Evaluarea performanelor logistice

Problema costurilor i a veniturilor nu poate fi privit ca fiind diferit de performan. n realitate, performana conducerii se regsete n performana ntreprinderii, iar una din componentele de baz ale acesteia o constituie performana economic a acesteia. A vorbi de performana economic fr evidenierea i cunoaterea costurilor (i implicit a cheltuielilor , ca eforturi ale ntreprinderii pentru obinerea acesteia i a veniturilor, ca premis a performanei este un demers fr sens. n practic, modul de formare a costurilor permite conducerii ntreprinderii s studieze procesul de comercializare, s stabileasc nivelul preurilor, s evalueze stocurile din punct de vedere valoric, s elaboreze previziuni necesare bugetelor, tablourilor de bord, stabilirii obiectivelor, etc.! "ontabilitatea ofer informaii despre cheltuielile i veniturile ntreprinderii comerciale, ns conducerea trebuie s prelucreze aceste informaii pentru a putea avea o imagine mai elocvent a performanelor realizate i a etapelor parcurse pentru atingerea acestora. 1. Structura costurilor Pentru evidenierea costurilor ntreprinderii trebuie s se porneasc de la cheltuielile implicate de desfurarea activitilor acesteia. "ostul reprezint un ansamblu de cheltuieli suportate de ctre ntreprindere pentru realizarea unei activiti. "heltuielile reprezint sume sau valori pltite sau de pltit, precum i consumurile efectuate de ntreprindere#. Altfel spus, n afar de ceea ce are de pltit ntreprinderea se consider cheltuieli i amortizarea activelor imobilizate, constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. "heltuielile se pot grupa dup diverse criterii$, %, printre care& 'up natura activitii, cheltuielile sunt de e(ploatare, financiare i e(cepionale) 'up modul de identificare i repartizare, cheltuielile sunt directe i indirecte) 'up comportamentul lor fa de volumul activitii, cheltuielile sunt variabile i fi(e)
! #

*. +. "alvin , -ales .anagement, /d. .c0ra1 , 2ill, 3e1 4or5, #66!, p. #6!7##$ 888 .inisterul 9inanelor , -istemul contabil al agenilor economici, /d. /conomic, :ucureti, !;;%, p. $<7$; $ .. 3iculescu , Analiz economico , financiar, /d. =niversitatea >"onstantin :r?ncoveanu@, Piteti, !;;$, p. << % A. Berbale5 (coord. , /conomia ntreprinderii, /d. 9orum "onsulting Partners, :ucureti, !;;;, p. #C!

 'up natura lor economic, cheltuielile sunt materiale i cu munca vie. 'intre acestea un rol important n contabilitatea de gestiune l au gruprile n cheltuieli directe i indirecte, respectiv n variabile i fi(e. "heltuielile directe sunt alocate cu uurin costului unui produs sau unei activiti, fiind identificabile pe purttorul de cheltuial (de e(emplu, salariul personalului comercial, preul de achiziie al unui produs, etc. . "heltuielile indirecte sunt dificil de legat de un produs sau de o activitate. 'e e(emplu, ntr7o unitate prestatoare de servicii chiria spaiului, energia electric i termic consumat, asigurrile etc. nu pot fi afectate cu precizie unui anumit tip de prestaie, cum se nt?mpl cu cheltuielile cu salariile personalului prestator. Dratarea cheltuielilor indirecte presupune repartizarea lor pe centre de analiz, adic pe diviziuni ale ntreprinderii care corespund fie unei funcii a acesteia (de e(emplu, gestiunea resurselor umane , fie unei activiti operative (de e(emplu, raion, familie de produse, etc. . Ea r?ndul lor, centrele de analiz se mpart n principale, ale cror costuri sunt legate de volumul activitii ntreprinderii (de e(emplu, achiziie, producie, distribuie i au(iliare, care presteaz servicii altor centre (de e(emplu, ntreinere, manipulare, livrri, etc. . *epartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz se realizeaz cu aFutorul cheilor de repartiie, sub form procentual in?nd cont de contribuia fiecrui centru au(iliar n cele principale. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte trebuie identificat o modalitate de msurare a activitii centrelor de analiz. Pentru centrele operaionale se pot utiliza indicatori de tipul ore de manoper, uniti fizice de msur pentru produse, etc., care formeaz o unitate de lucru, n timp ce pentru centrele de structur se utilizeaz baze de calcul de tip cost de distribuie, cifr de afaceri, etc., deoarece nu pot fi identificate uniti de lucru (de e(emplu, compartimentul administrativ*epartiie . primar .etodologia de includere a cheltuielilor indirecte n costul activitilor presupune parcurgerea mai multor etape succesiveG, ca n figura de mai Fos& *epartiie secundar

