TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR SI TAXELOR (DREPTUL FISCAL)

Scurt istoric privind aparitia impozitelor si a impunerii. Evolutia fiscalitatii in epoca moderna. Cercetarile intreprinse in domeniu au relevat drept factor determinant al aparitiei impozitelor si a fiscalitatii in general, formarea primelor formatiuni statale. De altfel, aceasta legatura intre aparitia statului si cea a impozitelor si fiscalitatii, este absolut fireasca, in conditiile in care stabilirea si incasarea impozitelor, taxelor si celorlalte contributii, au fost intotdeauna unele dintre atributele cele mai importante ale autoritatii statale. Inca de la aparitia lor, impozitele si fiscalitatea au facut obiectul unor preocupari diferite, in primul rand in functie de dezvoltarea economico-sociala a formatiunilor statale si de atitudinea acestora fata de cheltuielile publice 1. Astfel, cheltuielile publice au caracterizat republicile antice grecesti si statul antic roman, avand drept principale destinatii organele de conducere statala, intretinerea si inzestrarea formatiunilor armate si de ordine publica, constructia si inzestrarea corabiilor de razboi, construirea unor drumuri si lucrari de utilitate comunala, temple si serbari religioase, cat si serbarile publice, deosebit de apreciate la acea vreme. Veniturile necesare pentru suportarea acestor cheltuieli proveneau din exploatarea prin intermediul sclavilor, a unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului, cum erau minele de argint si carierele de marmura. Intrucat aceste venituri provenite din resursele domeniului public nu erau suficiente, fiecare dintre aceste state au apelat la instituirea unor impozite, ordinare sau extraordinare. In statul antic atenian erau impozitate veniturile meseriasilor, importul si exportul de marfuri, vanzarea pe piata a produselor agricole, precum si proprietatea asupra terenurilor. La acestea se mai adaugau impozitul progresiv pe veniturile cetatenilor bogati, indeosebi in timp de razboi, ca o datorie de onoare a acestor cetateni. In statul roman antic, in toate etapele evolutiei sale, era perceput in principal tributum, la inceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite si supuse, aplicat fie pe valoarea pamantului stapanit, fie ca zecime din produsele obtinute. Ulterior, tributul a fost extins si asupra tuturor cetatenilor statului, ca impozit cetatenesc permanent asupra bunurilor mobiliare si imobiliare. In acelasi timp, a fost introdus si impozitul pe succesiuni, pe vanzarile de bunuri, pe mestesuguri, iar temporar, a fost aplicat impozitul pe sclavi si pe celibatari. Intrucat, inca din perioada antica, impunerea era o prerogativa de conducere statala, acest drept revenea in exclusivitate, fie unor foruri legislative, fie unor conducatori mai proeminenti. Dupa cucerirea Daciei de catre romani, administrarea finantelor provinciei era coordonata de catre procuratorul financiar al Daciei Superioare, apoi al Daciei Apulensis, cu sediul la Sarmisegetuza. Procuratorul financiar era numit din randurile ordinului ecvestru si se afla in subordinea legatului imperial. In Dacia Inferioara si in Dacia Porolissensis, aceste atributii reveneau procuratorilor presidiali . Incepand cu anul 167 168, dupa transferarea Legiunii a V-a Macedonica in Dacia Porolissensis, functia de procurator a fost desfiintata in aceasta provincie, conducerea generala apartinand comandantului legiunii, iar atributiile financiare reveneau unui procurator financiar local. Impunerea era precedata de recensaminte efectuate la fiecare 5 ani de catre magistrati specializati, denumiti duumviri quinquenales. Erau impuse impozite directe, denumite tributa, aplicate pe proprietatea funciara si pe cladiri, cat si impozite pe persoane (tributum capittis), platite atat de cetateni, cat si de peregrini.

