IAS 18 Modificari anuntate de IASB si (mult) asteptate de entitatile raportoare

Mirela Paunescu Dr., ACCA, CAF

De ce e necesara o sc!im"are #
Zone gri Complexitate Aspecte neomogene cu alte standarde Aplicare neomogena raportata din practica

Scurt istoric
Discussion paper -2008 Exposure draft 2010 // Circa 1,000 de scrisori de comentarii primite ! Exposure draft 2011 Anticipat 2014 Trimestrul 1 Apare noul standard

$tape de recunoastere a %enitului

PAS 1: Identificarea contractului cu clientul. PAS 2: Identificarea obligatiilor de performanta separate din contract PAS 3: Determinarea pretului tranzactiei

PAS 4: Alocarea pretului tranzactiei pe obligatiile de performanta separate din contract

4

PAS 5: Recunoasterea veniturilor pe masura ce entitatea satiface conditiile de performanta.

1. Identificarea contractului cu clientul

Un contract este o intelegere intre doua sau mai multe parti, intelegere ce creaza drepturi si obligatii. Poate fi scris sau oral. Substanta comerciala ( se modifica riscurile si valoarea cash flow-ului) Partile l-au aprobat Pot fi identificate drepturile specifice fiecarei parti Pot fi identificate termenele de plata

2: Identificarea obligatiilor de performanta separate din contract

Combinari de contracte sau segregari Bun/serviciu distinct vs. pachet de bunuri Modificari ale contractelor Conditii de performanta distincte

Com"inare %s. se&re&are

Entitatea trebuie sa combine contracte daca sunt semnate cu acelasi client, la momente de timp apropiate si trebuie sa le recunoasca ca pe un singur contract daca oricare din conditiile urmatoare sunt indeplinite: (a) contractele sunt negociate ca un pachet, parte dintrun pachet comercial unic; SAU (b) sumele ce vor fi incasate intr-un contract depind de pretul sau conditiile de performanta dintr-un alt contract; SAU (c) bunurile si serviciile care fac obiectul contractului ( sau parte din acesta) sunt parte a unei singure obligatii de performanta.
7

$'emple
Particip la o licitatie pentru a castiga tronsonul de autostrada Bucuresti-Brasov. Il castig. Contractele le semnez cu 3 primarii din fiecare judet pe care-l strabate autostrada. Le unesc ?

$'emple
Semnez un contract de acces la baza de date legislativa. Separat clientul opteaza sa acceseze si revistele mele on-line, reviste ce sunt publicate trimestrial ( optiune distincta, pret de lista distinct). Separat cumpara si un seminar de fiscalitate (idem). Semnez un singur contract cu clientul. Le unesc ?

Modificari ale contractului

Se considera contracte distincte doar daca: 1. Bunurile sau serviciile mentionate suplimentar sunt diferite fata de cele ce fac obiectul contractului intial SI 2. Entitatea are dreptul sa primeasca o contraprestatie care reflecta preturile individuale, separate ale bunurilor sau serviciilor noi.

10

Modificari de contract ( contract nou

Daca bunurile nou introduse de modificare sunt diferite fata de cele ce faceau obiectul contractului initial, modificarea se trateaza ca fiind o sistare a contractului vechi si o semnare de contract nou cu impact pe alocarea preturilor pentru fiecare conditie de performanta. Daca bunurile nou introduse de modificare NU sunt diferite fata de cel ce faceau obiectul contractului initial si pot fi privite ca o conditie de performanta unica indeplinita la data modificarii, modificarea se trateaza prin re-estimarea gradului de avansare si prin recunoasterea venitului pe baza cumulativa de la data modificarii ( ca si cand modificarea ar fi facut obiectul contractului intial). Daca avem de-a face cu o combinatie a situatiilor anterioare, entitatea va aloca partii de obligatie contractuala nesatisfacuta partea de pret ramasa a fi primita de la client dar inca nerecunoscuta ca venit plus contraprestatia pe care clientul a promis sa o plateasca. In cazul in care obligatia de performanta se indeplineste in timp, entitatea trebuie sa actualizeze pretul si gradul de avansare al prestatiei pana la recunostere completa. Venitul recunoscut nu se ajusteaza.

11

$'emple
Contract incheiat pentru vanzarea a 1,000 bucati testere cu 100 lei/bucata. Se modifica contractul si se suplimenteaza cu servicii de efectuare a analizei pe testerele primite inapoi 50 lei/tester. Pretul normal de prestare a acestor servicii este intre 52 si 49 lei, in functie de experienta cu clientul respectiv ( sunt discounturi acordate pentru clienti buni).