'eterminarea costului unitilor de lucru

.. .ourhon, -. Poulteau , .anagement "ostul et gestion commerciale, /d. 2achette Eivre, Paris, #66!, p. !;<7#6!

comple t

9igura !.!. *epartizarea cheltuielilor indirecte

!. *epartiia primar , presupune repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz) #. *epartiia secundar , const n repartizarea cheltuielilor din centrele de analiz au(iliare n cele principale care beneficiaz de prestaiile lor. n acest mod, toate cheltuielile indirecte se gsesc n centrele principale, costul fiecrui centru au(iliar devenind egal cu zero. $. 'eterminarea costului unitilor de lucru pentru fiecare centru principal. -e determin prin raportarea costului centrului de analiz dintr7o anumit perioad de timp (frecvent aceasta este luna la numrul unitilor de lucru furnizate pentru fiecare centru n perioada analizat. "ostul unitii de lucru H
costul centrului de analiza nr. unitatilor de lucru

%."alculul costului completI prin nsumarea costurilor tuturor centrelor principale. "ostul complet al produsului la orice stadiu din circulaia lui prezint importan at?t prin luarea n considerare a cheltuielilor directe i indirecte angaFate, care ilustreaz performana conducerii n ceea ce privete cunoaterea, controlul i raionalizarea acestora, c?t i pentru adoptarea unor msuri n aval care s conduc la obinerea unei performane corespunztoare (cot de adaos comercial, rat a profitului, etc. . *edm n continuare un e(emplu de calcul al costului complet. Presupunem c lum n considerare o ntreprindere de comer cu ridicata, ale crei cheltuieli sunt prezentate n tabelul #.! de mai Fos pentru a calcula costul complet al unui produs J, ale crui cheltuieli directe de achiziie sunt de C6 uniti monetare (u.m. , inclus ntr7o comand cu o valoare de #G6 u.m. n

888 .inisterul 9inanelor , op. citat, p. %$

tabelul #.# este prezentat modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz principale. n fine, n tabelul #.$ se calculeaz costul complet al produsului J.

Dabelul !. !. -ituaia cheltuielilor indirecte "entre /tape *epartiie primar *eparaii7 ntreinere echipamente *esurse umane -isteme informatice *epartiie secundar 8 3atura unitii de lucru (sau baza de calcul 3umr uniti de lucru (valoarea bazei de calcul 8 mrimea fiecrui centru de analiz au(iliar este repartizat procentual. =nitatea de lucru reinut este cea care este cea mai reprezentativ pentru activitatea centrului. "entre au(iliare "entre principale *eparaii7ntreinere *esurse -isteme Aprovizionare 0estiune Eogistic i echipamente umane informatice comenzi livrare $G66 %G66 G!<6 $$%6 %#$G $%66 %6 K #6 K %6 K #G K #6 K $G K %6 K %6 K %6 K

!66 u.m. de !66 u.m. achiziii comand G6 #I6

! livrare !#6

Dabelul !.# *epartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele principale "entre /tape Dotal dup prima repartiie *eparaii7 ntreinere echipamente *esurse umane -isteme informatice Dotal dup a doua repartiie 3atura unitii de lucru 3umr uniti de lucru "ostul unei uniti de lucru8 *eparaii7ntreinere echipamente $G66 7$G66 7%G66 7G!<6 6 6 6 *esurse umane %G66 *epartiia secundar -isteme Aprovizionare informatice G!<6 $$%6 !%66 !!#G !6$I I;6! !66 u.m. de achiziii G6 !$<,6#

0estiune comenzi %#$G C66 !GCG #6C# <G<# !66 u.m. comand #I6 $$,6!

