dezvoltarea celor mai rentabile activitati. O ntreprindere care cauta profitul maxim, trebuie sa ncerce suprimarea produselor pentru care marja asupra costului variabil este negativa (trebuie sa se poata cel putin creste pretul de vnzare sau sa se reduca costul variabil unitar suficient pentru ca marja sa devina pozitiva). n acest caz, cu ct se vnd mai multe produse cu att rezultatul creste. Fiecare produs este judecat prin contributia sa la acoperirea costurilor de structura. Acest mod de tratare permite rationamentul asupra oportunitatii de a suprima sau dezvolta vnzarile unuia sau altuia din produse. Gestionarul se intereseaza de rentabilitatea produselor si eventuala suprimare a produselor deficitare. Decizia privind abandonul unui produs va fi luata n situatia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece altfel se transfera efortul de a suporta costurile de structura de catre produsele rentabile obtinndu-se n mod evident, un rezultat mult diminuat. Costurile variabile pun n evidenta produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceasta ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale caror marje sunt prea scazute. Un astfel de rationament trebuie nsa aplicat cu mare prudenta: atunci cnd abandonul unui produs nu suprima cheltuielile de structura, marjele celorlalte produse (ramase) pot fi insuficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe. Nu trebuie uitat, de asemenea, ca un astfel de rationament este pe termen scurt. n materie de dezvoltare alegerea se face pe baza marjelor asupra costurilor variabile, dar si n functie de constrngerile existente, cum ar fi: capacitatea de productie a masinilor specializate, consumul de materii prime, capacitatea de absorbtie a pietei. n acest sens constrngerea cea mai restrictiva este identificata, iar produsele se claseaza aducnd marja lor asupra costului variabil ntr-o unitate caracteristica acelei constrngeri (cum ar fi marja asupra costului variabil global pe ora). Apoi, vor fi privilegiate produsele cele mai bine clasate tinnd cont de respectiva constrngere. n cazul n care exista mai multe constrngeri ce nu pot fi ierarhizate, problema este mai complexa, ntruct clasamentul produselor este n general diferit. Programul optim de activitate va fi determinat prin clasarea produselor n functie de toate constrngerile existente. n S.U.A. acest studiu este denumit analiza structurii vnzarilor. Prin intermediul acesteia se determina cele mai profitabile combinatii de produse vndute, atunci cnd ntreprinderea fabrica mai multe produse si utilizeaza o resursa limitata (de exemplu capacitatea de productie

47

exprimata n ore masina). Pentru rezolvarea acestei probleme se determina marja contributiei pentru fiecare produs. Apoi se calculeaza o serie de raporturi dintre marja contributiei si resursele necesare. n final, printr-un studiu de marketing se va stabili limita maxima a cererii pentru produsul cel mai profitabil. Daca pe piata exista cerere pentru produsele profitabile, managementul se va orienta catre fabricarea celor mai profitabile produse, asa cum au fost clasificate n functie de marja contributiei pe unitatea de resursa. n concluzie, n situatia utilizarii unei resurse limitate, este insuficienta marja contributiei pentru fiecare produs n determinarea structurii vnzarilor. Daca, de exemplu, o ntreprindere fabrica mai multe produse cu aceleasi echipamente de productie, n stabilirea structurii vnzarilor vor fi luate n calcul doua variabile decizionale: marja contributiei si orele masina pe produs. Studiul profitabilitatii unei linii de produse este similar cu analiza structurii vnzarilor si are drept scop identificarea produselor care genereaza pierderi. Obiectivul acestui studiu este de a elimina liniile de produse neprofitabile. Calculul punctului critic (mort) al ntreprinderii. Bazata pe distinctia dintre costurile variabile si costurile fixe, analiza corelatiei dintre volumul activitatii, costuri si profit este orientata, n mod esential, catre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Prin intermediul punctului mort, putem determina cantitatile minime ce trebuie vndute pentru ca ntreprinderea sa si acopere cel putin cheltuielile de structura. Punctul critic exprima acel volum al activitatii n care veniturile obtinute din vnzarea productiei si costurile aferente sunt n echilibru degajndu-se un rezultat nul. El arata ca orice suplimentare a volumului vnzarilor peste acest nivel aduce beneficii si activitatea devine profitabila, dupa cum orice reducere a vnzarilor sub acest punct, n cadrul aceleasi structuri genereaza pierderi. n unele lucrari de specialitate, punctul critic este denumit prag de rentabilitate, dar exista si pareri contradictorii. Dupa cum subliniaza H. Bouquin, nu este vorba de rentabilitate deoarece n calculul acestuia capitalurile investite nu sunt mentionate; nu este dect problema de a echilibra vnzarile si cheltuielile. Punctul mort este un volum critic, este nivelul vnzarilor care permite atingerea unui rezultat nul. Punctul critic se bazeaza pe un anumit numar de ipoteze restrictive si anume: - rationamentele sunt limitate la o perioada scurta; - se impune fixitatea anumitor elemente:

