Sunteți pe pagina 1din 132

INSTRUMENTE DE RAPORTARE FINANCIAR

Capitolul 2
CADRUL GENERAL DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE, ELABORAT DE COMITETUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE

ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Situaiile financiare au diverse definiii cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) consider c situaiile financiare ntocmite rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; a elabora i a utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.

2.1. Obiect i statut


Acest cadru general stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivele acestui cadru sunt: sprijinirea Consiliului IASC n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate i n revizuirea celor existente; sprijinirea Consiliului IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS (International Accouting Standards); sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.

2.2. Aria de aplicabilitate

Cadrul general" abordeaz: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Cadrul general" se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori.

SituaiiIe financiare constituie o parte a procedurii de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual.

2.3. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora


Utilizatorii de situaii financiare includ: Investitorii Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informrile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; Angajaii Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Acetia sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale;

Creditorii financiari Creditorii financiari sunt interesai de informaiile ce le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; Furnizorii i ali creditori comerciali Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii, numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; Clienii Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea;

Guvernul i instituiile sale Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; Publicul ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare a acesteia.

2.4. Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Situaiile financiare prezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductori, inclusiv modul de gestionare de ctre acetia a resurselor ncredinate. Acei utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii economice; aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau de a vinde investiia n ntreprinderea respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii.

2.4.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. De aceasta depinde capacitatea unei ntreprinderi de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i de capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice controlate sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului n viitor.

Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea sunt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare, n care urmeaz s se onoreze angajamentele scadente.

2.4.2. Note i materiale suplimentare

Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare precum i alte informaii. Pot fi incluse informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan.

2.5. Concepte de baz

Contabilitatea de angajament Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Principiul continuitii activitii Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel, se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea.

2.6. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare


Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Caracteristicile calitative sunt: inteligibilitatea; relevana; pragul de semnificaie; credibilitatea; reprezentarea fidela; prevalenta economicului asupra juridicului; neutralitatea; prudena; integralitatea; comparabilitatea;

Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. Relevana Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitate lnformaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.

Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. Prevalenta economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene.

Prudena Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Integralitatea Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie, totodat, s poat compara situaiile financiare, performanele i modificrile poziiei financiare. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioade precedente.

2.7. Limite ce privesc informaia relevant i credibil


Oportunitatea Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Pentru a furniza informaii oportune, deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice. Raportul cost-beneficiu Raportul cost-beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional.

Echilibrul dintre caracteristicile calitative elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. Imaginea fidel/ Prezentare fidel Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Dei acest cadru general" nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

2.8. Structurile situaiilor financiare


Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase ce sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, sunt veniturile i cheltuielile.

2.8.1. Poziia financiar


Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite astfel: un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;

o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

2.8.2. Active
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. O ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a Ie obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii.

Activele pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat acionarilor ntreprinderii. Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea, forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Activele de exemplu creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinuta ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv.

2.8.3. Datorii
O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. Legea poate impune ntreprinderii s i respecte obligaiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerin legal. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: plata n numerar; transferul altor active; prestarea de servicii; nlocuirea respectrii obligaiei cu o alt obligaie; sau transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale.

2.8.4. Capitalul propriu


Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, aceasta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere fondurile cu care au contribuit acionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii.

2.8.5. Performan
Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional.

2.8.6. Venituri
Veniturile includ att venituri din activitile curente ct i ctiguri din
orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri , deci nu sunt privite ca elemente separate. Ctigurile mai includ sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor includ totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung.

2.8.7. Cheltuieli
Cheltuielile includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i , mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli, n acest cadru general" ele nu sunt considerate ca structur distinctiv. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. Definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar - n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut.

2.8.8 Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului


Ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Aceste creteri sau diminuri nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. Ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerv din reevaluare.

2.9. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului


2.9.1 Conceptul de capital
n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat n uniti de producie pe zi.

2.9.2. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului


Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit.

Capitolul 3

PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Prezentarea situaiilor financiare este comunicat printr-un set complet de situaii financiare, care cuprind urmtoarele componente: 1. bilanul; 2. contul de profit i pierdere; 3. o situaie care s reflecte, fie: a) toate modificrile capitalurilor proprii; fie b) modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii; 4. situaia fluxurilor de numerar; 5. politici contabile i notele explicative.

3.1. Bilanul
Bilanul este o situaie a poziiei financiare ce prezint activele, datoriile i capitalurile proprii (activul net) la un moment dat.

3.1.1. Elementele bilaniere


Un activ reprezint o resurs controlat de o ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. Un element pentru a fi clasificat ca i activ trebuie s indeplineasc urmtoarele caracteristici: 1. Activul trebuie s genereze beneficii economice viitoare probabile n ntreprindere, ceea ce va duce la intrri nete de numerar; 2. Entitatea este capabil s utilizeze beneficiile i s restricioneze accesul altor entiti la acel beneficiu; 3. Evenimentul care a generat beneficiul trebuie s se fi produs. O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.

Urmtoarele trei caracteristici trebuie ndeplinite de orice element pentru a fi clasificat ca i datorie: 1. Datoria presupune ca entitatea s deconteze o obligaie actual printr-un transfer probabil al unor active, la cerere, atunci cnd intervine un anumit eveniment, la o anumit dat; 2. Obligaia nu poate fi evitat; 3. Evenimentul ce a generat obligaia a aprut deja. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

3.1.2. Formatul bilanului


Denumirile uzuale date componentei situaiei financiare care prezint poziia financiar a unei entiti sunt: bilanuri, situaia poziiei financiare sau situaia condiiei financiare. Cele trei elemente obligatorii care trebuie s se gseasc n antetul bilanului sunt: 1. Entitatea a crei poziie financiar este prezentat; 2. Titlul situaiei; 3. Data situaiei.

3.1.2.1 Clasificarea activelor Active curente. Un activ este clasificat ca i curent cnd satisface una din urmtoarele condiii: 1. Se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; 2. Este deinut, n principal, n scopul comercializrii; 3. Se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; 4. Reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Activele clasificate ca fiind curente sunt urmtoarele: 1. Stocurile sunt active deinute fie pentru vnzare n cursul ciclului normal de exploatare, fie n procesul produciei pentru vnzare sau sub forma materiilor i materialelor ce vor fi consumate n procesul produciei sau n prestarea de servicii. 2. Creanele includ creanele comerciale i efectele de comer, creanele de la pri afiliate i creanele fa de manageri i salariai. 3. Cheltuielile n avans sunt active aprute ca urmare a plii n avans sau apariiei unei datorii. 4. Titlurile de plasament sunt acele titluri de valori mobiliare achiziionate n principal pentru a genera ctiguri pe termen scurt prin fluctuaia preului sau marja de ctig.