Eogistic i livrare $%66 !%66 !<66 #6C# <IC# ! livrare !#6 C#,#C

8 aceste costuri sunt alocate calculului costului complet n funcie de numrul de uniti de lucru utilizate pentru o v?nzare

Dabelul !.$ "alculul costului complet pentru produsul J "heltuieli de afectat sau de atribuit "ostul unei uniti de lucru "heltuieli directe de achiziie "heltuieli indirecte& Aprovizionare 0estiune comenzi Eogistic i livrare "ost complet "alculul 3umr uniti de lucru .rimea C6 !$<,6# $$,6! C#,#C 6,C #,G ! ;I,I! <#,G$ C#,#C $#!,%!

n concluzie, costul complet pe care l presupune comanda analizat cu produse J este de $#!,%! u.m. Pentru ca ntreprinderea analizat s obin profit din comercializarea acestor produse trebuie s le v?nd cu o valoare mai mare de $#!,%! u.m. "alculul costului complet pentru ntreprinderea de comer pleac de la premisa c activitatea de baz a acesteia const n rev?nzarea aproape n aceeai stare a mrfurilor. Astfel, costul complet este suma costului de achiziie, a celui de distribuie i cheltuielilor cu caracter general (administrare, gestiune financiar, alte cheltuieli C. "ostul de achiziie reprezint totalitatea cheltuielilor directe i indirecte pe care le implic cumprarea unui produs p?n la stocarea sa. /valuarea mrfurilor care ies din stoc pentru a fi v?ndute se poate realiza prin $ metode<& .etoda costului unitar mediu ponderat, calculat fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea e(istent n stocul iniial plus cantitile intrate "ost unitar mediu ponderat H
valoare stoc initial + valoare intrari cantitate stoc initial + cantitate intrari

.etoda primei intrri , primei ieiri (9A9L . :unurile ieite din stoc sunt evaluate la valoarea primului lot intrat p?n la epuizarea acestuia, dup care la valoarea urmtorului lot i aa mai departe) .etoda ultimei intrri , primei ieiri (EA9L . :unurile ieite din gestiune sunt evaluate la valoarea ultimului lot intrat p?n la epuizarea acestuia, apoi a penultimului i aa mai departe.

C <

". 2amon .a. , .anagement de lM NOuipe commerciale, /d. 'unod, Paris, #66%, p. $667$6! 888 .inisterul 9inanelor , op. citat, p. $#

"ostul distribuiei reprezint ansamblul cheltuielilor directe i indirecte realizate pentru aFungerea mrfii la client. "unoaterea costului complet permite ntreprinderii e(istena pe termen lung prin evitarea v?nzrilor n pierdere i s realizeze profit din activitate, prin fi(area unor preuri mai mari dec?t costurile produselor. "unoaterea modului de formare a costului complet permite conducerii ntreprinderii de comer s studieze procesul de comercializare, s realizeze previziuni de cost pentru fiecare activitate i s verifice controlul realizrii acestora, s stabileasc nivelul preurilor i tarifelor, s evalueze consecinele oricrei modificri adus procesului de comercializare asupra structurii preurilor, s evalueze valoarea stocurilor, etc. n funcie de comportamentul fa de volumul de activitate (cifra de afaceri , cheltuielile se mpart n cheltuieli variabile i fi(e. -tudierea cheltuielilor din acest punct de vedere este util pentru adoptarea deciziilor referitoare la pre, rentabilitate, prag de rentabilitate, oportunitate a pieei, lansare sau abandon al unui nou produs sau punct de v?nzare, etc.; "heltuielile variabile depind de activitatea desfurat, n timp ce cele fi(e rm?n aceleai indiferent de evoluia acesteia. ns, trebuie subliniat faptul c o dat cu creterea activitii are loc o reducere a costului total unitar, numit efect de scar. Aceast scdere se datoreaz faptului c prin creterea activitii cheltuielile fi(e se repartizeaz pe un numr mai mare de produse, ceea ce nseamn c se reduce costul unitar fi(. "heltuielile variabile i cele fi(e sunt utile determinrii pragului de activitate i punctului mort. Pentru aceasta ele trebuie comparate cu cifra de afaceri. Astfel, prin scderea cheltuielilor variabile din cifra de afaceri rezult marFa asupra costului variabil (marFa reprezint diferena dintre un venit i un cost , care are rolul de a acoperi cheltuielile fi(e i eventual, de a determina un profit, ca n figura de mai Fos!6. 9igura !.# 9ormarea rezultatului n funcie de cheltuielile variabile i fi(e

"ifra de afaceri "heltuieli variabile .arFa asupra costului variabil "heltuieli fi(e *ezultat

.arFa asupra costului variabil este dependent de mrimea activitii (deci, i cu cifra
;

+. .. Bouzes , Dhe Eeadership "hallenge, $rd /dition, 9irst Paperbac5 /d. Published, -an 9rancisco, #66$, p. !CI7!CC !6 ". 2amon .a. , op. citat, p. $6#

!6

de afaceri . Aceast dependen se e(prim prin rata marFei asupra costului variabil (*."P , care se calculeaz prin formula& *."P H
marFa asupra costului variabil 8 !66 sau cifra de afaceri

*."P H

cifra de afaceri 7 cheltuieli variabile 8 !66 cifra de afaceri

Pragul de rentabilitate sau cifra de afaceri critic reprezint acel nivel al cifrei de afaceri la care rezultatul este nul, aceasta acoperind doar cheltuielile. Altfel spus, marFa asupra costului variabil acoper cheltuielile fi(e. "ele menionate sunt e(primate prin figura #.$. 9igura !.$ Alustrarea pragului de rentabilitate

"ifra de afaceri H prag de rentabilitate "heltuieli variabile .arFa asupra costului variabil "heltuieli fi(e

Pragul de rentabilitate poate fi determinat i prin calcul, pornind de la faptul c la acest nivel rezultatul este nul, adic marFa asupra costului variabil este egal cu cheltuielile fi(e i anume& 'in formula ratei marFei asupra costului variabil rezult c marFa asupra costului variabil H cifra de afaceri 8 rata marFei asupra costului variabil. 3otm cu P* cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate, e(primat valoric. "um rezultatul este nul, rezult c marFa asupra costului variabil este egal cu cheltuielile fi(e. "heltuielile fi(e H P* 8 rata marFei costului variabil sau P* H rata marFei costului variabil Punctul mort (P. reprezint data la care este atins pragul de rentabilitate i se determin prin formula& P. H
pragul de rentabilitate 8 numarul de luni lucrate cifra de afaceri
cheltuieli fi(e

!!

/(emplu , cunosc?nd faptul c o ntreprindere comercial este deschis pe ntreg parcursul anului (!# luni , c acesta are o cifr de afaceri de #C666 u.m. i c pragul de rentabilitate este de ## !G6 u.m., punctul mort este& P. H
##!G6 8 !# H ;,<% Aceasta nseamn c firma obine profit abia n luna a !6, #C666 <% 8 $6 H #G,# . !66

mai precis de dup din #G octombrie (

n funcie de natura activitii, cheltuielile se grupeaz n !! cheltuieli de e(ploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli e(cepionale, cheltuieli cu amortizri i provizioane, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i cheltuieli cu impozitul pe profit. Primele dou categorii de cheltuieli (e(ploatare i financiare au o nsemntate mai mare n activitatea ntreprinderii, cu o influen sporit asupra performanei acesteia. n cheltuielile de e(ploatare se includ diverse cheltuieli printre care& 7 costul mrfurilor v?ndute, costul de achiziie al obiectelor de inventar, costul de achiziie al energiei i apei, cheltuieli cu ambalaFe, combustibili, materiale consumabile, etc.) 7 cheltuieli cu serviciile prestate de teri, chirii, contracte de cercetri, etc.) 7 cheltuieli cu impozite, ta(e i vrsminte asimilate) 7 cheltuieli cu personalul i sociale. "heltuielile financiare sunt legate de finanarea activitii curente a ntreprinderii comerciale i cuprind& 7 dob?nzi i comisioane datorate pentru credite) 7 sconturi) 7 diferene nefavorabile de curs valutar) 7 pierderi din creane i din v?nzarea titlurilor de plasament, etc. "heltuielile e(cepionale nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii, ci au un caracter accidental (amenzi, penalizri, cheltuieli legate de cedarea de active, etc. . Aceast grupare a cheltuielilor are relevan asupra modului de formare a diverselor rezultate (prezentate n subcapitolul urmtor , care reflect performana conducerii obinut din e(ercitarea activitii de baz, din activitatea financiar i cea e(cepional.

!!

888 .inisterul 9inanelor , op. citat, p.$;7%6

!#

2. Tipologia veniturilor i contul de rezultat Peniturile corespund valorii produselor v?ndute de ctre ntreprinderea comercial. "a i cheltuielile, ele se grupeaz dup natur, n funcie de care provin din e(ploatarea ntreprinderii, din alegerile sale de finanare sau din caracterul lor e(cepional. Peniturile din e(ploatare provin din v?nzarea mrfurilor, fiind evaluate la valoare net (cifra de afaceri net , adic se scad toate reducerile acordate (rabaturi, remize, risturne . 'e asemenea, tot n aceast categorie se includ veniturile din stocurile de mrfuri, veniturile din producia de imobilizri (costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru ea nsi , venituri din subvenii, creane recuperate, etc. Peniturile financiare provin din plasamentele ntreprinderii (dividende, dob?nzi , din sconturi obinute de la furnizori, diferene favorabile de curs valutar, etc. Peniturile e(cepionale nu decurg din activitatea curent a ntreprinderii, rezult?nd n principal din cedarea unor active sau din obinerea de despgubiri. "ontul de rezultat reprezint o sintez a activitii economice a ntreprinderii comerciale, grup?nd cheltuielile i veniturile dup natura lor, respectiv din e(ploatare, financiare i e(cepionale. n categoria cheltuielilor se includ i consumuri care trebuie calculate i care nu determin efectuarea unor pli, rezult?nd din pierderi de valoare datorate uzurii sau mbtr?nirii anumitor bunuri ale ntreprinderii (amortizri, provizioane . Ea fel, e(ist i venituri care trebuie calculate i care nu presupun ncasri, rezult?nd n principal din diminuarea sau anularea provizioanelor!#. "ontul de rezultat poate fi prezentat schematic ca n figurile #.% i #.G de mai Fos& 9igura #.! -tructura unui cont de profit

'ebit "heltuieli de e(ploatare "heltuieli financiare "heltuieli e(cepionale Profit

"redit Penituri din e(ploatare Penituri financiare Penituri e(cepionale

9igura #.G -tructura unui cont de pierdere

!#

888 .inisterul 9inanelor , op. citat, p. %!

!$

'ebit "heltuieli de e(ploatare "heltuieli financiare "heltuieli e(cepionale

"redit Penituri din e(ploatare Penituri financiare Penituri e(cepionale Pierdere

-oldul contului de rezultat este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli. Astfel, pot aprea trei situaii& a. Peniturile H "heltuielile, soldul este nul, deci ntreprinderea nu obine profit) b. Peniturile Q "heltuielile, soldul este pozitiv (creditor , situaie n care ntreprinderea obine profit) c. Peniturile R "heltuielile, soldul este negativ (debitor , situaie n care ntreprinderea realizeaz pierdere. -oldul creditor este plasat n partea de cheltuieli, iar cel debitor n cel al veniturilor. n acest mod, totalul veniturilor este egal cu totalul cheltuielilor. "u aFutorul contului de profit i pierdere se obin urmtoarele rezultate& rezultatul e(ploatrii H venituri din e(ploatare , cheltuieli din e(ploatare) msoar capacitatea ntreprinderii de a obine ncasri mai mari dec?t cheltuielile) rezultatul financiar H venituri financiare , cheltuieli financiare) reprezint un indicator al politicii de finanare a ntreprinderii) rezultatul curent H rezultatul e(ploatrii S rezultatul financiar) reprezint capacitatea sau incapacitatea ntreprinderii de a obine ncasri superioare cheltuielilor, dup ce s7a luat n considerare politica sa financiar) rezultatul e(cepional H venituri e(cepionale , cheltuieli e(cepionale) msoar elemente nesemnificative ale activitii curente) rezultatul net H rezultatul curent T rezultatul e(cepional , participarea salariailor la rezultate , impozit pe profit) este indicatorul care msoar performana general a ntreprinderii, integr?nd i elemente care sunt n afara controlului managerilor.

!%

'in cele prezentate se poate desprinde comple(itatea cheltuielilor pe care trebuie s le fac o ntreprindere comercial pentru a putea obine veniturile care constituie premisa unor performane ateptate. *ezultatele care rezult din contul de rezultat sunt utile pentru a nelege cum se realizeaz performanele ntreprinderii, dar conducerea are nevoie de o informare de calitate. 'e aceea, este necesar ca managerii s adopte decizii operaionale nainte de a se produce un anumit rezultat. "a atare, at?t informaiile din contul de rezultate, c?t i din bilanul contabil trebuie prelucrate i detaliate pentru a fi cu adevrat utile conducerii.

!G