Prof.univ.dr.

Ana Morariu IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE

1. INTRODUCERE

Acest curs conine modificrile aduse de IASB care se aplic ncepnd cu 01 ianuarie 2011, publicat de CECCAR la data de 01.07.2011 n dou pri: A , Cadrul general conceptual i dispoziii; partea B, ce cuprinde documente care nsoesc standardele. Ne-am propus ca materialul s fie util att pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clieni a cror referin contabil aplic IFRS, dar i pentru misiuni unde managementul clientului aplic OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Astfel, vom dezvlui convergenele, dar i divergenele ntre IAS 38 Imobilizri necorporale i tratamentul contabil al acestora n norma naional. Deoarece IFRS sunt bazate pe raionament profesional, fiind un sistem contabil internaional dereglementat, flexibil, cu precdere pentru a dezvolta pieele de capital am considerat necesar pentru formarea unor judeci de valoare, s nelegem aplicarea acestui standard n practica entitilor care aplic IFRS, prin exemple, ntrebri studii de caz, inclusiv comparaii cu OMFP 3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, transpuse n PCG .

Cursul i propune ca participanii s neleag i s cunoasc :

Principiile de baz pentru definirea i recunoaterea unui activ necorporal fa de celelalte active; Utilizarea raionamentului profesional privind clarificarea noiunii de de identificare; contabilitatea proiectelor de cercetare dezvoltare n curs de desfurare prin combinri de ntreprinderi (IFRS 3) Recunoaterea i evaluarea costurilor iniiale la intrarea n entitate : contra cost; achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi; prin subvenii; schimb de active cu alte active; prin producie; Modelul bazat pe cost, sau Modelul de reevaluare

Modele de evaluare dup recunoaterea:

Utilizarea raionamentului profesional privind abordarea duratei de via util determinat i nedeterminat, revizuirea duratei de via; Amortizarea i conceptele cu care opereaz amortizarea; Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare;
1

cedrile i casrile Prezentarea informaiilor

2. MOTIVELE REVIZUIRII IAS 38 IAS 38 a fost emis pentru prima dat n anul 1998 i este retras i revizuit la 31 martie 2004. Se aplic la achiziie, de la aceast dat sau ulterior n contabilitatea imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi i tuturor celorlalte imobilizri necorporale. Obiectivul revizuirii : Clarificarea urmtoarelor noiuni: caracteristica de identificare durata de via util i amortizarea imobilizrilor necorporale contabilitatea proiectelor de cercetare-dezvoltare n curs, dobndite prin combinri de intreprinderi Scopul IASB prin revizuire, a fost acela de a obine o calitate superioar i o convergen internaional n domeniul imobilizrilor necorporale dobndite n urma unor combinri de ntreprinderi ( vezi IFRS 3) i al contabilitii ulterioare pentru fondurile comerciale. 3. OBIECTIVUL IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE Descrie tratamentul contabil pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale, modul de evaluare a valorii contabile i prezentarea informaiilor specifice pentru imobilizri necorporale. Recunoaterea activelor intangibile de ctre o entitate esre realizat dac i numai dac ndeplinesc criteriile specifice. 4. DOMENIUL DE APLICARE Se aplic tuturor imobilizrilor necorporale cu excepia : Fondului comercial ntr-o combinare de ntreprinderi (vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi) Activelor financiare definite de IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 311 Drepturi de exploatare a resurselor minerale (vezi IFRS 62) Imobilizri necorporale provenind din contractele cu deintorii de polie din cadrul societilor de asigurri (vezi IFRS 43) Imobilizri necorporale pe termen lung deinute pentru vnzare (vezi IFRS 5 ) Activele generate de beneficiile angajailor ( vezi IAS 19) Creanele privind impozitul amnat ( vezi IAS 12 Impozitul pe profit ) Imobilizri necorporale deinute pentru vnzare n cursul activitilor obinuite (vezi
1

IAS 32, Instrumente financiare : prezentare IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale ( anumite active financiare sunt prezentate n acest standard). IAS 28, Investiii n entitile asociate IAS 31 Interese n asocierile n participaie 2 IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale 3 IFRS 4 Contracte de asigurare)

IAS 2 Stocuri i IAS 11 Contractele de construcii) Contractele de leasing (vezi IAS 17 Leasing) Raionamentul profesional O imobilizare poate ncorpora att elemente corporale ct i necorporale. Exemplu: un program informatic poate fi coninut pe un cd , licenele i brevetele sunt coninute pe documentaii legale sau pot fi active necorporale coninute pe film. Aplicm IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 38 ? Managementul entitii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a evalua care element este mai semnificativ, cel corporal sau necorporal. Exemplu : Un echipament industrial nu poate funciona fr programul informatic, respectiv, soft-ul este parte integrant a respectivului hardware i deci va fi tratat ca o imobilizare corporal. In situaia n care soft-ul nu face parte integrant din echipamentul industrial, va fi tratat ca o imobilizare necorporal. Exemplu : Activitatea de cercetare - dezvoltare, este orientat pe dezvoltarea de cunotine ce are ca rezultat o imobilizre cu fond economic fizic, (un prototip, un model, un produs, un proces) elementul fizic al imobilizrii corporale este secundar componentei sale necorporale, mai exact pachetul de cunotine ncorporat n aceasta [IAS 38, 5] Exemplu: Pentru un contract de leasing , activul poate fi att corporal ct i necorporal. Drepturile care decurg din contracte pentru acordarea licenei, produciile cinematografice, nregistrri video, manuscrisele, brevetele, drepturile de autor sunt imobilizri necorporale. Dup recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui contract de leasing financiar . 5. DEFINIII 5.1. Definiia unei clase de imobilizri necorporale O clas de imobilizri necorporale reprezint o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile unei entiti. [IAS 38, 119] Exemple de clase separate dezagregate sau agregate n clase mai mici sau mai mari: nume de mrci casete tehnice i titluri de publicaii; programe informatice; licene i francize; drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntreinere i de exploatare; reete, formule, modele, desene i prototipuri imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.

Imobilizrile necorporale sunt definite de trei caracteristici eseniale :

3

Sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaz obinerea unor beneficii economice viitoare; Nu au fond economic fizic; Sunt identificabile ( cnd sunt separabile sau cnd rezult din drepturi contractuale sau drepturi legale de alt natur, indiferent dac drepturile sunt transferabile sau separabile de entitate sau formeaz alte drepturi i obligaii) [IAS 38, BC6].

Termenii utilizai de IAS 38 privind recunoaterea, evaluarea i derecunoaterea imobilizrilor necorporale sunt: Nume de marc

Casete tehnice i titluri de publicaii Licena & franciza

Nume unic (cuvant, iniiale/sigl, expresie, combinaie de litere i cifre etc), protejat prin inregistrare, atribuit de un producator/comerciant unei mrci de produs/serviciu sau unei companii, n scopul promovarii comerciale, (identificare/recunoatere imediat, dezvoltarea unui sentiment de ncredere pentru clientel etc). Expresia nume de marc face referire, de regul, la numele instituional (al firmei), n timp ce termenii marc, brand - la produsele (articolele) acesteia. Exemplu (tipuri de nume de marc, branduri): - nume patronimic (numele fondatorului, iniiale, un pseudonim, un patronimic modificat; Nume de marc caracterizat printr-o notorietate foarte ridicata, care face s se identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles Rolls, 1877-1910 Henry Royce) Marca de fabric sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei s se deosebeasc de produsele similare ale altor societi. Marca reprezint acel semn susceptibil de reprezentare grafic, menit s deosebeasc produsele sau serviciile unei persoane fizice sau juridice de cele aparinnd altei persoane. Sursa(vezi ref.nr.4) Transmiterea mrcii se poate face prin contract de cesiune sau prin contract de licen4. not a editurii sau a tipografiei care conine date tehnice despre o publicaie.

este dreptul ctigat de o persoan de a utiliza (exploata) un brevet de invenie, prin cumprarea acestuia. franciza se deschide atunci cnd francizorul autorizeaz un francizat s utilizeze marca i metodele sale de organizare a afacerii.
este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul exclusiv de a exploata bunul respectiv (dreptul de proprietar) al crui autor este.

Brevetul Dreptul de proprietate intelectual Dreptul de autor Drepturi de proprietate industrial(DPI)

Ansamblul normelor care reglementeaz dreptul de creaie intelectual n domeniul artistic, literar i tiinific, avnd dreptul sa-l exploateze prin lege.

Dreptulasupra unei opere literare, artistice sau tiinifice, precum i asupra altor opere de creaie intelectual este recunoscut i garantat n condiiile prezentei legi. Acest drept este 5 legat de persoana autorului i comport atribute de ordin moral i patrimonial . Reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile referitoare la creaiile intelectuale aplicabile n industrie i la semnele distinctive ale acestei activiti. Obiectul acestui drept cuprinde: brevetele de invenie, modelele de utilitate, desenele sau modelele industriale, mrcile de serviciu, mrcile de comer sau de fabric, numele comercial i indicaiile de provenien sau denumirile de oigine6.