5. Numerar i echivalente de numerar includ numerarul sub form de monede, bancnote, cecuri nedepuse i depozite bancare.
Active imobilizate. Se utilizeaz termenul non-curent pentru a include activele tangibile, intangibile i financiare pe termen lung. Investiiile financiare pstrate pn la scaden sunt active financiare cu un ctig fix sau determinabil i cu o maturitate stabilit, pe care societatea are intenia i posibilitatea de a le deine pn la scaden. Proprieti imobiliare. Acestea cuprind proprietile imobiliare deinute pentru obinerea de chirii sau pentru creterea valorii capitalului, mai degrab dect pentru a fi utilizate n producie, prestarea de servicii n scopuri administrative sau pentru a fi vndute n ciclul normal de exploatare. Imobilizri corporale. Activele corporale sunt deinute de societate pentru utilizarea n producie, n prestarea de servicii, pentru nchiriere sau pentru scopuri administrative i de la care se ateapt a fi utilizate pentru mai multe perioade. n aceast categorie sunt incluse elemente precum terenul, cldirile, utilaje i echipamente, mobilier. Active necorporale. Sunt activele imobilizate, fr form fizic, de Ia care ntreprinderea anticipeaz generarea de beneficii economice viitoare. n aceast categorie sunt incluse elemente precum: fondul comercial, mrci, patente, drepturi de copyright i costuri organizaionale.

Active deinute pentru vnzare. Atunci cnd o ntreprindere este decis s vnd un activ sau un grup de active, acestea trebuie clasificate ca fiind deinute pentru vnzare i trebuie evaluate la minimul dintre valoarea net contabil i valoarea just, mai puin costurile aferente vnzrii. Alte active. Acest titlu general adun toate celelalte active care nu se nscriu n categoriile prezentate anterior (de exemplu, cheltuielile pltite n avans, scadente ntr-o perioad ndelungat i care nu se refer la ciclul de exploatare; impozitele amnate etc.)
3.1.2.2. Clasificarea datoriilor Datoriile sunt de regul prezentate n bilan, n funcie de scadena lor (termenul de plat). Acestea sunt urmatoarele: Datoriile curente. O datorie trebuie clasificat ca fiind curent atunci cnd: 1. Se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau 2. Este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau 3. Este deinut n principal pentru a fi comercializat; sau 4. Societatea nu are un drept irevocabil de amnare a plii dup 12 luni de la data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente mai includ: 1. Obligaiile rezultate din achiziia bunurilor i serviciilor destinate ciclului de exploatare (de exemplu: datorii fa de furnizori, efecte comerciale pe termen scurt, salarii de plat, taxe de plat i alte datorii variate); 2. ncasarea banilor n avans pentru livrri viitoare de bunuri sau prestri de servicii, cum ar fi chiria ncasat n avans sau venituri ncasate n avans. 3. Alte obligaii scadente pe durata ciclului normal de exploatare, cum ar fi partea scadent sub un an a datoriilor obligatare sau a altor mprumuturi pe termen lung. Datorii pe termen lung. Sunt obligaiile care nu se ateapt a fi decontate n cursul ciclului normal de exploatare, incluznd: 1. Obligaii generate ca urmare a finanrii pe termen lung, cum ar fi emiterea de obligaiuni, credite pe termen lung sau obligaii aferente leasingului financiar; 2. Obligaii generate de ctre ciclul normal de exploatare, cum ar fi provizioanele privind pensiile, impozite amnate sau alte provizioane; i 3. Obligaii contingente ce pot genera cheltuieli sau pierderi.

Compensarea activelor i datoriilor. n general, activele i datoriile nu trebuie compensate. Compensarea se poate face doar n situaia n care exist un drept legal pentru a face acest lucru. Dreptul de a compensa exist doar atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt ndeplinite: 1. Fiecare dintre cele dou pri implicate datoreaz celeilalte sume determinabile (dei pot fi n monede diferite sau cu o rat diferit a dobnzii); 2. Entitatea are dreptul de a o compensa; 3. Entitatea intenioneaz s compenseze, 4. Dreptul de a compensa este legal.

3.1.23. Clasificarea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Acestea sunt: Capital social. Acesta const n valoarea nominal (sau la paritate) a tuturor aciunilor emise, comune sau prefereniale. Rezultatele reportate. Acestea reprezint ctigurile cumulate de la crearea ntreprinderii, mai puin cele distribuite acionarilor sub form de dividende.

Interesul minoritar trebuie prezentat separat de capitalurile proprii ale companiei care consolideaz n cadrul situaiilor de grup (de exemplu, situaia financiar consolidat), dar este inclus n seciune general a capitalurilor. Dobnzi i active contingente. IAS 37 definete provizioanele, datoriile i activele contingente. Cel mai important, face diferena ntre provizioane i datorii contingente. Provizioanele sunt recunoscute ca datorii (dac pot fi estimate rezonabil), n msura n care sunt obligaii prezente ce au o probabilitate mare de a genera o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice, n vederea decontrii lor. Datoriile contingente, pe de alt parte, nu sunt recunoscute ca datorii conform IAS, deoarece fie sunt obligaii posibile (nc nu exista confirmarea obligaiei prezente) sau sunt obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere. Un provizion se recunoate sczndu-se din profit atunci cnd: 1. Entitatea raportoare are o obligaie prezent provenind din evenimente trecute; 2. Este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; 3. Se poate realizare o estimare fiabil a obligaiei.

Alte prezentri. Dac nu au fost prezentate n alt parte n situaiile financiare, urmtoarele elemente trebuie prezentate n notele explicative: 1. Rezidena i forma juridic a ntreprinderii, ara de nmatriculare i sediul principal (sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial); 2. O descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale ntreprinderii; 3. Numele ntreprinderii mam, precum i al ntreprinderii-mam a ntregului grup; i 4. Fie numrul de angajai la sfritul perioadei, fie numrul mediu de angajai pentru ntreaga perioad.

Formatul bilanului Urmtoarele categorii sunt considerate ca fiind minim obligatorii: 1. imobilizri corporale; 2. proprieti imobiliare; 3. active necorporale; 4. active financiare; 5. investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; 6. active biologice; 7. stocuri; 8. creane comerciale i similare; 9. numerar i echivalente de numerar; 10. datorii comerciale i similare; 11. provizioane; 12. datorii pe termen lung purttoare de dobnd; 13. datorii pentru impozite curente; 14. datorii pentru impozite amnate; 15. interes minoritar; i 16. capital emis i rezerve.

3.2. Contul de profit i pierdere. Situaia modificrii de capital. Venituri i cheltuieli necunoscute
3.2.1. Definirea termenilor
Elementele situaiilor financiare Venit global - modificarea de capital a unei entiti de-a lungul unei perioade de timp, rezultat din tranzacii, evenimente i circumstane n afara celor generate de ctre acionari. Cheltuieli - descreteri ale beneficiilor economice de-a lungul perioadei, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului, altele dect cele rezultate din distribuirea de capital ctre acionari. Venit - Creteri ale beneficiilor economice de-a lungul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau descreterilor datoriilor care se concretizeaz n creteri ale capitalului, altele dect cele rezultate din contribuiile aduse de ctre acionari.

Situaia modificrilor de capital - o companie trebuie s prezinte odat cu situaiile financiare tradiionale, ca i component separat a situaiilor financiare, o situaie reflectnd: 1. Profitul sau pierderea net a perioadei; 2. Elemente de venit, inclusiv ctigul, i de cheltuial, inclusiv pierderea, cum sunt recunoscute n capital, precum i totalul acestora; 3. Efectul cumulat al modificrilor n cadrul politicilor contabile corelat cu corectarea erorilor fundamentale; 4. Tranzaciile de capital, precum i distribuiile ctre proprietarii ntreprinderii; 5. Soldul rezultatului reportat (sau profitul sau pierderea cumulat) la nceputul perioadei i la momentul bilanului, precum i micrile perioadei; 6. Reconcilierea ntre sumele nerepartizate aparinnd fiecrei clase de capital, prima de capital i fiecare categorie de rezerve - la nceputul i la sfritul perioadei - nfiate separat pe fiecare tip de micare. Situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute ca i alternativ la situaia modificrilor de capital o ntreprindere poate prezenta odat cu situaia financiar tradiional o situaie a veniturilor i cheltuielilor recunoscute.