48

_ capacitatea de productie si starea tehnica a echipamentelor sunt considerate neschimbate pe perioada de referinta, deci nu se vor realiza investitii noi n perioada considerata. Rezulta ca nivelul costurilor fixe va ramne stabil n timpul analizei; _ preturile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizata si sunt insesizabile n cazul modificarii volumului vnzarilor ; _ n cazul fabricatiei mai multor bunuri, repartitia productiei ntre acestea va ramne neschimbata; _ preturile factorilor de productie sunt de asemenea stabile si insesizabile schimbarilor cantitatii cerute de ntreprindere. Dupa cum remarca P. Lassque (1988), ipotezele de stabilire a preturilor produselor si factorilor de productie implica definirea productiei n interiorul unui cmp de pertinenta relativ restrns, astfel ca ntreprinderea nu se confrunta nici cu penuria , nici cu utilizarea proasta a factorilor de productie, iar costurile variabile au un comportament proportional. - problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului cronologic ntre angajarea unei cheltuieli si plata acesteia, ntre realizarea unui venit si ncasarea disponibilitatilor aferente. - se presupune, pentru simplificare, ca productia fabricata este si vnduta. Astfel se elimina incidenta variatiei stocurilor. Punctul de echilibru n situatia modificarii conditiilor de exploatare. n activitatea de exploatare a unei ntreprinderi se pot produce modificari ale conditiilor de exploatare. Acestea sunt dependente sau independente de conducerea ntreprinderii si pot avea incidente asupra punctului de echilibru. n principal, modificarile sunt determinate de extinderea sau restrngerea capacitatii de productie, care conduce la modificari n ceea ce priveste volumul cheltuielilor fixe. Extinderea capacitatii de productie va genera majorarea cheltuielilor fixe, situatie care va deplasa punctul de echilibru (acesta fiind mai ndepartat), fapt ce semnifica o crestere a efortului ntreprinderii de a produce si vinde o cantitate mai mare pentru a acoperi costurile suplimentare. Reducerea capacitatii de productie va genera o diminuare a nivelului costurilor fixe. Punctul de echilibru semnifica un efort diminuat pentru a-l atinge. Punctul de echilibru n conditii de incertitudine. Nivelul vnzarilor nu depinde de vointa factorului de decizie, ci este impus de piata. Din acest considerent, cercetarea punctului critic trebuie efectuata tot mai des n cadrul unui mediu nestabil, incert. Tot mai multe

