Sunteți pe pagina 1din 141

CUPRINS CAPITOLUL I : PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII 1.1 Dualismul contabil 1.

2 Principii, convenii i norme contabile 1.3 Imaginea fidel - obiectiv principal al contabilitii 1. !orme de contabilitate Capitolul II D!li"it#$i %i &un'a"!nt#$i t!o$!ti(! p$i)in' i"o*ili+#$il! (o$po$al!, S(-!"a '! (la.i&i(a$! %i (o'i&i(a$! a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al! /n Ro"0nia 2.1Delimitri i fundamentri teoretice privind imobili"rile corporale 2.2#c$ema de clasificare i codificare a imobili"rilor corporale %n &om'nia

Pagina

1 ( 11

Capitolul III Stan'a$'!l! '! Conta*ilitat! Int!$na2ional! p$i)in' i"o*ili+#$il! (o$po$al! %i a"o$ti+a$!a lo$ 3.1 I.).#. nr. *+ontabilitatea amorti"rilor, 1 3.1.1 Definiri i delimitri 3.1.2 )morti"area 3.1.3 Informaiile de furni"at I.).#. nr. 1- *Imobili"ri corporale, 1. 3.2.1 Definiri i delimitri 3.2.2 +ostul imobili"rilor corporale 3.2.3 +$eltuieli ulterioare 3.2. )morti"area imobili"rilor corporale 3.2.( &eevaluarea imobili"rilor corporale 3.2.- 1valuarea la valoarea recuperabil 3.2.. +esiunile i rebutarea imobili"rilor 3.2./ Informaiile de furni"at I.).#. nr. 12 *Impo"itele asupra re"ultatului, 23.3.1 Definiri i delimitri 3.3.2 +ontabili"area activelor i pasivelor de impo"it e2igibil 3.3.3 +ontabili"area activelor i pasivelor de impo"it am'nat 3.3.3.1 Diferenele temporare impo"abile 3.3.3.2 Diferenele temporare deductibile 3.3.3.3 Pierderile fiscale i creditele de impo"it neutili"ate 3.3. 1valuarea 3.3.(.+ontabili"area impo"itului e2igibil i impo"itului am'nat 3.3.-.Pre"entare 3.3.. Informaii de furni"at Capitolul IV R!gl!"!nt#$il! (onta*il! 'in Ro"0nia p$i)in' !)alua$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!, E)alua$!a %i "#.u$a$!a '!p$!(i!$ii i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!
1

34 1 1( 11. 1/ 20 20 22 2 2 2( 223 23 23 30 31 32 32 33 3 51

Deprecierea prin amorti"are privind imobili"rile corporale. 1valuare i msurare .1.1 Definiri i delimitri .1.2 +alculul amorti"rii .1.3 4etode 5regimuri6 de amorti"are .1.3.1 )morti"area %n funcie de durata normal de utili"are .1.3.2 )morti"area %n funcie de unitile produse .1.3.2 )lte metode de amorti"are .1. +alculul global al amorti"rii .1.( +ontabilitatea amorti"rii imobili"rilor corporale .2)morti"are contabil i amorti"are fiscal .3 Deprecierea prin provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor corporale. 1valuare i msurare .3.1 Definiri i delimitri .3.2 1valuare i contabili"are .3.3 Provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor corporale i fiscalitatea Capitolul V Stu'iu '! (a+ p$i)in' (al(ulul %i anali+a '!p$!(i!$ii i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al! (.1 Pre"entarea %ntreprinderii luat %n studiu (.1.1 Pre"entarea general a #.+. *7819), #.). 9ucureti (.1.2 +aracteri"area strii te$nice i te$nologice a societii (.1.2.1 Dotarea te$nic (.1.2.2 #ituaia construciilor e2istente (.1.2.3 )sigurarea cu utiliti (.1.3 4anagement i organi"are: personal (.1.3.1;rgani"area conducerii (.1.3.2 4anagementul (.1.3.3 Personalul (.1. Procesul productiv e2istent (.1.( <olumul produciei (.1.- #ituaia economico-financiar (.2 +alculul i contabili"area amorti"rii imobili"rilor corporale (.2.1 +alculul i contabili"area amorti"rii liniare (.2.2 +alculul i contabili"area amorti"rii degresive 5)D16 (.2.3 +alculul i contabili"area amorti"rii degresive 5)D26 (.2. +alculul i contabili"area amorti"rii accelerate (.3 +alculul i contabili"area provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale (. #ituaiile financiare privind deprecierea imobili"rilor corporale (.( )nali"a diagnostic a deprecierii imobili"rilor corporale BIBLIOGRA7IE
.1

3( 3( 2 / / (. (/ -1 -3 -.2 .2 ./0 64 / / /( /( //. /. /. // /3 /3 30 31 31 31 33 3100 103 10 10. 338

CAPITOLUL I PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII

1.1 Dualismul contabil Pentru a putea vorbi despre un dualism contabil considerm oportuna definirea noiunii de sistem contabil. Prin sistem contabil se %nelege *asamblul de norme, principii, mi=loace, te$nici i procedee care permite procesarea coerent a tran"aciilor economico > financiare, e2primate valoric, %ntr-un spaiu economic determinat,. ?n organi"area sistemului financiar contabil s-au impus dou concepii@
-

Con(!p2ia "oni.t# > conform creia la nivelul %ntreprinderii

sistemul contabil este organi"at %ntr-un singur circuit, atat pentru operaiile care privesc gestiunea intern a %ntreprinderii c't i pentru operaiile care privesc latura e2tern a acesteia i anume relaiile cu terii.
-

Con(!p2ia 'uali.t# > care presupune e2istenta a doua componente %n

sistemul informational contabil al intreprinderii i anume, o component care pre"int informaia contabil %n e2terior, ctre teri, fiind repre"entat de contabilitatea financiar sau general i o component care pre"int %n detaliu procesele interne al %ntreprinderii, activitatea reali"at de ctre contabilitatea de gestiune, analitic sau managerial. Conta*ilitat!a &inan(ia$# pre"int informaii cu caracter public, importante pentru partenerii e2terni ai %ntreprinderii pe care %i a=ut s anali"e"e deci"iie lor privind alocarea resurselor, pentru acionari, clieni, organe fiscale, instituii financiare dar i pentru managerii %ntreprinderilor, pentru care le ofer o *imagine sintetic si retrospectiv, a patrimoniului %ntreprinderii.

+ontabilitatea financiar este reglementat, are la ba" norme unitare de organi"are i conducere a acesteia, dispune de un plan de conturi, de instruciuni de aplicare a planului de conturi, de structura =urnalelor de %nregistrare dar i de structura lucrrilor de sinte". Documentele de sinte" care sunt generate de contabilitatea financiara sunt urmatoarele@ -

bilanul: contul *Profit i pierdere,: situaia modificrilor capitalului propriu: situaia flu2urilor de tre"orerie.: politici contabile i note e2plicative. funcia de %nregistrare e2$austiv a tran"aciilor %ntreprinderii: funcia de informare financiar e2tern: funcia de instrument, verificare i prob: funcia de instrument de gestiune intern a %ntreprinderii: funcia de comunicare a informaiilor necesare %ntocmirii conturilor naionale: funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale anali"ei financiare.

7un(2iil! (onta*ilit#2ii &inan(ia$! sunt urmatoarele@

+ontabilitatea financiar are o importan deosebit pentru stat, care vrea s controle"e modul de aplicare a metodelor de evaluare a diferitelor elemente patrimoniale precum i modul de stabilire a re"ultatelor ce formea" ba"a de impunere pentru caracteristici@ este reali"at dupa o s$ema normali"at, impus de ctre autoritaile fiscale si de control ale statului: impo"itele pretinse de fisc, pre"ent'nd urmatoarele

este organi"at pentru a pre"enta imaginea patrimoniului ctre imaginea patrimoniului pre"entat %n e2terior este una globala, ce nu re"ultatele financiare produse de contabilitatea financiar au %n

organismele si peroanele e2terne: furni"ea"% informaii de detaliu: vedere un ciclu de un an, denumit e2erciiu financiar i care %n &om'nia coincide cu anul calendaristic. ?n conclu"ie, contabilitatea financiar ofer o vedere general asupra patrimoniului unitii, este organi"at %n conformitate cu Aegea contabilitii nr. /2B1331, are caracter obligatoriu pentru toate unitiile patrimoniale, se ine %n limba rom'n, %n moneda national dar i %n valut. Conta*ilitat!a '! g!.tiun! furni"ea" informaii detaliate cu privire la activitiile desfaurate de unitatea patrimonial, pre"ent'nd modul de la calcul al costurilor, modul de reali"are al controlului de gestiune, al controlului bugetar i de elaborare a previ"iunilor. 7oate aceste informaii sunt utile managerilor %n procesul deci"ionar, alcatuiesc un flu2 internaional intern i au un caracter secret. 4odul de organi"are al contabilitii de gestiune difer la unitaiile patrimoniale, datorit conceptelor i principiilor proprii fiecarei %ntreprinderi, care in cont de specificul activitii i nevoia de informare pe care o au managerii. +ontabilitatea de gestiune produce informaii ce sunt considerate secrete. ?n funcie de specificul activitii desfaurate, principalele activiti ce fac obiectul contabilitii de gestiune sunt@ destinaii: calculul costului de ac$i"iie, de producie, de prelucrarea a bunurilor intrate, obinute, lucrarilor e2ecutate, serviciilor prestate, produciei %n curs de e2ecuie, imobili"rilor %n curs, din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.
(

%nregistrarea operaiilor colectarea i reparti"area c$eltuielilor pe

7un(2iil! (onta*ilit#2ii '! g!.tiun! sunt@ funcia de determinare a costurilor de produse, activiti i uniti organi"aionale: funcia de determinare a diferitelor mar=e i a re"ultatelor analitice de produse sau activiti:
funcia

de furni"are a informaiilor necesare actuali"rii de generare a informaiilor necesare msurrii

indicatorilor de gestiune. !uncia performanelor la nivel de sectoare de activitate i la nivel de produse. +ontabilitatea de gestiune face parte integrant din procesul de management, deoarece furni"ea" informaii importante pentru@ -

controlul activitilor curente ale unei %ntreprinderi: planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare: asigurarea utili"rii optime a resurselor: msurarea i evaluarea performanei: reducerea prii de subiectivitate %n procesul deci"ional: ameliorarea comunicrii interne i e2terne.

?ntre cele dou componente ale dualismului contabil nu trebuie v"ut nici o *barier,, %n sensul c, acestea nu sunt contradictorii, nu se subordonea" %ntre ele, nu duc la o dublare a cantitii de informaie, deoarece contabilitatea de gestiune si cea financiara sunt complementare pentru gestiunea %ntreprinderii. ?ncep'nd cu data de 1 ianuarie 133 , %n &om'nia a intrat %n vigoare un nou sistem contabil organi"at pe ba"a concepiei dualiste. )cest lucru a fost motivat de faptul c, a crescut numrul de utili"atori care doreau s aibe acces la informaii de natura financiar > contabil dar i datorit legilor concurenei care au inceput s se manifeste i care oblig la pastarea secretului unei afaceri %n cadrul acelei %ntreprinderi. )stfel principala caracteristic a sistemului contabil dualist este ceea ce face o distincie clar %ntre informaiile ce pot fi fcute publice i informaiile confideniale, produse %n cadrul unitii.
-

?n opinia profesorului france" CacDues &ic$ard monismul i dualismul contabil se pre"int sub trei forme, i anume@ 1. 4onismul i dualismul formal 2. 4onismul i dualismul material: 3. 4onismul i dualismul informaional.
1.

4onismul formal repre"int sistemul contabil organi"at %ntr-un

singur circuit, %n care contabilitatea de gestiune este complet integrat %n sistemul contabil, nee2ist'nd o delimitare fa de contabilitatea financiar. )cest tip de monism cunoate dou forme de e2primare@ 4onismul formal integral > prin care contabilitatea este inut 4onismul formal atenuat > c'nd anumite pari ale contabilitii integral cu a=utorul conturilor. analitice sunt tratate cu a=utorul unor tabele separate i nu cu a=utorul conturilor. Dualismul formal repre"int modalitatea de organi"are a unui sistem contabil %n dou circuite, ca" %n care, se reali"ea" o delimitare net %ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune.
2.

4onismul material conform cruia contabilitatea este organi"at

prin prisma unui singur tip de evaluare, cea economic. Dualismul material 5pluralismul material6 presupune e2istena i utili"area mai multor ba"e de evaluare %n contabilitate, precum@ evaluarea economic, financiar, fiscal, etc.
3.

4onismul informational conform cruia e2ist un singur tip de

utili"atori ai informaiei contabile, cu predilecie conducerea %ntreprinderii. Dualismul informational 5pluralism informaional6 repre"int conceptul prin care se preci"ea" c informaia contabil este orientat ctre mai multe categorii de utili"atori, acestia put'nd fi@ statul, conducerea firmei, investitorii, salariaii, etc. Despre dualism contabil profesorul C. &ic$ard afirm c, acesta este conceput astfel %nc't s ne permit s citim acelai re"ultat %n dou moduri@ intr.

un mod detaliat i revelator al etapelor ciclului de e2ploatare %n cadrul contabilitii analitice i %ntr-un mod sc$ematic, nepermanent i deconectat al ciclului de e2ploatare %n cadrul contabilitii generale 5financiare6. Dualismul formal este soluia de organi"are a sistemului contabil care a fost aleas de ma=oritatea rilor din 1uropa continental. ?ntre monismul i dualismul contabil i mediu social > economic %n care acestea operea", e2ist o relaie de determinare. )stfel monismul contabil se regsete cu predilecie %n rile a cror economie are un grad ridicat de concentare a produciei i a capitalului, fiind ca"ul economiilor controlate autoritar i a rilor cu economie liber %ns marcate de pre"ena marilor trusturi. #pre deosebire de monism, dualismul contabil se gsete %n rile cu economie de pia, marcate de rolul =uridc i fiscal al contabilitii, unde %ntreprinderea %i asigur finanarea de care au nevoie prin intermediul %mprumutului bancar i al autofinanrii i mai puin prin apelarea pieei bursiere. Eraie progreselor care s-au %nregistrat %n ultimii ani %n domeniul informaticii, putem aprecia c *dualismul contabil este pus sub semnul intrebrii, soluia fiind, se pare, revenirea la un monism formal, pluralism contabil %n plan material i un pluralism informaional,. 1.2 Principii, convenii si norme contabile Principiile contabile sau conveniile contabile repre"int *enunuri conceptuale generale utili"ate ca sistem de referin pentru obinerea de informaii contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia financiar i re"ultatul obinut,. Principiile contabile sunt re"ultatul procesului de normali"are, alturi de normele contabile. Procesul de normali"are presupune armoni"area modului de pre"entare a documentelor de sinte"a, armoni"area metodelor contabile dar i a terminologiei folosite. Principiile sunt folosite de ctre productorii de informaie contabil, pentru inregistrarea corect a tran"aciilor dar i pentru
/

pre"entarea cat mai fidel a acesteia %n situaiile financiare. #pre deosebire de normele contabile ce sunt considerate reguli precise privind evaluarea, inregistrarea, clasificarea i pre"entarea informaiilor de natur contabil i care ii gsesc aplicarea %n ca"uri particulare, principiile contabile au un grad mai mare de generalitate. Datorit faptului c, %n procesul de armoni"are i standardi"are sunt vi"ate cu prioritate situaiile financiare anuale, principiile contabile ce le stau la ba" sunt pre"entate i definite %n legislaiile contabile naionale. )stfel, pe plan naional, prin ;rdinul ministrului finanelor publice nr. 1.(2B200( pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu stabilit 3 principii contabile. Prin respectarea principiilor contabile, se ofer o imagine fidel a performanelor i apo"iiei financiare ale agentului economic pe parcursul anului financiar respectiv. ?ntre noiunea de performan i cea de po"iie financiar sunt urmatoarele diferene@
-

directivele europene, s-au

Performana este dat de relaia ce se stabilete %ntre veniturile i

c$eltuielile %nregistrate de un agent economic, aa cum este raportat %n contul de profit i pierdere.
-

Propoziia financiar este caracteri"at de relaia dintre activele,

datoriile i capitalul propriu al unui agent economic, aa cum sunt raportate %n bilan. Principiile care stau la ba"a organi"rii contabilitii, prev"ute %n legislaia din ara nostr sunt urmatoarele@ 1. Principiul continuitii activitii: 2. Principiul permanenei metodelor: 3. Principiul prudenei: . Principiul independenei e2erciiului: (. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv: -. Principiul intangibilitii bilanului de desc$idere:
3

.. Principiul necompensrii: /. Principiul prevalenei economicului asupra =uridicului: 3. Principiul pragului de semnificaie. 1. Principiul continuitii activitii +onform acestui principiu *persoana =uridic %i continu %n mod normal funcionarea %ntr-un viitor previ"ibil, fr a intra %n stare de lic$idare sau reducere semnificativ a activitii,. )stfel societatea comercial va continua s e2iste pe o perioad care sa fie suficient de lung, pentru ca, at't planurile c't i activitiile prev"ute de aceasta s poat fi duse la bun sfarit, iar contractele i anga=amentele s fie respectate. )dministratorii societaii comerciale au obligaia de a pre"enta %n note e2plicative, eventualele evenimente de care au luat cunostin i care pot afecta capaciatatea acesteia de a >i continua activitatea. Dac la %ntocmirea situaiilor financiare nu s-a inut cont de acest principiu trebuie s se fac o meniune cu acest lucru %n care s se e2plice modul de %ntocmire a situaiilor financiare, dar i motivele pentru care societatea comercial nu mai poate continua activitatea. ?n momentul %ntocmirii situaiilor financiare, se presupune c perioada de e2isten a societii comerciale va fi mai lunga dec't perioada util de via a activelor sale. Pe ba"a acestui considerent se practic amorti"area activelor corporale pe termen lung. Daca nu s-ar lua %n considerare acest presupunere ar trebui ca %n momentul ac$i"iiei activul s fie considerat c$eltuial. ?n ca" de continuitate a activitii, la reali"area inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale i determinarea re"ultatelor, se vor face %n funcie de valoarea de utilitate sau de pia a elementelor patrimoniale supuse inventarierii. ?n ca" contar, evaluarea se reali"ea" cu a=utorul valorilor lic$idative ce sunt valori posibile de obinut, %n ca"ul lic$idarii totale sau %n parte a elementelor patrimoniale ce sufer %n urma %ntreruperii sau diminuarii activitii.

10

Dac %n timpul anului se i-a deci"ia de lic$idare a %ntreprinderii i deci se %ntrerupe activitatea, trebuie s se %ntocmeasc #ituaii financiare corespun"atoare, la data respectiv. 2. Principiul permanenei metodelor. Permanena metodelor presupune, continuitate %n aplicarea i acelorai reguli, norme privind evaluarea, %nregistrarea %n contabilitate i pre"entarea elementelor de activ i pasiv i a re"ultatelor, asigur'nd comparabilitatea %n timp a informaiilor contabile. Principiul permanenei metodelor este cunoscut i sub denumirea de principiul fi2ismului. Dac de la o perioad la alta apar modificri cu privin la metodele folosite, trebuie s se pre"inte clar %n notele e2plicative, faptul c a fost sc$imbat procedura, metoda, precum i influena pe care modificarea o are asupra e2erciiului financiar curent. #c$imbrile contabile, sunt de obicei, de trei tipuri@ sc$imbri de metode contabile: sc$imbri de estimari contabile: corectri de erori fundamentale.

+orectrile fcute asupra e2erciiilor financiare anterioare, %n special cele care provin din sc$imbri de metode contabile, nu trebuie sa afecte"e contul de profit i de pierdere, dup cum este prev"ut %n I)# / *Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile,. Pentru o mai mare claritate a informaiei financiare, consecinele a=ustrilor privind e2erciiile anterioare trebuie sa reflecte %n cadrul acestora cu a=utorul contului de capitaluri 11. *&e"ultatul reportat,. 4enionarea %n note e2plicative, a modificrilor fcute, este foarte important pentru utili"atori, care %n acest fel vor putea aprecia@ -

dac noua politic contabil a fost aleas %n mod adecvat: efectul modificrii aduse asupra re"ultatelor reportate: tendina real a re"ultatelor activitii societii.
11

3. Principiul prudenei Prudena impune %ntreprin"torului s nu-i supraevalue"e ansele activitii sale, i s promove"e o imagine ec$ilibrat a patrimoniului sau. 7otui, nu trebuie s se a=ung la o pruden e2agerat, %n sensul constituirii de re"erve ascunse sau provi"ioane e2cesive. Potrivit acestui principiu, se vor avea %n vedere urmatoarele@ ?n situaiile financiare anuale, se vor lua %n considerare numai profiturile recunoscute p'n la data %nc$eierii e2erciiului financiar: ?n situaiile financiare se cuprind toate obligaiile previ"ibile i pierderile poteniale, care au luat natere %n cursul e2erciiului financiar %nc$eiat sau pe parcursul unui e2erciiu anterior, c$iar dac agentul economic i-a la cunostin de asemenea obligaii sau piederi %ntre data inc$eierii e2erciiului i data intocmirii bilanului:
#e vor lua %n considerare toate a=ustarile de valoare datorate

deprecierilor, indiferent de re"ultatul e2erciiului financiar 5profit sau pierdere6. ?n ordinul ministrului finanelor nr. 1.(2B200(, care reglementea" activitatea contabil %ncepand cu 1 ianuarie 200-, prin acest principiu se preci"ea"a urmatoarele@ -

poate fi inclus numai profitul reali"at la data bilanului: trebuie s se in cont de toate datoriile aprute, cele previ"ibile

i de pierderile poteniale, din cursul e2erciiului financiar curent sau al unui e2erciiu precedent, c$iar daca acestea devin evidente numai %ntre data bilanului i data intocmirii acestuia: trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac re"ultatul e2erciiului financiar este profit sau pierdere. Dup %nc$eierea e2erciiului financiar, pot avea loc evenimente at't favorabile c't i nefavorabile, care trebuie s fie pre"entate de ctre agentul

12

economic %n situaiile financiare anuale. ?n acest sens, practica ofera dou situaii@ I. )gentul economic obine informaii suplimentare, cu privire la evenimentele petrecute p'n la data bilanului. ?n acest ca" dac pentru reflectarea imaginii fidele este necesar %nregistrarea unor venituri sau a unor c$eltuieli, se procedea" la efectuarea respectivelor %nregistrri. 1venimente care necesit recunoatere %n situaiile financiare anuale, sunt@ I. 1. &e"olvarea unui litigiu %n care agentul economic era implicat, ulterior datei bilanului, impune ori a=ustarea unui provi"ion e2istent, ori recunoaterea unui provi"ion: I. I. financiare. II. )gentul economic obine informaii despre evenimente petrecute dup data bilanului, i care sunt considerate informaii relevante pentru utili"atorii acestora, deci este necesar pre"entarea lor. ?n acest ca", informaiile vor fi pre"entate %n note e2plicative ale situaiilor financiare anuale, far a se efectua %nregistrri contabile. 1venimente care nu produc a=ustri ale situaiilor financiare, sunt@ II. II. II. 1. Distrugerile produse capacitilor de producie, datorit unei 2. 1miterea de garanii semnificative: 3. 4odificri importante la cursurile de sc$imb valutar sau la preurile calamiti, survenite ulterior datei bilanului: 2. !alimentul unui client, aprut dupa %nc$eierea bilanului: 3. Descoperirea unor erori care determin incorectitudinea situaiilor

activelor. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. 1valuarea se face la intrarea %n patrimoniu, cu oca"ia %nventarierii, %n momentul %ntocmirii bilanului contabil i la ieirea din patrimoniu.

13

9n "o"!ntul int$#$ii, evaluarea bunurilor se face %n funcie de modul de dob'ndire a bunului, astfel@
o 9unurile aduse ca apo$t %n natur sunt evaluate la

)aloa$!a '!

apo$t:
o 9unurile intrate %n patrimoniu din p$o'u(2i! p$op$i! sunt evaluate la

(o.t '! p$o'u(2i!:


o 9unurile intrate %n patrimoniu cu titlu g$atuit, se evaluea"

la

)aloa$!a '! utilitat!:


o 9unurile dob'ndite cu titlu on!$o., se evaluea" la (o.t '! a(-i+i2i!: o C$!an2!l!

%i 'ato$iil! se evaluea" la )aloa$!a no"inal#

consemnat %n documentele =ustificative. La "o"!ntul in)!nta$i!$ii evaluarea elementelor patrimoniale se reali"ea" la )aloa$!a '! utilitat!, care se determin folosind *referine i te$nici cele mai adecvate naturii i caracteristicilor fiecarui element patrimonial,. La "o"!ntul /nto("i$ii *ilan2ului (onta*il se reali"ea" confruntarea dintre valoarea de intrare a fiecarui element patrimonial i valoarea de inventar. ?n urma confruntrii pot re"ulta diferene %n plus sau %n minus care se contabili"ea" asfel@ - pentru elementele de )+7I<, valoarea constatat %n plus nu se contabili"ea", iar minusul de valoare se inregistrea" sub forma armotismelor dac re"ult datorit u"urii fi"ice iBsau morale, care %mbrac forma provi"ioanelor pentru depreciere dac minusul de valoare este reversibil 5nu are caracter definitiv6. Pentru elementele de P)#I<, minusurile valorice fr caracter definitiv constatate, nu se contabili"ea", iar creterile de valoare se %nregistrea" sub forma provi"ioanelor pentru riscuri i c$eltuieli. La i!%i$!a 'in pat$i"oniu elementele patrimoniale se evaluea" in'nd cont de armotismele i de provi"ioanele %nregistrate %ntre momentul intrrii %n
1

gestiune i momentul ieirii din patrimoniu. Pentru evaluare se utili"ea" una din urmatoarele metode@ *costul mediu ponderat, 5+4P6, metoda *primei intrari > primei ieiri, 5!I!;6, metoda *ultimei intrari > primei ieiri, 5AI!;6. +onclu"ion'nd, putem afirma c *evaluarea la data intrrii %n patrimoniu i evaluarea la data inventarului creea" premisele aplicarii prudenei, iar evaluarea la data %ntocmirii bilanului reali"ea" aplicarea prudenei,. . Principiul independenei e2erciiului Independena e2erciiului i sub denumirea de autonomia e2ercitiului sau periodi"are, presupune determinarea re"ultatului financiar in'nd cont de toate veniturile i c$eltuielile ce aparin e2erciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine cont de termenele prev"ute pentru %ncasarea sumelor, respectiv de data efecturii plii acestora. )stfel, o c$eltuial se consider anga=at %n momentul %n care sunt ac$i"iionate bunurile sau serviciile, iar un venit se inregistrea" %n momentul facturarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor. ?n urma aplicrii acestui principiu, agentul economic trebuie s aib %n vedere, %n momentul %nc$iderii e2erciiului financiar, urmatoarele@ utili"area conturilor de regulari"are pentru evidenierea veniturilor i calculul deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor i a menionarea %n Fote e2plicative a eventualelor c$eltuieli i venituri a c$eltuielilor constatate %n avans: celor reversibile sub forma provi"ioanelor pentru depreciere: aferente e2erciiilor financiare anterioare, %nsa constatate i contabili"ate %n e2erciiul financiar curent:
-

necesitatea contabili"rii %n contul e2erciiului financiar trecut a unor Fecesitatea evidenierii evenimentelor produse %n e2erciiul financiar

evenimente constatate dup e2pirarea acestuia, dar anterior %nc$iderii conturilor. e2pirat, dar constatate dup %nc$eierea conturilor acestuia. 4enionarea
1(

evenimentelor se face cu a=utorul Fotelor e2plicative, unde sunt preci"ate i consecinele pe care le-ar fi avut coninutului bilanului i a contului de profit i pierdere, dac ar fi fost constatate la timp. (. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv )cest preincipiu presupune, ca la stabilirea valorii totale corespun"atoare unei po"iii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecarui element individual de activ sau de pasiv. )stfel, suma total a unui post din activ i pasiv trebuie s fie re"ultatul %nsumrii valorilor individuale componente ale postului respectiv. )cest lucru se reali"ea" de contabilitate prin intermediul contabilitaii sintetice i analitice, cu respectarea corelatiilor valorice intre ele. Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de pasiv este %n strans legatur cu un alt principiu, i anume, principiul necompensrii, care nu permite compesri %ntre elementele din activul cu cele din pasivul bilanului.

-. Principiul intangibilitii bilanului de desc$idere Potrivit acestui principiu, bilanul de desc$idere al unui e2erciiu trebuie s fie identic cu bilanul de %nc$idere al e2erciiului precedent. 1ste inter"is modificarea patrimoniului de la sfaritul anului ce trebuie reportat la %nceputul anului viitor. ?n eventualitatea descoperirii de erori %n contabilitate, dup depunerea #ituaiilor financiare, acestea trebuie corectate %n anul %n care s-au constatat, prin %nregistrari contabile adecvate, deoarece, #ituaiile financiare aferente e2erciiilor anterioare nu mai pot fi modificate. Principiul poate fi privit ca avand conotaie fiscal pentru c inter"ice efectuarea sc$imbrilor de metode sau a corecturilor de erori asupra capitalurilor proprii, ocolind contul de profit i pierdere. .. Principiul necompensrii
1-

)cest principiu nu permite compensarea %ntre elemente de activ i de datorii sau %ntre elemente de venituri i c$eltuieli. #unt permise eventualele compensri %ntre creanele i veniturile i c$eltuielilor la valoarea integral. &espectarea acestui principiu, face, ca informaia contabil% s fie semnificativ, iar utili"atorii acestei informaii vor reuii s %nteleag mai bine tran"aciile i s fac evaluarea viitoarelor flu2uri de numerar. /. Principiul prevalenei economicului asupra =uridicului Principiul presupune c *informaiile pre"entate %n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tran"aciilor, nu numai forma lor =uridic. Pentru c informaia s pre"inte %n mod credibil evenimentele i tran"aciile pe care le repre"int, acestea trebuie s fie %nregistrate %n contabilitate i pre"entate %n concordan cu fondul lor, i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor =uridic, fondul tran"aciilor nefiind %ntotdeauna %n concordan cu ceea ce re"ult din forma lor =uridic. )cest principiu se =ustific prin prisma contractelor de leasing, prin care %ntre cele doua pri, anume locator i locatar, se nasc drepturi i obligaii, %n sensul c locatorul are dreptul de a primi ceva pentru bunul folosit de locatar, iar locatarul are obligaia de a plti ceva pentru bunul folosit, locatorului. ?n contabilitate sunt asigurate at't drepturile c't i obligatiile efectiv reali"ate de pri prin operaiile de creane i datorii la ambele pri. 3. Principiul pragului de semnificaie 1ste un principiu cunoscut i sub denumirea de principiu importanei relative. Potrivit acestuia, elementele care au o valoare semnificativ, i deci care pot influena deci"iile utili"atorilor de informaie contabil, trebuie pre"entate distinct %n #ituaiile financiare anuale, iar valorile mici, nesemnificative, dar de aceeai natur, sa fie pre"entate cumulate.

