Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

CONTABILITATEA DE GESTIUNE: LA LIMITA DINTRE TRADI
IONAL
I MODERN

Cristina Gabriela TALPE Economist Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor, Timi
oara, Romnia
Rezumat Mutaiile profunde ale societii mileniului trei au transformat sistemul informaional al contabilitii de gestiune ntr-o "cutie neagr", sursa cea mai important de informaii n context socio-economic. Contabilitatea managerial reprezint un instrument de orientare, un consilier al managementului furniznd "baza de date" necesar conducerii n procesul decizional. Informaiile astfel furnizate ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i fixarea unei anumite linii de politic economic. Progresul tehnic impune tehnologia de producie avansat i implicit revoluioneaz, pe lng modul de realizare a produselor i o remodelare a contabilitii de gestiune. n aceste condiii este absolut necesar abandonul sistemelor de calculaie tradiionale n favoarea sistemelor moderne de calculaie a costurilor. Aceast ipotez este pertinent n context de eficien, eficacitate, raionalitate a sistemelor informaionale pliate pe cerinele managementului modern. ns actualmente trim ntr-o lume a resurselor limitate fapt ce necesit i o analiz riguroas a contextului social, economic, cultural, istoric al entitii care implementeaz o anumit metod de calculaie a costurilor. Fcnd uz de singurele resurse inepuizabile, creativitatea i inteligena, trebuie s decidem n manier obiectiv oportunitatea unui anumit sistem de calculaie. Schimbarea este una benefic pentru orice organizaie atunci cnd este una de fond, o restructurare profund i nu doar o imitaie a formei pe un fundament inexistent. Este relevant o analiz a trend-ului actual de adoptare a sistemelor moderne de calculaie n detrimentul celor tradiionale i a adaptabilitii acestei reforme n practica de ansamblu, i cu precdere n practica romneasc. Astfel c, teoria, starea ideal, trebuie adaptat ntr-o manier adecvat la practic, starea real, de fapt.

Cuvinte cheie: contabilitate managerial, management, modern, tradiional, schimbare, decizii.

Introducere Societatea mileniului trei este un univers al incertitudinilor, al resurselor limitate, al speculaiilor, al rsturnrilor fulgertoare de situaie, fiind n genere echivalentul unei conjuncturi nefavorabile care ne mpinge la identificarea permanent a soluiilor salvatoare, adic la valorificarea unicelor resurse inepuizabile,

creativitatea i inteligena, pentru a putea rzbi n acest mediu ingrat i pervers.

Progresul tehnic, instabilitatea mediului i complexitatea circuitului informaional au fcut resimit nevoia instaurrii conceptului de flexibilitate n contextul unei veritabile gestionri a fenomenului schimbrii. Managementul entitilor economice, nsrcinat s asigure vitalitatea i robusteea organizaiei fa de

schimbare, datorit coordonrii constante a activitilor, eforturilor i resurselor sale (N. Tabr, 2006 : 24),
vine n sprijinul acestora fiind ghidul absolut necesar n a-i gsi drumul propriu n mprejurri confuze, a te

strdui s dai sens unor mesaje ambigue, a citi semnalele, a privi n jur i a asculta tot timpul, a face fa conflictelor i a depune eforturi s-i realizezi sarcinile prin stabilirea i meninerea unei reele de raporturi i relaii (T.J. Watson, 1988 : 8).
n scopul de a "administra viitorul i de a raporta n mod constant prezentul la acesta (D. Budugan et al., 2007 : 383), managerii trebuie s aibe la dispoziie un sistem informaional performant, un adevrat instrument fiabil, care s permit cunoaterea n orice moment a situaiei ntreprinderii, a obiectivelor sale, precum i a situaiei concurenilor. O important surs de informa
ii este furnizat de contabilitate n general i

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

de contabilitatea de gestiune (managerial), n particular. Contabilitatea de gestiune reprezint contabilitatea dincolo de aparene, dincolo de perdeaua i limitarea reliefat prin intermediul contabilitii financiare, n strfundurile sale, la originea implementrii ntr-un sistem organizaional. Prin intermediul contabilitii de gestiune se ncearc identificarea unei pri a soluiei i eliminarea unei pri a problemei. Aceasta reprezint fundamentul, temelia oricrei entiti care funcioneaz n mediul economic, astfel c orice dezechilibru generat de diveri factori perturbatori interni ori externi poate fi rectificat doar printr-o reaezare ntr-o alt perspectiv a contabilitii de gestiune. Continua globalizare a pieelor i schimbrile tehnologice rapide n domeniul produciei au creat o competiie acerb pretutindeni n lume. Pentru a realiza orice avantaj competitiv, entitile funcionale dintr -o societate trebuie s adopte strategii care integreaz oportunitile mediului, pieei i avantajele tehnicii n cel mai eficient mod. n acest context se pune problema modernizrii, a transformrii contabilitii de gestiune, o adaptare la realitile i exigenele prezentului, la modificarea instrumentelor, proceselor i metodelor de lucru pentru a corespunde progresului tehnico-tiinific actual. Se pune astfel urmtoarea problem: sistemele de calculaie tradiionale au devenit total ineficiente rmnnd doar o parte teoretic n evoluia istoriei contabilitii de gestiune, lsnd locul sistemelor de

calculaie moderne menite s satisfac corespunztor cerinele actuale?

