Sunteți pe pagina 1din 13

NECESITATEA NORMALIZARII CONTABILITAII CONSOLIDATE

1.1. Conceptele de normalizare Se poate observa c la nivel mondial, contabilitatea este supus procesului de normalizare n marea majoritate a statelor lumii. Scopul normalizrii contabile este de a armoniza prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia utilizat. Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i complementare. Normalizarea vizeaz conceperea normelor de ctre organisme profesionale, sau legislativ statale, iar armonizarea vizeaz compatibilizarea diferitelor norme i sisteme de contabilitate, la nivel comunitar sau internaional. La nivel european, se tinde spre o armonizare a contabilitii, ceea ce este de fapt o consecin a punerii n practic a ideii de pia unic european. Armonizarea n cadrul omunitii !uropene a avut ca efect p"n n prezent acceptarea i ncorporarea n legislaiile naionale de ctre toate statele membre a #irectivelor a $%&a privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale, a #irectivei a %$$&a privind ntocmirea i publicarea conturilor consolidate i a #irectivei a %$$$&a ce vizeaz calificarea profesional a e'perilor contabili.

1. . Re!lement"rile interna#ionale pri$ind con%olidarea cont&rilor (nfiinat n )*+,, omitetul Standardelor $nternaionale de ontabilitate -$AS & $nternaional Accounting Standards ommittee. avea ca obiectiv elaborarea i publicarea de norme contabile internaionale, care s fie respectate cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare, precum i acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel internaional. (nc de la constituire, $AS s&a impus ca principal actor al normalizrii contabile internaionale, public"nd, p"n n prezent, /) de norme contabile internaionale. (nceput n )*+0 prin $AS , 1Situaiile financiare consolidate1 , activitatea de normalizare a $AS cu
privire la conturile consolidate s&a concretizat n urmtoarele norme contabile2 3 $AS 4+ 1 onturile consolidate i contabilizarea participaiilor n cadrul filialelor1, publicat n aprilie )*5* i revizuit n )**67 3 $AS 45 1 ontabilizarea participaiilor n cadrul ntreprinderilor asociate1, publicat n aprilie )*5* i revizuit n )**678lterior aceast norm a fost nlocuit cu normele $AS 4+ i $AS 45

3 $AS ,) 19aportarea financiar a intereselor n asociaiile n participaie1 publicat n decembrie )**: i revizuit n )**67 3 $AS 4) 1!fectele variaiei cursurilor de sc;imb valutar, aprobat n )*5, i revizuit n )**, i )**57 3 $AS 44 1 ombinri de ntreprinderi1, publicat n )*5, i revizuit n )**, i )**57 3 $AS 4* 19aportarea financiar n economii ;iperinflaioniste17 aceast norm, ce a intrat n vigoare ncep"nd cu ) ianuarie )**: i a fost revizuit n )**6, cuprinde referiri cu privire la conversia conturilor filialelor situate n rile cu o puternic inflaie7

3 IAS 27 "Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale" $AS 4+ cere ca orice ntreprindere ce controleaz o alt ntreprindere s ntocmeasc conturi consolidate. ontrolul este dat de puterea de a conduce politicile de finanare i e'ploatare ale unei ntreprinderi, astfel nc"t s se obin avantaje din activitile sale. Spre deosebire de onsiliul standardelor de contabilitate financiar -<inancial Accounting Standards =oard & <AS=., organismul de normalizare american, care recunoate numai controlul de drept, ce e'ist c"nd se deine majoritatea drepturilor de vot, $AS consider c deinerea majoritii drepturilor de vot nu este necesar pentru e'ercitarea controlului. Astfel, perimetrul de consolidare cuprinde societatea & mam i toate acele societi asupra crora aceasta e'ercit controlul, direct sau indirect. #e asemenea, $AS 4+ nu admite dec"t dou e'cluderi din perimetrul de consolidare2 & societile asupra crora se e'ercit controlul temporar7 & societile supuse unor restricii durabile i severe de funcionare care limiteaz capacitatea de
transferare a fondurilor la societatea & mam -societile aflate sub administrare judiciar, filialele strine supuse controlului de sc;imb valutar.. Spre deosebire de #irectiva a %$$&a, $AS 4+ nu permite e'cluderea din consolidare a societilor ce desfoar activiti diferite de cele ale celorlalte societi din cadrul grupului. Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite pe baza unor metode uniforme. Atunci cnd conturile individuale sunt ntocmite pe baza unor principii i metode diferite de cele reinute n consolidare, acestea trebuie s fie retratate. #e asemenea, conturile, operaiile i profiturile interne realizate ntre societile din cadrul grupului trebuie s fie eliminate. (n ceea ce privete pierderile, sunt eliminate numai cele care au un caracter definitiv. $nteresele minoritare -partea n activul net al filialei ce revine asociailor din afara grupului. trebuie s fie prezentate n bilanul consolidat separat de datorii i capitaluri proprii. #e asemenea, partea ce revine minoritarilor din rezultatul grupului trebuie s fie menionat separat n contul de profit i pierdere consolidat. 3 IAS 28 "Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate"