12

$'emplu
Se incheie un contract prin care se prevede transferul a 100 de calculatoare catre un client. Pret 5,000 lei / bucata. Dupa ce s-au transferat 20 de calculatoare se modifica contractul asa: 1. Se prevede transferul a 10 imprimante la pretul de 1,000 lei bucata ( pretul lor obisnuit). 2. Se prevede transferul a 10 imprimante la pretul de 800 lei bucata ( pretul lor obisnuit este de 1,000 lei, de regula ele nu sunt reduse cand sunt vandute pe cont propriu).

13

$'emple
Client pe audit. Dupa ce am semnat contractul, il modificam si includem si clauza privind certificarea D 101 ( din placerea clientului). Contract nou sau vechi modificat?

14

$'emplu
Client pe audit. Pe parcursul misiunii clientul isi doreste extinderea testelor de control intern aplicate si accepta o crestere de pret pentru a extinde testarea controlului intern. Sau, in urma detectarii unei fraude ajungem la concluzia ca trebuie sa extindem procedurile aplicate. Clientul accepta modificarea de onorariu cauzata de cresterea numarului de ore estimat.

15

Identificarea o"li&atiilor de performanta

Trebuie evaluate si identificate bunurile si serviciile ( sau pachetele de bunuri si servicii) distincte si contabilizate ca obligatii de performanta distincte. Daca aceste bunuri si servicii nu sunt distincte, ele trebuie grupate pana ce se identifica un pachet distinct, chiar daca intregul contract este considerat un pachet unic, distinct.

16

Bunuri si ser%icii distincte

1. Daca entitatea le vinde de regula / regulat separat SAU 2. Daca clientul le poate utiliza pe cont propriu sau cu alte resurse care sunt usor disponibile pe piata ( vandute de acea entitate, de alta, sau pe care clientul le are deja) Totusi bunurile si serviciile dintr-un pachet nu sunt distincte daca: 1. Ele sunt strans legate si transferul la client presupune ca serviciul de interconectare a lor este componenta semnificativa in pachet SI 2. Bunurile si serviciile sunt semnificativ particularizate pentru client.
17

3: Determinarea pretului tranzactiei

Recunoasterea partii variabile ( contingente) Valoarea banilor in timp Transferuri de avantaje in natura ca parte a contraprestatiei Sume promise clientului

18

Sume %aria"ile
Nu se recunoaste ca venit mai mult decat se asteapta rezonabil entitatea sa primeasca Se recunoaste si o parte variabila, sau integral doar daca: 1. entitatea are experienta cu vanzarea bunurilor/serviciilor similare SI 2. experienta entitatii e predictiva in ceea ce priveste suma asteptata a fi incasata.

19

Sume %aria"ile
Indici ca experienta nu e predictiva: 1. Factori exteriori, in afara controlului entitatii 2. Incertitudinea nu se asteapta a fi elucidata pe termen scurt 3. Experienta relativ recenta cu bunuri/servicii similare 4. Multe sume si scenarii posibile In cazul licentelor sumele viitoare probabil de incasat ca urmare a performantelor crescute NU SE RECUNOSC.
20

$'emplu
Societate de investitii: percepe un comision fix trimestrial ( sau procentual raportat la sumele investite de client). Daca rentabilitatea investitiei depaseste un anumit nivel, are dreptul societatea de investitii la un procent suplimentar din castiguri. Cum recunosc venituri ? Comisionul la care am dreptul trimestrial se recunoaste pe venituri. Comisionul potential nu se recunoaste pana la data la care se castiga dreptul de a-l primit.
21

$'emplu
Daca recomand unui avocat un client, acesta imi da 100 de lei si 10 lei pentru fiecare an in care clientul apeleaza la el pentru consultanta juridica. In lunga mea experienta am constatat ca de regula clientii raman fideli avocatului timp de 3 ani ( perioada medie). Cum recunosc venitul ? Daca sunt indeplinite conditile ca experienta trecuta sa fie considerata predictiva, se recunoste la momentul intial ( cand clientul a semnat cu avocatul) suma de 100 lei + 3*10 lei.
22