Muli ar susine fr echivoc acest trend actual, ns este bine s fim mereu constieni de faptul c teoria este starea ideal, pur, pe cnd practica d natere strii reale, de fapt. Astfel c trebuie s ne cunoatem foarte bine trecutul pentru a pi cu certitudine spre viitor. Fiecare tip de sistem de calculaie, att cele tradiionale ct i cele moderne i au locul lor binemeritat. ns contabilitatea de gestiune se regsete actualmente la limita dintre tradiional i modern, fiind o mixtur bine gndit i adaptat specificului fiecrei entit
i, reprezentnd "buctria intern", n care buctarul reuete mereu s surprind prin adugarea unei noi mirodenii ntr-o specialitate culinar tradiional. 1. Contabilitatea de gestiune instrument fundamental al activitii de management Contabilitatea este judectorul neprtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului i consilierul

indispensabil al viitorului n fiecare ntreprindere (T. Hindle, 1998 : 18) .

n condiiile actuale ale economiei de pia, domeniul contabilitii de gestiune constituie o abordare de actualitate i de real interes att pentru specialiti ct mai ales pentru responsabilii ntreprinderilor. n contextul actual, managerii sunt nevoii s asimileze cunotine elementare aferente contabilitii de gestiune, constnd nu numai n terminologia specific ci i n unele tehnici eseniale ale acestui domeniu privind utilizarea i gestiunea eficient a informaiilor disponibile n vederea lurii deciziilor, dar mai ales nelegerea limitelor acestor informaii. ntreprinderile, odat intrate n jocul pieei, este necesar ca s i creeze un sistem informaional de

gestiune menit s le asigure protecia i posibilitatea de reacie la ocurile generate de concuren (T. Aslu,

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

2001 : 93), precum i accentuarea turbulenelor manifestate n mediul exterior face impetuos necesar asimilarea de cunotine eseniale proprii contabilitii de gestiune de ctre manageri pentru a-i putea fundamenta deciziile pe o baz real pentru a asigura supravieuirea entitii de a crei conducere sunt responsabili i nu n ultimul rnd, asigurarea performanei dorite. Actualmente, necesitatea gestionrii unui ansamblu de probleme complexe cu care se confrunt orice organizaie, fac din contabilitatea de gestiune unul

din instrumentele cele mai la ndemna conductorului, de care acesta poate uza pentru evaluarea oportunitilor, orientarea direciilor de aciune i elaborarea strategiei firmei (T. Aslu, 2001 : 94).
Contabilitatea de gestiune reprezint un sistem informaional contabil care are n vedere s ajute

managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate i consumate i scopurile urmrite (H. Bouquin, 2004 : 11). Astfel c managerii utilizeaz informaiile contabile pentru a trasa
traiectoria general de urmat de ctre entitate prin implementarea unei strategii optime n scopul predefinit de a administra fiecare dintre activitile sau sferele funcionale de care sunt responsabili i a coordona aceste

activiti sau funcii n cadrul organizaiei luate ca ansamblu (C.T. Horngren et al., 2008 : 2). Pentru a face fa
procesului tehnologic, concurenei aprige de pe pia i mai cu seam de a reui atingerea obiectivului fundamental al oricrei organizaii, acela de a-i consolida poziia pe pia, decidenii vor fi nevoii s organizeze, s implementeze, s supravegheze i s perfecioneze un sistem intern de informare. Acesta mbrac forma contabilitii de gestiune i reprezint fundamentul actului de conducere. n ultimii ani, rolul contabilului de gestiune ntr-o organizaie a trecut de la prelucrtor de cifre i istoric

financiar, la partener de afaceri i consultant de ncredere (G. Siegel, August 2000). Reiese de aici
obligativitatea corelrii informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune cu obiectivele entitii, numai astfel contabilitatea de gestiune putnd fi un instrument util n procesul decizional. n acest sens, este necesar ca att contabilitatea managerial ct i managementul unei organizaii s dezvolte un veritabil parteneriat de afaceri (R.W. Hilton, 2005 : 4) solid. Contabilitatea de gestiune trebuie s vizeze att cunoaterea costurilor, ct i modelarea comportamentului decidenilor. Desigur c, ntr-un mediu complex, turbulent i incert, nevoile de informare ale managerilor cresc i se diversific, iar contabilitatea de gestiune ca surs privilegiat de informare pentru sistemul managerial poate rspunde cerinelor managementului, cu condiia s i adapteze permanent instrumentele i practicile la solicitrile decidenilor. 2. Limitele sistemelor de calculaie tradiionale Aspectele de tradiionalism i de conservatorism regsite n domeniul calculaiei costurilor au devenit tot mai evidente pe parcursul evoluiei progresului tehnic. Prin acest fapt s-a resimit o nevoie acut de perfecionare a procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor sisteme de calcul adecvate stadiului de evoluie a tehnologiei produciei.