> ntreprindere asociat este o ntreprindere asupra creia societatea &mam e'ercit o influien notabil. $nfluiena notabil const n participarea la politicile financiare i de e'ploatare ale unei ntreprinderi, fr ca s se e'ercite controlul asupra acestei politici. Se presupune c se e'ercit influien notabil dac se dein, direct sau indirect, 4:? din drepturile de vot. (n conturile consolidate, titlurile de participare deinute la ntreprinderile asociate trebuie s fie puse n ec;ivalen. @otui sunt evaluate la costul de ac;iziie2 & titlurile de participare deinute cu scopul de a fi v"ndute intr&un viitor apropiat7 & titlurile de patricipare deinute la societile ce sunt supuse unor restricii durabile i severe de funcionare care limiteaz capacitatea de transferare a fondurilor ctre investitori. Aunerea n ec;ivalen presupune ca titlurile de participare s fie nregistrate, mai nt"i, la costul de ac;iziie. #iferena dintre costul de ac;iziie i valoarea just a activului net identificabil ac;iziionat -adic goodBill&ul. este considerat un activ i se amortizeaz pe toat durata de utilizare . 8lterior participaia este majorat sau diminuat cu partea ce revine societii consolidante din rezultatele ulterioare ale ntreprinderii asociate. Aartea ce revine investitorului din rezultatele posterioare ac;iziionrii este ajustat pentru a ine cont de2 & amortizarea goodBill&ului7 & plusvalorile aferente activelor constatate n momentul ac;iziionrii titlurilor. #e asemenea valoarea titlurilor este influienat de variaiile capitalurilor proprii ce nu au fost incluse n contul de rezultare -diferenele din reevaluare, diferenele de conversie..

3 IAS 31 "Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie !ntreprinderi de tip "oint#ventures$

8n joint&venture este un acord prin intermediul cruia dou sau mai multe persoane decid s desfoare o activitate supus unui control conjugat -concomitent.. $AS ,) identific trei mari categorii de joint&ventures. & activiti supuse unui control conjugat7 & active supuse unui control conjugat7 & entiti supuse unui control conjugat. Arocedura de consolidare a conturilor apare numai n cazul entitilor supuse unui control conjugat. > entitate supus unui control conjugat este un joint&venture care implic crearea unei noi societi. @itlurile de participare deinute la entitile supuse unui control conjugat pot s fie contabilizate2 & fie prin metoda integrrii proporionale -tratament de referin.7 & fie prin metoda punerii n ec;ivalen -alt tratament autorizat.. Arevedere specific $AS 44 19egruprile de ntreprinderi1. Cetoda integrrii proporionale presupune integrarea n conturile societii&mama a cotei pri corespunztoare participrii n activele, datoriile, veniturile i c;eltuielile entitii supuse controlului conjugat. onturile, operaiile i profiturile interne sunt eliminate n limita procentului de participare a societii&mam n cadrul entitii aflate sub control conjugat. 3 IAS 21 "%fectele variaiei cursurilor de sc&i'b valutar" $AS 4) prezinta metodele utilizate pentru conversia situaiilor financiare ntocmite intr&o moned strin. Cetoda de conversie aplicat depinde de gradul de autonomie al activitilor realizate n strintate. Astfel, $AS 4) distinge2 & activiti ce fac parte integrant din activitile societii consolidante7 & entitile strine. (n cazul primelor activiti, ce sunt privite ca o simpl estensie a activitilor societii&mam n strintate, situaiile financiare sunt convertite pe baza metodei cursului istoric, n timp ce pentru entitile strine metoda utilizat este cea a cursului de nc;iriere . 3 IAS 22 "Co'bin rile de ntreprinderi" numite i regrupri de ntreprinderi, precizeaz c o grupare de ntreprinderi se poate realiza prin dou modaliti2 & pri'a( este i cea mai frecvent, presupune ca o ntreprindere s preia controlul asupra alteia7 acest tip de regrupare poart denumirea de ac&i)iie* & cea de#a doua( care se nt"lnete mai rar n practic, presupune unirea a dou ntreprinderi, fr ca una s o domine pe cealalt7 acest tip de regrupare este cunoscut sub denumirea de punere n co'un de interese* a$ Ac&i)iia Ac;iziia este gruparea de ntreprinderi prin intermediul creia una dintre ntreprinderi, cumprtorul, preia controlul asupra altei ntreprinderi, numit ntreprindere ac;iziionat. Atunci c"nd este dificil s se identifice cumprtorul e'ist mai multe elemente care pot s permit identificare acestuia2 & valoarea just a unei ntreprinderi este mult mai mare dec"t valoarea celeilalte ntreprinderi7 ntr&o astfel de situaie, cumprtorul este ntreprinderea cea mai important7 & ac;iziionarea controlului este obinut prin sc;imbarea de aciuni ordinare, contra elementelor de trezorerie7 intr&o astfel de situaie, cumprtorul este ntreprinderea care cedeaz trezoreria7 & conducerea unei ntreprinderi este n msur s impun alegerea ec;ipei de conducere a ntreprinderii grupate7 n aceast situaie, cumprtorul este ntreprinderea dominant. u toate c din punct de vedere juridic, A poate s fie considerat ntreprinderea ce continu activitatea, cumprtorul este =, iar acionarii ei domin ntreprinderea grupat. $AS 44 nu ine cont de 6