Pia activ

Activ
4 5

O pia este activ dac ndeplinete trei condiii: Elementele tranzacionate pe pia sunt omogene(au o structur unitar, uniform); Exist cumprtori i vnztori n orice moment; Preurile sunt accesibile publicului. Este o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i se estimeaz obinerea beneficiilor economice viitoare

http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005, modificat i completat prin Legea nr.329/2006. Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html

pentru entitate. Suma la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare (bilan) dup deducerea amortizrii cumulate i a pierderilor din Valoarea cotabil depreciere. Vc = Ci Am (Vc) Suma n numerar sau echivalent de numerar pltit sau valoarea just a altei contraprestaii pentru a dobndi un activ sau construciei sale Costul imobilizrii sau suma atribuit activului atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu alte IFRS-uri (exemplu : IFRS 2 Plata pe baz de aciuni [IAS 38,8] Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri Amortizarea (Am) necorporale pe ntreaga durat de via util Valoarea Costul unui activ mai puin valoarea rezidual amortizabil(Vam.) Vam.= Ci Vrez. Suma estimat n prezent pe care o entitate o obine din cedarea unui Valoarea rezidual activ mai puin costurile de cedare, dac activul ar avea deja starea i vechimea la sfritul duratei de via util. (Vrez.) Vrez. = prezent (VnzareaActiv-Ccedare) dac activul ar avea starea i vechimea la sfritul dvu Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care entitatea Valoarea specific estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau entitatea se entitii ateapt s o suporte la decontarea unei datorii. [IAS 38, 8] Exemplu: schimbul de active cu alte active Suma la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n Valoarea just (Vjust) cunotin de cauz, n care preul este determinat n mod obiectiv. Valoarea contabil a activului depete valoarea sa Pierdere din depreciere recuperabil(Vrec.) (Pdepr.) Vc >Vrec.; Vrec.= Max.[(Vjust Ccedare) i Vutiliz.];Vutiliz.= Vprezent a flux. viitoare de trez. ateptate din utilizarea continu a activului + vnzarea lui la sfritul Duv Maximul dintre valoarea just a unui activ necorporal, mai puin costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate (Vutil.) . (Vrec.) = Max { [(Vjust) costuri de vnzare] i (Vutil.) Investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii Cercetarea unor noi cunotine tiinifice sau tehnologice Aplicarea descoperirilor din cercetare sau alte cunotine dintr-un Dezvoltarea proiect (plan) care vizeaz producia de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale [IAS 38, 8] Perioada n care un activ este disponibil pentru utilizare sau numrul Durata de via util de uniti de producie sau similare pe care entitatea estimeaz s le obin de la activ. [IAS 38,8al.10] (Dvu) Concesiunea Reprezint cedarea cu plat sub form de redeven pe baz de Valoarea recuperabil(Vrec.) contract de ctre o persoan denumit concendent unei alte pri denumite concesionar, pe o perioada limitat, a dreptului de exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti sau de prestare a unui serviciu. Concesiunea se realizeaz prin licitaie public.

6. STRUCTURA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

5

6.1. IAS 38 Imobilizrile necorporale sunt recunoscute n situaia poziiei financiare dac ndeplinesc criteriile de definire i recunoatere. Entitile cheltuiesc resurse pentru achiziia, dezvoltarea i ntreinerea sau mbuntirea unor elemente necorporale ca de exemplu: Cunotinele tiinifice i tehnice; Proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme; Cunotinele despre pia i mrcile comerciale; Proprietatea intelectual, brevetele, icenele, mrcile i titlurile de publicaii: Listele de clieni; Drepturile privind serviciile ipotecare; Cotele de import; Francizele; Relaiile cu clienii sau furnizorii; Loialitatea clienilor; Cota de pia i drepturile de comercializare.
1. Reguli de definire. Entitile care aplic IFRS au obligaia s respecte regulile de definire i recunoatere pentru ca imobilizarile necorporale s fie ncorporate n bilan. Definirea lor este n direct corelaie cu caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoaree asemeni, utilizarea lor s fie pe parcursul mai multor exerciii. Nu este suficient ca un activ s ndeplineasc numai regulile de definire, ci i de recunoatere ca efect al resurselor controlate. IAS 38, 8 Recunoaterea imobilizarilor necorporale are loc atunci cnd: Este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente activului; Costul activului poate fi msurat n mod fiabil. [IAS 38 , 21b]

Elementele specifice privind definirea i recunoaterea unei imobilizri necorporale este prezentat n figura 1. (vezi pag.7) S meditm asupra regulii de definire a unei imobilizri necorporale: -caracteristica de identificare; -controlul asupra activului i -beneficiile economice viitoare 1. Cum identifim un activ necorporal ? Definiia unui activ necorporal precizeaz c este identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial [IAS 38, 11] . Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi, este un activ care reprezint beneficiile economice viitoare rezultate din alte active dobndite dintr-o combinare de ntreprinderi nefiind identificate individual i recunoscute separat. sau,

Fondul comercial ntr-o combinare de ntreprinderi, reprezint orice depire a costurilor de achiziie peste proporia deinut n activele i datoriile identificabile ale proprietarului, achiziionate la valoarea just la data tranzaciei de schimb [IFRS 3, 32]. Altfel, fondul comercial este partea din suma pltit care depete valoarea just a activelor nete ale ntreprinderii achiziionate. O imobilizare necorporal care rezult din drepturi contractuale sau drepturi legale de alt natur este o caracteristic ce o distinge de fondul comercial. Valoarea fondului comercial reiese din colectarea activelor reunite care alctuiesc o entitate dobndit sau valoarea creat prin agregarea coleciei de active printr-o combinare de ntreprinderi. Fondul comercial ntr-o combinare de ntreprinderi recunoscut ca activ, nu poate fi identificat individual i separat. Cu alte cuvinte, un activ necorporal este identificabil dac una din dou condiii este ndeplinit:

activul este identificat individual i separat din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt contract, cu un activ sau o datorie identificabil, indiferent dac entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru [IAS 38,12] ; fie,

decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac drepturile sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi .

Schema de mai jos edific definirea i recunoaterea unui activ necorporal.

REGULI DE DEFINIRE i RECUNOATERE

Separabil sau Drepturi contractuale sau Drepturi legale de alt natur Drepturile legale; Cunptinele tehnice (dr.de autor) Formarea profesional Portofoliul de clieni
Drepturile pot sau nu s fie transferabile sau separabile de entitate sau s formeze alte drepturi i obligaii

Identificabil
FIE

Controlul beneficiilor

Un activ nemonetar identificabil fr fond economic fizic

Imobilizare necorporal

Recunotere prin beneficii economice viitoare i un cost evaluat n mod fiabil

Fig.1 Criterii de definire i recunoatere a imobilizrilor necorporale

Analiznd criteriile de recunoatere, norma condiioneaz recunoaterea, de definire i se aplic att costurilor iniiale pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri necorporale, ct i costurilor ulterioare pentru adugarea sau nlocuirea unor pri. n recunoaterea unor imobilizri necorporale dobndite separat, raionamentul profesional trebuie s fie prezent, pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare, atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor existente n momentul recunoaterii iniiale, fiind nevoie mai mare de dovezi externe. 2. Controlul unei imobilizri necorporale Controlul este exercitat, dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare i de a restriciona accesul altei entiti la beneficiile viitoare prin drepturile legale susinute n instan. Altfel controlul este dificil de demonstat. Drepturile legale, nu sunt o condiie sine-quanon, pentru a deine controlul. Exist i alte posibiliti de a controla beneficiile viitoare. Exemplu: Cunotinele tehnice pot genera beneficii economice viitoare. Aceste cunotine pot fi protejate de drepturile de autor, sau o restricie impus de un contract comercial, sau obligaia juridic a angajailor de a pstra confidenialitatea.
8

Exemplu: O entitate deine personal calificat capabil de competene suplimentare care prin pregtire i formare continu ar putea genera beneficii economice viitoare. Cu toate acestea nu are suficient control asupra beneficiilor viitoare pentru ca aceste elemente s corespund definiiei unei imobilizri necorporale fr drepturi de autor. Exemplu: Portofoliul de clieni, cotele de pia, relaiile cu clienii i loialitatea acestora, pentru a corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, existena drepturilor legale protejeaz relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb capabile de separare ofer toate criteriile de definire i recunoatere a unei imobilizri necorporale. Exemplu Recunoaterea unui activ n bilan apare cnd exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare s intre n conturile entitii, iar activul are un cost sau valoare care pot fi evaluat n mod fiabil [Ias 38, 21b]. Entitatea trebuie s-i exercite controlul asupra beneficiilor economice viitoare ale activului. Controlul activului este definit ca puterea de a obine beneficii economice viitoare care decurg din el [IAS 38.13]. Existena uni activ indic n mod automat controlul? Avem urmtoarea situaie: Entitatea Alfa ncheie un contract legal prin care acioneaz ca depozitar pentru entitatea Beta prin deinerea de programe informatice pentru arhitectur, n numele lui Beta. Beta ia toate deciziile investiionale i Alfa va aciona conform instruciunilor lui Beta. Alfa va percepe un onorariu de depozitar pentru deinerea softurilor. Orice dividende sau profit /(pierdere) din investiii aparin lui Beta. RSPUNS Alfa nu trebuie s recunoasc softurile drept active necorporale proprii, dei se afl n posesia acestora. Alfa nu controleaz beneficiile economice viitoare ale investiiei. Beneficiile investiiei aparin entitii Beta, i Alfa percepe un onorariu de depozitar pentru deinerea softurilor, indiferent de performana acestora. Deci, programele informatice nu ndeplinesc criteriile unui activ n bilanul contabil al lui Alfa. 3. Beneficiile economice viitoare Beneficiile economice viitoare generate de un activ necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, reducerea costurilor sau alte beneficii rezultate din folosina activului de ctre entitate. [IA 38, 17] Exemplu: Utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate reduce costurile viitoare de producie.
9

6.2. Definire, recunoatere, structura imobilizrilor necorporale prin OMFP 3055/2009 7. Evaluarea imobilizarilor necorporale Toate imobilizarile necorporale care sunt recunoscute n poziia financiar trebuie evaluate la costul iniial. IAS 38 delimiteaz trei momente ale evaluarii: 1. evaluarea la intrare, 2. costuri ulterioare intrrii iniiale de imobilizari necorporale recunoscute ca active I 3. evaluarea bilanier. 1. Imobilizarile necorporale dobndite separat pot intra n entitate prin urmatoarele modaliti: 1. achiziia separat; 2. achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi 3. Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale
4. schimbul cu alte active ;

5. Fondul comercial generat intern, nu trebuie recunoscut ca activ ;

6. Imobilizri necorporale generate intern

Evauarea la intrare a imobilizrilor necorporale 7.1. Imobilizri necorporale dobndite separat la cost de achiziie Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi evaluat n mod credibil, mai ales cnd contravaloarea ia forma numerarului . COST DE ACHIZIIE preul de achiziie inclusiv: taxele vamale de import, taxele de achiziie nerambursabile, mai puin reduceri comerciale i financiare i orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru utilizare.