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

Astfel c, n literatura de specialitate se pledeaz pregnant pentru abandonarea sistemelor clasice sau tradiionale de prelucrare a informaiilor privind costurile, considerate a fi necorespunztoare cerinelor actuale, i introducerea unor metode moderne sau evoluate, a cror eficacitate ar fi net superioar. Sistemele de calculaie tradiionale pe comenzi (job-order costing), pe faze (process costing) i calculaia costurilor standard , nc utilizate pe scar larg, au fost adoptate n prima parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producie n tipurile de ntreprinderi care existau, caracterizate de ponderea predominant n costurile totale a cheltuielilor directe, de promovarea produselor uniforme i standardizate, de tendina de conservare a produselor, dar i a metodelor de calculaie. Potrivit sistemelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, dimensionate n func
ie de volumul activitii. n cadrul entitilor economice din ara noastr, calculaia costurilor pstreaz n majoritatea cazurilor un caracter conservator, ntruct metodele utilizate sunt aceleai ca n urm cu trei decenii, n ciuda faptului c caracterul produciei pe meleagurile noastre a cunoscut un trend ascendent. Astfel c, calculaia costurilor are la baz exclusiv metoda pe comenzi ori metoda pe faze, combinate uneori i cu diferite procedee specifice condi
iilor concrete din fiecare entitate. Antecalculul practicat la nivel de secie sau de atelier este completat cu un postcalcul realizat n cadrul compartimentului de contabilitate. Sistemele de calculaie clasice prezint dezavantajul c ofer o capacitate de informare redus, neavnd potenialul de a asigura o informare operativ a managementului ntreprinderii pentru luarea n timp util a unor decizii optime. Postcalculul din cadrul metodelor tradiionale conduce la obinerea de informaii tardive, lipsite de operativitate i la reflectarea anumitor aspecte ale produciei asupra crora nu se mai poate interveni. Datorit acestor inconveniente costul efectiv poart denumirea de cost istoric n literatura de specialitate. Evolu
ia necontenit a progresului tehnic, modificrile evidente ale condiiilor de concuren de pe pieele interne i externe i-au pus amprenta asupra sistemelor de calculaie tradiionale, caracterizndu-le ntro anumit msur ca fiind ineficiente. n noul mediu actual entitatea este una automatizat i computerizat, produsele au un ciclu de via
scurt, serviciile evolueaz, adaptndu-se permanent cerinelor consumatorilor. n sfera concurenei se observ o evoluie a criteriilor care caracterizeaz modul de manifestare a acesteia, de la criterii exclusiv cantitative (preul), spre criterii calitative (calitatea podusului, securitatea serviciilor oferite, etc.). ns este evident faptul c sistemul informaional al contabilitii de gestiune integreaz doar ntr-o mic msur aspectele calitative, limitndu-se n genere la cele cantitative. Un alt aspect evideniaz modificarea structurii cheltuielilor de producie, n sensul creterii ponderii cheltuielilor indirecte n detrimentul cheltuielilor directe de producie, acestea variind pe termen lung potrivit sortimentelor i complexitii produselor fabricate. Concluzionnd, se poate afirma c rigiditatea sistemului informaional actual al contabilitii de gestiune face "dificil urmrirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor privind produsele i serviciile, n

cadrul mutaiilor produse n economia actual " (D. Budugan et al., 2007 : 382). Se face astfel resimit nevoia
acut a unei veritabile gestiuni a costurilor prin construirea unui sistem informaional pertinent i adaptat cerinelor actuale.

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

3. Tendine evolutive n contabilitatea costurilor Evoluia fr precedent a tehnologiilor de producie, schimbrile manifestate cu precdere n noul mediu concurenial, au proliferat n literatura de specialitate o serie de noi teorii i concepte care reflect pe lng aspectul de noutate i o finaliate deosebit prin prisma eficienei nregistrat la nivelul entitilor n cadrul crora i-au gsit aplicabilitatea practic. Studiile i preocuprile convergente ale specialitilor din domeniul contabilitii cu cei din alte domenii conexe precum marketing, management, etc. au generat o adevrat revoluie n metodologia sistemelor de calculaie a costurilor. Astfel c, maniera de realizare a produselor cunoate schimbri drastice n baza utilizrii de tehnologii de producie avansate, cu precdere n cazul "productorilor de talie mondial" (D. Budugan et al., 2007 : 459). Conceptul de tehnologie de producie avansat cuprinde tehnologii de producie automatizat, proiectarea i producia asistat de calculator, robotica, sistemele flexibile de producie, controlul total al calitii, managementul calitii totale etc. . De regsirea acestor metode, tehnici i programe la nivelul unei entiti este dependent succesul sau insuccesul acesteia, existena ei pe pia sau falimentul. Potrivit specialitilor din domeniul contabilitii, sistemele de calculaie tradiionale a costurilor i de msurare a rezultatelor sunt practic incompatibile cu utilizarea tehnologiilor de producie avansate. Johnson i Kaplan afirm c aproape toate instrumentele contabilitii de gestiune au aprut pn n anul 1925 (H.T. Johnson & R.S. Kaplan, 1991 : 25), iar Peter Drucker atrgea atenia, nc din anii '60, asupra riscului utilizrii sistemelor de costuri tradiionale, care pierdeau din pertinen, ntr-un mediu ce nu mai avea nimic n comun cu cel din perioada n care aceste sisteme au fost concepute i dezvoltate. Profesorul R.S. Kaplan afirm faptul c contabilitatea managerial tradiional produce "pur i simplu msuri greite. Ea orienteaz compania n direcie