3.2.2. Concepte i reguli


Recunoatere i evaluare Recunoaterea reprezint includerea unui element n bilan sau n contul de profit i pierdere. Evaluarea reprezint determinarea sumei cu care elementul recunoscut ar trebui inclus n situaiile financiare. Criterii de recunoatere care sunt n vigoare: 1. Elementul trebuie s ndeplineasc definiia sa. Ca s fie recunoscut, un element trebuie s coincid cu definiia fie a unui activ, fie a unei datorii. Aceasta poate implica, totodat, recunoaterea venitului i a cheltuielii; o cretere n activul net reprezint venit, iar o reducere n activul net reprezint o cheltuial. 2. Estimarea gradului de incertitudine n ceea ce privete beneficiile economice viitoare. Definiia activelor/datoriilor afirm c trebuie s existe o intrare sau o ieire de beneficii economice viitoare. Recunoaterea presupune existena prezumiei intrrii sau ieirii de beneficii economice viitoare asociate cu elemente ce vor intra sau iei din ntreprindere.

3. Costul sau valoarea elementului poate fi msurat cu certitudine. Un element trebuie s aib un atribut relevant, cum ar fi costul sau valoarea, care pot fi exprimate suficient de sigur n uniti monetare. 4. Relevana. Un element este relevant dac informaia despre el are capacitatea de a face diferena n cadrul procesului decizional al investitorilor, creditorilor sau al altor utilizatori ai si. 5. Credibilitatea. Un element este credibil dac informaia despre el red fidel realitatea, este neutr, obiectiv i corect. n plus, pentru a fi credibil, trebuie susinut de alte dou trsturi ce trebuie s fie prezentate: a) Tranzaciile i alte evenimente pe care le oglindete informaia trebuie contabilizate i prezentate n conformitate cu substana lor economic i cu realitatea i nu preponderent n conformitate cu forma lor legal; b) Cei ce pregtesc situaiile financiare, n msura n care au de-a face cu recunoaterea unor elemente nesigure, ar trebui s-i exerseze raionamentul profesional i s fie precaui: cu alte cuvinte, pruden.

Venit. Reprezint creteri ale beneficiilor economice de-a lungul perioadei contabile, creteri sub forma intrrilor sau creteri de valoare a activelor sau scderea datoriilor cu impact direct n creterea capitalului, altele dect cele rezultate din tranzacii cu acionarii. Definiia venitului cuprinde att venitul ct i ctigul, acestea survenind pe tot parcursul activitii de exploatare a unei ntreprinderi, fcndu-se referire la el sub diverse nume cum ar fi: vnzri, taxe, dobnzi, dividende, redevene i chirie. Cheltuieli. Acestea reprezint scderi ale beneficiilor economice pe parcursul perioadei contabile sub forma descreterilor sau devalorizrilor de active sau a creterii datoriilor, altele dect cele legate de distribuia de capital ctre acionari. Ctiguri si pierderi. Acestea reprezint creteri (descreteri) ale beneficiilor economice viitoare i, ca i acestea, nu sunt diferite din punct de vedere al naturii lor de venituri (cheltuieli). Caracteristicile pierderilor i ctigurilor includ urmtoarele: 1. Sunt rezultat al tranzaciilor adiacente i circumstanelor care pot fi dincolo de posibilitile de control ale entitii; 2. Pot fi clasificate n conformitate cu sursele de provenien, ca i operaionale sau non-operaionale.

3.2.3. Prezentarea i clasificarea n contul de profit i pierdere


Principalele componente ale contului de profit i pierdere: 1. Venituri; 2. Cheltuieli financiare; 3. Partea din profit i pierdere aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor n participare, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; 4. Cheltuielile cu impozite i taxe; 5. Operaii n curs de ntrerupere; 6. Profitul sau pierderea; 7. Interesul minoritar; 8. Profitul net atribuibil deintorilor de capital. Venit. Proiectul de mbuntire din anul 2003 a nlturat din cadrul IAS 1 orice referire la activitatea ordinar" a companiei. Cu toate acestea, companiile nfieaz mai nti operaiile de comer obinuite, ca mai apoi s prezinte i orice alt element asupra cruia vor s atrag atenia analitilor. 1.Vnzrile sau alte venituri operaionale sunt contrapartida bunurilor i serviciilor furnizate n cursul perioadei ctre clieni.

2. Costul bunurilor vndute este costul stocurilor vndute n cursul perioadei, n cazul unei firme de comer, cumprrile nete (cumprrile mai puin discounturile, retururile i reducerile, plus transportul pn la locul depozitrii) reprezint adugri la stocul iniial, rezultnd de aici costul bunurilor disponibile vnzrii. 3. Cheltuielile de exploatare sunt principalele costuri care apar i sunt asociate cu operaiunile principale, altele dect costul bunurilor vndute care sunt suportate pentru a genera vnzarea. Cheltuielile de exploatare sunt n mod obinuit clasificate n urmtoarele dou categorii: a) costuri de distribuie (sau cheltuieli de vnzare); b) cheltuieli generale i administrative. Costurile de distribuie sunt acele cheltuieli legate direct de eforturile companiei de a genera vnzri (exemplu: salariile personalului din departamentul de distribuie, comisioane, reclam, cheltuieli de livrare, amortizarea activelor magazinelor etc). Cheltuielile generale i administrative sunt acele cheltuieli legate de administrarea general a companiei (salariile directorilor i ale personalului administrativ, amortizarea activelor din birouri, telefon, pot, contabilitate, servicii juridice, licene, onorarii etc).

4. Alte venituri i cheltuieli sunt veniturile i cheltuielile incidentale nelegate de operaiile principale ale societilor (de exemplu: venitul din nchirierea activelor care nu sunt necesare activitilor de baz). 5. Elemente care necesit o prezentare separat sunt acele elemente care au o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea lor este important pentru a explica performana societii din perioada respectiv. Exemple de elemente care, dac sunt semnificative, cer prezentarea de informaii, sunt: a) Deprecierea stocurilor pn la valoarea realizabil net sau a activelor corporale pn la valoarea recuperabil i reluarea acestor deprecieri; b) Costul activitilor de restructurare i reluarea acestor provizioane; c) Costul litigiilor rezolvate; d) Alte reluri de provizioane; 6. Cheltuieli cu impozitul pe profit. Totalul impozitelor pe profit curente i amnate recunoscute n perioada pentru care este ntocmit contul de profit i pierdere. 7. Activiti n curs de ntrerupere. ncepnd de la 1 ianuarie 2005, IFRS, Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti n curs de ntrerupere" a abrogat IAS 35 .Activiti n curs de ntrerupere".