Exemple de costuri direct atribuibile : costurile cu beneficiile angajailor [ IAS 19 ]pentru ca activul s funcioneze; onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiia de funcionare; costuri de testare a funcionrii corecte;

10

Ias 23 Capitalizarea dobnzilor pentru achiziia separat a unei imobilizri necorporale

IAS 23 Costurile ndatorrii :(Cdob. + Cfin.leasing fin. + cv)

1 1 cheltuial este privit ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda

Capitalizarea ncepe cnd

Cheltuielile pentru activ sunt suportate Costurile mprumuturilor sunt suportate Activitile de pregtire pentru a construi sunt n curs

Capitalizarea nceteaz cnd :

Exist perioade prelungite n care dezvoltarea activului este ntrerupt Activitile de finalizare a activului sunt apropiate

Recunoaterea costurilor n Vci nceteaz

Activul necorporal se afl n starea necesar funcionrii i n maniera dorit de conducere.

Exemple de costuri care nu sunt recunoscute n elementele imobilizrilor necorporale (IAS

38,29):

Costurile unui nou produs sau serviciu inclusiv costuri de publicitate i activiti promoionale; costuri de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni , inclusiv costuri de instruire a personalului; Costuri administrative i alte cheltuieli generale de regie; Costuri suplimentare atunci cnd activul este gata de funcionare n maniera intenionat de conducere i nu este dat n folosin; Costuri legate pierderi iniiale din exploatare; Operaiui ocazionale legate de dezvoltarea unei imobilizri necorporale , dar care nu sunt necesare pentru ca activul s fie adus n starea de funcionare.Veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor ocazionale sunt recunoscute n profit sau pierdere i incluse n clasa corespunztoare de venituri i cheltuieli. Amnarea plii pentru un activ necorporal , peste termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast valoare i totalul plilor, este recunoscut ca o cheltuial n profit sau pierdere.

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n starea necesar funcionrii i n maniera dorit de conducere. [IAS 38,30].Acest lucru impune ca nici un cost s nu fie recunoscut dup ce activul a fost dobndit i ndeplinete toate condiiile utilitate. Exemplele de mai jos sunt edificatoare in acest sens. Astefel, costurile suportate la utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a activului.

7.2. Achiziia unui activ necorporal ca parte a unei combinri de ntreprinderi

11

Evaluarea la intrare a unei imobilizri necorporale dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, este dat de valoarea sa just la data achiziiei. Determinarea costului (valoarea just) Un pre de pia cotat pe o pia activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei imobilizri necorporale. Dac preul curent de ofert nu este disponibil , preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste, cu condiia s intervin schimbri semnificative ntre data tranzaciei i data la care este estimat valoarea just a activului. IAS 38 definete o pia activ ca fiind o pia unde: elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene; (de acelai tip); cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i preurile sunt disponibile pentru public.

Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o pia activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este unic. Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv. Exemplu: O entitate are o echip de fotbal. Ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc. Exemplu O entitate a elaborat un produs nou care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou pentru ca acest produs s fie inclus ca parte a produciei. n Europa exist doar alte dou entiti care fac produse similare. Entitatea decide s vnd procesul uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui pre de 5000 milioane lei. Ambele pri sunt de acord c acesta este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei influene a celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de bunvoie. De aceea, administratorii trebuie s analizeze dac costul (valoarea just) unei imobilizri necorporale poate fi evaluat fiabil i dac este posibil s se reevalueze regulat valoarea just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat utiliznd valoarea just la data bilanului. Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii
12

achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate. O entitate recunoate la data achiziiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a entitii dobndite, indiferent dac activul a fosr recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte de combinarea de ntreprinderi. Exemplu Dobnditorul recunoate o imobilizare necorpol separat de fondul comercial un proiect de cercetare dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite, dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necorporale. Un exemplu poate fi IBM care ar cumpra Microsoft i, de aceea ar avea dreptul de distribuie al software-ului Windows. Un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al unei entiti dobndite respect regula de definire a unei imobilizri necorporale dac: corespunde definiiei unei imobilizri; este identificabil, adic separabil sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale. Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi O imobilizare necorporal dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi poate fi separabil mpreun cu un contract aferent, cu un activ sau o datorie aferent().[IAS 38, 36]. Astfel, dobnditorul recunoate o imobilizare necorporal separat de fondul comercial, dar mpreun cu elementul aferent.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile comerciale generate intern. Nu este exclus ca entittile implicate n achiziia i vnzarea imobilizrilor necorporale s fi dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor juste. Exemple de tehnici pentru evaluarea iniial a valorii juste a unei imobilizri necorporale includ: actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din activ, estimarea costurilor prin deinerea imobilizrilor necorporale nefiind nevoit s cesioneze licena de la o alt parte printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ; fie, s o nlocuiasc conform abordrii costului.

7.3. Achiziia unui activ necorporal prin intermediul unei subvenii guvernamentale Imobilizrile necorporale pot fi subvenionate ca urmare a unor programe de asisten guvernamental, conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Trebuie subliniat faptul c ne vom referi n acest paragraf doar la subventii guvernamentele pentru active necorporale i nu face obiectul prelegerii noastre celelalte tipuri de subvenii aferente altor active(stocuri, alte active,etc) sau subvenii pentru venituri. 7.3.1.Definiii [IAS 20,3] Subveniile privind activele reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora, entitatea beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active necorporale.
13

Valoarea contabil de intrare a unui activ necorporal, ct i subvenia guvernamental se evalueaz la valoarea just. n contabilitate se nregistreaz att subvenia ct i activul la valoarea just. O alt alternativ pentru recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale este nregistrarea activului ct i a subveniei la valoarea nominal, dac entitatea alege s nu recunoasc iniial activul la valoarea just.[IAS 20,23; IAS 38, 44]. La aceast valoare se adaug orice cost direct atribuibil pregtirii imobilizrii pentru utilizarea intenionat. Subveniile guvernamentale denumite n alte moduri subsidii, alocaii sau prime, reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii. Subveniile guvernamentale, inclusiv cele nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd entitatea nu are o certitudine rezonabil c va ndeplini dou cerine: entitatea respect condiiile impuse de acordarea lor de ctre guvernn, agenie guvernamental i la alte organisme similare naionale i internaionale; subveniile vor fi primite. Nerespectarea primei condiii de entitate conduce la rambursarea subveniei primite ctre finanator. 7.3.2. Prezentarea subveniilor privind activele Subveniile guvernamentale privind activele, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate n situaia poziiei financiare, fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Cu alte cuvinte, IAS 20 ofer ca alternative dou metode de a prezenta subveniile pentru active necorporale:
a.

Subvenia este recunoscut ca venit amnat, recunoscut n profit i pierdere, pe o baz sistematic de-a lungul perioadei de via util a activului necorporal;[IAS 20]

b. Se deduce valoarea subveniei primite din calculul valoarii contabile a activului. Subvenia este recunoscut n profit sau pierdere de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil, ca reducere a cheltuielii cu amortizarea, pentru a evidenia efortul propriu al entitii n creterea beneficiilor economice prin dobndirea de noi active necorporale.
Exemple de imobilizri necorporale prin intermediul unei subvenii guvernamentale : Drepturi de aterizare pe aeroport; Licene de operare pentru staii de radio sau televiziune; Licene sau cote tarifare de import sau dreptul de a acces la resurse restricionate;

7.4. Schimbul de active necorporale

Un activ necorporal (sau mai multe ) poate (pot) fi dobndit(e ) prin schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare sau nemonetare. Evaluarea unui activ nemonetar cu altul se face la valoarea just.
14

IAS 38 trateaz schimbul unui activ nemonetar cu un alt activ nemonetar sau o combinaie de active monetare cu alte active nemonetare. Costul unui activ necorporal cu un alt activ necorporal este evaluat la valoarea just dac: -(a) tranzacia de schimb nu are caracter comercial [IAS 38,45,] sau -(b) valoarea just a activului primit, respectiv cedat nu se poate evalua n mod fiabil. Cum stabilim dac o tranzacie are coninut comercial sau nu ?
Fluxul de trezorerie al activului primit Fluxul de trezorerie al activului cedat

Sau riscul, plasarea n timp i valoarea fluxurilor de trezorerie ale activului primit este diferit de preconizarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat (cedat). O asemenea tratare ar oferi utilizatorilor o asigurare c evaluarea curent a entitii asupra valorii-timp a banilor i riscurile specifice tranzaciilor. Valoarea specific a entitii dup schimb Valoarea specific a entitii dinainte de schimb Tranzacia are coninut comercial dac se estimeaz c fluxurile de trezorerie ale activului necorporal primit se deosebete de fluxurile de trezorerie a elementului necorporal cedat i valoarea specific a entitii prin schimbul de active se modific. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. Pentru schimbul de imobilizri necorporale cu un element necorporal similar, cu o utilizare similar i cu o valoare just similar nu se recunoate nici un ctig sau nici o pierdere din tranzacie. Distingem urmtoarele schimburi de elemente de imobilizri necorporale: Intrri de imobilizri necorporale prin schimbul unui activ de natur similar ca utilitate i valoare just. Dac valoarea just poate fi determinat i fiabil atunci recunoaterea este dat de valoarea just att pentru activul primit ct i cel cedat.

