Capitolul 3.

Metode i metodologii de control

Calitatea prestaiilor n munca de control ca i rezultatele lor depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat. 3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se, n primul rnd, la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii entitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control, analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economicosociale.

78

3.2. Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele i tehnicile sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). 3.2.1. Metode i tehnici specifice controlului Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control economic, financiar i gestionar. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnic-operative, registre i documente de contabilitate, situaii financiare anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre i text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclam din partea organelor de control o nalt competen profesional, discernmnt n analiza fiecrei situaii i o dorin sincer de a contribui la perfecionarea activitii pe care o controleaz n acelai timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaterea exact a realitilor sau pentru aflarea adevrului material. 79

n practica activitii de control, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a. Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. b. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c. Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. d. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul entitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. e. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele-verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f. Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau a unui grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico-sociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil 80

sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. h. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint, de fapt, o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n activitatea de controlul economic, financiar i gestionar. n concluzie, verificarea documentar este cea mai reprezentativ dintre metodele i tehnicile utilizate n controlul economic, financiar i gestionar. n foarte multe cazuri, documentele reprezint singura cale de reconstituire a operaiunilor consemnate n ele, a condiiilor i scopului n care acestea s-au efectuat. Verificarea atent i exigent a documentelor poate scoate la iveal deficienele existente n activitatea sau sectorul controlat i poate identifica unele posibiliti de perfecionare a activitii viitoare. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod a controlului economic, financiar i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar, persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat

81

ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosire a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn ca alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i a valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor n practica activitii de controlul economic, financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale celor verificai, identificarea tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare1. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale sau notele de constatare i note explicative. Procesele-verbale sau notele de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Aceste documente prezint situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de
1

R. Ciurileanu, Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pp.160-130.

82

conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Procesele-verbale se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj sau a celor ncruciate i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative sau de relaii se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: "Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative sau de relaii capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate. 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control. n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe.

83

A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini, etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic, financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile i, evident, la metodele unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator servesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economicofinanciare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i a evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori. n aciunile de control economic, financiar i gestionar se utilizeaz cu succes analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi situaiile financiare anuale). Folosind metodele analizei, organele de control pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente. 3.3 Metodologii de control Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic, financiar i gestionar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. Dac inem cont de toate etapele succesive ale activitii de control vom admite c pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare i apoi metodologii de 84

valorificare a controlului. n practic ns aceste etape se ntreptrund, genernd, n principal, dou categorii distincte de metodologii: cele de planificare i respectiv cele de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar. 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului Pentru a se putea integra ca activitate distinct n structurile manageriale i de specialitate ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administraiei de stat, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un orizont perceptibil, ceea ce n opinia noastr nseamn c el trebuie s aib la baz planuri sau programe de lucru care s-i confere elemente de echilibru necesare stabilitii i continuitii aciunilor. Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil, sarcinile ori atribuiile de control deriv din obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriuzise. ntocmesc asemenea planuri organele Curii de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i cele de audit intern. Coninutul acestor planuri i metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, difereniate. n materie de planificare a controlului economic, financiar i gestionar importante particulariti metodologice nregistreaz compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit normelor n vigoare2 activitatea de control gestionar n unitile din sectorul public al economiei i din administraia de stat se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control respectiv. n aceste programe se vor nominaliza gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru verificarea efectiv, ca i organele care efectueaz controlul. Aceleai norme precizeaz c urmrirea realizrii programului semestrial se face tot de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune, care va organiza n acest sens o eviden simpl a actelor de control ntocmite, a altor aciuni realizate n afara programului aprobat, precum i a principalelor rezultate obinute (care pot reprezenta plusuri n gestiuni identificate, pagube constatate, sanciuni aplicate). n baza constatrilor fcute de ctre revizorii contabili, eful compartimentului de control de gestiune va sesiza periodic conducerea unitii n legtur cu problemele ce pot conduce la mbuntirea activitii de gestionare a patrimoniului. Prin urmare, documentul oficial de planificare a controlului gestionar este programul de lucru semestrial. Dar, elaborarea unor asemenea programe nu se poate face pe baze empirice,
Vezi Normele nr. 63943/30 septembrie 1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturi i primria municipiului Bucureti, instituii de stat i regii autonome, aprobate prin H.G.R. nr. 720/1991.
2