Discounturi oferite clientului

Discounturi legate de cantitate: o problema de estimare

23

$'emplu
Contractul prevede ca: daca un client cumpara de la mine mai putin de 1,000 bucati marfa, ii percep 10 lei / bucata. Daca alege sa cumpere mai mult de 1,000 dar mai putin de 10,000 bucati, pretul scade la 9 lei, inclusiv pentru cantitatea transferata initial se face regularizarea cu rambursarea diferentei catre client. Un client cumpara de la mine inati 500 de bucati. Ulterior mai cumpara inca 2,500 de bucati. Societatea are experienta cu clientul respectiv si estimeaza ca aceasta va cumpara peste 1,000 bucati dar mai putin de 10,000.
24

$'emplu) continuare
La vanzarea initiala se recunoste un venit in baza pretului de 9 lei / bucata, tinand cont de estimarea ca probabil clientul va depasi plafonul celor 1,000 bucati minime pentru pretul de 9 lei. Diferenta de 1 leu/bucata, incasata, este o datorie. La livrarea ulterioara datoria se transforma in venit aferent celei de-a doua transa: Numerar = % 5,000 ( 500 * 10) Venit 4,500 ( 500* 9) Datorie ( Venit in avans) 500

25

$'emplu) continuare
% = Venit 2,500 * 9 22,500 Numerar (500+2,500)*9 5,000 = 22,000 Datorie ( venit in avans) 500

26

4: Alocarea pretului tranzactiei pe obligatiile de performanta separate din contract

Alocarea initiala in functie de suma pe care entitatea se asteapta sa o primeasca pentru fiecare componenta in parte. Iau in considerarea preturile individuale ( preturile observabile pe piata) Daca nu am preturi observabile pe piata folosesc: 1. Preturi de pe piata ajustate ( bunurile mele sau ale altor societati) 2. Cost plus marja de profit 3. Valoare reziduala pentru bunurile, parte din pachet care nu au pret determinabil individual
27

Alocarea discounturilor
Proportional pe baza preturilor individuale Totusi se aloca doar pentru anumite bunuri sau pachete de bunuri si servicii daca de regula entitatea vinde acele bunuri si servicii separate si discountul se aplica mai degraba lor ca pachet, decat tuturor bunurilor din contract

28

Contraprestatie %aria"ila
Depinde de un eveniment viitor Se aloca integral pe un bun doar daca: 1. suma contingenta se refera strict la acel bun sau serviciu SI 2. alocarea pentru acel produs duce la un pret al acelui produs rezonabil asteptat de entitate si daca-l transfera in mod independent

29

$'emplu
Vand un curs ACCA cu 600 lei si carti cu 100 de lei. Daca le cumpara impreuna, cursantul plateste 650 lei. Cum aloc preturile ?

Vand un curs ACCA cu 600 lei si carti cu 100 lei. Daca vrea si cumpara cele 2 componente impreuna ii dau si un serviciu de testare inaintea examenului cu feed-back. Ii cer pe pachet 700 lei. Daca le cumpara impreuna pe cursuri si pe carti, cursantul plateste 650 lei. Nu ofer servicii doar de testare inaintea examenului.
30

$'emplu
Vand un curs ACCA cu 600 lei si carti cu 100 lei. Daca studentul meu nu ia examenul, ii rambursez 50 de lei. Pachetul il vand cu 650 lei din care ulterior pot rambursa studentilor 50 de lei. Cum aloc ?

31

Modificari ale preturilor

In principiu se aloca proportional pe baza procentelor de la inceputul contractului, in perioada in care se modifica preturile Totusi se realoca pe o anumita componenta daca contraprestatia contingenta a fost initial considerata alocabila doar acelei componente Variatiile preturilor individuale ale bunurilor ce fac parte din contract/pachet nu duc la realocari ale veniturilor intiale.

32

5: Recunoasterea veniturilor pe masura ce entitatea satiface conditiile de performanta

Satisfacerea conditiilor la un anumit moment in timp Satisfacerea conditiilor de-a lungul timpului

33

ecunoastere la momentul satisfacerii conditiilor de performanta

Entitatea va recunoaste venitul atunci cand sau pe masura ce satisface conditiile de performanta contractuale, anume atunci cand transfera bunurile si serviciile clientului ( cand clientul obtine controlul bunurilor si serviciilor). Control: Capacitatea de a utiliza bunul (cum ?) Capacitatea de a-l transfera Capacitatea de a restrictiona accesul altora la el