Valoarea just a activului primit = Valoarea just a activului cedat

Insistm asupra faptului c recunoaterea unei imobilizri necorporale este realizat dac exist posibilitatea de a evalua fiabil costul. Atunci cnd o entitate poate stabili n mod fiabil valoarea just, fie a activului primit, fie a activului cedat, valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este mai aproape de realitate.

15

Intrri de imobilizri necorporale cu alte imobilizri de natur similar ca utilitate n care valoarea just nu poate fi determinat. Pentru aceste tranzacii costul activului primit este egal costul activului cedat
Costul imobilizrii necorporale primite (Vca primit) este egal cu costul activului corporal cedat (Vca cedat), fr s rezulte ctig sau pierdere. Vca primit = Vca cedat

Desigur ne punem ntrebarea ce model s folosim pentru a identifica un activ de natur i valoare similar ca utilitate n schimbul de active? Cadrul general conceptual recunoate venitul dintr-un schimb de active fr ca activele s fie condiionate de a fi similare. Toate elementele de imobilizri necorporale dobndite n schimbul unor active nemonetare sau al unei combinri de active monetare i nemonetare s fie evaluate la valoarea just, cu excepia c, dac tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau valoarea just a niciunuia din ele nu poate fi determinat n mod fiabil, atunci costul activului dobndit n schimb ar trebui s fie evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O astfel de recunoatere este justificat prin aceea c entitile pot supraevalua activele prin atribuirea de valori crescute din cauza inflaiei sau acel activ nu este prezent pe o pia activ. Evaluarea fiabil a valorii juste pentru schimbul de active similare ca natur i utilitate ar pune o barier entitilor de a fabrica ctiguri prin atribuirea de valori crescute datorate inflaiei activelor prin schimb. IAS 18 Venituri, interzice recunoaterea veniturilor din schimburi de active de natur i valori similare. 7.5. Fondul comercial generat intern NU trebuie recunoscut ca activ Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece nu este separabil i nici nu decurge din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, nu este identificabil , controlat de entitate care s poat fi evaluat n mod fiabil la cost. Costurile n anumite situaii sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu poate avea ca rezultat o imobilizare necorporal atta timp ct ct nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Diferenele dintre valoarea de pia a unei entiti i valoarea contabil a activelor sale identificabile nete , n orice moment , pot fi influenate de o gam de factori care afecteaz valoarea entitii. [IAS 38, 50] Aceste diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale controlate de entittate. Este i motivul pentru care fondul comercial generat intern nu poate fi recunoscut n poziia financiar a unei entiti drept imobilizare necorporal. 7.6. Imobilizri necorporale generate intern Nu este ntotdeauna simplu de evaluat dac un activ necorporal generat intern ndeplinete criteriile de definire i recunoatere. Este motivul pentru care o entitate divide procesul de generare a activului in dou faze: Faza de cercetare Faza de dezvoltare
16

7.6.1. Faza de cercetare genereaz numai cheltuieli ale perioadei. In aceasta faz nici un activ necorporal nu va fi recunoscut deoarece nu se poate demonstra c va genera beneficii viitoare; Exemple de activiti de cercetare: obinerea de noi cunotinte; selecia final pentru aplicaii care genereaz cunotine noi; cercetarea de alternative pentru materiale, aparate, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de materiale, aparate, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite[IAS
38,56d.]

7.6.2. Faza de dezvoltare Entitatea poate s identifice un activ necorporal i s demonstreze c ndeplinete criteriile de definire i recunoatere. Recunoaterea unui activ necorporal are loc, dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele criterii ce trebuie indeplinite cumulativ [IAS 38, 57]; Fezabilitatea tehnic de finalizare a activului pentru a fi disponibil pentru utilizare sau vnzare; Intenia de a finaliza activul i de a o utiliza sau vinde; Abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; Modul n care activul va genera beneficii economice viitoare prin existena unei piee pentru producia generat de activ, sau estimarea utilizrii pe plan intern; Disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur pentru finalizarea dezvoltrii activului i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia; Abilitatea entitii de evaluare credibil a costurilor atribuibile imobilizrii necorporale n cursul dezvoltrii sale.

Faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare. n anumite situaii entitatea poate s identifice o imobilizare necorporal i sa fie suficient de abil s demonstreze c aceasta va genera posibile beneficii economice viitoare. Pentru evaluarea beneficiilor economice viitoare de ctre entitate n urma unei imobilizri necorporale generat intern se face uz de principiile IAS 36 Deprecierea activelor. Concret n situaia n care activul va genera beneficii economice viitoare doar n combinaie cu alte active, entitatea aplic conceptul unitii generratoare de numerar din IAS 36. Exemplu: Un plan de afaceri, care prezint resursele tehnice, financiar i de alt natur necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse. Exemple de activiti de dezvoltare: Proiectul, construcia i testarea unor modele, prototipuri nainte de producie i utilizare; Prin tehnologie nou, entitatea proiecteaz instrumente, abloane, tipare i matrie; Proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i
17

Proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntire.

In faza de dezvoltare, costurile cu mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaie, listele de clieni i elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii ca ntreg. n concluzie aceste elemente, nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale. Daca intreprinderea nu poate distinge cele doua faze pentru creerea unui activ necorporal, aceasta trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.

7.6.3. Costul unui activ necorporal generat intern, estimat ncepnd cu data recunoaterii activului cuprinde [IAS 38 pag 54]: - costul poate fi evaluat n mod fiabil; - costurile iniiale recunoscute drept cheltuial nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale de la o dat ulterioar; - este probabil ca beneficiile economice viitoare s revin entitii; Imobilizri necorporale generate intern: Elemente de cost: Costuri direct atribuibile necesare pentru crearea, producerea, pregtirea activului pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere

Exemple de costuri direct atribuibile: Cheltuieli cu materiale i servicii consumate; Salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct; Orice cheltuiala atribuit direct la generarea activului cum ar fi: taxele pentru a nregistra un drept legal i amortizarea patentelor i licenelor care sunt folosite pentru a genera activul. Cheltuieli de regie necesare pentru a genera activul i care pot fi alocate pe o baz consecvent i rezonabil: alocaia pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, prime de asigurare, chirii; Amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal; Dobnda atunci cnd cheltuielile pentru activ sunt suportate, costurile mprumuturilor sunt suportate, activitile de pregtire pentru a construi sunt n curs [IAS 23]. Exemplu: Entitatea ABC dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 2010 costurile suportate s-au ridicat la 10.000 lei, din care 9.000 lei au fost suportate nainte de 01 decembrie 2010, iar 1.000 lei au fost cheltuite n luna decembrie 2010. ABC poate demonstra ca la data de 01 decembrie 2010 procesul de producie a ndeplinit criteriile de recunoatere ca imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil a know-how-lui ncorporat n proces este de 5.000 lei. n cursul anului 2011 costurile suportate se ridic la 21.000 lei. La sfritul anului 2011, valoarea recuperabil a know-how-lui ncorporat n proces este estimat la 19.000 lei.
18

Care este valoarea costului procesului de producie recunoscut ca imobilizare necorporal la sfritul anului 2010, dar la sfritul anului 2011 ? Argumentai rspunsul. Rspuns La sfritul anului 2010, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul de 1.000 lei, adic cheltuieli suportate cu data de 01 decembrie cnd au fost ndeplinite criteriile de recunotere. Costul de 9.000 lei suportat nainte de 01 decembrie 2010 este recunoscut drept cheltuial. De ce ? pentru c nu au fost ndeplinite criteriile de recunoatere pn la 01 decembrie 2010. Costul de 9.000 lei nu este recunoscut n poziia financiar a firmei ABC, ci pe rezultat. La sfritul anului 2011, costul procesului de producie este de 21.000 lei, costurile de 1.000 lei recunoscute la sfritul anului 2010, plus costurile de 20.000 lei recunoscute n 2011. Entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 2.000 lei pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de pierderea din depreciere (21.000 lei), la valoarea recuperabil de 19.000 lei. Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispoziiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt satisfcute. Urmtoarele elemente nu sunt cuprinse n costul activului generat intern [IAS 38,67]: Cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale cu excepia celor care pot fi repartizate direct; Pierderile din exploatare aprute nainte ca activul s realizeze performanele planificate i ineficienele n fazele de nceput; Cheltuieli cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Cheltuieli ulterioare cu un activ necorporal dup cumprare sau finalizarea sa, trebuie s fie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia urmtoarelor dou cazuri: Cnd aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii viitoare peste standardul de performan iniial prevzut (n aceast situaie cheltuiala ulterioar face parte din costul activului necorporal care ntrunete criteriul de recunoatere. Aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului; Cheltuiala efectuat i care iniial a fost considerat ca o cheltuial a perioadei, nu mai poate fi considerat component a costului unui activ necorporal (exp: cheltuieli cu activiti promoionale, de publicitate, cu activiti de specializare, etc).