3.3. Situaia fluxurilor de numerar


3.3.1. Definirea termenilor
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere, fie la bnci, fie la alte instituii financiare. Echivalente de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide, care sunt: 1) uor convertibile n sume cunoscute de numerar i 2) att de aproape de maturitate (maturitatea iniial este de trei luni sau chiar mai puin), nct prezint un risc insignifiant de schimbare a valorii datorit schimbrii n rata dobnzii. Metoda direct. O metod care presupune calcularea fluxului net de numerar provenit din activitatea de exploatare pe categorii principale de pli, respectiv ncasri. Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi.

Metoda indirect (a reconcilierii). O metod care presupune calcularea fluxului net de numerar provenit din activitatea de exploatare prin ajustarea profitului brut/ pierderii cu efectul tranzaciilor monetare, al plilor i ncasrilor amnate precum i al elementelor de cheltuieli sau venituri asociate cu activitile de investiii sau finanare. Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de exploatare. Cuprind tranzaciile ce nu pot fi clasificate ca activiti de investiie sau finanare, cuprinznd de regul venituri din producerea i livrarea bunurilor sau din prestarea serviciilor.

3.3.2. Componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar


Numerarul i echivalentele de numerar includ disponibilitile bneti nerestricionate (numerar, cont curent la banc), alte depozite la vedere i investiiile financiare pe termen scurt cu o maturitate la data achiziiei de trei luni sau mai puin. Instrumentele de capital nu ndeplinesc cerina de a fi echivalente de numerar dect dac respect condiia n ceea ce privete maturitatea de trei luni sau mai puin, ceea ce este foarte rar, dac nu chiar imposibil.

Aciunile prefereniale cu clauz obligatorie de rscumprare, dac sunt achiziionate cu mai puin de trei luni naintea datei determinate de rscumprare ndeplinesc condiia anterioar i sunt, n esen, echivalente de numerar. Acestea sunt ns circumstane extrem de rare. Creditele bancare sunt de regul considerate activiti de finanare. n anumite ri, descoperirea de cont joac un rol integrat n managementul trezoreriei i de aceea depirile de cont sunt incluse ca o component a echivalentelor de numerar, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: 1. Descoperirea de cont este pltibil la cerere; 2. Contul curent fluctueaz des ntre sold pozitiv i negativ (disponibil i descoperire de cont). Cecurile postdatate sunt utilizate n special n tranzaciile de afaceri n anumite ri. Rezervele statutare (obligatorii) fcute de bnci (de exemplu cele deinute la banca central conform regulamentelor obligatorii) sunt deseori incluse n acelai post din bilan ca i numerarul.

3.3.3. Clasificarea n situaia fluxurilor de numerar


Activitile de investiie - includ achiziiile i cedrile de terenuri, cldiri i echipamente sau a altor active imobilizate i a instrumentelor de datorie i de capital deinute la alte ntreprinderi care nu sunt considerate echivalente de bani sau deinute n scopul vnzrii. Activitile de finanare - includ obinerea i rambursarea resurselor de la/ctre proprietari. De asemenea, incluse sunt i obinerea resurselor prin mprumuturi (pe termen scurt i lung) i rambursarea sumelor mprumutate. Activitile de exploatare - includ toate tranzaciile ce nu pot fi clasificate ca activiti de investiie sau finanare.

3.3.4. Raportarea fluxurilor de numerar din activiti de exploatare


Metoda direct versus metoda indirect Metoda direct arat elementele care au afectat fluxurile de numerar i impactul acestor fluxuri. ncasrile i plile pe surse specifice (cum ar fi clienii sau furnizorii) sunt prezentate distinct, spre deosebire de metoda indirect care presupune conversia profitului net calculat pe baza contabilitii de cas n fluxuri de numerar printr-o serie de adunri sau scderi.

Entitile ce utilizeaz metoda direct sunt obligate s raporteze urmtoarele categorii de pli i ncasri brute: 1. ncasri de la clieni; 2. Dobnzi i dividende primite; 3. Pli ctre salariai i ali furnizori; 4. Dobnda pltit; 5. Impozite pe profit pltite; 6. Alte ncasri i pli din exploatare. Metoda indirect (cunoscut i sub numele de metoda reconcilierii) este cea mai utilizat metod de prezentare a fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare, n primul rnd datorit faptului c este mai facil. Ea se concentreaz asupra diferenelor dintre rezultatul net din exploatare i fluxul de numerar.
Att metoda direct ct i metoda indirect sunt prezentate mai jos:

Metoda direct Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare ncasri din vnzarea bunurilor Dividende primite ncasri din activitatea de exploatare Pli ctre furnizori Pli pentru cheltuieli de exploatare Pli de impozit pe profit Pli din activitatea de exploatare Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare

Metoda indirect Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare Profit brut Ajustri pentru amortizare Ctiguri nerealizate din diferene de curs Cheltuieli cu dobnda Profit din exploatare naintea variaiei necesarului de fond de rulment Creterea creanelor comerciale Descreterea stocurilor Creterea datoriilor comerciale Numerar din exploatare Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare

Capitolul 4

DOCUMENTELE CONTABILE ANGLO-SAXONE

Exist numeroase diferene ntre sistemul contabil european i cel din rile anglo-saxone. n SUA, de exemplu, regulile contabile utilizate pentru construcia bilanului i a contului de exploatare sunt independente de regulile fiscale. Dreptul contabil, n rile anglo-saxone, i are sursa n directivele elaborate direct de ctre profesia contabil. ntreprinderile americane nu sunt supuse unui plan contabil normalizat; ele trebuie s respecte, n stabilirea i prezentarea strilor lor financiare, principiile general admise sau Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). Strile financiare ale ntreprinderilor americane cuprind numeroase documente: un bilan, balance sheet; un cont de rezultat, income statement; starea micrilor n conturile de rezerv i de rezultat reportat, statement of change in retained earnings; un tablou de variaie a capitalurilor propuse n afara conturilor de rezerv i a rezultatului reportat, statement of change in stockholder 's equity; un tablou al fluxurilor de trezorerie, statement of cash-flow; note anexe, footnote disclosures sau notes to financial statements.

4.1. Bilanul, balance sheet

Bilanul nu face obiectul unei prezentri normalizate. Totui ntreprinderea trebuie s pstreze aceeai prezentare de la un exerciiu la altul. Orice modificare trebuie s fie explicat i justificat n anexe. Modelele cele mai curente se prezint sub forma: De cont sau tablou, account forme, activul n stnga, pasivul n dreapta, sau n list, report list sau running format, cu activul urmat de pasiv. Bilanul cuprinde activele, assets, pasivele externe sau datoriile, liabilities i capitalurile proprii, stockholder 's equity. Elementele de activ sunt clasificate dup ordinea descresctoare a lichiditii; cele din pasiv dup ordinea cresctoare a exigibilitii.

4.1.1. Activul, assets


A. Current assets Current assets, activele pe termen scurt, cuprind diferite posturi: cash and cash equivalent, lichiditile i cvasi-lichiditi; short term investments, titluri de plasament dintre care menionm marketable securities, titluri cotate i non marketable securities, titluri necotate; accounts and notes receivables, clieni i efecte de primit (ncasat); discounted notes receivable, efecte de primit (ncasat) scontate; allowance for doubtful accounts, provizioane pentru creane ndoielnice; investories, stocuri; prepaid expenses, cheltuieli pltite n avans. B. Long-term investments Rubrica long-term investments sau investment and other assets, imobilizri financiare, regrupeaz dou posturi: investments, titluri de participaie; other long-term investments, alte imobilizri financiare sau long-term receivables, credite pe termen lung.