apartenena juridic creat de acest tip de ac;iziie. $ndependent de forma juridic a regruprii, cumprtorul este ntreprinderea dominant, acesta aplic"nd metoda ac;iziiei pentru activele i datoriile ntreprinderii ce a emis aciunile. Cetoda ac;iziiei presupune ca partea ce revine societii&mam -cumprtorul. n activele i datoriile identificabile ale societii ac;iziionate s fie contabilizat la valoarea just din momentul prelurii controlului. Aartea ce revine celorlali acionari -interesele minoritare. poate s fie contabilizat2 & fie la valoarea contabil din momentul prelurii controlului -tratament de referin.7 & fie la valoarea just -alt tratament autorizat.. #iferena dintre costul de ac;iziie a titlurilor de participare i partea de interese a cumprtorului n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ac;iziionate o constituie diferena de ac;iziie -goodBill&ul.. b$ +unerea n co'un de interese (nt"lnit foarte rar n practic, punerea n comun de interese apare atunci c"nd operaiunea de regrupare nu permite identificarea unui cumprtor. Se poate ajunge intr&o astfel de situaie atunci c"nd2 & regruparea celor dou ntreprinderi s&a efectuat prin sc;imbarea totalitii sau cvasitotalitii aciunilor7 & ntreprinderile care se regrupeaz au valori juste apro'imativ egale7 & acionarii fiecrei ntreprinderi au obinut, n urma operaiunii de regrupare, drepturi egale cu cele pe care le&au deinut nainte de aceast operaiune. Singurele operaiuni ce pot fi considerate punere n comun de interese sunt fuziunile i ofertele publice de sc;imb efectuate ntre intreprinderile de aceeai mrime i care antreneaz totalitatea sau cvasitotalitatea capitalului acestora. Aunerea n comun de interese presupune contabilizarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale ntreprinderilor care se grupeaz la valoarea contabil din momentul operaiunii. Nu se contabilizeaz nici o diferen de ac;iziie, diferena dintre valoarea contabil a aportului i valoarea cu care se majoreaj capitalul social fiind adugat -sczut. la -din. rezerve. <r a intra n detalii, pentru a e'emplifica punerea n comun de interese, presupunem c dou societi, A i =, de valori egale, decid s se regrupeze pe baz de egalitate. apitalurile proprii ale celor dou societi sunt urmtoarele 2 Capitaluri proprii !'ii u*'*$
apital social 9ezerve @otal capitaluri proprii !valuare la valoarea just

A
)::.::: 5:.::: )5:.::: 46:.:::

,
+:.::: 0:.::: ),:.::: 46:.:::

Acionarii societii = cedeaz propriile acini societii A i, n sc;imb, ei primesc aciuni care dubleaz capitalul societii A. Astfel, capitalurile proprii ale ntreprinderii A vor fi urmtoarele2

Capitaluri proprii !'ii u*'*$ apital social


9ezerve

A 4::.:::
5:.:::

apitaluri proprii dup aport

45:.:::

Activul societii A crete cu )::.:::.::: um., valoarea reprezentativ a )::? din aciunile societii =. !liminarea titlurilor societii =, care, n momentul regruprii, sunt contabilizate n activul societii A la costul de ac;iziie de )::.:::.:::, determin o diferen negativ de ,:.:::.::: -+:.:::.::: & )::.:::.:::., care trebuie s fie imputat asupra rezervelor consolidate2 !'emplul inspirat din =enot Lebrun, Les comptes consolides, Les !ditions #!C>S, Aaris, )**5, pag. 50 apitaluri proprii = A !liminarea onturi -mii u.m.. titlurilor = consolidate apital social +:.::: 4::.::: -+:.:::. 4::.::: 9ezerve 0:.::: 5:.::: -,:.:::. )):.::: apitaluri proprii ),:.::: 45:.::: -)::.:::. ,):.::: #in cele prezentate se observ c valoarea capitalurilor proprii consolidate, care este de ,):.:::.:::, este egal cu valoarea capitalurilor proprii cumulate ale celor dou ntreprinderi nainte de gruparea de interese2 apitaluri proprii A )5:.:::.::: apitaluri proprii = ),:.:::.:::
@otal ,):.:::.::: #ac presupunem c gruparea de interese se realizeaz n sens invers, acionarii societii A cedeaz propriile aciuni societii = i, n sc;imb, ei primesc aciuni care dubleaz capitalul societii =, societatea = va nregistra n activ aciunile A la o valoare de +:.:::.::: -valoarea cu care se majoreaj capitalul societii =.. (n consecin, eliminarea titlurilor A, determin o diferen pozitiv de ,:.:::.::: -)::.:::.::: & +:.:::.:::., care va fi adugat la rezervele consolidate2

apitaluri proprii -mii u.m.. apital social 9ezerve apitaluri proprii

)::.::: )/:.::: 5:.::: 0:.::: )5:.::: 4::.:::

!liminarea titlurilor = -)::.:::. ,:.::: -+:.:::.

onturi consolidate )/:.::: )+:.::: ,):.:::