1.

Prin acest principiu se e2plic necesitatea Fotelor e2plicative din #ituaiile financiare, %n care profesionistul contabil are obligaia de a inscrie doar informaii semnificative pentru utili"atorii acestora, adic acele informaii care ar putea s influene"e =udecile fcute de utili"atori asupra po"iiei financiare, performanelor i modificrilor po"iiei financiare a %ntreprinderii, precum i asupra deci"iilor lor viitoare. ?n aceste condiii, nu trebuie ca volumul informaiilor sa fie atat de condensat %nc't s nu fie ineles de ctre utili"atori, dar nici nu trebuie s fie o abunden de informaii %n care utili"atorii s se piard citind detalii nesemnificative i inutile. ?ncepand cu 1 ianuarie 200- %n conformitate cu ;.4.!.P. nr. 1.(2B200(, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac@ acestea repre"int o sum nesemnificativ: o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu

condiia ca elementele s fie pre"entate separat %n note e2plicative: Dac apar abateri de la aceste principii, vor fi pre"entate %n Fotele e2plicative, unde se vor e2prima i motivele care au stat la ba"a abaterilor, precum i o evaluare a efectelor acestor abateri asupra activelor, datoriilor, po"iiei financiare i a re"ultatului. ?n afara celor nou principii regsite %n legislaia romaneasc, %n literatura de specialitate sunt pre"entate numeroase preri sau modaliti de abordare a principiilor contabile. )stfel, spre e2emplu, principiile pot fi regsite alctuind grupe de principii@ Principii de inregistrare i organizare a contabilitii@ Principiul inregistrrii complete i continue: Principiul uniformitii inregistrrii contabile: Principiul fundamentarii documentelor a inregistrrilor contabile. Principiul dublei repre"entri:
1/

Principiile partidei duble@

Principiul calculului dublu al re"ultatului contabil: Principiul inregistrrii cronologice i sistematice: Principiul inregistrrii analitice i sintetice. Principiul entitii contabile: Principiul continutii i independenei e2erciiului. Principiul cuantificrii monetare: Principiul costului istoric: Principiul prudenei. Principiul permanenei metodelor: Principiul intangibilitii bilanului: Principiul importanei relative: Principiul prevalenei economicului asupra =uridicului: Principiul necompensrii i evaluarii separate a elementelor de )ctiv sau de Pasiv.

Principii de observare@

Principii de evaluare@

Principii de responsabilitate@

&espectarea principiilor contabile este necesar pentru a obine imaginea fidel situaiei patrimoniului i re"ultatelor obinute.
I.3 I"agin!a &i'!l#

o*i!(ti) p$in(ipal al (onta*ilit#2ii

+onceptul de imagine fidel este de origine britanic, fiind abordat %nca din anul 13 ., %n Aegea societailor comerciale, unde se preci"a c *fiecare bilan al unei societi trebuie sa dea o imagine fidel a situaiei afacerilor societii la sfaritul e2erciiului, iar fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie sa dea o imagine fidel a re"ultatului societii, pentru e2erciiul financiar. ?n abordarea anglo > sa2on, primea" realitatea economic %n faa aparenei =uridice. Glterior, aceast abordare a fost preluat i definit %n Directiva a I< a a +onsiliului +omunitaii 1conomice 1uropene.
13

; alta %nterpretare a conceptului de imagine fidel este cea european continental care se caracteri"ea" prin faptul c se acord prioritate =uridicului %n faa economicului. )stfel, contabilitatea trebuie inut %n conformitate cu reglementarile %n vigoare, %n mod sincer i cu bun credin. Sinceritatea const %n aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile. De asemenea, aceasta se refer i la calitatea documentelor de a fi e2acte , autentice i adevarate i la comportamentul profesionitilor contabili de a fi loiali, oneti i de a nu deforma realitatea. Regulaitatea presupune respectarea normelor, reglementarilor i a prevederilor %n vigoare, %n obinerea de informaii contabile referitoare la situaia financiar a patrimoniului i a re"ultatelor. Aegea contabilitii din ara noastr face referire la imaginea fidel %n art. 3, unde e preci"at faptul c, documentele oficiale de pre"entare a situaiei economico-financiare ale agentilor economici, *trebuie s ofere o imagine fidel a po"iiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfasurat,. Imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii, semnific cerin de a se da cea mai bun descriere a %ntreprinderii, iar conturile anuale a=ut la %ndeplinirea acestui obiectiv, doar dac acestea nu sunt %nelatoare sau dac nu furni"ea" o fals repre"entare a realitii. +onceptul de imagine fidel vi"ea" adevarul contabil, adic capacitatea i obligaia documentelor contabile de sinte" de a pre"enta o informaie real i onest despre patrimoniu, situaia financiar i re"ultatul unei %ntreprinderi. Imaginea fidel este o *amprent care se d drept realitate i care poate influena comportamentul utili"atorilor de informaii contabile,. )stfel imaginea fidel nu se poate confunda cu o *copie e2act realitaii economice,, repre"ent'nd o *imagine %n care se poate avea %ncredere,. Pentru creterea %ncrederii %n imaginea fidel, pe l'ng respectarea principiilor contabile, te$nicile contabile trebuie riguros stabilite pentru ca
20

aplicarea lor s nu fie influenat de calitatile moral-profesionale ale celor care le aplic, iar semnatura data de ctre auditorii care atest calitatea situaiilor financiare, duce de asemenea la cresterea %ncrederii %n acestea.
I.

7o$"! '! (onta*ilitat!

!orma de contabilitate repre"int *modalitatea prin care se d e2presie organi"atoric i metodologic ciclului contabil de %nregistrare i prelucrare a datelor, %n vederea obinerii informaiilor necesare cu privire la e2istena i micarea bunurilor economice autonomati"ate patrimonial., +oninutul formei de contabilitate este dat de ciclul contabil sau de modul de %nregistrare %n contabilitate. !orma de inregistrare %n contabilitate repre"int un mi=loc important al contabilitii unitailor patrimoniale, asigur'nd %nregistrarea documentelor primare i centrali"atoare ce privesc operaiile economice i financiare, at't %n ordine cronologic c't i sistematic. )stfel, documentele i formularele de eviden, repre"int mi=loace de lucru ale formei de contabilitate. ?n aceste condiii, forma de contabilitate mai poate fi definit ca, un sistem de registre, formulare i documente contabile care sunt corelate %ntre ele, folosite pentru %nregistrarea i prelucrarea datelor, in'nd cont de anumite reguli. ?n &om'nia, normele contabile prevad ca, pentru %ntregistrarea operaiilor patrimoniale %n contabilitate, unitaile economice pot opta pentru una din urmatoarele forme de %nregistrare contabil@ forma de inregistrare contabil *maestru sa$, forma de inregistrare contabil *pe =urnale, forma de inregistrare contabil adaptate la ec$ipamente moderne de prelucrare a datelor 5forma de contabilitate informatic6. !orma de inregistrare contabil :"a!.t$u .a-; se aplic la societaile comerciale mi=locii, fiind apreciat ca o form de %nregistrare simpl, uor accesibil lucratorilor contabili. !ormulistica de lucru cuprinde@ Fote contabile,
21

Curnalul de inregistrare, &egistrul =urnal, !ie sintetic sa$, !ie de cont analitic, 9alana de verificare, 9ilan contabil, &egistru inventar. !orma de inregistrare contabil :p! <u$nal!; %n cadrul creia se disting@ 1. jurnalul unic sau contabilitatea clasic; 2. jurnale multiple sau contabilitate centralizat. ?n cadrul primei forme pe =urnale, se folosesc@ Curnalul unic, +artea mare, 9alana de verificare, &egistru inventar iar cea de-a doua form pre"int urmatoarele@ Curnale multiple, #ituaiile pentru debitul unor conturi, +artea mare. !orma de contabilitate in&o$"ati(a este folosit din ce %n ce mai mult, datorit utili"rii pe scar larg a sistemelor informatice. Aegea contabilitii prevede pentru aceasta forma, obligatia de respectare a principiilor i normelor contabile, reali"area controlului datelor %nregistrate precum i modul de pastrare a acestora %n format electronic. +ontabilitatea repre"int pentru o %ntreprindere, sistemul de informare economic cel mai adecvat nevoilor sale, dei nu este unica surs de informare de care aceasta dispune. CAPITOLUL II CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE SI A AMORTIZARII 5,3, D!li"ita$i (on(!ptual! +u perioada mare de recuperare a capitalului. 1le repre"inta nevoi stabile si pemanente si sunt de patru tipuri@imobili"ari necorporale, imobili"ari corporale, imobili"ari necorporale si imobili"ari corporale in curs de e2ecutie, imobili"ari financiare

22

Definita actvelor imobili"ate, intalnita in I)# 1- HImobili"ari corporale,, I)# 1. HAeasing,, I)# 3/ H )ctive imobili"ate,, I)# 0 HInvestitii imobiliare,, este urmatoarea@ actvivele imobili"ate repre"inta resursele controlate de intrepindere care indeoliensc mai multe conditii@ a6au o durata de utili"are mai mare de 1 an b6sunt utli"ate in activitatea de e2ploatare a intreprinderii, date cu c$irie 5inclusiv leasing6 tertilor spre a fi folosite de catre acestia precum si in investitii finanicare pe termen lung 5plasamente financiare in capitalul altor societati, inclusiv creantele legate de aceste plasamente6 c6sunt ac$i"itionate sau fabricate spre a fi utli"ate in activitatea intreprinderii 5inclusiv pentru inc$iriere sau cresterea valorii capitalului6 si nu sunt destinate comerciali"arii )ctivele de natura imobili"arilor alcatuiesc baa te$nico-materiala si financiara a unitatilor patrimoniale, fiind grupate dupa destinatie, in doua categorii@ Imobili"ari profesionale, ce sunt folosite pentru productia de bunuri, e2ecutarea de lucrari sau prestarea de servicii Imobili"ari neprofesioanle, unde sunt incluse imobili"arile ce deservesc alte activitati decat cele care formea"a obiectul activitatii de e2ploatare ; caracteristica a activelor este aceea ca, sunt recunoscute daca au potentialul de a produce beneficii economice in timpul duratei de folosinta si daca au un cost sau o valoare stabilita in mod credibil Din punct de vedere al continutului lor activele imobii"ate sunt grupate in urmatoarele structuri@ 1. Imobili"ari necorporale 2. Imobili"ari corporale 3. Imobili"ari in curs . Imobili"ari financiare

23

3,I"o*ili+a$il! n!(o$po$al!, numite si Hinvestitii nemateriale, nu se pre"inta sub forma unor bunuri economice cu continut material, corporal, tangibil,, si cuprind c$eltuielile de constituire, c$eltuielile de cercetare si de"voltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte dreputri si valori similare, fondul comercial si alte imobili"ari necorporale #tandardele Internationale de +ontabilitate le definesc astfel@,Gn activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut pentru utili"are in procesul de productie sau furni"are de bunuri sau servicii, pentru a fi inc$iriat altora, sau in scopuri administrative,a6controlata de catre intreprindere, ca re"ultat al unor evenimente trecuteb6de la care se asteapta sa genere"e beneficii economice viitoare catre intreprindere 8,I"o*ili+a$il! (o$po$al! numite si investitii materiale repre"inta acele bunuri economice cu continut concret, material, corporal e2istente in activul patrimonial al intreprinderii, care din punct de vedere contabil trebuie sa indeplineasca cumunlativ dpua conditii@ sa aiba o durata de folosinta mai mare de un an si sa aiba o valoare mai mare deact limita preva"uta de lege ; categorie distincta in cadrul imobili"arilor o formea"a imobili"arile necorporale si corporale in curs de e2ecutie 5,I"o*ili+a$il! in (u$. repre"inta lucrarile de investitii neterminate la sfarsitul unui e2ercitiu financiar, ce urmea"a sa fie concreti"ate in imobili"ari corporale si necorporale, unitatile efectuanad c$eltuieli pentru reali"area acestor lucrari. In aceasta categorie de imobili"ari se includ@ Investitii reali"ate in regie sau antrepri"a, receptionate partial &eceptii si monta=e de ec$ipamente te$nologice +$eltuieli oca"ionate de punerea in functiune si efectuarea probelor te$nologice a masinilor, utila=aelor si instalatiilor de lucru In categorIa imobili"arilor in curs sunt incluse si avansurile acordate pentru imobil"ari corporale si necorporale

4, I"o*ili+a$il! &inan(ia$! repre"int investitii financiare sau de portofoliu facute de o %ntreprindere T!$!nu$il! sunt intinderi de pamant bine delimitate, ce au destinatii diverse si pot fi grupate in mai multe categorii @ terenuri agricole sau silvice, terenuri cu constructii, fara constructii , terenuri de "acaminte, precum si alte terenuri. A"!na<a$i '! t!$!nu$i cuprind @ c$eltuielile efectuate pentru punerea in valoare a terenurilor. +um sunt @ cai de acces, racordari la sistemele de alimentare cu energie, apa , impre=urimi, spatii de parcare etc. Aucrarile de amena=are a terenurilorpot fi efectuate de terti5 unitati speciali"ate 6 sau cu forte proprii5 obtinute cu resurse proprii6. J1/ Mi<loa(!l! &i=! sunt considerate mi=loace fi2e , obiectul sau comple2ul de obiecte ce se utili"ea"a ca atare , si indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii 13 @ a6 are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin $otarare a Euvernului20. )ceasta valoare poate fi actuali"ata anual, in functie de indic2ele inflatiei : b6 are o durata normala de utili"are mai mare de un an. Mi<loa(! &i=! cuprind o mare varietate de bunuri durabile @ constructii, instalatii te$nice, mi=loace de transport , animale si plantatii, mobilier, aparatura birotica, ec$ipamente de protectie, precum si alte active corporale , destinate a fi utili"ate in producerea bunurilor , e2ecutarea lucrarilor si prestarea serviciilor, precum si pentru asigurarea conditiilor desfasurarii activitatii de ba"a si a altor activitati dintr-o unitate economica. 1le nu sunt destinate comerciali"arii, iar valoarea lor se transmite treptat, sub forma amorti"arii, asupra c$eltuielilor de e2ploatare aferente fiecarui e2ercitiu financiar. Aa incadrarea ca mi=loace fi2e a obiectelor folosite in loturi , seturi sau care formea"a un singur curp, se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.
2(

De asemenea, conform normelor de mai sus, sunt considerate active corporale, dra nu se supun amorti"arii, mi=loacele fi2e aflate in proprietatea publica, lacurile, baltile, ia"urile, care nu sunt re"ultatul unor investitii , precum si terenurile, inclusiv cele impaturite. 4i=loacele fi2e sunt organi"ate in H +atalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare mi=loacelor fi2e, in trei grupe principale, mai multe subgrupe, clase subclase si familii, astferl @ Erupa I - +onstructii Erupa II > Instalatii te$nice , mi=loace de transport, animale si plantatii : Erupa III > 4obilier , aparatura birotica, ec$ipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte activitati corporale. +atalogul cuprinde clasificarea mi=loacelor fi2e utili"ate in economie si duratele normale de functionare ale acestora , care corespund cu duratele de amorti"are in ani, aferente regiomului de amorti"are liniar. Durata normala de functionare repre"inta durata de untili"are in care se recuperea"a din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e pe calea amorti"arii. In consecinta durata normala de functionare este mai redusa decat durata de viata fi"ica a mi=locului fi2 respectiv. In conformitate cu acest catalog pentru fiecare mi=loc fi2 nou ac$i"itionat se utili"ea"a sistemul unor pla=e de ani cuprinde intre o valoare minima si una ma2ima , e2istand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. )stfel stabilita durata normala a acestuia sau scoaterea sa din functiune. Pentru inregistrarea corecta a operatiilor ce privesc e2istenta, depreciere si miscare mi=loacelor fi2e , la clasificarea anterioara se adauga urmatoarele criterii @ a6 Din punct de vedere al domeniului in care sun utili"ate , e2ista@ )1 Mi<loa(! &i=! p$o'u(ti)!> respectiv cele care participa direct sau indirect la reali"are activitatii de e2ploatare a persoanei =uridice
2-

de functionare a

mi=locului fi2 ramane nesc$imbata pana la recuperarea integrala avalorii de intrare

)2 b6

"i<loa(! &i=! utili+at! p!nt$u utili+a$! alto$ a(ti)itati , adica cele care Din punct de vedere al aparentei lor , mi=loacele fi2e sunt grupate in doua

asigira desfasurarea unor activitati sociale. categorii 91 Mi<loa(! &i=! a&lat! in p$op$i!tat!a unitatii , adica cele unscrise in conturile bilantiere: 92 "i<loa(! &i=! a&lat! in &olo.inta t!"po$a$a > respectiv cele primite in concesiune: inc$iriere , locatie de gestiune si inregistrate in conturi speciale In categoria utili"arilor corporale se incadrea"a si imobili"arile de curs 5ce cuprind si avansurile acordate penru imbili"ari corporale6 acestea fiind evidentiate in mod distinct. )stefel imobili"arile in curs repre"inta investitiile neterminate, efectuate in regie sau in antrepri"a care se evaluea"a la costuri de productie sau la costul de ac$i"itie, dupa +a"23 . Dupa receptie , dare in folosinta sau punere in functiune , acestea se trec in categoria imobili"arilor corporale finali"ate . Imobili"arile corporale in curs de e2ecutie se refera la acele imobili"ari care nu sunt terminate , aflandu-se in diferite fa"e de e2ecutie , la cele finali"ate dar nereceptionate , devenind ulterior imobili"ari corporale , precum si la vansurile acordate pentru aceste categorii de imobili"ari2 . 1le se trec in categoria imobili"arilor finali"ate dupa efectuarea receptiei , darea in folosinta sau punerea lor in functiune , dupa ca" . 5,5 E)alua$! .i $!!)alua$!a i"o*ili+a$ilo$ (o$po$al! E)alua$!a consta in Kcuantificarea si masurarea in expresie valorica a mijloacelor materiale creantelor obligatiilor costurilor veniturilor

2.

rezultatelor financiare si a fiecarei operatii economice ! tranzactie " folosind preturile si tarifele .K2( 1valuarea presupune recursul , in mod individual sau corelat , la una sau mai multe ba"e de masurare .
2-

12presiile monetare ale ba"elor de evaluare se

obtin , in multe ca"uri , prin aplicarea unor te$nici de estimare . 1valuarea ,in general , poate fi definita ca un ansamblu de te$nici , procedee si metode prin care se stabileste valoarea unui bun , grupa de bunuri , activ sau intreprinderi . 1valuarea , ca procedeu comun al contabilitatii 2/ consta in cuantificarea si e2primarea baneasca a marimii elementelor patrimoniale de natura imobili"arilor . Intr-o intreprindere mai moderna , evaluarea este considerata ca fiind procesul prin care se determina valorile , la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere . 23 4omentele in care se reali"ea"a evaluarea sunt @ la data intrarii in patrimoniu : la data inventarierii : la data iesirii din patrimoniu : la inc$eierea e2ercitiului financiar . 1valuarea initiala &ecunoasterea initiala a unei imobili"ari este conditionata de evaluarea credibila a costului acesteia . Glterior acestui moment necesitatea evaluarii contabile intervine si cu oca"ia inventarierii , la inc$iderea e2ercitiului sau la data iesirii din patrimoniu . 1valuarea initiala sau evaluarea la intrare se fundamentea"a pe costul istoric calculat , pe ba"a documentelor =ustificateive , care capata statutul de
2/

valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare sau valoare contabila . L E)alua$!a la 'ata int$a$ii in unitat! In momentul intrarii in unitate , bunurile se evaluea"a si inregistrea"a la valoarea de intrare , care se stabileste astfel @ 1. la cost de ac$i"itie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros : 2. la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate : 3. la valoarea de aport , stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile repre"entand aporturi la capitalul social : . la valoarea =usta - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit . <aloarea =usta - repre"inta suma pentru care activul ar putea fi sc$imbat de bunavoie intre partile aflate in cunostinta de cau"a , in cadrul unei tran"actii cu pretul determinat obiectiv . +ostul de ac$i"itie este folosit la evaluarea imobili"arilor corporale in momentul cumpararii lor din afara intreprinderii si se formea"a din urmatoarele elemente @ pretul de cumparare negociat cu furni"orul si care este consemnat in factura , plus ta2ele nerecuperabile , unde se includ ta2ele de import , c$eltuielile de transport , manipulare , alte c$eltuieli ce pot fi atribuite direct ac$i"itiei bunului respectiv , e2clu"andu-se reducerile comerciale acordate de furni"or . +omform IAS 3?
55

costule de ac$i"itie este alcatuit din urmatoarele

elemente@pretil de cumparare:ta2tele vamale si alte ta2e neductibile:toate c$eltuielile directe necesare punerii bunului in starea de utili"are sau intrarii de bunuri in gestiune a bunului format din @costul de amena=area a amplasamentului:costuri initiale de livrare si manipulare:costuri de

23

monta=:onoraliile ar$itectilor si inginerilor:costuri de demonatare si montarea activului respectiv:costurile indatorarii,ca tratament contabil alternativ sau optional,aferente imprumuturilor de finantarea ac$i"itiei:minus reducerile comerciale primite. <aloarea de utilitate-foloseste la evaluarea imobili"arilor corporale primite prin donatii,cu titlu gratuit si acelor aduse ca aport in natura la societate.Aa stebilirea ei se tine seama de pretul de piata,despectiva unei pieti active,de utilitatea bunului pentru intreprindere si de locul in care se afla. 4entionam ca o piata activa
3

e2ista atunci cand@a6activele de pe piata sunt

omogene:b6.e2ista cantitati suficiente de asemenea active tra"anctionate,in asa fel incat oricand pot fi gasiti cumparatori si van"atori,c6.preturile sunt disponibile a fi cunoscute de toti participantii. +ostul de productie-cuprinde costul de sc$i"itie al materiilor prime si materialelor consumabile si c$eltuielile de productie direct atribuite bunului.#e mai poate include in costul de productie si dobanda la capitatul imprumutat pentru finantarea ac$i"itiei sau productiei de active cu ciclul lung de fabricatie,in masura in care aceasta este legata de perioada de productie,acest ca" urmand sa fie specificat in notel:e specificative. Daca imobili"arile corporale intra in unitate pe calea contractelor de leasing,avaluarea se face in fuctie de tipul contractului,astfel@ - +ontract de leasing operational@inregistrarea se face la data transferului de proprietate si se evaluea"a la valoarea re"iduala si ta2ele vamale - +ontract de leasing financiar@momentul de recunoasterii activului in contabilitatea locatorului il constituie momentul inceperii utili"arii,deci in momentul dobandirii de benificii economimce si se evaluea"a la valoarea actuali"ata a platilor mineme de leasing.

30

EVALUARE IMOBILIZARILOR LA IVENTARIERE #e efectuea"a in scopul determinarii valorii actuale sau de utilitatea acestora.Aa inventariere se reali"ea"a cunoasterea e2istentei fi"ice a imobili"arilor,integritatea lor,cat si cunoasterea valorii lor. 4i=locul principal in care se constata situatia reala a patrimoniului si in compararea datelor obtinute pe aceasta cale cu datele contabilitatii,il repre"inta inventarierea. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitatii,comun si altor stiinte economice,care repre"inta,ansamblul operetiunilor prin care se constata e2istenta cantitativa si valorica sau numai valorica,dupa ca",a elementelor de activ sau de activ si de pasiv aflate in patrimoniul unitatii la data la care acesta care se efectuea"a. 1valuarea de inventar a imobili"arilor se reali"ea"a la inc$iderea e2ercitiului financiar,cu oca"ia inventarierea patrimoniului si se face la valoarea actuala,denumita valoare de inventar,stabilita pe urmatoarele criterii@ - Pretul pietei - Gtilitatea imobili"arilor respective - Eradul de u"ura - Aocul unde se afla imobilirarea +u oca"ia inventariere,se calculea"a pt imobili"arile corporale valoarea contabila neta5numita si val.ramasa6,care se determina prin deducerea din valoarea contabila a amorti"arilor si provi"ioanele constituite. )morti"area repre"inta ec$ivalentul valorii al deprecierii ireevrsibile,iar provi"ioanele,ecipamentul valoric al deprecierilor reversibile a imobili"arii corporale. 7ratamentul reglementat al diferentelor este@ a6.Diferentele constate in plus nu se inregistrea"a,iar activele se mentin inregistrate in contabilitatea curenta,la valoarea lor initiala.
31

b6.Diferentele

constante

in

minus,intre

val.de

inventar

si

cea

de

intrare,repre"entand o depreciere care poate fi@ -Depreciere irevesbila: -Depreciere reversibila


E)alua$!a

i"o*ili+a$ilo$ la "o"!ntul i!.i$ii 'in pat$i"oniul in momentul in care nu mai sunt

int$!p$in'!$ii>adica

recunoscute,evaluarea imobili"arilor corporale se face in functie de starea in care se gasesc ele si pot fi complet sau partial amorti"area.In ca"ul unei imobili"ari corporale integral amorti"ate5a carei valoare a fost integral suportata pe c$eltuieli 6 ,amorti"area este egala cu valoarea contabila .)tunci cand o imobili"are corporala este incomplet amorti"ata,este necesara suportarea pe c$eltuieli a valorii ramasa neamorti"ata.In aceasta situatie,amorti"area insire. 1valuarea imobili"arilor corporale,la iesirea din patrimoniu se reali"ea"a,avandu-se in vedere recuperarea valorii contabile de intrare,iar inregistrarile in contabilitate tin seama de cele doua cai principale de iesire,respectiv@iesirea prin cedare 5van"are6si iesirea prin scoatere din functiune5casare6. Daca imobili"arile corporale ies din patrimoniul intreprinderii pe calea van"arii, evaluarea acestora se face la urmatoarele valori@valoarea =usta,valoarea reali"abila, valoarea reali"abila neta,valoarea recuperabila si valoarea re"iduala. <aloarea reali"abila a unui activ este valoarea in numerar sau ec$ivalente ale numerarului,care poate fi obtinut in pre"ent prin van"area lui nominala. <aloarea reali"abila neta repre" pretul de van"are estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finali"area bunului si a costurilor necesare vana"arii.
32

inregistrata

plus

c$eltuiala,repre"entand

partea

neamorti"ata,egalea"a valoarea contabila care repre"inta valoarea de

<aloarea recuparabila este suma pe care intreprinderea se asteapta sa o recupere"e din utilitatea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa re"iduala in momentul van"arii. <aloarea re"iduala repre"inta valoarea neta pe care o intreprindere estimea"a sa o obtina prin cedarea unui activ la inc$eierea duratei sale de utili"are, dupa deducerea c$eltuielilor aferente cedarii.
E)alua$!a i"o*ili+a$ilo$ corporale la inc$iderea e2ercitiului financiar se

face in momentul intocmirii bilantului. #tructurile de bilant sunt inscrise la valoareea bilantiera, respectiv la valoareea contabila neta. #e compara valoarea contabila sau contabila neta cu valoarea der inventar, iar in urma acestei comparatii re"ulta doua situatii@ a6cand valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila neta, se obtine un plus de valoarea care, potrivit principiului prudentei, nu se inregistrea"a in contabilitate, imobili"arile corporale mentinandu-se la valoarea lor de intrare: b6cand valoarea de invventar este mai mica decat valoarea contabila neta, se obtine un minus de valoare, care se inregistrea"a in contabilitate astfel@ #ub forma unei amorti"ari suplimentare, cand deprecierea este ireversibila5de e2emplu, mobili"arile corporale inutili"abile, proipuse pentru casare6: Prin constituirea sa ma=orarea provi"iilor, cand deprecierea este reversibila 5de e2emplu lipsa de utilitatea utili"arilor corporale pentru unitate in momentul inventarierii6. In contabilittaea curenta imobili"arile corporale se inregistrea"a la valoarea contabila, iar in bilant la valoarea contabila neta.