De reinut : mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente similare n fond, generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale. De ce ? Aceste costuri generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltriintreprinderii ca ntreg. Recunoaterea unei cheltuieli
Costurile unui activ necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli i repartizate asupra rezultatului mai puin n situaiile n care fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de recunoatere sau elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate identificabil, separat ca activ necorporal.

Spre exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care au fost suportate cu excepia cazului n care sunt dobndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi.
Alte exemple de costuri recunoscute drept cheltuieli: 19

Cheltuieli de constituire : - costuri de secretariat i juridice la constituirea unei entiti; -cheltuieli pentru deschiderea unui nou punct de lucru; -cheltuieli pentru deschiderea unei noi activiti; -cheltuieli pentru lansarea unor noi produse sau procese. Costuri aferente actiitilor de formare profesional; Costuri cu activitile de publicitate i promovare Costuri de mutare i reorganizare parial sau integral a unei entiti.

2. Costuri ulterioare intrrii iniiale de imobilizari necorporale recunoscute ca active

Costurile de cercetare dezvoltare aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de dezafectare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscute ca imobilizri necorporale i sunt suportate dup achiziia acelui proiect trebuie contabilizate n conformitate cu faza de cercetare- dezvoltare de la punctul 7.6. 3. Evaluarea dup recunoatere 2 modele Ias nr. 38 stabileste tratamentul contabil de baz i cel alternativ n privina evaluarii bilaniere a imobilizrilor corporale. a. Modelul bazat pe cost Dup recunoaterea iniial o imobilizare necorporal trebuie contabilizat astfel:

Valoarea la bilan = cost de intrare - amortizri - pierderi cumulate din deprecieri b. Modelul reevalurii b1. Reevaluarea

Reevaluarea reprezint tratamentul alternativ pentru a estima valoarea imobilizrilor necorporale atunci cnd economia este zdruncinat de inflaie.

ntreaga clas de imobilizri necorporale trebuie reevaluat simultan, se respinge reevaluarea selectiv n raportarea financiar a unor valori rezultate din combinarea de costuri i valori la date diferite. Acest model nu permite [IAS 38, 76]: - reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior drept active; - recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost. Modelul poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin intermediul unei subvenii guvernamentale i recunoscut la valoarea nominal. Reevaluarea prevede ca ulterior recunoaterii iniiale a imobilizrii necorporale, s fie prezentate la valoarea reevaluat pe baza valorii juste la momentul reevaluarii minus amortizri cumulate i pierderi din depreciere. Valoarea just trebuie determinat n raport cu o pia activ. Vreevaluat la bilan = Valoarea just Amortizri cumulate pierderi din depreciere
20

Reevaluarile trebuie fcute cu regularitate astfel nct s nu difere de valoarea just la data bilanului. Valoarea just = valoarea de pia Acest tratament necesit reevaluarea simultan a ntregii clase din care face parte respectivul activ. Este dificil s existe o pia activ pentru un activ necorporal, dei se poate ntmpla. O pia activ poate exista de exemplu pentru : Licenele de taxi transferabile gratuit; Licenele de pescuit; Licenele pentru cotele de producie.

Nu poate exista o pia activ pentru mrci, casetele tehnice ale ziarelor, drepturile de publicare pentru muzic i film, brevetele i mrcile comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active sunt unice. Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care sunt reevaluate. Dac Valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnficativ de valoarea sa contabil , se impune o nou reevaluare. b2. Tratamentul contabil al reevaluarii mijloacelor ixe. Dac nu exist o pia activ pentru un activ ce nu poate fi reevaluat, atunci activul trebuie contabilizat la costul de intrare minus orice amortizare mai puin deprecierile de valoare. Vreevaluat la bilan = Valoarea just Amortizri cumulate pierderi din depreciere Dac nu mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat, activul poate fi depreciat i testat conform IAS 36. Creterea valorii contabile a unui activ necorporal prin reevaluare este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i acumulat n capitul propriu ca surplus din reevaluare..
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

20 Imobilizri necorporale

1.000 lei

Daca reevalurile ulterioare genereaz o scdere de valoare, atunci se diminueaz surplusul din reevaluare constatat iniial.
20 Imobilizri necorporale

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

600 lei

Dac activul se vinde sau este casat, atunci surplusul de reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat.
1173
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

400 lei

21

Dac la reevaluarea iniial se constat o diminuare a valorii contabile atunci diferena este o cheltuial, ulterior o cretere de valoare prin reevaluare implic aparitia unui venit care s compenseze descreterea anterioar.
658 Alte cheltuieli de exploatare 20 Imobilizri necorporale

1.000 lei

Ulterior creterea de valoare rezultat din reevaluarea ulterioar trebuie transferat n rezultat. Reducerea, trebuie totui recunoscut n alte elemente ale rezultatului global dac surplusul din reevaluare prezint un sold creditor pentru acel activ.
20 Imobilizri necorporale

758
Alte venituri din exploatare

600 lei

Dac surplusul din reevaluare (contul 1065 prezint sold final creditor) excede minusului de valoare din perioada anterioar, atunci reducerea de valoare trebuie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global. In acest caz:
xx Alte elemente ale rezultatului global 20 Imobilizri necorporale

x lei

Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci cand surplusul este realizat. Intregul surplus poate fi realizat la casare sau cedare.
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

1173
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cu suma din soldul final creditor al contului 1065 pentru activul casat sau scos din uz.

Atunci cnd se reevalueaz un activ necorporal, entitatea poate aplica una din cele dou metode de tratare a amortizrii cumulate pn la data reevalurii: Se recalculeaz proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului Se elimin din valoarea contabil brut a activului, aducnd valoarea net recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului

Exemplu: Intreprinderea A deine o licen de export pentru lemn de nuc, costul iniial este de 12.000 lei, amortizarea cumulata este de 4.000 lei. Durata de via util este de 3 ani. La 31.12 . N activul este reevaluat la o valoare justa de 14.000 lei. Inregistrarea se poate face in doua variante; indiferent de varianta preferata soldul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare este acelasi. a. Amortizarea cumulata este recalculata proporional cu schimbarea in valoarea brut a activului, caz in care se majoreaza valoarea istoric si amortizarea aferenta. Anuitatea amortizarii = 12.000 : 3 ani = 4.000 lei Anuitatea amortizarii dupa reevaluare = 14.000 : 2 ani = 7.000 lei Ponderea amortizarii dupa reevaluare fa de amortizarea inainte de reevaluare = 1.75 Valoarea contabila recalculat = 12.000 x 1,75 = 21.000 lei Valoarea amortizarii recalculat = 4.000 lei x 1.75 = 7.000 lei
22

Inainte de reevaluare Cost istoric 12.000 Amortizare cumulat 4.000 Valoarea net 8.000 contabil Se nregistreaz plusul din reevaluare 205 =

Dup reevaluare 21.000 7.000 14.000

Diferena 9.000 -3.000 6.000 Sfc 1065

Concesiuni, brevete, licene, mrci, i alte drepturi i activelor similare 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

9.000 lei 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. 3.000 lei 2805 Amortizarea concesiunilor, , brevetelor, licenelor, mrcilor, i alte drepturi i activelor similare

b. Amortizarea cumulat este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta recalculata este egala cu valoarea reevaluata a activului. Inainte de reevaluare 12.000 -4.000 8.000 Dup reevaluare 14.000 0 14.000 Diferena 2.000 4.000 6.000 Sfc 1065

Cost istoric Amortizare cumulata Valoarea neta cont.

Se nregistreaz surplusul din rezerva din reevaluare: 205 1065 =

Concesiuni, brevete, licene, mrci, i alte drepturi i activelor similare 2805 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

2.000 lei Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. 1065 4.000 lei Amortizarea concesiunilor, , brevetelor, licenelor, mrcilor, i alte drepturi i active similare

Se nregistreaz anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii:

In ambele situaii soldul contului 105 este de 6.000 lei De reinut: Valoarea reevaluat reprezint valoarea just a activului determinat n raport cu o pia activ. Reevalurile trebuie fcute cu regularitate; Valoarea reevaluat trebuie prezentat ca dedus din amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate Valoarea just a imobilizrilor necorporale trebuie fcut de profesioniti b3. Durata de via util (Dvu) (Dvu) trebuie evaluat de entitate dac este determinat sau nedeterminat. Pentru (Dvu) determinat lungimea acesteia sau numrul de uniti de producie sau uniti similare care constituie acea durat de via util. Deci contabilizarea unei imobilizri necorporale este bazat pe (Dvu).
23

Pentru (Dvu) nedeterminat pe baza unor analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei care se preconizeaz c activul va genera intrri de numerar nete pentru entitate. Imobilizrile necorporale cu o durat de via util determinat este amortizabil. Un activ necorporal cu o durat de via util nedeterminat nu este amortizat. n tabelul 2 sunt prezentai factorii care se iau n considerare pentru determinarea (Dvu):
[IAS 38,90]

(Dvu) este determinat de urmtorii factori:

Factori Utilizarea activului de ctre entitate i gestionat de alt manager Informaii publice privind estimrile de via util ale unor active similare care sunt utilizate n mod similar. Uzura moral din punct de vedere tehnic, comercial sau de alt natur Modificrile survenite pe pia privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul n cauz; Aciuni preconizate ale competitorilor Estimarea costurilor de ntreinere pentru obinerea de beneficii economice viitoare preconizate de la activ i capacitatea entitii de a atinge acel nivel; Perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente. Dac (Dvu) a activului este dependent de durata de via util a altor active ale
entitii.