#up cum se observ, n cazul gruprii de interese, capitalurile proprii consolidate se obin prin adiionarea capitalurilor proprii ale ntreprinderilor care se grupeaz, valoarea acestora fiind aceeai indiferent de sensul gruprii. 3 IAS 2- "Raportarea financiar n econo'iile &iperinflaioniste" Aceast norm precizeaz c societatea&mam, care prezint propriile situaii financiare n moneda unei economii ;iperinflaioniste, poate s aib filiale care, de asemenea, s prezinte propriile situaii financiare n moneda unei economii ;iperinflaioniste. (nainte ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate de societatea&mam, acestea trebuie s fie retratate pe baza indicelui general al preurilor din ara a crei moned este folosit pentru e'primarea conturilor filialelor. #ac filiala este situat n strintate, situaiile financiare retratate ale acesteia vor fi convertite pe baza cursului de nc;idere. Noiunea de grup internaional este sinonim cu desc;iderea ctre un spaiu internaional dominat de marile piee financiare, care manifest o e'trem vigilen fa de transparena i calitatea informaiei financiare. Aentru un grup, n cadrul cruia gestiunea activelor se realizeaz la nivel supranaional, referenialul contabil naional este lipsit de orice relevan. Astfel, dec"t s oblige societile strine s recalculeze capitalurile proprii i rezultatul dup regulile locale, majoritatea burselor mondiale, cu e'cepia celor din S8A, au preferat sfavorizeze adoptarea normelor $AS , +

dispens"nd societile care ntocmesc conturile pe baza acestor norme de orice informaie complementar. (n fapt, se poate constata c 1presiunea pieelor financiare strine joac un rol esenial n decizia de aplicare normelor $AS 1).

1.'. Re!lement"ri e&ropene pri$ind con%olidarea cont&rilor Directi$a a (II)a* comentarii (n momentul nc;eierii @ratatului de la 9oma, a devenit evident faptul c armonizarea i coordonarea dispoziiilor naionale ale rilor membre ale omunitii !conomice !uropene trebuie s se e'tind i la domeniul contabil. Aentru a se favoriza o mai bun funcionare a omunitii !uropene, este necesar o nlturare a tot ceea ce ar putea constitui un obstacol mpotriva sc;imburilor dintre rile membre. #eoarece distorsiunile n regulile contabile, n msura n care ele influieneaz prezentarea, coninutul, interpretarea i comparabilitatea conturilor ntreprinderilor, pot s se constituie n factori care s favorizeze apariia unei concurene dezec;ilibrate sau disfuncionaliti economice i financiare, articolul 6/&,g al @ratatului de la 9oma a prevzut elaborarea de reglementri i directive cu scopul de a se ajunge la o armonizare european n domeniul contabilitii. (ncercrile de armonizare a contabilitii la nivel comunitar s&au concretizat n elaborarea i publicarea urmtoarelor directive2 3 #irectiva a $%&a, publicat n iulie )*+5, ce are ca obiectiv coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicare a conturilor anuale ale societilor cu rspundere limitat i ale societilor pe aciuni7 3 #irectiva a %$$&a din iunie )*5,, ce are ca obiect armonizarea ntocmirii conturilor consolidate7 3 #irectiva a %$$$&a, publicat n aprilie )*5/, ce vizeaz calificarea profesional a e'perilor contabili. #irectiva a $%&a a fost negociat de toate statele comunitii de pe poziii de egalitate, fiecare ar contribuind la discuii pe baza propriei e'periene naionale. (n consecin, aceast directiv este rezultatul unui compromis ntre diferitele sisteme contabile ale statelor membre ale comunitii, n anii D0: & D+:. Arin intermediul directivei nu s&a ncercat impunerea unui anumit sistem contabil, ci doar prezentarea de soluii care s convin tuturor prilor. Astfel, a rezultat o directiv plin de opiuni, care a stabilit un modus vivendi la nivel contabil ntre rile din cadrul omunitii !conomice !uropene. Spre deosebire de #irectiva a $%&a, #irectiva a %$$&a a fost discutat de pe poziii diferite, deoarece a abordat un subiect mai puin cunoscut de majoritatea rilor membre ale comunitii. #ei e'istau n multe ri ale comunitii reglementri i practici contabile referitoare la consolidarea conturilor, rile anglo&sa'one, i n special Carea =ritanie, >landa i #anemarca, dispuneau de o e'perien mult mai mare n materie de consolidare a conturilor. Astfel, este evident faptul c directiva rezultat poart amprenta unei influene anglo&sa'one. #iscuiile referitoare la perimetrul de consolidare au fost n totalitate dominate de doctrina i practica contabil internaional i anglo& sa'on, n special de norma contabil internaional $AS , - onsolidated <inancial Statements. i norma britanic SSAA )/ -Statement of Standard Accounting Aractice )/ & 1Eroup Accounts1..
Adoptat pe ), iunie )*5,, #irectiva a %l$&a vizeaz crearea unui cadru comunitar n materie de consolidare a conturilor. onsiderat o continuare fireasc a armonizrii contabile europene ncepute cu #irectiva a $%&a, aceast directiv are urmtoarele obiective2 & asigurarea, la nivelul comunitii, a comparabilitii i ec;ivalenei informaiilor din conturile consolidate,n scopul protejrii acionarilor i terilor7