33

Pentru valoarea imobili"arilor corporale se utili"ear"a diferite metode care au in vedere starea acestora, valoarea de piata a unei imobili"ari similare, aporturilor in reali"area profitului. 71&1FG&IA1 7erenul ca proprietate poate fi delimitat fi"ic prin intermediul unor puncte de $otar si granite in parcele, loturi, petice de teren, suprafete de teren, dupa principiul conform caruia mai multe parcele alcatuiesc un lot, mai multe loturi alcatuiesc un petic de teren, iar mai multe petice alcatuiesc o suprafata. Punctele de $otar pot fi de capat si intermediare. Eranitele repre"inta liniile care unesc punctele de $otar. 7erenurile se evaluea"a avand in vedere caracteristicile calitative ale acestora, po"itia lor fata de caile de comunicatie si retele ede utlitati, destinatia lor, piata locala de teren. Pentru a evaluarea terenurilor destinarte constructiilor se utili"ea"a 2 metode@ -metoda pretului pietei -metoda normativa sau adm,inistrativa Prima metoda presupune culegerea de informatii in legatura cu preturile practicate pentru diferite categorii de terenurile si cumpararea acestora prin luarea in considerare a mai multor elemente@diomensiunea localitatii, functiile economice sisocioale alea acesteia, amplasarea terenului, po"itia fata de caile de comunicatii, dotarea te$inica edilitara a terenului si "onei, caracteristicile geote$nice si restrictiile de folosire. 4etoda normativa sau administrativa presupune folosirea unei relatii de calcul pentru determinarea valorii terenului 5<t6 <tM<b51NF6,unde@ <b-valoarea de ba"a a terenului determinanta pentru un teren la care criteriile de performanta se situia"a la nivel minim:
3

F-suma coeficientiilor atribuiti pe ba"a unor criterii de performanta. +;F#7&G+7IIA1 Pentru evaluarea constuctiilor se efectuia"a o grupare a acestora in functie de destinatia functionala@ ateliere, sectii, birouri administrative, depo"ite, locuinte.1voluarea propriu-"isa se efectuia"a prin urmatoarele metode@ -metoda coeficientilor de actuali"are, care costa in multiplicarea valorii initiale de inregistrare in contabilitate cu un coeficient determinat pe ba"a mai multor indicii care tin seama de modificarea preturilor la elementele care stau la ba"a stabilirii valorii initiale: -metoda pretului "ilei, utili"ata in special pentru costructii reali"ate pe ba"a de proiecte tip si care fac obiectul unor tran"actii curente de piata: -metoda estimarii prin venituri, care are in vedere conditiile concrete de folosire a constructiilor si veniturile medii anuale ce pot fi obtinute prin utili"area acestora. 1+8IP)41F71A1, 4)#IFIA1 #I G7IA)C1A1 D1 AG+&G 1valuarea acestei categorii de imobili"ari corporale se reali"ea"a prin metoda cursului de sc$imb5pentru cele importante6, metoda compararii cu utila=ele similare. REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE &eevaluarea repre"inta procesul de modificare a valorii contabile de intrare a unui element patrimonial si aducerea acesteea la nivelul valorii actuale Prin reevaluare se pune in concordanta u"ura fie ea fi"ica sau morala si costul de ac$i"itie a unui mi=loc fi2 similar in momentul efectuarii operatie respective. !regventa reevaluarii depinde de evolutia valorii =uste a imobili"arilor in cau"a @

3(

1. daca valoarea =usta difera semificativ de valoarea contabila , atunci este necesara o noua reevaluare: 2. daca valoarea =usta a unor imobili"ari nu sufera modificari semnificative este necesar sa se faca reevaluari la 3-( ani: Aa reevaluarea unei imobili"ari corporale orice amorti"are cumulata la data reevaluarii este@ -fie recalculata proportional cu sc$imbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a acestuia sa fie egala cu valoarea sa reevaluata: -fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului: Procesul de reevaluare influentea"a valoarea contabila astfel@ daca valoarea contabila a activului este ma=orata , aceasta ma=orare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii: daca valoarea contabila a activului este diminuata , trebuie recunoscuta ca o c$eltuiala , si sca"uta din surplusul din reevaluare corespun"ator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea surplusului inregistrat anterior. &eevaluarea este o solutie corectiva de atenuare a efectelor utili"arii costului istoric, care se reali"ea"a la intervale mari de timp pe ba"a unor reglementarii care permit acest lucru.&eevaluarea se face la valoarea =usta determinata pe ba"a unor evaluari efectuate , de regula , de evaluatorii autori"ati. &eevaluarea imobili"arilor corporale si stabilirea valorii =uste a acestora se efectuia"a in ba"a ;.4.!.P. nr.1((3B2003 privind reevaluarea imobili"arilor corporale defineste reevaluarea ca fiind operatiunea de actualizare a valorii imobilizarilor corporale existente din patrimoniul agentilor economici. In urma reevaluarii imobili"arilor corporale amorti"abile , acestora li se atribuie valoarea contabila neta actuali"ata , ce repre"inta valoarea =usta ,

3-

stabilita in urma reevaluarii.<aloarea contabila actuali"ata se poate calcula in 2 moduri@ <+)Mvaloarea contabila neactuali"ata 2 <+)Mvaloarea =usta Namorti"area actuali"ata. Aa randul ei amorti"area actuali"ata se calculea"a dupa formula@ ))Mamorti"are calculata 25valoarea =usta@valoarea contabila6

8,5, Stan'a$'!l! '! Conta*ilitat! Int!$na2ional! p$i)in' i"o*ili+#$il! (o$po$al! %i a"o$ti+a$!a lo$ 8,5,3, I,A,S, 3? @I"o*ili+#$i (o$po$al!@ 8,5,3,3 D!&ini$i %i '!li"it#$i: ;biectivul normei I.).#. 1- este de a prescrie prelucrarea contabil a imobili"rilor corporale. Problemele fundamentale ce vi"ea" contabili"area imobili"rilor corporale se refer la data de contabili"are a activelor,

3.

determinarea valorii contabile i contabili"area c$eltuielilor corespun"toare cu amorti"rile. Pre"enta norm impune contabili"area unei imobili"ri corporale la active atunci c'nd acest activ satisface criteriile de definire i de contabili"are a unui activ, %n conformitate cu cadrul conceptual de %ntocmire i de pre"entare a situaiilor financiare. #copul@ )ceast norm trebuie s fie aplicat pentru contabili"area imobili"rilor corporale, e2cept'nd situaia %n care o alt norm contabil internaional impune sau autori"ea" o prelucrare contabil diferit. Forma nu se aplic elementelor urmtoare@ 16 pdurilor i resurselor naturale ce se re%nnoiesc prin ele %nsele: 26 resurselor ce nu se re%nnoiesc@ concesiuni miniere, prospeciuni i e2tracii de minereuri, de petrol, de ga" natural i alte resurse similare. ?n sc$imb, norma se aplic imobili"rilor corporale utili"ate pentru de"voltarea i meninerea activitilor sau activelor vi"ate la punctele 16 i 26, dar disociabile de astfel de activiti i active. Imobili"rile corporale sunt active@ destinate s fie utili"ate %n producia de bunuri, %n prestarea de servicii, s fie %nc$iriate terilor sau s fie folosite %n scopuri administrative: socotite a fi utili"ate pe o perioad mai mare de un e2erciiu contabil. Identificarea elementelor ce rspund definiiei imobili"rilor corporale este uneori delicat, mai ales c'nd este vorba de active comple2e. I.).#.+. citea", %n acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, %n general, o durat de utili"are mai scurt dec't carlinga. ?ntr-un atare ca", fiecare element trebuie s fie contabili"at separat i amorti"at pe durata sa proprie de utili"are. ?ntr-un ansamblu imobiliar, cldirile i terenurile trebuie s fie evaluate i contabili"ate separat deoarece durata de utili"are a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile trebuie s fie amorti"ate. Piesele de sc$imb destinate reparrii ec$ipamentelor aflate %n stare de utili"are repre"int o problem a dificultilor de clasificare. Dei sunt considerate adesea furnituri %n stoc, piesele de sc$imb constituie imobili"ri %n situaia %n care durata prev"ut de amorti"are a acestora depete 1 an. )ceeai identificare este conferit i pieselor care nu pot s fie utili"ate dec't pentru un

3/

ec$ipament i care, %n aceast calitate, trebuie s fie amorti"ate %n acelai ritm ca i ec$ipamentul. 8,5,3,8 Co.tul i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!: ; imobili"are corporal care este contabili"at printre active trebuie iniial s fie evaluat la costul su de ac$i"iie sau la costul de producie, dup ca". +ostul de ac$i"iie cuprinde@ Preul de cumprare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial 5rabaturi, remi"e, risturnuri6: 1ventualele ta2e vamale: 7a2e nerecuperabile: 7oate costurile directe necesare punerii %n stare de utili"are 5c$eltuieli de pregtire a locului: c$eltuieli de transport i de manipulare: c$eltuieli de instalare: onorarii cuvenite ar$itecilor i inginerilor: costul estimat de lic$idare 5scoatere din funciune6 i de transport al activului i de re%nnoire a locului, %n msura %n care aceasta este contabili"at ca provi"ion6. +$eltuielile administrative i alte c$eltuieli generale nu intr %n structura costului activului, e2cept'nd situaia %n care astfel de c$eltuieli pot s fie direct legate de ac$i"iia sau de punerea %n stare de utili"are a bunului. )celai tratament este suportat de c$eltuielile de demarare i cele preliminare produciei. +'t privete pierderile iniiale de e2ploatare anga=ate %nainte ca bunul s a=ung la performana prev"ut, acestea sunt %nscrise la c$eltuieli. )tunci c'nd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite, activul este contabili"at la preul su dat de plata imediat, iar diferena este considerat ca o c$eltuial a perioadei de credit. De asemenea, %n anumite condiii, diferena poate s fie capitali"at. 1valuarea imobili"rilor fabricate de %ntreprindere pentru sine respect aceleai principii. Dac bunul %n cau" este unul dintre cele pe care %ntreprinderea le fabric i pentru clienii si, costul su corespunde costului de producie al produselor destinate v'n"rii. ?n mod evident, acest cost e2clude orice profit intern. +ostul nu include nici c$eltuielile oca"ionate de utili"area neoptimal a resurselor %ntreprinderii 5risip de materiale, ore de munc neproductive etc.6.

33

?n ca"ul imobili"rilor a cror intrare re"ult dintr-un sc$imb, totul depinde de activul oferit %n contrapartid. Dac acest bun este de o natur sau de o valoare diferit de cea a imobili"rii obinute, aceasta din urm va fi %nregistrat la valoarea sa =ust ce corespunde, %n esen, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau din care se scade o eventual sult sub form bneasc. ?n situaia unei diferene fa de valoarea contabil a vec$iului bun, operaia va conduce la constatarea unui c'tig sau a unei pierderi. ?n ca"ul intrrii unei imobili"ri prin sc$imb, %n contrapartida unui activ de aceeai natur i de valoare ec$ivalent, imobili"area primit este contabili"at la valoarea net contabil a activului cedat, astfel %nc't sc$imbul s nu aib nici o influen asupra re"ultatului perioadei. 7otui, din motive de pruden, atunci c'nd valoarea efectiv a activului intrat este inferioar valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mic dintre cele dou valori. 8,5,3,5 C-!ltui!li ult!$ioa$!: ?n conformitate cu I.).#. 1-, c$eltuielile ulterioare relative la o imobili"are amorti"abil, de=a %nregistrate %n contabilitate, trebuie s fie adugate la valoarea contabil a bunului atunci c'nd este probabil ca %ntreprinderea s beneficie"e de avanta=e viitoare mai mari dec't nivelul de performan iniial prev"ut. 7oate celelalte c$eltuieli ulterioare trebuie s fie %nscrise %n c$eltuielile e2erciiului %n cursul cruia ele sunt anga=ate. Printre c$eltuielile care ameliorea" performanele unei imobili"ri %n raport cu previ"iunile iniiale pot fi@ 4odificrile care conduc la creterea duratei de via sau capacitii activului: 4odificrile care ameliorea" %n mod substanial calitatea produselor fabricate: )doptarea de noi procedee de producie care s permit o reducere important a c$eltuielilor de e2ploatare iniial prev"ute. Dimpotriv, reparaiile i c$eltuielile de %ntreinere care nu permit activului dec't s ating nivelul de performan ateptat %n momentul intrrii sale %n %ntreprindere rm'n c$eltuielile e2erciiului %n care ele sunt anga=ate. Gnele active necesit %nlocuirea periodic de piese. 1ste ca"ul avioanelor, pentru care locurile sunt sc$imbate de mai multe ori pe parcursul vieii aparatului de "bor. ?n acest ca", pentru fiecare element de natur diferit ce face,

%n principiu, obiectul unei contabili"ri i unei amorti"ri separate, fiecare %nlocuire d natere la contabili"area unui nou activ. 8,5,3,4 A"o$ti+a$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!: <aloarea amorti"abil a unei imobili"ri corporale trebuie s fie %n mod sistematic reparti"at pe durata ei de utili"are. 4etoda de amorti"are trebuie s reflecte ritmul de consumare a avanta=elor economice ateptate ca urmare a utili"rii activului. 12ist o diversitate de metode utili"abile@ metoda liniar, metodele degresive etc. 4etoda aleas trebuie s fie aplicat %n mod constant pe durata de utili"are a activului. ?n mod particular, nu este permis s se accepte variaia amorti"rii %n funcie de performanele %ntreprinderii. Du$ata '! utili+a$! repre"int@ fie perioada %n cursul creia planific s utili"e"e bunul: fie numrul de uniti de producie pe care ea sper s le obin prin folosirea activului %n cau". )morti"area nu are la ba", %n mod obligatoriu, anii de utili"are. 1a poate s fie ba"at, de asemenea, pe date fi"ice 5numrul de piese produs: numrul de Oilometri de parcurs etc.6. )ceast din urm posibilitate este indicat, %n special, pentru activele care se deprecia" mai mult prin utili"area lor dec't prin %nvec$irea lor sau pentru care ritmul de utili"are este neregulat. Determinarea duratei de utili"are este o problem de =udecat profesional. 1a presupune luarea %n considerare a mai multor factori@ capacitatea de fabricaie a activului: u"ura sa previ"ibil, lu'nd %n considerare i programul de %ntreinere al %ntreprinderii: u"ura moral la care este supus activul: limitele sale legale de utili"are, %n special durata de locaie pentru activele ce fac obiectul contractelor de leasing financiar. ?n principiu, amorti"area nu trebuie s fie ba"at pe durata fi"ic de via a activului, ci pe perioada pe care %ntreprinderea proiectea" s-l utili"e"e. +a atare, atunci c'nd %ntreprinderea are obiceiul s re%nnoiasc frecvent imobili"rile, durata de amorti"are poate s fie net inferioar duratei fi"ice de via a activului.

Valoa$!a a"o$ti+a*il# a unui activ este dat de costul de ac$i"iie sau de producie diminuat cu valoarea sa re"idual. Valoa$!a $!+i'ual# este suma pe care %ntreprinderea ateapt s o obin prin re%nnoirea bunului la sf'ritul perioadei sale de utili"are, sum diminuat cu valoarea c$eltuielilor de cesiune. +u alte cuvinte, amorti"area nu ar trebui s fie calculat %n funcie de costul total al activului dec't dac %ntreprinderea are intenia s conserve bunul p'n la terminarea duratei sale economice de via. Deducerea valorii re"iduale are ca efect diminuarea amorti"rilor i, deci, creterea re"ultatului. ; atare regul nu este cu adevrat respectat dec't %n rile anglo-sa2one, ri %n care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utili"ate %n contabilitate. ?n celelalte ri, practica dominant este aceea %n care activele se amorti"ea" pe ba"a costului lor total i a duratei lor economice de via. 12istena celor dou practici at't de diferite conduce la diferene substaniale %ntre situaiile %ntreprinderilor atunci c'nd valoarea re"idual difer mult de valoarea net contabil a activului, %n momentul cesiunii acestuia. ?n conformitate cu I.).#. 1-, metoda i durata de amorti"are trebuie s fie periodic revi"uite. )tunci c'nd previ"iunile iniiale nu mai e2prim realitatea, c$eltuielile cu amorti"rile e2erciiului %n curs, precum i a celor referitoare la e2erciiile urmtoare, trebuie s fie a=ustate. )ceste modificri sunt considerate sc$imbri de estimri i nu sc$imbri de metode, astfel c ele nu conduc la retratarea amorti"rilor corespun"toare e2erciiilor anterioare. 8,5,3,4 R!!)alua$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!: Forma I.).#. 1- face din evaluarea la costuri istorice 5costul de ac$i"iie sau de producie diminuat cu amorti"rile cumulate6 prelucrarea sa de referin. 7otui, reevaluarea imobili"rilor corporale este i ea autori"at. R!!)alua$!a const %n %nlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa =ust, altfel spus, cu valoarea sa real. <aloarea =ust a terenurilor i construciilor este %n mod normal determinat de e2peri calificai. Pentru activele strict speciali"ate, care nu fac obiectul unor tran"acii regulate, valoarea =ust se identific cu costul de %nlocuire.

?n principiu, evaluarea se efectuea" pe ba"a utili"rii actuale a bunului. 7otui, dac se ateapt o sc$imbare, se va ine cont de noile condiii de utili"are. Gn activ nu poate s fie reevaluat %n mod i"olat. &eevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie, altfel spus, la toate activele de natur i utili"are identice. 7erenurile, construciile, mainile, navele, avioanele, ve$iculele cu motor, mi=loacele fi2e de birou constituie tot at'tea categorii diferite de active care pot s fie reevaluate independent unele de altele. ?n principiu, toate bunurile din aceeai categorie trebuie s fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare %n evaluarea aceleiai rubrici. Fu este necesar s se procede"e la reevaluri %n fiecare an. 7otui, reevalurile trebuie s fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel %nc't valoarea net contabil a activelor, la un moment dat, s nu se %ndeprte"e prea mult de la valoarea ce s-ar obine prin reevaluare. I.).#.+. consider c pentru imobili"rile nesupuse unor fluctuaii mari de valoare, o periodicitate de 3-( ani poate fi suficient. ?n intervalul dintre dou reevaluri, activul figurea" %n bilan la o valoare ce re"ult din ultima reevaluare, diminuat cu amorti"rile %nregistrate %ncep'nd cu aceast dat i cu suma pierderilor de valoare ulterioare. Di&!$!n2a 'in $!!)alua$! 5valoarea reevaluat minus valoarea net contabil la costuri istorice, stabilit la data reevalurii6 trebuie s fie %nscris %n capitalurile proprii la o rubric distinct, astfel %nc't operaia s nu conduc la constatarea de profituri. Dac activul este amorti"abil, este posibil@ fie s se reevalue"e valoarea brut i amorti"rile cumulate: fie s nu se reevalue"e dec't valoarea net contabil, stabilit prin deducerea amorti"rilor di costul imobili"rii. Dac, %n mod e2cepional, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este %nregistrat %n c$eltuielile e2erciiului %n curs. ;rice corectare %n plus a valorii activelor conduce la o cretere a ba"ei amorti"abile i, deci, la o cretere a amorti"rilor viitoare. Pentru a se evita aceast inciden, unele %ntreprinderi imput e2cedentul de amorti"are asupra diferenei din reevaluare, ceea ce limitea" c$eltuielile cu amorti"rile la nivelul valorii ce ar fi fost contabili"at dac imobili"area ar fi fost meninut la costul istoric. ?n acest mod, diferena din reevaluare se

diminuea" progresiv, dispr'nd integral la sf'ritul duratei de utili"are a bunului. Potrivit normei contabile I.).#. 1-, valoarea c$eltuielilor cu amorti"rile unui activ 5reevaluat sau nu6 trebuie s fie contabili"at la c$eltuieli sau, eventual, %ncorporat %n valoarea contabil a unui alt bun. De asemenea, norma permite ca o fraciune din diferenele din reevaluare, egal cu suplimentul de amorti"are ce re"ult din reevaluare, s fie virat anual la re"erve, fr s se preci"e"e dac re"ervele sunt distribuibile sau nu. 8,5,3,?E)alua$!a la )aloa$!a $!(up!$a*il#: Periodic, valoarea net contabil trebuie s fie comparat cu valoarea recuperabil 5Hrecoverable amount,6 a bunului. )tunci c'nd aceast valoare este mai mic, imobili"area trebuie s fie depreciat pentru diferen. <aloarea recuperabil a unei imobili"ri corporale este dat de avanta=ele economice pe care %ntreprinderea sper s le obin prin utili"area viitoare a activului, inclusiv de valoarea sa re"idual %n momentul cesiunii. I.).#.+. nu face nici o preci"are %n legtur cu calculul valorii recuperabile. ?n principiu, aceast valoare poate s fie obinut prin actuali"area previ"iunilor flu2urilor de tre"orerie viitoare referitoare la imobili"area %n cau", dar aceast metod nu este obligatorie. Deprecierea calculat constituie o c$eltuial a e2erciiului %n curs, e2cept'nd situaia %n care este suportat, cu prioritate, din diferena re"idual din reevaluare. 8,5,3,A C!.iunil! %i $!*uta$!a i"o*ili+#$ilo$: Ieirea imobili"rilor corporale din bilan se face %n dou situaii@ 1. +u oca"ia cesiunii lor: 2. +u oca"ia rebutrii lor, cu condiia ca aceast operaie s fie definitiv i ca nici un venit viitor s nu poat fi obinut prin rev'n"area lor. Profitul sau pierderea reali"at %n aceste situaii constituie un venit sau o c$eltuial a e2erciiului %n curs.

Dac activul %n cau" ar fi fost reevaluat, diferena re"idual din reevaluare poate s fie virat la re"erve. <irarea se face direct, fr trecerea prin contul de profit i pierdere. Imobili"rile corporale care nu mai sunt utili"ate sunt evaluate, %n Hateptarea, cesiunii lor, la cea mai mic dintre urmtoarele valori@ valoarea net contabil i valoarea reali"abil net.

8,5,3,6 In&o$"a2iil! '! &u$ni+at: ?n conformitate cu I.).#. 1-, pentru fiecare categorie de imobili"ri corporale, situaiile financiare trebuie s indice@ 16 4etodele de evaluare utili"ate pentru determinarea valorii contabile brute: c'nd sunt utili"ate mai multe metode, valoarea brut corespun"toare fiecrei metode i pentru fiecare categorie trebuie s se fac obiectul comunicrii financiare: 26 4etodele de amorti"are utili"ate: 36 Duratele de utili"are i normele de amorti"are folosite: 6 <aloarea contabil brut 5valoarea iniial6 i amorti"rile cumulate, la %nceputul i la sf'ritul e2erciiului: (6 Gn tablou al evoluiei valorii nete contabile %n cursul perioadei, care s cuprind@ ac$i"iiile, cesiunile, ac$i"iiile re"ultate prin grupri de %ntreprinderi, creterile i diminurile re"ultate din reevaluri, provi"ioanele constituite, relurile de provi"ioane, amorti"rile, diferenele nete de curs ce provin din conversia situaiilor financiare ale filialelor strine, alte micri. De asemenea, situaiile financiare trebuie s indice@ a6 <aloarea imobili"rilor corporale supuse restriciilor de proprietate sau care fac obiectul ipotecilor: b6 4etoda contabil reinut pentru costurile estimate pentru repunerea %n stare normal a locurilor i imobili"rilor corporale: c6 4rimea c$eltuielilor contabili"ate, %n numele imobili"rilor corporale %n curs de producie: d6 )nga=amente luate referitoare la ac$i"iionarea de imobili"ri corporale.

?ntreprinderea indic i efectele sc$imbrilor de estimri contabile, care au o inciden semnificativ asupra e2erciiului %n curs sau de la care se ateapt o inciden semnificativ %n cursul e2erciiilor ulterioare. ; astfel de sc$imbare poate s intervin %n legtur cu stimrile ce vi"ea"@ valorile re"iduale: costurile estimate de lic$idare, de transport al imobili"rilor corporale i de repunere %n stare normal a locului: duratele de utilitate: i modul de amorti"are. Pentru imobili"rile reevaluate trebuie s se indice@ 1. 4etoda utili"at pentru reevaluare: 2. Data reevalurii: 3. &ecursul sau nu la un e2pert independent: . ;rice indiciu utili"at pentru determinarea costului de %nlocuire: (. <aloarea net contabil a fiecrei categorii de imobili"ri, dac acestea nu au fost reevaluate: -. Diferenele din reevaluare, variaia lor %n cursul e2erciiului, precum i orice restricie referitoare la distribuirea acestora %n favoarea acionarilor. De asemenea, sunt %ncura=ate s comunice@ <aloarea net contabil a activelor temporare neutili"ate: <aloarea contabil brut 5iniial6 a oricrei imobili"ri corporale integral amorti"ate, dar care este %nc %n funciune: )tunci c'nd este utili"at prelucrarea de referin 5evaluarea %n costuri istorice6, valoarea =ust a imobili"rilor corporale, %n ca"ul %n care aceasta difer de o manier semnificativ de valoarea net contabil.

2.3.2 I.).#.

H+ontabili"area amorti"rilor, 2.3.2.1 Definiri i delimitri@

#copul@ A(!a.t# no$"# int!$na2ional# t$!*ui! .# &i! apli(at# (onta*ili+#$ii i"o*ili+#$ilo$, No$"a I,A,S, 4 .! apli(# tutu$o$ a(ti)!lo$ a"o$ti+a*il!> (u !=(!p2ia: 3B i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!C 8B p#'u$ilo$ %i $!.u$.!lo$ natu$al! $!g!n!$a*il! .i"ila$!C 36 (-!ltui!lilo$ '! p$o.p!(ta$! %i !=t$ag!$! a "in!$!u$ilo$> p!t$olului> ga+ului natu$al %i a alto$ $!.u$.! .i"ila$! $!g!n!$a*il!C 4B (-!ltui!lilo$ '! (!$(!ta$! %i '!+)olta$!C 1B goo'DiillEul, A(ti)!l! a"o$ti+a*il! $!p$!+int# o pa$t! i"po$tant# a a(ti)!lo$ "ulto$ /nt$!p$in'!$i, Ca ata$!> a"o$ti+a$!a poat! .# ai*# un !&!(t i"po$tant a.up$a '!t!$"in#$ii %i p$!+!nt#$ii po+i2i!i &inan(ia$! %i p!$&o$"an2!lo$ a(!.to$ /nt$!p$in'!$i, Con&o$" I,A,S, 4> amorti"area !.t! $!pa$ti+a$! "#$i"ii a"o$ti+a*il! a unui a(ti) a.up$a 'u$at!i '! utili+a$! !.ti"at#, C-!ltui!lil! (u a"o$ti+#$il! !=!$(i2iului .unt (onta*ili+at! /n (ontul '! p$o&it %i pi!$'!$! al p!$ioa'!i /n (au+#> (u !&!(t! a.up$a $!+ultatului n!t> &i! 'i$!(t> &i! in'i$!(t, )ctivele amorti"abile .unt a(ti)!: aB '! la (a$! .! a%t!apt# .# &i! utili+at! p! o p!$ioa'# "ai "a$! '! un !=!$(i2iu &inan(ia$C *B (a$! au o 'u$at# '! utilitat! li"itat#C %i (B (a$! .unt '!2inut! '! o /nt$!p$in'!$! /n )!'!$!a utili+#$ii lo$ p!nt$u p$o'u(2ia .au &u$ni+a$!a '! *unu$i %i .!$)i(ii> p!nt$u lo(a2i! la t!$2i .au p!nt$u .(opu$i a'"ini.t$ati)!, Durata de utilitate !.t!: &i! p!$ioa'a /n (u$.ul (#$!ia /nt$!p$in'!$!a .! a%t!apt# .# utili+!+! un a(ti) a"o$ti+a*ilC &i! nu"#$ul '! unit#2i '! p$o'u(2i! .au '! unit#2i .i"ila$! p! (a$! /nt$!p$in'!$!a .! a%t!apt# .# l! o*2in# /n u$"a utili+#$ii unui a(ti), 4rimea amorti"abil a unui a(ti) a"o$ti+a*il !.t! (o.tul i.to$i( .au o alt# "#$i"! (a$! a /nlo(uit a(!.t (o.t> /n .itua2iil! &inan(ia$!> 'i"inuat (u )aloa$!a $!+i'ual# !.ti"at#, 2.3.2.2 )morti"area@
.