Termenul nedeterminat de infinit

(Dvu) a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul costurilor viitoare de ntreinere prevzute pentru ntreinerea activului la performana evaluat la momentul estimrii (Dvu) a activului i capacitatea i voina de a atinge acel nivel.

Concluzie: (Dvu) a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu presupune costuri viitoare n surplus pentru a menine activul la aceleai standarde de performan Progresul tehnologic rapid determin o (Dvu) scurt cum spre exemplu este cazul programelor informatice. Exist i situaii n care (Dvu) a unor imobilizri necorporale s fie lung, n condiii de incertitudine aceasta trebuie determinat cu pruden.
(Dvu) a unui activ necorporal ce decurge din drepturi contractuale trebuie s fie mai mic sau cel mult egal cu perioada drepturilor contractuale, n funcie de estimrile entitii de a utiliza activul. Rennoirea unui contract pe durat limitat poate mri cu aceiai perioad (Dvu) n condiiile n care entitatea are dovezi n sprijinul unui cost nesemnificativ.

Factorii care determin rennoirea drepturilor contractuale fr costuri semnificative sunt: b. exist dovezi bazate pe experien c drepturile pot fi rennoite chiar cu acordul unei tere pri de rennoire; c. exist argumente legale c toate condiiile de rennoire sunt respectate; d. costul rennoirii pentru entitate este nesemnificativ.
Dac costul rennoirii este semnificativ , comparaia acestuia trebuie realizat funcie de beneficiile economice viitoare s aparin entitii din rennoire. Costul de rennoire = Costul de dobndire a unui nou activ necorporal (Dvu) a unui drept redobndit recunoscut ca activ necorporal ntr-o combinare de ntreprinderi este dat de perioada contractual rmas din contractul anterior i nu va include perioadele de rennoire.

24

(Dvu) este cea mai scurt perioad dintre cei factorii economici i juridici ilustrativ in Schema nr.1.

Factorii economici determin beneficiile economice viitoare

Influeneaz

(Dvu) Durata

de via util a unei imobilizri necorporale

Factori juridici pot limita perioada n care entitatea controleaz accesul la beneficii

Influeneaz

(Dvu) este cea mai scurt dintre perioadele determinate de aceti factori economici i juridici.

b4. Amortizarea imobilizrilor necorporale cu (Dvu) determinat Reguli generale Valoarea amortizrii este recunoscut n contul de profit i pierdere Amortizarea este alocat n mod sistematic Valoarea rezidual i durata de via util trebuie revizuite la sfritul perioadei Amortizarea ncepe cnd activul este gata de utilizare, n stare de funcionare Metoda amortizrii revizuit mcar la sfritul fiecrui an financiar Durata de via util perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de societate prin folosirea activului respectiv.

IMPORTANT ! Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale (Vamortizabila)) cu o (Dvu)

determinat, se aloc pe o baz sistematic de-a lungul (Dvu);

Amortizarea ncepe cnd activul poate fi utilizat i aflat la locul i starea necesar pentru funcionare conform doleanelor entitii; Amortizarea nceteaz cnd activul este destinat vnzrii conform IFRS 5; Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit i pierdere, cu exceptia cazului n care un alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ.

baz sistematic de-a lungul (Dvu) reprezint

Valoarea amortizabil (Vamortizabil) a unui activ necorporal cu o (Dvu) determinat trebuie alocat pe o costul activului (Vci) sau valoarea reevaluata. (Vamortizabil) = (Vci)
25

Conform IAS 38, conducerea entitii va fi cea care va decide metoda de amortizare i va estima durata de via util determinat. In mod practic metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre entitate. Valoarea amortizarii trebuie recunoscut ca o cheltuial cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a unui alt activ. [IAS 38, 98] Durata de via util pe care entitatea o estimeaz trebuie s aib in vedere capacitatea de productie fizica estimat a activului, uzura fizic estimat functie de conditiile de exploatare, uzura moral ca urmare a modificarilor aduse procesului de productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra folosirii activului in cazul contractelor de leasing. Trebuie luate n considerare indiciile de depreciere ale imobilizrilor necorporale, indicii interne ct i externe. Acestea sunt aceleasi ca i n OMFP 3055/2009. Durata de via util i metodele de amortizare trebuie revizuite periodic dac estimrile actuale difer n mod semnificativ de cele anterioare.

c. Metode de amortizare c1. Metoda liniar Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata util determinat a costului activului. Valoarea initiala va fi determinata sau din valoarea reevaluata si se va estima durata de viata utila a activului. Exemplu:

Un activ necorporal drepturi de aterizare pe aeroport este achiziionat la data de 1.03.N la o valoare contabila de 30.000 cu o durata de via util determinat de 3 ani. Intreprinderea utilizeaza metoda de amortizare liniar.
Valoarea amortizabila = 30.000 lei Rata liniar = 30.000/3 = 10.000 lei Conform IAS 38 Exerciiul N N+1 N+2 Val. amortiz 30.000 20.000 10.000 Anuitate 10.000 10.000 10.000 Amortiz. cumul 10.000 10.000 30.000 Val. net cont. 20.000 10.000 0

Dup OMFP 3055/2009 Exercitiul N N+1 N+2 N+3 Val. amortiz 30.000 22.500 12.500 2.500 Anuitate 7.500 10.000 10.000 2.500 Amortiz. cumul 7.500 17.500 27.500 3.000
26

Val neta cont 22.500 12.500 2.500 0

Se observ c pentru activele care intr in entitate in cursul perioadei, se aplic prorata pentru numrul de luni de funcionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza in N+1 ani. Spre deosebire de amortizarea contabil care se stabilete n funcie de durata util de via, care are n vedere posibilitatea realizrii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscal se stabileste functie de durata normat de lege. Aceasta durat poate s fie mai mic dect durata util de via ceea ce conduce la diferene temporare i impozite amnate la plat. Acestea vor fi tratate prin IAS 12 Impozitul pe profit. c2. Metoda degresiv Metoda degresiv presupune recunoaterea n contabilitate a unei valori amortizabile mai mare n primii ani de utilizare, valoare care se diminueaz n mod egal pe msur ce rata liniar devine egal sau mai mare dect rata degresiv. Fiscal, rata degresiv presupune nmultirea ratei liniare cu coeficieni multiplicativi stabiliti potrivit legii astfel: 1,5 daca durata normata este cuprinsa intre 2 si 5 ani 2,0 daca durata normata este cuprinsa intre 5 si 10 ani 2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani. Rata degresiva se aplic la valoarea neta contabil. De remarcat este faptul c atunci cnd rata liniar este mai mare sau egal cu rata degresiv, pentru ultimii ani rmai de funcionare a activului necorporal , se aplic amortizarea liniar. Rata degresiv se aplic ntotdeauna la valoarea net contabil. Relund exemplul 1, tabloul de amortizare arata astfel:

Perioada Valoare contabil

Valoare amortizabila

Anuitate

Amortizare cumulata

N N+1 N+2

30.000 15.000 7.500

30.000 7.500 7.500

15.000 7.500 7.500

15.000 22.500 30.000

Rata liniar este egal cu 100/3= 33,33% Rata degresiv este egal cu 33,33%*1,5 = 50% Valoarea amortizabila n perioada N = 30.000 x 50% = 15.000 lei
6811 Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizarilor = privind 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi similare 50.000 lei

Perioada N+1, N+2 6811

Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizarilor privind

2805
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi similare

7.500

lei

Se observ c spre deosebire de amortizarea liniar, amortizarea degresiv permite n primul an o cheltuial mai mare cu amortizarea de 15.000 lei, iar in al doilea i al treilea an cu 7.500 lei i implicit diminuarea rezultatului contabil cu aceasta sum. c3. Metoda unitii de producie sau insumrii duratelor de via utile Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizrii sau produciei estimate a activului pe durata de via util. Valoarea contabila a activului este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare sau produciei anuale estimate.

27

Exemplu Pentru Dreptul de aterizare n aeroport achiziionat la data de 01.03.N cunoatem urmatoarele elemente:Valoarea contabil de intrare: 30.000 lei, Valoarea rezidual = 0 Durata utila de viata = 3 ani Procentul de amortizare : N: 3/6; N+1: 2/6; N +2: 1/6 unde 6 = 1+2+3 Exercitiul N N+1 N+2 Val amortiz Anuitate Amortiz. cumul Val neta cont 30.000 26.666 26.666 53.333 30.000 21.333 48.000 32.000 30.000 16.000 64.000 16.000

Baza de calcul o reprezint valoarea contabil de intrare N : 30.000 x 3/6 = 15.000 lei N + 1: 30.000 x 2/6 = 9.990 lei N+2 : 30.000 x 1/6 = 5.010 lei Inregistrarea n contabilitate pentru exerciiul N:
6811 Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizarilor privind 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi similare

15.000 lei

Exemplu Cheltuielile cu amortizarea este rezultatul utilizrii sau produciei estimate a activului pe durata de via util. Vci este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea duratelor de funcionare sau producia anual estimat.