) 5

& eliminarea divergenelor naionale cu privire la elaborarea conturilor consolidate, astfel nc"t s se permit dezvoltarea unei piee comune pentru ntreprinderi i crearea de condiii favorabile pentru funcionarea unei piee comune a capitalurilor7 & prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului societilor cuprinse n consolidare. @e'tul #irectivei a %$$&a, este format din 6) de articole grupate pe ase seciuni2 3 Seciunea 1 "Condiiile de ntoc'ire a conturilor consolidate !art*1 #art*1.$" prezint elemente referitoare la2 ntreprinderile ce au obligaia de a prezenta conturi consolidate, societile care intr n perimetrul de consolidare, cazurile de scutire de consolidare, cazurile de eliminare a anumitor societi din perimetrul de consolidare7 3 Seciunea 2 "/odalit i de ntoc'ire a conturilor consolidate !art*10 # art*3.$" evideniaz caracteristicile generale ale conturilor consolidate2 i. 1conturile consolidate cuprind2 bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i ane'a7 aceste documente formeaz un tot unitar17 ii. 1conturile consolidate trebuie s fie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv17 iii. conturile consolidate trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului ntreprinderilor cuprinse n perimetrul de consolidare17 iv. 1dac aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie s se prezinte informaii complementare, n ane'12 3 Seciunea 3 "Raportul de 1estiune consolidat !art*30$" prezint elementele la care trebuie s fac referire raportul de gestiune consolidat2 evenimentele importante survenite dupa nc;iderea e'erciiului, evoluia previzibil a ntreprinderilor ce formeaz ansamblul consolidat, activitile de ansamblu ale ntreprinderilor n materie de cercetare&dezvoltare, numrul ivaloarea nominal a aciunilor deinute de societatea&mam n cadrul societilor n cadrul grupului.

3 Seciunea 2 "Controlul conturilor consolidate !art* 37$"3 1(ntreprinderea care stabilete conturi consolidate trebuie s le supun controlului in"nd cont de legislaia statului de care aparine. Aersoana nsrcinat cu controlul conturilor consolidate trebuie, de asemenea, s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile consolidate ale e'erciiului1. 3 Seciunea . "+ublicitatea conturilor consolidate !art*38$"3 1 onturile consolidate regulat
aprobate i raportul de gestiune, precum i raportul stabilit de persoana nsrcinat cu controlul conturilor consolidate fac obiectul publicrii de ctre ntreprinderea care le&a stabilit, publicitate ce se efectueaz n funcie de modalitile prevzute de dreptul statului de care aparine societate care ntocmete conturile consolidate...1.

Seciunea 0 "4ispo)iii finale i tran)itorii !art*3- # art*.1$" > dat cu aprobarea #irectivei a %$$&a i transpunerea acesteia n contabilitatea rilor membre ale 8niunii !uropene, conturile consolidate, privite ca mijloc de informare financiar pentru marile grupuri europene, au luat o amploare pe care nu au cunoscut&o nainte ). Aceasta se aplic prin importana
din ce n ce mai mare a pieelor internaionale de capitaluri care, sub influiena practicilor contabile anglo& sa'one i, n special, a celor americane, folosesc ca surse de informare numai conturile consolidate. Astfel, se preoduce o profund sc;imbare de atitudine. #ac la nceput, conturile individuale prevalau asupra conturilor consolidate, astzi, situaia este invers, utilitatea conturilor individuale ale societii&mam fiind repus n cauz. #ei directiva a %$$&a, conform dispoziiilor @ratatului de la 9oma, a fcut obiectul transpunerii n dreptul naional al rilor membre ale 8niunii !uropene, aceasta nu s&a tradus printr&o armonizare complet a regulilor i practicilor contabile naionale cu privire la conturile consolidate. > lectur a situaiilor financiare ale diverselor grupuri din cadrul 8niunii !uropene ne permite imediat s ne convingem de aceasta. (ntre obstacolele ce au mpiedicat realizarea unei armonizri depline a conturilor consolidate, amintim2 & dificult ile de transpunere a te5tului directivei n le1islaia contabil a rilor 'e'bre ale co'unit ii6 deoarece nu e'ist o limb oficial n raport cu celelalte, transpunerea directivelor europene a fost interpretat n diverse modaliti de ctre rile comunitii. Astfel, 1pentru unele ri, transpunerea a constat ntr&un simplu transfer, iar pentru alte ri, ca i n muzic, transpunerea a constat ntr&o interpretare1 .

* Farel %an Guile, $mportance des comptes consolidHs dans le cadre de lD;armonisation des rIgles comptable au sein de lD8nion !uropHene, 9evue du droit comptable, nJ), )**6, pag./4