greit, recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevede nici o soluie de mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s o dezactivm, chiar s o stopm!" (T. Lucey, 1992 : 420) .
Avnd n vedere pledoaria radical pentru excluderea sistemelor tradiionale din practic, se dorete rafinarea sistemului de cost printr-o mai bun apreciere a consumului neuniform de resurse. Astfel au aprut dou tipuri de costuri ce vizeaz n primul rnd gestiunea n ansamblu a resurselor i comportamentul responsabililor implicai. Este vorba despre costurile pe activiti (pe proces) i costurile int.

Sistemul de calculaie pe activiti (Activity Based Costing) pune n eviden legtura de cauzalitate
ntre resurse, activiti i obiectul de calculaie, potrivit principiului activitile consum resurse, iar produsele

consum activiti. O astfel de abordare presupune abandonarea pilotajului vertical al ntreprinderii cu decupaj
pe funciuni i adoptarea unui demers transversal, de-a lungul lanului valorii, concept dezvoltat de Michael Porter. Costurile pe activiti (pe proces) nu rspund doar ultimului obiectiv urmrit n clasificarea costurilor, ele pot servi n aceeai msur evalurii stocurilor, dar i lurii deciziilor. Sistemul ABC este mult mai complex promi
nd un cost mai curat i mai util managerilor. Se ntrevede astfel ntrebarea: este ABC soluia?

Costurile int (Target Costing) fac parte dintr-un demers mai amplu, ce vizeaz analiza purttorului de

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

cost pe toat durata sa de via, dar mai ales n faza de concepie. Sistemul costurilor int este o abordare orientat spre pia i care este aplicat nc din faza de concepie (proiectare) a produsului. Proiectarea produsului necesit un timp ndelungat deoarece se urmrete nc din aceast faz eliminarea eventualelor modificri ulterioare, a cror implementare este mult mai costisitoare. Costul int se determin prin deducerea din preul de vnzare al produsului, serviciului a unei marje de profit pe care ntreprinderea dorete s o obin. Target costing nu este doar o metod de control a costurilor, ci i o abordare privind planificarea profitului (rezultatelor) i managementul costurilor. Din vasta pledoarie teoretic debordeaz avantajele net superioare ale sistemelor moderne de calculaie a costurilor, promovndu-se ideea de transformare a sistemelor tradiionale ntr-o pagin de istorie n literatura de specialitate. Spiritul de abandon al tradiionalismului este unanim susinut ns trebuie pstrat mereu acea not de chibzuin chiar i n condi
ii de extaz teoretic deoarece riscm ca orice avantaj economic s fie efemer i

orice pariu privind viitorul extrem de riscant (N. Tabr & C. Mihail, 2004). Astfel c, potrivit lui Herbert Simon,
deintor al premiului Nobel pentru economie, se nate obsedant ntrebarea: Care dintre diferitele soluii este

cea mai bun?

4. Tradi
ional sau modern n practica romneasc: studiu de caz la SC Silvic Forest Impex SRL Misiunea oricrei firme reflect viziunea manageriatului asupra a ceea ce respectiva organiz a
ie ncearc s realizeze sau s devin pe termen lung. Misiunea n sine reprezint o formulare care precizeaz cine este, ce face i ncotro se ndreapt organizaia. Misiunea impune elaborarea unei strategii de ctre manageri, acetia fixnd obiectivele n scopul atingerii finalitii dorite. Contabilul de gestiune este cel care vine n sprijinul managerului n momentul elaborrii unei strategii, furniznd informaii privind sursele de avantaje concureniale (de exemplu avantajul n termeni de cost, productivitate sau eficien pe care l are ntreprinderea fa de concuren, etc.). Rolul contabilului de gestiune este unul decisiv deoarece acesta ajut considerabil la construcia fundamentului unei entiti, care, asemenea temeliei unei construcii, dac nu este solid, apar imediat fisurile i se nruie n scurt timp. n dorina de a reflecta rolul major al contabilitii de gestiune, propunerile contabilului de gestiune n adoptarea unui sistem de calculaie, corelate cu deciziile manageriale, am elaborat un studiu de caz sugestiv la societatea SC. Silvic Forest Impex S.R.L. . n faza iniial entitatea a avut ca obiect principal de activitate exploatarea forestier i comercializarea

materialului lemnos. Datorit expansiunii pe pieele de profil i a atragerii unei clientele fidele (orientarea ctre client), societatea S.C. Silvic Forest Impex S.R.L. a decis diversificarea obiectului su de activitate, optnd
astfel i pentru prelucrarea lemnului, fabricarea produselor din lemn, cu exceptia mobilei. n consecin s-a realizat proiectarea i implementarea unui sistem de eviden i calculaie a costurilor adecvat, capabil s furnizeze managerului informaiile de care are nevoie pentru a gestiona eficient i eficace