Un contract de licen are un cost iniial de 10.000 lei, valoarea rezidual = 0 Durata de via util este de 5 ani. Valoarea amortizabil este de 10.000 lei. Valoarea rezidual = 0 Anuitatean = 10.000 x 5:15 = Anuitatea n+1 = 10.000 x 4:15 = Anuitatea n+2 = 10.000 x 3:15 = Anuitatea n+3 = 10.000 x 2:15 = Anuitatea n+3 = 10.000 x 1:15 = 6811
Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizarilor privind

3.330 lei 2.670 lei 2.000 lei 1.330 lei 670 lei = 2805
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi similare

3.330 lei

Metoda de amortizare trebuie s reflecte estimarea consumului de beneficii economice viitoare ale activului. Este obligatoriu pentru entitate ca la sfritul fiecrui exerciiu financiar metoda de amortizare s fie revizuit, iar dac se constat modificri semnificative n ritmul preconizat de consum al beneficiilor viitoare aduse de acel active atunci metoda trebuie schimbat . c4.Valoarea rezidual Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care:
28

O ter parte se angajeaz s achiziioneze activul la sfritul (Dvu ) Exist o pia activ de active necorporale, iar Valoarea rezidual se determin n funcie de acea pia; Piaa activ s existe i la sfritul (Dvu ) a activului.

O valoare rezidual diferit de zero denot faptul c entitatea preconizeaz s cedeze activul necorporal nainte de sfritul (Dvu ) i a funcionat n condiii similare celor n care activul va fi utilizat[IAS 38,102] Estimarea valorii reziduale se bazeaz pe valoarea recuperabil din cedare pe baza preurilor existente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul (Dvu ).
O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil n conformitate cu IAS 8 Politici contabile , modificri ale estimrilor contabile i erori. [IAS 38,102] 2. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale Valoarea contabil a unui activ imobilizat trebuie derecunoscut atunci cnd este vndut sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Derecunoaterea prin cedare trebuie recunoscut ctig/pierdere cu excepia:
recunoaterea unui venit i se aplic IAS 18: vnzarea repetat a imobilizrilor deinute pentru nchiriere se trasfer activele la stocuri; cedarea prin vnzare printr-un contract de leasing, leaseback, donaie

Recunoaterea unui ctig (ncasri nete la cedare-valoarea contabil) sau pierdere (valoarea contabil ncasri nete la cedare) ; Deprecierea de valoare la cedare sau casare nregistrat anterior trebuie reluat la venituri la aceeiai valoare cu care deprecierea a fost recunoscut.

Valoarea rezidual se revizuiete i poate fi > sau = cu valoarea contabil a activului Pe parcursul vieii unei imobilizri necorporale, estimarea Dvu este inadecvat. De exemplu, recunoaterea unei pierderi din depreciere indic faptul c perioada de amortizare trebuie modificat. 4. Imobilizri necorporale cu durat de via util nedeterminat O imobilizare necorporal cu durat de via util nedetrminat nu trebuie amortizat. Testarea activului necorporal conform IAS 36 Deprecierea activelor se determin, anual n funcie de Dvu prin compararea Valorii recuperabile cu valoarea sa contabil i exist indicii conform crora activul necorporal ar fi depreciat. In schema 2 este prezentat modul de determinare a Valorii recuperabile.

29

Ana Morariu Pregtire profesionala 2011, CAFR

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Pierdere din depreciere (Pdepr.)

[IAS 36]

Determinat de conducere

sold cel mai mic dintre

VC

Vrecup.

utilizarea continu a activului + vnzarea lui la sfritul dvu Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare: -bazate pe valoarea-timp a banilor n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pia -bazate pe prognoze i previziuni de max.5 ani -extrapolate pentru perioade unde nu prognoze

Vc > Vrecup/UGN. ; Vrecup = Max. [(V just - Ccedare) i Vutilizare.] V utilizare. = Vprezent a flux. viitoare de trez. ateptate din

Maxim ( Vjust - C cedare )

Vutilizare

UGN a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i intrri de numerar care genereaz independente, n mare msur, de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active.

Sursa: Ana Morariu, PP, 2011, CAFR

Revizuirea estimrii Dvu Dvu pentru un activ necorporal care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare an pentru a analiza dac evenimentele continu s sprijine evaluarea Dvu nedeterminat pentru activ. Dac se dovedete contrariul, Dvu de la nedeterminat devine determinat i trebuie contabilizat ca modificare n estimarea contabil conform IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Trebuie avut n vedere c n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor , reevaluarea Dvu a unui activ necorporal ca determinat dect nedeterminat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Aceasta nseamn c managementul testeaz activul pentru depreciere prin comparaia Valorii recuperabile cu valoarea contabil [IAS 36] i orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile est tratat ca o pierdere din depreciere. ntr-o form expresiv, facil de asimilat v-a fost prezentat n anul precedent norma 36 Deprecierea activelor 7 Exemplu : Pierderi din deprecieri: IAS 36 N: Se achizitioneaza8 un brevet pentru 200.000 lei. Dvu: 10 ani, Metoda : liniar (rl=20%) = 205 404 200.000 lei
Furnizori de imobilizri

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi, i active similare.

7
8

IAS 36, Deprecierea activelor, a fost tratat anul precedent la cursul de pregtire de Mircea Bozga, PwC. Brevetul de invenie este un titlu de protecie care confer titularului: un drept exclusiv de exploatare a obiectului inveniei ; dreptul de a interzice terilor (persoane fizice i juridice) s exploateze obiectul inveniei. "Un brevet poate fi acordat pentru orice invenie avnd ca obiect un produs sau un procedeu, n toate domeniile tehnologice, cu condiia ca aceasta s fie nou, original, cu o activitate inventiv i s fie susceptibil de aplicare industrial."- art.7 din L.64/1991 rep. Particulariti: Durata de valabilitate a brevetului este limitat n timp, max.20 de ani, cu condiia achitrii taxelor de meninere n vigoare; Durata economic sau comercial a unui brevet se ncheie dac obiectul inveniei (produsul, procedeul) coninute de acesta este depit, dac nu poate fi comercializat sau dac produsul respective nu are succes pe pia; Valabilitatea unui brevet este limitat n spaiu, un brevet eliberat de OSIM are valabilitate numai pe teritoriul Romniei; ntinderea proteciei conferite de brevet este determinat de coninutul revendicrilor, care se interpreteaz n legtur cu descrierea i desenele inveniei; Brevetul n sine nu reprezint o garanie a succesului comercial. Din punct de vedere juridic brevetul reprezinta acel inscris oficial prin care se face descrierea unei inventii si instituirea protectiei juridice asupra acesteia, si care ofera titularului dreptul de folosire exclusiva a inventiei respective.

30

N+2

Amortizarea cumulata 200000/10 x 3 = 60.000 lei = 6811 2805 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, amortizarea imobilizrilor brevetelor.. VCN = 200.000 60.000 = 140.000 lei Valoarea recuperabil = 90.000 lei Activul este depreciat, Dvu = 3 ani 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor..

60.000 lei 140000 90.0000

50.000 lei 140000 90.0000

cheltuieli cu deprecierea VC = 200.000 60.000 50.000 = 90.000 : 3 ani = 30.000 lei N +3 Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderea din depreciere) 140.000 : 3 ani = 46.666 lei N +4 Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderi din deprecieri) 140.000 : 3 ani = 46.666 lei Amortizri cumulate (N, N +4) = 153.333 lei [60.000 + (46.666x2)] La 31.12.N+2 : VCN = (200 mil 60 mil 50 mil) : 3 ani x 2 ani = 30.000 lei N+1 Amortizarea calculata (se tine cont de pierdere) 90.000: 3 ani 30.000 lei N+2 90.000: 3 ani 30.000 lei total 60.000 lei La 31.12.N+4: Valoarea recuperabila = 65.000 lei Valoarea brevetului este nregistrat la costul istoric (200.000 153.333) =46.667 lei => valoarea activului nu poate fi mai mare de 46.667 lei Valoarea creterii = 46.667 mil 30.000 = 16.667 lei VCN dup pierderea din depreciere 205 Echipamente tehnologice = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 16.667 lei

4. Cedri i casri Derecunoaterea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale trebuie derecunoscute atunci cnd sunt cedate sau cnd se preconizeaz s nu mai produc beneficii economice viitoare din utilizarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unei imobilizri necorporalese stabilete ca diferen dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a activului. Diferena este recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut, cu excepia IAS 17 Leasing, prevede altfel pentru o vnzare sau un leaseback. Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