& influena tradiiilor naionale diferite cu privire la drept i re1ulile fiscale a complicat adoptarea unor reguli contabile uniforme cu privire la conturile consolidate. & ele'ente insuficient pre)entate n directiv 6 aflat n faa anumitor dificulti, generate de lipsa unui drept al societilor de grup n majoritatea rilor membre ale 8niunii !uropene, 1directiva nu se constituie ntr&o doctrin uniform, ea refugiindu&se, puin c"te puin, n prescripii cu caracter destul de general147 de e'emplu, aceast directiv nu precizeaz cum se determin valoarea ce revine asociailor minoritari, ea limit"ndu&se s precizeze n articolul 4) c 1sumele ce revin persoanelor strine ntreprinderilor cuprinse n consolidare sunt nscrise n bilanul consolidat la un post ce poart o denumire corespunztoare1. & ele'ente ce apar n consolidare( dar la care directiva nu face nici o referire( ca de e'emplu2 i. metodele de conversie a conturilor entitilor strine incluse n perimetrul de consolidare7 ii. tabloul de finanare, care nu este inclus n componena conturile consolidate -articolul )0 menioneaz2 1conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i ane'a7 aceste documente formeaz un tot unitar1.. & opiunile e5istente n cadrul directivei6 pentru a ajunge la un consens, o directiv trebuie s fie fle'ibil i s permit tratarea aceleiai probleme n maniere diferite, astfel nc"t aceasta s fie acceptat de toate rile membre ale uniunii. #ei nu conine at"t de multe opiuni ca #irectiva a $%&a, #irectiva a %$$&a prezint anumite opiuni ce pot influiena coninutul conturilor consolidate. #ou dintre aceste opiuni se refer la2 i. tratamentul contabil al diferenei de ac;iziie pozitiv -goodBill. ce poate s fie considerat at"t o imobilizare necorporal amortizabil n ma'imum cinci ani -articolul ,:, aliniatul )2 1...diferena pozitiv de consolidare este tratat dup regulile stabilite de directiva +5&00:K !! & #irectiva a $%&a & aplicabile rubricii <ondul comercial1., c"t i un element substractiv al capitalurilor proprii -articolul ,:, aliniatul 42 1Statele membre pot permite ca diferena pozitiv de consolidare s fie dedus din rezerve1.7 ii. metoda integrrii proporionale care este prevzut n directiv, dar fr ca aceasta s fie impus. & elaborarea i punerea n aplicare a prevederilor directivei( n le1islaia rilor 'e'bre6 elaborarea unei directive este un proces de lung durat, iar introducerea acestora n legislaia tuturor
rilor membre poate s se ntind pe o perioad destul de lung. #irectiva a %$$&a,

Lara #anemarca Carea =ritanie <rana >landa Lu'embourg =elgia 9<E Erecia $rlanda Aortugalia Spania $talia 4

#ata introducerii #irectivei a %l$&a n legislaia naional a rilor membre )**: )*5* )*56 )*55 )*55 )**: )*56 )*5+ )**4 )**) )*5* )**)

):

Astfel se poate nelege foarte uor cum o directiv poate s devin intr&o oarecare msur desuet, n momentul n care ea ncepe s fie aplicat, i cum aceasta poate s ignore noile operaiuni care apar ntre momentul publicrii i punerea n aplicare. La nceputul anilor D*:, a devenit tot mai evident faptul c #irectiva a %l$&a nu mai satisface nevoile de informare financiar la nivel internaional. Acest fapt s&a repercutat mai ales asupra marilor grupuri europene cu vocaie intenaional. Aentru a procura capitaluri de pe marile piee financiare ale lumii, aceste grupuri au fost nevoite s satisfac e'igenele acestor piee n materie de informare contabil. #eoarece aceste e'igene nu coincid totdeauna cu cele prevzute de reglementarea european, ele -grupurile. s&au confruntat cu incompatibilitatea dintre #irectiva a %$$&a, care a stat la baza ntocmirii propriilor conturi consolidate, i referenialele contabile cu recunoatere internaional -referenialul $AS i 8S EAAA.. Aentru a avea acces la pieele bursiere situate dincolo de frontierele 8niunii !uropene, 1aceste grupuri au fost obligate s pregteasc un al doilea joc de conturi, conform normelor $AS sau, cel mai adesea, conform normelor americane1,. Astfel la nceputul anilor D*:, grupul german #aimler=enz, pentru a intra pe piaa financiar american, a trebuit s se conformeze e'igenelor comisiei operaiunilor bursiere americane -Securities and !'c;ange ommission & S! . i s&i prezinte conturile anuale conform normelor <AS=. (n noiembrie )**6, omisia 8niunii !uropene a prezentat onsiliului o comunicare pe tema2 1Armonizarea contabil & o nou strategie fa de armonizarea contabil internaional1. omunicarea viza cutarea de soluii care s permit marilor ntreprinderi europene posibilitatea de a ntocmi un singur set de conturi consolidate stabilite dup norme contabile recunoscute pe plan mondial. Soluia aceasta nu este lipsit de comple'itate, 1deoarece trebuie s clarifice, pe de o parte, ce tip de societi ar intra n aceast categorie, iar pe de alt parte, ce norme contabile s fie autorizate1 /. >biectivul pe
termen scurt al omisiei 8niunii !uropene viza ca societile din !uropa, care doresc s&i coteze aciunile pe pieele internaionale de capitaluri, s ntocmeasc un singur set de conturi consolidate, care s fie n concordana cu cadrul conceptual i cu normele $AS . Actualmente omisia 8niunii !uropene, prin reprezentanii si, cu statut de observatori, n cadrul onsiliului i omitetului permanent de interpretare ale $AS , susine i particip la procesul de armonizare contabil ntreprins de ctre $AS . Atitudinea european fa de normalizarea contabil internaional i preferina fa de referenialul $AS n detrimentul celui american sunt justificate de dorina 1!uropei de a evita ca normele americane s devin o 1lingua franca1 n materie de contabilitate n lumea ntreang1).