C. Fixed assets sau property, plant and equipment Imobilizrile corporale cuprind: land, terenuri; building, construcii; machinery and equipment, materiale industriale i echipamente; furniture and fixtures, mobilier i agenii; leased equipment, bunuri achiziionate n credit-bail; depreciation sau accumulated depreciation, amortismente aferente imobilizrilor corporale. D. Intangible assets Rubrica intangibile assets, imobilizri necorporale, conine n principal: Goodwill, fond de comer sau ecarturi de achiziii pentru un bilan consolidat; Patents, brevete; Trade marks, mrci; Franchises and licences, francize i licene de exploatare; Loseholds rights, cheltuieli de stabiliment; Amortization, amortismente aferente imobilizrilor necorporale.

4.1.2. Pasivul: liabilities and stockholder's equity


A. Current liabilities Prima rubric a pasivului, current liabilities, datorii pe termen scurt, poate conine posturile urmtoare: short term notes, conturi bancare curente; short term loans payable, credite pe termen scurt; accounts payable, datorii furnizori; notes payable, efecte de plat; unearned revenues, venituri ncasate n avans; long-term debt due within one year sau current portion of long term debt, partea datoriilor pe termen lung exigibil ntr-un interval mai mic de 1 an. B. Long-term liabilities Rubrica long term liabilities, datorii pe termen lung, cuprinde n special: debentures sau bands, mprumuturi obligatare; convertible debentures sau bands, obligaiuni convertibile. Rubrica other long-term liabilities, alte datorii pe termen lung, poate s cuprind: pension liabilities, datorii sau provizioane pentru pensionarea angajailor; liabilities under capital leases, mprumut pe credit-bail; capital lease liability, datorii poteniale pe contracte de locaie-achiziie.

C. Equity sau stockholder's equity Rubrica stockholder's equity, capitaluri proprii cuprinde: capital stock, capital social; additional paid-in capital, prima de emisiune; retained earnings, rezerve i rezultat reportat, adic rezultatele nedistribuite. Postul capital stock se descompune n: common stock, aciuni ordinare; preferred stock, aciuni privilegiate. Aciunile ordinare posed drepturi: drepturi la dividende i drept de vot - proporionale cu numrul de titluri posedate. Aciunile privilegiate pot beneficia de drepturi specifice, precum dividendul prioritar calculat n raport de valoarea lor nominal. n schimb, ele sunt private de dreptul de vot.

4.2. Contul de rezultat, Income Statement

Contul de rezultat poate face obiectul mai multor tipuri de prezentare. Se disting dou categorii: prezentarea n tablou sau n cont, single-step income statement; prezentarea n list, multiple-step income statement. Oricare ar fi tipul reinut, contul de rezultat regrupeaz: veniturile, revenues; cheltuielile, expenses; profiturile i pierderile, gains and losses. Prezentarea n list poate distinge activitile de exploatare; operating actvities i activitile n afara exploatrii, non-operating activities.

4.2.1. Structura contului de rezultat



Veniturile i cheltuielile sunt regrupate pentru a pune n eviden: marja brut de activitate, gross profit or gross margin; rezultatul de exploatare, operating income; rezultatul naintea elementelor excepionale, income before tax and extraordinary items; rezultatul net, net income. Net sales (Cifra de afaceri net) - Cost of sales (Costul vnzrilor) = Gross profit (margin) (Marja brut) - Selling expenses (Cheltuieli aferente vnzrilor) - General and administrative expenses (Cheltuieli generale) = Operating income (Rezultat de exploatare) - Other revenues and expenses (Alte venituri i cheltuieli) - Interest expenses (Cheltuieli financiare) = Income before tax and extraordinary items (Rezultatul naintea impozitului i a elementelor extraordinare) - Income tax (Impozit asupra rezultatului activitilor curente) = Income before extraordinary items (Rezultat naintea elementelor extraordinare) - Extraordinary items of tax (Elemente extraordinare nete de impozite corespunztoare) = Net income (Rezultat net).

4.2.2. Costul aferent vnzrilor


Costul aferent vnzrilor corespunde pentru o ntreprindere industrial costului de fabricaie a produselor vndute i pentru o ntreprindere comercial costului mrfurilor vndute. A. Cazul unei ntreprinderi industriale Cost of goods sold, costul aferent produselor vndute este calculat astfel: Costul materiilor prime consumate (Cost of raw materials consumed) + Costul manoperei directe (Direct labor cost) + Cheltuieli generale industriale (Manufacturing overhead cost) = Costul produselor finite fabricate (Cost of goods manufactured) + Stoc iniial de produse finite (Finished goods inventory-beginning) - Stoc final al produselor finite (Finished goods inventory-ending) = Costul produselor finite vndute (Cost of goods sold) B. Cazul unei ntreprinderi comerciale Se calculeaz cost of goods sold, costul mrfurilor vndute, n modul urmtor: Stoc iniial de mrfuri (Merchandise inventory-beginning) + Costul de cumprare al mrfurilor (pre de achiziie + cheltuieli de transport) (Cost of merchandises purchased: purchased + freight in) - Stoc final al mrfurilor (Merchandise inventory-ending) = Costul mrfurilor vndute (Cost of goods sold).

Capitolul 6

ROLUL I STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE DIN ROMNIA

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar.

6.1. Formatul bilanului


Bilanul este documentul central de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. n bilan, elementele de activ i de datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. n nelesul acestor reglementri: 1) Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate, i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil; 2) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; 3) Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Formatul bilanului este urmtorul: A. Active imobilizate; I.Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlul oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi

B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sumele de ncasat de Ia entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci

C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor; 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

6.2. Formatul contului de profit i pierdere


Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie. 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuielile cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale pentru entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, ca indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite reprezentate n elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

6.3. Formatul situaiei modificrilor capitalului propriu

Structura exemplificativ a situaiei modificrilor capitalului propriu este urmtoarea:

Creteri Denumirea elementului Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Total din care 2 Prin transfer 3

Reduceri Total din care 4 Prin transfer 5 Sold la sfritul exerciiului financiar 6

A Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve reprez. Surplusul realizat din rezerve de reevaluare Alte rezerve Aciuni proprii

Denumirea elementului

Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Sold C Sold D Sold C Sold D Sold C Sold D

Creteri Total din care 2 Prin transfer 3

Reduceri Total din care 4 Prin transfer 5

Sold la sfritul exerciiului financiar 6

A Rezultatul reportat reprez.profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Rezlutatul reportat provenind din adoptarea pt prima dat a IAS mai puin IAS29* Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Denumirea elementului

Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Sold C

Creteri Total din care 2 Prin transfer 3

Reduceri Total din care 4 Prin transfer 5

Sold la sfritul exerciiului financiar 6

A Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile cf. Cu Direcia a IV a a CEE Profitul sau pierderea exerciiului financiar Repartizarea profitului

Sold D Sold C Sold D

Total capitaluri proprii

Nota 1 Prezumiile cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie s fie nsoite de informaii referitoare la: natura modificrilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; orice alte informaii semnificative.
Nota 2 Modificrile capitalului propriu se prezint pentru cele dou exerciii financiare, precedent i curent.