49

decizii din cadrul ntreprinderii sunt luate n conditii de incertitudine. ntr-un astfel de mediu este important sa se determine probabilitatea aparitiei diferitelor situatii posibile si a se integra n rationament. Cnd incertitudinea se refera la nivelul cererii nu se mai cauta determinarea sumei exacte a cifrei de afaceri critice, ci probabilitatea de a fi atinsa sau depasita. Aceasta se poate realiza prin intermediul punctului critic probabilistic. Probabilitatea punctului critic devine posibila din momentul n care se cunoaste nivelul cel mai probabil al vnzarilor si abaterea de la acest nivel. Acest demers conduce si la evidentierea notiunii de probabilitate de ruina. Probabilitatea de ruina reprezinta probabilitatea ca punctul critic determinat sa nu fie atins. Utilitatea acestei informatii pentru luarea deciziilor apare evidenta daca este vorba de produse care realizeaza performante asemanatoare, dar au probabilitati de a atinge punctul lor critic sensibil diferite. Sub acest aspect, utilizarea probabilitatilor amelioreaza calitatea previziunilor. Trebuie observat, de asemenea, ca daca incertitudinea a fost limitata doar la cantitatile vndute, este posibila mbogatirea analizei prin: - combinarea unei incertitudini privind evaluarea costurilor cu cea privind cererea; - revizuirea previziunilor initiale de fiecare data cnd se dispune de informatii suplimentare asupra mediului. Pentru o analiza mai riguroasa si pentru a tine cont de realitate este necesara abandonarea ipotezei de linearitate n determinarea punctului critic. n acest sens, functiile costurilor si ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecnd de la urmatoarele observatii: - costurile de structura sunt fixe atta timp ct capacitatea de productie existenta nu este saturata. Cnd punctul de saturatie este atins, daca se doreste marirea volumului de activitate, trebuie puse n opera noi mijloace, fapt care va mari nivelul costurilor fixe existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe n mod absolut, ele evolueaza pe paliere si fixitatea lor nu se verifica dect n interiorul unui interval al activitatii cu referinta la productia analizata; - pentru o structura de productie data, costurile variabile evolueaza diferit: _ la nceput ele cresc mai putin dect volumul activitatii; o data faza de lansare terminata se permite cea mai buna utilizare si combinare a factorilor de productie; este punctul de inflexiune de la zona randamentelor crescnde la cea a randamentelor constante;

50

_ mentinerea activitatii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare si, deci, un comportament proportional a costurilor variabile determina o evolutie lineara a acestora; _ o crestere n continuare a nivelului activitatii asigura o crestere mai accentuata a costurilor variabile. Aceasta modificare determina un consum suplimentar al factorilor de productie (utilizarea intensiva a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de productie pentru a continua fabricatia; este zona randamentelor descrescnde. Aflata la un anumit nivel de activitate, ntreprinderea trebuie sa consimta anumite reduceri de natura comerciala (remize, risturnuri) pentru a vinde n continuare mai mult si deci ipoteza independentei pretului de vnzare n raport cu cantitatile vndute este necesar a fi abandonata. Evolutia descendenta a cifrei de afaceri n momentul n care curba costurilor totale devine puternic ascendenta, determina un al doilea punct critic, de la care nu mai este profitabila cresterea vnzarilor. Valentele costului marginal n procesul decizional Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare al limitei optime a gestiunii, n special n domeniul preturilor si tarifelor. Rationamentul pe baza costului marginal este pertinent de fiecare data cnd ntreprinderea trebuie sa aduca modificari unei situatii date: lansarea unei noi serii de produse, oportunitatea acceptarii unei comenzi sau investitii suplimentare. Orice comanda suplimentara va fi acceptata atunci cnd costul marginal este inferior pretului de vnzare si deci inferior venitului marginal asteptat de la aceasta comanda. n timp ce echilibrul pretul de vnzare/cost mediu unitar descrie echilibrul pe termen lung cautat n activitatea ntreprinderii, n revansa echilibrul pret de vnzare/cost marginal descrie un echilibru pe termen scurt. Multe ntreprinderi practica preturi si tarife preferentiale acordnd, de exemplu, reduceri anumitor clienti (remize, risturnuri etc.). - Practicarea preturilor si tarifelor preferentiale trebuie sa respecte anumite conditii 10pentru a nu afecta ntreprinderea: - politica acestor preturi sa fie discreta pentru ca altfel risca sa fie prost nteleasa si deterioreaza imaginea firmei. Trebuie, de fapt, sa se evite efectuarea unui transfer al clientilor traditionali care genereaza o marja considerabila; - aceasta politica trebuie sa vizeze cantitati reduse din ratiuni de rentabilitate. n situatia n care vnzarile vizeaza cantitati importante, ele