85

impunndu-se necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al fondului de timp, dup cum urmeaz: Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, entiti finanate sau subvenionate de stat, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum sunt, de exemplu: valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd smbetele i duminicile, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil. Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un referat prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi. Reamintim faptul c, potrivit normelor n vigoare, conductorii de uniti n care se organizeaz compartimente de control financiar de gestiune au obligaia legal de a asigura necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor anuale de control gestionar de fond. Situaia sarcinilor anuale de control va sta la baza elaborrii programelor semestriale de lucru, dar ea poate folosi i pentru urmrirea ndeplinirii sarcinilor, operaiune care are la baz nregistrarea documentelor ntocmite pentru finalizarea aciunilor de control. Documentele de planificare a controlului gestionar se semneaz de eful compartimentului de control (sau, n lipsa acestuia, de conductorul compartimentului financiar-contabil) i se aprob de conducerea unitii n cadrul creia funcioneaz compartimentul de control. Pe parcursul executrii sarcinilor, conducerea unitii va putea opera unele modificri n programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificrii unor uniti, subuniti sau gestiuni, amnarea verificrii altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fr ca prin aceasta s se afecteze ndeplinirea integral a sarcinilor anuale. Evident, respectivele modificri trebuie comunicate din timp (cu cel puin 10 zile nainte de nceperea aciunii de control sau imediat dup apariia unor mprejurri cu caracter de urgen) pentru a putea fi realizate n condiii optime.

86

Documentele privind planificarea activitii de control de gestiune, ca i n cazul celorlalte forme de control specializat, se ntocmesc i se pstreaz n aa fel nct s se asigure caracterul inopinat al verificrilor, precum i respectarea cerinelor generale ale aprrii secretului datelor confideniale. Pe de alt parte, documentele de planificare folosesc i pentru coordonarea unitar a controlului exercitat n cadrul sau asupra unitilor patrimoniale. Modul specific de ierarhizare i subordonare a compartimentelor de control financiar de gestiune i organizarea compartimentelor revizorilor de gestiuni fac posibil coordonarea proiectelor de plan (care se nainteaz i se centralizeaz ierarhic pn la nivelul ministerelor i celorlalte organe centrale). n felul acesta, pot fi nlturate nc din faza de planificare toate suprapunerile, paralelismele i controalele repetate. Revenim aici cu meniunea c aceast form a controlului este ntlnit cu deosebire n sectorul public al economiei. 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe. A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i pe normele metodologice n vigoare3. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti n organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative

O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003

87

i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament individual/global. n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Cum am artat i anterior, sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza 88

motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau

89

de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor dispuse de aceasta. Exercitarea controlului financiar preventiv genereaz posibile aciuni suplimentare ale Ministerului Finanelor Publice. Astfel, acesta efectueaz inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea de operaiuni. Mai exact, Ministerul 90

Finanelor Publice efectueaz inspecii n toate cazurile n care este sesizat de ctre un contabilef n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite fr viza de control financiar preventiv. n plus, Ministerul Finanelor Publice va declana inspecia n toate instituiile publice atunci cnd este sesizat de eful structurii de audit public intern al acestora n legtura cu efectuarea de operaiuni nelegale care au viza de control financiar preventiv delegat, situaie rezultat n urma efecturii unei misiuni de audit public intern. Inspectiile se efectueaz de ctre persoane din structura Ministerului Finanelor Publice, n baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanelor publice, sau de ctre persoane delegate n acest sens de ctre ministrul finanelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, n mod obligatoriu, scopul i obiectivele inspeciei, durata inspeciei, persoana sau persoanele desemnate s efectueze inspecia. Instituiile publice sunt obligate s asigure accesul reprezentanilor Ministerului Finanelor Publice la toate documentele, datele i informaiile relevante pentru scopul i obiectivele inspeciei, la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operaiunilor controlate, precum i n spaiile unde se gsesc asemenea bunuri, documente sau informaii relevante. n cazul n care n urma inspeciei efectuate se constat abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va ntocmi procesverbal de inspecie. Impotriva procesului-verbal de inspecie se poate formula contestaie n termen de 15 zile lucrtoare de la data comunicrii acestuia. Contestaia se va depune la structura care a efectuat inspecia. Contestaiile sunt soluionate prin decizie motivat, n termen de 30 de zile lucrtoare de la data nregistrrii, decizia fiind definitiv. Dac prin soluionare contestaia a fost respins, procesul-verbal de inspecie devine titlu executoriu i va fi transmis spre executare organului fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul contestatorul. mpotriva deciziei se poate formula aciune n termen de 15 zile lucrtoare de la comunicarea acesteia, la curtea de apel n a carei raz teritorial i are domiciliul reclamantul. n situaiile n care s-a constatat svrirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenii se va ntocmi proces-verbal de contravenie. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin controlul ulterior, respectiv controlul gestionar. Avem n vedere i faptul c am prezentat, n capitolul anterior, att metodologia de exercitare a inspeciei fiscale, ct i metodologiile de exercitarea a misiunilor de control i de audit ale Curii de Conturi. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis, ntocmirea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face 91

verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea problemelor prezentate, pentru a se vedea n ce msur organele de control i-au nsuit aspectele respective i dac cunosc sarcinile concrete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n afar de aceasta, conductorul corpului de control are obligaia s urmreasc activitatea echipelor pe toat durata desfurrii aciunilor, s cunoasc operativ constatrile fcute i s intervin ori de cte ori este nevoie, dnd efului echipei de control indicaiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corect a problemelor. n unele cazuri, conductorul compartimentului/organului de control poate organiza schimburi de experien ntre echipele ce controleaz probleme similare la diferite uniti sau n sectoare diferite ale aceleiai ntreprinderi. Aceste schimburi de experien sunt extrem de utile, ndeosebi n cazul aciunilor tematice de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimele situaii financiare i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii, cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control.

92

Pentru prentmpinarea oricror posibiliti de acoperire temporar a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat dup protocolul de prezentare, la verificarea numerarului i a celorlalte valori din casierie, precum i a valorilor materiale care necesit un control inopinat (evident, atunci cnd sarcinile i atribuiile organului de control fac necesar i oportun o asemenea operaiune). Dup verificarea inopinat, organul de control procedeaz la o documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii n unitatea sau compartimentul supus verificrii. n acest scop, se viziteaz seciile de producie, se analizeaz procesele tehnologice, se cerceteaz modul n care se ntocmesc i circul documentele justificative, se verific concret organizarea contabilitii i a evidenelor tehnico-operative, legtura dintre secii i conducere. Pentru completarea acestei documentri, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din ntreprindere (cu care discut despre eventualele greuti ntmpinate, lipsurile semnalate, cauze) i consult observaiile i recomandrile fcute asupra ultimelor situaii financiare sau n alte mprejurri. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate n presa local cu privire la activitatea ntreprinderii, reclamaiile furnizorilor i clienilor, sesizrile salariailor i specialitilor. Nu va fi scpat din vedere Registrul unic de control i observaiile inserate n el de ctre alte organe de control din afara ntreprinderii. Dup ce s-au documentat n suficient msur i cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate. n cazul abordrii selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizrile necesare n planul detaliat, indicndu-se cu exactitate obiectivele analitice, subunitile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj i cele avute n vedere pentru controlul total etc. n felul acesta, planul detaliat de verificare va permite o mai bun delimitare a responsabilitilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate. Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc, de comun acord cu factorii de rspundere din ntreprindere, formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). n funcie de obiectivele urmrite i de competenele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora n continuare cu organele de control ale statului, cu banca sau bncile care crediteaz ntreprinderea, cu inspeciile i inspectoratele specializate de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor i creanelor, recuperarea pagubelor suferite. Merit a

93

fi subliniat i faptul c rigoarea cu care se desfoar etapa verificrilor faptice i documentare influeneaz, la rndul su, calitatea concluziilor i justeea msurilor propuse pentru viitor. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme cu care se confrunt ntreprinderea controlat, se recomand ca organele de control gestionar s participe la ntlnirile care au loc n timpul ederii lor n unitatea respectiv i care ar putea s-i ajute n activitatea pe care o desfoar. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice. n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component al achipei are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile care i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate (mcar a celor mai importante). d) ntocmirea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Actele de control joac un rol deosebit n viaa economic i social. n afar de consecinele lor imediate i directe, ele pot sta la baza unor importante aciuni administrative, juridice sau de alt natur. Asta nseamn c informaiile i afirmaiile coninute n actele de control trebuie s fie confirmate i susinute cu documente corespunztoare, care s le sporeasc fora probatorie. Cel mai adesea, atunci cnd constat abateri sau deficiene n activitatea unitilor verificate, organele de control stabilesc msuri obligatorii de remediere i aplic sau propun sanciuni mpotriva celor vinovai. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin 94

toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. O regul nescris spune c n actele de control nu se nscriu deficiene i fapte ilicite constatate de alii i mai ales pentru care s-au luat msuri legale i eficiente nainte de nceperea controlului i nici prerile personale ale organului de control cu privire la constatrile fcute. Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea s nsemne c ele se semneaz i trebuie s fie nsuite att de organul de control, ct i de reprezentanii unitii verificate. Dac conducerea sau salariaii agenilor economici controlai au unele obieciuni asupra constatrilor sau concluziilor controlului, aceste vor trebui clarificate i soluionate nainte de semnarea actelor de control. Dac obieciunile se menin n continuare, ele vor fi prezentate n scris fie odat, fie n termen de maximum trei zile de la semnarea documentelor. Respectivele obieciuni vor fi analizate de ctre organele de control care i vor formula punctul lor de vedere, legal i fundamentat pe baza datelor nscrise n procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrant a acestora. Drept urmare, desprindem concluzia c semnarea actelor de control de ctre reprezentanii unitii controlate este absolut obligatorie, indiferent dac acesta se face fr sau cu obieciuni. Pentru formele de control ulterior actele de control sunt n mai multe privine asemntoare. Din punct de vedere al formei de prezentare, orice act de control cuprinde, pe lng elementele generale de introducere i ncheiere, expunerea ordonat i detaliat a tuturor deficienelor constatate. Pentru a uura nelegerea actelor de control de ctre cei care le utilizeaz sau le valorific, fiecare deficien constatat trebuie prezentat n mod complet i concludent, menionndu-se obligatoriu principalele elemente de caracterizare, cum sunt: obiectivul verificat, cu indicarea concret a operaiunilor i documentelor controlate, perioada avut n vedere i persoana care a fcut controlul; constatarea sau constatrile (considerate drept deficiene, abateri sau fapte ilicite), cu indicarea expres a prevederilor legale nclcate i stabilirea exact a consecinelor economice, financiare, patrimoniale sau de alt natur; persoanele fcute rspunztoare i temeiul legal pe care se fundamenteaz aceast rspundere, inclusiv eventualele obieciuni i punctul de vedere al organului de control asupra lor; msurile luate n timpul controlului i cele care urmeaz a se lua n continuare de ctre unitatea verificat, cu indicarea termenilor i a persoanelor care rspund de aducerea lor la ndeplinire. Persoanele considerate vinovate de deficienele sau abaterile consemnate n actele de control vor fi ascultate cu privire la faptele reinute n sarcina lor (de regul, prin note explicative scrise) i se vor verifica obligatoriu aprrile formulate. n caz de imposibilitate sau de refuz se va meniona n actul de control cauza nendeplinirii acestei msuri obligatorii. Potrivit uzanelor, n controlul gestionar, persoanele fcute rspunztoare de abateri ori fapte ilicite vor fi solicitate s semneze actul de control, la sfritul constatrilor respective, n cadrul capitolului n care se

95

ncadreaz obiectivul controlat. Dac abaterile svrite urmeaz s atrag rspunderea penal, actul de control trebuie semnat obligatoriu i de persoanele care au svrit faptele incriminate. Actul astfel perfectat se nregistreaz la unitatea controlat, creia i se las un exemplar, dup care se nainteaz sau se pred structurii de care ine organul de control. n cazurile n care constat abateri ori deficiene a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu pot fi dovedite pe alte ci, organele de control ale Ministerului Finanelor ntocmesc Procese-verbale sau note de constatare. n aceste acte se menioneaz obligatoriu i msurile luate operativ, iar pentru situaiile mai deosebite se recomand folosirea martorilor asisteni. e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i, evident, prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Dup cum am vzut, asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n actul de control ntocmit. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaug acestora msurile suplimentare dispuse de ctre unitatea ierarhic sau de organul care a ordonat verificarea, n urma studierii actelor de control. Evident, asemenea msuri vor fi comunicate n scris att unitii verificate, ct i organului de control. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. Atunci cnd exist solicitri exprese din partea instanelor de judecat, parchetului sau poliiei, conductorii de uniti vor dispune cu prioritate msurile necesare pentru efectuarea controalelor n vederea stabilirii pagubelor produse prin infraciuni i pentru clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. n sfrit, o important cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unitii verificate. Avem n vedere, de pild, dezbateri organizate cu consiliul de administraie, cu efii de compartimente, cu grupuri de specialiti, cu personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil i necesar) cu ntregul personal al unitii. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci

96

cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: Cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora. De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise. n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare.

97