6.4. Formatul situaiei fluxurilor de trezorerie

Structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de trezorerie este urmtoarea:

Exerciiul financiar Denumirea elementului Precedent 0 Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor Trezorerie net din activiti de exploatare Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie PIi pentru achiziionarea de aciuni Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de imobilizri corporale 1 Curent 2

Exerciiul financiar Denumirea elementului Precedent 1 Curent 2

0 Dobnzi ncasate

Dividende ncasate
Trezoreria net din activiti de investiie Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare ncasri din emisiuni de aciuni ncasri din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite Trezoreria net din activiti de finanare Creterea net a trezoreriei i echivalentelor de trezorerie Trezorerie i echivalente de trezorerie Ia nceputul exerciiului financiar Trezorerie i echivalente de trezorerie la sfritul exerciiului financiar

6.5. Exemple de prezentare a notelor explicative la situaiile financiare anuale

Exemple de note explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Participaii i surse de finanare 8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, de conducere i de supraveghere 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari. 10. Alte informaii

Nota 1 Active Imobilizate

Denumirea elementului de imobilizare Sold la nceputul exerciiului financiar 0 1

Valoarea brut

Ajustri de valoare (amortizri i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare) Sold la nceputul exerciiului financiar Ajustri nregistrate n cursul exerciiului financiar 6 Sold la sfritul exerciiului financiar

Creteri

Cedri transformri i alte reduceri 3

Sold la sfritul exerciiului financiar 4+2-3

Reduceri sau reluri

8=5+6-7

Nota 2 Provizioane

Denumirea provizionului

Sold la nceputul exerciiului financiar 1

Transferuri

Sold la sfritul exerciiului financiar Din cont 3 4=1+2-3

n cont 0 2

Nota 3 Repartizarea profitului

Destinaia profitului Profit net de repartizat: - rezerv legal - acoperirea pierderii contabile - dividente etc. Profit nerepartizat

Suma

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare


Exerciiul financiar Denumirea indicatorului Precedent Curent

0
1. Cifr de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitilor auxiliare

5. Cheltuielile indirecte de producie


6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7. Cheltuieli de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare

10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)

Nota 5 Situaia creanelor i datoriilor

Creane
0 Total, din care:

Sold la sfritul exerciiului financiar 1=2+3

Termen de lichiditate Sub 1 an 2 Peste 1 an 3

Datorii 0

Sold la sfritul exerciiului 1=2+3+4

Termen de exigibilitate Sub 1 an 2 1- 5 ani 3 Peste 5 ani 4

Total, din care:

1. 2.

3.

4. 5.

Nota 6 Principii, politici i metode contabile Se vor prezenta: Reglementrile contabile aplicate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale; Abaterile de la principiile i politicile contabile, metodele de evaluare i de la alte prevederi din reglementrile contabile, menionndu-se: c) natura; d) motivele; e) evaluarea efectului asupra activelor i datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Dac valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante; Valoarea rezidual pentru imobilizri, stabilit n situaia n care nu se cunoate preul de achiziie sau costul de producie al acestora; Suma dobnzilor incluse n costul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie;

6. n cazul reevalurii imobilizrilor corporale: a) elementele supuse reevalurii, precum i metodele prin care sunt determinate valorile rezultate n urma reevalurii; b) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate; c) tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare; d) modificrile rezervei din reevaluare; e) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; f) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; g) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; h) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar; 7. Dac activele fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative; 8. Dac valoarea prezentat n bilan rezult dup aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele explicative ca total pe categorii de active fungibile.

Nota 7 Participaii i surse de finanare Se vor prezenta urmtoarele informaii: a) se menioneaz existena oricror certificate de participare, valori mobiliare, obligaiuni convertibile; b) capital social subscris/patrimoniul entitii; c) numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise, menionnduse dac au fost integral vrsate i, dup caz, numrul aciunilor pentru care s-a cerut, fr rezultat, efectuarea vrsmintelor; d) aciuni rscumprabile; - data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; - valoarea eventualei prime de rscumprare;

e) aciuni emise n timpul exerciiului financiar: - tipul de aciuni; - numr de aciuni emise; - valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; - drepturi legate de distribuie; - numrul, descrierea i valoarea aciunilor corespunztoare; - perioada de exercitare a drepturilor; - preul pltit pentru aciunile distribuite; f) obligaiuni emise: - tipul obligaiunilor emise; - valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de obligaiuni; - obligaiuni emise de entitate, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta; - valoarea nominal; - valoarea nregistrat n momentul plii.

Nota 8 Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere Se vor face meniuni cu privire la: a) indemnizaiile acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere; b) obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre toi fotii membri ai organelor de administraie, conducere i supraveghere, indicndu-se valoarea total a angajamentelor pentru fiecare categorie; c) valoarea avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere n timpul exerciiului: - rata dobnzii; - principalele clauze ale creditului; - suma rambursat pn la acea dat; - obligaii viitoare de genul garaniilor asumate de entitate n numele acestora; d) salariai: - numrul mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie; - salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului; - cheltuieli cu asigurrile sociale; - alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii.

Nota 9 Exemplu de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari 1. Indicatori de lichiditate a) Indicatorul lichiditii curente = Active curente / Datorii curente (Indicatorul capitalului circulant)

b) Indicatorul lichiditii indicate = Active curente - Stocuri / Datorii curente (Indicatorul test acid) 2. Indicatori de risc a) Indicatorul gradului de ndatorare: Capital mprumutat / Capital propriu x 100 sau Capital mprumutat / Capital angajat x 100 unde: Capital mprumutat = credite peste un an; Capital angajat = capital mprumutat + capital propriu; b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor - determin de cte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia entitii este considerat mai riscant. Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit / Cheltuieli cu dobnd = = Numr de ori

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune): furnizeaz informaii cu privire la: Viteza de intrare sau de ieire a fluxurilor de trezorerie ale entitii; Capacitatea entitii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale de baz ale entitii; Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar; Costul vnzrilor / Stoc mediu = Numr de ani Viteza de rotaie a creditelor - furnizor: aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Sold mediu furnizori / Achiziii de bunuri (fr servicii) x 365 Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate. Cifra de afaceri / Active imobilizate Viteza de rotaie a activelor totale: Cifra de afaceri / Total Active

4. Indicatori de profitabilitate - exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile: a) rentabilitatea capitalului angajat - reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n afacere: Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit Capital angajat unde: capitalul angajat se refer la banii investii n entitate att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung, i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente. b) Marja brut din vnzri Profit brut din vnzri Cifra de afaceri O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c entitatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.