M#$i"!a a"o$ti+a*il# a unui a(ti) a"o$ti+a*il t$!*ui! .# &i! $!pa$ti+at# /n "o' .i.t!"ati(> p!nt$u &i!(a$! !=!$(i2iu> /n (u$.ul 'u$at!i '! utilitat! a a(ti)ului, Un!o$i> .! (on.i'!$# (# 'a(# )aloa$!a unui a(ti) '!p#%!%t! "#$i"!a la (a$! !.t! /n.($i. /n .itua2iil! &inan(ia$!> a(!.t a(ti) nu "ai t$!*ui! .# &i! a"o$ti+at, Totu%i> no$"a p$!(i+!a+# (# "#$i"!a (-!ltui!lilo$ (u a"o$ti+#$il! t$!*ui! .# &i! (onta*ili+at# /n &i!(a$! !=!$(i2iu> p! *a+a )alo$ii a"o$ti+a*il!> in'!p!n'!nt '! o ($!%t!$! a )alo$ii a(ti)ului, Durata de utilitate a unui a(ti) a"o$ti+a*il t$!*ui! .# &i! !.ti"at# 'up# (! au &o.t lua2i /n (on.i'!$a$! u$"#to$i &a(to$i: aB u+u$a &i+i(# a%t!ptat#C *B u+u$a "o$al#C %i (B li"it!l! <u$i'i(! .au alt! li"it! a&!$!nt! utili+#$ii a(ti)ului, Du$at!l! '! utilitat! al! p$in(ipal!lo$ a(ti)! a"o$ti+a*il! .au al! (at!go$iilo$ '! a(ti)! a"o$ti+a*il! t$!*ui! .# &i! $!!=a"inat! p!$io'i(> ia$ (ot!l! '! a"o$ti+a$! t$!*ui! .# &i! a<u.tat! p!nt$u !=!$(i2iul /n (au+# %i !=!$(i2iil! ult!$ioa$!> 'a(# n! a%t!pt#" la 'i&!$!n2! .!"ni&i(ati)!> /n $apo$t (u !.ti"#$il! ant!$ioa$!, E&!(tul .(-i"*#$ii t$!*ui! .# &i! in'i(at /n !=!$(i2iul /n (u$.ul (#$uia a int!$)!nit .(-i"*a$!a, E.ti"a$!a 'u$at!i '! utilitat! a unui a(ti) a"o$ti+a*il .au a unui g$up '! a(ti)! a"o$ti+a*il! .i"ila$! !.t! o p$o*l!"# '! <u'!(at# p$o&!.ional#> *a+at# /n g!n!$al p! !=p!$i!n2a 'o*0n'it# (u tipu$i '! a(ti)! .i"ila$!, P!nt$u un a(ti) (! utili+!a+# a nou# t!-ni(# .au utili+at /n &a*$i(a$!a unui p$o'u. .au /n p$!.ta$!a unui nou .!$)i(iu> p!nt$u (a$! !=p!$i!n2a !.t! li"itat#> !.ti"a$!a 'u$at!i '! utilitat! !.t! "ai 'i&i(il#> 'a$ !a !.t! totu%i .oli(itat#, Du$ata '! utilitat! a unui a(ti) a"o$ti+a*il p!nt$u o /nt$!p$in'!$! poat! .# &i! "ai .(u$t# '!(0t 'u$ata .a '! )ia2# &i+i(#, Din(olo '! u+u$a '! tip &i+i( (! '!pin'! '! &a(to$i op!$a2ionali> (a '! !=!"plu .(a'!n2!l! '! utili+a$! p$!)#+ut! %i p$og$a"ul '! $!pa$a2ii %i '! /nt$!2in!$! al /nt$!p$in'!$ii> t$!*ui! .# &i! lua2i /n (on.i'!$a$! %i al2i &a(to$i, A(!%tia .! $!&!$# la u+u$a "o$al# (! '!(u$g! 'in !)olu2iil! t!-nologi(! .au 'in a"!lio$#$il! /n p$o(!.ul '! &a*$i(a2i!> u+u$a "o$al# p$o)!nin' 'int$Eo !)olu2i! a (!$!$ii pi!2!i p!nt$u p$o'u.ul .au .!$)i(iul o*2inutFp$!.tat p$in

utili+a$!a a(ti)ului> %i la li"it! <u$i'i(!> (a '! !=!"plu 'at!l! '! !=pi$a$! a (ont$a(t!lo$ '! lo(a2i!, <aloarea re"idual a unui a(ti) !.t! a'!.!a pu2in i"po$tant# %i poat! .# &i! igno$at# /n (al(ulul "#$i"ii a"o$ti+a*il!, Da(# !=i.t# o p$o*a*ilitat! "a$! (a )aloa$!a $!+i'ual# .# &i! .!"ni&i(ati)#> !a !.t! !.ti"at# la 'ata a(-i+i2i!i .au la 'ata o$i(#$!i $!!)alu#$i ult!$ioa$! a a(ti)ului> p! *a+a )alo$ii '! $!ali+a$! (! poat! &i a.i"ilat# la a(!a.t# 'at#> (u (!a a a(ti)!lo$ .i"ila$! (a$! au atin. .&0$%itul p!$ioa'!i lo$ '! utilitat! %i (a$! au &o.t utili+at! /n (on'i2ii .i"ila$! (u (!l! /n (a$! a(ti)ul )a &i utili+at, 9n toat! (a+u$il!> )aloa$!a $!+i'ual# *$ut# !.t! 'i"inuat# (u "#$i"!a (o.tu$ilo$ a%t!ptat! p$i)in' (!.iun!a la .&0$%itul 'u$at!i '! utilitat! a a(ti)ului, 4etoda de amorti"are al!a.# t$!*ui! .# &i! apli(at# /n "o' (o!$!nt '! la un !=!$(i2iu la altul> !=(!pt0n' .itua2ia /n (a$! (i$(u".tan2! noi <u.ti&i(# o .(-i"*a$!, P!nt$u un !=!$(i2iu> /n (u$.ul (#$uia .Ea .(-i"*at "!to'a '! a"o$ti+a$!> !&!(tul .(-i"*#$ii t$!*ui! .# &i! (uanti&i(at %i in'i(at, Toto'at#> t$!*ui! .# .! "!n2ion!+! "oti)ul .(-i"*#$ii, M#$i"il! a"o$ti+a*il! .unt $!pa$ti+at! p!nt$u &i!(a$! !=!$(i2iu> /n (u$.ul 'u$at!i '! utilitat! a a(ti)ului> p! *a+a 'i&!$it!lo$ "!to'! '! a"o$ti+a$!, In'i&!$!nt (a$! !.t! "!to'a '! a"o$ti+a$! al!a.#> !.t! n!(!.a$ (a a(!a.ta .# &i! utili+at# /n "o' (o!$!nt %i p!$"an!nt> in'!p!n'!nt '! (apa(itat!a /nt$!p$in'!$ii '! a p$o'u(! *!n!&i(ii .au '! (on.i'!$a2iil! '! o$'in &i.(al> p!nt$u a a.igu$a (o"pa$a*ilitat!a $!+ultat!lo$ /nt$!p$in'!$ii '! la un !=!$(i2iu la altul, 2.3.2.3 Informaiile de furni"at@ Ba+!l! '! !)alua$! utili+at! p!nt$u '!t!$"ina$!a "#$i"ilo$ la (a$! .unt (onta*ili+at! a(ti)!l! a"o$ti+a*il! t$!*ui! .# &i! in(lu.! /n in&o$"a$!a (! )i+!a+# (!l!lalt! "!to'! (onta*il!, P!nt$u &i!(a$! (at!go$i! p$in(ipal# '! a(ti)! a"o$ti+a*il!> t$!*ui! .# &i! &u$ni+at! u$"#toa$!l! in&o$"a2ii: 3B M!to'!l! '! a"o$ti+a$! utili+at!C 26 Du$at!l! '! utilitat! .au (ot!l! '! a"o$ti+a$! utili+at!C 5B M#$i"!a total# a (-!ltui!lilo$ p$i)in' a"o$ti+#$il!> a&!$!nt# !=!$(i2iuluiC %i

4B M#$i"!a *$ut# a a(ti)!lo$ a"o$ti+a*il! %i )aloa$!a (u"ulat# a a"o$ti+#$ilo$ (o$!.pon'!nt!, Al!g!$!a unui "o' '! $!pa$ti+a$! %i !.ti"a$!a 'u$at!i '! utilitat! a unui a(ti) a"o$ti+a*il .unt p$o*l!"! (! i"pli(# <u'!(ata p$o&!.ional#, In'i(a$!a "!to'!lo$ a'optat! %i a 'u$at!lo$ '! utilitat! !.ti"at! .a a (ot!lo$ '! a"o$ti+a$! utili+at! &u$ni+!a+# utili+ato$ilo$ .itua2iilo$ &inan(ia$! in&o$"a2ii (a$! .# l! p!$"it# !=a"ina$!a politi(ilo$ al!.! '! (on'u(!$! %i .# l! '!a po.i*ilitat!a .# $!ali+!+! (o"pa$a2ii (u alt! /nt$!p$in'!$i, P!nt$u "oti)! .i"ila$!> !.t! n!(!.a$ .# .! in'i(! (-!ltui!lil! p$i)in' a"o$ti+#$il! a&!$!nt! unui !=!$(i2iu %i )aloa$!a (u"ulat# a a"o$ti+#$ilo$ la .&0$%itul a(!.tui !=!$(i2iu,

O$gani+a$!a (onta*ilit#2ii a(ti)!lo$ i"o*ili+at! 5,1 O*i!(ti)!l! %i &a(to$ii o$gani+#$ii (onta*ilit#2ii i"o*ili+a$ilo$ (o$po$al!

(0

Imobili"arile corporale sunt bunuri repre"entate de ec$ipamente i utila=e aflate %n sfera produciei, a comerciali"rii i a prestrii de servicii, care au o durat %ndelungat de funcionare, particip la mai multe cicluri de fabricaie sau comerciali"are, a cror valoare se transmite treptat sub forma amorti"rii, asupra c$eltuielilor fiecrui e2erciiu. 1le nu se %ncorporea" sub aspect material %n structura produselor, lucrrilor e2ecutate, pstr'ndu-i forma iniial. #unt considerate imobili"arile corporale, conform legislaiei, obiectul singular sau comple2ul de obiecte care %ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii@ - are o valoare nominal mai mare dec't limita stabilit de lege - are o durat normal de utili"are mai mare de un an Pentru obiectele care se folosesc %n loturi, seturi sau formea" un singur corp, la %ncadrarea lor ca mi=loace fi2e se are %n vedere valoarea %ntregului corp, lot sau set. +unosc'nd particularitile de comportament ale imobili"arilor corporale %n activitatea agenilor economici, re"ult c deci"iile privitoare la de"voltarea, utili"area i scoaterea din gestiune a mi=loacelor fi2e au un efect de lung durat. De aceea, pentru asigurarea unei deci"ii bine orientate, este necesar ca acestea s fie bine fundamentate pe informaii e2acte i complete cu privire la numr, structur, caracteristici te$nico-funcionale, stare te$nic i grad de u"ur, valoare de intrare, depreciere, randament te$nic i economic etc. Pentru satisfacerea acestei cerine, la organi"area contabilitii imobili"arile corporale trebuie avute %n vedere urmtoarele o*i!(ti)!@ - cunoaterea valorii imobili"arile corporale la intrarea %n patrimoniu, la inventariere i la %nc$eierea e2erciiului la nivelul unitii i pe categorii de mi=loace fi2e, cu scopul de a pune la dispo"iia conducerii %n orice moment date privind@ valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e e2istente, modificrile intervenite %n structura lor de la o perioad la alta, valoarea actual stabilit la inventariere, valoarea net reflectat %n bilan etc.
(1

- evidena permanent a e2istenei i micrii imobili"arilor corporale %n vederea asigurrii controlului gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea corect, complet i la timp a e2istenei i micrii mi=loacelor fi2e pe categorii, lot de folosin i responsabili - furni"area datelor necesare calcului e2act al amorti"rii mi=loacelor fi2e i a provi"ioanelor pentru deprecierea reversibil a acestora i includerea lor %n c$eltuielile e2erciiului %n vederea determinrii re"ultatului e2erciiului 5profit sau pierdere6 - controlul asupra utili"rii raionale i cu randament %nalt a imobili"arilor corporale , urmrind determinarea corect a capacitilor de producie, reali"area unor indici eficieni de utili"are intensiv i e2tensiv a acestora Aa organi"area contabilitii imobili"arilor corporale, pe l'ng &a(to$ii g!n!$ali, este necesar s fie luai %n calcul i &a(to$ii .p!(i&i(i, cum sunt@ - sistemul de amorti"are adoptat 5liniar, degresiv, accelerat6 necesit organi"area contabilitii astfel %nc't s asigure datele necesare calculrii corecte a acesteia - po"iia mi=loacelor fi2e e2istente fa de patrimoniul unitii patrimoniale influenea" modul de organi"are a contabilitii. )stfel, %n mod distinct, se evidenia" %n contabilitate mi=loacele fi2e proprii, concesionate, %nc$iriate etc. i amorti"area aferent lor. 4,5 O$gani+a$!a 'o(u"!nta2i!i p$i"a$! %i a !)i'!n2!i op!$ati)! a i"o*ili+a$ilo$ (o$po$al! ;rgani"area documentelor primare necesit elaborarea nomenclatorului i a circuitului raional al acestora pentru toate operaiile care antrenea" imobili"ri, indiferent de natura lor. ?n funcie de operaiile care intervin %n evidenierea e2istenei, micrii i deprecierii activelor imobili"ate, de cile de intrare i ieire din patrimoniu, se
(2

%ntocmesc documente specifice, care se pot grupa pe trei categorii@ 'o(u"!nt! p$i)in' int$a$!a /n pat$i"oniu a imobili"rilor, documente ce consemnea" '!p$!(i!$!a lor i 'o(u"!nt! p$i)in' i!%i$!a 'in g!.tiun!.

(3

Op!$a2iil! !(on o"i( ! ). privind intrarea %n gestiune activelor imobili"ate a

Cat!go$ia '! i"o*ili+#$i Imobili"ri necorporale

C#i

'!

int$a$!Ei!%i$! -

Do(u"!nt

- contract de v'n"are-cumprare - factura - c$itana fiscal - proces-verbal de recepie - contract de societate - statutul societii - e2perti"a te$nic - declaraia de subscriere - contract de concesiune, locaie de gestiune, %nc$iriere - caiet de sarcini al concesiunii - proces verbal de predare-primire proiecte i devi"e pentru de

Documente corporale i cumprare

- aport de la asociai %n natur concesionare, locaii gestiune, %nc$iriere producie proprie donaii plusuri inventariere la

cercetare, studii, lucrri e2ecutate - procese verbale de recepie - proces verbal de predare-primire - proces verbal de inventariere

Imobili"ri necorporale %n curs

producie

din

documente

de

eviden

consumului de valori materiale 5bonuri de consum, fie limit de consum6 - documente privind decontrile cu terii 5facturi, state de plat a salariilor6 documente privind plile 5c$itane, dispo"iii de plat, cecuri, efecte comerciale6 - proiecte i devi"e ale lucrrilor procese verbale privind producia neterminat - documente privind tran"aciile de burs 5ordin de cumprare dat agenilor, broOerilor, mi=locitorilor, privind cumprarea de titluri de valoare6 - oferta public de cumprare a aciunilor - cereri de aciuni - contract de v'n"are-cumprare - documente de plat a titlurilor 5c$itane, dispo"iii de plat, cecuri6

i corporale proprie

Imobili"ri financiare

ac$i"iionate

- pltite din disponibiliti bneti - aduse ca aport

- contractul de societate - statutul societii

((

(-

Op!$a2iil! !(ono"i(! 9. Documente privind deprecierea imobili"rilor deprecieri ireversibile 5amorti"are6 deprecieri reversibile 5provi"ioane6 +. ieire din patrimoniu

Cat!go$ia '! i"o*ili+#$i

C#i

'!

int$a$!Ei!%i$!

Do(u"!nt

Imobili"ri necorporale i corporale Imobili"ri necorporale , corporale, %n curs i financiare Imobili"ri -

- plan de amorti"are - fia de calcul a amorti"rii

- procese verbale de inventariere i evaluare

- proces verbal de scoatere din materiale - factura - c$itana fiscal - contract de v'n"are-cumprare

Documente de necorporale scoaterea din funciune, de declasare a unor bunuri a i corporale folosin 5casare6 v'n"are 5cesiune6 imobili"rilor

concesionare, locaie gestiune, %nc$iriere


(.

- contract de concesiune - contract de locaie de gestiune - contract de %nc$iriere de

donaie situaii e2cepionale 5calamiti, furt6 Imobili"ri %n -

- proces verbal de predareprimire - proces verbal de constatare - contract de asigurare

- cerere de retragere aprobat de de adunarea general a asociailor - procese verbale de recepie

curs retrase -

necorporale asociai. i corporale lor Imobili"ari financiare imobili"ri v'n"are anulare %ncasarea drepturilor de crean imobili"ate transformarea %n

- documente privind tran"aciile la burs 5ordin de v'n"are a titlurilor i - documente de plat 5c$itane, cecuri, e2trase de cont6 - e2trase de cont - c$itane - dispo"iii de %ncasare, efecte comerciale, cecuri

5cesiune6 sau a altor valori6

(/

)ctivele imobili"ate pot intra %n patrimoniul unitilor prin ac$i"iionare, aport %n natur de la asociai i acionari la constituirea capitalului social, producie proprie, donaii cu titlu gratuit, plusuri %n gestiune la inventariere. Ieirea imobili"rilor din patrimoniu poate fi cau"at de scoaterea din folosin la e2pirarea duratei de amorti"are sau %nainte de acest termen, cesiune 5v'n"are6, cedarea cu titlu gratuit sub form de donaii, retrase de ctre asociai, minusuri %n gestiune la inventariere sau ca urmare a unor situaii de for ma=or 5calamiti, incendii etc6.

;rgani"area

raional

evidenei

operative

contabilitii

imobili"arilor corporale cere ca %n cadrul fiecrei uniti patrimoniale nomenclatorul i circuitul documentelor primare s fie astfel conceput %nc't s permit consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea mi=loacelor fi2e. ?n funcie de operaiunile economice care intervin %n activitatea agenilor economici, de cile de intrare i destinaie a ieirilor, se %ntocmesc documente specifice. Intrarea imobili"arilor corporale %n gestiune poate avea loc prin@ - ac$i"iionarea cu titlu oneros: aport %n natur de la asociai la constituirea capitalului social: din producie proprie: donaii sau plusuri la inventar: concesiune, locaie de gestiune i %nc$iriere.

Indiferent de modul de intrare %n gestiune, pe ba"a documentelor =ustificative ce evidenia" cile de intrare a imobili"rilor se face recepia mi=locului fi2, consemnat %n P$o(!.ul )!$*al '! $!(!p2i!, care cuprinde date

(3

privind denumirea mi=locului fi2, categoria %n care se %ncadrea", valoarea de intrare, durata de funcionare %n ani etc. Procesul verbal de recepie se emite pe ba"a documentelor =ustificative, ce difer %n funcie de cile de intrare %n gestiune, i anume@ - intrarea prin cumprare cu titlu oneros este consemnat %n factura %ntocmit de furni"or, avi"ul de %nsoire a mrfii i contractul de v'n"arecumprare - aportul %n natur de la asociai i acionari la constituirea capitalului social este reliefat %n contractul de societate i documentele de e2perti" te$nic ce evidenia" caracteristicile mi=loacelor fi2e, valoarea estimat, gradul de u"ur

PROCES

VERBAL DE RECEPTIE A MIGLOCULUI 7IH P&;+1# > <1&9)A D1 &1+1P7I1 ) 4ICA;+GAGI !IQ +od primitor A ) ( +ont debitor +ont creditor 5Gnitatea6

PPPPPPPPPP

;P. P) D. 1

Document Fumar Data R 3 de

constituita

. conform

/ aprobarii nr.

+omisia

receptie

-0

PPPPPPPPPP. Din PPPPPPPPPPPPPam procedat la receptia mi=l. fi2 furni"at de 4i=locul PPPPPPPPPPPcontract fi2 si caracteristicile nr. te$nice PPPP.dinPPPPPPPPP. PPPPPPPPPPPPPPPP.. PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP..Fr. bucPPPPPPP )ccesorii PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP.. PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P !elul +onditii receptiei te$nice 5cantitativ, 5specif. calitativ in etc.6 ane2a6 PPPPPPPPPPPPPPP... PPPPPPPPPPPPPPPPPP. PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P Probe efectuate si re"ultatul lor 5consemnate in ane2e6 PPPPPPPPPP PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P )sigurarea functionarii masinilor si instalatiilor in timpul probelor s-a facut de@ PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP... PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P +onclu"iile
-1

comisieiPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP... PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P 7ermen garantiePPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP )lte datePPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP. PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P )ne2ePPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP P +;4I#I) D1 &1+1P7I1 Fume si #emnatura prenume Fume si prenume #emnatura de

Intrarea imobili"rilor prin concesionare, locaie de gestiune, %nc$iriere se oglindete %n P$o(!.ul )!$*al '! p$!'a$!Ep$i"i$! ce are la ba" contractul de concesiune, locaie de gestiune sau %nc$iriere, %n care se evidenia" prile contractante, obiectul contractului, termenul, obligaiile reciproce ale prilor, alte clau"e. 4icarea mi=loacelor fi2e de la o secie la alta, de la un serviciu la altul, %n cadrul aceleiai uniti, se consemnea" %n Bonul '! "i%(a$! a "i<loa(!lo$ &i=!. )cesta servete la =ustificarea predrii-primirii mi=locului fi2 %ntre dou locuri de pstrare, %nsoindu-l %n timpul transportului i la %nregistrarea lui %n evidena operativ i %n contabilitatea analitic. Imobili"arile corporale pot iei definitiv din gestiune prin casare, v'n"are, donaie, iar temporar prin concesiune, locaie de gestiune i %nc$iriere.

-2

+asarea, adic scoaterea definitiv din funciune a imobili"arilor corporale prin demontare, dr'mare etc. este consemnat %n urmtoarele documente@ - specificaia privind imobili"arile corporale propuse pentru scoaterea din funciune, %ntocmit de seciile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care aceasta se motivea" - p$o(!.ul )!$*al '! .(oat!$! 'in &un(2iun! a imobili"arilor corporale, de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de ctre comisia de casare, repre"int documentul prin care se constat %ndeplinirea condiiilor de casare, de aprobare i e2ecutare a ei, de consemnare a materialelor re"ultate din casare i ca document de %nregistrare %n evidena operativ i %n contabilitate.

PROCESE VERBAL DE SCOATERE DIN 7UNCTIUNE A MIGLOACELOR7IHE DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE PPPPPP 5Gnitatea6 P&;+1#- <1&9)A D1 #+;)71&1 DIF !GF+7IGF1 ) 4ICA;)+1A;&!IQ1 D1 D1+A)#)&1 ) GF;& 9GFG&I 4)71&I)A1 )probat Data

-3

Fumar document

Data R

+od predator A #I ) +;F+AGRIIA1

I.

+;F#7)7)&IA1

+;4I#I1IPPPPPPPPPPP.. PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP . PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP . PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP . PPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPPP . II. 4ICA;)+1A1 !IQ1 #+;)#1 DIF !GF+7IGF1 #)G 9GFG&IA1 4)71&I)A1 D1+A)#)71 Fr. Denumirea +od G4 +antitat Pret crt. e unitar <aloare )morti"are pana a la scoaterea din functiune

II.

)F#)49A1 Fr. document

, Data Riua

#G9)F#)49A1

,PI1#1,

+;4P;F1F71 +od

#I

4)71&I)A1 &1RGA7)71 Auna )nul predator

Fr. crt.

Denumirea

+od

G4

+antitatea

Pret unitar

<aloarea

+;4I#I)

Delegati de"membrare sau la declasare

la Primit in Eestiun e

Fume si #emnatura prenume

Fume prenume

si #emnatura

Fume prenume

si #emnat ura

Pentru a se stabili e2istena efectiv a imobili"arilor corporale pe locuri de folosin 5secii, ateliere, servicii6 i pe responsabili, folosirea =udicioas i integritatea acestora, se utili"ea" Li.ta '! in)!nta$i!$! %i '! !)i'!n2# a "i<loa(!lo$ &i=!, 1a servete i la inventarierea mi=loacelor fi2e i la consemnarea re"ultatelor ei, fr a fi necesar %ntocmirea altor documente. !ormularul se completea" la %nceputul anului de ctre compartimentul contabil-financiar, pe categorii de imobili"arilor corporale, pe ba"a datelor din contabilitatea analitic a mi=loacelor fi2e i se pred responsabililor pe locuri de folosin. )cetia vor opera %n list, %n cursul anului, toate micrile intervenite 5intrrile, ieirile6, pe ba"a documentelor de micare@ bon de micare, proces verbal de recepie, de casare etc. Aa finele anului, formularul este predat comisiei de inventariere, care va %nscrie datele privind inventarierea i re"ultatele ei. Dup inventariere, formularul se reine la contabilitate, pe ba"a lui %ntocmindu-se un nou formular pentru anul urmtor.

-(

4,,4 O$gani+a$!a (onta*ilit#2ii analiti(! a i"o*ili+a$ilo$ (o$po$al! +ontabilitatea analitic a imobili"arilor corporale trebuie organi"at astfel %nc't s asigure individualitatea fiecrei imobili"are , cunoaterea e2istenei i micrii lor pe locuri de folosin i a gradului de depreciere pe categorii . De aceea, ea se organi"ea" pe locuri de folosin 5secii, subuniti, laboratoare, servicii6, pe categorii de imobili"ari corporale i %n cadrul acestora pe obiecte de eviden. +ontabilitatea analitic a imobili"arilor corporale se poate ine folosind fie &egistrul numerelor de inventar i !ia mi=locului fi2, fie utili"'nd &egistrul pentru evidena mi=loacelor fi2e. Gnitile patrimoniale dispun de numeroase mi=loace fi2e, care se deosebesc %ntre ele din punctul de vedere al construciei, %nsuirilor te$nice, destinaiei, gradului de depreciere. De aceea, pentru identificarea cu uurin a fiecrui mi=loc fi2 i pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de folosin, se atribuie fiecrui obiect de eviden un numr de inventar 5simbol cifric6, care se trece %n toate documentele ce privesc mi=locul fi2 respectiv. )ceasta se reali"ea" cu a=utorul R!gi.t$ului nu"!$!lo$ '! in)!nta$, %n care se %nscrie denumirea fiecrui mi=loc intrat, caracteristicile de identificare i numrul de inventar ce i se atribuie, %n ordinea succesiv a numerelor. Pentru fiecare categorie de mi=loace fi2e se re"erv o anumit serie de numere, %n vederea intercalrii ulterioare a unui mi=loc fi2 intrat. Fumerele de inventar ale mi=loacelor fi2e scoase din funciune sau v'ndute nu pot fi atribuite altor mi=loacele fi2e intrate ulterior, ci ele rm'n libere p'n la o nou renumerotare. REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR Fr inventar de +odul de Denumirea clasificare fi2 si mi=locului Aocul unde se )lte caracteristici afla
--

mentiuni

te$nice

Dup %nscrierea mi=locului fi2 intrat %n &egistrul numerelor de inventar, se completea" 7i%a "i<lo(ului &i=, care cuprinde date privind denumirea, numrul de
inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normal, norma de amorti"are, data punerii %n funciune, amorti"area calculat etc. !iele mi=loacelor fi2e se pstrea" %n cartoteci, pe categorii de mi=loace fi2e, %n ordinea codurilor i pe locuri de folosin.

7ISA MIGLOCULUI 7IH N$, Fr. '! IIIIIIIIIIII,, document de provenientaPPPPPPP in)!nta$

G$upa IIIIIIIII

+odul de clasificarePPPPPPP

Data 'a$ii in &olo.inta )nulPPPPPPPPPP. AunaPPPPPPPPPP.

-.

<aloare inventarPPPPPPPPPP.. )morti"are lunaraPPPPPPPPPPP

de Data a"o$ti+a$ii +omplete )nulPPPPPPPPP.. Auna PPPPPPPPP..

Denumirea mi=locului fi2 si caracteristici

Du$ata no$"ala '! functionarePPPPPPP.. +ota de amorti"arePPPP..

)ccesorii@

5<erso6 Fr. invent ar Docum ent 5data, felul, nr6 ;peratiile privesc cresterea diminuarea mi=locului fi26 care miscarea, 9uc sau valorii Debit +redit #old

R!gi.t$ul p!nt$u (onta*ilitat! analiti(# a "i<loa(!lo$ &i=! utili"at la unitile mici se completea" de ctre contabilitate i cuprinde aceleai date ca i

-/

!ia mi=locului fi2, servind i la stabilirea numerelor de inventar, %n scopul identificrii mi=loacelor fi2e. ;rgani"area contabilitatii si a evidentei operative a mi=loacelor fi2e Intrare #oumente primare
!actura fiscala Proces verbal de receptie a mi=loacelor

4iscari interne
9on de miscare a mi=loacelor

Iesiri
!actura fiscala Proces verbal de casare a mi=loacelor

EEEEEEEEEEEEEEEEE $ontabilitatea %nalitica EEEEEEEEEEEEEEEEEE $ontabilitatea Sintetica


9alanta de verificare !isa de cont sintetica &egistrul numerelor de inventar !isa mi=locului fi2

+entrali"ato rmi=loacelor fi2e pe

9IA)F7

-3

5,8,1, O$gani+a$!a (onta*ilit#2ii .int!ti(! a i"o*ili+a$ilo$ (o$po$al! +ontabilitatea sintetic a e2istenei i micrii imobili"arilor corporale se organi"ea" cu a=utorul grupei de conturi 21 Imobilizari corporale detaliata pe conturi sintetice de gradul I si II@

G$upa 83 @I"o*ili+#$i (o$po$al!; 211 H7erenuri, 2111 H7erenuri, 2112 H)mena=ri de terenuri, 212 H+onstructii, 213 Instalatii te$nice, mi=loace de transport, animale si plantaii 2131 H1c$ipamente te$nologice,5 maini, utila=e i instalaii de lucru6 2132 H)parate i instalaii de msur, control i reglare 2133 H4i=loace de transport, 213 H)nimale si plantaii, 21 H4obilier aparatura birotica, ec$ipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale,, Erupa 23 *Imobili"ari %n curs de e2ecuie i avansuri pentru imobili"ri, 231 H Imobili"ri corporale %n curs de e2ecuie, 232 H )vansuri acordate pentru imobili"ari corporale, 233 H Imobili"ri necorporale %n curs de e2ecuie,
.0

23 H )vansuri acordate pentru imobili"ari necorporale,

+ontul 838 @Con.t$u(tii ;, din punct de vedere al coninutului economic, este un cont de active mobili"ate, din grupa imobili"rilor corporale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. #e debitea" cu valoarea mi=loacelor fi2e ac$i"iionate prin creditul contului 0 H!urni"ori din imobili"ri,, reali"ate din producie proprie prin creditul contului .22 H<enituri din producia de imobili"ri corporale,, aduse ca aport de ctre asociai i acionari prin creditul contului (- HDecontri cu asociaii privind capitalul,: primite ca donaii cu titlul gratuit prin creditul contului 131 H#ubvenii pentru investiii,, cu valoarea imobili"rilor corporale %n curs terminate, recepionate i puse %n funciune prin creditul contului 231 HImobili"ri corporale %n curs,. #e creditea" cu valoarea de intrare a constructiilor complet amorti"ate scoase din funciune sau v'ndute, prin debitul contului 2/12 H)morti"ri privind constructiile,: cu valoare de intrare a constructiilor incomplet amorti"ate scoase din funciune prin creditul conturilor 2/12 H)morti"ri privind constructiile,cu valoarea amorti"rii i a contului -(/3 H+$eltuieli privind activele cedate si alte operaiile de capital, cu valoarea neamorti"at: cu valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e v'ndute incomplet amorti"ate prin creditul conturilor 2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, 5cu valoarea amorti"rii6 i a contului -(/3 H+$eltuieli privind activele cedate si alte operaiile de capital,cu valoarea neamorti"at: valoarea mi=loacelor fi2e retrase %n coresponden cu debitul conturilor 10/ H+ontul %ntreprin"torului, i (- HDecontri cu asociaii privind capitalul,. #oldul debitor e2prim valoarea constructiilor %n gestiune. A, Intrarea de imobili"ri 3, Int$a$!a p$in a(-i+i2iona$!