1.+. Normalizarea ,i armonizarea conta-ilit"#ii rom.ne,ti

Normalizarea contabil a nceput n 9om"nia odat cu introducerea noului sistem contabil n )**/. Lu"nd ca model sistemul francez, normalizarea a avut o abordare de tip politic, n care predomin intervenia statului i a avut ca obiectiv2 elaborarea unui Alan de onturi i a unei sc;eme de contabilizare a diferitelor operaii, modul de prezentare a situaiilor financiare, definirea informaiilor coninute n situaiile financiare. Normalizarea contabil francez se bazeaz pe Alanul contabil francez din )*54, care definete ca principale obiective ale normalizrii2 mbuntirea contabilitii, inteligibilitatea contabilitii i controlul lor, compararea n timp i spaiu a informaiilor contabile i nu n ultimul r"nd consolidarea contabilitii n cadrul lrgit al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor i naiunilor. (n 9om"nia, normalizarea contabil s&a bazat pe ntregul dispozitiv legislativ, reglementar i normativ, prezentat n lucrarea 1Sistemul contabil al agenilor economici12 legea contabilitii, regulamentul de aplicare a legii, planul de conturi general, normele metodologice de utilizare a , / ))

conturilor contabile, monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice, nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune pentru activitatea financiar i contabil, normele de nregistrare a registrelor de contabilitate, formatele documentelor de sintez i normele metodologice pentru ntocmirea i prezentarea documentelor de sintez. ontabilitatea rom"neasc a fost armonizata mai intai cu prevederile #irectivei a $%&a !! emis n )*+5, adopt"nd reglementri naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, a modului de evaluare a publicrii acestor documente, precum i la prevederile #irectivei a %$$$&a emis n )*5/ privind calificarea profesional a e'perilor contabili i normele de audit. (ntr&o prim etap, a fost omis din sfera reglementrilor #irectiva a %$$&a emis n )*5, ce are ca i obiect ntocmirea i publicarea conturilor consolidate, nefiind considerat o prioritate. Cotivele principale pentru care nu s&au emis iniial n )**/ reglementri n privina consolidrii conturilor n 9om"nia au fost2 3 tradiia naional, 9om"nia fiind o ar n care influena fiscal este n mod particular puternic, majoritatea capitalurilor au fost aduse de sistemul bancar, obin"ndu&se finanarea mai mult pe baza garaniilor depuse dec"t a rezultatelor realizate 7 3 ine'istena unor grupuri de societi de o mrime semnificativ7 3 ine'istena unei cereri de astfel de informaii privind imaginea de ansamblu asupra activitii i evoluiei unui grup7 3 ine'istena pieei financiare, a bursei de valori pe care s se tranzacioneze titlurile i implicit a societilor cotate7 3 valoarea mic a investiiilor strine de portofoliu7 3 slaba reprezentare a societilor multinaionale prin filialele desc;ise pe teritoriul 9om"niei.

1./. Normalizarea ,i armonizarea conta-ilit"#ii rom.ne,ti 0n pri$in#a con%olid"rii cont&rilor (n prezent, mediul economic rom"nesc ce tinde spre o economie de pia este martorul unei intensificri a concurenei dintre diferii ageni economici, iar ca revers, 1n dorina natural de a deveni c"t mai puin vulnerabil i c"t mai performant, agentul economic are tendina de a se supune unui proces de concentrare1. (n practica rom"neasc ncep s se regseasc modalitile clasice de concentrare vertical, orizontal, realizate prin te;nici economice, juridice sau financiare, care se completeaz reciproc, gener"nd fie2 3 dezvoltarea intern a agentului economic n cadrul aceleiai entiti juridice prin procurri de noi ec;ipamente i angajri de personal, printr&o serie de legturi mai mult sau mai puin str"nse cu alte soceiti, fr ca aceste legturi s fie neaparat de natur juridic7 3 dezvoltarea e'tern prin preluarea controlului unei societi e'istente sau crearea ei i constituirea de grupuri de societi. (n general, se opteaz pentru o dezvoltare e'tern c"nd prin )4

strategia societii se dorete o diversificare a produciei, o implementare pe noi piee de desfacere interne sau e'terne, obinerea supremaiei ntr&un domeniu de activitate. Erupurile de societi dein azi o pondere mare n economia mondial. "teva zeci de grupuri asigur activitatea industrial, comercial i financiar principalelor ri industrializate. Societile multinaionale au filiale n numeroase ri, iar fora lor economic i financiar depete cu mult pe cea a unor state .. (n ultimii ani se manifest o tendin accentuat a societilor europene de a&i plasa capitalurile lor n Statele 8nite i, ntr&o oarecare msur, n >rientul ndeprtat. (n mod logic, prezena lor pe aceste piee antreneaz o publicare a conturilor consolidate conform unor norme admise pe plan mondial. Analiz"nd mediul economic rom"nesc, n prezent se poate spune c au fost create premisele economice ce au impus adoptarea unor reglementri n privina conturilor grupurilor de societi, dup cum urmeaz2 3 e'istena i impunerea unor grupuri financiare i industriale auto;tone, a cror manageri doresc s cunoasc imaginea i puterea grupului pe care l administreaz7 3 ptrunderea unor mari companii multinaionale prin implantarea de filiale sau corporaii, care solicit filialelor rom"ne pregtirea conturilor anuale n vederea consolidrii7 3 dezvoltarea pieei financiare auto;tone, a bursei de valori, sc;imbarea structural a modului de finanare a societilor n perioada urmtoare prin trecerea de la preponderena finanrii bancare la apelarea la economisire public7 3 dezvoltarea pieelor de capital, ce impune societilor cotate ce se afl n fruntea unui grup prezentarea, pe l"ng alte situaii, i a conturilor de grup7 3 oferta de titluri de participare diverilor investitori i cotarea pe piee financiare e'terne, condiioneaz prezentarea situaiei reale a grupului7 3 ac;iziionarea pac;etelor de control n societile cu capital de stat propuse pentru privatizare de ctre mari grupuri strine. (n dreptul rom"n al societilor au fost create premisele juridice ale reglementrilor constituirii grupurilor de societi. Astfel, Legea nr. ,)K)**: privind societile comerciale art. ) dispune c orice societate comercial poate participa la constituirea altei societi, tot n acest sens Legea )6K)**: prevede n art. ,6 c regiile autonome i societile comerciale cu capital parial sau total de stat se pot asocia ntre ele sau cu tere persoane juridice sau fizice rom"ne sau strine, n scopul constituirii de noi societi comerciale. La baza elaborrii reglementrilor rom"neti privind conturile consolidate, au stat, n prim etap, #irectivele !! i standardele elaborate de $AS 6, astfel nc"t metodologiile elaborate de organismele naionale de contabilitate s poat asigura armonizarea contabilitii rom"ne cu regulile unitare, unanim acceptate pe plan internaional n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor furnizate, a realizrii unui limbaj comun internaional al contabilitii. #ei grupurile de societi i&au fcut apariia n mediul economic din ara noastr de ani buni, abia n 4:::0 i&au gsit loc, n sistemul contabil din ara noastr i normele cu privire la elaborarea i prezentarea conturilor consolidate+. onsiderat o continuare fireasc a procesului de armonizare a sistemului contabil din ara noastr cu directivele contabile europene i cu normele contabile internaionale, apariia acestor norme a fost binevenit, deoarece un sistem de contabilitate performant i n concordan cu referinele contabile recunoscute la nivel internaional nu poate fi conceput n lipsa reglementrilor cu privire la contabilitatea grupurilor de societi. !laborate pe baza prevederilor cuprinse n #irectiva a %$$&a european i Standardele $nternaionale de ontabilitate5, aceste norme au fost structurate n opt capitole, n cuprinsul crora se fac
referiri la2

6 0 + 5 ),

3 semnificaia termenilor i e'presiilor utilizate n consolidarea conturilor - apitolul $ & #ispoziii


generale.7

3 grupurile care au obligaia de a prezenta conturile consolidate, scutirile de la ntocmirea conturilor consolidate i escluderile din perimetrul de consolidare - apitolul $$ & ondiii pentru elaborarea conturilor consolidate.7 3 elaborarea conturilor consolidate - apitolul $$$.7 3 metode de consolidare -intergrarea global, integrarea proporional i punerea n ec;ivalen. i procesele de consolidare -condolidarea direct i consolidarea pe paliere. - apitolul $% & Cetode i procedee de consolidare.7 3 raportul de gestiune consolidat - apitolul %.7 3 auditarea conturilor consolidate - apitolul %$.7 3 publicarea conturilor consolidate - apitolul %$$.7 3 forma i coninutul bilanului consolidat i contului de profit i pierdere consolidat - apitolul %$$$ & <ormatul conturilor consolidate.. (n prezent, ca urmare a procesului de pregtire a integrrii 9om"niei n structurile omunitilor !conomice !uropene, normalizatorii rom"ni, au aliniat integral normele contabile privind consolidarea conturilor, la prevederile #irectivei a %$$&a a !! *.

1.1 Bi-lio!ra2ie

=ernard 9affournier, Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, !d. !conomica, Aaris, 4::: @ratatul
de la 9oma din 46 martie )*6+, care a stat la baza crerii omunitii !conomice !uropene - !!., viza crearea progresiv a unei uniuni vamale i economice i a unei piee comune ntre rile membre

Ale'ander # Mi Nobes ., A European Introduction To Financial Acoounting; Aretince&;all,London,


)**/

CHmento comptable <rancis Lefebvre, omptes consolidHs, Aaris )*5* Niculae <eleag i $on $onacu, @ratat de contabilitate financiar, vol.$ & ontabilitatea ca joc social & !d. !conomic, =ucureti, )**5 Farel %an Gulle, prefa la Etats financiers compares, guide de lecture Allemagne " France oyaume !ni "

* )/

>rd. >C<A */K4::) pentru aprobarea 9eglementrilor ontabile armonizate cu #irectiva a $%&a a !! cu Standardele $nternaionale de ontabilitate i >C<A ,:0K4::4 pentru aprobarea eglementrilor ontabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin >C<A )+64K4::6

>C<A nr. )+64K)+.:).4::6 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

)6