Nota 10 Alte informaii Se prezint: a) Informaii cu privire la prezentarea entitii raportoare; b) Informaii privind relaiile entitii cu filialele, entitile asociate sau cu alte entiti n care se dein participaii; c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea n moneda naional a elementelor de activ i de pasiv, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin; d) Informaii referitoare la impozitul pe profit: - proporia n care impozitul pe profit afecteaz rezultatul din activitatea curent i rezultatul din activitatea extraordinar; - reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraiile de impozit; - msura n care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogarea de la principiile contabile generale i regulile contabile de evaluare, a fost afectat n exerciiul financiar curent sau ntr-un exerciiu financiar precedent n vederea obinerii de faciliti fiscale; - impozitul pe profit rmas de plat;

e) Cifra de afaceri: - prezentarea acesteia pe segmente de activiti i pe piee geografice; f) Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea importan nct reprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente: - natura evenimentului; - o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut; g) Explicaii despre valoarea i natura: - veniturilor i cheltuielilor extraordinare; - veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans, n situaia n care acestea sunt semnificative; h) Ratele achitate n cadrul unui contract de leasing;

i) n cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmtoarele informaii: - o descriere general a contractelor semnificative de leasing; - dovada de ncasat aferent perioadelor viitoare. n cadrul unui leasing financiar, locatarul va evidenia urmtoarele: - existena i condiiile opiunilor de rennoire sau de cumprare; -restriciile impuse prin contractele de leasing cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing; - dobnda de pltit aferent perioadelor viitoare; j) Onorariile pltite auditorilor/cenzorilor i onorariile pltite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultan fiscal i alte servicii dect cele de audit; k) Efectele comerciale scontate neajunse la scaden;

l) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se prezint n notele explicative; m) Datoriile probabile i angajamentele acordate; n) Angajamentele sub forma garaniilor de orice fel trebuie, n cazul n care nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, s fie n mod clar prezentate n notele explicative i trebuie fcut distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia naional. De asemenea, trebuie fcut o prezentare separat a oricrei garanii valorice care a fost prevzut. Angajamentele de acest tip care exist n relaia cu entitile afiliate trebuie prezentate distinct; o) Dac un activ sau o datorie are legtur cu mai mult de un element din formatul de bilan, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, dac o asemenea prezentare este esenial pentru nelegerea situaiilor financiare anuale; p) Orice detaliere a elementelor din situaiile financiare anuale, atunci cnd aceste elemente sunt semnificative i sunt relevante utilizrii situaiilor financiare.

6.6. Coninutul raportului administratorilor


Consiliul de administraie elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un raport, denumit n continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt. Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre: 1. evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar; 2. dezvoltarea previzibil a entitii; 3. activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii; 4. informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume: a) motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar; b) numrul i valoarea aciunilor achiziionate i nstrinate n anul exerciiului financiar i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint; c) n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor; d) numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor achiziionate i deinute de entitate i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint.

5. existena de sucursale ale entitii; 6. utilizarea de ctre entitate a instrumentelor financiare, n cazul n care sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii: a) obiectivele i politicile entitii n materie de gestiune a riscului financiar, inclusiv politica sa de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare tip major de tranzacie previzionat pentru care se utilizeaz contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; b) expunerea entitii la riscul de pia, riscul de credit, riscul de lichiditate i la riscul fluxului de trezorerie.

Tranzaciile cu instrumente financiare pot avea ca rezultat pentru o entitate asumarea sau transferarea ctre alte pri a unuia sau mai multora dintre riscurile financiare descrise mai jos: 1. Riscul de pia cuprinde trei tipuri de risc: a) riscul valutar - este riscul ca valoarea unui instrument financiar s fluctueze din cauza variaiilor cursului de schimb valutar, b) riscul ratei dobnzii la valoarea just - este riscul ca valoarea unui instrument financiar s fluctueze din cauza variaiilor ratelor de pia ale dobnzii; c) riscul de pre - este riscul ca valoarea unui instrument financiar s fluctueze ca rezultat al schimbrii preurilor pieei, chiar dac aceste schimbri sunt cauzate de factori specifici instrumentelor individuale sau emitentului acestora sau factori care afecteaz toate instrumentele tranzacionate pe pia.

Termenul de risc de pia" ncorporeaz nu numai potenialul de pierdere, dar i cel de ctig; 1. Riscul de credit - este riscul ca una dintre prile instrumentului financiar s nu execute obligaia asumat, cauznd celeilalte pri o pierdere financiar; 2. Riscul de lichiditate (numit i riscul de finanare) - este riscul ca o entitate s ntlneasc dificulti n procurarea fondurilor necesare pentru ndeplinirea angajamentelor aferente instrumentelor financiare. Riscul de lichiditate poate rezulta din incapacitatea de a vinde repede un activ financiar la o valoare apropriat de valoarea sa just; 3. Riscul ratei dobnzii la fluxul de trezorerie - este riscul ca fluxurile de trezorerie viitoare s fluctueze din cauza variaiilor ratelor de pia ale dobnzii. De exemplu, n cazul unui instrument de mprumut cu rat variabil, astfel de fluctuaii constau n schimbarea ratei dobnzii efective a instrumentului financiar, fr o schimbare corespondent a valorii sale juste.

6.7. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale

Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate al raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.

Raportul auditorilor financiari cuprinde: menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printrun paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditorii financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.

6.8. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale


Situaiile financiare au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acestora (director economic, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil, contabil autorizat) precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz, sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor potrivit legislaiei n vigoare. Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, i raportul administratorilor, mpreun cu raportul de audit sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului Ia care au fost depuse situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat.

6.9. Instrumente de raportare financiar consolidate


6.9.1. Aria de aplicabilitate
Reglementarea din 17/11/2005 a MFP conform cu Directiva a VIII-a a Comunitilor Economice Europene prevede forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate, precum i regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate. 6.9.2.Condiii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor dac aceast entitate, denumit n continuare societate-mam, este organizat ntr-unul din tipurile menionate n prezentele reglementri, face parte dintr-un grup de entiti i ndeplinete una din urmtoarele condiii: deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit n continuare filial;

este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau angajailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau de clauze; societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant sau control asupra unei filiale; este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i supraveghere ale acestei filiale; societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societateamam.

n scopul determinrii drepturilor societii-mam, drepturile sale vor fi reduse cu drepturile: atribuite aciunilor deinute n contul unei persoane care nu este nici societatea-mam, nici filial a acesteia sau; atribuite aciunilor deinute drept garanii, cu condiia ca drepturile n cauz s fie exercitate n conformitate cu instruciunile primite sau s fie deinute pentru acordarea unor mprumuturi ca parte a activitilor obinuite, cu condiia ca drepturile de vot s fie exercitate n contul persoanei care ofer garania. Prezentele reglementri se aplic dac societatea-mam i filialele sale sunt organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: societi comerciale: societate n nume colectiv; societate n comandit simpl; societate pe actiuni; societate n comandit pe aciuni; societate cu rspundere limitat; societi/companii naionale; alte societi care, potrivit legilor speciale, pot deine participaii n capitalul altor entiti.

O societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri: a) societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. b) dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociaiilor entitii n cauz au aprobat exceptarea. Exceptarea prevzut este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: - entitatea exceptat i toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea roman sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; - situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor unui grup mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a acestuia, potrivit prezentelor reglementri; - situaiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea lor trebuie publicate pentru entitatea exceptat conform prevederilor legale;

c) notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor exceptate trebuie s prezinte: - denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidate; i - exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor. O entitate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate, dac: a) restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate, sau c) aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.