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

entitatea. Aici intervine ntrebarea fireasc: unde se regsete proiectarea unui sistem ideal de calculaie a costurilor? La interferena dintre teorie i practic, la limita dintre tradiional i modern? Procesul realizat s-a dovedit a fi extrem de laborios i dificil. Iniial demersul s-a concretizat n demararea unui studiu economic care presupune cunoaterea legislaiei n domeniu, urmat de o minuioas

documentare n ceea ce privete particularitile pe care le prezint sectorul de activitate n cadrul cruia
entitatea i desfoar activitatea. Apoi, cunoaterea mediului n care ntreprinderea activeaz, a concurenilor cu care se confrunt, a pieelor de desfacere existente i poteniale pentru produsele / serviciile sale constituie informaii utile atunci cnd se proiecteaz i implementeaz un sistem de calculaie a costurilor. Odat finalizat studiul mediului economic , urmtoarea etap a vizat studiul entitii, pornind de la dou elemente fundamentale structura i strategia. Strategia reprezint ghidul oricrui contabil n proiectarea sistemului de calculaie. Dezideratul fundamental al managementului entit
ii analizate era ca implementarea sistemului de calculaie s vin n sprijinul su prin furnizare de informaii pertinente care s-l ghideze n stabilirea unui pre de vnzare, n procesul decizional pe termen lung i s reprezinte un adjuvant optim pentru raportarea financiar. De asemenea s-a avut n vedere dimensiunea entitii (de mrime mic, 6 angajai, CA de 1.144.765 lei) i dorina managementului ca i costul noului sistem s se ncadreze ntr-un buget alocat investiiei. Contabilului de gestiune i-a revenit dificila misiune de a proiecta i implementa un sistem de calculaie eficient, dar cu resurse limitate. Contabilul de gestiune este nevoit s in seama de urmtoarele deziderate fundamentale n proiectarea unui sistem de calcula
ie: - raportul cost avantaje; - sistemele de eviden i calculaie a costurilor sunt cele care trebuie s se adapteze la activitile de

exploatare i nu invers;
- sistemele de calculaie consemneaz diferite costuri n scopul de a facilita procesul decizional. n afar de fundamentele teoretice, un aport semnificativ n proiectarea i implementarea unui sistem de calculaie adecvat l reprezint experiena practic a contabilului n domeniul de activitate analizat. Industria lemnului este una pe ct de complex, pe att de vast. Reuita const n abilitatea proprie de a interconecta cunotinele tehnice cu cele contabile. Managerul i-a comunicat contabilului reuita atragerii de fonduri europene n scopul achiziiei de utilaje i instalaii de producie necesare (gater, banic, drujb, circular, pendul, circular cu pnze multiple, main de parchet, pres hidraulic, main de patru fee, main de calibrat, central termic), fapt ce a contribuit la diminuarea costurilor de achizi
ie cu 50%, restul fiind subvenionat din fondurile Uniunii Europene. Efectunduse o analiz de prospectare a pieei s-a ajuns la concluzia c exist numeroi clieni din ar i din afara graniei a cror cerere este ascendent. A urmat apoi proiectarea i implementarea sistemului de calculaie care era necesar s conduc la obinerea unui cost de producie pertinent, astfel nct, n baza costului complet managerul s stabileasc un pre competitiv n scopul asigurrii profitabilitii pe termen lung.

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

Vine ntrebarea fundamental: ncotro ne ndreptm actualmente? spre tradiionalism ori spre modernism? Rspunsul este pe ct de complex, pe att de greu de argumentat. Globalizarea, fenomen n plin ascensiune, a condus la inovarea sistemelor de calculaie existente n fiecare
ar, uneori prin crea
ie proprie, dar de cele mai multe ori prin imitaie. Cultura japonez, datorit caracterului inovativ dar i succesului recunoscut pe plan mondial, exercit o influen deosebit n implementarea unui sistem de calculaie. Bineneles c implementarea unui sistem de calculaie Activity Based Costing (pe activiti) sau Target Costing (a costului - int) mergnd pn la esena managementului japonez prin demersurile Just In Time (produc
ie n timp real) sau Total Quality Management (managementul calitii totale), ar reprezenta idealul. Dar bine ar fi s devenim mai pragmatici, sa nu uitm de starea real, de cultura proprie, de oportunitile i caracteristicile proprii fiecrei ri n general, de trsturile individuale pentru fiecare entitate analizat n particular. Cuvintele la ordinea zilei sunt restructurare organizaional, remodelarea proceselor, reengineering, n scopul de a ndeprta contabilitatea tradiional care produce "pur i simplu msuri greite" potrivit profesorului R.S. Kaplan. Oare att de mult ne-au defavorizat sistemele de calculaie tradiionale nct dorim s le transformm ntr-o pagin de istorie pe scara evolutiv? Personal susin eficacitatea i eficiena noile sisteme de calculaie, dar unanim ar trebui s nu mai comitem greeala frecvent de a ne renega trecutul. Oare istoria se scrie ntr-un avnt colectiv de nebunie sau cu pai mruni i chibzuii, ca s avem astfel la ndemn o motenire demn de luat n seam? Bineneeles c nu putem rmne nrdcinai n trecut, dar mult mai eficient ar fi s gsim o adaptabilitate a vechilor metode i sisteme la evoluia actual a mediului, o mixtur ntre vechi i nou, o mpletire ntre contabilitatea tradiional i cea modern. Grija permanent a contabilului de gestiune s-a concretizat n chibzuina de a propune un sistem de calculaie care s aib la baz un fundament stabil, nu doar o imitaie nereuit, pentru ca schimbarea s fie una de fond i nu doar una de form, deoarece eecul ar reprezenta viitorul iminent. Prin referire la propriul studiu de caz, consider a fi pertinent propunerea contabilului de gestiune care a decis implementarea sistemului de calculaie pe comenzi i proiectarea unui program de contabilitate pliat pe