In ceea ce priveste impozitele indirecte, numite vectigalia, acestea se percepeau pe mosteniri, pe eliberari de sclavi, pe vanzarile de marfuri si pe sclavi, pe circulatia marfurilor si a persoanelor. Incasarea taxelor vamale in Dacia se facea prin oficii denumite stationes, aflate atat in interiorul provinciei, cat si la granite (Drobeta, Sucidava, Poro Missum si Ampelum)2. In perioada Evului Mediu, prerogativa instituirii impozitelor si taxelor revenea fiecarui feudal local, cu posibilitatea acestuia de a o ceda unor nobili aflati in subordinea lor. Aceasta cesiune avea fie caracterul unei recompense aduse nobilului suveran, fie purta forma compensarii cheltuielilor unor formatiuni armate amplasate la granite sau in alte locuri strategice. Totodata, cedarea dreptului de a incasa impozite si taxe mai avea loc si in folosul unor asezari manastiresti. In Anglia, o perioada indelungata, principalul impozit a fost perceput de la proprietarii de pamant, initial in raport de intindere si ulterior, in functie de venitul obtinut prin munca proprie sau din arenda. Instituirea impozitelor a fost revolutionata prin Magna Charta Libertatum din 1915, potrivit careia era prohibita instituirea impozitelor de catre monarhi fara aprobarea poporului. In aceasta perioada, se percepea un impozit pe venit, diferentiat pentru nobili, clerici si tarani. In perioada secolelor urmatoare s-au perceput impozite pe cladiri, pe veniturile mestesugarilor, precum si impozite indirecte, incluse in preturile de vanzare ale sarii, carbunilor, pieilor si altor bunuri. Organizarea fiscala in Republica Florenta din Italia, in perioada sec. XII XV, s-a caracterizat prin impunerea veniturilor cetatenilor bogati, perceputa in scari progresive, impozitele pe succesiuni, precum si taxele vamale la intrarea marfurilor in republica. Vechiul impozit pe venit a fost inlocuit cu impozitul aplicat asupra tuturor bunurilor cetatenilor, denumit estimo. Cetatenii aveau obligatia de a-si inregistra bunurile in registrele de evidenta speciala, in baza unor declaratii proprii. Falsificarea acestor declaratii era deosebit de dezonoranta, fiind sanctionata cu anularea dreptului la vot la alegerile organelor comunale. Ulterior, cerintele de impunere a averilor comerciantilor si bancherilor au impus modificarea impozitului estimo, evaluarea facandu-se separat de catre mai multi agenti fiscali. Numeroase surse bibliografice atesta o bogata activitate in organizarea fiscala din statele si principatele romane. Astfel, in perioada sec. XIV XVI, in Tara Romaneasca si Moldova, pana la instaurarea regimului turcofanariot, in calitatea sa de titular al lui dominium eminens, domnul era investit si cu atributul de a percepe dari de la locuitorii tarii. Avand in vedere caracterul natural al economiei, pana la prima jumatate a sec. XVI au predominat darile in natura si in munca, ulterior fiind inlocuite, in mare parte, cu darile in bani. Darile in natura sau dijmele domnesti, numite zeciuiala in Tara Romaneasca si deseatina in Moldova, se percepeau in cereale, vite, produse alimentare, peste, miere etc. Locuitorii celor doua tari romanesti erau obligati si la prestari de munca catre domnie, numite munci sau slujbe, indeplinind astfel de munci la cetate, drumuri, poduri, mori, transporturi (podvada), ii gazduiau pe curierii domnesti si le procurau cai etc. Incepand cu sec. XIII, muncile puteau fi rascumparate cu bani, iar unele dintre ele au fost transformate in obligatii exclusiv banesti. Darile in bani (impozitul personal), denumite initial dare sau dajdie, apoi bir, erau fixate si percepute in functie de situatia sociala a persoanelor. Pana in sec. XVI, erau scutite de aceste dari persoanele privilegiate, respectiv boierii, ulterior insa, au fost impusi si ei. Totusi, si ulterior au ramas in functiune o serie de privilegii fiscale, boierii, in special cei cu dregatorii, precum si o serie de categorii sociale de mijloc (curteni, slujitori, negustori), beneficiau de unele scutiri. In aceste conditii, impunerea putea fi caracterizata drept abuziva si arbitrara, cea mai mare povara ramanand in sarcina taranimii. Daca, initial, birul impus taranilor era de aproximativ de 100 de aspri, dupa 2 secole ajunge la 1.600 de aspri, conditii in care tot mai multe gospodarii taranesti cad in dependenta fata de boieri.