51

trebuie facute la un pret superior costului mediu pentru a acoperi costurile fixe. Trebuie, n acelasi timp, recunoscut ca practica preturilor preferentiale, poate fi un mijloc de a atrage noi clienti, dar aceasta trebuie facuta fara a se putea reprosa practici de dumping (vnzari facute sub costul mediu). Valentele informationale ale costului marginal pun n evidenta utilitatea lui n luarea deciziilor pe termen scurt. Prin intermediul acestuia se determina optimul productivitatii (optimul tehnic) si optimul rentabilitatii (optimul economic). n acest sens este necesara stabilirea relatiilor dintre costul marginal, costul mediu si profit. Pentru o structura data este importanta cunoasterea cantitatii de produse (sau a nivelului de activitate) pentru care costul mediu este minim, deoarece acea cantitate (acel nivel al productiei) permite o productie la costul cel mai mic. Costul mediu se sprijina pe conceptul potrivit caruia pentru realizarea unei unitati de produs se afecteaza n medie aceleasi cheltuieli si deci el trebuie calculat raportnd costul total la cantitatea de produse fabricate. Optimul productivitatii reprezinta nivelul de activitate care permite realizarea productiei la costul mediu cel mai scazut. Pentru acest volum de activitate combinarea factorilor de productie este optima (cea mai economicoasa). Optimul productivitatii se produce cnd costul marginal este inferior costului mediu unitar, suplimentarea productiei determina diminuarea costului mediu. Cnd costul marginal este superior costului mediu, suplimentarea productiei determina cresterea acestuia din urma. Optimul rentabilitatii. Rezultatul global al ntreprinderii creste atta timp ct o unitate suplimentara aduce mai mult dect costa. Optimul de rentabilitate este atins atunci cnd costul marginal este egal cu pretul de vnzare (venitul marginal). Costul marginal are deosebita importanta n procesul decizional de dezvoltare a ntreprinderilor, pentru stabilirea capacitatii optime, pentru fundamentarea deciziei de suplimentare a productiei. n deciziile de fundamentare a extinderii capacitatii de productie, reprezinta de asemenea un instrument util n caracterizarea comportamentului costurilor prin intermediul indicatorului coeficient de elasticitate. Pentru cunoasterea intervalului de productie n limitele caruia se desfasoara activitatea, existnd o variatie a costurilor, se determina elasticitatea costurilor n raport cu productia, respectiv raportul dintre variatia relativa a costurilor si variatia relativa a productiei. Deci, coeficientul de elasticitate exprima raportul dintre costul marginal si costul mediu unitar. Prin compararea costului marginal si a costului