34

Conditii de performanta satisfacute in timp

Daca este creat sau imbunatatit un activ si clientul capata controlul pe masura ce activul este imbunatatit sau creat SAU 1. Daca oricare din conditiile urmatoare sunt indeplinite: A. clientul primeste simultan si consuma beneficiile pe care I le asigur eu ( cazul serviciilor) SAU B. serviciile deja prestate nu mai trebuie prestate din nou de o alta entitate care eventual ar continua prestarea serviciilor din acel moment SAU C. exista dreptul la o compensatie pentru conditiile de performanta asumate pana in acel moment ( suma fixa sau variabila)
1.
35

Conditii de performanta satisfacute la un anumit moment de timp

Daca conditiile de performanta nu sunt satisfacute progresiv, in timp, ele sunt satisfacute la un anumit moment de timp. Pentru a determina momentul de timp trebuie utilizate urmatoarele indicii: 1. Dreptul la incasarea banilor 2. Titlul de proprietate. Cazuri in care este pastrata proprietatea pentru protectie ? 3. Transferul posesiei fizice ( livrarea). Atentie la exceptii 4. Riscurile si beneficiile asociate activului sunt transferate la client 5. Acceptul de catre client a bunurilor
36

Masurarea &radului de indeplinire a conditiilor de performanta in timp

Pentru fiecare obligatie de performanta separat trebuie evaluat gradul de asumare a lor, pentru a putea recunoaste veniturile. Orice modificare este interpretata ca fiind modificare de estimare, conform IAS 8 ( se aplica prospectiv, nu retrospectiv si duce la ajustarea veniturilor viitoare, nu a celor deja recunoscute). Doua metode: 1. Bazata pe rezultate (Output-uri) 2. Bazata pe resursele consumate (Input-uri)
37

$'emplu
Semnez un contract prin care ma angajez sa construiesc o centrala termica pentru un client. Tariful stabilit este de 100,000 lei. Pe langa constructia cladirii, contractul ma obliga sa instalez in centrala si un cazan mare. Acest cazan va fi cumparat cu 20,000 lei. Nu cumpar, nu vand de regula astfel de bunuri. Am un furnizor de la care il voi comanda si care mi-l va livra urmand ca apoi sa il instalez. Cum recunosc venitul?

38

Alte aspecte
Dreptul de retur al bunurilor 2. Optiunea de a re-achizitiona: - obligatia neconditionata de a re-achizitiona ( forward) - dreptul neconditionat de a re-achizitiona ( call option) - obligatia neconditionata de a re-achizitiona la cererea clientului ( put option)
1.

39

Alte aspecte
3. Garantii: - Ale lipsei de vicii ascunse ( IAS 37) - Ca servicii / obligatii de performanta viitoare ( recunoastere la momentul asumarii/indeplinirii serviciilor) 4. Dreptul la reduceri / avantaje semnificative viitoare 5. Avansuri pierdute de client 6. Taxe initiale incasate 7. Bunuri in consignatie 8. Acceptul clientului
40

Alte aspecte
9. Intermediere recunoasterea comisionului. Indici: a. Riscul asociat stocurilor ( depreciere, demodare) b. Riscul asociat neincasari creantelor c. Castigul e sub forma unui comision d. Cealalta parte e responsabila pentru indeplinirea cotractului e. Agentul nu are dreptul de a stabili pretul de transfer a bunurilor

41

Alte aspecte
10. Bill and hold / Facturate si nelivrate Indicii ca transferul controlului s-a facut: - Motivul pentru pastrarea unului in depozitul vanzatorului e justificat - Produsele vandute si care apartin cumparatorului pot fi identificate distinct de celelalte - Produsul este gata pentru a fi livrat - Produsul nu poate fi utilizat de vanzator altfel sau transferat la alt client

42

Alte aspecte
1. Contracte oneroase 2. Costuri suportate in legatura cu contractul 3. Costuri aferente contractului 4. Active contractuale, datorii si creante 5. Prezentari de informatii

43

ecapitulare* $tape de recunoastere a %enitului

PAS 1: Identificarea contractului cu clientul. PAS 2: Identificarea obligatiilor de performanta separate din contract. PAS 3: Determinarea pretului tranzactiei. PAS 4: Alocarea pretului tranzactiei pe obligatiile de performanta separate din contract. PAS 5: Recunoasterea veniturilor pe masura ce entitatea satiface conditiile de performanta.
44

Surse de informatii
www.iasb.org http://www.journalofaccountancy.com www.pwc.com www.iasplus.com

45

+a multumesc,

Mirela.Paunescu@gmail.com

46