specificul activitii cu ajutorul unei firme IT. n etapa iniial, contabilul de gestiune a fcut uz de cunotinele de
specialitate ale unui inginer silvic, care ulterior ocup funcia de responsabil de producie, n conceperea procesului tehnologic pentru cele patru categorii de produse fabricate: cherestea, semifabricat, parchet i

panouri.
Apoi s-au pus la dispoziia contabilului reetele de producie, care evideniaz n mod just cantitatea de produs finit i de deeuri rezultate, pierderea tehnologic, normele de consum pentru materialele consumabile, particularizate pe fiecare categorie de produse fabricate. Specialitii unei firme IT contractate au proiectat i implementat programul informatic necesar entitii i pliat pe specificul activitii. Prin analiza circuitelor i fluxurile informaionale s-au proiectat i implementat intrrile n sistemul informatic rezultnd n final situaiile i rapoartele necesare analizei manageriale.

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

n etapa final, avnd n vedere noua structur a organigramei, contabilul de gestiune propune angajarea a 13 persoane (10 muncitori cu calificare n prelucrarea lemnului, 1 responsabil de producie cu pregtire de specialitate n domeniul silvic i experien n domeniul prelucrrii lemnului, 1 mecanic i 1 fochist pentru centrala termic) pentru derularea n condiii optime a procesului productiv potrivit reetelor de fabricaie stabilite cu acuratee. n baza analizei efectuate (tabelul nr.1) la entitatea SC Silvic Forest Impex SRL se justific propunerea contabilului de gestiune, dovedindu-se a fi pliat pe realitile mediului economic autohton i un suport real n procesul decizional. Este justificat alegerea sistemului de calculaie pe comenzi (sistem tradiional de calculaie a

costurilor) deoarece ponderea cheltuielilor directe este net superioar ponderii cheltuielilor indirecte (vezi tabelul
nr.1). Astfel, datorit specificului produciei prelucrarea materialului lemnos -, componena cheltuielilor directe (materie prim direct, munca de producie direct, energia tehnologic, materialele consumabile benzin, motorin, adeziv, cheltuieli ocazionale (bobinat motor electric, ascuit cuite utilaj, nlocuire band abraziv, etc.)-) este valoric superioar cheltuielilor indirecte (salariile personalului de deservire i administrare a

sectorului productiv, cheltuiala cu amortizarea, energia consumat n interesul general al sectorului productiv).
Dei cheltuielile indirecte de producie sunt legate de executarea unei comenzi specifice, acestea nu pot fi atribuite direct acesteia. n consecin s-a ales ca i baz de repartizare numrul de ore de manoper

direct, pentru a face legtura ntre toate costurile indirecte i comenzile executate. De ce? Pentru c se
consider c exist o puternic relaie de tip cauz-efect ntre numrul de ore de manoper direct pentru o comand n parte (cauza) i resursele de producie indirecte consumate de comanda respectiv (efectul). Bineneles c exist multe alte chei de repartizare (ore-main, uniti de producie, cheltuieli cu materiile prime directe, etc.) utilizate n practic i susinute n teorie. Fiecare are avantajele i dezavantajele sale. Ar fi deplasat susinerea eficienei unei anumite baze de repartizare n detrimetul alteia, deoarece fiecare entitate n funcie de specificul propriu i de relaia de tip cauz-efect argumentat i implementeaz propriile chei de repartizare. Apoi calculul costului complet (cost de producie + costul perioadei) reprezint un adjuvant n negocierea preului de vnzare, orientnd procesul decizional pe termen lung. Am evideniat i calculul marjei brute unitare pentru a compara profitabilitatea diferitelor comenzi de producie i a determina de ce unele comenzi au o profitabilitate mai redus. S-au irosit materii prime directe? S-a folosit prea mult manoper de producie direct? Exist vreo modalitate de a mbunti eficiena acestor comenzi de producie? Sau, pur i simplu, preul fixat pentru aceste comenzi de producie a fost prea sczut? Pe lng faptul c s-a stabilit inial o anumit reet de fabricaie, anumite norme de consum, etc., este absolut necesar o analiz a costurilor comenzilor de producie deoarece aceasta furnizeaz informaiile necesare pentru evaluarea performanelor i pentru efectuarea de mbuntiri viitoare. Actualmente se consider rezonabile marjele brute pentru fiecare tip de comand executat, obinndu-se un beneficiu / comand considerabil pentru entitate.