52

mediu se poate stabili zona de evolutie a costurilor n raport cu productia: - zona de comportament degresiv al costurilor cu randamente crescatoare; - zona de proportionalitate (costul marginal este egal cu costul mediu unitar) este zona optima a randamentelor constante si pentru care ntreprinderea depune eforturi ca sa o mentina (prin ameliorarea organizarii, modificnd structura productiei etc.). - zona de comportament progresiv al costurilor, este zona randamentelor descrescatoare cu efecte negative asupra activitatii ntreprinderii. Orice ntreprindere cauta sa-si minimizeze costurile si sa-si maximizeze profitul. Luarea n considerare a costului marginal permite cercetarea a doua aspecte ale gestiunii: nivelul de productie si costul mediu unitar. Daca nivelul de productie pentru care costul mediu unitar este minim permite optimizarea conditiilor de exploatare, el nu permite, n mod necesar, si maximizarea profitului ntreprinderii. Pentru aceasta trebuie studiata corelatia costului marginal cu pretul de vnzare. Profitul este maxim cnd venitul marginal este egal cu costul marginal. Oportunitatea de a creste productia. Aceasta decizie se bazeaza pe compararea costurilor suplimentare antrenate de cresterea productiei cu cifra de afaceri suplimentara estimata. Acestui calcul i se poate asimila notiunea de marja previzionala pe cost specific. Calculul acestui rezultat marginal va fi, de asemenea, punctul de plecare n determinarea intrarilor nete de trezorerie sperate n urma unei investitii proiectate. Deciziile de tip a produce sau a cumpara Analiza deciziilor de acest tip este utila pentru manageri, n sensul ca i ajuta sa decida daca ar trebui sa cumpere sau sa fabrice unele componente utilizate n asamblarea produsului. Analiza deciziilor de tip a produce sau a cumpara estimeaza costurile si veniturile pentru fiecare alternativa n scopul de a selecta cea mai buna varianta. n procesul de analiza sunt luate n considerare urmatoarele elemente:
A produce A cumpara Nevoia de utilaje suplimentare Pretul de cumparare al produsului Venituri din chirii ca urmare a Costurile variabile legate de eliberarii spatiului de productie fabricarea produsului Costurile fixe marginale Valoarea reziduala a utilajelor neutilizate

53

Analiza marginala permite managementului sa evalueze toate costurile si veniturile relevante si apoi sa opteze pentru cea mai buna alternativa. Deciziile privind comenzile speciale Uneori managementul trebuie sa decida daca accepta sau nu o comanda speciala de produse. De obicei comenzile speciale se refera la un numar mare de produse identice, la preturi mai mici dect cele practicate pe piata. Comenzile speciale vor fi analizate numai daca ntreprinderea are capacitati de productie neutilizate. Datorita faptului ca reprezinta evenimente singulare, comenzile speciale nu trebuie sa afecteze veniturile si cheltuielile estimate pentru perioadele viitoare. Pentru analiza comenzilor speciale se poate recurge att la raportarea n formatul marjei contributiei, ct si la analiza marginala. Prima tehnica pune accent pe costurile variabile si evidentiaza faptul daca o comanda speciala majoreaza profitul. n analiza comenzilor speciale se calculeaza cel mai mic pret de vnzare acceptabil al unui produs. Costurile fixe sunt irelevante pentru luarea deciziilor, deoarece, n general, ele ramn constante. n situatia n care pentru a executa o comanda speciala costurile fixe se majoreaza, acestea vor fi analizate, fiind relevante pentru adoptarea deciziei. Urmatoarele pot fi considerate costuri fixe relevante: cheltuieli generate de cresterea timpului de supervizare, cresterea primelor de asigurare datorita majorarii consumului de resurse.

Teme pentru verificarea cunotinelor 1 Identificati diferenta intre costul de oportunitate si costul de productie 2 Care este utilitatea costului marginal vis a vis de procesul decizional? 3 Care sunt instrumentele utilizate in adoptarea deciziilor manageriale pe baza de costuri? 4 Subliniati care este utilitatea analizei marginale. 5 Care sunt valentele costului marginal in procesul decizional? 6 Care sunt criteriile ce fac diferenta intre decizia de a cumpara si decizia de a produce? Bibliografie 1. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti, 2004.

54

2. Diaconu, P., i colab. Contabilitate managerial i aprofundat, Ed. Economic, Bucureti 2003. 3. Dumbrav P., i colab. Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean Cluj-Napoca, 2003. 4. Muiu A., Control de Gestiune. Suport de curs pentru anul universitar 2011-2012, Ed. Risoprint, 2011, disponibil la xerox-ul facultatii. 5. Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune studii i cercetri, Ed. TipoMoldova Iai 2004.

55