Impunerea fiscala avea loc prin sistemul cislei, potrivit caruia se stabilea o suma ce se platea de fiecare grup fiscal. Grupurile fiscale erau alcatuite dupa criterii economice, sociale, administrative, teritoriale sau de origine etnica. Taranii erau impartiti dupa starea lor materiala, apreciata in functie de numarul vitelor, in tarani de istov, care plateau biruri mari, si tarani saraci ce plateau biruri mici. Boierii fara dregatorii erau grupati potrivit criteriului teritorial, iar rosii, calarasii si dorobantii erau impartiti in cruci, formate din cateva persoane. Birul era perceput potrivit principiului raspunderii colective sau solidare. In masura in care un membru al grupului fiscal nu putea plati darile, raspunderea revenea intregii colectivitati, incepand cu rudele si vecinii. Datorita acestei fiscalitati excesive, multi tarani fugeau, luand calea bejeniei, intreaga povara ramanand, potrivit sistemului cislei, in sarcina colectivitatii. Daca intregul sat ajungea sa nu poata plati suma fixata, era aservit in contul datoriei. Odata cu inaugurarea regimului otoman, povara fiscala s-a accentuat. Obligatiile fata de Poarta trebuiau prestate in bani, in natura si in munca. Obligatiile banesti, denumite haraciu sau pesches aveau initial o valoare simbolica, de aproximativ 3.000 galbeni, simbolizand recunoasterea suveranitatii otomane. Ulterior, catre sfarsitul sec. XVI, in Tara Romaneasca, haraciul a ajuns la uriasa cifra de 155.000 galbeni. In aceasta perioada, s-a generalizat practica cumpararii domniilor cu sume enorme de bani, ceea ce a determinat procesul de aservire a taranilor. Se mai practicau si prestatii in natura (zaherele), in animale, unt, ceara, miere etc., avand drept scop aprovizionarea armatei otomane in timp de razboi. Prestatiile in munca se efectuau la cetatile turcesti sau in transportul bunurilor, inclusiv a celor ce constituiau tributul in natura. In aceeasi perioada, in voievodatul Transilvaniei, veniturile fiscale proveneau in special din operatiuni monetare, taxe si explorari de mine si de saline. Principele putea dispune de aceste venituri dupa bunul plac. A doua categorie de venituri (veniturile provinciale) provenea din impozitele platite de fiecare gospodarie. Aceste impozite au crescut in functie de cresterea tributului catre Turcia, fara a fi insa atat de apasatoare ca cele din Tara Romaneasca si Moldova. Taranimea aservita, care constituia majoritatea populatiei, avea grele obligatii fata de feudali. In acelasi timp, populatia romana majoritara era asuprita si prin generalizarea impozitului platit de catre ortodocsi fata de biserica catolica3. Daca in aceasta perioada organizarea financiara era caracterizata de asa numitul principiu al confuziunii, potrivit caruia suveranul feudal sau domnul avea o deplina autonomie, dispunand dupa voie de veniturile realizate din incasarea impozitelor si taxelor, incepand cu sec. al XVIII-lea, in Tara Romaneasca si Moldova, in a doua perioada a regimului turco-fanariot, incepe sa se manifeste principiul separarii vistieriei statului de camara domneasca. Intreaga activitate financiara este condusa in mod nemijlocit de catre o persoana specializata, marele vistiernic, care asigura incasarea darilor, plata tributului, a slujbasilor, precum si a altor cheltuieli. Sistemul fiscal cunoaste o adevarata modernizare prin repartizarea sarcinilor fiscale in functie de factorii economici si geografici, instituirea unor grupuri fiscale identice (grupul de gospodarii), generalizarea remunerarii dregatoriilor. Veniturile directe proveneau din capitatii si ajutornite, iar cele indirecte aveau drept surse diferitele taxe de import sau export. Contribuabilii erau impartiti in doua mari categorii, bresle si birnici. In timp ce breslele se bucurau de un regim fiscal mai avantajos, taranii liberi si clacasii, care formau clasa birnicilor, erau supusi la plata tuturor darilor, care constau in sume de bani, dijmarit pe stupi si porci, oierit, vinarici etc.

Continua sa creasca darile in bani ale gospodariilor taranesti. Astfel, daca la jumatatea sec. XVIII, birul era de 10 lei, in preajma Revolutiei de la 1821 el a depasit 200 de lei. Unitatile fiscale, numite liude, erau compuse din cate 5 familii, grupate dupa criteriul puterii economice. Postlujnicii si scutelnicii, care reprezentau 25% din numarul taranimii, nu aveau obligatii fata de stat, ci numai fata de stapanii lor. Boierii veliti erau scutiti, in general, de dari, iar mazilii, targovetii, preotii si diaconii se bucurau de anumite scutiri. Cu toate acestea, cea mai mare parte a veniturilor vistieriei era destinata platii tributului. In camara domneasca intrau veniturile vamilor si ale salinelor. In acelasi timp, exista si o camara a doamnei, alimentata din birul pe tigani. In ultima parte a Evului Mediu, odata cu dezvoltarea mestesugurilor si manufacturilor, inflorirea comertului si diversificarea cetatenilor, satele au avut posibilitatea sa-si sporeasca si sa-si diversifice impozitele. Pe de alta parte, dezvoltarea autoritatilor si serviciilor publice de administratie si justitie, ordinea publica si intretinerea armatei, au reclamat cresterea, in mod corespunzator, a cheltuielilor publice. Prima reforma cu adevarat revolutionara a impozitarii a avut loc dupa Revolutia Franceza din 1789, cand Adunarea Constituanta a decis inlaturarea privilegiilor de care se bucurau nobilii si clericii, suprimarea arbitrariului din aparatul fiscal, inlaturarea unor impozite pe vanzari ale bunurilor de consum, si mai ales dreptul cetatenilor de a consimti liber la stabilirea impozitului. Astfel, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca nici un cetatean nu este dispensat de onorabila obligatie de a contribui la acoperirea sarcinilor publice insa, conditionat de consimtamantul la aceste contributii. Aceasta conceptie moderna a instituirii impozitelor cu consimtamantul contribuabililor a fost preluata, treptat, atat de doctrina finantelor publice moderne, cat si de legislatiile celor mai multe state contemporane. In practica, aceasta conceptie liberala s-a aplicat doar in ceea ce priveste competenta exclusiva a parlamentelor de a institui impozite, taxe si alte venituri bugetare. Cu toate acestea, in epoca contemporana, dreptul parlamentelor, ca organe reprezentative, de a institui si modifica impozite si taxe, a fost grevat de cresterea continua a cheltuielilor publice in toate statele, conditii in care parlamentele din statele contemporane s-au vazut obligate sa sporeasca continuu impozitele. In aceste conditii, consimtamantul cetatenilor se rezuma la dreptul de a vota legile referitoare la impozite prin reprezentantii lor alesi in Parlament. Urmand aceasta conceptie moderna, noua legislatie in materie financiar-fiscala din Romania postrevolutionara (Constitutia Romaniei, Legea privind finantele publice etc.) a statuat rolul Parlamentului, ca unica putere legiuitoare si organ de decizie in domeniul finantelor publice, de a stabili si de a aproba, prin lege, impozitele, taxele si alte venituri ale statului. In mod exceptional, in imprejurari deosebite, competenta legislativa in materie fiscala a fost delegata autoritatii executive, Guvernul fiind autorizat sa stabileasca si sa modifice impozite si taxe intrun termen limitat, pana la expirarea caruia reglementarile respective trebuie supuse spre aprobare Parlamentului. Potrivit dispozitiilor. art. 53 din Constitutia Romaniei, cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice. Aceasta obligatie constitutionala este insa limitata tot prin Constitutie, aceste limitari constituind adevarate garantii constitutionale ale dreptului la proprietate, ale averii cetatenilor in general, orice contributie la cheltuielile publice constituind o sarcina care afecteaza insasi exercitiul acestui drept. Una din limitele care pun in valoare maxima de justitie din doctrina clasica consta in faptul ca aceasta contributie a cetatenilor la cheltuielile publice este reprezentata numai de plata impozitelor si taxelor care, potrivit

dispozitiilor. art. 138 din Constitutie, se pot stabili numai prin lege ori, in cazul impozitelor si taxelor locale, in limitele si in conditiile legii4. O alta limita se regaseste in aceea ca sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale, adica sa fie subordonat unui principiu de echitate care sa conduca la egalitatea de sanse, fapt ce exclude orice privilegiu ori discriminare, precum si un principiu de justitie sociala, care corespunde caracterului social al statului (art. 3 alin. 1 din Constitutie), avand in vedere necesitatea protectiei categoriilor defavorizate. Un alt element important, care este retinut de o serie de teorii ca principiu al impunerii, se refera la conditia generala de stabilire a impozitelor si taxelor in functie de capacitatea, de facultatea contributiva a cetatenilor 5. Fundamental in actuala politica fiscala a Romaniei este utilizarea structurii impozitelor in scopul cresterii si stabilitatii economice. Aceste concepte utilitariste, care orienteaza legiferarea impozitelor in sensul stimularii initiativei particulare si a cresterii economice, sunt preluate din politica fiscala comunitara, conform interesului si necesitatilor practice ale formarii si dezvoltarii pietei comune in spatiul geografic european. Aceasta politica urmareste, pe plan fiscal, crearea si consolidarea unei piete comune fiscale, prin aplicarea unor reglementari juridice fiscale comune, prin care se pot evita orice conflicte si orice discriminari intre sistemele fiscale nationale legiferate in statele membre ale Comunitatii Europene. In acest context, au fost parcursi o serie de pasi importanti si in politica fiscala romaneasca, cum ar fi adoptarea tarifului vamal al Romaniei la noile conditii din economia de piata, o legislatie liberala in ce priveste regimul vamal, impozitul pe venitul global etc., adoptarea Codului fiscal si a celui de procedura fiscala, ca acte unificatoare a intregii legislatii in domeniu, cu reale tendinte de armonizare a legislatiei fiscale romane cu cea comunitara.