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

Tabelul nr.1 Analiza eficienei activitii de producie pentru luna August 2009 Comanda Explicaii U.M. Cherestea de fag tivit Semifabricat stejar (stare verde) mc 50 80 51,852 43,636 30 Parchet de fag Panou stejar Cherestea cire

Cantitate produs i vndut / comand Cost de producie cheltuieli directe cheltuieli indirecte Cost complet unitar Pre negociat / comand Beneficiul unitar Beneficiul/comand Cifra de afaceri -Cost producie vndut =Marja brut din vnzri -Costul perioadei costul distribuiei costul administraiei generale
=Rezultatul

lei/mc

481,672 451,055 30,617

1 363,464 1329,048 34,416 1 514,216 2 500

662,9 636,17 26,73 778,91 2 300

2 481,033 2 397,754 83,279 2 756,612 7 560

2 255,788 2 126,52 129,268 2 661,584 2 800

lei/mc lei/mc

582,256 750

lei/mc lei lei

167,744 8 387,2 37 500 -24 083,6 = 13 416,4 -5 029,2 1 315,52 3 713,67

985,784 78 862,72 200 000 -109 077,12 =90 922,88 -12 060,16 3 157,28 8 902,88

1 521,09 78 871,558 119 259,6 -34 372,6908 =84 886,909 -6 015,351 1 574,295 4 441,056

4 803,388 209 600,638 329 888,16 -108 262,356 =221 625,804 -12 025,165 3 129,792 8 895,373

138,416 4 152,48 84 000 -67 673,64 =16 326,36 -12 173,88 3 192,24 8 981,64

lei

8 387,2

78 862,72

78 871,558

209 600,638

4 152,48

exploatrii

10

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

Potrivit propriei mele opinii soluia prezentat pentru entitatea studiat este cea optim la momentul

actual, ns este evident c viitorul va aduce cu sine modificri notabile, necesare i pertinente corelate n
permanen cu variaia mediului autohton impus de efectul de masiv al globalizrii. Concluzii Alegerea sistemului optimal de calcul de cost reprezint marea dilem a entitilor. Care este traiectoria ideal ntr-un mediu turbulent i incert? Spre ce s convergem: tradiional sau modern? n literatura de specialitate s-a militat mult pentru abandonul sistemelor tradiionale, reliefndu-se cu precdere dezavantajele acestora. Soluia optim se ntrevede n adoptarea sistemelor moderne de calculaie, avantajele acestora fiind subliniate cu frenezie. Nimic mai adevrat ar spune partizanii acestei idei, gata s argumenteze revoluionar pentru un sistem

de calculaie pe activiti n defavoarea clar a unui sistem pe comenzi ori pe faze. n opinia proprie, demersul
este unul benefic i corect dar pn la un anumit punct. Se dorete accesul spre modernism n contextul tradiionalului desuet, dar se pare c nu se mai ine seama n adevrata semnificaie de impactul cultural, economic sau social. n acest context ABC nu reprezint iluzia soluiei? n literatura de specialitate exist recunoaterea c " ABC cunoate o difuzare lent, sub ateptri, n mai multe ri (Marea Britanie, Statele

Unite, Canada, Suedia, Finlanda, Norvegia)" (P. Diaconu et al., 2003 : 89), cauza fiind dat de diferena dintre
ateptrile utilizatorilor eventuali ai ABC i discursurile de promovare prin manuale, pres, conferine: aceste "success stories" corespund oare realitii ntreprinderii? Din studiile ntreprinse reiese faptul c ABC are o bun notorietate, c ntreprinderile preiau mcar parial ideile sale, chiar dac sunt puine organizaii care le aplic complet. "Principala reticen pare a fi dat de prezentarea metodei ca un panaceu, cci oamenii de afaceri au

nvat c n gestiune nu exist reete. "It's time to stop overselling ABC" spunea Johnson n 1992, dup cum i Brimson (1998) a observant c acest vedetism expune metoda la demodare" (P. Diaconu et al., 2003 : 89). Se
pare c nu n modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, prin identificarea bazelor corecte de repartizare pentru fiecare activitate n parte exceleaz ABC, ci prin ABM (Activity Based Management), un fel de corolar mult mai puin formalizat.
i atunci este oare total fundamentat opinia potrivit creia o cauz principal a perimrii sistemelor de calculaie tradiionale ar fi tipul inductorului de cost ales pentru repartizarea cheltuielilor indirecte? n Romnia majoritatea companiilor aplic sistemele de calculaie tradiionale, cu precdere sistemul de calculaie pe comenzi sau sistemul de calculaie pe faze. Oare s-ar preta implementarea sistemelor moderne de calculaie avnd la baz acest fond? Rspunsul nu poate fi unul categoric deoarece influena factorilor interni i externi este deosebit de pregnant. Personal optez pentru politica pailor mruni, deoarece succesul este mult mai sigur i nu incert ca n cazul adoptrii soluiilor extreme. n primul rnd, facnd referire cu precdere la sfera produciei, entitile ar trebui s-i ndrepte atenia nspre progresul tehnologic, i anume s-i rennoiasc utilajele vechi, uzate fizic i moral cu altele de

11

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

actualitate, destinate s eficientizeze procesul productiv ntr-o manier concret. Apoi sistemul informatic de la nivelul organizaiei reprezint un alt factor cheie de succes care ajut la o mai bun gestiune, prelucrare i stocare a fluxurilor informaionale, i nu n ultimul rnd eficiena reetelor de fabricaie a produselor comercializate i un sistem de eviden i de calculaie a costurilor pliat pe specificul activitii ajut n mod decisiv la asigurarea i meninerea reuitei ntr-un mediu tot mai agresiv i mai turbulent. Bineneles c nici o soluie nu este gratuit, ci prin dorina de reuit i de mentenan n sfera de activitate, fiecare entitate va face uz de raionamentul profesional propriu pentru gsirea de soluii adecvate la un cost ct mai diminuat. Obinerea unor costuri exacte nu trebuie s reprezinte un scop n sine pentru orice sistem de calculaie. A ncerca determinarea cu exactitate a unor costuri implic, pe de o parte, un timp ndelungat de procesare i redare a informaiei i, pe de alt parte, un risc n ceea ce privete pierderea substanei, n detrimentul formei. Johnson i Kaplan se refereau la aceast situaie ntrebndu-se: n fond, atunci cnd costul produsului este

redat cu cinci sau ase zecimale, cine va mai suspecta c prima cifr este incorect ? ( H.T. Johnson & R.S.
Kaplan, 1991 : 187). Pentru a rspunde unei probleme de gestiune este necesar alegerea acelui cost care va permite obinerea celei mai bune soluii, deci a acelui cost adecvat contextului analizat. Ideal ar fi ca informaiile furnizate s fie att relevante ct i exacte, numai c, n realitate, costul unei astfel de informaii depete adesea avantajele pe care le genereaz informaia n sine. Astfel c este preferabil ca informaia sa fie relevant i cu un grad de acuratee rezonabil. Rolul contabilitii manageriale i a sistemelor de calculaie a fost punctat de ctre Robert Kaplan i Thomas Johnson nc n urm cu douzeci de ani: Sistemele de contabilitate managerial deficitare, prin ele

nsele, nu pot conduce la falimentul unei organizaii. De altfel, nici sistemele de contabilitate managerial excelente nu i asigur succesul. Dar, cu siguran, ele pot contribui la declinul sau supravieuirea organizaiilor.
Un sistem de calculaie universal valabil nu poate exista, el trebuie proiectat i implementat innd cont de realitile mediului n care i desfoar activitatea organizaia ct i, mai ales, a condiiilor interne i a cerinelor sistemului de management. Cel mai bun sistem de calculaie se obine punnd n balan "costul erorilor rezultate din estimri

greite cu costul msuratorilor mai precise" (P. Diaconu et al., 2003 : 89).
Spre ce converge, spre tradiional i/sau modern? Rspunsul este undeva la limita dintre talerele unei balane, la limita dintre ceea ce gndim, justificm, aplicm i n consecin meritm.

BIBLIOGRAFIE
1. Aslu, T. (2001) Controlul De Gestiune Dincolo De Aparene, Bucureti: Editura Economic. 2. Bouquin, H. (2004) Comptabilit De Gestion, 3e dition, Paris: Editura Economic. 3. Budugan, D., Berhece, I., Georgescu, I., Beianu, L. (2007) Contabilitate De Gestiune, Bucureti: Editura CECCAR.

12

Contabilitatea De Gestiune: La Limita Dintre Tradiional i Modern

4. Diaconu, P., Albu, N., Mihai, S., Albu, C., Guinea, F.(2003) Contabilitate Managerial Aprofundat, Bucureti: Editura Economic. 5. Hilton, R.W. (2005) Managerial Accounting. Creating Value in a Dynamic Business Environment, 6th edition, Boston: Mc Graw Hill. 6. Hindle, T. (1998) Management, Bucureti: Editura Nemira. 7. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. (2008) Contabilitatea Costurilor, O Abordare M anagerial, Ediia a XIa , Chiinu: Editura ARC. 8. Johnson, H.T., R.S., Kaplan (1991) Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting (reeditare), Boston: Harvard Business School Press. 9. Lucey, T.(1992) Management Accounting, 3rd Edition, London: D.P. Publications. 10. Siegel, G. (2000) "The Image of Corporate Accountants", Strategic Finance, 82, no 2, August 2000, p. 8. 11. Tabr, N., Mihail, C. (2004) "Controlul de gestiune n cadrul noului mediu concurenial", Revista

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 2, p.5.

12. Tabr, N. (2006) Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Actualiti i perspective, Iai: Editura TipoMoldova,. 13. Watson, T.J. (1988) In search of management, NewYork: International Thomson Business Press.

13