.1

Aa data de 1( aprilie 200- %ntreprinderea contractea" ac$i"iionarea unui mi=loc fi2, acord'ndu-i furni"orului un avans %n valoare de 3.000 lei. ?n data de 10 iulie, se %ntocmete factura furni"orului i se recepionea" mi=locul fi2 %n valoare de 2.000, 7<) 13S. #e regulari"ea" plata cu furni"orul, diferena de pltit sting'ndu-se prin acceptarea unui bilet la ordin, scadent la 1 octombrie 200 . a6 Plata avansului S 232 ,)vansuri 2* 7.<.) deductibila, c6 ?nregistrarea facturii i recepia imobili"rii S M 0 H!urni"ori de imobili"ri, 2131 ,1c$ipamente te$nologice, 2H7<) deductibil, d6 &egulari"area plii furni"orului 0 H!urni"ori de imobili"ri, 03 H!urni"ori-debitori, 0( 2.3/0 3.000 M S (.3(0 3(0 (.000 (.3(0 acordate pentru imob corporale, (.0 M lei, (121 H+onturi la bnci %n 3.(.0 3.000

.2

H1fecte de plat pentru imobili"ri, 2H7<) deductibil, d6 Plata efectului comercial 0( H1fecte de plat pentru imobili"ri, M (121 H+onturi la bnci %n lei, 2.3/0 (.0

2. #e reali"ea" 'in p$o'u(2i! p$op$i! un utila= de 2/.000 lei. 2131 ,1c$ipamente te$nologice, M .22 H<enituri din producia de imobili"ri corporale, 2/.000

3. #e aduce ca apo$t la (on.titui$!a (apitalului .o(ial, o cldire %n valoare de (3.000 lei. 2131 M ,1c$ipamente te$nologice, (HDecontri cu asociaii privind capitalul, (3.000

. Dona2ii '! "i<loa(! &i=! .1. Aa unitatea care donea"@ ?ntreprinderea ) ac$i"iionea" un televi"or %n valoare de 2.300 lei, pe care %l donea". a6 ac$i"iionarea mi=locului fi2
.3

S 21 ,4obilier, aparatura birotica,ec$ipamente de protectie a valorilor umane si materiale, 2-

0 H!urni"ori de imobili"ri,

2.3/0 2.000

3/0

H7<) deductibila, b6 transmiterea prin donaie -(/2 M 21 HDonaii i subvenii acordate, ,4obilier, aparatura birotica, ec$ipamente de protectie a valorilor umane si materiale,

2.000

.2. Aa unitatea primitoare a6 primirea mi=locului fi2 21 ,4obilier, aparatura birotica, ec$ipamente de protectie a valorilor umane si materiale, b6 ?nregistrarea amorti"rii lunare de (0 lei a mi=locului fi2 primit prin donaie M 131 H#ubvenii pentru investiii, 2.000

-/11 H+$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area

2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale,

(0

imobili"rilor, c6 +oncomitent se %nregistrea" micorarea subveniei i trecerea acesteia la venituri e2cepionale, cu amorti"are lunar. 131 H#ubvenii pentru investiii, M .(/ ,<enituri din subventii pentru investitii, (0

B, I!%i$!a i"o*ili+a$ilo$ 3, I!%i$!a p$in (a.a$! #e scoate din funciune un mi=loc fi2 %n valoare de 2.000 lei, %n situaia@ 1.a. > amorti"at integral 1.b. > amorti"at %n proporie de /0S +u oca"ia casrii se fac urmtoarele c$eltuieli@ - consum de materiale au2iliare - consum de combustibil
.(

200 lei -0 lei

- salarii datorate personalului - contribuia la asigurri sociale 13,.(S - fond pentru oma= 2,(S - fond de sanatat .S

200 lei 33,( lei ( lei 1 lei 7otal (1

Din casare re"ult piese de sc$imb %n valoare de 3(0 lei. <aloarea neamorti"at a imobili"rilor scoase din gestiune %nainte de e2pirarea duratei de funcionare, c$eltuielile fcute cu casarea i veniturile re"ultate ca urmare a valorilor materiale re"ultate din casare nu constituie operaii din activiti curente normale de gestiune, ci operaii din activitatea e2cepional de gestiune. a6 ?nregistrarea c$eltuielilor cu casarea -(// H)lte c$eltuieli M S de e2ploatare, 3011 H4ateriale au2iliare, 3012 H+ombustibili, 21 HPersonal remuneraii datorate, 311 H)sigurri sociale, 3.1 H)=utor de oma=, 313 H+ontributia la fondul de sanatate, b6 ?nregistrarea materialelor obinute din casare 302 M .(// 3(0

(1 200 -0 200 33,( ( 1

HPiese de sc$imbH H)lte venituri de e2ploatare, c6 Aa finele e2erciiului are loc %nc$iderea conturilor de c$eltuieli i venituri prin contul HProfit i pierderi,

.-

121 HProfit i pierderi, .(// H)lte venituri de e2ploatare,

M M

-(// H)lte c$eltuieli de e2ploatare, 121 HProfit i pierderi,

(1 3(0

?n ca"ul %n care din casare re"ult o valoare a materialelor mai mic dec't c$eltuielile fcute, contul 121 HProfit i pierderi, va pre"enta sold debitor, art'nd o pierdere re"ultat din scoaterea din folosin. d6 ?nregistrarea ieirii din gestiune a mi=loacelor fi2e 1.a. complet amorti"at 2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, M 2131 ,1c$ipamente te$nologice, 2.000

1.b. mi=locul fi2 este incomplet amorti"at S 2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, -(/3,+$eltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital, 2.00 M 2131,1c$ipamente te$nologice, 1./00 2.000

8, I!%i$!a p$in )0n+a$!

..

#e vinde un mi=loc fi2, cunosc'nd urmtoarele elemente@ - valoarea de intrare - amorti"area este 30S - valoarea neamorti"at - preul de v'n"are 5P<6 este@ 10.000 lei 3.000 lei 1.000 lei

a6 2.000 lei, deci P< este egal cu valoarea neamorti"at b6 1.1(0 lei, deci P< este mai mare dec't valoarea neamorti"at c6 /.00 lei, deci P< este mai mic dec't valoarea neamorti"at a6 Preul de v'n"are este egal cu valoarea neamorti"at -1 HDebitori diveri , M S .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, 2. H7<) colectat, ?nregistrarea ieirii mi=locului fi2 S 2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital, Aa sf'ritul e2erciiului vor fi %nc$ise conturile de c$eltuieli i venituri prin re"ultatul e2erciiului 1.000 M 2131 H1c$ipamente te$nologice, 3.000 10.000 3/0 2.3/0 2.000

./

121 HProfit i pierderi,

-(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital, 121 HProfit i pierderi,

1.000

.(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital,

1.000

&eiese c %n urma operaiei de v'n"are nu re"ult nici un profit, valoarea c$eltuielilor privind activele cedate fiind egal cu a veniturilor.

b6 Preul de v'n"are este mai mare dec't valoarea neamorti"at ?nregistrarea facturii -1 M HDebitori diveri, S .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, 2. H7<) colectat, #coaterea din funciune S M 2131 H1c$ipamente te$nologice, 10.000 2.0 1...0 1.(00

.3

2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte

3.000 1.000

operatiuni de capital, ?nc$iderea c$eltuielilor i a veniturilor prin re"ultatul e2erciiului la sf'ritul perioadei 121 HProfit i pierderi, .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, M M -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital, 121 HProfit i pierderi, 1.(00 1.000

d6 Preul de v'n"are este mai mic dec't valoarea neamorti"at ?nregistrarea facturii -1 HDebitori diveri, .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, 2. H7<) colectat, #coaterea din gestiune a mi=locului fi2 S M 2131 H1c$ipamente te$nologice, 10.000 /00 1 M S 3

/0

2/1 H)morti"ri privind imobili"rile corporale, -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital,

3.000 1.000

?n urma %nc$iderii conturilor de c$eltuieli i venituri prin re"ultatul e2erciiului la finele perioadei, operaiunea influenea" mrimea re"ultatului cu diferena dintre preul de v'n"are i valoarea neamorti"at 51.000-/00 lei6. 121 HProfit i pierderi, M -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, ?n acest fel, %n urma v'n"rii, re"ult o pierdere de 200 lei. 5, I!%i$!a 'in g!.tiun! (a u$"a$! a uno$ .itua2ii !=(!p2ional! Jin(!n'ii> (ala"it#2i !t(,B S M 2131 - valoarea de intrare M operatiuni de capital, 121 HProfit i pierderi, /00 1.000

/1

2/1 H)morti"area imobili"rilor corporale, -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital,

H1c$ipamente te$nologice,

- valoarea amorti"rii - valoarea neamorti"at

4, R!t$ag!$!a apo$tului /n natu$# '! (#t$! a.o(ia2i - diminuarea capitalului social vrsat 1012 H+apitalul social subscris vrsat, - scoaterea din gestiune (HDecontri cu asociaii M S 2131 H1c$ipamente te$nologice, 2111 H7erenuri, ?n toate situaiile %n care au loc ieiri de imobili"ri pentru care s-au %nregistrat provi"ioane, are loc anularea provi"ioanelor prin trecerea lor la venituri C, Conta*ilitat!a "i<loa(!lo$ &i=! /n(-i$iat! 9unurile din proprietatea unitilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi %nc$iriate pe ba" de licitaie. ?n acest scop se public %n "iare de larg circulaie un anun referitor la bunul i condiiile de %nc$iriere, precum i data de %nc$iriere i locul de inere a licitaiei. M (HDecontri cu asociaii privind capitalul,

privind capitalul,

/2

Cont$a(tul '! /n(-i$i!$! se %nc$eie %ntre proprietarul bunului i persoane fi"ice sau =uridice rom'ne ori strine. Prin contract se convine asupra clau"elor care s asigure e2ploatarea bunului %nc$iriat potrivit specificului acestuia. Aa ba"a calculului c$iriei se au %n vedere elemente ca@ valoarea bunului %nc$iriat, amplasarea pe "one de interes, dotrile de care beneficia" bunul, nivelul c$iriei pe piaa intern i e2tern pentru bunuri similare, importana social a activitii pentru desfurarea creia urmea" a fi folosit bunul %nc$iriat i alte elemente de asemenea natur. +ontabilitatea mi=loacelor fi2e luate cu c$irie de la teri %n ba"a contractului %nc$eiat se ine cu a=utorul contului /031 H4i=loace fi2e luate cu c$irie,. ?n debitul contului se %nregistrea", pe ba"a contractelor sau proceselor verbale de %nc$iriere, valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e luate cu c$irie, iar %n credit valoarea acelorai mi=loace restituite %n ba"a proceselor verbale de predare. #oldul contului arat valoarea mi=loacelor fi2e luate cu c$irie la un moment dat. 4i=loacele fi2e %nc$iriate se amorti"ea" de ctre unitatea proprietar. ;peraiile privind reflectarea %n contabilitate a mi=loacelor fi2e %nc$iriate se pre"int astfel@ ). Unitatea care a luat cu chirie 4i=locul fi2 se evidenia" %n debitul contului din afara bilanului /031 H4i=loace fi2e luate cu c$irie, - ?nregistrarea c$iriei datorate %n ba"a facturii -12 H+$eltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i c$irii, - Plata c$iriei M -2 H+reditori diveri, 100

/3

-2 H+reditori diveri,

(121 H+onturi la bnci %n lei,

100

9. La proprietar 4i=locul fi2 rm'ne reflectat %n contul 212 H4i=loace fi2e,, darea cu c$irie evideniindu-se %n contabilitatea analitic, %ntruc't rm'ne %n proprietatea acestuia. - ?nregistrarea dreptului de crean din c$irie %n ba"a facturii -1 HDebitori diveri, M .0- H<enituri din redevene, locaii de gestiune i c$irii, - ?ncasarea c$iriei (121 H+onturi la bnci %n M -1 HDebitori diveri, 100 100

lei, - ?nregistrarea amorti"rii -/11 H+$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area imobili"rilor, M 2/1 H)morti"area imobili"rilor corporale, /0

4,? Conta*ilitat!a t!$!nu$ilo$ ?n ca"ul imobili"rilor corporale, pe l'ng mi=loace fi2e se includ i terenurile. +ontabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii@ terenuri i amena=ri la terenuri. ?n contabilitatea analitic, terenurile se pot evidenia pe

terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu "cminte, cu construcii . Aa intrarea %n patrimoniu, terenurile se %nregistrea" %n contabilitate la valoarea stabilit potrivit legii, %n funcie de clasele de fertilitate, suprafaa i amplasarea acestora i alte criterii, la costul de ac$i"iie sau la valoarea de aport. De regul, terenurile nu sunt supuse amorti"rii, cu e2cepia amena=rilor fcute la terenuri. 1videna terenurilor i a amena=rilor fcute la terenuri 5racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, %mpre=muirile, lucrrile de acces etc6 se ine cu contul 833 @T!$!nu$i;. )cesta are dou conturi sintetice de gradul II@ 2111 H7erenuri, 2112 H)mena=ri la terenuri,. #ub aspectul coninutului economic, contul 211 H7erenuri, este un cont de active imobili"ate, din grupa imobili"rilor corporale, iar dup funcia contabil, cont de activ. #e debiteaz cu valoarea terenurilor ac$i"iionate prin creditul contului 0 H!urni"ori din imobili"ri,: aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului (- HDecontri cu asociaii privind capitalul,: cu costul de producie al amena=rilor %n regie proprie fcute la terenuri prin creditul contului 231 HImobili"ri corporale %n curs,: cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit prin contul 131 H#ubvenii pentru investiii,. #e crediteaz cu valoarea terenurilor v'ndute prin debitul contului -.21 H+$eltuieli privind activele cedate,: cu valoarea terenurilor retrase de ctre asociai sau %ntreprin"torul individual prin contul (- HDecontri cu asociaii privind capitalul,, respectiv 10/ H+ontul %ntreprin"torului individual,. #oldul debitor repre"int valoarea terenurilor i costul efectiv al amena=rilor la terenuri.

/(

3, Int$a$!a p$in a(-i+i2iona$! #e ac$i"iionea"a un teren cu factura fiscala i se recepionea" mi=locul fi2 %n valoare de 3.000, 7<) 13S. a6 ?nregistrarea facturii i recepia terenului S M 0 H!urni"ori de imobili"ri, 2111 H7erenuri,

1..10 3.000

2- H7<) deductibil, 1..10 2. #e aduce ca apo$t la (on.titui$!a (apitalului .o(ial, un teren%n valoare de 10.000 lei. 2111 H7erenuri, M (- HDecontri cu asociaii privind capitalul, 3. Dona2ii '! t!$!n a6 primirea mi=locului fi2 212 H4i=loace fi2e, M 10.000

131 H#ubvenii pentru investiii,

1.300

3, I!.i$!a t!$!nu$ilo$ a6 #e vinde un teren , preul de v'n"are este egal cu 1(.000 ?nregistrarea facturii -1 HDebitori M diveri, .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, 2. H7<) colectat, b6 ?nregistrarea scaderiid in evidenta a terenului 2./(0 1(.000 S 1../(0

/-

-(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital, activele cedate,

M 2111 H7erenuri,

10.000

Aa sf'ritul e2erciiului vor fi %nc$ise conturile de c$eltuieli i venituri prin re"ultatul e2erciiului 121 HProfit i pierderi, M -(/3 H+$eltuieli din cedarea activelor si alte .(/3 H<enituri din van"area activelor si alte operatiuni de capital, 4,A Conta*ilitat!a i"o*ili+#$ilo$ /n (u$. +ele mai multe din imobili"rile necorporale i corporale necesit un timp %ndelungat %n vederea obinerii i trecerii la folosina sau e2ploatarea acestora. )stfel, se fac c$eltuieli de cercetare, proiectare, e2ecuie propriu-"is a lucrrilor, montarea utila=elor, efectuarea probelor te$nologice. +$eltuielile cu procesul investiional nu pot fi %nregistrate %n categoria imobili"rilor finite, din urmtoarele considerente@ - nu pot fi folosite %nc pentru scopul pentru care au fost create - nu se cunoate costul complet de ac$i"iionare sau de producie cu care s fie %nregistrate %n contabilitate M operatiuni de capital, 121 HProfit i pierderi, 1(.000 10.000

/.

- amorti"area imobili"rilor se face de la punerea %n funciune sau %n e2ploatare, %ntruc't din acel moment decurge procesul de depreciere a imobili"rilor Din aceste considerente, contabilitatea imobili"rilor %n curs de e2ecuie se ine cu a=utorul grupei 23 HImobili"ri %n curs,, care cuprinde conturi ce evidenia" distinct imobili"rile %n curs necorporale i imobili"rile %n curs corporale. I"o*ili+#$il! /n (u$. n!(o$po$al! repre"int costul de producie, respectiv costul de ac$i"iie a imobili"rilor necorporale neterminate p'n la finele e2erciiului. )cestea se trec la terminare i recepie %n categoria imobili"rilor necorporale. 1videna investiiilor neterminate p'n la finele e2erciiului, repre"ent'nd costul de producie, respectiv costul de ac$i"iie al acestor investiii, precum i valoarea avansurilor acordate furni"orilor de imobili"ri se ine cu a=utorul contului 85K @I"o*ili+#$i /n (u$. n!(o$po$al!;. ?n el se evidenia" c$eltuielile de proiectare, e2ecuie i omologare a prototipurilor i seriilor 0 pentru produsele noi, te$nologii noi i alte c$eltuieli fcute p'n la darea %n e2ploatare. #ub aspectul coninutului economic, este cont de active imobili"ate %n curs de e2ecuie, iar dup funcia contabil, cont de activ. #e debiteaz cu costul de ac$i"iie a unor proiecte sau alte lucrri facturate de furni"ori prin creditul contului 0 H!urni"ori din imobili"ri,, cu avansuri acordate furni"orilor sau pltite imediat prin creditul conturilor (12 H+onturi curente la bnci,, (31 H+asa,: cu valoarea lucrrilor ce se e2ecut %n regie prin creditul contului .21 H<enituri din producia de imobili"ri necorporale,: cu imobili"rile necorporale aduse ca aport la capital prin creditul contului (HDecontri cu asociaii privind capitalul,. #e crediteaz cu valoarea imobili"rilor necorporale terminate, %n coresponden cu debitul conturilor care indic natura imobili"rilor
//

necorporale@ 203 H+$eltuieli de cercetare-de"voltare,, 20( H+oncesiuni, brevete i alte drepturi i valori asimilate,, 20/ H)lte imobili"ri necorporale,: cu valoarea avansurilor decontate furni"orilor prin debitul contului 0 H!urni"ori de imobili"ri,. Soldul debitor repre"int valoarea imobili"rilor necorporale %n curs de e2ecuie. +ea mai important cale de intrare a imobili"rilor corporale o constituie investiia capital, care semnific ac$i"iionarea, montarea, construirea i punerea %n funciune mi=loacelor fi2e. I"o*ili+#$il! /n (u$. (o$po$al! repre"int %nvestiiile %n curs de e2ecuie efectuate %n regie proprie sau %n antrepri" evaluate la costul de producie, respectiv la costul de ac$i"iie, repre"ent'nd preul de devi" al investiiei. )cestea se trec, de regul, %n categoria mi=loacelor fi2e dup recepie, dare %n folosin sau punere %n funciune. de noi imobili"ri, %n special corporale, de natura

/3

Imobili"rile %n curs corporale se evidenia" cu contul 853 @I"o*ili+#$i /n (u$. (o$po$al!;. )cesta are ca obiect de %nregistrare c$eltuielile efectuate pentru investiii %n regie proprie i antrepri" i a avansurilor acordate furni"orilor pentru obinerea de mi=loace fi2e sau pentru e2ecutarea de amena=ri la terenuri. )re funcie similar cu aceea a contului 230 HImobili"ri necorporale %n curs,. 1ste un cont de active imobili"ate din grupa conturilor de imobili"ri %n curs, deci cont de activ. #e debiteaz cu valoarea imobili"rilor corporale %n curs facturate de ctre furni"ori prin creditul contului 0 H!urni"ori din imobili"ri,: cu valoarea imobili"rilor aduse ca aport la constituirea capitalului social prin creditul contului (- HDecontri cu asociaii privind capitalul,: cu costul de producie al imobili"rilor e2ecutate %n regie proprie prin creditul contului .22 H<enituri din producie de imobili"ri corporale,: cu valoarea avansurilor acordate furni"oarelor din conturile de disponibiliti bneti prin creditul conturilor (12 H+onturi curente la bnci,, respectiv (31 H+asa,. #e crediteaz cu valoarea imobili"rilor corporale terminate, recepionate i puse %n funciune prin debitul conturilor 212 H4i=loace fi2e, i 2112 0 H!urni"ori de H)mena=ri de terenuri, cu valoarea amena=rilor recepionate: cu valoarea avansurilor decontate de furni"ori prin debitul contului imobili"ri,. Soldul debitor repre"int valoarea imobili"rilor corporale %n curs de e2ecuie, adic neterminate.

30

?n ca"ul e2ecutrii imobili"rilor %n curs necorporale i corporale %n regie proprie, toate c$eltuielile efectuate se %nregistrea" %n debitul conturilor de c$eltuieli din clasa - H+$eltuieli,, clas ce evidenia" c$eltuielile pe elemente primare indiferent de destinaie pentru %ntreaga activitate a unitii patrimoniale, prin creditul conturilor ce arat sursa consumului, felul c$eltuielilor 5+lasa 3 H+onturi de stocuri,, +lasa H+onturi de teri,, +lasa ( H+onturi de tre"orerie,6. Aa finele e2erciiului 5lunar, trimestrial, anual6, aa cum prevd reglementrile fiscale, se decontea" costul efectiv al lucrrilor de investiii aflate %n curs de e2ecuie, prin transformarea lor %n venituri pentru a contrabalansa c$eltuielile de=a efectuate prin conturile de c$eltuieli pe elemente primare 5clasa -6 %n vederea calculrii re"ultatului e2erciiului 5profit sau pierderi6. +a urmare, conturile de imobili"ri in curs 5230 HImobili"ri %n curs corporale,, respectiv 231 HImobili"ri %n curs necorporale,6 se debitea" prin creditul conturilor de venituri din producia de imobili"ri 5.21 H<enituri din producia de imobili"ri necorporale,, .22 H<enituri din producia de imobili"ri corporale,6. Producia de imobili"ri constituie un venit din e2ploatare, repre"entat de costul lucrrilor i c$eltuielilor efectuate pentru unitate %n scopul obinerii de imobili"ri corporale i necorporale. Din punct de vedere fiscal, producia de imobili"ri este supus ta2ei pe valoarea adugat %n regim de deductibilitate integral, dac unitatea reali"ea" e2clusiv operaii supuse 7<).

31

Investiiile efectuate la mi=loace fi2e concesionate luate cu c$irie sau %n locaie de gestiune se %nregistrea" %n contabilitatea unitii patrimoniale care lea efectuat. Aa e2pirarea contractului de concesiune, %nc$iriere, locaie de gestiune, valoarea investiiilor efectuate la mi=loacele fi2e luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitii care le-a efectuat i se %nregistrea" %n contabilitatea unitii patrimoniale creia i-au fost restituite, cu valoarea lor ma=or'ndu-se valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e respective, potrivit contractelor %nc$eiate.

32

O*2in!$!a "i<loa(!lo$ &i=! p$in in)!.ti2ii 1. +onsumuri %nregistrate %n cursul lunii@ - materii prime - materiale consumabile - salariile datorate personalului - contribuia la asigurri sociale contribuia la fondul de oma= contributia la fondul de sanatate - lucrri e2ecutate de teri i facturate repre"ent'nd transport de bunuri a6 +onsum de materii prime -01 H+$eltuieli cu materiile prime, M 301 H4aterii prime, 100 1.000 200 (00 13..(S 2.(S .S 100

b6 +onsum de materiale consumabile -02 H+$eltuieli cu materialele consumabile, c6 #alarii datorate - 1 H+$eltuieli cu salariile personalului, M M M M 302 H4ateriale consumabile, 21 HPersonal remuneraii (00 200

datorate, d6 +ontribuia de 13..(S la asigurri sociale - (1 H+ontribuia la asigurri sociale, e6 !ondul de oma= de 2.(S - (2 H+ontribuia unitii pentru a=utorul de oma=, e6 !ondul de sanatate de .S - (3 H+ontribuia unitii la sigurarile sociale, M 313 H+ontributia la fondul de sanatate, 3( M M 311 H)sigurri sociale, 3.1 H)=utorul de oma=, 12.( 3..(

33

f6 Aucrri e2ecutate de teri -2 H+$eltuieli cu transportul de bunuri i de personal,

01 H!urni"ori,

100

2. Aa sf'ritul perioadei se evidenia" producia neterminat i veniturile aferente imobili"rilor %n curs e2ecutate %n regie 5pe ba"a datelor din contabilitatea intern de gestiune6. 231 HImobili"ri %n curs corporale, M .22 H<enituri din producia de imobili"ri corporale, 3. #e %nc$id conturile de c$eltuieli i venituri prin re"ultatul e2erciiului la finele perioadei. a6 %nc$iderea conturilor de c$eltuieli 121 HProfit i M pierderi, -01 H+$eltuieli cu materiile prime, -02 H+$eltuieli cu materiale consumabile, - 1 H+$eltuieli cu salariile personalului, - (1 H+ontribuia unitii la asigurrile sociale, - (2 H+ontribuia pentru a=utorul de oma=, - (3 H+ontribuia unitii la sigurarile sociale -2 H+$eltuieli cu transportul de bunuri i de 100 200 (00 3..( 12.( 3( 100 S 1.0 ( 1.3(0

personal, b6 %nc$iderea conturilor de venituri .22 H<enituri din M 121 HProfit i pierdere, producia imobili"ri corporale, de

1.3(0

. Aa terminarea investiiei, se recepionea" i se pune %n funciune mi=locul fi2 la costul de producie efectiv de 10.000 lei. 2131,1c$ipamente te$nologice, 231 HImobili"ri %n curs corporale, .22 H<enituri din producia de imobili"ri corporale, 1.3(0 /.0(0 M S 10.000

BBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBBB CAPITOLUL III &eglementrile contabile din &om'nia privind imobili"rile corporale. 1valuarea i msurarea deprecierii imobili"rilor corporale

4a=oritatea imobili"rilor corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care %i pierd %n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic.

3(

Dup caracteristica de manifestare, se cunosc dou categorii de deprecieri@ 1. D!p$!(i!$i i$!)!$.i*il!, ca urmare a u"urii fi"ice i morale a imobili"rilor corporale. Pentru aceste deprecieri e2ist posibilitatea determinrii valorii care se deprecia" %n timp prin procedee i regimuri de amorti"are. 2. D!p$!(i!$i $!)!$.i*il!, care constau %n posibilitatea ca %n perioada urmtoare imobili"rile corporale s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i, prin aceasta, preul lor de pia 5preul posibil de valorificare6 s fie inferior valorii lor de intrare 5%nregistrare6. ; asemenea depreciere se estimea" la sf'ritul e2erciiului cu oca"ia inventarierii, astfel %nc't prin calcul s se fac o evaluare real %n bilan a imobili"rilor corporale. ?ntruc't deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat i reglat %n calculele de gestiune prin sistemul provi"ioanelor.

5,3, D!p$!(i!$!a p$in a"o$ti+a$! p$i)in' i"o*ili+#$il! (o$po$al!, E)alua$! %i "#.u$a$! 5,3,3, D!&ini$i %i '!li"it#$i: A"o$ti+a$!a repre"int alocarea 5repartiia6 valorii amorti"abile a unei imobili"ri pe durata sa de utili"are previ"ionat. )ltfel spus, amorti"area este anuitatea 5cota anual6 din valoarea de intrare a imobili"rilor corespun"toare deprecierii ireversibile i care se recuperea" prin includerea sau trecerea pe c$eltuielile fiecrui e2erciiu i apoi deducerea acestor c$eltuieli din veniturile obinute. !a de aceast interpretare general, e2ist numeroase concepii privind amorti"area. Pentru contabilitate pre"int interes urmtoarele trei@ 1. Con(!p2ia <u$i'i(oE(onta*il#, conform creia amorti"area este privit ca un proces de corecie a valorii imobili"rilor, fiind legat de valoarea patrimonial a elementelor bilanului. ?n literatura de specialitate france", prin amorti"are se %nelege Ho constatare contabil a micorrii valorii unui element de activ, ce re"ult din utili"are, din trecerea timpului, din sc$imbarea de te$nic sau din orice alt cau",. )ceasta are rolul de a rectifica valoarea
3-

imobili"rilor cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit %n timpul e2erciiului. ?n conclu"ie, pornind de la aceast concepie, se procedea" la corecia valorii imobili"rilor pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate. 2. Con(!p2ia !(ono"i(# a amorti"rii, care pune accentul pe formarea re"ultatului, conform creia amorti"area este un proces de transfer sau de reparti"are a costurilor imobili"rilor asupra c$eltuielilor e2erciiului pentru ca fiecare e2erciiu s suporte o c$eltuial corespun"toare avanta=elor obinute ca urmare a utili"rii imobili"rilor. 7ransferul se face pe perioada economic de utili"are a activului amorti"abil. 3. Con(!p2ia &inan(ia$#, conform creia amorti"area este surs de finanare a re%nnoirii imobili"rilor. ?n acest sens, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispo"iia %ntreprinderii. )cumularea anuitilor privind amorti"rile ar trebui s permit %nlocuirea imobili"rii care nu mai poate sau nu mai trebuie 5din motive de randament6 s fie utili"at. )morti"area devine astfel un element al autofinanrii. )morti"area are un statut =uridic, fiscal. )morti"area este o obligaie ce decurge din principiul prudenei %ntruc't unitatea care nu amorti"ea" imobili"rile %i supraestimea" activul i re"ultatul. Aa %nc$iderea e2erciiului, %n bilan imobili"rile apar la valoarea net re"ultat prin scderea din valoarea contabil de intrare a amorti"rii i a provi"ioanelor. ?n !rana, bilanul evidenia" distinct pentru e2erciiul curent activul imobili"at pe grupe i feluri de imobili"ri oglindite la valoarea brut, amorti"ri i provi"ioane de dedus i valoarea net a lor. ;bligaia de a amorti"a este relevat de dreptul financiar, care consider lipsa amorti"rii ca un delict, iar dreptul fiscal impune sub pedeaps cu amenda, o amorti"are minim. ?n mod normal, %ntreprinderile trebuie s elabore"e un plan de amorti"are, care este un tablou previ"ional de reducere a valorilor %nscrise %n bilan pe o perioad determinat i prin trane succesive. Planul de amorti"are vi"ea" imobili"rile care se deprecia" de o manier ireversibil. ?ntocmit cu oca"ia intrrii %n funciune a imobili"rii, planul cuprinde costul de intrare, mrimea amorti"rilor anuale practicate i valoarea net contabil dup fiecare e2erciiu.

3.

4odificarea planului de amorti"are nu ar trebui s se fac dec't %n circumstane e2cepionale. Durata de via i metoda de amorti"are iniial stabilite pot s fie corectate numai pentru a ine cont de sc$imbrile semnificative %n condiiile de e2ploatare 5caden accelerat, sc$imbarea programului de lucru etc.6 i de u"ura moral intervenit mai rapid dec't era prev"ut. ?ntocmirea unui nou plan de amorti"are necesit apelul la reguli aplicabile oricrei sc$imbri de metod contabil, %n virtutea aciunii principiului permanenei metodelor. Pentru a %ntocmi un plan de amorti"are, este necesar s fie cunoscute c'teva elemente semnificative privind anali"a amorti"rii prin prisma normelor contabile europene i internaionale@ 16 )morti"area este repartiia valorii amorti"abile a unei imobili"ri pe durata sa de utili"are previ"ionat. Prelevarea amortismentelor e2erciiului este dedus din re"ultat fie direct, fie indirect. 26 Durata de utili"are 5durata de via economic sau durata de via util6 este fie perioada %n care %ntreprinderea estimea" s utili"e"e o imobili"are amorti"abil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imobili"rii supuse amorti"rii. 12ist adesea o diferen fundamental %ntre durata de via util a unei imobili"ri i durata sa material 5fi"ic6 de utili"are. ; main poate s fie %nc, din punct de vedere material, capabil s produc un obiect dat mult timp dup %nc$eierea duratei sale de via util: dac %ncetm s o utili"m la un moment dat, aceasta se e2plic prin faptul c, %n mod logic, costul de producie al bunului fabricat a devenit prea ridicat dup un numr de ani de utili"are a mainii. Gn activ imobili"at se poate scoate din u" din cau"a aciunii a dou categorii de factori@ factori de ordin material 5u"ura sau pierderea fortuit6 i factori de ordin economic 5u"ura moral6. 1stimarea duratei de via util a unui bun este o sarcin dificil care cere, %nainte de toate, e2perien i =udecat. ?n unele ca"uri, se stabilete o durat arbitrar: %n altele, se recurge la metodele statistice sofisticate. ?n unele ca"uri, se ine cont de e2periena %ntreprinderii %n materie de utili"are a imobili"rilor asemntoare. ?n rile de"voltate, factorii de ordin economic au tot at'ta influen, dac nu mai mult, ca i factorii de ordin material. 36 Aimita de amorti"are a unei imobili"ri amorti"abile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric %n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea re"idual.
3/

Pentru un contabil, amorti"area nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrab, o metod de reparti"are a costului. Imobili"rile nu sunt amorti"ate pe ba"a pierderii de valoare, ci pe ba"a imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de e2erciii. ?n consecin, amorti"area este re"ultatul unui procedeu contabil de reparti"are logic i sistematic a costului imobili"rilor, aplicat astfel %nc't s se impute o parte din acest cost fiecrui e2erciiu care va benefica de utili"area respectivelor imobili"ri. 1ste de necontestat faptul c valoarea unei imobili"ri poate s fluctue"e %ntre momentul intrrii sale %n patrimoniu i cel %n care el este v'ndut sau scos din funciune. Dar aceste fluctuaii periodice de valoare sunt greu de msurat cu obiectivitate, iar tentativele reali"ate %n acest sens nu au fost, %n general, acceptate de specialitii contabili. De aceea, se prefer s se reparti"e"e costul unei imobili"ri, prin intermediul unei c$eltuieli cu amorti"rile, pe toat durata de via util. #e prefer utili"area metodei de reparti"are a costului deoarece prin ea se reali"ea" o conectare a c$eltuielilor la venituri i pentru c, %ntr-o economie stabil, fluctuaiile valorii de pia sunt minime i dificil de msurat. 4ai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuitii e2ploatrii %ntreprinderilor i pentru c se presupune, %n general, c imobili"rile amorti"abile sunt conservate p'n la sf'ritul duratei de via util, se consider c fluctuaiile periodice ale valorii de pia nu repre"int date relevante pentru determinarea re"ultatelor sau situaiei financiare referitoare la o %ntreprindere. 6 <aloarea re"idual a unei imobili"ri este adeseori nesemnificativ i poate fi negli=at %n calculul valorii amorti"abile. !r a e2ista un consens %n definirea acestei valori, ea repre"int ec$ivalentul valorii imobili"rilor corporale trecute %n c$eltuieli la scoaterea lor din funciune. ?n mod practic, valoarea re"idual este egal cu valoarea neamorti"at corectat cu valorile re"ultate din lic$idare, diminuat, la r'ndul ei, cu c$eltuielile de scoatere din funciune aferente. (6 #umele aferente amorti"rii imobili"rilor se reparti"ea" asupra fiecrui e2erciiu financiar pe perioada de utili"are a imobili"rii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amorti"are adoptat, este necesar ca aceasta s fie utili"at cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii %ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel %nc't s se asigure comparabilitatea re"ultatelor %ntreprinderii de la un e2erciiu la altul. -6 Dac utilitatea imobili"rii amorti"abile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a u"urii morale, valoarea sa actual poate
33

deveni valoare net contabil, diferena fiind %nregistrat imediat %n re"ultate. .6 +'tigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobili"ri trebuie s figure"e la contul de re"ultate. Aa regulile pre"entate se adaug o serie de elemente conceptuale. Din acest punct de vedere, dou moduri pre"int interes@ amorti"area repre"int un proces de alocare 5repartiie6 a valorii amorti"abile a unei imobili"ri asupra re"ultatului e2erciiului i, respectiv, amorti"area repre"int o resurs de reconstituire a capitalului. Discutat ca p$o(!. '! alo(a$!, amorti"area repre"int resursa controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare. )locarea sau transferul valorii se face pe perioada economic de utili"are a activului amorti"abil. De aceea, fraciunea de valoare etalat %n timp asupra re"ultatului e2erciiului trebuie s repre"inte o mrime raional, %nscris %n principiul i regulile imaginii fidele. Determinativul Hraional, vi"ea" raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amorti"abil i re"ultatul ce se va obine din utili"area activului. )doptarea unei formule de calcul %n msur s se eri=e"e drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amorti"area se %nscrie principial pe arcul a trei parametrii@ ba"a amorti"rii, durata amorti"rii i ritmul amorti"rii. Pentru fundamentarea acestei formule, se pot folosi mai multe criterii cum sunt@ durata normal de utili"are, %n ca"ul imobili"rilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, %n ca"ul imobili"rilor necorporale, volumul activitii i rata dob'n"ii: regimurile de amorti"are: gradul de deductibilitate fiscal. R!(on.titui$!a (apitalului impune abordarea simultan a amorti"rii ca o problem de recuperare a investiiei i ca o surs de finanare a re%nnoirii imobili"rilor. Prin mecanismul amorti"rii, investiia iniial este recuperat i re%ntregit %n mod ealonat %n ciclul de e2ploatare, devenind o resurs de autofinanare pentru o nou investiie. Dar nu orice investiie, ci o investiie care s menin cel puin capacitatea productiv fi"ic, adic %nlocuirea %n plan fi"ic a imobili"rilor amorti"ate reinvestite sau conservarea prin amorti"are a resurselor consumate de activitatea %ntreprinderii necesare reconstituirii imobili"rilor. Aa e2pirarea duratei de utili"are a imobili"rii, amorti"area trebuie s permit meninerea unui capital egal cu valoarea nominal la preul su de revenire, de origine, sau, eventual, cu preul reevaluat.
100

Pentru a rspunde la cerina de mai sus, este necesar ca %n costul produsului v'ndut s se %ncorpore"e amorti"area, iar preul de v'n"are trebuie s fie egal cel puin cu costul de revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie v'ndute i, mai ales, %ncasate, numai pe aceast cale fraciunea din capitalul iniial investit capt efectiv o form lic$id disponibil pentru reinvestire. +ondiiile de mai sus nu pot face abstracie i de calitatea amorti"rii de instrument corectare a efectelor inflaiei. )doptarea costului istoric al imobili"rilor ca ba" de evaluare a amorti"rilor arunc %ntreprinderea %n situaia de a nu-i recupera investiia iniial la nivelul puterii de cumprare opo"abil la sf'ritul perioadei de amorti"are. Diferena dintre costul de %nlocuire i costul istoric, denumit *efect de desincroni"are,, este cu at't mai mare cu c't durata de via a imobili"rii este mai lung sau cu c't inflaia este mai puternic. Pentru a cori=a aceast situaie, Directiva a I<-a a +omunitii 1conomice 1uropene prevede o alternativ la costul istoric > cea a reevalurii imobili"rilor corporale sau evaluarea pe ba"a valorii de %nlocuire pentru imobili"rile corporale a cror utili"are este limitat %n timp. +onform acestor acte normative, toate imobili"rile corporale constituie obiect al amorti"rii, cu urmtoarele e2cepii@ mi=loacele fi2e aparin'nd proprietii publice incluse %n aceast categorie %n ba"a prevederilor legale, lacurile, blile, ia"urile care nu sunt re"ultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele %mpdurite. Pentru evaluarea amorti"rii se pot folosi mai mult criterii, cum sunt@ durata normal de funcionare 5utili"are6 %n ca"ul mi=loacelor fi2e: durata de amorti"are limitativ, stabilit prin lege, %n ca"ul imobili"rilor necorporale i a unor imobili"ri corporale: %n funcie de volumul activitii i %n funcie de rata dob'n"ii. Pentru unele imobili"ri corporale, %n normele metodologice sunt e2plicit preci"ate metode i condiii de amorti"are. )stfel, capacitile puse %n funciune parial, pentru care nu s-au %ntocmit formele de %nregistrare ca mi=loace fi2e, se cuprind %n grupa la care urmea" a se %nregistra ca mi=loace fi2e la valoarea re"ultat prin %nsumarea c$eltuielilor oca"ionate de reali"area lor. Aa punerea %n funciune, cu oca"ia recepiei finale, amorti"area se va determina %n funcie de valoarea final, iar valoarea neamorti"at p'n la acea dat se va recupera pe durata normal de utili"are rmas.

101

Investiiile efectuate pentru descopert, %n vederea valorificrii de substane minerale utile, cu crbuni i alte "cminte ce se e2ploatea" la suprafa, precum i cele pentru reali"area lucrrilor miniere, subterane, de desc$idere a "cmintelor se amorti"ea" %n regim liniar. )morti"area acestora se recuperea" %n ma2imum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. +$eltuielile aferente lucrrilor de moderni"are se amorti"ea" fie pe durata normal de utili"are rmas, fie prin ma=orarea duratei normale de utili"are cu p'n a 10S. Dac lucrrile de moderni"are se fac dup e2pirarea acestei durate, se va stabili o nou durat normal de utili"are de ctre o comisie te$nic. Investiiile efectuate pentru amena=area lacurilor, blilor, ia"urilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recuperea" pe calea amorti"rii, prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare %ntr-o perioad de ma2imum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. De asemenea, recuperarea c$eltuielilor privind reparaiile de orice fel efectuate la mi=loacele fi2e se face prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare integral, la momentul efecturii, sau ealonat, pe o perioad de timp, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie, care sunt %ncadrate %n grupa ( de mi=loace fi2e *)nimale i plantaii,, subgrupa (.2 *Plantaii,, sunt scutite de calculul amorti"rii i de introducerea acesteia %n c$eltuielile de e2ploatare, astfel@ P'n la trecerea pe rod, pentru plantaiile tinere: Primii ( ani, pentru plantaiile de protecie. Duratele normale de utili"are a plantaiilor tinere i a plantaiilor de protecie cuprind i duratele de scutire pentru care amorti"area aferent nu se include %n c$eltuielile de e2ploatare. ?n acest ca", cota medie anual de amorti"are se determin %n funcie de durata normal de utili"are redus cu perioada de scutire, %n ani, pentru care nu se calculea" amorti"are. 5,3,8, Cal(ulul a"o$ti+#$ii:

102

+onform Aegii nr. 1(B133 privind amorti"area capitalului imobili"at %n active corporale i necorporale, modificat prin ;rdonana Euvernului nr. ( B133. i a 8otr'rii Euvernului nr. 303B23.12.133. pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Aegii nr. 1(B133 , amorti"area mi=loacelor fi2e se stabilete prin aplicarea cotei de amorti"are asupra valorii de intrare a mi=loacelor fi2e i se include %n c$eltuielile de e2ploatare. +ota de amorti"are 5+)6 se calculea" astfel@ +) = 100 Durata normala de utili"are din catalog 5ani6

?n ca"ul reevalurii mi=loacelor fi2e %n ba"a unor acte normative, cota de amorti"are se va calcula astfel@ +) = 100 Durata normala de utili"are ramasa 5ani6

a6 b6 c6 d6

e6

f6

+ota astfel calculat se va aplica asupra valorii rmase, actuali"at. Prin valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e se %nelege@ <aloarea de intrare, reevaluat %n ba"a unor prevederi legale e2prese: +ostul de ac$i"iie, pentru mi=loacele fi2e ac$i"iionate cu titlu oneros: +ostul de producie, pentru mi=loacele fi2e construite sau produse de unitatea patrimonial: <aloarea actual, pentru mi=loacele fi2e dob'ndite cu titlu gratuit, estimat la %nscrierea lor %n activ pe ba"a propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, %n ca"ul persoanelor =uridice fr scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituiile publice. Aa stabilirea valorii actuale se va ine cont de valoarea mi=loacelor fi2e cu caracteristici identice sau similare i de gradul de u"ur a mi=loacelor fi2e primite: <aloarea de aport acceptat de pri, pentru mi=loacele fi2e intrate %n patrimoniu cu oca"ia asocierii, fu"iunii, pe ba"a prevederilor din statute sau contracte, determinat prin e2perti": ?n ca"ul mi=loacelor fi2e cumprate, cu durata normal de utili"are e2pirat, valoarea de intrare este dat de costul de ac$i"iie. Durata normal de
103

utili"are, %n care se va recupera valoarea de intrare, se stabilete de ctre o comisie te$nic. ?n mod similar se va proceda i %n ca"ul mi=loacelor fi2e cu durata e2pirat, la care se fac c$eltuieli de investiii: g6 ?n ca"ul investiiilor puse %n funciune parial sau total, crora nu li s-au %ntocmit formele de %nregistrare ca mi=loace fi2e, valoarea stabilit prin situaiile de lucrri, la data punerii %n funciune. )ceast valoare se consemnea" %n procesul-verbal de punere %n funciune. Aa terminarea investiiilor i la trecerea lor %n categoria mi=loacelor fi2e, valoarea de intrare se ma=orea" cu eventualele c$eltuieli efectuate %ntre data punerii %n funciune i data %ntocmirii procesului-verbal de punere %n funciune: $6 ?n ca"ul sondelor provenite din lucrri de fora= e2ecutate pentru e2plorri i prospeciuni geologice, care au dat re"ultate i urmea" a fi folosite %n scopuri de producie, valoarea obinut prin %nmulirea numrului de metrii ai ad'ncimii de la care se e2ploatea" cu preul mediu efectiv reali"at per metru forat, %n anul anterior trecerii %n categoria de mi=loace fi2e, la sondele de e2ploatare spate %n condiii asemntoare. Pentru sondele de iei i ga"e provenite din lucrrile de fora= e2ecutate %n vederea e2plorrii i prospeciuni geologice, valoarea de intrare se stabilete %n mod similar: i6 Pentru mi=loace fi2e re"ultate din lucrri miniere, e2ecutate pentru e2plorri i prospeciuni geologice, care au dat re"ultate, totalul c$eltuielilor efectuate %n acest scop inclusiv c$eltuielile necesare trecerii %n regim de producie 5dotare cu cale ferat, aera=, alte dotri te$nice6: =6 Pentru animalele de reproducie, costul de producie al animalelor pentru carne, la care se adaug sporurile de pre %n funcie de categoria biologic. +a urmare a actuali"rii valorii de intrare a mi=loacelor fi2e, cele a cror valoare de intrare este mai mic dec't limita stabilit prin $otr're a Euvernului vor fi meninute %n evidena contabil ca mi=loace fi2e de natura obiectelor de inventar. <aloarea rmas neamorti"at se va recupera prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare %ntr-o perioad de ma2imum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administraie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dup amorti"area complet, aceste mi=loace fi2e se scot din evidena mi=loacelor fi2e i se trec la categoria de obiecte de inventar. Aa scoaterea din eviden se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar. Fu se trec la categoria de obiecte de inventar mi=loacele fi2e care nu au %nsuiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi@ cldirile, construciile,
10

mi=loacele de transport etc. )cestea rm'n %n eviden ca mi=loace fi2e de natura obiectelor de inventar i urmea" regimul de scoatere din folosin i de casare a mi=loacelor fi2e. )morti"area mi=loacelor fi2e se calculea" %ncep'nd cu luna urmtoare punerii %n funciune, p'n la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare. Data punerii %n funciune %n vederea calculrii amorti"rii se stabilete astfel@ 4i=loacele fi2e independente, care nu necesit monta= i nici probe te$nologice 5utila=e pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mi=loace de transport auto, animale6 se consider puse %n funciune la data ac$i"iionrii lor, pe ba"a procesului-verbal de recepie: Gtila=ele care necesit monta=, dar care nu necesit probe te$nologice, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese te$nologice se consider puse %n funciune la data terminrii monta=ului, respectiv la data terminrii construciei, pe ba"a procesului-verbal de recepie: Gtila=ele i instalaiile care necesit monta= i probe te$nologice, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese te$nologice se consider puse %n funciune la terminarea probelor te$nologice, pe ba"a procesului-verbal de punere %n funciune: #ondele folosite la e2tracia ieiului i ga"elor, sondelor de in=ecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat re"ultate se consider puse %n funciune la darea lor %n producie, pe ba"a procesului-verbal final de constatare. )morti"area mi=loacelor fi2e concesionate, %nc$iriate sau date %n locaie de gestiune este %n sarcina proprietarului acestora. )ceast amorti"are se recuperea" prin redeven, c$irie sau prin preul locaiei. Pentru dimensionarea amorti"rii ca element component al redevenei, %n ca"ul operaiunilor de leasing, se aplic prevederile Aegii nr. 1(B133 , cu modificrile ulterioare. )morti"area mi=loacelor fi2e date %n folosin asocierilor %n participaie se calculea" de asociatul care le are %n patrimoniu i se transmite asociatului care contabili"ea" operaiunile asociaiei, %n vederea %nregistrrii pe c$eltuieli. )morti"area c$eltuielilor de investiii i a moderni"rilor efectuate la mi=loacele fi2e concesionate, %nc$iriate sau date %n locaie de gestiune este %n
10(

sarcina agentului economic care a efectuat investiia. &ecuperarea acestor c$eltuieli se face prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare pe perioada iniial a contractului de concesiune, %nc$iriere sau locaie de gestiune sau conform clau"elor contractuale. Aa %ncetarea contractului de concesionare, %nc$iriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor, nediminuat cu amorti"area calculat, se cedea" proprietarului, pentru a ma=ora corespun"tor valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e. ?n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va menine i amorti"area calculat de beneficiar, pentru ca proprietarul s poat %nregistra u"ura corespun"toare noii valori de intrare. )genii economici sunt scutii de la calculul amorti"rii, %n situaii =ustificate, cu avi"ul Direciei generale a !inanelor Publice i +ontrolului !inanciar de #tat pentru urmtoarele active corporale@ a6 4inele trecute %n conservare 5pe o perioad egal cu perioada de conservare6 sau scoase definitiv din funciune 5pentru perioada de funcionare rmas la data scoaterii lor din funciune6, precum i sondele de iei i ga"e care nu se dau %n producie, la propunerea )geniei Faionale pentru &esurse 4inerale: b6 4i=loacele fi2e din patrimoniul agenilor economici trecute %n conservare pe o durat mai mare de 30 "ile: c6 Aucrrile de %mbuntiri funciare i de gospodrire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate aprrii %mpotriva inundaiilor i %nlturrii e2cesului de umiditate, i anume@ diguri i canale principale, de desecare, precum i lucrrile de combatere a ero"iunii solului, de regulari"are a scurgerii apelor pe versani i de corectare a torenilor, destinate aprrii terenurilor agricole i silvice i obiectivelor social-economice din "ona aprat, enalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura cii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum i celelalte ci de comunicaie. )ceste active corporale nu sunt supuse amorti"rii dac se afl %n administrarea societilor comerciale cu capital ma=oritar de stat sau a regiilor autonome i care, potrivit legii, nu sunt %ncadrate %n patrimoniul public. #ocietile comerciale cu capital privat care reali"ea" investiii de natura activelor corporale prev"ute mai sus pot amorti"a valoarea acestor active. Custificarea trecerii %n conservare a mi=loacelor fi2e se face %n situaia %n care este %ndeplinit una dintre urmtoarele condiii@

10-

Aa %nc$iderea temporar a unor secii de producie din lipsa materiei prime: +'nd pentru produsele care se reali"ea" cu mi=loacele fi2e respective nu mai e2ist cerere pe pia: +'nd meninerea %n funciune a mi=loacelor fi2e respective nu se =ustific din punct de vedere al randamentului i al c$eltuielilor de funcionare pe o perioad de timp limitat. 7recerea %n conservare a mi=loacelor fi2e, precum i durata conservrii, se fac cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. +$eltuielile oca"ionate de trecerea i meninerea % conservare a mi=loacelor fi2e sunt c$eltuieli de e2ploatare, deductibile din punct de vedere fiscal. )morti"area aferent perioadelor de scutire, pentru activele corporale de la literele a6 i b6 de mai sus, va diminua capitalurile proprii, la data duratelor normale de utili"are prev"ute potrivit legii. ?n ca"ul nerecuperrii integrale, pe calea amorti"rii, a valorii de intrare a mi=loacelor fi2e, se va asigura recuperarea valorii neamorti"ate a acestora. Prin valoare neamorti"at, %n acest conte2t, se %nelege diferena dintre valoarea de intrare a mi=loacelor fi2e i valoarea amorti"rii, recuperat prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare, di care se deduc sumele re"ultate %n urma valorificrii. Diferena rmas nerecuperat %n urma valorificrii se recuperea" prin includerea %n c$eltuielile e2cepionale, nedeductibile fiscal, pe o perioad de ma2imum ( ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispo"iiilor legale. Durat i modul de recuperare a valorii nerecuperate a mi=loacelor fi2e se stabilesc de ctre consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de ctre responsabilului cu gestiunea patrimoniului, cu respectarea prevederilor legale. 5,3,5, M!to'! J$!gi"u$iB '! a"o$ti+a$!: Pentru evaluarea amorti"rii imobili"rilor corporale se pot folosi mai multe criterii, cum sunt@ durata normal de utili"are 5funcionare6 %n ca"ul mi=loacelor fi2e: volumul activitii i rata dob'n"ii. )cest ultim criteriu era

10.

folosit pentru amorti"area terenurilor cu destinaie economic, dar dup 1 septembrie 133. nu se mai practic. 5,3,5,3, A"o$ti+a$!a /n &un(2i! '! 'u$ata no$"al# '! utili+a$!: Durata de utili"are 5funcionare, folosin6 a mi=loacelor fi2e se determin %n ani de funcionare i varia" %n funcie de natura bunurilor, iar aceasta poate fi@ durat normal, durat consumat i durata rmas. Duratele normale de utili"are 5DFG6 ale mi=loacelor fi2e sunt stabilite %n mod centrali"at prin $otr're de guvern, fiind revi"uite periodic, dar nu mai t'r"iu de ( ani. )ceste durate normale se stabilesc pe ba"a unor determinri te$nice i economice pe categorii de mi=loace fi2e. )ceasta asigur ca pentru aceeai categorie de mi=loace fi2e s se opere"e de ctre toi agenii economici cu durat similar de folosin. Duratele normale de funcionare coincid cu duratele de amorti"are %n ani aferente regimului de amorti"are liniar, fiind estimate %n funcie de e2periena furni"at de practic privind categoriile de imobili"ri comparabile. ?n pre"ent, duratele normale de utili"are sunt stabilite conform 8otr'rii Euvernului nr. 2133B200 privind aprobarea clasificaiei i a duratelor normale de funcionare a mi=loacelor fi2e. Durata de serviciu consumat 5D#+6 repre"int perioada %n ani de la punerea %n funciune p'n la un moment dat. Durata de serviciu rmas sau durata normal de utili"are rmas 5DG&6 e2prim perioada %n ani c't mi=locul fi2 mai poate funciona p'n la scoaterea din funciune, in'nd seama de u"ura lui. Prin %nsumarea duratei de serviciu consumate cu durata de utili"are rmas re"ult durata de serviciu estimat 5D16, %n funcie de care se determin gradul de u"ur fi"ic estimat %n procente 5G 6 prin relaia@ G= D#+ T 100 D1

Pentru mi=loacele fi2e intrate dup 31 decembrie 133 , duratele normale de utili"are sunt cele stabilite %n catalogul mai sus menionat. ?n ara noastr, unitile patrimoniale care desfoar activiti cu caracter economic amorti"ea" mi=loacele fi2e utili"'nd unul din urmtoarele regimuri
10/

de amorti"are@ amorti"area liniar, amorti"area degresiv i amorti"area accelerat. A"o$ti+a$!a linia$# J(on.tant#B se ba"ea" pe ipote"a unei deprecieri sau a unei utili"ri reparti"ate %n timp %n mod regulat i const %n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amorti"abile pe toat durata normal de funcionare e2primat %n ani. &elaiile de calcul a amorti"rii proprii acestei metode sunt@ 1. )morti"area anual M <aloarea contabil T &ata anual a amorti"rii 5)nuitatea amorti"rii6 de intrare 5+ota sau norma medie anual de amorti"are6 2. &ata anuala a amorti"ari i = 100 Durata normala de utili"are

Pentru mi=loacele fi2e de natura construciilor, amorti"area anual se va calcula numai %n regim liniar. Gtili"area regimului liniar se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilului cu gestiunea patrimoniului, la data punerii %n funciune. ; problem a calculului amorti"rii este aceea %n care, %n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobili"ate. Deci, rata anual a amorti"rii trebuie recalculat %n funcie de durata efectiv de folosire, care este mai mic de 12 luni sau 3-0de "ile. 1ste problema denumit %n literatura de specialitate p$o$ata t!"po$i. a a"o$ti+#$ii. Prorata se poate calcula %n funcie de "ile, luni i semestru folosire. Dac se ia %n considerare luna, la intrare se ia %n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de "iua c'nd se produce operaia, iar la ieire se e2clude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr %n rol semestrul, pentru intrri se ia %n calcul 1B2 din anuitatea amorti"rii anului de intrare, iar %n ca"ul ieirilor se e2clude 1B2 din anuitatea amorti"rii anului de ieire privind mi=loacele fi2e %n cau". Pentru modelul contabil rom'nesc, fr ca prorata amorti"rii s fie formali"at %n mod e2pres, sensul %n care poate fi interpretat se poate desprinde din ;rdinul nr. 1-/0(B30.12.133 al 4inisterului !inanelor i +omisia
103

Faional de #tatistic. ?n concordan cu acest ordin, valoarea medie anual a mi=loacelor fi2e intrate 5<mai6 sau ieite 5<mae6 se determin pe ba"a relaiei@ <mai sau <mae = unde@ <i5e6 > valoarea contabil de intrare a mi=loacelor fi2e intrate 5<i6 sau valoarea contabil a mi=loacelor fi2e ieite 5<e6: 7 > numrul de luni %ntregi, din luna urmtoare celei de intrare a mi=loacelor fi2e p'n la sf'ritul anului, respectiv, numrul de luni %ntregi, din luna urmtoare celei de ieire a mi=loacelor fi2e p'n la sf'ritul anului. Grmare la preci"rile de mai sus, prorata amorti"rii se calculea" %n raport de luna urmtoare celei %n care s-a produs intrarea sau ieirea. !a de interpretarea de mai sus, se poate desprinde o a doua pornind de la preci"rile fcute %n normele de aplicare a Aegii nr. 1(-133 cu privire la documentele de recepie a mi=loacelor fi2e puse %n funciune. Preci"rile care se fac %n acest sens sunt *de la data ac$i"iionrii,, *de la data terminrii construciei, etc. ?n consecin, prorata amorti"rii se calculea" %n funcie de numrul de "ile de folosire %n cursul anului. Problema modului de calcul a proratei amorti"rii rm'ne desc$is, %ns ea are efecte asupra mrimii amorti"rii i, implicit, asupra impo"itrii profitului. ?n condiiile %n care o %ntreprindere poate glisa pentru o variant sau alta, impunerea fiscal trebuie adoptat %n mod corespun"tor. 4etoda amorti"rii liniare este uor de utili"at, dar aspectul su simplificator o e2pune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constatat pe tot parcursul vieii sale. )ceast metod nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea %n timp a c$eltuielilor de %ntreinere datorate u"urii . A"o$ti+a$!a '!g$!.i)# are ca efect %nscrierea %n c$eltuieli a unei amorti"ri mai mari %n cursul primelor e2erciii de utili"are a mi=locului fi2, % raport cu amorti"area corespun"toare e2erciiilor ulterioare. Custificarea economic a acestei metode este dat, pe de o parte, de faptul c deprecierea pentru unele mi=loace fi2e este mai are %n cursul primelor e2erciii, iar pe de alt
110

<i5e6 T 7 12

parte, de constatarea c acestea au capacitatea de serviciu mai mare %n primii ani de via, dup care ele antrenea" c$eltuieli din ce %n ce mai mari. )morti"area degresiv se poate calcula@ fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constant: fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiv 5descresctoare6. Prin aplicarea celei de-a doua variante 5ca"ul cvasigenerali"at6, ba"a amorti"rii este valoarea net contabil 5<F+6. +onform acestei variante, tabloul de amorti"are se pre"int astfel 5dup Ficulae !eleag, Ion Ionacu > 7ratat de contabilitate financiar, volumul II, 1ditura 1conomic, 133/6@

)nul 1 2 P n

9a"a de amorti"are 5<F+6 < <T51-t6 P <T51-t6n-1

)nuitatea <Tt <TtT51-t6 P <TtT51-t6n

)morti"area cumulat <Tt <Tt N <TtT51-t6 P < T t T 51 - t6


i =0 n -1

<aloarea net contabil 5<F+6 < > <Tt M <T51-t6 <T51-t6 > <TtT51-t6 M <T51-t62 P <T51-t6n

&elaiile de calcul pre"entate mai sus sunt aplicabile %n situaia %n care s-ar dori ca bunul s fie *complet, amorti"at pe cale degresiv. 7otui, prin aplicarea acestei metode, amorti"area complet este practic imposibil, deoarece cumulul amorti"rilor nu va fi niciodat egal cu valoarea de intrare a bunului 5sau valoarea contabil <6, iar valoarea net contabil 5<F+6 nu va fi niciodat nul. 4etoda se constituie %ns %n ba" pentru amorti"area degresiv fiscal. )ceasta este utili"at %n multe ri ale 1uropei continentale. )morti"area degresiv fiscal are drept scop de a incita %ntreprinderile s moderni"e"e aparatul productiv. De notat, de asemenea, c %n rile de"voltate, amorti"area degresiv este o variant a amorti"rii accelerate. ?n ara noastr, amorti"area degresiv const %n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii urmtori@ a6 1,(, dac durata normal de utili"are a mi=locului fi2 este %ntre 2 i ( ani:

111

b6 2,0, dac durata normal de utili"are a mi=locului fi2 este %ntre ( i 10 ani: c6 2,(, dac durata normal de utili"are a mi=locului fi2 este mai mare de 10 ani. Pentru aceast metod de amorti"are este opo"abil prorata calculat %n funcie de numrul de luni folosire > nefolosire. Gtili"area regimului de amorti"are degresiv se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. &egimul de amorti"are degresiv se aplic %n dou variante@ 1. fr influena u"urii morale 5)D16, pentru mi=loacele fi2e intrate %n funciune %nainte de 31 decembrie 1333: 2. cu influena u"urii morale 5)D26, pentru mi=loacele fi2e intrate %n funciune dup 31 decembrie 1333. Pentru calculul amorti"rii prin utili"area regimului de amorti"are degresiv, varianta )D1, se procedea" astfel@ %n primul an de funcionare, se aplic la valoarea de intrare 5<i6 rata anual de amorti"are degresiv 5&a6, obinut prin %nmulirea ratei anuale de amorti"are liniar 5&a6 cu un coeficient de multiplicare 5U6 care poate fi 1,(: 2,0 sau 2,(@ &a M &a T U )morti"area anual degresiv M &a T <i pentru anii urmtori, se aplic aceeai rat anual, dar de fiecare dat la valoarea rmas. )cest calcul se continu p'n %n anul de funcionare %n care amorti"area anual re"ultat este egal sau mai mic cuBdec't amorti"area anual liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an p'n la e2pirarea duratei normale de funcionare, se trece la amorti"area anual liniar. )morti"area degresiv, varianta )D2, conine influena u"urii morale care acionea" asupra mi=loacelor fi2e i care se reflect %n calculul amorti"rii anuale.

112

<arianta )D2 permite amorti"area valorii de intrare a mi=loacelor fi2e %ntr-o perioad de timp mai mic dec't durata normal de utili"are, diferena %n ani repre"ent'nd influena u"urii morale. Pentru mi=loacele fi2e care au o durat normal de funcionare de p'n la ( ani inclusiv nu se aplic regimul de amorti"are degresiv, varianta )D2. pentru aceste mi=loace fi2e amorti"area se va calcula utili"'nd varianta )D1. Pentru calculul amorti"rii %n varianta )D2 se utili"ea" formulele@ 16 &ata medie anual de amorti"are degresiv 5&a6@ &a M &a T U unde@ &a > rata anual de amorti"are liniar: U > coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare de amorti"are 51,(: 2,0: 2,(6. 26 Durata de utili"are aferent regimului liniar recalculat 5DG&6 %n funcie de rata medie anual de amorti"are degresiv@ DG& = 100 &a

36 Durata de utili"are %n cadrul creia se reali"ea" amorti"area integral 5DGI6@ DGI M DFG > DG& 6 Durata de utili"are %n regim de amorti"are degresiv 5DGD6@ DGD M DGI > DG& (6 Durata de utili"are pentru amorti"are %n regim liniar 5DGA6@ DGA M DGI > DGD A"o$ti+a$!a a((!l!$at# const %n includerea %n primul an de funcionare, %n c$eltuielile de e2ploatare, a unei amorti"ri de p'n la (0S din valoarea de intrare a mi=locului fi2 respectiv.

113

<aloarea rmas dup primul an de funcionare se recuperea" prin includerea %n c$eltuielile de e2ploatare %n regim liniar, %n funcie de durata de utili"are rmas. Gtili"area regimului de amorti"are accelerat se aprob de ctre organul teritorial al 4inisterului !inanelor, la propunerea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, pe ba"a unei documentaii de fundamentare. Documentaia de fundamentare trebuie s conin datele din tabelul pre"entat mai =os, pe ba"a crora se stabilete puncta=ul necesar pentru eliberarea aprobrii de utili"are a regimului de amorti"are accelerat.

TABEL ANEH la Formele metodologice de aplicare a Aegii nr. 1(B133 privind amorti"area capitalului imobili"at %n active corporale i necorporale, modificat i completat prin ;rdonana Euvernului nr. ( B133. Fr. #pecificaie &e" Puncta= Fivel de crt. ultat !r amort. +u amort. deducere accelerat accelerat admis 5S6 e 0 1 2 3 ( A, Dat! '! p$!+!nta$! 1. <enituri din e2ploatare > total T 2. +ifra de afaceri T 3. +apitalul propriu T . +apitalul permanent T (. )ctive fi2e 5active corporale6 T -. )ctive circulante T .. +$eltuieli de e2ploatare > total T /. +$eltuieli de e2ploatare aferente cifrei de afaceri din care@ fr amorti"are accelerat cu amorti"are accelerat 3. Profit brut fr amorti"are accelerat

11

10.

11.

12.

13. 1 .

1(.

1-.

1..

cu amorti"are accelerat Profit net fr amorti"are accelerat cu amorti"are accelerat B, In'i(ato$i '! !&i(i!n2# !(ono"i(# &ata capitalului +apital propriu propriu fa de M ------------------- T 100 10 activele fi2e )ctive fi2e &ata capitalului +apital permanent permanent fa M ---------------------- T 100 ( de activele fi2e )ctive fi2e &ata de imobili"are )ctive fi2e T 100 ( a activelor fi2e )ctive totale &ata activelor fi2e, din care@ 20 fr amorti"are Profit brut T 100 accelerat )ctive fi2e cu amorti"are Profit brut T 100 accelerat )ctive fi2e +ifra de afaceri 2 &otatia activului = T100 )ctive circulante C, In'i(ato$i '! !&i(i!n2# &inan(ia$# &ata rentabilitii, din care@ 1 fr amorti"are Profit net T 100 accelerat +apital propriu cu amorti"are Profit net T 100 accelerat +apital propriu &ata rentabilitii veniturilor, din care@ 10 fr amorti"are Profit brut T 100 accelerat +ifra de afaceri cu amorti"are Profit brut T 100 accelerat +ifra de afaceri

10

( (

10 2

(0 -

(0

20

11(

1/. &ata rentabilitii resurselor, din care@ fr amort. Profit brut T 100 accelerat +$elt. de e2ploatare afer. cifrei de afaceri cu amort. Profit brut T 100 accelerat +$elt. de e2ploatare afer. cifrei de afaceri Total pun(ta<

10

(0

3KK

A8

86

Pentru calculul indicatorilor de eficien, %n vederea stabilirii puncta=ului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere %n funciune a mi=loacelor fi2e, astfel@ Datele din bugetul de venituri i c$eltuieli, c'nd aprobarea se solicit %n cursul trimestrului I al anului: Datele din evidena contabil pentru perioada %nc$eiat, care vor fi e2trapolate la nivel de an, %n funcie de media lunar a amorti"rilor. Documentaia de fundamentare se depune la organul teritorial al 4inisterului !inanelor %nainte de punerea %n funciune a mi=loacelor fi2e %n termen de ma2imum o lun de la punerea %n funciune a acestora. 5,3,5,8, A"o$ti+a$!a /n &un(2i! '! unit#2il! p$o'u.!: )cest tip de amorti"are se utili"ea" %n ca"ul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu e2tracie %n soluie prin sonde, carierelor, e2ploatrilor la "i > pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata re"ervelor i care nu pot primi alte utili"ri dec't epui"area re"ervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare. +alculul amorti"rii se face pe unitate de produs %n funcie de re"erva e2ploatabil de substan mineral util. !ormulele de calcul folosite sunt@ )" = <r i ) M )" T + &

%n care@ )" > repre"int amorti"area, %n lei, pe 1.000 tone de re"erv e2ploatabil:
11-

<r > valoarea contabil de intrare a mi=loacelor fi2e intrate dup 1.0 .1332 i valoarea rmas reevaluat a mi=loacelor fi2e aflate %n funciune la 1.0 .1332: & > re"erva e2ploatabil de substan mineral util, %n mii tone, e2istent la %nceputul fiecrui e2erciiu financiar: ) > amorti"area anual: + > e2tracia anual de substan mineral util, %n mii tone. ?n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu e2ploatare independent de e2ploatrile miniere pe care le deservesc, amorti"area anual se calculea" pe ba"a relaiilor@ )" = <r i &1 + &2 + ... + &n

) M )" T +1&1 N +2&2 N P N +n&n %n care@ &1, &2,P, &n - repre"int re"erva e2ploatabil a fiecrei mine deservit de incinte central respectiv: +1, +2 ,P, +n > e2tracia anual de substan mineral util pe fiecare min. )a cum se arat %n Aegea nr. 1(B133 privind amorti"area capitalului imobili"at %n active corporale i necorporale, modificat prin ;rdonana Euvernului nr. ( B133., amorti"area pe unitatea de produs se recalculea"@ din ( %n ( ani la minele de crbuni i cariere, precum i la c$eltuielile de investiii pentru descopert: din 10 %n 10 ani la saline. &ecalcularea se face anual %n ca"ul %n care intervin sc$imbri importante 5de minimum 10S6 %n volumul re"ervelor e2ploatabile. 5,3,5,5, Alt! "!to'! '! a"o$ti+a$!: A"o$ti+a$!a &un(2ional# .au )a$ia*il# reflect micorarea valorii unui mi=loc fi2 %n funcie de utili"area sa. 1a permite o mai =ust conectare a c$eltuielilor cu veniturile. +ostul de utili"are al imobili"rilor este reparti"at

11.

proporional cu activitatea. ?n funcie de natura mi=locului fi2, sunt utili"ate diferite *uniti, drept c$eie 5ba"6 de reparti"are@ numrul de articole fabricate, numrul de Oilometrii parcuri de autove$icule, numrul de ore-"bor pentru aeronave, numrul de ore funcionare pentru maini, utila=e i instalaii de lucru. 12emplu@ # presupunem c un autoturism Dacia 9reaO 1310 a fost cumprat la un cost de ac$i"iie de -/./2-.2-0 lei i a fost prev"ut s parcurg 100.000 Om. Durata normal de utili"are este de ( ani. )morti"area unitar 5pe Om6 va fi@ -/./2-.2-0 lei @ 100.000 Om M -//,2-2- leiBOm 7abloul de amorti"are se va pre"enta astfel@ )nul 1 2 3 ( 7otal Fumrul de Oilometrii parcuri 1(.000 (.000 20.000 1(.000 (.000 100.000 )morti"area 5lei6 10.323.333 30.3.1./1. 13..-(.2(2 10.323.333 3. 1.313 -/./2-.2-0

4etoda degresiv se poate aplica i %n alte variante dec't cele dou adoptate %n &om'nia. Gna din aceste metode este "!to'a 'u*lului '!(lin, potrivit creia se dublea" rata anual liniar, care se aplic la valoarea rmas de amorti"at, cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea re"idual rmas. 12emplu@ Presupunem acelai e2emplu cu datele de mai sus, iar valoarea re"idual este 3.(00.000 lei. ?n acest ca", rata amorti"rii dup media dublului declin este@ &a M 100 T2= 0S (

7abloul de amorti"are se pre"int astfel@ )nul 1 2 )morti"area anual 5lei6 2..(30.(0 1-.(1/.302 )morti"area cumulat 5lei6 2..(30.(0 .0 /./011/

<aloarea rmas de amorti"at 5lei6 1.23(..(2 ..... (

3 (

3.310.3/2 .. 33.23.. 33.23-

(3.3(3..// -1.333.02 -/./2-.2-0

1 ./--. .2 .. 33.230

; alt variant este "!to'a .u"!i .au a an.a"*lului (i&$!lo$ anilo$ '! &olo.in2#, denumit i metoda ba"ei de calcul constante i a ratelor de amorti"are variabile sau metoda amorti"rii proporionale cu ordinea numeric invers a anilor sau %nc metoda 5sistemul6 #;!7V 5#um ;! 7$e Vears digits6. )plicarea acestei variante presupune urmtoarele relaii de calcul@ a6 Determinarea sumei ansamblului de ani utili"are a mi=locului fi2 12emplu@ Dac activul fi2 se folosete ( ani, suma ansamblului este 1N2N3N N( M 1( ani: b6 Determinarea anuitii amorti"rii. Pentru aceasta, trebuie calculat rata 5cota6 anual a amorti"rii. )ceasta este, de fapt, o fracie al crei numitor este egal cu suma numerelor ce repre"int anii de via util i al crei numrtor este egal cu numrul de ani de via util ce au mai rmas de parcurs. 12emplu@ Presupunem e2emplul de mai sus, datele fiind aceleai. 7abloul de amorti"are se pre"int astfel@ )nul 1 2 3 ( 7otal &ata amorti"rii (B1( B1( 3B1( 2B1( 1B1( )morti"area 5lei6 -/./20.2-0 T (B1( M 22.3 0.0/. -/./20.2-0 T B1( M 1/.3(2.0-3 -/./20.2-0 T 3B1( M 13..- .0(2 -/./20.2-0 T 2B1( M 3.1.-.03( -/./20.2-0 T 1B1( M .(//.01. -/./20.2-0

)ceast metod este aplicat cu predilecie %n #tatele Gnite. ?n !rana, ea este puin rsp'ndit deoarece ea nu este recunoscut prin reglementarea fiscal. Dac se sc$imb ordinea de luare %n calcul a ratelor de amorti"are, se a=unge la "!to'a a"o$ti+#$ii p$og$!.i)! .au ($!.(#toa$!. 12emplu@ ?n primul an de utili"are a autoturismului, anuitatea amorti"rii este egal cu@ -/./20.2-0 T 1B1( M .(//.01. lei. ; relaie de calcul a anuitii amorti"rii progresive 5)a6 este i cea de forma@

113

)a = unde@

T 57 + 6 T <+I 2 T 72

- anul de folosire: 7 > durata normal de utili"are a mi=locului fi2: <+I > valoarea contabil de intrare. &elu'nd e2emplul de mai sus, %n primul an de folosire anuitatea este@ )a = 1 T 5( + 16 T -/./20.2-0 = /.2(/. 31 lei 2 T (2

4etoda amorti"rii progresive este rar i limitat aplicat, fiind pre"entat mai mult cu scop teoretic deoarece se consider c ea rspunde doar %n mod e2cepional unei amorti"ri reale, =ustificate economic. 7otui, ea se recomand pentru amorti"area cldirilor, fiind foarte apropiat de u"ura fi"ic real a acestei structuri de mi=loace fi2e. ; alt metod de amorti"are poate fi considerat i cea a in)!nta$ului, recomandabil pentru acele active mai puin scumpe i cu durat de via scurt. &elaia de calcul a amorti"rii %n acest ca" este de forma@ Deprecierea total M #oldul iniial N Intrri ale perioadei > #old final 5,3,4, Cal(ulul glo*al al a"o$ti+#$ii: 4etodele de amorti"are pre"entate anterior sunt opo"abile %ntr-un sistem de calcul structural %n condiiile %n care obiectul amorti"rii se identific cu obiectul singular sau comple2ul de obiecte prin care se delimitea" unitatea de msur i eviden a mi=loacelor fi2e. ? situaia %n are %n gestiunea %ntreprinderii e2ist multe mi=loace fi2e, se pot utili"a metodele globale de amorti"are, convergente i complementare la cele pre"entate. Potrivit metodelor globale, amorti"area anual i liniar se calculea" utili"'nd rata global a amorti"rii 5norma medie unic de amorti"are > n 6, rat predeterminat la %nceputul e2erciiului lu'nd %n considerare valoarea medie

120

anual a mi=loacelor fi2e 5 <ma 6 i amorti"area total 5global6 > )t, determinat prin planul de amorti"are@ )t M )1 N )2 NPN )n )t = <ma T n &ata global 5norma medie6 de amorti"are n se calculea" pe fiecare grup de mi=loace fi2e pentru care e2ist cont sintetic de gradul II distinct, pe ba"a valorii medii anuale 5 <ma 6 i a ratelor 5normelor6 analitice 5Fa6 de amorti"are stabilite %n funcie de duratele de serviciu normale@ n= )t <ma =

+ )2 + ... + )n <ma

<ma T Fa 100

<aloarea medie anual 5 <ma 6 a mi=loacelor fi2e se determin prin relaia@ <ma M <i N <mi - <me unde@ <i > valoarea contabil de intrare a mi=loacelor fi2e e2istente la %nceputul anului: <mi - valoarea contabil medie a mi=loacelor fi2e intrate %n cursul anului: <me - valoarea contabil medie a mi=loacelor fi2e ieite %n cursul anului. <aloarea medie anual 5 <ma 6 corespunde timpului, calculat %n luni %ntregi, %n care mi=loacele fi2e vor fi folosite %n decursul unui an %n %ntreprinderi. Pentru mi=loacele fi2e e2istente %n funciune la %nceputul anului i care se folosesc p'n la sf'ritul anului, valoarea medie corespunde cu valoarea contabil de intrare 5<i6 a acestora. <aloarea medie a mi=loacelor fi2e intrate 5 <mi 6, respectiv ieite 5 <me 6 %n cursul anului se stabilesc prin relaiile@

121

<mi =

<i T 7 : 12

<me =

<e T 71 12

%n care@ 7, 71 > repre"int numrul lunilor de funcionare, respectiv de nefuncionare p'n la finele anului: <i, <e > valoarea mi=locului fi2 intrat, respectiv ieit din gestiune %n cursul anului. )morti"area anual efectiv 5)e6 se poate calcula pornind de la rata global a amorti"rii 5 n 6 i soldul debitor al activelor imobili"ate amorti"abile la %nc$iderea e2erciiului 5#d6@ )e M #d T n Pentru ara noastr, o asemenea metod se poate corela cu programul de amorti"are al e2erciiului depus la %nceputul e2erciiului, odat cu declaraia de venituri pentru e2erciiul financiar, depus la Direcia Eeneral a !inanelor Publice i +ontrolului !inanciar de #tat. 5,3,1, Conta*ilitat!a a"o$ti+#$ii i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!: )morti"area %nseamn o scdere treptat a valorii de intrare a imobili"rilor cu o sum ce corespunde u"urii, trecerii timpului, progresului te$nic sau altor cau"e, %n vederea aducerii lor la valoarea real. Deci, amorti"area repre"int rectificarea valorii contabile a imobili"rilor cu deprecierea ireversibil. 1a presupune dou aspecte@ pe de o parte, deprecierea valorii imobili"rilor i, pe de alt parte, recuperarea acestei deprecieri din c$eltuielile fiecrui e2erciiu. Deoarece amorti"area este o c$eltuial curent, normal de e2ploatare, ea se va include %n c$eltuielile de e2ploatare, utili"'nd contul -/11 *+$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area imobili"rilor,, cont de activ, care se debitea" cu amorti"area inclus %n c$eltuielile e2erciiului. Din punct de vedere teoretic, %nregistrarea amorti"rii %n contabilitate se poate face prin metoda direct sau indirect. 4etoda direct const %n micorarea valorii de intrare a imobili"rilor prin creditul conturilor de imobili"rilor cu valoarea amorti"rii ce corespunde u"urii
122

lor i creterea concomitent a c$eltuielilor de e2ploatare a e2erciiului %n vederea recuperrii acesteia@ +$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area M 4i=loace fi2e 4etoda direct de %nregistrare a amorti"rii nu este recomandat i practicat %n metodologia contabil din urmtoarele considerente@ 16 +reditarea conturilor de imobili"ri, adic scderea valorii de intrare, ar duce la un moment dat la soldarea conturilor, ceea ce ar terge orice urm de e2isten valoric %n scripte a imobili"rilor, se a=unge la o lips a controlului: 26 <aloarea de intrare constituie ba"a de calcul a amorti"rii, ceea ce impune meninerea acestei valori, %n vederea recuperrii %n cadrul duratei normale de utili"are a imobili"rilor: 36 Imobili"rile corporale %i pstrea" nemodificat forma iniial pe %ntreaga perioad de funcionare a lor: 6 Fu se cunoate valoarea amorti"rii. De aceea, %nregistrarea amorti"rii nu se face prin creditarea conturilor de imobili"ri, ci %n mod indirect prin creditarea unor conturi de *)morti"ri,. ?n acest scop, pentru reflectarea amorti"rii imobili"rilor corporale se folosete din grupa 2/ *)morti"ri privind imobili"rile, contul sintetic de gradul I 2/1 *)morti"ri privind imobili"rile corporale,, care, la r'ndul lui, se de"volt pe conturi sintetice de gradul II conform diferitelor categorii de imobili"ri corporale, dup cum urmea"@ 2/11 *)morti"area amena=rii terenurilor i construciilor,: 2/12 *)morti"area instalaiilor te$nice i mainilor,: 2/13 *)morti"area mobilierului i altor imobili"ri corporale,. )ceste conturi de amorti"ri sunt conturi rectificative ale valorii imobili"rilor, iar din punct de vedere al funciei contabile, sunt conturi de pasiv. #e creditea" cu amorti"area aferent imobili"rilor corporale %n fiecare e2erciiu prin debitul contului -/11 *+$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area imobili"rilor,, cu amorti"area transferat pentru imobili"rile corporale utili"ate %n operaii de participaie, conform contractelor, %n coresponden cu debitul contului (/ *Decontri din operaii de participaie,. #e debitea" la cesionare sau la scoaterea din gestiune a imobili"rilor corporale cu amorti"area aferent acestora prin creditul conturilor de imobili"ri corporale.
123

#oldul creditor arat amorti"area aferent imobili"rilor corporale e2istente %n gestiune. &eflectarea %n contabilitate a amorti"rii imobili"rilor corporale se pre"int sc$ematic astfel@ 16 7recerea pe c$eltuieli a amorti"rii@ -/11 M *+$eltuieli de e2ploatare privind amorti"area imobili"rilor, 2/1 *)morti"ri privind imobili"rile corporale,

26 )morti"area aferent imobili"rilor corporale scoase din gestiune sau v'ndute@ 2/11 M S *)morti"area amena=rii 2111.2 *)mena=ri de terenuri, terenurilor i construciilor, 2112 *+onstrucii, 2/12 *)morti"area instalaiilor te$nice i mainilor, 2/13 *)morti"area mobilierului i altor imobili"ri corporale, M 212 *Instalaii te$nice,

M 213 *)lte instalaii, utila=e i mobilier,

5,8, A"o$ti+a$! (onta*il# %i a"o$ti+a$! &i.(al# +oncepia i calculul amorti"rii repre"int o problem cu implicaii fiscale. 7ermenii %n care este re"olvat %i gsesc e2presie %n duratele normale de utili"are, %n regimurile de amorti"are opo"abile agenilor economici, implicit %n gradul de deductibilitate al amorti"rii la determinarea profitului impo"abil i %n valoarea luat %n calculul amorti"rii. Durata de amorti"are este estimat pentru %ntreprindere i, %n principiu, ea trebuie s coincid cu durata util, adic durata economic de via a bunului, care repre"int durata %n care bunul poate asigura %ntreprinderii o structur a costurilor produselor, serviciilor care s o fac competitiv %n faa concurenei.
12

; perioad prea scurt %nseamn %ncorporarea %n costuri a unei pri mai mari dec't necesarul de amorti"at, deci o povar consimit pentru costuri care diminuea" competitivitatea %ntreprinderii p'n la anulare. De asemenea, o perioad prea lung %nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile te$nice susceptibile de a ameliora productivitatea, implicit a micora costurile i de a menine competitivitatea. Principial, durata de amorti"are este %n funcie de durata de via economic a mi=locului fi2. )ceasta e2prim perioada %n care un mi=loc fi2 se ateapt s fie utili"at din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau similare care se ateapt a fi obinute din utili"area mi=locului fi2. )ceast apreciere general se nuanea" deoarece %n cele mai multe ca"uri alegerea duratei de amorti"are este o problem de optimi"are care pendulea" %ntre interesul competiional al %ntreprinderii, %n cadrul concurenei, i cel de finanare a reproduciei imobili"rilor. +ine dorete s fie competitiv trebuie s aib acces la potenialul tiinific i te$nologic, ori durata de amorti"are repre"int o opiune care se %nscrie %n aceast cerin. Dar, %nscrierea %n competiie nu poate negli=a problema constituirii %n plan financiar a amorti"rii ca o resurs de finanare. )morti"area este un element component al capacitii de autofinanare a %ntreprinderii. Pe l'ng interesul competiional i cel financiar, trebuie evideniat i interesul fiscal al statului, implicit al %ntreprinderii ca subiect al impunerii. Fu e2ist %n toate ca"urile o concordan %ntre durata de amorti"are contabil i cea fiscal. Dar acesta nu %nseamn c %ntreprinderea nu poate reine o durat de amorti"are diferit de cea fiscal, care s in seama de condiiile specifice de e2ploatare, dar, mai ales, de interesul economic privind alocarea asupra re"ultatului e2erciiului. #tarea conflictual pre"entat se re"olv %n cele mai multe ca"uri prin folosirea de ctre administraia fiscal, cu titlu indicativ, a mai multor rate anuale de amorti"are corespun"toare unei durate normale de utili"are. ?n raport de aceste durat este acceptat anuitatea amorti"rii deductibil fiscal. ; asemenea msur nu poate i nici nu trebuie s suprime politica economic a unei %ntreprinderi privind amorti"area imobili"rilor. ?n mod concret, duratele normale de utili"are care corespund cu duratele de amorti"are sunt estimate, nu msurate, %n funcie de e2periena furni"at de practica privind categoriile de imobili"ri amorti"abile. 7otodat, %n termeni economici o asemenea durat e2prim perioada de timp %n care activele
12(

amorti"abile aduc servicii unei %ntreprinderi. 1a este diferit de durata de via fi"ic a activelor. !actorii care determin durata normal de utili"are sunt@ Deteriorarea fi"ic care stabilete limita ma2im pentru durata de serviciu: G"ura moral sau desuetudinea activelor imobili"ate datorit noilor te$nologii care scurtea" durata de utili"are a acestor active %nainte de epui"area duratei fi"ice: Feadecvarea unor active %n raport cu modificrile intervenite %n profilul i creterea capacitii %ntreprinderii. Duratele normale de utili"are pot fi stabilite %n mod descentrali"at i centrali"at. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa. )stfel, stabilirea descentrali"at pornete de la realitatea c mi=loacele fi2e identice au diferite durate de serviciu %n funcie de condiiile utili"ate %n %ntreprinderi, concreti"ate %n gradele diferite de deteriorare fi"ic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de e2ploatare. Aa acestea se adaug opiniile diferite despre desuetudinea mi=loacelor fi2e i concepia potrivit creia amorti"area este o problem de alocare i, %n consecin, durata normal de utili"are trebuie s fie egal cu durata economic de utili"are. Din punct de vedere fiscal, descentrali"area %n stabilirea duratelor de utili"are impune un control abilitat care s tempere"e politica %ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utili"are, implicit de amorti"are a imobili"rilor. De aceea, duratele apreciate de %ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amorti"are aprobate de organele fiscale sunt %n cele mai multe ca"uri durate fiscale, care difer de duratele contabile. De e2emplu, %n #.G.)., sistemul actual de amorti"are fiscal se distinge de amorti"area contabil %n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu 5mai scurte6. #tabilirea centrali"at este o re"olvare prin $otr're de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utili"are. )ceste durate sunt estimate %n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit e2perienei din ara noastr, %ncadrarea mi=loacelor fi2e %n una dintre condiiile speciale pre"entate se face de ctre comisiile te$nice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici.

12-

+omponena comisiilor te$nice de specialitate este stabilit de consiliul de administraie al agenilor economic. #tabilirea centrali"at a duratelor normale de funcionare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amorti"are, implicit %n determinarea amorti"rii contabile i fiscale. ?n ara noastr, duratele normale de utili"are sunt stabilite %n mod centrali"at prin $otr're de guvern, fiind revi"uite periodic, dar nu mai t'r"iu de ( ani. 1le coincid cu duratele de amorti"are %n ani aferente regimului de amorti"are liniar. !orma centrali"at de stabilire a duratelor normale de utili"are repre"int o metod care poate fi reinut pasager. ?ntr-o economie de tran"iie, pentru anumite segmente, inclusiv amorti"area imobili"rilor, problemele pot fi re"olvate la nivel macroeconomic i la comand. ?n sc$imb, %ntr-o economie de pia, amorti"area repre"int, prin e2celen, o problem %nscris i re"olvat prin prisma strategiei %ntreprinderii. De aceea, teoria modern tratea" amorti"area ca o alocare, %nscris %n parametrii eficienei economice, a costului imobili"rilor asupra costului produsului fabricat. Prin activitatea lor, %ntreprinderile urmresc s reali"e"e profit i s satisfac necesitile unei anumite grupe de cumprtori. Fereali"area, c$iar i numai temporar, a unuia dintre aceste eluri trebuie s duc la dispariia %ntreprinderilor de pe pia. &aportat la obiectivele anterioare, fiecare %ntreprindere trebuie s aib propria sa strategie de gestiune a resurselor, implicit gestiunea mi=loacelor fi2e prin duratele normale de utili"are. Intervenia guvernului prin mecanismul unor norme centrali"ate nu satisface nici unul din obiectivele 5elurile6 urmrite i pre"entate anterior. #e prevede faptul c implicaiile amorti"rii prin duratele centrali"ate de amorti"are asupra costurilor duc la diminuarea capacitii competiionale a tuturor %ntreprinderilor rii respective pe pieele mondiale. Delimitarea granielor i globali"area pieelor impun armoni"area mecanismelor de gestiune a resurselor. ?n ceea ce privete $!gi"ul '! a"o$ti+a$!, este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amorti"rii liniare, metoda amorti"rii degresive i metoda amorti"rii accelerate. Dintre aceste metode, se aprecia" c metoda amorti"rii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amorti"rii alocate %nscris %n principiile i regulile imaginii fidele. ?n consecin, orice sum peste sau sub amorti"area liniar repre"int o structur de amorti"are derogatorie

12.

intrat sub incidena diferenelor dintre re"ultatul contabil i re"ultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind re"olvat %n moduri diferite. +el de-al treilea termen al raportului amorti"are > fiscalitate, )aloa$!a luat# /n (al(ulul a"o$ti+#$ii, aceasta este, de regul, valoarea contabil de intrare ba"at pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric %n situaiile financiare ale %ntreprinderii, mai puin valoarea re"idual. Deoarece valoarea re"idual a unei imobili"ri este adesea nesemnificativ, ea poate fi negli=at %n calculul valorii amorti"abile. +ei trei termeni ai raportului amorti"are > fiscalitate, respectiv durata de utili"are, regimul de amorti"are i valoarea amorti"abil, au re"olvri diferite %n rile care pot constitui sistem de referin. )stfel, %n #.G.)., sistemul actual de amorti"are fiscal, denumit *4)+&#, 54odified )ccelerated +ost &ecovertW #Wstem6, difer de amorti"area contabil %n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu 5mai scurte6, utili"area metodelor degresive i omiterea valorii re"iduale la calculul amorti"rii anuale. )ctivele fi2e corporale sunt %mprite %n categorii distincte %n funcie de durata fiscal de serviciu@ 3, (, ., 10, 1(, 20, 2.1B2, 311B2 ani 5ultimele dou grupe pentru cldiri re"ideniale i nere"ideniale6. 4etodele de amorti"are permise pentru scopuri fiscale sunt@ 4etoda degresiv cu coeficient fiscal 2 5metoda dublului declin6 pentru activele fi2e care se %ncadrea" %n grupele 3, (, . i 10 ani: 4etoda degresiv cu coeficient fiscal 1,( pentru activele fi2e care se %ncadrea" %n grupele 1( i 20 ani: 4etoda liniar pentru activele din ultimele din ultimele dou grupe 52.1B2 i 311B2 ani6. ?n plus, amorti"area fiscal se calculea" pentru o =umtate de an %n primul an, indiferent de data ac$i"iiei i, deci, intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an. ?n 4area 9ritanie, amorti"area fiscal permis de Inland &evenue se ba"ea" pe metoda degresiv, cu aplicarea unei rate de 2(S din valoarea imobili"rilor. 4ai mult, %n perioadele de $iperinflaie, amorti"area fiscal pentru utila=e i instalaii poate a=unge p'n la 100S din costul de ac$i"iie din anul %n care a avut loc intrarea. +ele dou e2emple pre"entate arat faptul c amorti"area contabil nu este influenat de e2istena amorti"rii fiscale. ?n sc$imb, %n rile din 1uropa
12/

continental, amorti"area fiscal este o condiie i o form a deductibilitii fiscale a amorti"rii. ?n acest sens, s-au conturat dou metode@ metoda amorti"rii derogatorii i metoda de subactivitate. M!to'a a"o$ti+#$ii '!$ogato$ii consider c diferena dintre amorti"area degresiv 5fiscal6 i amorti"area liniar 5contabil6, considerat economic, repre"int o amorti"are derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare %ntre re"ultatul contabil i re"ultatul fiscal. ?n mod corespun"tor, %n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se operea" cu structura de provi"ioane reglementate. Pe aceast cale, folosind impo"itul am'nat, se concilia" raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amorti"are derogatorie. +onstituirea provi"ionului reglementat %n acest sens repre"int o abatere de la spiritul imaginii fidele ca dimensiune fundamental a contabilitii. M!to'a a"o$ti+#$ii '! .u*a(ti)itat! pornete de la premisa potrivit creia %ntreprinderea consider c orice regim de amorti"are adoptat repre"int tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia %ntre amorti"area contabil i amorti"area fiscal. ?n aceste condiii, criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utili"are a imobili"rilor. )stfel, potrivit acestei metode, gradul de deducere a amorti"rii la impo"itarea profitului, indiferent de regimul de amorti"are, este %n funcie de gradul de utili"are a mi=loacelor fi2e de ba" care definesc activitatea agenilor economici. )ceast metod s-a aplicat i %n &om'nia p'n %n anul 133., a fost abandonat odat cu apariia ;rdonanei Euvernului nr. ( B133. pentru modificarea i completarea Aegii nr. 1(B133 , dar a fost reintrodus prin ;rdonana Euvernului nr. B10.03.133/ privind reglementarea amorti"rii activelor corporale pentru anul 133/, un act normativ cu caracter temporar care s-a aplicat numai %n cursul anului 133/ i potrivit cruia *includerea %n c$eltuielile de e2ploatare a amorti"rii mi=loacelor fi2e, aflate %n patrimoniul agenilor economici la 31 decembrie 133., se face %n funcie de gradul de utili"are a mi=loacelor fi2e,. Diferenele de amorti"are re"ultate ca urmare a aplicrii gradului de utili"are au fost evideniate %n c$eltuielile e2cepionale ale societilor comerciale, fr s fi fost luate %n calcul la determinarea profitului impo"abil anual. )ceast soluie nu era %n concordan cu principiile contabilitii deoarece@
123

Prelevarea amorti"rilor e2erciiului este dedus di re"ultat: )morti"area aferent imobili"rilor trebuie s fie reparti"at %n mod sistematic pe fiecare e2erciiu financiar, pe durata de utili"are a mi=locului fi2: Prin gradul de utili"are a mi=loacelor fi2e de ba", amorti"area din *cost al perioadei, este transformat proporional 5%n limita gradului de utili"are6 %n *cost al produsului, i %n *cost al perioadei, pentru partea inclus %n c$eltuieli e2cepionale. 7ransformarea %n cost al produsului %nseamn o a doua recunoatere ca activ, prima %n valoarea imobili"rii amorti"abile, a doua sub forma produciei de imobili"ri i stocuri. )ceast ultim disfuncionalitate s-a *re"olvat, prin prevederea conform creia diferena de amorti"are re"ultat ca urmare a aplicrii gradului de utili"are a mi=loacelor fi2e de ba" se evidenia %n debitul contului de ordine i eviden /0 ( *)morti"area mi=loacelor fi2e aferent gradului de neutili"are,. Aa e2pirarea duratei normale de funcionare a mi=loacelor fi2e, diferena se introduce %n c$eltuielile de e2ploatare ealonat pe o perioad de ma2imum ( ani, fr a fi deductibil din punct de vedere fiscal. )ceast *re"olvare, a multiplicat derogrile de la principiile contabile deoarece amorti"area este repartiia valorii amorti"abile pe durata de utili"are normal, deci amorti"area nu se face %n afara utili"rii, c'nd mi=locul fi2 este scos din funciune. Dup 1 ianuarie 1333, nu s-a mai utili"at aceast metod la noi %n ar. 5,5, D!p$!(i!$!a p$in p$o)i+ioan! p!nt$u '!p$!(i!$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!, E)alua$! %i "#.u$a$! 5,5,3, D!&ini$i %i '!li"it#$i: Provi"ioanele repre"int cote-pri prelevate din re"ultate pentru a finana ulterior deprecierea ireversibil a unui element de activ, precum i a pasivelor, pentru care suma sau perioada %n care va aprea o c$eltuial nu este sigur. ; alt definiie este i cea potrivit creia provi"ioanele repre"int provi"ii 5re"erve6 care se constituie %n e2erciiile curente pe seama riscurilor posibile, obiective i subiective, ce apar %n perioada urmtoare ca urmare a deprecierii elementelor patrimoniale. Dac facem recurs la literatura france", definiia provi"ioanelor sinteti"ea" foarte bine caracteristicile acestora@ provi"ioanele re"id %n
130

constatarea contabil fie a unei deprecieri de valoare a unui element de activ, fie a unei creteri de pasiv e2igibil pe o perioad mai lung sau mai puin lung, precis %n ceea ce privete natura sa, dar incert %n ceea ce privete reali"area sa, pe care elemente survenite sau aflate %n curs de reali"are le fac previ"ibile la data %nc$iderii conturilor anuale. #e constat, conform acestei definiii, e2istena a dou categorii de provi"ioane@ provi"ioane pentru deprecieri i provi"ioane pentru riscuri i c$eltuieli. Formele fiscale fac s apar i o a treia grup de provi"ioane, i anume provi"ioanele reglementate, care nu fac obiectul definiiei anterioare. #pre deosebire de acestea, provi"ioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i c$eltuieli apar ca o consecin a aplicrii principiului prudenei cu oca"ia evalurii de bilan, conturile anuale trebuind s redea o imagine fidel asupra situaiei patrimoniale i a re"ultatelor. +onceptul de provi"ion este pretabil la dou interpretri, i anume@ 1. interpretare contabil, adic operaiunea prin care se constat, se calculea" deprecierea elementelor patrimoniale, datorit unor factori lateni, ce nu se manifest, dar se pot manifesta, a unor cau"e altele dec't timpul, ale cror efecte nu sunt ireversibile: 2. interpretare economic, fiind o c$eltuial %n momentul constituirii, respectiv un venit %n msura %n care rm'n fr obiect. Deci, provi"ioanele au corespondent at't %n conturile de c$eltuieli, c't i %n cele de venituri. Provi"ioanele pentru deprecierea elementelor de activ corespund pierderilor de valoare 5minusurilor de valoare6 susceptibile de a afecta un element de activ individuali"at. Provi"ioanele pentru depreciere constat un minus de valoare re"ultat din cau"e a cror efecte nu sunt considerate, cel puin pentru moment, ireversibile. ;biectul acestei categorii de provi"ioane %l constituie elementele de activ neamorti"abile, %n principal terenuri, titluri financiare, stocuri, creane incerte i titluri de plasament. +onstituirea provi"ioanelor pentru depreciere este legat de aplicarea unuia dintre principiile contabile fundamentale privind organi"area i conducerea contabilitii, respectiv a principiului prudenei. Potrivit acestui principiu, orice pierdere de valoare cu caracter reversibil ce afectea" bunurile, creanele i titlurile de valoare se %nregistrea" sub forma unui provi"ion pentru depreciere. )plicarea principiului prudenei %n contabilitatea %ntreprinderilor implic@
131

necesitatea de"voltrii pe analitice a provi"ioanelor deoarece se constituie pentru obiecte bine determinate 5detalierea doar pe feluri de provi"ioane nefiind suficient6: o atenie deosebit la conectarea provi"ioanelor cu c$eltuielile implicate de natura acestora, respectiv c$eltuieli de e2ploatare, financiare sau e2cepionale: necesitatea e2plicitrii detaliate %n ane2e a informaiilor referitoare la provi"ioane. Dei amorti"area i provi"ioanele pentru deprecierea elementelor de activ, repre"ent'nd deprecieri sau pierderi de valoare, sunt o consecin a aplicrii aceluiai principiu al prudenei, %ntre ele e2ist totui o delimitare clar. Dac din punct de vedere al modalitii de %nregistrare %ntre cele dou structuri e2ist asemnri, deosebirea apare mai %nt'i din punct de vedere al domeniului de aplicare. )stfel, provi"ioanele pentru depreciere se aplic %n ca"ul deprecierilor cu caracter reversibil, %n care e2ist posibilitatea revenirii la valoarea iniial a bunului, pe c'nd amorti"area se va practica pentru bunurile a cror minus de valoare este definitiv, ireversibil. Xi, cum reversibilitatea pierderilor de valoare este caracteristic mai ales activelor nesupuse amorti"rii 5terenuri, titluri financiare, stocuri, creane i titluri de plasament6, acestea vor face obiectul provi"ioanelor pentru deprecierea elementelor de activ, pe c'nd imobili"rile necorporale i cele corporale 5cu e2cepia terenurilor6 fac obiectul amorti"rii. )poi, apar deosebiri i %n ceea ce privete momentul c'nd se calculea" amorti"area i provi"ioanele pentru depreciere. )stfel, amorti"area poate fi calculat apriori deoarece corespunde unei deprecieri previ"ibile i are caracter definitiv, determinat de utili"area %n timp 5apar u"ura fi"ic i cea moral ca urmare a progresului te$nic6. Provi"ioanele pentru deprecierea elementelor de activ nu pot fi calculate dec't posteriori, nefiind previ"ibile la intrarea %n patrimoniu, ele fiind determinate numai de constatarea deprecierii reversibile. 7rebuie remarcat faptul c se pot constata deprecieri de natur reversibil i la imobili"rile amorti"abile, dar %n acest ca" ele sunt cel mai adesea de natur e2cepional, pe c'nd deprecierile elementelor de activ neamorti"abile sunt %n general legate de activitatea curent a %ntreprinderii. Provi"ioanele pentru deprecierea elementelor de activ repre"int o replic a efectului desincroni"rii propriu contabilitii ba"at pe costul istoric. Gn asemenea efect este determinat de faptul c la intrare elementele patrimoniale sunt e2primate %n uniti de msur care nu au aceleai valori cu cele de la
132

inventariere. Aa intrare, valorile sunt ba"ate pe costul istoric, pe c'nd la inventariere sunt e2primate %n funcie de preul actual. #e creea" astfel o desincroni"are %n timp %ntre intrarea i e2istena valorilor %n patrimoniul %ntreprinderii, cu implicaii asupra meninerii puterii de finanare a capitalurilor proprii. ; asemenea ruptur este cori=at, %n parte, i prin mecanismul provi"ioanelor pentru deprecieri. De altfel, provi"ioanele pentru deprecierea activelor pot fi privite sub dou aspecte@ ca elemente substractive de activ sau ca elemente ale autofinanrii %ntreprinderilor. ?n primul ca", provi"ioanele pentru depreciere vor corecta %n bilan costul istoric al fiecrui element de activ, oferind informaii asupra valorii nete, reale a acestora, iar %n cea de-a doua situaie, deprecierile vor conduce la reducerea e2cedentului brut de e2ploatare, put'nd fi considerate ca i componente ale resurselor durabile. Deprecierea activelor este constatat %n conte2tul lucrrilor de %nc$idere a e2erciiului, la inventariere. )tunci se constituie, pe seama c$eltuielilor, provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor nesupuse amorti"rii. ?n perioadele urmtoare, la finele fiecrui e2erciiu, provi"ioanele constituite la sf'ritul anului precedent sau %n cursul anului se anali"ea" i se regulari"ea" astfel@ a6 dac deprecierea este mai mare dec't provi"ionul constituit, se formea" un provi"ion suplimentar: b6 dac deprecierea constatat este mai mic dec't provi"ionul constituit, diferena se deduce din provi"ion i se %nregistrea" la venituri: c6 cu oca"ia anulrii unui provi"ion devenit fr obiect, ieirea din patrimoniu a imobili"rilor se %nregistrea" la c$eltuieli, iar provi"ionul constituit la venituri. Din categoria provi"ioanelor pentru deprecierea elementelor de activ fac parte i provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor, care, la r'ndul lor, se detalia" %n provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor necorporale, provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor corporale, provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor %n curs i %n provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor financiare. Provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor corporale se pot constitui at't pentru deprecierea valorii terenurilor, c't i pentru deprecierea mi=loacelor fi2e. 4i=loacele fi2e sunt active imobili"ate amorti"abile i, %n principiu, pentru aceast structur bilanier nu operea" provi"ioanele pentru depreciere.
133

)morti"area este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provi"ioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. 7otui, aa cum se arat %n #tandardul de +ontabilitate Internaional nr.1-, *dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a u"urii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. ?n aceste ca"uri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind %nregistrat imediat %n re"ultate,. ; interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil france". ?n acest sens, se prevede c@ a6 Dac deprecierea este ireversibil sau =udecat definitiv, se procedea" la modificarea planului de amorti"are, %nregistr'ndu-se un supliment de amorti"are la c$eltuielile e2cepionale: b6 Dac deprecierea este reversibil sau nu este =udecat ca definitiv, se constituie un provi"ion pentru depreciere. ?n sensul acestei prevederi, o re"olvare concret este instrumentat prin *Formele privind organi"area i efectuarea inventarierii patrimoniului, aplicat %n contabilitatea din &om'nia. )a cum se arat %n aceste norme, evaluarea imobili"rilor la inventar se efectuea" la valoarea rmas neamorti"at, cu e2cepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluea" la valoarea actual 5%n funcie de preul pieei, starea lor fi"ic, precum i de utilitatea lor %n cadrul unitii6. ?n ca"ul mi=loacelor fi2e, corectarea valorii contabile se face fie prin %nregistrarea unei amorti"ri e2cepionale > %n ca"ul %n care se constat o depreciere ireversibil, definitiv 5ca" tipic pentru mi=loacele fi2e propuse pentru casare6, fie prin constituirea unor provi"ioane pentru deprecierea mi=loacelor fi2e > %n ca"ul %n care se constat o depreciere relativ 5reversibil6 ca urmare a unor cau"e cum sunt@ apariia unei u"uri morale de care nu s-a inut cont cu oca"ia amorti"rii: supraevaluarea mi=loacelor fi2e prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu oca"ia reevalurii lor: lipsa de utilitate a cestora pentru %ntreprindere %n momentul inventarierii 5aflate %n conservare, neutili"abile pentru activitatea desfurat %n momentul inventarierii6: alte cau"e care determin o evaluare actual mai sc"ut a mi=loacelor fi2e dec't valoarea cu care acestea figurea" %n contabilitate.
13

5,5,8, E)alua$! %i (onta*ili+a$!: ?n principiu, deprecierea imobili"rilor corporale se evaluea" ca diferen %ntre valoarea contabil de intrare 5de la prima %nregistrare6, ba"at pe costul istoric, i valoarea de inventar, ba"at pe valoarea actual@ Deprecierea constatat M <aloarea contabil > <aloarea de inventar la inventar %n e2erciiul F de intrare estimat la inventariere ?n timp ce costul istoric repre"int o valoare de determinare obiectiv i verificabil, valoarea actual are o puternic %ncrctur subiectiv, fiind estimat %n raport cu preul pieei, utilitatea imobili"rii corporale %n activitatea %ntreprinderii i starea de utili"are %n care se afl. !a de definiia valorii de inventar pre"entat, standardele contabile internaionale, literatura de specialitate i practica contabil diversific evaluarea deprecierii, cre'nd posibilitatea alegerii %ntre mai multe soluii, toate legale. Pentru evaluarea c$eltuielilor privind provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor corporale, elementul $otr'tor %l repre"int determinarea valorii de inventar ca e2presie a valorii actuale. )a cum s-a artat mai sus, valoarea de inventar este estimat %n funcie de preul pieei, utilitatea imobili"rilor corporale pentru economia %ntreprinderii, starea i amplasarea acestora. De aceea, %n mai multe lucrri de specialitate se aprecia" c valoarea de inventar este egal cu valoarea de %ntrebuinare. Pentru stabilirea unei asemenea valori, se utili"ea" referinele cele mai adecvate, cum sunt@ preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri. 7eoretic, pentru stabilirea valorii de inventar, se pot folosi individual sa asociate urmtoarele metode@ metoda valorii actuali"ate, metode valorii de reali"are, metoda valorii de %ntreprindere, metoda valorii curente i metoda valorii de %nlocuire. +oncret, valoarea de inventar %n ca"ul imobili"rilor corporale care nu sunt reevaluate este egal cu valoarea contabil de intrare > amorti"area cumulat %nregistrat %n contul 2/1 *)morti"area imobili"rilor corporale,. ?n situaia %n care imobili"rile corporale s-au depreciat prin degradare fi"ic, evaluarea se efectuea" %n funcie de gradul de u"ur fi"ic stabilit la
13(

evaluare i e2primat %n procente, iar formula de calcul a u"urii reale reevaluate este@ G= %n care@ G > gradul de u"ur evaluat, e2primat %n procente: D+ > durata de serviciu normal consumat de la data punerii %n funciune a mi=locului fi2 i p'n la 31 decembrie F, %n ani: D1 > durata de serviciu estimat de evaluator la inventarierea pentru funcionarea mi=locului fi2 respectiv: D& > durata de serviciu rmas, estimat de evaluator pentru funcionarea %n continuare a mi=locului fi2 respectiv. Pornind de la gradul de u"ur fi"ic astfel estimat, valoarea de inventar se determin astfel@ <aloarea de inventar M <aloarea contabil de intrare T 51 > G6 Din punct de vedere contabil, constituirea provi"ioanelor, indiferent de natura lor, determin %nregistrarea de forma@ +$eltuieli M Provi"ioane )tunci c'nd motivul constituirii provi"ionului a %ncetat s mai e2iste sau c$eltuiala a devenit e2igibil, se procedea" la reluarea provi"ionului prin %nregistrarea@ Provi"ioane M <enituri )ceast te$nic de contabili"are a provi"ioanelor este denumit %n teoria i practica contabil metoda general a relurii provi"ioanelor. 7e$nica este reinut i de &egulamentul de aplicare a Aegii contabilitii i se caracteri"ea" prin@ a6 +ontabili"area la c$eltuielile calculate a creterilor de provi"ioane: D+ D+ T 100 = T 100 D1 D+ + D&

13-

b6 +ontabili"area la veniturile calculate a relurii prin utili"are, diminuare sau anulare a provi"ioanelor. ; alt metod care se poate folosi este cea a anulrii globale i const %n anularea prin reluarea la venituri a soldului iniial al provi"ioanelor i contabili"area la c$eltuieli a provi"ioanelor evaluate la %nc$iderea e2erciiului financiar. Conta*ilitat!a p$o)i+ioan!lo$ p!nt$u '!p$!(i!$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al! nu .! a*at! '! la $!gulil! g!n!$al! '! /n$!gi.t$a$! p$!+!ntat!, A.t&!l> /n lo(ul (ontului :P$o)i+ioan!; .! utili+!a+# (ontul .int!ti( '! g$a'ul I 8L3 :P$o)i+ioan! p!nt$u '!p$!(i!$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!;> (a$! .! &olo.!%t! p!nt$u $!&l!(ta$!a /n (onta*ilitat! a op!$a2iilo$ !(ono"i(! l!gat! '! (on.titui$!a> "a<o$a$!a> 'i"inua$!a .au anula$!a p$o)i+ioan!lo$ p!nt$u '!p$!(i!$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al!, La $0n'ul lui> (on&o$" O$'inului n$, 4K5F3LLL p!nt$u ap$o*a$!a R!gl!"!nt#$ilo$ (onta*il! a$"oni+at! (u Di$!(ti)a a IVEa a Co"unit#2ii E(ono"i(! Eu$op!n! %i (u Stan'a$'!l! '! Conta*ilitat! Int!$na2ional!> (ontul 8L3 .! '!talia+# p! u$"#toa$!l! (ontu$i .int!ti(! '! g$a'ul II: 8L33 :P$o)i+ioan! p!nt$u '!p$!(i!$!a t!$!nu$ilo$ %i (on.t$u(2iilo$; 8L38 :P$o)i+ioan! p!nt$u '!p$!(i!$!a in.tala2iilo$ t!-ni(! %i "a%inilo$; 2313 *Provi"ioane pentru deprecierea mobilierului i a altor imobili"ri corporale, 7oate aceste conturi sunt conturi rectificative a valorii imobili"rilor corporale, av'nd funcie contabil de pasiv. 1le se creditea" la sf'ritul e2erciiului financiar cu sumele repre"ent'nd constituirea sau suplimentarea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale i se debitea" %n e2erciiul sau %n e2erciiile urmtoare cu sumele repre"ent'nd diminuarea sau anularea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale rmase fr obiect. #oldul acestor conturi este creditor i e2prim valoarea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale constituite, acest sold servind la rectificarea valorii imobili"rilor corporale din bilan i av'nd efect reducionist. 4ecanismul de contabili"are a provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale const %ntr-o prim etap %n %nregistrarea separat a provi"ionului %ntr-un cont de pasiv care se va credita 52316, debit'ndu-se cu
13.

aceeai sum un cont special de c$eltuieli conform %nregistrrii de forma +$eltuieli M Provi"ioane. ?n acest scop, se folosete contul -/13 *+$eltuieli de e2ploatare privind provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor,, cont de activ, care se debitea" cu sumele repre"ent'nd constituirea sau ma=orarea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale. ?n conclu"ie, %nregistrarea contabil pentru constituirea sau ma=orarea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale este@ -/13 *+$eltuieli de e2ploatare privind provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor, 231 *Provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor corporale, M

Pentru diminuarea sau anularea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale, care se traduce printr-o cretere a re"ultatului, se debitea" contul 231 *Provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor corporale, %n coresponden cu un cont de venituri, conform %nregistrrii generale de forma <enituri M Provi"ioane. Pentru aceasta, se utili"ea" contul ./13 *<enituri din provi"ioane pentru deprecierea imobili"rilor,, cont de pasiv, care se creditea" cu sumele repre"ent'nd diminuarea sau anularea provi"ioanelor. )stfel, articolul contabil pentru anularea sau diminuarea provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale este@ 231 M ./13 *Provi"ioane pentru deprecierea *<enituri din provi"ioane imobili"rilor corporale, pentru deprecierea imobili"rilor, 5,5,5, P$o)i+ioan!l! p!nt$u '!p$!(i!$!a i"o*ili+#$ilo$ (o$po$al! %i &i.(alitat!a: 12istena provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale nu se supune nici unei reglementri fiscale sau de alt natur, singura raiune de constituire a lor fiind necesitatea, %n virtutea obiectivului general al contabilitii de a reda prin datele sale o imagine clar, complet i real a patrimoniului, de a reflecta %n contabilitate valoarea net a imobili"rilor corporale, in'nd cont at't de deprecierea ireversibil prin practicarea de amorti"ri, c't i de eventualele
13/

deprecieri reversibile oglindite cu a=utorul provi"ioanelor pentru depreciere. Din pcate, %n practica contabil, aceste provi"ioane nu se folosesc datorit nedeductibilitii fiscale a lor, ceea ce conduce la alterarea imaginii fidele i alimentea" conflictul dintre contabilitate i fiscalitate. Fedeductibilitatea acestor provi"ioane %i are sorgintea %n temerea organelor fiscale de a nu micora arbitrar i subiectiv masa profitului impo"abil, deci i impo"itul pe profit. ?ntr-adevr, %n domeniul provi"ioanelor, se gsesc cele mai multe dis=uncii %ntre contabilitate i fiscalitate. +onstituirea i reluarea provi"ioanelor sunt obligatorii %n plan contabil pentru a rspunde principiului sinceritii. Gtilitatea contabili"rii nu poate fi =udecat numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. Aa nivel de principiu, constituirea i reluarea provi"ioanelor se %nscriu %n normele dega=ate de principiile contabile general acceptate, %n special a principiului prudenei. 1le se constituie i se contabili"ea" indiferent dac e2erciiul financiar s-a %nc$eiat cu profit sau pierdere. &egula fiscal vine %n contradicie nu numai cu principiul prudenei, ci i cu un alt principiu > cel al independenei e2erciiului >, care presupune ca o c$eltuial s fie %nregistrat %n contabilitate %n momentul anga=rii ei i nu %n momentul plii. ?n e2erciiul urmtor, cu oca"ia relurii la venituri a provi"ioanelor pentru deprecieri, aceste venituri, c$iar dac sunt luate %n calcul la deduceri %n *Declaraia pentru impo"itul pe profit,, trebuie semnalat faptul c i %n acest ca" re"ultatul e2erciiului poate fi grevat %n sensul ma=orrii dac provi"ionul constituit este mai mare dec't deprecierea real %nregistrat sau %n sensul diminurii dac provi"ionul constituit este inferior deprecierii reale. !iind vorba despre consecinele unor aciuni ce provin din e2erciiul precedent, cu efect %n contul de re"ultate al e2erciiului curent, se poate semnala transfer e venituri, respectiv de c$eltuieli de la un e2erciiu la altul. ; astfel de soluie, dei discutabil, trebuie acceptat %n virtutea principiului intangibilitii bilanului de desc$idere. Divergenele dintre regulile contabile i cele fiscale privind provi"ioanele nedeductibile fiscal se pot concilia prin trei modaliti, respectiv metoda deductibilitii veniturilor din reluarea provi"ioanelor, metoda corespondenei i metoda minimuluiBma2imului legal. 4etoda deductibilitii fiscale a veniturilor din reluarea provi"ioanelor se utili"ea" i %n ara noastr. )stfel, sumele utili"ate pentru constituirea sau ma=orarea provi"ioanelor nedeductibile fiscal sunt reintegrate %n masa profitului
133

impo"abil. ?n sc$imb, veniturile din reluarea provi"ioanelor pentru care nu s-a admis deducerea sunt deduceri fiscale. 4etoda corespondenei are %n vedre natura c$eltuielii sau pierderii pentru care se constituie provi"ionul. Dac aceast c$eltuial este deductibil fiscal, implicit c$eltuiala cu provi"ionul trebuie s fie deductibil. 4etoda minimuluiBma2imului legal pornete de la premisa potrivit creia suma i perioada %n care apar c$eltuielile i pierderile privind provi"ioanele nu sunt sigure. Prin mecanismul lor de funcionare, provi"ioanele, inclusiv cele pentru deprecierea elementelor de activ, sunt destinate evalurii incertitudinilor %n contabilitate. ?n aceste condiii, trebuie s e2iste o mar= de manevr folosit de conducerea %ntreprinderii %n constituirea i reluarea provi"ioanelor. #e poate delimita i operaionali"a astfel o politic contabil a provi"ioanelor. )stfel, potrivit regulilor contabile, sunt contabili"ate i incluse %n masa re"ultatului contabil c$eltuielileBveniturile privind provi"ioanele. 7otodat, din punct de vedere fiscal, se pot stabili limite minime sau ma2ime pentru deductibilitatea c$eltuielilor cu provi"ioanele. !aptul c provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor corporale nu sunt deductibile fiscal nu trebuie s fie un impediment pentru agenii economici i pentru contabili de a le utili"a deoarece folosirea lor este urmarea fireasc a principiului contabil al prudenei. )deseori, contabilii evit folosirea acestor provi"ioane datorit mai multor motive. Gnul ar fi acela c sunt necesare eforturi suplimentare pentru stabilirea valorilor actuale 5de inventar6, ei prefer'nd evaluarea elementelor patrimoniale de activ la valoarea de %nregistrare contabil. Gn alt motiv ar fi acela c folosirea unor asemenea provi"ioane ar diminua re"ultatul financiar, fr a afecta %ns cuantumul impo"itului pe profit, c$eltuielile cu provi"ioanele pentru deprecierea imobili"rilor corporal nefiind deductibile fiscal. De asemenea, provi"ioanele pentru deprecierea elementelor de activ trebuie folosite deoarece au i un important rol economic i financiar@ 16 &olul economic const %n faptul c servesc la rectificarea activului bilanier, elementele patrimoniale din activ fiind evideniate la valoarea net contabil: 26 &olul financiar const %n meninerea capitalurilor deoarece@ prin constituirea lor se evit o supraevaluare a re"ultatului contabil i, deci, distribuirea de dividende fictive, cu consecine negative asupra decapitali"rii %ntreprinderii:
1 0

prin mecanismul provi"ioanelor pentru depreciere se atenuea" efectul diferenelor dintre valoarea %n cost istoric i cea de inventar i, prin aceasta, menin puterea de finanare a capitalului: se asigur, prin aplicarea principiului prudenei, o mar= de securitate i se prote=ea" investitorii de capital. 7otodat, prin intermediul provi"ioanelor pentru deprecierea imobili"rilor corporale, ca de altfel prin intermediul tuturor provi"ioanelor %nregistrate %n contabilitate, se asigur@ autoprotecia elementelor sau evenimentelor pentru care au fost constituite: imaginea fidel a patrimoniului i a re"ultatelor %n conturile anuale: evitarea erodrii capitalului i, prin aceasta, protecia investitorilor i creditorilor.

1 1