Ctigul din derecunoatere = ncasri nete din vnzare Valoarea contabil a activului

31

Cedarea poate interveni prin: vnzare printr-un contract de leasing financiar donaie Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnd conform IAS 18 Venituri. Amortizarea unui activ necorporal cu o durat de via determinat continu chiar i atunci cnd activul nu mai este utilizat. Aceast regul se aplic doar dac activul a fost depreciat complet sau este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5. 5. Prezentarea informaiilor Obligaiile entitii pentru prezentarea informaiilor n Note: a. informaii pentru imobilizri necorporale b. informaii pentru imobilizri necorporale generate intern a1. -Informaiile pentru imobilizri necorporale cu durata de via util determinat, ratele de amortizare folosite; -Metodele de amortizare folosite pentru active necorporale cu Dvu determinate; -Valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate i pierderi din deprecieri; -Elementele din situaia regultatului global n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale; Micrile de imobilizri necorporale la valoarea contabil de la 01.01 la 31.12. din care: intrrile din dezvoltre prezentate distinct; pe cele dobndite separat i cele dobndite din combinri de ntreprinderi; active deinute n vederea vnzriisau incluse ntr-un grup destinat vnzrii conform IFRS 5 i alte cedri; creteri sau diminuri rezultate din reevaluri i pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate n Alte elemente ale rezultatului global. pierderi din deprecieri recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor; pierderi din deprecieri reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu cu IAS 36; amortizri recunoscute pe parcursul perioadei; diferene nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a entitii alte modificri ale valorii contabile pe parcursul perioadei. Un grup de active de natur i utilizare similare n activitaile unei entiti reprezint o clas de imobilizri necorporale i pot fi agregate sau dezagregate n sub sau supraclase. Exemplele sunt multiple: numele de marc; titluri de publicaii; casete tehnice; programe informatice; licene i francize; drepturi de proprietate intelectual imobilizri necorporale n curs
32

Considerm pentru stagiarii CAFR, s reamintim definiiile principalelor clase de imobilizri necorporale, evadnd din definiiile IASB, parcurse de IAS 38 i s pim pe teritoriul juridic, economic, tehnic,etc. Nume de marc(Nm) (Nm) este caracterizat printr-o notorietate foarte ridicat, care face s se identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles Rolls, 1877-1910 Henry Royce)9 Nume unic distinctiv de altele, care-i garanteaz calitatea i originalitatea. (cuvnt, iniiale/sigl, expresie, combinaie de litere i cifre etc), protejat prin inregistrare, atribuit de un producator/comerciant unei mrci de produs/serviciu sau unei companii, n scopul promovarii comerciale, (identificare/recunoatere imediat, dezvoltarea unui sentiment de ncredere pentru clientel etc)10. Expresia nume de marc face referire, de regul, la numele instituional (al firmei), n timp ce termenii marc, brand - la produsele (articolele) acesteia. Exemplu (tipuri de nume de marc, branduri): - nume patronimic (numele fondatorului, iniiale, un pseudonim, un patronimic modificat;11 Nume de marc caracterizat printr-o notorietate foarte ridicata, care face s se identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles Rolls, 1877-1910 Henry Royce) Marca de fabric sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei s se deosebeasc de produsele similare ale altor societi. Marca reprezint acel semn susceptibil de reprezentare grafic, menit s deosebeasc produsele sau serviciile unei persoane fizice sau juridice de cele aparinnd altei persoane. 12 Transmiterea mrcii se poate face prin contract de cesiune sau prin contract de licen13.

Casete tehnice i titluri de publicaii Licena & franciza

not a editurii sau a tipografiei care conine date tehnice despre o publicaie. este dreptul ctigat de o persoan de a utiliza (exploata) un brevet de invenie, prin cumprarea acestuia. franciza se deschide atunci cnd francizorul autorizeaz un francizat s utilizeze marca i metodele sale de organizare a afacerii. este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul exclusiv de a exploata bunul respectiv (dreptul de proprietar) al crui autor este.

Brevetul

(Dpint) reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile privind protecia creaiei intelectuale n domeniile industrial, tiinific, literar i artistic, precum i semnele distinctive ale activitii comerciale. Dreptul se caracterizeaz prin: titularul este singurul ndreptit s exploateze obiectul dreptului de proprietate intelectual titularul beneficiaz de posibilitatea de a interzice altor persoane orice folosin a bunului su fr acceptul su. Dreptulasupra unei opere literare, artistice sau tiinifice, precum i Dreptul de autor asupra altor opere de creaie intelectual este recunoscut i garantat n condiiile prezentei legi. Acest drept este legat de persoana autorului i comport atribute de ordin moral i patrimonial14. Drepturi de proprietate Reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile referitoare la creaiile intelectuale aplicabile n industrie i la semnele industrial(DPI) Drepturi de proprietate intelectual (Dpint)
9www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie/ 10 www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie 11 Dicionarul explicativ al limbii romne 12 Legea nr.84/1998 privind mrcile i indicaiile geografice, vezi oficiul de stat pentru invenii i mrci (O.S.I.M) 13 http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
14

Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005, modificat i completat prin Legea nr.329/2006.

33

distinctive ale acestei activiti. Obiectul acestui drept cuprinde: brevetele de invenie, modelele de utilitate, desenele sau modelele industriale, mrcile de serviciu, mrcile de comer sau de fabric, numele comercial i indicaiile de provenien sau denumirile de oigine15. A2. Informaiile pentru imobilizri necorporale cu durata de via util nedeterminat[IAS
38,124]

-vaoarea contabila activului n cauz i cauzele Dvu nedeterminate, de asemenea prezentarea factorilor care au condus la o Dvu nedeterminat -imobilizri necorporale intrate prin subvenii guvernamentale i recunoscute iniial la valoarea just. Dup recunoatere dac sunt evaluate n conformitate cu modelul de reevaluare. -Existena i valorile contabile ale activelor necorporale asupra crora dreptul de proprietate este limitat i valorile contabile depuse drept garanii pentru obligaii. -Valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobilizrilor necorporale. A3. -Informaiile pentru imobilizri necorporale reevaluate Pentru fiecare clas de imobilizri necorporale: data intrrii n vigoare a reevalurii valoarea reevaluat; valoarea reevaluat dac ar fi fost utilizat modelul bazat pe cost. Surplusul din reevaluare la nceputul i sfritul perioadei. Faptul c surplusul din reevaluare nu se distribuie acionarilor. A4. Informaiile privind costurile cercetrii i dezvoltrii -Valoarea total a costurilor de cerctare dezvoltare recunoscute drept cheltuieli n cursul perioadei. A5. Alte Informaii Descrierea imobilizrilor necorporale amortizate complet dar, care sunt nc utilizate In loc de ncheiere, citii ct de inteligent a fcut Dumnezeu omenirea. Ce nu se vede, pare mai interesant a te afunda s cunoti mai mult, s descoperi necunoscutul i apoi s- l faci palpabil. proprietatea intelectual i drepturile de proprietate intelectual reprezint o valoare fundamental pentru intreaga omenire.joac i a jucat mereu un rol major i indispensabil in progresul i dezvoltarea ntregii omeniri. De la primele unelte preistorice la calculator, trecnd prin roat, abac chinezesc, tipografie, telescop, stpnirea electricitii, motorul cu combustie intern, penicilina i prin nenumrate alte inovaii, inventivitatea creatorilor din lumea intreag a permis umanitii s ating nivelul de dezvoltare tehnic pe care il cunoatem astzi. De la primele ritualuri preistorice la utilizarea tehnicilor moderne precum fonogramele, pelicula de celuloid, radiodifuziunea fr fir, programele informatice si inregistrarile numerice, trecnd prin fazele de inceput ale muzicii i dansului, prin ritualuri funerare, picture rupestre, scriere, folclor i reprezentri teatrale, umanitatea este identificat i definit prin creativitate cultural, ale

15

Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html

34

crei expresii - creaii i interpretare sau execuie artistic - pot fi considerate ca obiecte ale proprietii intelectuale. De la primele inscripii pe vase de lut, care il identificau pe olarul mesopotamian si fceau renumele su, pn la marc, aa cum o cunoatem noi astzi, cuprinznd identificri cum ar fi denumirile de domeniu de internet i indicaiile geografice, umanitatea are nevoie de sisteme de identificare fiabile i care s nu poat fi falsificate. De la primele motive i forme utilizate pe esturi i ceramic la cele mai moderne manufacturi, creatorii de design si modele industriale au imbogit i imbuntait viata cotidian a umanitii prin ingeniozitatea lor16" Importanta proprietii intelectuale a fost recunoscuta pentru prima data de Convenia de la Paris pentru protecia proprietii industriale din 1883 i de Convenia de la Berna pentru protecia lucrrilor artistice i literare din 1886. Ambele tratate sunt administrate de ctre Organizaia Mondial a Proprietii Intelectuale (OMPI).

Bibliografie: 1. 2. 3. Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational Publishing, 2007 Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006 Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidat, Bucureti, 2007;

Organisme profesionale naionale i internaionale 1. 2. 3. 4. 5. IASB-CECCAR IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucureti IAS 16, Imobilizri corporale Ias 17, Contracte de leasing IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 20, Subvenii guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asstena guvernamental 6. IAS 23 Costurile indatorrii 7. IAS 36 Deprecierea activelor Reviste naionale i internaionale Colecia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010; Colecia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010 Colecia revistei Audit Financiar, CAFR,Romnia 2009- 03.2011
www.intelmmi.ro/index.php?id=6

http://www.advocate.ro/cabinet_avocat_cuvant_Brevet_de_inventie_ http://www.comunicatedepresa.ro/nume-de-marcacomercial/definitie/ http://dexonline.ro/definitie/caseta tehnic

16

Text extras din DECLARATIA MONDIALA ASUPRA PROPRIETATII INTELECTUALE OMPI, iunie 2000

35

36