6.9.3. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate


Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative, la situaiile financiare anuale consolidate. Situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare considerate ca un tot unitar. Proceduri de consolidare A. Bilan consolidat Activele i datoriile societilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti, astfel: a) Compensrile se efectueaz pe baza valorilor contabile ale activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial.

b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile prevzute la litera a), compensarea se efectueaz pe baza valorilor contabile existente la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima dat. c) Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat, care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. d) Orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau rmas dup aplicarea lit. b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: diferena pozitiv se prezint la elementul Fond comercial pozitiv; diferena negativ se prezint la elementul Fond comercial negativ.
B. Contul de profit i pierdere consolidat Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare.

C. Prevederi comune bilanului consolidat i contului de profit i pierdere consolidat Situaiile financiare anuale consolidate prezint activele, datoriile, poziia financiar i profiturile sau pierderile entitilor incluse n consolidare, ca i cum acestea ar fi o singur entitate, n special: datoriile i creanele dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; dac profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n consolidare sunt luate n calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimin din situaiile financiare anuale consolidate. Situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune: a) n bilan: b) n contul de profit i pierdere - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu.

6.9.4. Coninutul notelor explicative ale situaiilor financiare anuale consolidate Politici contabile Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o societate-mam la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale consolidate. Note explicative Prevederi generale Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale consolidate, precum i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmtoarele informaii: denumirile i sediile sociale ale entitilor incluse n consolidare; - proporia de capital deinut n entitile incluse n consolidare, altele dect societatea-mam, de ctre entitile incluse n consolidare sau de ctre persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti;

- condiiile care au determinat consolidarea; aceleai informaii trebuie furnizate n ceea ce privete entitile excluse din consolidare; de asemenea, trebuie furnizat o explicaie referitoare la excluderea entitilor. n notele explicative se prezint: denumirile i sediile sociale ale ntreprinderilor asociate cu entitatea inclus n consolidare i proporia n consolidare sau numrul de persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti; denumirea i sediul social al entitilor consolidate proporional, factorii pe care se bazeaz conducerea comun i proporia capitalului acestora, deinut de entitile incluse n consolidare sau de persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti; denumirea i sediul social ale fiecreia dintre entiti, altele dect cele prevzute mai sus, n care entitile incluse n consolidare dein direct sau prin intermediul unor persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti, un procent de capital de cel puin 20%, menionnd proporia de capital deinut, suma de capital i rezerve i profitul sau pierderea ultimului exerciiu financiar al entitii n cauz, pentru care au fost aprobate situaiile financiare.

valoarea avansurilor i creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam, de ctre acea entitate sau de ctre una dintre filialele sale, indicnd ratele dobnzii, principalele condiii i orice sume restituite, precum i a angajamentelor asumate n contul lor sub forma garaniilor de orice fel, indicnd totalul pe fiecare categorie; trebuie s se menioneze, totodat, dac situaiile financiare anuale consolidate au fost ntocmite n conformitate cu prezentele reglementri; urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este necesar, pentru buna lor nelegere; - denumirea i sediul social al societii-mam care face raportarea; - data la care s-au ncheiat situaiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refer; - moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale consolidate; - unitatea de msur n care sunt exprimate cifrele incluse n raportare.

Informaii n completarea bilanului consolidat Notele explicative trebuie s prezinte pentru fiecare clas de imobilizri corporale: bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele de amortizare folosite. Informaii n completarea contului de profit i pierdere consolidat n notele explicative se prezint: valoarea indemnizaiilor acordate n exerciiul financiar membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam, pentru funciile deinute de acetia n societatea-mam i n filialele sale, precum i orice angajamente care au luat natere sau sunt ncheiate n aceleai condiii privind pensiile acordate fotilor membri ai acestor organe, indicnd totalul pe fiecare categorie; separat de informaiile precedente se prezint indemnizaiile acordate pentru funciile exercitate n entitile controlate n comun i ntreprinderile asociate. se prezint diferena dintre cheltuielile cu impozitul nregistrat n contul de profit i pierdere consolidat al exerciiului financiar i ale celor aferente exerciiilor financiare precedente i suma impozitului de pltit pentru aceste exerciii, cu condiia ca aceast diferen s fie semnificativ pentru scopul impozitrii viitoare.

6.9.5. Raportul consolidat al administratorilor Consiliul de administraie al societii-mam elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un raport, denumit n continuare raportul consolidat ai administratorilor, care cuprinde cel puin o revizuire fidel a dezvoltrii i performanei activitilor i a poziiei entitilor incluse n consolidare, considerat ca un tot unitar, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care acestea se confund. Referitor la entitile cuprinse n consolidare, raportul furnizeaz, de asemenea, o indicaie despre: 1. Orice evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar; 2. Dezvoltarea previzibil a entitilor respective, considerate ca un tot unitar; 3. Activitile entitilor respective, considerate ca un tot unitar, din domeniul cercetrii i dezvoltrii; 4. Utilizarea de ctre entitile incluse n consolidare a instrumentelor financiare i dac sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii i anume: a) obiectivele i politicile entitilor n materie de gestiune a riscului financiar, inclusiv politicile lor de acoperire mpotriva riscurilor, pentru fiecare tip major de tranzacie previzionat pentru care se utilizeaz contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; i b) expunerea la riscul de pia, riscul de credit, riscul de lichiditate i la riscul fluxului de trezorerie, aa cum acestea sunt prezentate n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

6.9.6. Auditarea situaiilor financiare anuale consolidate


Situaiile financiare anuale consolidate se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Raportul auditorilor financiari cuprinde: Menionarea situaiilor financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; O descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; O opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari, potrivit creia situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale consolidate respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; O referire la orice aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; O opinie privind gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaia financiara anual consolidat pentru acelai exerciiu financiar.

1.

2.
3.

4. 5.

6.9.7. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate Situaiile financiare anuale consolidate au nscrise numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil, contabil autorizat) precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare anuale consolidate, aprobate n mod corespunztor i raportul consolidat al administratorilor, mpreun cu opinia exprimat de persoana responsabil cu auditarea situaiilor financiare generale consolidate se public de ctre entitatea care a ntocmit situaiile financiare consolidate, conform legislaiei n materie. Trebuie s fie posibil obinerea, la cerere, a unei copii a ntregului raport consolidat al administratorilor sau a oricrei pri a raportului. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costul su administrativ. Dac situaiile financiare anuale consolidate nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale consolidate. n cazul n care situaiile financiare consolidate nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat.

6.9.8. Formatul bilanului consolidat i al contului de profit i pierdere consolidat


Bilanul consolidat Formatul bilanului consolidat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros, i alte imobilizri necorporale 4. Fond comercial pozitiv 5.Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute Ia entiti afiliate neincluse n consolidare 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare 3. Interese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi IV. Titluri puse n echivalen B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producie n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri

II. Creane (sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni prezentandu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori

5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane F. Venituri n avans 1. Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans 3. Fond comercial negativ G. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Rezerve de valoare just 4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 5. Alte rezerve V. Rezerve din conversie VI. Profitul sau pierderea reportabil VII. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societiimam Repartizarea profitului VIII.Interese minoritare 1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent intereselor minoritare 2. Alte capitaluri proprii

Contul de profit i pierdere consolidat Formatul contului de profit i pierdere consolidat este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare normal 8. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare

10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate 21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate 22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societii-mam 23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare