Sunteți pe pagina 1din 68

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

Program de preg!tire profesional! 2013

TEMA

NTOCMIREA SITUA"IILOR FINANCIARE IFRS

AUTOR: PETRE Georgeta

Prezentul material reprezint! punct de vedere al autorului. Acesta nu "i asum! r!spunderea asupra deciziilor luate numai pe baza informa#iilor cuprinse n material, f!r! analiza "i respectarea legisla#iei n vigoare.

NOT!
n vederea ntocmirii situa#iilor financiare anuale individuale IFRS trebuie aplicate prevederile IFRS "i, n acela"i timp, trebuie respectat! legisla#ia na#ional!. n suportul de curs NTOCMIREA SITUA$IILOR FINANCIARE IFRS ntocmit pentru programul de preg!tire al auditorilor financiari "i stagiari n audit sunt prezentate aspecte teoretice "i practice privind trecerea la aplicarea IFRS. S-a urm!rit, n special, prezentarea unor clarific!ri referitoare la ntreb!rile ridicate de auditorii financiari "i speciali"tii din societ!#ile care au aplicat IFRS la 31 decembrie 2012. n acest sens, sunt prezentate att prevederi din IFRS, ct "i prevederile corespunz!toare din legisla#ia na#ional!. Informa#iile cuprinse n prezentul material se refer! la situa#ia la 31 decembrie 2012 "i anul 2011 - an de compara#ie. Avnd n vedere c! trecerea la aplicarea IFRS reprezint! o dat! de referin#! att din punct de vedere contabil, ct "i fiscal, n suportul de curs sunt prezentate aspecte referitoare la aplicarea pentru prima dat! a IFRS. n cadrul suportului de curs nu s-a urm!rit aprofundarea unor standarde anume, ci doar prezentarea unor cerin#e "i posibilit!#i prev!zute de legisla#ie "i de IFRS. Spre deosebire de Reglement!rile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, n care sunt prev!zute tratamente contabile standardizate, IFRS-urile se bazeaz! n mare parte pe ra#ionamente profesionale. De aceea, op#iunile privind nregistrarea n contabilitate a opera#iunilor trebuie analizate n context "i nu pot fi generalizate. Elaborarea prezentului suport de curs s-a efectuat pe baza IFRS, edi#ia 2012.

Autorul

CUPRINS
NTOCMIREA SITUA"IILOR FINANCIARE IFRS
Cap. 1 Situa#ii financiare anuale IFRS %%%%%%%%........................ 1.1. 1.2. Prevederi generale%%%%%%%%%%%%%%.................... IAS 1 Prezentarea situa#iilor financiare %%%%%%............... pag. 5 pag. 5 pag. 5

Cap. 2 Aplicarea pentru prima dat$ a IFRS 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. Cap. 3 Obiectivul situa#iilor financiare anuale cu scop general................ Primele situa#ii financiare anuale n conformitate cu IFRS........... Politici contabile %%%%%%%%%%%%%%%.................... Estim!ri %%%%%%%%%%%%%%%%.............................. Explica#ii privind trecerea la IFRS "i reconcilieri .%%.................. Utilizarea valorii juste drept cost propus %%%%%%.%............ Tratarea efectelor hiperinfla#iei %%%%%%%%%%.%............ Corectarea erorilor contabile %%%%%%%%%%%.%........... Legisla#ia care reglementeaz$ aplicarea IFRS de c$tre entit$#ile ale c$ror valori mobiliare sunt tranzac#ionate pe o pia#$ reglementat$ pag. 37 pag. 20 pag. 20 pag. 22 pag. 23 pag. 24 pag. 24 pag. 33 pag. 35

3.1. Cadrul legal al aplic!rii IFRS %%%%%%%%%%%%%.........

3.2. Obliga#ii "i responsabilit!#i privind conducerea contabilit!#ii n condi#iile aplic!rii IFRS.................................................................... pag. 38 Cap. 4 Conducerea contabilit$#ii n condi#iile aplic$rii IFRS 4.1. Prevederi generale %%%%%%%%%%%%%%%.................... pag. 42 4.2. Contabilizarea unor opera#iuni economico-financiare %%%........... pag. 43 4.3. Prezentarea unor informa#ii n situa#iile financiare individuale.......... pag. 54 Cap. 5 Trecerea de la aplicarea reglement$rilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 la IFRS 5.1 Identificarea situa#iei n care se afl! societatea comercial! care trebuie s! aplice IFRS........................................................... 5.2. Identificarea legisla#iei care reglementeaz! domeniul de activitate al entit!#ii..............................................%%%%%%%%%%%% 5.3. Aplicarea unor IFRS/IFRIC n cazul entit!#ilor care desf!"oar! activit!#i n domenii reglementate %%%%%...................................... IFRIC 18 Transferul de active de la clien#i IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor pag. 55 pag. 56 pag. 59 pag. 59 pag. 61

Cap. 6 Exemple de contabilizare a unor opera#iuni determinate de aplicarea IFRS Exemple de opera#iuni ce pot fi efectuate la trecerea la aplicarea IFRS 1. Eliminarea elementelor care nu ndeplinesc criteriile de recunoa"tere potrivit IFRS................................................................ 2. Recunoa"terea unor elemente potrivit IFRS, elemente care nu erau eviden#iate potrivit OMFP nr. 3055/2009............................................ 3. Reclasificarea unor opera#iuni ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS................................................................................................... 4. Evaluarea elementelor bilan#iere potrivit IFRS.................................... 5. Corectarea unor erori..........................................................................

pag. 62 pag. 65 pag. 67 pag. 67 pag. 68

NTOCMIREA SITUA"IILOR FINANCIARE IFRS


1. SITUA"II FINANCIARE ANUALE IFRS Aplicarea IFRS de c!tre societ!#ile comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat!
1.1 Prevederi generale n scopul ntocmirii situa#iilor financiare anuale n baza IFRS, entit!#ile procedeaz! la inventarierea $i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor $i capitalurilor proprii Inventarierea conform Omfp nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea $i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor $i capitalurilor proprii Evaluarea potrivit IFRS Obiectivul prezentului IFRS (IFRS 1) este s! asigure c! primele situa!ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i "i rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperit! de acele situa#ii financiare, con#in informa#ii de nalt! calitate care: (a) sunt transparente pentru utilizatori "i comparabile pentru toate perioadele prezentate; (b) asigur! un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform! cu Standardele Interna!ionale de Raportare Financiar" (IFRS-uri); "i (c) pot fi generate la un cost care nu dep!"e"te beneficiile. (IFRS 1.21) Aplicarea pentru prima dat! a IFRS (IFRS 1) presupune: retratarea informa#iilor din contabilitatea organizat! n baza reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, n baza principiilor IFRS; ntocmirea situa#iilor financiare anuale n baza IFRS (componente situa#ii financiare anuale, potrivit IAS 1) .

1.2 IAS 1 Prezentarea situa#iilor financiare Informa#ii comparative Cu excep#ia cazului n care un IFRS permite sau prevede altfel, o entitate trebuie s! prezinte informa#iile comparative aferente perioadei precedente, pentru toate valorile raportate n situa#iile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie s! includ! informa#ii comparative pentru informa#iile narative "i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru n#elegerea situa#iilor financiare ale perioadei curente. (IAS 1.38) 5

O entitate care prezint! informa#ii comparative trebuie s! prezinte, cel pu#in, dou! situa#ii ale pozi#iei financiare, dou! situa#ii din fiecare categorie de alte situa#ii, precum "i notele aferente. Atunci cnd o entitate aplic! o politic! contabil! retroactiv sau efectueaz! retrat!ri retroactive ale elementelor din situa#iile sale financiare sau cnd reclasific! elemente din situa#iile sale financiare, aceasta trebuie s! prezinte cel pu#in trei situa#ii ale pozi#iei financiare, dou! situa#ii din fiecare categorie de alte situa#ii, precum "i notele aferente. O entitate prezint! situa#iile pozi#iei financiare la: finalul perioadei curente, finalul perioadei anterioare (care coincide cu nceputul perioadei curente), $i nceputul primei perioade comparative. (IAS 1.39) Un set complet de situa#ii financiare cuprinde:

(a) o situa#ie a pozi#iei financiare la finalul perioadei; (b) o situa#ie de profit sau pierdere precum "i alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei; (c) o situa#ie a modific!rilor capitalurilor proprii aferent! perioadei; (d) o situa#ie a fluxurilor de trezorerie aferent! perioadei; (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative "i alte informa#ii explicative; "i (f) o situa#ie a pozi#iei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic! retroactiv o politic! contabil! sau face o retratare retroactiv! a elementelor din situa#iile sale financiare, sau atunci cnd reclasific! elementele din situa#iile sale financiare. (IAS 1.10) Pentru ntocmirea situa&iilor, o entitate poate utiliza alte titluri dect cele utilizate n prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul situa&ia rezultatului global n loc de situa&ia profitului sau pierderii 'i a altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.10)

O entitate poate prezenta o singur! situa#ie de profit sau pierdere "i alte elemente ale
rezultatului global, cu profitul sau pierderea "i alte elemente ale rezultatului global prezentate n dou! sec#iuni. Sec#iunile vor fi prezentate mpreun! cu sec#iunea prezentat! prima urmat! direct de sec#iunea alte elemente ale rezultatului global. O entitate poate prezenta sec#iunea de profit sau pierdere ntr-o situa#ie individual! de profit sau pierdere. Dac! acesta este cazul, atunci situa#ia individual! de profit sau pierdere va preceda imediat situa#iei care prezint! rezultatul global, care va ncepe cu profit sau pierdere. (IAS 1.10A) Atunci cnd entitatea modific! prezentarea sau clasificarea elementelor din situa#iile sale financiare, entitatea trebuie s! reclasifice sumele comparative, cu excep#ia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd entitatea reclasific! valorile comparative, entitatea trebuie s! prezinte: (a) natura reclasific!rii; 6

(b) valoarea fiec!rui element sau a fiec!rei clase de elemente care este reclasificat(!); "i (c) motivul reclasific!rii. (IAS 1.41) n situa#ia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil!, o entitate trebuie s! prezinte: a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate, "i b) natura ajust!rilor care ar fi fost f!cute dac! valorile ar fi fost reclasificate. (IAS 1.42)

Cre"terea comparabilit!#ii informa#iei ntre perioade ajut! utilizatorii s! ia decizii economice, n special prin faptul c! permite evaluarea tendin#elor n informa#ia financiar! cu scopul de a face prognoze. n anumite circumstan#e, reclasificarea informa#iei comparative este imposibil! pentru o anume perioad! anterioar! pentru a atinge comparabilitatea cu perioada curent!. De exemplu, s-ar putea ca, n perioada (perioadele) anterioar!(e), entitatea s! nu fi colectat datele ntr-o manier! care s! permit! reclasificarea "i s-ar putea ca reconstituirea informa#iilor s! nu fie posibil!. (IAS 1.43)

IAS 8 trateaz! ajust!rile informa#iilor comparative care sunt necesare n cazul n care o entitate modific! o politic! contabil! sau corecteaz! o eroare. (IAS 1.44) IAS 8 nu se aplic! modific!rilor n politicile contabile efectuate de o entitate atunci cnd adopt! IFRS-urile sau modific!rilor n acele politici dect dup! ce "i prezint! primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Prin urmare, dispozi#iile IAS 8 privind modific!rile politicilor contabile nu se aplic! primelor situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i. (IFRS 1.27)

Dac! dup! perioada acoperit! de primele sale situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS o entitate "i modific! politicile contabile sau utilizarea derog!rilor cuprinse n prezentul IFRS, ea trebuie s! explice modific!rile dintre primul s!u raport financiar interimar "i primele sale situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, n conformitate cu punctul 23, "i trebuie s! actualizeze reconcilierile prev!zute de punctul 24 literele (a) "i (b). (IFRS 1.27A)

Identificarea situa#iilor financiare O entitate trebuie s! identifice clar situa#iile financiare, separndu-le de alte informa#ii din acela"i document publicat. (IAS 1.49)

O entitate trebuie s! identifice n mod clar fiecare situa#ie financiar! "i notele. n plus, o entitate trebuie s! eviden#ieze n mod special urm!toarele informa#ii, pe care le va repeta atunci cnd sunt necesare n#elegerii corespunz!toare a informa#iilor prezentate: (a) denumirea entit!#ii raportoare sau alte mijloace de identificare "i orice modificare n acea informa#ie care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare; (b) dac! situa#iile financiare se refer! la entitatea individual! sau la un grup de entit!#i; (c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperit! de setul de situa#ii financiare sau note; (d) moneda de prezentare, conform defini#iei din IAS 21; "i (e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea valorilor din situa#iile financiare. (IAS 1.51) Situa#ia pozi#iei financiare Informa#ii care trebuie prezentate n situa#ia pozi#iei financiare Situa#ia pozi#iei financiare trebuie s! cuprind! cel pu#in elementele-rnduri care prezint! urm!toarele valori: (a) imobiliz!ri corporale; (b) investi#ii imobiliare; (c) imobiliz!ri necorporale; (d) active financiare (excluznd valorile de la literele (e), (h) "i (i)); (e) investi#ii contabilizate prin metoda punerii n echivalen#!; (f) active biologice; (g) stocuri; (h) crean#e comerciale "i similare; (i) numerar "i echivalente de numerar; (j) totalul activelor clasificate drept de#inute n vederea vnz!rii "i al activelor incluse n grupurile destinate ced!rii clasificate drept de#inute n vederea vnz!rii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate de!inute n vederea vnz"rii #i activit"!i ntrerupte; (k) datorii comerciale "i similare; (l) provizioane; (m) datorii financiare (excluznd valorile de la literele (k) "i (l)); (n) datorii "i crean#e pentru impozitul curent, dup! cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit; (o) datorii privind impozitul amnat "i crean#e privind impozitul amnat, dup! cum sunt definite n IAS 12; (p) datoriile incluse n grupurile destinate ced!rii clasificate drept de#inute n vederea vnz!rii n conformitate cu IFRS 5; (q) interesele care nu controleaz!, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; "i (r) capitalul emis "i rezervele atribuibile proprietarilor societ!#ii-mam!. (IAS 1.54) 8

O entitate trebuie s! prezinte elementele-rnduri suplimentare, titlurile "i subtotalurile n situa#ia pozi#iei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant! pentru n#elegerea pozi#iei financiare a entit!#ii. (IAS 1.55) Atunci cnd o entitate prezint! active circulante "i imobilizate "i datorii curente "i pe termen lung clasificate distinct n situa#ia pozi#iei sale financiare, aceasta nu trebuie s! clasifice crean#ele (datoriile) privind impozitul amnat drept active circulante (datorii curente). (IAS 1.56) Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul n care entitatea prezint! elementele. Punctul 54 ofer! doar o list! a elementelor care sunt suficient de diferite ca natur! sau func#ie nct merit! o prezentare distinct! n situa#ia pozi#iei financiare. n plus: (a) elementele-rnduri sunt incluse atunci cnd dimensiunea, natura sau func#ia unui element sau a unei agreg!ri de elemente similare este astfel nct prezentarea separat! este relevant! pentru n#elegerea pozi#iei financiare a entit!#ii; "i (b) descrierile utilizate "i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi modificate conform naturii entit!#ii "i tranzac#iilor acesteia, pentru a oferi informa#ii relevante pentru n#elegerea pozi#iei financiare a entit!#ii. De exemplu, o institu#ie financiar! poate modifica descrierile de mai sus pentru a oferi informa#ii relevante pentru opera#iunile unei institu#ii financiare. (IAS 1.57) Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active sugereaz! faptul c! natura sau func#ia acestora difer! "i, prin urmare, c! o entitate le prezint! drept elementernduri distincte. De exemplu, clasele diferite de imobiliz!ri corporale pot fi nregistrate la cost sau la valorile reevaluate n conformitate cu IAS 16. (IAS 1.59) Distinc#ia activ circulant / imobilizat, respectiv datorie curent! / pe termen lung O entitate trebuie s! prezinte activele circulante "i imobilizate "i datoriile curente "i pe termen lung drept clasific!ri distincte n situa#ia pozi#iei financiare n conformitate cu punctele 66-76, cu excep#ia cazului n care o prezentare bazat! pe lichiditate ofer! informa#ii care sunt fiabile "i mai relevante. Atunci cnd se aplic! aceast! excep#ie, o entitate trebuie s! prezinte toate activele "i datoriile, n ordinea lichidit!#ii. (IAS 1.60) Indiferent de metoda de prezentare adoptat!, o entitate trebuie s! prezinte valoarea pe care se a"teapt! s! o recupereze sau s! o deconteze dup! o perioad! mai mare de dou!sprezece luni pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care combin! valori care se preconizeaz! c! vor fi recuperate sau decontate: (a) ntr-un interval de pn! la dou!sprezece luni dup! perioada de raportare, "i (b) ntr-un interval de peste dou!sprezece luni dup! perioada de raportare. (IAS 1.61)

Active circulante O entitate trebuie s! clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd: (a) se a"teapt! s! valorifice activul, sau inten#ioneaz! s! l vnd! sau s! l consume, n cadrul ciclului normal de exploatare; (b) activul este de#inut, n principal, n scopul tranzac#ion!rii; (c) se a"teapt! valorificarea activului n termen de dou!sprezece luni dup! perioada de raportare; sau (d) activul reprezint! numerar sau echivalente de numerar (dup! cum sunt definite de IAS 7), cu excep#ia cazului n care exist! restric#ia ca activul s! fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad! de cel pu#in dou!sprezece luni dup! perioada de raportare. O entitate trebuie s! clasifice toate celelalte active drept active imobilizate. (IAS 1.66) Prezentul standard utilizeaz! termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale "i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, att timp ct sensul este clar. (IAS 1.67) Ciclul de exploatare al unei entit!#i reprezint! perioada de timp dintre achizi#ionarea activelor pentru prelucrare "i valorificarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entit!#ii nu este clar identificabil, durata sa se presupune a fi de dou!sprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile "i crean#ele comerciale) care sunt vndute, consumate sau valorificate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar "i atunci cnd nu se a"teapt! s! fie valorificate n dou!sprezece luni dup! perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt de#inute n primul rnd pentru a fi tranzac#ionate (exemplele includ unele active financiare care corespund defini#iei pentru de#inut n vederea tranzac#ion!rii din IFRS 9) "i partea curent! a activelor financiare imobilizate. (IAS 1.68) Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale "i unele angajamente privind angaja#ii "i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entit!#ii. O entitate clasific! astfel de elemente de exploatare drept datorii curente, chiar dac! trebuie decontate dup! mai mult de dou!sprezece luni de la data raport!rii. Acela"i ciclu normal de exploatare se aplic! la clasificarea activelor "i datoriilor unei entit!#i. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entit!#ii nu este clar identificabil, durata sa se presupune a fi de dou!sprezece luni. (IAS 1.70) Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar trebuie decontate n termen de dou!sprezece luni dup! perioada de raportare sau sunt de#inute n primul rnd n vederea tranzac#ion!rii. Exemple sunt anumite datorii financiare care corespund defini#iei de#inut n vederea tranzac#ion!rii din IFRS 9, descoperirile de cont "i partea curent! din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pl!tit, impozitul pe profit "i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer! finan#are pe termen lung (adic! nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entit!#ii) "i 10

nu trebuie decontate n dou!sprezece luni dup! perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 74 "i 75. (IAS 1.71) O entitate "i clasific! datoriile financiare drept curente dac! ele trebuie decontate n dou!sprezece luni dup! perioada de raportare, chiar dac!: (a) termenul ini#ial a fost pentru o perioad! mai mare de dou!sprezece luni, "i (b) este ncheiat un acord de refinan#are sau de ree"alonare a pl!#ilor pe termen lung dup! perioada de raportare "i nainte ca situa#iile financiare s! fie autorizate pentru emitere. (IAS 1.72) Atunci cnd o entitate ncalc!, la sau nainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere dintr-un acord de mprumut pe termen lung "i aceast! nc!lcare are drept efect faptul c! datoria devine exigibil! la cerere, datoria este clasificat! drept curent! chiar dac! creditorul a fost de acord, dup! perioada de raportare "i nainte ca situa#iile financiare s! fie autorizate pentru emitere, s! nu cear! plata ca urmare a nc!lc!rii. O entitate clasific! datoria drept curent! deoarece la finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondi#ionat de a-"i amna decontarea pentru cel pu#in dou!sprezece luni dup! acea dat!. (IAS 1.74) Totu"i, entitatea clasific! datoria drept datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de acord, pn! la finalul perioadei de raportare, s! ofere o perioad! de gra#ie care s! se ncheie la cel pu#in dou!sprezece luni dup! perioada de raportare, n cadrul c!reia entitatea poate rectifica abaterea "i n timpul c!reia creditorul nu poate cere rambursarea imediat!. (IAS 1.75) n ceea ce prive"te mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac! urm!toarele evenimente au loc ntre finalul perioadei de raportare "i data cnd situa#iile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele evenimente sunt prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situa#iilor financiare, n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare: (a) refinan#area pe termen lung; (b) rectificarea unei nc!lc!ri a unui acord de mprumut pe termen lung; "i (c) acordarea de c!tre creditor a unei perioade de gra#ie pentru a rectifica o abatere dintrun acord de mprumut pe termen lung care se termin! la cel pu#in dou!sprezece luni dup! perioada de raportare. (IAS 1.76) Datorii curente O entitate trebuie s! clasifice o datorie drept o datorie curent! atunci cnd: (a) se a"teapt! s! deconteze datoria n ciclul normal de exploatare al entit!#ii; (b) datoria este de#inut!, n principal, n scopul tranzac#ion!rii; (c) datoria trebuie decontat! n termen de dou!sprezece luni dup! perioada de raportare; sau 11

(d) entitatea nu are un drept necondi#ionat de a amna decontarea datoriei pentru cel pu#in dou!sprezece luni dup! perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei datorii care, la op#iunea partenerului, ar putea fi decontat! prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu influen#eaz! clasificarea acesteia. (IAS 1.69) Dac! o entitate preconizeaz! "i are capacitatea s! refinan#eze sau s! rennoiasc! o obliga#ie pentru cel pu#in dou!sprezece luni dup! perioada de raportare conform unei facilit!#i de mprumut existente, ea clasific! obliga#ia ca fiind pe termen lung chiar dac!, n caz contrar, ar fi trebuit s! fie achitat! ntr-o perioad! mai scurt!. Totu"i, n situa#iile n care refinan#area sau rennoirea obliga#iei nu ar fi la ndemna entit!#ii (ca atunci cnd nu exist! un acord de refinan#are), entitatea nu ia n calcul poten#ialul de refinan#are a obliga#iei "i clasific! obliga#ia drept curent!. (IAS 1.73) Informa#ii care trebuie prezentate fie n situa#ia pozi#iei financiare, fie n note O entitate trebuie s! prezinte, fie n situa#ia pozi#iei financiare, fie n note, subclasific!ri suplimentare ale elementelor-rnduri, clasificate ntr-o manier! corespunz!toare opera#iunilor entit!#ii. (IAS 1.77) - Situa#ia de profit sau pierdere precum $i alte elemente ale rezultatului global Situa#ia de profit sau pierdere "i alte elemente ale rezultatului global (situa#ia rezultatului global) va prezenta urm!toarele sec#iuni, n plus fa#! de cele de profit sau pierdere "i de alte elemente ale rezultatului global: (a) profit sau pierdere; (b) alte elemente ale rezultatului global total; (c) rezultatul global aferent perioadei, care este total profitului sau pierderii "i alte elemente ale rezultatului global. (IAS 1.81A) Rezultatul global total este modificarea din capitalurile proprii din timpul perioadei care rezult! din tranzac#ii $i din alte evenimente, altele dect acele modific!ri care rezult! din tranzac#iile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele de profit sau pierdere $i ale altor elemente ale rezultatului global. Profitul sau pierderea reprezint! veniturile totale minus cheltuielile, exclusiv componentele altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.7) Alte elemente ale rezultatului global cuprind elemente de venituri "i cheltuieli (inclusiv ajust!rile din reclasificare) care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere a$a cum se impune sau se permite n alte IFRS-uri. (IAS 1.7)

12

Informa#ii care trebuie prezentate n sec#iunea de profit sau pierdere sau n situa#ia de profit sau pierdere n plus fa#! de elementele impuse de alte IFRS-uri, sec#iunea de profit sau pierdere sau situa#ia de profit sau pierdere vor include elemente-rnduri care prezint! urm!toarele valori aferente perioadei: (a) veniturile; (aa) c"tigurile "i pierderile care apar prin derecunoa"terea activelor financiare evaluate la costul amortizat; (b) costurile de finan#are; (c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent(!) entit!#ilor asociate "i asocierilor n participa#ie, contabilizat! prin metoda punerii n echivalen#!; (ca) dac! un activ financiar este reclasificat astfel nct s! fie evaluat la valoarea just!, orice c"tig sau pierdere generat(!) din diferen#a ntre valoarea contabil! anterioar! "i valoarea sa just! la data reclasific!rii (definit! n IFRS 9); (d) cheltuiala cu impozitul; (e) [eliminat] (ea) o singur! valoare pentru totalul activit!#ilor n curs de ntrerupere (a se vedea IFRS 5). (IAS 1.82) Informa#ii care trebuie prezentate n sec#iunea alte elemente ale rezultatului global Sec#iunea de alte elemente ale rezultatului global va prezenta elemente-rnduri pentru valorile din alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei, clasificate conform naturii (inclusiv cota-parte din alte elemente ale rezultatului global aferent! entit!#ilor asociate "i asocierilor n participa#ie, contabilizate folosind metoda punerii n echivalen#!) "i grupate n func#ie de cele care, n conformitate cu alte IFRS-uri: (a) nu vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere; "i (b) vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere atunci cnd vor fi ndeplinite condi#iile specifice. (IAS 1.82A) O entitate trebuie s! prezinte elementele-rnduri suplimentare, titlurile "i subtotalurile din situa#ia (situa#iile) care prezint! profitul sau pierderea "i alte elemente ale rezultatului global atunci cnd o astfel de prezentare este relevant! pentru a n#elege performan#a financiar! a entit!#ii. (IAS 1.85) O entitate nu trebuie s! prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli drept elemente extraordinare n situa#ia (situa#iile) care prezint! profitul sau pierderea "i alte elemente alte rezultatului global, sau n note. (IAS 1.87)

13

Profitul sau pierderea aferent! perioadei O entitate trebuie s! recunoasc! toate elementele de venituri "i cheltuieli dintr-o perioad! n profit sau pierdere, cu excep#ia cazului n care un IFRS prevede sau permite o modalitate diferit!. (IAS 1.88) Unele IFRS-uri specific! circumstan#ele n care entitatea recunoa"te elemente speciale n afara profitului sau pierderii din perioada curent!. IAS 8 specific! dou! astfel de circumstan#e: corectarea erorilor "i efectul modific!rilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri prev!d sau permit componente ale altor elemente ale rezultatului global care corespund defini#iei din Cadrul general cu privire la veniturile sau cheltuielile care vor fi excluse din profit sau pierdere (a se vedea punctul 7). (IAS 1.89) Alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei O entitate trebuie s! prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fiec!rui element din alte elemente ale rezultatului global, inclusiv ajust!rile din reclasificare, fie n situa#ia de profit sau pierdere "i alte elemente ale rezultatului global, fie n note. (IAS 1.90) O entitate trebuie s! prezinte ajust!rile din reclasificare aferente componentelor altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.92) Informa#ii care trebuie prezentate fie n situa#ia (situa#iile) profitului sau pierderii $i alte elemente ale rezultatului global, fie n note Atunci cnd elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie s! prezinte separat natura "i valoarea lor. (IAS 1.97) Circumstan#ele care ar genera prezentarea separat! a elementelor de venituri "i cheltuieli includ: (a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn! la valoarea realizabil! net! sau a imobiliz!rilor corporale pn! la valoarea recuperabil!, "i, de asemenea, relu!ri ale unor astfel de reduceri; (b) restructur!ri ale activit!#ilor unei entit!#i "i relu!ri ale oric!ror provizioane pentru costurile restructur!rii; (c) ced!ri ale unor elemente de imobiliz!ri corporale; (d) ced!ri ale unor investi#ii; (e) activit!#i ntrerupte; (f) solu#ionarea litigiilor; "i (g) alte relu!ri de provizioane. (IAS 1. 98)

14

O entitate trebuie s! prezinte o analiz! a cheltuielilor recunoscute n profit sau pierdere utiliznd o clasificare bazat! fie pe natura cheltuielilor, fie pe destina#ia lor n cadrul entit!#ii, n func#ie de care dintre acestea furnizeaz! informa#ii care sunt mai fiabile $i mai relevante. (IAS 1. 99) Prima form! de analiz! este metoda clasific!rii dup! natura cheltuielilor. O entitate cumuleaz! cheltuielile n profit sau pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achizi#iile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angaja#ilor "i cheltuielile de publicitate) "i nu le realoc! pe diferitele destina#ii din cadrul entit!#ii. Aceast! metod! poate fi simplu de aplicat deoarece nu este necesar! nicio alocare a cheltuielilor pe clasific!rile func#ionale. Se ofer! urm!torul exemplu de clasificare utiliznd metoda repartiz!rii cheltuielilor dup! natur!: Venituri Alte venituri Varia#ia stocurilor de produse finite "i produc#ia n curs de execu#ie Materii prime "i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angaja#ilor Cheltuieli cu amortizarea "i deprecierea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit nainte de impozitare (IAS 1.102) X X X X X X X (X) X

Cea de-a doua metod! de analiz! este metoda clasific!rii dup! destina#ia cheltuielilor" sau metoda costului vnz!rilor "i clasific! cheltuielile conform destina#iei lor ca parte a costului vnz!rilor sau, de exemplu, a costurilor distribu#iei sau activit!#ilor administrative. O entitate prezint! cel pu#in costurile vnz!rilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast! metod! poate oferi deseori informa#ii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup! natur!, dar alocarea costurilor dup! destina#ii poate necesita aloc!ri arbitrare "i poate implica, n mod considerabil, utilizarea ra#ionamentului profesional. Se ofer! urm!torul exemplu de clasificare utiliznd metoda destina#iei cheltuielilor: Venituri Costul vnz!rilor Profit brut Alte venituri Costuri de distribuire Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit nainte de impozitare (IAS 1.103) X (X) X X (X) (X) (X) X

Alegerea ntre metoda destina#iei cheltuielilor "i metoda repartiz!rii cheltuielilor dup! natur! depinde att de factori istorici, ct "i de cei aferen#i sectorului economic, respectiv de natura entit!#ii. Ambele metode indic! acele costuri care s-ar putea s! varieze, direct sau indirect, n func#ie de nivelul vnz!rilor sau produc#iei entit!#ii. Deoarece fiecare 15

metod! de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entit!#i, prezentul standard impune conducerii s! aleag! prezentarea cea mai relevant! "i cea mai fiabil!. Totu"i, deoarece informa#iile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar! atunci cnd este utilizat! metoda destina#iei cheltuielilor. La punctul 104, expresia beneficiile angaja#ilor are acela"i n#eles ca n IAS 19. (IAS 1.105) Situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii O entitate trebuie s! prezinte o situa#ie a modific!rilor capitalurilor proprii n conformitate cu punctul 10. Situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii include urm!toarele informa#ii: (a) rezultatul global total aferent perioadei, eviden#iind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societ!#ii-mam! "i intereselor care nu controleaz!; (b) pentru fiecare component! a capitalurilor proprii, efectul aplic!rii retroactive sau al retrat!rii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8; "i (c) [eliminat] (d) pentru fiecare component! a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil! de la nceputul "i cea de la finalul perioadei, prezentnd distinct modific!rile care rezult! din: (i) profit sau pierdere; (ii) alte elemente ale rezultatului global; "i (iii) tranzac#ii cu proprietarii n calitatea lor de proprietari, prezentnd distinct contribu#iile de la "i distribuirile c!tre proprietari "i modific!rile privind participa#iile n capitalurile proprii n cadrul filialelor care nu duc la o pierdere a controlului. (IAS 1.106) Informa#ii care trebuie prezentate fie n situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii, fie n note Pentru fiecare component! de capitaluri proprii, o entitate trebuie s! prezinte, fie n situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii, fie n note, o analiz! a altor elemente ale rezultatului global. (IAS 1.106A) O entitate trebuie s! prezinte, fie n situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute drept distribuiri c!tre proprietari n cursul perioadei "i valoarea dividendelor pe ac#iune aferent!. (IAS 1.107) Modific!rile capitalurilor proprii ale unei entit!#i ntre nceputul "i finalul perioadei de raportare reflect! cre"terea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excep#ia modific!rilor rezultate din tranzac#iile cu proprietarii care ac#ioneaz! n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribu#iile la capitalul propriu, reachizi#ionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entit!#ii "i dividendele) "i a costurilor de tranzac#ionare legate direct 16

de astfel de tranzac#ii, modificarea global! a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint! valoarea total! a veniturilor "i cheltuielilor, inclusiv c"tigurile "i pierderile, generate de activit!#ile entit!#ii pe parcursul acelei perioade. (IAS 1.109) Situa#ia fluxurilor de trezorerie Informa#iile privind fluxurile de trezorerie ofer! utilizatorilor de situa#ii financiare o baz! pentru evaluarea capacit!#ii entit!#ii de a genera numerar "i echivalente de numerar, precum "i a necesit!#ilor entit!#ii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabile"te dispozi#ii pentru prezentarea "i descrierea informa#iilor privind fluxurile de trezorerie. (IAS 1.111) Note Structur! Notele trebuie: (a) s! prezinte informa#ii despre baza de ntocmire a situa#iilor financiare "i despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 117-124; (b) s! prezinte informa#iile prev!zute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n alt! parte n situa#iile financiare; "i (c) s! ofere informa#ii care nu sunt prezentate n alt! parte n situa#iile financiare, dar care sunt relevante pentru n#elegerea oric!rora dintre ele. (IAS 1.112) O entitate trebuie s! prezinte notele, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. O entitate trebuie s! coreleze fiecare element din situa#iile pozi#iei financiare "i rezultatului global, din situa#ia individual! a veniturilor "i cheltuielilor (dac! se prezint!), din situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii "i din situa#ia fluxurilor de trezorerie cu orice informa#ii aferente din note. (IAS 1.113) Pentru a ajuta utilizatorii s! n#eleag! situa#iile financiare "i s! le compare cu situa#iile financiare ale altor entit!#i, o entitate prezint!, n mod normal, notele n urm!toarea ordine: (a) o declara#ie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16); (b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 117); (c) informa#ii care stau la baza elementelor prezentate n situa#iile pozi#iei financiare "i rezultatului global, n situa#ia individual! a veniturilor "i cheltuielilor (dac! se prezint!) "i n situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii "i situa#ia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat! fiecare situa#ie financiar! "i fiecare element-rnd; "i (d) alte prezent!ri de informa#ii, inclusiv: (i) datoriile contingente (a se vedea IAS 37) "i angajamentele contractuale nerecunoscute "i

17

(ii) prezentarea informa#iilor nefinanciare, de exemplu, obiectivele "i politicile entit!#ii pentru gestionarea riscului financiar (a se vedea IFRS 7). (IAS 1.114) Prezentarea politicilor contabile O entitate trebuie s! prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative: (a) baza (bazele) de evaluare utilizat!(e) la ntocmirea situa#iilor financiare "i (b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru n#elegerea corespunz!toare a situa#iilor financiare. (IAS 1.117) O entitate trebuie s! prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note ra#ionamentele profesionale, n afara celor care implic! estim!ri (a se vedea punctul 125), pe care conducerea le-a f!cut n aplicarea politicilor contabile ale entit!#ii "i care au avut cel mai important efect asupra sumelor recunoscute n situa#iile financiare. (IAS 1.122) Surse ale incertitudinii estim!rilor O entitate trebuie s! prezinte informa#ii privind ipotezele asumate n ceea ce prive"te viitorul "i alte cauze importante ale incertitudinii estim!rilor la finalul perioadei de raportare, care prezint! un risc semnificativ de a provoca o ajustare semnificativ! n valorile contabile ale activelor "i datoriilor n urm!torul exerci#iu financiar. n privin#a acelor active "i datorii, notele trebuie s! includ! detalii referitoare la: (a) natura lor "i (b) valoarea lor contabil! la finalul perioadei de raportare. (IAS 1.125) Determinarea valorilor contabile ale unor active "i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active "i datorii la finalul perioadei de raportare. (IAS 1.126) Capital O entitate trebuie s! prezinte informa#ii care s! permit! utilizatorilor situa#iilor sale financiare s! evalueze obiectivele, politicile "i procesele entit!#ii de administrare a capitalului. (IAS 1.134) Pentru a se conforma cu punctul 134, entitatea prezint! urm!toarele: (a) informa#ii calitative cu privire la obiectivele, politicile "i procesele sale de administrare a capitalului, inclusiv: (i) o descriere a ceea ce administreaz! drept capital; 18

(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispozi#ii impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispozi#ii "i modul n care acele dispozi#ii sunt ncorporate n modul de administrare a capitalului; "i (iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele sale de administrare a capitalului. (b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz! drept capital. Anumite entit!#i consider! unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entit!#i iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezult! din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie). (c) orice modific!ri ale literelor (a) "i (b) din perioada anterioar!. (d) dac! n decursul perioadei au fost respectate dispozi#iile impuse din exterior privind capitalul c!rora trebuie s! li se conformeze. (e) dac! entitatea nu a respectat dispozi#iile impuse din exterior privind capitalul, consecin#ele nerespect!rii acestora. Entitatea "i bazeaz! prezent!rile pe informa#iile oferite pe plan intern personalului cheie din conducere. (IAS 1.135) Alte prezent!ri de informa#ii O entitate trebuie s! prezinte n note: (a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea situa#iilor financiare pentru emitere, dar nerecunoscute ca distribuire c!tre proprietari n timpul perioadei, "i valoarea pe ac#iune aferent! acestora; "i (b) valoarea oric!ror dividende preferen#iale cumulative care nu au fost recunoscute. (IAS 1.137) O entitate trebuie s! prezinte urm!toarele, dac! nu sunt prezentate n alt! parte n informa#iile publicate mpreun! cu situa#iile financiare: (a) adresa "i forma juridic! a entit!#ii, #ara de nregistrare "i adresa sediului social (sau locul principal de activitate, dac! este diferit de sediul oficial); (b) o descriere a naturii activit!#ii "i a principalelor obiecte de activitate ale entit!#ii; (c) numele societ!#ii-mam!, precum "i al societ!#ii-mam! finale a ntregului grup; "i (d) dac! este o entitate cu durat! de via#! util! limitat!, informa#ii despre durata sa de via#!. (IAS 1.138)

19

2. APLICAREA PENTRU PRIMA DAT% A IFRS


2.1 Obiectivul situa#iilor financiare anuale cu scop general OB 4 Cap. 1 Obiectivul raport"rii financiare cu scop general din Cadrul general conceptul pentru raportarea financiar" Pentru a evalua perspectivele unei entit!#i privind intr!rile nete de numerar, investitorii existen#i "i poten#iali, mprumut!torii "i al#i creditori au nevoie de informa#ii privind resursele entit!#ii, preten#iile fa#! de entitate "i de informa#ii referitoare la ct de eficient "i eficace "i ndeplinesc consiliul de administra#ie "i conducerea[1] entit!#ii responsabilit!#ile de utilizare a resurselor entit!#ii. Exemple de astfel de responsabilit!#i includ protejarea resurselor entit!#ii de efectele nefavorabile ale factorilor economici precum modific!rile pre#ului "i cele tehnologice "i certitudinea c! entitatea respect! legile, reglement!rile "i prevederile contractuale aplicabile. Informa#iile privind ndeplinirea de c!tre conducere a responsabilit!#ilor sale sunt, de asemenea, utile pentru deciziile luate de c!tre investitorii existen#i, mprumut!tori "i al#i creditori care au dreptul de a vota sau de a influen#a n alt fel ac#iunile conducerii. [1] n acest cadrul general conceptual, termenul conducere se refer! la conducerea %i consiliul de administra#ie ale unei entit$#i, cu excep#ia cazurilor n care se indic! n mod specific referirea la alte aspecte. 2.2 Primele situa#ii financiare anuale n conformitate cu IFRS

Pentru a respecta IAS 1, primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu


IFRS ale unei entit!#i trebuie s! includ! cel pu#in trei situa#ii ale pozi#iei financiare, dou! situa#ii ale profitului sau pierderii $i altor elemente ale rezultatului global, dou! situa#ii individuale ale profitului sau pierderii (dac! se prezint!), dou! situa#ii ale fluxurilor de trezorerie $i dou! situa#ii privind modific!rile capitalurilor proprii $i notele aferente, inclusiv informa#iile comparative. (IFRS 1.21) IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat! a Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar!

O entitate trebuie s! ntocmeasc! "i s! prezinte o situa!ie de deschidere a pozi!iei


financiare n conformitate cu IFRS la data trecerii la IFRS-uri. Acesta este punctul de plecare pentru contabilitatea conform IFRS-urilor. (IFRS 1.6)

data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint! informa#ii comparative complete conform IFRS-urilor n primele sale situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.

20

situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS situa#ia pozi#iei financiare a entit!#ii la data trecerii la IFRS-uri. prima perioad! de raportare IFRS cea mai recent! perioad! de raportare acoperit! de primele situa#ii financiare ale entit!#ii ntocmite n conformitate cu IFRS. O entitate ale c!rei situa#ii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s! prezinte n note o declara#ie explicit! $i f!r! rezerve privind aceast! conformitate. O entitate nu va descrie situa#iile financiare drept conforme cu IFRS-urile dect dac! satisfac toate dispozi#iile IFRS-urilor. (IAS 1.16)

Dac! situa#iile financiare ale unei entit!#i au con#inut n anii preceden#i acea declara#ie, orice abateri importante prezentate sau neprezentate de la IFRS-uri sunt erori. Pentru corectarea acestora, entitatea aplic! IAS 8 Politici contabile, modific"ri ale estim"rilor contabile #i erori. (IFRS 1. BC 6) Bilan#ul de deschidere al unei entit!#i ntocmit n conformitate cu IFRS este punctul de plecare pentru contabilitatea sa conform! cu IFRS-urile. (IFRS 1. BC 16) Primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i primele situa#ii financiare anuale n care entitatea adopt! IFRS-urile prin intermediul unei declara#ii explicite "i f!r! rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins! n acele situa#ii financiare. Situa#iile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i dac!, de exemplu, entitatea: a prezentat cele mai recente situa#ii financiare anterioare: - n conformitate cu dispozi#iile na#ionale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile n toate aspectele; - n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excep#ia faptului c! situa#iile financiare nu con#in o declara#ie explicit! "i f!r! rezerve de conformitate cu IFRS-urile; - care con#in o declara#ie explicit! de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate; - n conformitate cu dispozi#iile na#ionale inconsecvente cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist! dispozi#ii na#ionale; ori - n conformitate cu dispozi#iile na#ionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS-urilor;

a ntocmit situa#ii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, f!r! a le pune la dispozi#ia proprietarilor entit!#ii sau a altor utilizatori externi;

21

a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n scopuri de consolidare, f!r! a ntocmi un set complet de situa#ii financiare a"a cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situa!iilor financiare (revizuit n 2007); sau nu a prezentat situa#ii financiare pentru perioadele anterioare. (IFRS 1.3) IFRS 1 se aplic! atunci cnd o entitate adopt! pentru prima dat! IFRS-urile. Nu se aplic! atunci cnd, de exemplu, o entitate: nceteaz! s! mai prezinte situa#ii financiare conforme cu dispozi#iile na#ionale, dup! ce le-a prezentat anterior al!turi de un alt set de situa#ii financiare care au con#inut o declara#ie explicit! "i f!r! rezerve de conformitate cu IFRS-urile; a prezentat n anul anterior situa#ii financiare conforme cu dispozi#iile na#ionale, "i acele situa#ii financiare au con#inut o declara#ie explicit! "i f!r! rezerve de conformitate cu IFRS-urile; sau a prezentat n anul anterior situa#ii financiare care au con#inut o declara#ie explicit! "i f!r! rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dac! auditorii "i-au ntocmit raportul de audit, emi#nd o opinie cu rezerve cu privire la acele situa#ii financiare. (IFRS 1.4) ...n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS, o entitate trebuie: s! recunoasc! toate activele "i datoriile a c!ror recunoa"tere este impus! de IFRS-uri; s! nu recunoasc! elemente ca active sau datorii dac! IFRS-urile nu permit o astfel de recunoa"tere; s! reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component! de capitaluri proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component! de capitaluri proprii conform IFRS-urilor; "i s! aplice IFRS-urile pentru evaluarea tuturor activelor "i datoriilor recunoscute. (IFRS 1.10)

2.3 Politici contabile O entitate trebuie s! foloseasc! acelea"i politici contabile n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS "i n toate perioadele prezentate n primele sale situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Acele politici contabile trebuie s! fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la finalul primei sale perioade de raportare n conformitate cu IFRS, cu excep#ia situa#iilor specificate la punctele 13-19 "i n Anexele B-E. (IFRS 1.7) O entitate nu trebuie s! aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc! obligatoriu, dac! acesta permite o aplicare anterioar!. (IFRS 1.8)

22

IFRS-urile sunt nso#ite de ndrum!ri pentru a sprijini entit!#ile n aplicarea dispozi#iilor lor. Toate aceste ndrum!ri men#ioneaz! dac! ele sunt sau nu parte integrant! a IFRS-urilor. ndrum!rile care sunt parte integrant! a IFRS-urilor sunt obligatorii. ndrum!rile care nu sunt parte integrant! a IFRS-urilor nu con#in dispozi#ii pentru situa#iile financiare. (IAS 8.9) n absen#a unui IFRS care se aplic! n mod specific unei tranzac#ii, unui alt eveniment sau unei alte condi#ii, conducerea trebuie s! "i exercite ra#ionamentul profesional pentru elaborarea "i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informa#ii care sunt: (a) relevante pentru necesit!#ile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; "i (b) fiabile, n sensul c! situa#iile financiare: (i) reflect! cu exactitate pozi#ia financiar!, performan#a financiar! "i fluxurile de trezorerie ale entit!#ii; (ii) reflect! fondul economic al tranzac#iilor, al altor evenimente "i condi#ii, "i nu doar forma juridic!; (iii) sunt neutre, adic! lipsite de influen#e; (iv) sunt prudente; "i (v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative. (IAS 8.10) n exercitarea ra#ionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s! fac! referire la "i s! ia n considerare aplicabilitatea urm!toarelor surse n ordine descresc!toare: (a) dispozi#iile din IFRS-uri care trateaz! aspecte similare "i conexe; "i (b) defini#iile, criteriile de recunoa"tere "i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri "i cheltuieli din Cadrul general. (IAS 8.11) La exercitarea ra#ionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizeaz! un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile "i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n m!sura n care acestea nu sunt n contradic#ie cu sursele men#ionate la punctul 11. (IAS 8.12) 2.4 Estim!ri Estim!rile unei entit!#i conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie s! fie consecvente cu estim!rile f!cute pentru aceea"i dat! conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (dup! ajust!rile care vor reflecta orice diferen#e din politicile contabile), n afar! de cazul cnd exist! dovezi obiective c! aceste estim!ri au fost eronate. (IFRS 1.14) O entitate poate fi nevoit! s! fac!, la data trecerii la IFRS-uri, estim!ri conforme cu IFRSurile care nu au fost impuse la data respectiv! de principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a atinge conformitatea cu IAS 10, aceste estim!ri conforme cu IFRS-urile trebuie s! reflecte condi#iile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Mai precis, estim!rile de la data trecerii la IFRS-uri ale pre#urilor pie#ei, ratelor dobnzii sau cursurilor de schimb valutar trebuie s! reflecte condi#iile pie#ei la acea dat!. (IFRS 1.16) 23

2.5 Explica#ii privind trecerea la IFRS $i reconcilieri O entitate trebuie s! explice modul n care trecerea de la principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la IFRS-uri i-a afectat pozi#ia financiar!, performan#a financiar! "i fluxurile de trezorerie raportate. (IFRS 1.23) Pentru a fi n conformitate cu punctul 23, primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i trebuie s! includ!: (a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare cu capitalurile sale proprii raportate n conformitate cu IFRS-urile pentru ambele date urm!toare: (i) data trecerii la IFRS-uri; "i (ii) sfr"itul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situa#ii financiare anuale ale entit!#ii conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (b) o reconciliere a rezultatului global total conform IFRS-urilor pentru ultima perioad! prezentat! n cele mai recente situa#ii financiare anuale ale entit!#ii. Punctul de plecare pentru aceast! reconciliere trebuie s! fie rezultatul global total conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru aceea"i perioad! sau, dac! o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau pierderea conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (c) dac! entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierdere din depreciere pentru prima dat! n ntocmirea situa#iei de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS, prezent!rile de informa#ii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi prev!zut dac! entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau relu!ri n perioade care ncep cu data trecerii la IFRS-uri. (IFRS 1.24) 2.6 Utilizarea valorii juste drept cost presupus Dac! o entitate utilizeaz! valoarea just! n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS drept cost presupus pentru un element de imobiliz!ri corporale, o investi#ie imobiliar! sau o imobilizare necorporal! (a se vedea punctele D5 "i D7), primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entit!#ii trebuie s! prezinte pentru fiecare element-rnd din situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS: (a) valoarea agregat! a acelor valori juste; "i (b) ajustarea agregat! a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (IFRS 1.30) Cost presupus = o valoare folosit! ca substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumit! dat!. Deprecierea sau amortizarea ulterioar! presupune c! entitatea a recunoscut ini#ial activul sau datoria la o anumit! dat! $i c! atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul s!u presupus. (IFRS 1 Anexa A Termeni $i defini#ii) 24

Unele evalu!ri conform IFRS-urilor se bazeaz! pe o acumulare a costurilor trecute sau pe alte date privind tranzac#ia. Dac! o entitate nu a colectat anterior informa#iile necesare, colectarea sau estimarea retroactiv! a acestora poate s! fie costisitoare. Pentru a evita costurile excesive, ED 1 a propus ca o entitate s! poat! folosi valoarea just! a unui element de imobiliz!ri corporale la data trecerii la IFRS-uri drept cost presupus al acestuia la acea dat!, dac! determinarea unei evalu!ri bazate pe cost conform IFRS-urilor ar implica un cost sau un efort nejustificat. (IFRS 1. BC41) n cursul finaliz!rii prezentului IFRS, Consiliul a observat c! informa#iile reconstituite privind costul pot s! fie mai pu#in relevante pentru utilizatori "i mai pu#in fiabile dect informa#iile privind valoarea just! curent!. n plus, Consiliul a concluzionat c! echilibrarea costurilor "i beneficiilor a fost o sarcin! a Consiliului atunci cnd a stabilit dispozi#iile privind contabilitatea, mai degrab! dect pentru entit!#i atunci cnd acestea aplic! respectivele dispozi#ii. Ca urmare, prezentul IFRS permite unei entit!#i s! foloseasc! valoarea just! drept cost presupus, n unele cazuri, f!r! s! fie nevoie s! demonstreze costul sau efortul nejustificat. (IFRS 1. BC42) Unii "i-au exprimat ngrijorarea c! folosirea valorii juste ar conduce la o lips! de comparabilitate. Totu"i, costul este n general echivalent cu valoarea just! la data achizi#iei. Ca urmare, folosirea valorii juste drept cost presupus al unui activ nseamn! c! entitatea va raporta acelea"i date privind costul ca "i cnd ar fi dobndit activul cu acela"i poten#ial func#ional r!mas la data trecerii la IFRS-uri. Dac! exist! orice lips! de comparabilitate, aceasta rezult! din agregarea costurilor suportate la date diferite, mai degrab! dect din folosirea vizat! a valorii juste drept cost presupus pentru unele active. Consiliul a considerat aceast! abordare capabil! s! rezolve unica problem! a introducerii IFRS-urilor ntr-un mod eficient din punct de vedere al costului f!r! deteriorarea transparen#ei. (IFRS 1. BC43) Prezentul IFRS restric#ioneaz! folosirea valorii juste drept cost presupus pentru acele active pentru care costurile de reconstruc#ie par s! ofere un beneficiu limitat pentru utilizatori "i care sunt deosebit de oneroase: imobiliz!rile corporale, investi#iile imobiliare (dac! entitatea alege s! foloseasc! metoda costului din IAS 40 Investi!ii imobiliare) "i imobiliz!rile necorporale care ntrunesc criteriile restrictive (punctele D5 "i D7 ale prezentului IFRS). (IFRS 1. BC44) Conform modelului de reevaluare din IAS 16 Imobiliz"ri corporale, dac! o entitate reevalueaz! un activ, ea trebuie s! reevalueze toate activele din acea clas!. Aceast! restric#ie mpiedic! reevaluarea selectiv! numai pentru acele active a c!ror reevaluare ar fi condus la un anumit rezultat. Unii au sugerat o restric#ie similar! privind utilizarea valorii juste drept cost presupus. Totu"i, IAS 36 Deprecierea activelor prevede un test de depreciere dac! exist! orice indiciu c! un activ este depreciat. Astfel, dac! o entitate folose"te valoarea just! drept cost presupus pentru active a c!ror valoare just! este deasupra costului, ea nu poate ignora indiciile c! valoarea recuperabil! a altor active poate 25

s! fi sc!zut sub valoarea lor contabil!. Ca urmare, prezentul IFRS nu restric#ioneaz! folosirea valorii juste drept cost presupus pentru toate clasele de active. (IFRS 1. BC45) Anumite reevalu!ri pot fi, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, mai relevante pentru utilizatori dect costul ini#ial. Dac! este a$a, nu ar fi rezonabil s! se prevad! reconstituiri de durat! $i costisitoare pentru un cost care este conform cu IFRS-urile. n consecin#!, IFRS-ul permite unei entit!#i s! utilizeze valorile determinate folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept cost presupus pentru IFRS-uri n urm!toarele cazuri: (a) dac! o entitate a reevaluat unul dintre activele descrise la punctul BC44 folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare $i reevaluarea ntrune$te criteriile specifice (punctele D6 $i D7 din prezentul IFRS). (b) dac! o entitate a stabilit un cost presupus conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru o parte sau pentru toate activele $i datoriile, prin evaluarea lor la valoarea just! la o anumit! dat!, datorit! unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert! public! ini#ial! (punctul D8 din prezentul IFRS). (IFRS 1. BC46) Derog!ri prev!zute de IFRS 1 cu privire la active imobilizate (Anexa D) O entitate poate alege s! evalueze un element de imobiliz!ri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa just! "i s! foloseasc! aceast! valoare just! drept cost presupus la acea dat!. (IFRS 1.D5) O entitate care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile poate alege s! foloseasc! o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobiliz!ri corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalu!rii, dac! reevaluarea a fost, la data reevalu!rii, comparabil!, n linii mari, cu: - valoarea just!; fie - costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel nct s! reflecte, de exemplu, modific!rile unui indice de pre# general sau specific. (IFRS 1.D6) Punctul D6 al IFRS-ului se refer! la reevalu!rile comparabile cu valoarea just! sau care reflect! un indice aplicat costului, care este comparabil cu costul determinat conform IFRS-urilor. Nu poate fi clar ntotdeauna dac! o reevaluare anterioar! a fost f!cut! ca o evaluare a valorii juste sau dac! difer! mult de valoarea just!. Flexibilitatea n aceast! direc#ie permite o solu#ie eficient! din punct de vedere al costului pentru problema unic! a trecerii. Ea permite unei entit!#i care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile s! stabileasc! un cost presupus folosind evaluarea care este deja disponibil! $i este un punct de plecare rezonabil pentru evaluarea bazat! pe cost. (IFRS 1. BC47) 26

Selec#iile de la punctele D5 "i D6 sunt, de asemenea, valabile pentru: investi#ii imobiliare, dac! o entitate alege s! foloseasc! modelul bazat pe cost din IAS 40 Investi!ii imobiliare; "i imobiliz!rile necorporale care ndeplinesc: criteriile de recunoa"tere din IAS 38 (inclusiv evaluarea fiabil! a costului original); "i criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existen#a unei pie#e active). O entitate nu trebuie s! utilizeze aceste selec#ii pentru alte active sau pentru datorii. (IFRS 1.D7) O entitate care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile poate s! fi stabilit un cost presupus conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele "i datoriile sale, prin evaluarea lor la valoarea lor just! la o anumit! dat!, datorit! unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert! public! ini#ial!% (IFRS 1.D8) n Documentul mbun"t"!iri la IFRS-uri emis n mai 2010, Consiliul a extins domeniul de aplicare al punctului D8 cu utilizarea derog!rii privind costul presupus pentru o valoare just! determinat! de un eveniment. n unele jurisdic#ii, legisla#ia local! impune unei entit!#i s!-"i reevalueze activele "i datoriile la valoarea just! n cazul unei privatiz!ri sau a unei oferte publice ini#iale (IPO) "i s! trateze valorile reevaluate drept cost presupus pentru principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. nainte de modificarea efectuat! n mai 2010, dac! reevaluarea ar fi avut loc dup! data trecerii entit!#ii la IFRS-uri, entitatea nu ar fi putut utiliza acea reevaluare drept cost presupus pentru IFRS-uri. Prin urmare, entitatea ar fi fost nevoit! s! ntocmeasc! dou! seturi de evalu!ri pentru activele "i datoriile sale unul pentru a se conforma IFRS-urilor "i unul pentru a se conforma legisla#iei locale. Consiliul a considerat acest lucru drept o povar! nejustificat!. Prin urmare, Consiliul a modificat punctul D8 pentru a permite unei entit!#i s! recunoasc! o evaluare a unei valori juste determinate de un eveniment drept cost presupus atunci cnd are loc evenimentul, cu condi#ia ca acel moment s! se ncadreze n perioadele acoperite de primele situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. n plus, Consiliul a ajuns la concluzia c! aceea"i scutire trebuie s! i se aplice unei entit!#i care a adoptat IFRS-urile n perioadele anterioare datei intr!rii n vigoare a IFRS 1 sau care a aplicat IFRS 1 ntr-o perioad! anterioar!, cu condi#ia ca data evalu!rii s! se ncadreze n perioada acoperit! de primele sale situa#ii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. (IFRS 1. BC46A) Unele entit!#i de#in elemente de imobiliz!ri corporale sau imobiliz!ri necorporale care sunt utilizate, sau au fost utilizate anterior n activit!#i care fac obiectul unor reglement!ri tarifare. Valoarea contabil! a acestor elemente poate include valorile care au fost determinate conform principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ns! nu ndeplinesc condi#iile pentru capitalizare n conformitate cu IFRS-urile. n acest caz, o entitate care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile poate alege s! utilizeze valoarea contabil! a unui astfel de element conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri. Dac! o entitate aplic! aceast! derogare unui element, nu trebuie s! o aplice tuturor elementelor. La data trecerii la IFRSuri, o entitate trebuie s! fac! un test pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 pentru fiecare element pentru care se utilizeaz! aceast! derogare. n sensul acestui punct, activit!#ile fac obiectul reglement!rilor tarifare dac! furnizeaz! bunuri sau servicii clien#ilor 27

la pre#uri (adic! tarife) stabilite de un organism autorizat care are dreptul de a stabili tarife obligatorii pentru clien#i "i care au ca scop recuperarea costurilor specifice suportate de entitate n furnizarea bunurilor sau serviciilor reglementate "i ob#inerea unei rentabilit!#i specifice. Rentabilitatea specific! poate reprezenta o limit! minim! sau un interval "i nu este necesar s! fie o rentabilitate fix! sau garantat!. (IFRS 1.D8B) n documentul mbun$t$#iri la IFRS-uri emis n mai 2010, Consiliul a extins utilizarea derog!rii privind costul presupus pentru entit!#ile ale c!ror activit!#i fac obiectul unei reglement!ri tarifare. O entitate poate avea elemente de imobiliz!ri corporale sau necorporale pe care le de#ine pentru a le utiliza n activit!#i care fac obiectul unei reglement!ri tarifare sau pe care le-a utilizat anterior n acest scop $i le de#ine n prezent pentru alte scopuri. Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate ar fi putut capitaliza, ca parte a valorilor contabile ale elementelor de imobiliz!ri corporale sau necorporale de#inute pentru a fi utilizate n activit!#i care fac obiectul unei reglement!ri tarifare, valori care nu ndeplinesc condi#iile de capitalizare conform IFRS-urilor. De exemplu, atunci cnd stabilesc tarifele, organismele de reglementare permit adesea entit!#ilor s! capitalizeze, ca parte a costului imobiliz!rilor corporale sau necorporale dobndite, construite sau produse de-a lungul timpului, un provizion pentru costul de finan#are a achizi#iei, construirii sau producerii activului. Acest provizion include, de obicei, costul implicit al capitalurilor proprii. IFRS-urile nu permit unei entit!#i s! capitalizeze un cost implicit al capitalurilor proprii. (IFRS 1. BC47F) nainte de aceast! modificare, o entitate cu astfel de elemente, ale c!ror valori contabile includ valori care nu ndeplinesc condi#iile de capitalizare n conformitate cu IFRS-urile, ar fi fost nevoit! fie s! retrateze aceste elemente retroactiv pentru a elimina valorile care nu ndeplinesc condi#iile de capitalizare, fie s! utilizeze derogarea de la punctul D5 (valoarea just! drept cost presupus). Ambele alternative genereaz! provoc!ri practice semnificative, ale c!ror costuri pot dep!"i adesea beneficiile. (IFRS 1. BC47G) De obicei, odat! ce valorile sunt incluse n costul total al unui element de imobiliz!ri corporale, ele nu mai sunt urm!rite separat. Retratarea imobiliz!rilor corporale n vederea elimin!rii valorilor care nu sunt conforme cu IFRS-urile ar necesita informa#ii istorice care, dat! fiind vechimea obi"nuit! a unora dintre activele implicate, probabil nu mai sunt disponibile "i ar fi dificil de estimat. Ob#inerea informa#iilor privind valoarea just! necesare pentru utilizarea derog!rii de la punctul D5 ar putea s! nu reprezinte o alternativ! practic!, avnd n vedere indisponibilitatea informa#iilor privind valoarea just! pentru acele active. (IFRS 1. BC47H) Consiliul a decis s! permit! entit!#ilor ale c!ror activit!#i fac obiectul unei reglement!ri tarifare s! utilizeze, drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri, valoarea contabil! a elementelor de imobiliz!ri corporale sau necorporale determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Consiliul consider! c! aceast! derogare este consecvent! cu derog!rile incluse deja n IFRS 1 n sensul c! evit! costurile excesive, ndeplinind n acela"i timp obiectivele prezentului IFRS. (IFRS 1 BC47I) 28

Consiliul n#elege c! majoritatea entit!#ilor care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile "i care au activit!#i care fac obiectul unei reglement!ri tarifare au contabilizat anterior imobiliz!rile corporale n general n conformitate cu un model bazat pe costul istoric consecvent cu IAS 16. Consiliul a ajuns la concluzia c! efortul "i costul necesare pentru conformarea total! n acest domeniu n scopul ntocmirii primelor situa#ii financiare n conformitate cu IFRS ale unei entit!#i nu sunt justificate pentru ndeplinirea obiectivului de a oferi un punct de pornire adecvat pentru contabilizarea n conformitate cu IFRS-urile. IFRS 1 prevede ca fiecare element pentru care se utilizeaz! derogarea s! fie testat pentru depreciere, fie separat, fie la nivelul unit!#ii generatoare de numerar de care apar#ine elementul, n conformitate cu IAS 36, la data trecerii la IFRS-uri. Aceast! dispozi#ie ofer! o certificare suplimentar! a ndeplinirii acestui obiectiv. (IFRS 1 BC47J) Conform anumitor dispozi#ii contabile na#ionale, costurile aferente explor!rii $i dezvolt!rii imobiliz!rilor ce #in de exploatarea petrolului $i gazelor naturale generate n fazele de dezvoltare "i produc#ie sunt contabilizate pe centre de costuri care includ toate exploat!rile dintr-o zon! geografic! extins!. O entitate care adopt! pentru prima dat! IFRS-urile "i care a utilizat acest tip de contabilizare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare poate opta s! evalueze activele de tipul petrolului "i gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri pe urm!toarea baz!: (a) activele de explorare "i evaluare, la valoarea determinat! conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare aplicate de entitate; "i (b) activele aferente fazelor de dezvoltare "i produc#ie, la valoarea determinat! pentru centrul de cost conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare aplicate de entitate. Entitatea va aloca aceast! valoare propor#ional activelor aferente centrului de cost utiliznd volumele rezervelor sau valorile rezervelor de la data respectiv!. (IFRS 1 D8A) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, multe entit!#i din sectorul petrolului "i gazelor naturale au contabilizat costurile aferente exploat!rilor n curs de dezvoltare sau n produc#ie pe centre de cost care includ toate exploat!rile dintr-o zon! geografic! extins!. (n multe jurisdic#ii, aceast! metod! este denumit! contabilizarea costului complet.) Aceste entit!#i vor trebui, n cele mai multe cazuri, s! determine valorile contabile pentru activele de tipul petrolului "i gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri. Informa#iile privind activele de tipul petrolului "i gazelor naturale nregistrate ntr-un sistem contabil care utilizeaz! aceast! metod! de contabilizare vor fi, aproape ntotdeauna, nregistrate ntr-o unitate de cont mai mare dect cea care este acceptabil! conform IFRSurilor. La nivelul unit!#ii de cont IFRS trebuie, de asemenea, calculat! amortizarea (pe baza unit!#ii de produc#ie) pentru fiecare an, utiliznd o baz! a rezervelor care s-a modificat n fiecare an din cauza modific!rilor unor factori cum sunt cuno"tin#ele de geologie "i pre#urile pentru petrol "i gazele naturale. Este posibil ca n multe cazuri, n special pentru active mai vechi, aceste informa#ii s! nu fie disponibile. Consiliul a fost aten#ionat c! efortul pentru a determina soldurile de deschidere la data trecerii la IFRS-uri "i costul asociat acestuia vor fi, de obicei, foarte mari, chiar "i atunci cnd astfel de informa#ii sunt disponibile. (IFRS 1 BC47A)

29

IFRS 1 permite unei entit!#i s! evalueze un element de imobiliz!ri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa just! "i s! foloseasc! aceast! valoare just! drept cost presupus al respectivului element la acea dat!. Determinarea valorii juste pentru activele de tipul petrolului "i gazelor naturale este un proces complex care ncepe cu dificila sarcin! de estimare a volumului rezervelor "i resurselor. Cnd valorile juste trebuie auditate, determinarea datelor semnificative pentru estim!ri necesit!, de obicei, colaborarea cu exper#i externi califica#i n domeniu. Pentru entit!#ile cu multe active de tipul petrolului "i gazelor naturale, alternativa utiliz!rii acestei valori juste drept cost presupus nu respect! inten#ia declarat! a Consiliului de a evita generarea unor costuri excesive (a se vedea punctul BC41). (IFRS 1 BC47B) Consiliul a decis c!, pentru activele de tipul petrolului $i gazelor naturale n fazele de produc#ie sau de dezvoltare, va permite entit!#ilor care au utilizat, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, metoda de contabilizare descris! la punctul BC47A s! determine costul presupus la data trecerii la IFRS-uri utiliznd o alocare a valorii determinate pentru un centru de costuri, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, pe baza rezervelor asociate activelor de tipul petrolului "i gazelor naturale din respectivul centru de costuri. (IFRS 1 BC47C) Costul presupus al activelor de tipul petrolului $i gazelor naturale astfel determinat poate include valori care nu ar fi fost capitalizate n conformitate cu IFRS-urile, cum ar fi unele cheltuieli de regie, costuri care s-au suportat nainte ca entitatea s! ob#in! drepturile legale de a explora o anumit! zon! ("i care nu pot fi capitalizate conform IAS 38 Imobiliz"ri necorporale) "i, mai important, costurile exploat!rilor care nu au avut succes. Aceasta este o consecin#! a includerii acestor costuri n valoarea contabil! unic! determinat! conform metodei de contabilizare descris! la punctul BC47A. Pentru a evita utilizarea unui cost presupus care s! determine evaluarea unor active de tipul petrolului "i gazelor naturale la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil!, Consiliul a decis ca activele de tipul petrolului "i gazelor naturale s! fie testate pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri. (IFRS 1 BC47D) Nu toate entit!#ile din sectorul petrolului "i gazelor naturale au utilizat metoda de contabilizare descris! la punctul BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Unele entit!#i au utilizat o metod! de contabilizare care prevede utilizarea unei unit!#i de cont care este, n general, consecvent! cu IFRS-urile "i care nu genereaz! probleme similare de tranzi#ie. Prin urmare, Consiliul a decis c! derogarea se va aplica numai entit!#ilor care au utilizat metoda de contabilizare descris! la punctul BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (IFRS 1 BC47E) ndrum!ri pentru implementarea IFRS 1
IAS 16 Imobiliz$ri corporale

Dac! metodele "i ratele de amortizare pe care le ia n calcul o entitate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare sunt acceptabile conform IFRS-urilor, ele sunt luate n calcul pentru orice modificare n estimarea duratei de utilizare sau pentru 30

orice model de amortizare, prospectiv, ncepnd cu momentul n care entitatea face modificarea estim!rii (punctele 14 "i 15 ale IFRS-ului "i punctul 61 al IAS 16). Cu toate acestea, n anumite situa#ii, metodele "i ratele de amortizare utilizate de o entitate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pot s! difere de cele care ar fi acceptabile conform IFRS-urilor (de exemplu, dac! ele au fost adoptate numai pentru impozitare "i nu reflect! o estimare rezonabil! a duratei de via#! util! a activului). Dac! aceste diferen#e au un efect semnificativ asupra situa#iilor financiare, entitatea ajusteaz! retroactiv amortizarea cumulat! n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS n a"a fel nct s! respecte dispozi#iile IFRS-urilor. (IFRS 1.IG7) O entitate poate alege s! utilizeze una dintre urm!toarele valori drept costul presupus al unui element de imobiliz!ri corporale:

valoarea just! la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea

face prezent!rile prev!zute la punctul 30 din IFRS; o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect! criteriile de la punctul D6 al IFRS-ului; valoarea just! la data unui eveniment precum o privatizare sau o ofert! public! ini#ial! (punctul D8 din prezentul IFRS); o alocare a unei valori determinate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect! criteriile de la punctul D8A al IFRS-ului; sau valoarea contabil!, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a elementului de imobiliz!ri corporale utilizat (sau utilizat anterior) n activit!#ile care fac obiectul unei reglement!ri tarifare (punctul D8B din prezentul IFRS). (IFRS 1.IG8) Amortizarea ulterioar! se bazeaz! pe costul presupus "i ncepe de la data la care entitatea a stabilit costul presupus. (IFRS 1.IG9) Dac! o entitate alege ca politic! contabil! modelul de reevaluare din IAS 16 pentru unele sau pentru toate clasele de imobiliz!ri corporale, ea prezint! surplusul cumulativ din reevaluare ca o component! separat! a capitalurilor proprii. Surplusul din reevaluare la data trecerii la IFRS-uri se bazeaz! pe o compara#ie a valorii contabile a activului la acea dat! cu costul sau costul presupus al acestuia. n cazul n care costul presupus corespunde valorii juste la data trecerii la IFRS-uri, entitatea face prezent!rile prev!zute la punctul 30 al IFRS-ului. (IFRS 1.IG10) Dac! reevalu!rile conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare nu ntrunesc criteriile de la punctul D6 sau D8 al IFRS-ului, entitatea evalueaz! activele reevaluate n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare pe una dintre bazele urm!toare: (a) costul (sau costul presupus) minus orice amortizare cumulat! sau orice pierderi cumulate din depreciere conform modelului bazat pe cost din IAS 16; (b) costul presupus, ca fiind valoarea just! la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 al IFRS-ului); sau 31

(c) valoarea reevaluat!, dac! entitatea adopt! modelul de reevaluare din IAS 16 ca politic! contabil! conform IFRS-urilor pentru toate elementele de imobiliz!ri corporale din aceea"i clas!. (IFRS 1.IG11) IAS 16 prevede ca fiecare parte a unui element de imobiliz!ri corporale cu un cost semnificativ raportat la costul total al elementului s! fie amortizat! separat. Cu toate acestea, IAS 16 nu prescrie o unitate de m!sur! pentru recunoa"terea unui activ, adic! ceea ce constituie un element de imobiliz!ri corporale. Astfel, este necesar ra#ionamentul n aplicarea criteriilor de recunoa"tere n circumstan#ele specifice ale entit!#ii (a se vedea IAS 16, punctele 9 "i 43). (IFRS 1.IG12) n anumite cazuri, construirea sau punerea n func#iune a unui activ genereaz! obliga#ia unei entit!#i de a demonta sau a muta activul respectiv "i a restaura locul pe care se afl! activul. O entitate aplic! IAS 37 Provizioane, datorii contingente #i active contingente n recunoa"terea "i evaluarea oric!rui provizion rezultant. O entitate aplic! IAS 16 pentru determinarea valorii rezultate incluse n costul activului, nainte de amortizare sau de pierderile din depreciere. Elementele ca amortizarea "i, atunci cnd este cazul, pierderile din depreciere genereaz! diferen#e ntre valoarea contabil! a datoriei "i valoarea inclus! n valoarea contabil! a activului. O entitate contabilizeaz! modific!rile n astfel de datorii n conformitate cu IFRIC 1 Modific"ri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare #i de natur" similar". Cu toate acestea, punctul D21 din IFRS 1 ofer! o derogare pentru modific!rile care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri "i prescrie un tratament alternativ acolo unde este utilizat! o derogare. Un exemplu de adoptare pentru prima dat! a IFRIC 1, care ilustreaz! utilizarea acestei derog!ri, este dat la punctele IG201-IG203. (IFRS 1.IG13) O entitate care adopt! IFRS-urile pentru prima dat! poate alege s! utilizeze valoarea just! a unei imobiliz!ri necorporale la data unui eveniment cum ar fi privatizarea sau oferta public! ini#ial! drept costul s!u presupus la data acelui eveniment (punctul D8 din IFRS), cu condi#ia ca imobilizarea necorporal! s! se califice pentru recunoa"tere conform IAS 38 (punctul 10 din IFRS active recunoscute potrivit IFRS). Suplimentar, dac!, "i numai dac!, o imobilizare necorporal! ndepline"te ambele criterii de recunoa"tere din IAS 38 (inclusiv evaluarea fiabil! a costului ini#ial) "i criteriile din IAS 38 pentru reevaluare (inclusiv existen#a unei pie#e active), o entitate care adopt! IFRS-urile pentru prima dat! poate alege s! utilizeze una dintre valorile de mai jos ca fiind costul ei presupus (punctul D7 din IFRS): valoarea just! la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea face prezent!rile prev!zute la punctul 30 din IFRS; sau o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care respect! criteriile de la punctul D6 din IFRS. (IFRS 1.IG50)

32

2.7 Tratarea efectelor hiperinfla#iei Infla#ie Situa#iile financiare ale unei entit!#i a c!rei moned! func#ional! este moneda unei economii hiperinfla#ioniste, bazate fie pe abordarea costului istoric, fie pe cea a costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de m!sur! existent! la finalul perioadei de raportare... (IAS 29.8) ... prezentul standard se aplic! situa#iilor financiare ale oric!rei entit!#i de la nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existen#a hiperinfla#iei n #ara n a c!rei moned! se raporteaz!. (IAS 29.4)

... Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, cum ar fi valoarea realizabil! net! "i valoarea just!, deci ele nu sunt retratate... (IAS 29.14) ... Activele "i datoriile a c!ror evaluare la valoarea just! este impus! entit!#ii, sau pentru care entitatea alege evaluarea la valoarea just!, constituie o excep#ie. De exemplu, imobiliz!rile corporale pot fi reevaluate la valoarea just!, iar n cazul activelor biologice evaluarea la valoarea just! este, n general, impus!. Unele entit!#i prezint! totu"i situa#ii financiare bazate pe abordarea costului curent, care reflect! efectele modific!rilor pre#urilor specifice ale activelor de#inute. (IAS 29.6)

Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus
amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achizi#iei. Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul s!u istoric "i la amortizarea acumulat! a varia#iei unui indice general al pre#urilor de la data achizi#iei pn! la finalul perioadei de raportare. (IAS 29.15) ...Prin urmare, imobiliz!rile corporale, stocurile de materii prime "i m!rfuri, fondul comercial, brevetele, m!rcile nregistrate "i activele similare sunt retratate de la data cump!r!rii lor. Stocurile de produse n curs de execu#ie "i de produse finite sunt retratate de la data suport!rii costurilor de cump!rare "i de conversie. (IAS 29.15)

Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achizi#ie sau cea a situa#iei pozi#iei financiare, de exemplu, imobiliz!rile corporale care au fost reevaluate la o dat! anterioar!. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalu!rii. (IAS 29.18)

Valoarea retratat! a unui element nemonetar este redus!, n conformitate cu IFRS-urile

adecvate, atunci cnd dep!"e"te valoarea sa recuperabil!. De exemplu, valorile 33

retratate ale imobiliz!rilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor "i m!rcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil!, iar valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil! net!. (IAS 29.19)

Impactul infla#iei este, de obicei, recunoscut n costurile ndator!rii. Este inadecvat!

efectuarea simultan! att a retrat!rii cheltuielilor de capital finan#ate prin mprumuturi, ct "i a capitaliz!rii acelei p!r#i din costurile ndator!rii care compenseaz! infla#ia, n cursul aceleia"i perioade. Aceast! parte a costurilor de ndatorare este recunoscut! ca o cheltuial! n perioada n care costurile au fost suportate. (IAS 29.21)

O entitate poate dobndi active printr-un angajament care i permite s! amne plata f!r!

a suporta o cheltuial! explicit! cu dobnd!. Atunci cnd nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data pl!#ii "i nu de la data cump!r!rii. (IAS 29.22)

La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele


capitalurilor proprii ale proprietarilor, cu excep#ia rezultatului reportat "i a oric!rui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al pre#urilor de la datele la care componentele au fost aduse ca aport sau au ap!rut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a ap!rut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv! din toate celelalte valori ale situa#iei retratate a pozi#iei financiare. (IAS 29.24) Derog!ri IFRS 1 Hiperinfla#ie sever! Dac! o entitate are o moned! func#ional! care a fost, sau este, moneda unei economii hiperinfla#ioniste, aceasta va determina dac! face obiectul unei hiperinfla#ii severe nainte de data trecerii la IFRS-uri. Aceast! situa#ie se aplic! entit!#ilor care adopt! IFRS-urile pentru prima dat!, precum "i entit!#ilor care au aplicat anterior IFRS-urile. (IFRS 1.D26) Moneda unei economii hiperinfla#ioniste face obiectul unei hiperinfla#ii severe dac! prezint! urm!toarele dou! caracteristici: (a) nu este disponibil un indice general al pre#urilor fiabil pentru toate entit!#ile care au tranzac#ii "i solduri n moneda respectiv!. (b) moneda nu poate fi convertit! ntr-o valut! relativ stabil!. (IFRS 1.D27) Moneda func#ional! a unei entit!#i nceteaz! s! fac! obiectul unei hiperinfla#ii severe la data normaliz!rii monedei func#ionale. Aceasta este data la care moneda func#ional! nu mai prezint! niciuna dintre caracteristicile de la punctul D27 sau data la care se nregistreaz! trecerea de la moneda func#ional! a entit!#ii la o moned! care nu face obiectul unei hiperinfla#ii severe. (IFRS 1.D28) 34

Atunci cnd data trecerii la IFRS-uri a unei entit!#i este aceea$i cu data normaliz!rii monedei func#ionale sau o dat! ulterioar! acesteia, entitatea poate alege s! evalueze toate activele $i datoriile de#inute nainte de data normaliz!rii monedei func#ionale la valoarea just! de la data trecerii la IFRS-uri. Entitatea poate utiliza acea valoare just! drept costul presupus al acelor active $i datorii n situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS. (IFRS 1.D29) Atunci cnd data normaliz!rii monedei func#ionale se ncadreaz! ntr-o perioad! comparativ! de 12 luni, perioada comparativ! poate fi mai mic! de 12 luni, cu condi#ia ca un set complet de situa#ii financiare (conform prevederilor de la punctul 10 din IAS 1) s! se asigure pentru acea perioad! mai scurt!. (IFRS 1.D30) ndrum!ri pentru implementarea IFRS 1 IAS 29 Raportarea financiar$ n economiile hiperinfla#ioniste O entitate respect! dispozi#iile din IAS 21 Efectele varia!iei cursurilor de schimb valutar pentru a determina moneda sa func#ional! "i moneda sa de prezentare. Atunci cnd entitatea "i ntocme"te situa#ia de deschidere a pozi#iei financiare n conformitate cu IFRS, aceasta aplic! IAS 29 pentru orice perioad! n care economia monedei func#ionale sau a monedei de prezentare a fost hiperinfla#ionist!. (IFRS 1.IG32) O entitate poate alege s! utilizeze valoarea just! a unui element de imobiliz!ri corporale la data trecerii la IFRS-uri drept cost presupus la acea dat! (punctul D5 din IFRS), caz n care va emite prezent!rile prev!zute la punctul 30 din IFRS. (IFRS 1.IG33) Dac! o entitate alege s! utilizeze derog!rile de la punctele D5-D8 ale IFRS-ului, aceasta aplic! IAS 29 perioadelor de dup! data pentru care valoarea reevaluat! sau valoarea just! a fost determinat!. (IFRS 1.IG34) 2.8 Corectarea erorilor contabile Obliga!ii pentru entit"!i

Dac! o entitate sesizeaz! erori f!cute conform principiilor contabile general


acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile prev!zute de punctul 24 literele (a) $i (b) trebuie s! diferen#ieze corectarea acelor erori de modific!rile politicilor contabile. (IFRS 1.26)
Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s! corecteze retroactiv erorile semnificative

ale perioadei anterioare n primul set de situa#ii financiare a c!ror publicare a fost aprobat! dup! descoperirea acestora, prin: 35

- retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar!(e) prezentat!(e) n care a ap!rut eroarea; sau - dac! eroarea a ap!rut nainte de cea mai ndep!rtat! perioad! anterioar! prezentat!, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor "i capitalurilor proprii pentru cea mai ndep!rtat! perioad! anterioar! prezentat!. (IAS 8.42) O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat! prin retratare retroactiv!, cu excep#ia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii. (IAS 8.43) (contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile) Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informa#iile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s! retrateze soldurile ini#iale ale activelor, datoriilor "i capitalurilor proprii pentru cea mai ndep!rtat! perioad! pentru care este posibil! retratarea retroactiv! (care poate fi perioada curent!). (IAS 8.44)

Atunci cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s! retrateze informa#iile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu prima dat! posibil!. (IAS 8.45) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) La nregistrarea opera#iunilor referitoare la corectarea de erori contabile se aplic! prevederile IAS 8. (pct. 134 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare) Corectarea erorilor aferente exerci#iilor financiare precedente nu determin! publicarea unor situa#ii financiare anuale revizuite pentru acele exerci#ii financiare. (pct. 135 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare) La efectuarea corecturilor n contabilitate, care privesc erori aferente exerci#iului financiar curent, nregistr!rile contabile efectuate gre"it se corecteaz!, nainte de aprobarea situa#iilor financiare anuale, prin stornarea (nregistrarea n ro"u/cu semnul minus sau prin metoda nregistr!rii inverse) opera#iunii contabilizate gre"it "i, concomitent, nregistrarea corespunz!toare a opera#iunii n cauz!. (pct. 136 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare)

36

Dac! o entitate sesizeaz! erori f!cute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile prev!zute de punctul 24 literele (a) "i (b) trebuie s! diferen#ieze corectarea acelor erori de modific!rile politicilor contabile. (IAS 1.26)

3. LEGISLA"IA CARE REGLEMENTEAZ% APLICAREA IFRS DE C%TRE ENTIT%"ILE ALE C%ROR VALORI MOBILIARE SUNT TRANZAC"IONATE PE O PIA"% REGLEMENTAT%
3.1 Cadrul legal al aplic!rii IFRS ( Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European "i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor interna&ionale de contabilitate; ( Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de c!tre societ!#ile comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat! a Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar!; Pia#a reglementat! are n#elesul prev!zut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind pia#a de capital, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare. ( Legea nr. 297/2004, modificat! prin Legea nr. 167/2012 O pia#! reglementat! este un sistem pentru tranzac#ionarea instrumentelor financiare... "i a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser!, definite potrivit prevederilor Hot!rrii Guvernului nr. 780/2006 privind stabilirea schemei de comercializare a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser!, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, precum "i pentru licita#iile de certificate de emisii de gaze cu efect de ser! realizate n conformitate cu legisla#ia comunitar! n vigoare "i care:

a) func#ioneaz! regulat; b) este caracterizat! de faptul c! reglement!rile emise "i supuse aprob!rii C.N.V.M. definesc condi#iile de func#ionare, de acces pe pia#!, condi#iile de admitere la tranzac#ionare a unui instrument financiar "i a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser!; c) respect! cerin#ele de raportare "i transparen#! n vederea asigur!rii protec#iei investitorilor stabilite de prezenta lege, precum "i reglement!rile emise de C.N.V.M., potrivit legisla#iei europene. (art. 125)

Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglement!rilor contabile conforme cu Standardele Interna#ionale de Raportare Financiar!, aplicabile societ!#ilor comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat!, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare (OMFP nr. 1.690/2012 privind modificarea "i completarea unor reglement!ri contabile "i OMFP nr. 213/2013)

37

IFRS urile aplicabile:


Standardele Interna#ionale de Raportare Financiar! (IFRS) adoptate potrivit procedurii prev!zute de Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European "i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor interna#ionale de contabilitate. 3.2 Obliga#ii $i responsabilit!#i privind conducerea contabilit!#ii n condi#iile aplic!rii IFRS

Reglement!rile contabile conforme cu IFRS se aplic! mpreun! cu legea contabilit!#ii, cu IFRS, precum "i cu alte prevederi legale aplicabile, n scopul asigur!rii unui grad ridicat de transparen#! "i comparabilitate a situa#iilor financiare anuale. (art. 2 din OMFP nr. 1.286/2012) Administratorii entit!#ilor, respectiv alte persoane care au obliga#ia gestion!rii entit!#ilor, precum $i persoanele care au obliga#ia organiz!rii $i conducerii acestora, directorii economici, contabilii-$efi sau alte persoane mputernicite s! ndeplineasc! aceast! func#ie, trebuie s! asigure m!surile necesare pentru aplicarea corespunz!toare a prevederilor prezentului ordin. (art. 5 din OMFP nr. 1.286/2012) (1) R!spunderea pentru organizarea "i #inerea contabilit!#ii, n conformitate cu prevederile Legii contabilit!#ii nr. 82/1991, republicat!, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, revine administratorului sau altei persoane care are obliga#ia gestion!rii entit!#ii. (pct. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) (2) Persoanele prev!zute la alin. (1) trebuie s! asigure, potrivit legii, condi#iile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind opera#iunile economice; organizarea "i #inerea corect! "i la zi a contabilit!#ii; organizarea "i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor "i a capitalurilor proprii, inclusiv a elementelor nregistrate n afara bilan#ului, precum "i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situa#iilor financiare anuale, respectiv a situa#iilor financiare anuale consolidate, "i publicarea n termen a acestora; p!strarea documentelor justificative, a registrelor "i situa#iilor financiare "i organizarea contabilit!#ii de gestiune adaptat! la specificul entit!#ii. (pct. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

Continuitate:

Entit!#ile prev!zute la art. 1 au obliga#ia s! asigure continuitatea aplic!rii IFRS, inclusiv n situa#ia n care valorile lor mobiliare la data bilan#ului nu mai sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat!. (art. 5 din OMFP nr. 881/2012) depunere raport!ri contabile:

38

(1) Pentru asigurarea sistemului informa#ional al statului, Ministerul Finan#elor Publice poate solicita entit!#ilor care aplic! prevederile prezentului ordin depunerea unei raport!ri contabile anuale la unit!#ile teritoriale ale Ministerului Finan#elor Publice. (2) Aceast! raportare se ntocme"te pe baza datelor din balan#a de verificare cuprinznd elemente determinate potrivit prevederilor IFRS. (3) Prevederile alin. (2) se aplic! inclusiv pentru raportarea aferent! datei de 31 decembrie 2012. (art. 13 din OMFP nr. 1.286/2012)

Pentru asigurarea informa#iilor destinate sistemului institu#ional al statului, Ministerul


Finan#elor Publice poate solicita persoanelor prev!zute la art. 1 alin. (1) - (4) s! depun!, n termen de 150 de zile de la ncheierea exerci#iului financiar, respectiv a anului calendaristic, la unit!#ile teritoriale ale Ministerului Finan#elor Publice o raportare contabil! anual!, al c!rei con#inut se stabile"te prin ordin al ministrului finan#elor publice. (art. 37 din legea contabilit!#ii)

Situa#ii financiare: Situa#iile financiare anuale se vor ntocmi n condi#iile prev!zute de lege. (art. 182 alin. (1) din Legea nr. 31/1990) Situa#iile financiare anuale se ntocmesc $i se public!, potrivit legii, n limba romn! $i n moneda na#ional!. (pct. 17 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

componente situa#ii financiare:


Pentru persoanele juridice care aplic! Standardele interna#ionale de raportare financiar! (IFRS), situa#iile financiare au componentele prev!zute de aceste standarde. (art. 28 alin. (3) din legea contabilit!#ii) Situa#iile financiare anuale, respectiv situa#iile financiare anuale consolidate, au componentele prev!zute de IAS 1. (art. 7 din OMFP nr. 1.286/2012)

Inventariere:
n scopul ntocmirii situa#iilor financiare anuale n baza IFRS, entit!#ile procedeaz! la inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor $i capitalurilor proprii $i evaluarea acestora potrivit prevederilor cuprinse n IFRS. (art. 11 din OMFP nr. 1.286/2012) Evaluarea elementelor de#inute cu ocazia inventarierii $i prezentarea acestora n situa#iile financiare anuale se fac potrivit reglement!rilor contabile aplicabile. (art. 8 alin. (1) din legea contabilit!#ii) 39

Aprobarea, semnarea $i publicarea situa#iilor financiare anuale: Situa#iile financiare anuale (IFRS) se depun la unit!#ile teritoriale ale Ministerului Finan#elor Publice, nso#ite de documentele prev!zute de lege. Situa#iile financiare anuale sunt supuse aprob!rii adun!rii generale a ac#ionarilor, potrivit legisla#iei n vigoare, pe baza raportului administratorilor pentru exerci#iul financiar n cauz! "i a raportului de audit semnat de persoana responsabil!, potrivit legii. Pentru exerci#iul financiar al anului 2012, situa#iile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informa#iilor din contabilitatea organizat! n baza Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglement!rilor contabile conforme cu directivele europene, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare. (art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012) (2) n scopul ntocmirii situa#iilor prev!zute la alin. (1), entit!#ile aplic! IFRS, inclusiv prevederile IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dat! a Standardelor interna#ionale de raportare financiar!". n acest sens, situa#ia pozi#iei financiare, parte component! a situa#iilor financiare anuale ncheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informa#ii corespunz!toare sfr$itului exerci#iului financiar de raportare, sfr$itului exerci#iului financiar anterior celui de raportare $i nceputului exerci#iului financiar anterior celui de raportare. De asemenea, situa#ia rezultatului global va cuprinde dou! coloane de informa#ii, corespunz!toare exerci#iului financiar curent (de raportare) $i exerci#iului financiar anterior celui de raportare. (3) Prevederile alin. (2) nu se aplic! entit!#ilor care au declarat explicit $i f!r! rezerve c! au ntocmit situa#ii financiare anuale n baza IFRS $i care se ncadreaz! n cazurile prev!zute expres de IFRS 1. (art. 8 din OMFP nr. 1.286/2012)

auditare:
(1) Situa#iile financiare anuale individuale ntocmite de entit!#i n baza reglement!rilor contabile conforme cu IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii. (2) Fac obiectul auditului statutar, potrivit legii, $i situa#iile financiare anuale consolidate conforme cu IFRS, ntocmite de entit!#i n calitate de societ!#i-mam!. (art. 6 din OMFP nr. 1.286/2012) aprobarea $i publicarea: 18. Situa#iile financiare anuale sunt supuse aprob!rii adun!rii generale a ac#ionarilor, potrivit legisla#iei n vigoare, pe baza raportului administratorilor pentru exerci#iul financiar n cauz! $i a raportului de audit semnat de persoana responsabil!, potrivit legii. 19. (1) Situa#iile financiare anuale, aprobate n mod corespunz!tor, mpreun! cu raportul administratorilor $i raportul de audit semnat de persoana responsabil!, potrivit legii, se public! n conformitate cu legisla#ia n vigoare. 40

20. (1) mpreun! cu situa#iile financiare anuale trebuie publicat! propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint! n notele explicative. (pct. 18, 19 (1), 20 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)

Situa#iile financiare anuale vor fi nso#ite de o declara#ie scris! a persoanelor prev!zute la art. 10 alin. (1) prin care "i asum! r!spunderea pentru ntocmirea situa#iilor financiare anuale "i confirm! c! politicile contabile utilizate la ntocmirea situa#iilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglement!rile contabile aplicabile. (art. 30 lit. a) din legea contabilit!#ii) R!spunderea pentru organizarea "i conducerea contabilit!#ii la persoanele prev!zute la art. 1 alin. (1) - (4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obliga#ia gestion!rii entit!#ii respective. (art. 10 alin. (1) din legea contabilit!#ii)

Regulamentul CNVM nr. 1/2006 privind emiten#ii $i opera#iunile cu valori mobiliare, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare Art. 227...(4) Societatea admis! la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat! trebuie s! pun! la dispozi#ia publicului, n termen de cel mult 4 luni de la ncheierea exerci#iului financiar, situa#iile financiare anuale, mpreun! cu raportul anual, aprobate de adunarea general! a ac#ionarilor. Raportul anual va include "i raportul auditorului financiar ales, n concordan#! cu art. 258, precum "i comentariile integrale ale acestuia. (5) Raportul semestrial trebuie s! fie pus la dispozi#ia publicului, n termen de cel mult 2 luni de la ncheierea perioadei de raportare. Dac! situa#iile financiare semestriale au fost auditate, raportul semestrial va include obligatoriu raportul auditorului financiar.

Situa#iile financiare anuale prev!zute la art. 8 se depun la unit!#ile teritoriale ale


Ministerului Finan#elor Publice, nso#ite de documentele prev!zute de lege. (2) Odat! cu documentele prev!zute la alin. (1) se depune "i o situa#ie cuprinznd rezultatele retrat!rii, n baza IFRS, a informa#iilor din contabilitatea organizat! n baza Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare... (art. 9 din OMFP nr. 1.286/2012)

41

4. CONDUCEREA CONTABILIT%"II N CONDI"IILE APLIC%RII IFRS


4.1 Prevederi generale (1) ncepnd cu exerci#iul financiar al anului 2012, societ!#ile comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat! au obliga#ia de a aplica Standardele Interna#ionale de Raportare Financiar! (IFRS) la ntocmirea situa#iilor financiare anuale individuale. (2) Pentru exerci#iul financiar al anului 2012, situa#iile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informa#iilor din contabilitatea organizat! n baza Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare. (art. 1 din OMFP nr. 881/2012) Entit!#ile prev!zute la art. 1 vor ntocmi $i vor publica, potrivit legii, situa#iile financiare anuale individuale ntocmite n baza IFRS ncepnd cu exerci#iul financiar al anului 2012, n moneda na#ional! $i n limba romn!. (art. 3 din OMFP nr. 881/2012) Pentru exerci#iul financiar al anului 2012, situa#iile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informa#iilor din contabilitatea organizat! n baza Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglement!rilor contabile conforme cu directivele europene, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare. (art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1286/2012) ncepnd cu exerci#iul financiar al anului 2013, entit!#ile prev!zute de prezentul ordin #in contabilitatea n baza prevederilor IFRS. (art. 12 din OMFP nr. 1.286/2012) (1) Contabilitatea se #ine n limba romn! $i n moneda na#ional!. Contabilitatea opera#iunilor efectuate n valut! se #ine att n moneda na#ional!, ct $i n valut!. (2) Prin valut! se n#elege alt! moned! dect leul. (pct. 4 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) (1) Subunit!#ile f!r! personalitate juridic!, care apar#in entit!#ilor, persoane juridice romne, organizeaz! $i conduc contabilitatea proprie la nivel de balan#! de verificare, dac! sunt mputernicite n acest sens de c!tre conducerea entit!#ii, f!r! a ntocmi situa#ii financiare anuale, astfel nct aceasta s! permit! determinarea informa#iilor $i a obliga#iilor prev!zute de lege, iar persoanele juridice c!rora le apar#in s! poat! ntocmi situa#ii financiare anuale. (2) Entit!#ile care au subunit!#i f!r! personalitate juridic! organizeaz! $i conduc contabilitatea astfel nct s! fie disponibile informa#iile necesare privind activitatea desf!$urat! de aceste subunit!#i. 42

(3) n n#elesul prezentelor reglement!ri, prin subunit!#i f!r! personalitate juridic!, care apar#in entit!#ilor persoane juridice romne, se n#elege sucursale, agen#ii, reprezentan#e sau alte asemenea unit!#i f!r! personalitate juridic!, nfiin#ate potrivit legii. (pct. 5 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012) Pentru nregistrarea n contabilitate a rezultatelor retrat!rii prev!zute la art. 1 alin. (2) din Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de c!tre societ!#ile comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat! a Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar! se folosesc conturile cuprinse n Planul de conturi prev!zut la punctul 143 din Reglement!rile contabile conforme cu Standardele interna#ionale de raportare financiar!, aplicabile societ!#ilor comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat!, prev!zute n Anexa nr. 1. (art. 81 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP 1690/2012) n acest scop, pentru data de 31 decembrie 2012 se procedeaz! la ntocmirea balan#ei de verificare cuprinznd informa#ii determinate n baza Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare, se efectueaz! $i se nregistreaz! n contabilitate opera#iunile de retratare $i se ob#ine balan#a de verificare cuprinznd informa#ii determinate potrivit prevederilor IFRS. (art. 81 alin. (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP 1690/2012) Balan#a de verificare cuprinznd informa#ii determinate potrivit prevederilor IFRS st! la baza ntocmirii situa#iilor financiare anuale prev!zute la art. 8 alin. (1), precum $i a raport!rii contabile prev!zute la art. 13 alin. (2). n n#elesul prezentului ordin, prin retratare se n#elege efectuarea $i nregistrarea n contabilitate a opera#iunilor determinate de trecerea de la Reglement!rile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan#elor publice nr. 3.055/2009, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare, la Reglement!rile contabile conforme cu Standardele interna#ionale de raportare financiar!, aplicabile societ!#ilor comerciale ale c!ror valori mobiliare sunt admise la tranzac#ionare pe o pia#! reglementat!, prev!zute n Anexa nr. 1. (art. 81 alin. (3), (4) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP 1690/2012) 4.2 Contabilizarea unor opera#iuni economico-financiare n condi#iile aplic!rii IFRS mpreun! cu legisla#ia care reglementeaz! anumite opera#iuni, n Reglement!rile contabile aprobate prin OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, s-au prev!zut reguli de contabilizare astfel nct s! fie respectate att cerin#ele IFRS ct "i ale altor prevederi legale.

43

Diferen#ele rezultate din ajust!rile efectuate cu ocazia aplic!rii IAS 29 se reflect! n contul 118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29, cu eviden#ierea distinct! pentru fiecare element ce a f!cut obiectul unor astfel de ajust!ri. (pct. 1221 din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) a) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoa$te n alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se eviden#iaz! n contul 1034 Impozit pe profit curent $i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii, urm!rindu-se distinct impozitul pe profit curent $i impozitul pe profit amnat. n acest cont se eviden#iaz! $i impozitul pe profit amnat corespunz!tor rezervelor legale $i altor rezerve prev!zute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare. (pct. 1241 (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) nregistrare contabil!
1034 Impozit pe profit curent "i impozit pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat

b) n contul 1034 Impozit pe profit curent $i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii nu se eviden#iaz! impozitul pe profit corespunz!tor rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscndu-se direct n elementul respectiv de capitaluri proprii. (pct. 1241 (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) Impozitul curent $i impozitul amnat trebuie s! fie recunoscute n afara profitului sau pierderii dac! impozitul are leg!tur! cu elemente care sunt recunoscute, n aceea$i perioad! sau ntr-o perioad! diferit!, n afara profitului sau pierderii. n consecin#!, impozitul curent $i impozitul amnat care sunt aferente elementelor care sunt recunoscute n aceea$i perioad! sau ntr-o perioad! diferit!: (a) n alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62). (b) direct n capitalurile proprii trebuie recunoscute n capitalurile proprii (a se vedea punctul 62 A). (IAS 12.61 A) Standardele Interna#ionale de Raportare Financiar! prev!d sau permit elementelor particulare s! fie recunoscute n alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o modificare a valorii contabile ap!rut! din reevaluarea imobiliz!rilor corporale (a se vedea IAS 16); "i (b) [eliminat] (c) diferen#ele de curs valutar ap!rute odat! cu conversia situa#iilor financiare ale unei opera#iuni din str!in!tate (a se vedea IAS 21); 44

(d) [eliminat] (IAS 12.62) Standardele Interna#ionale de Raportare Financiar! impun sau permit creditarea sau nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o ajustare a soldului ini#ial al rezultatului reportat provenit! fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicat! retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modific"ri ale estim"rilor contabile #i erori); "i (b) sumele ap!rute odat! cu recunoa"terea ini#ial! a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23). (IAS 12.62A) Exemplu nregistrare contabil! (datorie)
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 = 4412 Impozitul pe profit amnat

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

4412 Impozitul pe profit amnat

c) Cheltuielile reprezentnd consumuri de stocuri, amortizare imobiliz!ri, cheltuieli cu dobnzi, cheltuieli cu personalul etc. $i care, potrivit prevederilor IFRS, sunt incluse n valoarea unor active se recunosc n cursul perioadei n func#ie de natura acestora. n mod corespunz!tor, n contabilitate se nregistreaz! valoarea activelor n curs de execu#ie, pe seama conturilor aferente de venituri (711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, 721 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri necorporale, 722 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri corporale sau 725 Venituri din produc#ia de investi#ii imobiliare, dup! caz). (pct. 1311 alin. (1) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP nr. 1690/2012) Aplicarea acestei prevederi presupune continuarea modului de contabilizare a cheltuielilor "i veniturilor a"a cum s-a efectuat potrivit OMFP nr. 3055/2009. Modul de prezentare a veniturilor "i cheltuielilor este reglementat la pct. 131 din OMFP nr. 1286/2012, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare. c1) Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component! pentru o imobilizare corporal! construit! n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via#! util! a acelui activ. (IAS 2.35) 45

c2) Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad! trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac! nu sunt incluse n valoarea contabil! a unui alt activ. (IAS 16.48) c3) Metoda de amortizare utilizat! trebuie s! reflecte modelul conform c!ruia beneficiile economice viitoare aferente activului se preconizeaz! s! fie consumate de c!tre entitate. Dac! acel model nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat! metoda liniar!. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad! trebuie recunoscut! n profit sau pierdere, cu excep#ia cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil! a altui activ. (IAS 38.97) Amortizarea este recunoscut! n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ "i este inclus! n valoarea sa contabil!. De exemplu, amortizarea imobiliz!rilor necorporale utilizate n procesul de produc#ie este inclus! n valoarea contabil! a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri). (IAS 38.99) Recunoa%tere %i evaluare c4) Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu c!tre o entitate n timpul unei perioade contabile, entitatea trebuie s! recunoasc! valoarea neactualizat! a beneficiilor pe termen scurt ale angajatului preconizate a fi pl!tite n schimbul acelui serviciu: ...(b) drept cheltuial!, cu excep#ia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri $i IAS 16 Imobiliz$ri corporale). (IAS 19.10) c5) O entitate trebuie s! capitalizeze costurile ndator!rii care sunt atribuibile direct achizi#iei, construc#iei sau produc#iei unui activ cu ciclu lung de produc#ie ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie s! recunoasc! alte costuri ale ndator!rii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport!. (IAS 23.8)

46

nregistrarea consumurilor prev!zute la pct. c1) la c5) ar presupune evitarea conturilor de cheltuieli "i venituri n cazul n care se ob#in produse finite sau imobiliz!ri corporale sau necorporale
231 Imobiliz!ri corporale n curs de execu#ie, 331 Produse n curs de execu#ie = %

301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Alte materiale, 308 Diferen#e de pre# la materii prime "i materiale 280 Amortiz!ri privind imobiliz!rile necorporale, 281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile 42X Personal "i conturi asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor "i datoriilor asimilate

- pentru consum de materii prime, materiale

pentru imobiliz!rilor necorporale

amortizarea corporale "i

drepturi salariale

- dobnzi pentru creditele care finan#eaz! activele

Consumul de stocuri, amortizarea imobiliz!rilor corporale "i necorporale, costurile cu personalul, dobnzile datorate care nu sunt atribuibile unui activ cu ciclu lung de produc#ie se nregistreaz! n conturile de cheltuieli, dup! natur!. Prin reglementare contabil! (OMFP nr. 1286/2009) s-a stabilit c! se nregistreaz! toate cheltuielile dup! natura lor, iar pentru cheltuielile care sunt atribuibile unor active produse (stocuri sau imobiliz!ri corporale $i necorporale) se efectueaz! nregistrarea n conturile de venituri corespunz!toare, asigurndu-se continuarea metodologiei de nregistrare prev!zut! de reglement!rile contabile anterioare.

47

n aceste condi#ii nregistr!rile care se efectueaz! sunt:


6XX Conturi de cheltuieli = % 28X Amortiz!ri privind imobiliz!rile 3XX Conturi de stocuri "i produc#ie n curs de execu#ie 4XX Conturi de ter#i 168 Dobnzi aferente mprumuturilor "i datoriilor asimilate - amortizare imobiliz!ri - consum de stocuri

- servicii prestate de ter#i - dobnzi de pl!tit

La sfr"itul lunii, corespunz!tor costurilor atribuibile activelor respective, se efectueaz! nregistrarea n conturile de venituri corespunz!toare, respectiv:
331 Produse n curs de execu#ie 231 Imobiliz!ri corporale n curs de execu#ie 233 Imobiliz!ri necorporale n curs de execu#ie 235 Investi#ii imobiliare n curs de execu#ie 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 722 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri corporale 721 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri necorporale 725 Venituri din produc#ia de investi#ii imobiliare - pentru produc#ia de stocuri

- pentru imobiliz!ri corporale realizate n regie proprie - pentru imobiliz!ri necorporale realizate n regie proprie

- pentru investi#ii imobiliare realizate n regie proprie

nregistrarea cheltuielilor dup! natura lor permite analiza acestora n vederea determin!rii impozitului pe profit aferent perioadei. d) n Planul de conturi, prev!zut la punctul 143, precum $i n tot cuprinsul reglement!rilor contabile, se elimin! conturile 1179 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29 (A/P), 332 Servicii n curs de execu#ie (A) $i 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execu#ie. n mod corespunz!tor, se elimin! $i func#iunea acestor conturi, prev!zut! n capitolul VI Func#iunea conturilor. (pct. 10 din OMFP nr. 1690/2012) 48

Eviden#ierea n contabilitate a veniturilor din prest!ri servicii se efectueaz! pe seama conturilor de venituri, respectiv
411 Clien#i, 418 Clien#i - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate, 708 Venituri din activit!#i diverse

e) O entitate poate cump!ra stocuri n condi#ii de decontare amnat!. Atunci cnd angajamentul con#ine efectiv un element de finan#are, acel element, de exemplu, o diferen#! ntre pre#ul de cump!rare n condi#ii normale de creditare $i suma pl!tit!, este recunoscut ca o cheltuial! cu dobnda de-a lungul perioadei de finan#are. (IAS 2.18) n cazul n care entit!#ile au achizi#ionat stocuri cu plata amnat!, cu ocazia retrat!rii se recalculeaz! valoarea stocurilor, prin sc!derea dobnzii din valoarea acestora. Dobnda se recunoa"te drept cheltuial! pe perioada de creditare. f) Costul unui element de imobiliz!ri corporale este echivalentul n numerar al pre#ului la data recunoa$terii. Dac! plata este amnat! peste termenele normale ale creditului, diferen#a dintre echivalentul n numerar al pre#ului $i plata total! este recunoscut! drept dobnd! de-a lungul perioadei de credit, cu excep#ia cazului n care aceast! dobnd! este capitalizat! n conformitate cu IAS 23. (IAS 16.23) n cazul achizi#iei unor imobiliz!ri corporale sau necorporale cu plata amnat!, pot fi situa#ii n care se prevede distinct n contract procentul sau suma care reprezint! dobnda aferent! finan#!rii. n cazul n care nu sunt prevederi explicite referitoare la dobnd!, aceasta se determin! potrivit IAS 18. Pentru achizi#iile de imobiliz!ri cu plata amnat! efectuate nainte de 2012, la retratarea efectuat! pentru trecerea la IFRS se efectueaz! urm!toarele opera#iuni: se determin! valoarea dobnzii inclus! n valoarea imobiliz!rii corporale sau necorporale; se elimin! dobnda din valoarea imobiliz!rii, rezultnd o nou! valoare de amortizat, mai mic!; dobnda se nregistreaz! n contul 471; se recalculeaz! amortizarea pentru perioadele pn! la 1 ian. 2012, corespunz!tor valorii diminuate a imobiliz!rii, rezultnd o cheltuial! cu amortizare mai mic! dect cea nregistrat! n perioadele respective; se nregistreaz! reducerea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele anterioare;

49

se nregistreaz! cheltuiala cu dobnda pe perioada de finan#are.

Exemplu: se nregistreaz! dobnda aferent! achizi#iei, dobnd! ce diminueaz! valoarea activului:


471 Cheltuieli nregistrate n avans = 212 Construc#ii - suma dobnzii determinat! potrivit IAS 18

se nregistreaz! reducerea cheltuielilor cu amortizarea aferent! perioadei anterioare anului 2012:


= 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile imobiliare evaluate la cost

se nregistreaz! reducerea cheltuielilor cu amortizarea pentru anul 2012:


= 281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile imobiliare evaluate la cost

681 Cheltuieli de exploatare privind amortiz!rile, provizioanele "i ajust!rile pentru depreciere

- n ro"u sau nregistrare invers!

se nregistreaz! cheltuielile cu dobnda e"alonat! pe perioada de finan#are a achizi#iei


1177 = 471 Cheltuieli nregistrate n avans - pentru perioada nainte de 1 ian. 2012

Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

6681 Cheltuieli cu amnarea pl!#ii peste termenele normale de creditare

471 Cheltuieli nregistrate n avans

- pentru dobnda aferent! anului curent, 2012

50

g) Dac! plata pentru o imobilizare necorporal! este amnat! peste termenul normal de creditare, costul s!u este echivalentul n numerar al pre#ului. Diferen#a dintre aceast! valoare $i pl!#ile totale este recunoscut! ca o cheltuial! cu dobnda pe perioada creditului, cu excep#ia cazului n care este capitalizat! n conformitate cu IAS 23 Costurile ndator$rii. (IAS 38.32) Opera#iunile contabile ce se efectueaz! sunt similare celor prezentate la imobiliz!ri corporale. h) Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobiliz!ri corporale este recunoscut! ini#ial la valoarea sa just!. Dac! ncasarea pentru element este amnat!, contravaloarea primit! este recunoscut! ini#ial la echivalentul pre#ului n numerar. (IAS 16.72) n cazul amn!rii ncas!rii unei crean#e peste limitele normale de creditare, crean#a corespunde unui venit din cedarea activului "i unui venit din dobnzi. O parte din venitul nregistrat la cedarea activului trebuie reclasificat n venit din dobnzi (cont 1177 pentru perioadele anterioare sau cont 472, pe seama contului 1177 "i care, ulterior, se transfer! n cont 7681 pe perioada de amnare a ncas!rii (creditare). Determinarea valorii dobnzii se efectueaz! potrivit IAS 18. i) Contravaloarea de primit la cedarea unei imobiliz!ri necorporale este recunoscut! ini#ial la valoarea sa just!. Dac! plata pentru imobilizarea necorporal! este amnat!, contravaloarea primit! este recunoscut! ini#ial la echivalentul n numerar al pre#ului. Diferen#a dintre valoarea nominal! a contravalorii $i echivalentul n numerar al pre#ului este recunoscut! ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al crean#ei. (IAS 38.116) j) Contravaloarea care urmeaz! a fi primit! n urma ced!rii unei investi#ii imobiliare este recunoscut! ini#ial la valoarea just!. n particular, dac! plata pentru o investi#ie imobiliar! este amnat!, contravaloarea primit! este recunoscut! ini#ial la echivalentul n numerar al pre#ului. Diferen#a dintre valoarea nominal! a contravalorii "i echivalentul n numerar al pre#ului este recunoscut! ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. k) Elemente monetare Caracteristica esen#ial! a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obliga#ia de a furniza) un num!r fix sau determinabil de unit!#i monetare. Exemplele includ: pensii "i alte beneficii ale angaja#ilor ce trebuie pl!tite n numerar; provizioane ce trebuie decontate n numerar; "i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n mod similar, un contract de a primi (sau de a furniza) un num!r variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entit!#ii sau o cantitate variabil! de active n care valoarea just! ce trebuie primit! (sau .furnizat!) este egal! cu un num!r fix sau determinabil de unit!#i monetare este un element monetar. Dimpotriv!, caracteristica esen#ial! a unui element nemonetar este absen#a unui drept de a primi (sau a unei obliga#ii de a furniza) un num!r fix sau determinabil de unit!#i monetare. Exemplele includ: sumele pl!tite n 51

avans pentru bunuri $i servicii (de exemplu, chiria pl!tit! n avans); fondul comercial; imobiliz!rile necorporale; stocurile; imobiliz!rile corporale; $i provizioanele care urmeaz! a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar. Potrivit OMFP nr. 3.055/2009, avansurile acordate "i avansurile ncasate pentru bunuri "i servicii sunt tratate ca elemente monetare. n aceste condi#ii, avansurile n valut! "i avansurile n lei cu decontare n func#ie de cursul unei valute se evalueaz! la sfr"itul lunii "i al exerci#iului financiar la cursul de schimb comunicat de BNR pentru acea dat!. Pentru aplicarea IAS 21, este necesar! eliminarea diferen#elor de curs valutar nregistrate la evaluarea avansurilor ncasate "i pl!tite n valut!. n func#ie de situa#ie, nregistr!rile contabile ce pot fi efectuate, sunt: Anularea opera#iunilor de evaluare la cursul valutar, a avansurilor acordate n valut! a) pentru evalu!ri efectuate la cursul valutar pn! la 31 dec. 2011 - nregistr!ri ini#iale 409
Furnizori - debitori

5124
Conturi la b!nci n valut!

- evaluare avans 665


Cheltuieli din diferen#e de curs valutar

409
Furnizori - debitori

- anulare evalu!ri la retratare 409


Furnizori - debitori

1177
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

/ ani anteriori anului 2012

b) pentru evalu!ri efectuate lunar n cursul anului 2012 - evaluare avans 665
Cheltuieli din diferen#e de curs valutar

409
Furnizori - debitori

52

- anulare la retratare 665


Cheltuieli din diferen#e de curs valutar

409
Furnizori - debitori

- opera#iune n ro"u

sau 409
Furnizori - debitori

665
Cheltuieli din diferen#e de curs valutar

Cu ocazia evalu!rii avansurilor s-au nregistrat "i diferen#e favorabile de curs valutar, situa#ie n care se efectueaz! opera#iunile corespunz!toare. n mod similar se procedeaz! "i pentru avansurile n valut! ncasate de societ!#ile comerciale. Pentru comparabilitate, se analizeaz! "i avansurile care s-au decontat n anul 2011 "i care nu mai sunt n sold n 2012. n Planul de conturi aprobat prin OMFP nr. 1286/2012, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, soldurile conturilor 232 "i 234 au fost preluate n contul 409, respectiv: - Contul 4093 Avansuri acordate pentru imobiliz!ri corporale a preluat contul 232 Avansuri acordate pentru imobiliz!ri corporale, "i - Contul 4094 Avansuri acordate pentru imobiliz!ri necorporale a preluat contul 234 Avansuri acordate pentru imobiliz!ri necorporale. l) IAS 18 Venituri - dobnd! ...n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat!, valoarea just! a contrapresta#iei poate fi mai mic! dect valoarea nominal! a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cump!r!torului un credit f!r! dobnd! sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat! a dobnzii mai mic! dect cea de pe pia#! drept contrapresta#ie pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzac#ie financiar!, valoarea just! a contrapresta#iei este determinat! prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat! a dobnzii implicit!. Rata dobnzii implicit! este rata care poate fi determinat! n modul cel mai clar dintre: rata predominant! pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau o rat! a dobnzii care actualizeaz! valoarea nominal! a instrumentului la pre#ul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor. (IAS 18.11)

53

4.3 Prezentarea unor informa#ii n situa#iile financiare anuale individuale Cerin#e privind prezent!rile de informa#ii sunt cuprinse att n reglement!rile contabile, ct "i n Standardele Interna#ionale de Contabilitate. De exemplu: a) Valoarea capitalului social (ct. 101 Capital) se prezint! distinct n situa#ia pozi#iei financiare $i situa#ia modific!rilor capitalurilor proprii.. (pct. 2 din OMFP nr. 213/2013 privind completarea OMFP nr. 1.286/2012) b) Cu ocazia ntocmirii contului de profit $i pierderi, entit!#ile care, potrivit IAS 1, au ales s! prezinte analiza cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat! pe natura acestora, nu prezint! nici valoarea acestor cheltuieli $i nici valoarea veniturilor corespunz!toare, reflectate n conturile 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, 721 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri necorporale, 722 Venituri din produc#ia de imobiliz!ri corporale $i 725 Venituri din produc#ia de investi#ii imobiliare. (pct. 1311 alin. (2) din OMFP nr. 1.286/2012, modificat "i completat prin OMFP nr. 1.690/2012) c) n cazul scoaterii din eviden#! a unei imobiliz!ri necorporale sau corporale, sunt eviden#iate distinct veniturile generate de aceast! opera#iune (contul 7583 "Venituri din vnzarea imobiliz!rilor necorporale "i corporale "i alte opera#iuni de capital"), cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat! a imobiliz!rii (contul 6583 "Cheltuieli privind imobiliz!rile necorporale "i corporale cedate "i alte opera#iuni de capital") "i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n aceast! situa#ie, eventualele ajust!ri pentru depreciere constituite anterior se reiau corespunz!tor la venituri (contul 7813 "Venituri din ajust!ri pentru deprecierea imobiliz!rilor, a investi#iilor imobiliare "i a activelor biologice evaluate la cost"). n scopul prezent!rii n contul de profit "i pierdere, c"tigurile sau pierderile care apar odat! cu ncetarea utiliz!rii sau ie"irea unei imobiliz!ri necorporale sau corporale se determin! ca diferen#! ntre veniturile generate de ie"irea activului "i valoarea sa neamortizat!, inclusiv cheltuielile ocazionate de scoaterea acestuia din eviden#!, "i trebuie prezentate ca valoare net! n contul de profit "i pierdere, potrivit IAS 38, respectiv IAS 16. Prevederile prezentului punct se aplic! "i n cazul ced!rii activelor biologice. n acest caz, pentru eviden#ierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 "Venituri din cedarea activelor biologice" "i 6573 "Cheltuieli cu cedarea activelor biologice". (pct. 40 din OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare) Prevederile pct. 40 din prezentele reglement!ri se aplic! "i n cazul scoaterii din eviden#! a unei investi#ii imobiliare. n acest caz, pentru eviden#ierea n contabilitate se folosesc conturile 7562 "Venituri din cedarea investi#iilor imobiliare" "i 6562 "Cheltuieli cu cedarea investi#iilor imobiliare". (pct. 47 alin. (3) din OMFP nr. 1.286/2012, cu modific!rile $i complet!rile ulterioare) C$tigul sau pierderea care rezult! din derecunoa$terea unui element de imobiliz!ri corporale trebuie inclus(!) n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac! IAS 17 nu prevede altceva n cazul unei vnz!ri $i unui leaseback). C$tigurile nu trebuie clasificate drept venituri. (IAS 16.68) 54

C$tigul sau pierderea care rezult! din derecunoa$terea unui element de imobiliz!ri corporale trebuie determinat(!) ca fiind diferen#a dintre ncas!rile nete la cedare, dac! exist!, $i valoarea contabil! a elementului. (IAS 16.71)

5. TRECEREA DE LA APLICAREA REGLEMENT%RILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE APROBATE PRIN OMFP nr. 3055/2009 LA IFRS
5.1 Identificarea situa#iei n care se afl! societatea comercial! care trebuie s! aplice IFRS n func#ie de informa#iile existente pot fi identificate urm!toarele situa#ii: a) Societ!#i comerciale care au ntocmit $i publicat situa#ii financiare anuale IFRS ! Aceste societ!#i nu aplic! prevederile IFRS 1 ntruct au publicat situa#ii financiare anuale n conformitate cu IFRS. ! Exist! dou! seturi de situa#ii financiare anuale pentru perioade precedente (de exemplu pentru 2011, 2010), respectiv: situa#ii financiare anuale IFRS ntocmite pe baza datelor determinate extracontabil situa#ii financiare anuale ntocmite conform cu Omfp nr. 3.055/2009, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare ! Trecerea la aplicarea IFRS presupune, printre altele: determinarea informa#iilor n baza IFRS pentru exerci#iul de raportare; preluarea n conturi contabile a informa#iilor raportate pentru perioada de compara#ie (informa#ii determinate extracontabil); alocarea eventualelor ajust!ri sau retrat!ri, efectuate extracontabil, pe fiecare element individual n contabilitatea IFRS b) Societ!#i comerciale care au ntocmit situa#ii financiare anuale IFRS pentru scopuri de consolidare, pentru ac#ionari sau institu#ii finan#atoare Societ!#ile comerciale care sunt n aceast! situa#ie trebuie s! aplice IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat! a Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar! la ntocmirea "i prezentarea primului set de situa#ii financiare anuale conforme cu IFRS. n m!sura n care informa#iile disponibile pentru perioada anterioar! determinate n conformitate cu IFRS sunt n concordan#! cu politicile contabile IFRS, aceste informa#ii pot fi utilizate la retratarea ce se efectueaz! pentru trecerea de la Omfp nr. 3.055/2009 la IFRS. c) Societ!#ile comerciale care nu au ntocmit situa#ii financiare anuale IFRS sau raport!ri contabile IFRS Aceste societ!#i trebuie s! aplice IFRS 1 la ntocmirea "i prezentarea situa#iilor financiare anule IFRS. 55

Pentru ob#inerea informa#iilor potrivit IFRS, aceste entit!#i pot face uz de derog!rile prev!zute de IFRS 1. Identificarea legisla#iei specifice care reglementeaz! domeniul de activitate al societ!#ii comerciale. Existen#a unei legisla#ii specifice poate influen#a modul de aplicare a IFRS (vezi derog!ri IFRS 1) 5.2 Identificarea legisla#iei care reglementeaz! domeniul de activitate al entit!#ii Reglement!rile prev!zute la art. 1 alin. (1) se aplic! mpreun! cu Legea contabilit!#ii nr. 82/1991, republicat!, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare, cu Standardele interna#ionale de raportare financiar!, precum "i cu alte prevederi legale aplicabile, n scopul asigur!rii unui grad ridicat de transparen#! "i comparabilitate a situa#iilor financiare anuale. (art. 2 din OMFP nr. 1.286/2012) a) Prevederi legale relevante referitoare la elementele de capitaluri proprii

Art. 153^24 din Legea societ!#ilor: (1) Dac! consiliul de administra#ie, respectiv directoratul, constat! c!, n urma unor pierderi, stabilite prin situa#iile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societ!#ii, determinat ca diferen#! ntre totalul activelor "i totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai pu#in de jum!tate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de ndat! adunarea general! extraordinar! pentru a decide dac! societatea trebuie s! fie dizolvat!. (2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea general! extraordinar! s! fie convocat! chiar "i n cazul unei diminu!ri a activului net mai pu#in semnificativ! dect cea prev!zut! la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris...

Pct. 129 din OMPF nr. 1.286/2012 Pierderea contabil! reportat! se acoper! din profitul exerci#iului financiar "i cel reportat, din rezerve, prime de capital "i capital social, potrivit hot!rrii adun!rii generale a ac#ionarilor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper! pierderea contabil! este de competen#a adun!rii generale a ac#ionarilor, respectiv a consiliului de administra#ie. Pct. 129^1 din OMPF nr. 1.286/2012 Pierderea contabil! reportat! provenit! din trecerea la aplicarea IFRS, din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29, precum 'i cea rezultat! din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus se acoper! din capitalurile proprii, potrivit hot!rrii adun!rii generale a ac&ionarilor, cu respectarea prevederilor legale. 117. Rezultatul reportat, cu excep#ia rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29 56

1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit! 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS, mai pu#in IAS 29[1] 1173. Rezultatul reportat provenit din modific!rile politicilor contabile 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile [1] Acest cont apare numai la entit!#ile care au aplicat Reglement!rile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 $i pn! la nchiderea soldului acestui cont. 1175. Rezultatul reevaluare reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din

1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglement!rilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunit!#ilor Economice Europene 1177. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 1178. Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus 118. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29. b) Legisla#ia contabil! care reglementeaz! regimul bunurilor din domeniul public al statului b1) Legea nr. 213/1998 privind bunurile proprietate public$, cu modific$rile %i complet$rile ulterioare b2) Art. 5 din H.G. nr. 1705/2006 pentru aprobarea inventarului centralizat al bunurilor din domeniul public al statului (1) Imobiliz!rile corporale n curs de execu#ie reprezint! investi#ii neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz! "i se trec n categoria imobiliz!rilor finalizate dup! recep#ia, darea n folosin#! sau punerea n func#iune a acestora, dup! caz. (2) n cazul bunurilor reprezentnd imobiliz!ri finalizate, efectuate din surse bugetare "i care, potrivit legii, apar#in domeniului public al statului, acestea vor fi cuprinse n inventar cu valoarea corespunz!toare surselor bugetare utilizate, n baza unui act normativ adoptat n acest sens. (3) n cazul bunurilor reprezentnd imobiliz!ri finalizate, efectuate din surse proprii de finan#are, acestea vor fi cuprinse n inventarul bunurilor din domeniul public al statului dup! recuperarea amortiz!rii investi#iei, respectiv la expirarea duratei normale de utilizare, a contractului de concesiune sau de nchiriere, potrivit prevederilor legale n vigoare, n baza unui act normativ adoptat n acest sens.

57

b3) OuG nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achizi#ie public$, a contractelor de concesiune de lucr$ri publice %i a contractelor de concesiune de servicii Art. 3 OuG 34/2006 n sensul prezentei ordonan#e de urgen#!, termenii "i expresiile de mai jos au urm!toarele semnifica#ii: h) contract de concesiune de servicii - contractul care are acelea"i caracteristici ca "i contractul de servicii, cu deosebirea c! n contrapartida serviciilor prestate contractantul, n calitate de concesionar, prime"te din partea autorit!#ii contractante, n calitate de concedent, dreptul de a exploata serviciile pe o perioad! determinat! sau acest drept nso#it de plata unei sume de bani prestabilite; m) ntreprindere public! - persoana juridic! ce desf!$oar! activit!#i economice $i asupra c!reia se exercit! direct sau indirect, ca urmare a unor drepturi de proprietate, a participa#iilor financiare sau a regulilor specifice prev!zute n actul de nfiin#are a ntreprinderii respective, influen#a dominant! a unei autorit!#i contractante, astfel cum este definit! aceasta la art. 8 lit. a), b) sau c); s^1) parteneriat public-public - derularea n comun a unui proiect de c!tre dou! ori mai multe entit!#i publice na#ionale $i/sau interna#ionale; Art. 8 OuG 34/2006 Este autoritate contractant! n sensul prezentei ordonan#e de urgen#!: a) oricare organism al statului - autoritate public! sau institu#ie public! - care ac#ioneaz! la nivel central ori la nivel regional sau local; b) oricare organism, altul dect unul dintre cele prev!zute la lit. a), cu personalitate juridic!, care a fost nfiin#at pentru a satisface nevoi de interes general f!r! caracter comercial sau industrial "i care se afl! cel pu#in n una dintre urm!toarele situa#ii: - este finan#at, n majoritate, de c!tre o autoritate contractant!, astfel cum este definit! la lit. a), sau de c!tre un alt organism de drept public; - se afl! n subordinea sau este supus! controlului unei autorit!#i contractante, astfel cum este definit! la lit. a), sau unui alt organism de drept public; - n componen#a consiliului de administra#ie/organului de conducere sau de supervizare mai mult de jum!tate din num!rul membrilor acestuia sunt numi#i de c!tre o autoritate contractant!, astfel cum este definit! la lit. a), sau de c!tre un alt organism de drept public; b^1) orice regie autonom! sau companie na#ional!/societate comercial! cu capital integral ori majoritar de#inut de o autoritate contractant!, astfel cum este definit! la lit. a), sau de c!tre un alt organism de drept public; c) oricare asociere format! de una sau mai multe autorit!#i contractante dintre cele prev!zute la lit. a), b), d) sau e); d) oricare ntreprindere public! ce desf!"oar! una sau mai multe dintre activit!#ile prev!zute la cap. VIII sec#iunea 1, atunci cnd aceasta atribuie contracte de achizi#ie public! sau ncheie acorduri-cadru destinate efectu!rii respectivelor activit!#i; e) oricare subiect de drept, altul dect cele prev!zute la lit. a) - d), care desf!"oar! una sau mai multe dintre activit!#ile prev!zute la cap. VIII sec#iunea 1, n baza unui drept special sau exclusiv, astfel cum este acesta definit la art. 3 lit. k), acordat de o autoritate competent!, atunci cnd acesta atribuie contracte de achizi#ie public! sau ncheie acorduri-cadru destinate efectu!rii respectivelor activit!#i. 58

Art. 8^1 OuG 34/2006 Derularea unui proiect n cadrul unui parteneriat public-public se supune regulilor din domeniul achizi#iilor publice. c) Legisla#ia specific$ domeniilor reglementate de anumite autorit$#i (de exemplu domeniul energiei electrice %i gazelor naturale, legisla#ia privind protec#ia mediului)

5.3 Aplicarea unor IFRS/IFRIC n cazul entit!#ilor care desf!$oar! activit!#i n domenii reglementate Probleme sensibile n cazul acestor societ$#i: n cazul aplic!rii IFRIC 18 Transferul de active de la clien#i: - identificarea serviciilor prestate n schimbul activelor primite de la clien#i; - stabilirea momentului recunoa"terii veniturilor. n cazul aplic!rii IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor: - clarificarea situa#iei dac! contractele de concesiune ncheiate cu autorit!#i publice intr! sub inciden#a IFRIC 12; - clarificarea privind parteneriatul public-privat n condi#iile legisla#iei na#ionale; - legisla#ia na#ional! define"te parteneriatul public-public. IFRIC 18 Transferul de active de la clien#i Prezenta Interpretare se aplic! n contabilizarea elementelor de imobiliz!ri corporale de c!tre entit!#ile care primesc astfel de transferuri de la clien#ii lor. Acordurile care intr! sub inciden#a prezentei Interpret!ri sunt acordurile n care o entitate prime"te de la un client un element de imobiliz!ri corporale pe care entitatea trebuie s!-l utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o re#ea (electricitate, gaze sau ap!), fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau serviciu, fie pentru ambele. Prezenta interpretare se aplic!, de asemenea, acordurilor n care o entitate prime"te numerar de la un client, iar acea sum! n numerar trebuie utilizat! numai pentru a construi sau a dobndi un element de imobiliz!ri corporale pe care entitatea trebuie s!-l utilizeze ulterior fie pentru a conecta clientul la o re#ea, fie pentru a-i furniza clientului accesul continuu la anumite bunuri sau serviciu, fie pentru ambele. (IFRIC 18.4 - 6)

Atunci cnd un client transfer! unei entit!#i un element de imobiliz!ri corporale, aceasta

va evalua m!sura n care elementul respectiv corespunde defini#iei unui activ stabilit! n Cadrul general. Punctul 49 litera (a) din Cadrul general stipuleaz! c! un activ este o resurs! controlat! de entitate ca rezultat a unor evenimente trecute "i din care se preconizeaz! c! vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate. n majoritatea cazurilor, entitatea ob#ine dreptul de proprietate asupra elementului de imobiliz!ri corporale transferat. Totu"i, dreptul de proprietate nu este esen#ial pentru determinarea existen#ei unui activ. Prin urmare, n cazul n care clientul continu! s! controleze 59

elementul transferat, nu este ndeplinit! defini#ia unui activ n ciuda transferului dreptului de proprietate. (IFRIC 18.9) IFRIC a observat c! att punctul 24 din IAS 16 Imobiliz"ri corporale, ct "i punctul 12 din IAS 18 Venituri conduc la acela"i atribut de evaluare pentru astfel de tranzac#ii de schimb, adic! elementul primit trebuie evaluat la valoarea just! la recunoa"terea ini#ial!. Prin urmare, dac! entitatea ajunge la concluzia c! este ndeplinit! defini#ia unui activ, ea trebuie s! recunoasc! activul transferat drept un element de imobiliz!ri corporale n conformitate cu punctul 7 din IAS 16 "i s!-l evalueze la recunoa"terea ini#ial! la valoarea just! n conformitate cu punctul 24 din acel standard. (IFRIC 18.BC15) Contabilizarea acordurilor n care o entitate prime"te un transfer de numerar de la un client n locul unui element de imobiliz!ri corporale: atunci cnd suma n numerar trebuie utilizat! numai pentru construirea sau dobndirea unui element de imobiliz!ri corporale "i entitatea trebuie s! utilizeze apoi elementul de imobiliz!ri corporale pentru a furniza bunuri sau servicii clientului, efectul economic al transferului de numerar este similar celui generat de transferul unui element de imobiliz!ri corporale. (IFRIC 18.BC24) O entitate poate fi de acord s! presteze unul sau mai multe servicii n schimbul elementului de imobiliz!ri corporale transferat, cum ar fi conectarea clientului la o re#ea, furnizarea accesului continuu al clientului la anumite bunuri sau servicii, sau ambele. n conformitate cu punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie s! identifice serviciile identificabile n mod distinct incluse n acord. (IFRIC 18.14) Se presupune c! serviciile care trebuie furnizate n schimbul elementului transferat fac parte din activit!#ile obi"nuite ale entit!#ii. (IFRIC 18.BC16)
Dac! este identificat un singur serviciu, entitatea trebuie s! recunoasc! venituri atunci

cnd este prestat serviciul, n conformitate cu punctul 20 din IAS 18. Dac! se identific! mai mult de un serviciu identificabil n mod distinct, punctul 13 din IAS 18 prevede ca valoarea just! a contravalorii totale primite sau a crean#ei aferente acordului respectiv s! fie alocat! fiec!rui serviciu "i criteriile de recunoa"tere din IAS 18 sunt aplicate apoi fiec!rui serviciu. Dac! un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada pentru care vor fi recunoscute veniturile aferente acelui serviciu este determinat!, n general, de termenii conveni#i cu clientul. n cazul n care acordul nu specific! o perioad!, veniturile vor fi recunoscute pentru o perioad! care nu poate dep!"i durata de via#! util! a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu. (IFRIC 18.18 - 20) Atunci cnd rezultatul unei tranzac#ii care implic! prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzac#iei trebuie s! fie recunoscut n func#ie de stadiul de

60

finalizare a tranzac#iei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzac#ii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condi#iile urm!toare: valoarea veniturilor poate fi evaluat! n mod fiabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzac#iei s! fie generate pentru entitate; stadiul de finalizare a tranzac#iei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod fiabil; "i costurile suportate pentru tranzac#ie "i costurile de finalizare a tranzac#iei pot fi evaluate n mod fiabil. (IAS 18.20)
IFRIC a clarificat faptul c! perioada pentru care trebuie recunoscute veniturile pentru

serviciul continuu este n general determinat! de termenii acordului ncheiat cu clientul. n cazul n care angajamentul nu specific! o perioad!, IFRIC "i-a reafirmat pozi#ia c! veniturile trebuie recunoscute pentru o perioad! care nu poate dep!"i durata de via#! util! a activului transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu. Motivul este faptul c! entitatea poate utiliza activul transferat numai pentru a furniza accesul continuu la o surs! de bunuri sau servicii pe parcursul duratei de via#! utile a acestuia. Orice obliga#ie care exist! dup! nlocuirea activului nu este generat! de transferul ini#ial, ci de termenii autoriza#iei de exploatare a entit!#ii sau de alte reglement!ri. (IFRIC 18.BC21)

Cu ajutorul contului 478 Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer de la
clien&i se &ine eviden&a datoriei corespunz!toare valorii activelor primite de entitate de la clien&ii s!i, sub form! de imobiliz!ri corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform prevederilor legale, la o re&ea de electricitate, gaze, ap! sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 Transferul de active de la clien&i. IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor n unele #!ri, guvernele au introdus angajamente contractuale de servicii pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finan#area, exploatarea "i ntre#inerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja sau poate fi construit! n decursul perioadei n care se desf!"oar! angajamentul de servicii. Un angajament care intr! sub inciden#a prezentei interpret!ri implic!, n mod normal, o entitate din sectorul privat (un operator) care construie"te infrastructura utilizat! pentru a oferi serviciul public sau care o mbun!t!#e"te (de exemplu, prin m!rirea capacit!#ii) "i care exploateaz! "i ntre#ine infrastructura pentru o anumit! perioad! de timp. Operatorul este remunerat pe perioada angajamentului pentru serviciile sale. Angajamentul este guvernat de un contract care stabile"te standardele de performan#!, mecanismele de ajustare a pre#urilor "i angajamentele de arbitrare a disputelor. Un astfel de angajament este deseori descris drept un angajament de concesiune a serviciilor de tip construire-exploatare-transfer, reabilitare-exploataretransfer sau un angajament de concesiune a serviciilor de tip public-privat. (IFRIC 12.2)

61

4 Prezenta interpretare ofer! ndrum!ri cu privire la contabilizarea de c!tre operatori a angajamentelor de concesiune a serviciilor de tip public-privat. 5 Prezenta interpretare se aplic! angajamentelor de concesiune a serviciilor de tip public privat dac!: (a) concedentul controleaz! sau reglementeaz! tipul de servicii pe care operatorul trebuie s! le presteze n cadrul infrastructurii, cui trebuie s! le presteze "i la ce pre#; "i (b) concedentul controleaz! prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau altfel orice interes rezidual semnificativ aferent infrastructurii la ncheierea perioadei angajamentului. (IFRIC 12. 4, 5)

6. EXEMPLE DE CONTABILIZARE A UNOR OPERA"IUNI DETERMINATE DE APLICAREA IFRS


Not! Ca regul! general!, retratarea opera#iunilor efectuate nainte de 1 ian. 2012 se efectueaz! pe seama contului 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29, iar opera#iunile aferente anului 2012 pe seama conturilor din clasa 6 "i clasa 7. Efectele actualiz!rii la infla#ie se eviden#iaz! n contul 118 "i n conturile corespunz!toare de active "i capital propriu. Corectarea erorilor aferente exerci#iilor precedente se efectueaz! pe seama contului 1174, iar erorile aferente exerci#iului 2012 se corecteaz! pe seama conturilor de cheltuieli "i venituri din clasa 6 "i 7. n toate cazurile, efectuarea nregistr!rilor contabile trebuie precedat! de o analiz! n detaliu a situa#iei existente la data retrat!rii. Opera#iunea de retratare determinat! de trecerea la IFRS presupune compararea tratamentelor contabile cuprinse n politicile contabile aprobate n baza IFRS "i tratamentele contabile prev!zute de reglement!rile contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modific!rile "i complet!rile ulterioare. Opera#iunile efectuate cu ocazia retrat!rii trebuie nregistrate astfel nct s! fie reg!site informa#iile, att pentru necesit!#i de raportare contabil!, ct "i pentru necesit!#i fiscale sau ale altor utilizatori de informa#ii.

62

Exemple de opera#iuni ce pot fi efectuate la trecerea la aplicarea IFRS 1. Eliminarea elementelor care nu ndeplinesc criteriile de recunoa$tere potrivit IFRS 1.1 Eliminarea cheltuielilor de constituire "i a amortiz!rii aferente calculate
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 pentru amortizarea nregistrat! nainte de 2012

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz!rilor

pentru amortizarea nregistrat! n 2012

sau
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz!rilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

n ro"u

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

201
Cheltuieli de constituire

cu valoarea cheltuielilor de constituire nregistrate n contabilitate

1.2 Trecerea pe cheltuieli a imobiliz!rilor n curs care nu ndeplinesc criteriile de recunoa"tere potrivit IAS 38
1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 = 233 Imobiliz!ri necorporale n curs de execu#ie pentru sume nregistrate nainte de 2012

63

6XX Conturi de cheltuieli

233 Imobiliz!ri necorporale n curs de execu#ie

pentru sume nregistrate n 2012

1.3 Anularea provizionului pentru impozite


1516 Provizioane pentru impozite = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 pentru sume nregistrate nainte de 2012

1.4 Anularea fondului comercial pozitiv care nu ndepline"te criteriile de recunoa"tere "i a amortiz!rii aferente
anularea amortiz!rii nregistrate nainte de 2012

2807 Amortizarea fondului comercial

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

2807 Amortizarea fondului comercial

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz!rilor

anularea amortiz!rii nregistrate n 2012

sau
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz!rilor = 2807 Amortizarea fondului comercial n ro"u pentru amortizarea nregistr!rilor n anul 2012

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

207 Fond comercial

anularea comercial

fondului

64

1.5 Anularea fondului comercial negativ


2075 Fond comercial negativ = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 pentru fondul comercial nregistrat nainte de 2012

sau
2075 Fond comercial negativ = 7587 C"tiguri din cump!r!ri n condi#ii avantajoase pentru fondul comercial negativ nregistrat n 2012

2. Recunoa$terea unor elemente potrivit IFRS, elemente care nu erau eviden#iate potrivit OMFP nr. 3055/2009 2.1 Impozit pe profit amnat aferent rezervelor din reevaluare
1034 Impozit pe profit curent "i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor proprii = 4412 Impozitul pe profit amnat

2.2 nregistrare impozit amnat pe seama contului de profit "i pierdere: - datorie
692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat

- crean#!
4412 Impozitul pe profit amnat = 792 Venituri din impozitul pe profit amnat

65

2.3 nregistrarea provizionului pentru beneficiile angaja#ilor

1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29

1517 Provizioane pentru beneficiile angaja#ilor

3. Reclasificarea unor opera#iuni ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS 3.1 Transferul rezervei reprezentnd surplus din reevaluare din contul 1065 n rezultat reportat
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

3.2 Anularea unor cheltuieli cu comisioane bancare aferente creditelor pe termen lung, nregistrate integral pe cheltuieli la acordarea creditului "i e"alonarea acestora pe durata creditului.
627 Cheltuieli cu serviciile bancare "i asimilate = 168 Dobnzi aferente mprumuturilor "i datoriilor asimilate 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 - nregistrarea cheltuielilor cu comisioane aferente anului 2012 anularea cheltuielii cu comisioane pentru perioadele anterioare anului 2012 nregistrare comisioanelor ini#ial! a

627 Cheltuieli cu serviciile bancare "i asimilate

471 Cheltuieli nregistrate n avans

66

3.3 Reclasificarea imobiliz!rilor corporale n alte categorii de active imobilizate, la retratare - eviden#ierea activelor biologice 241 Active biologice = 2134 Animale "i planta#ii

- eviden#ierea investi#iilor imobiliare 215 = Investi#ii imobiliare 2812 = Amortizarea construc#iilor 212 Construc#ii 212 Construc#ii

eviden#ierea activelor imobilizate de#inute n vederea vnz!rii IFRS 5


281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile imobiliare evaluate la cost = 212, 213, 214 Imobiliz!ri corporale

311 Activelor imobilizate de#inute n vederea vnz!rii

212, 213, 214 Imobiliz!ri corporale

3.4 Reclasificarea imobiliz!rilor n curs de execu#ie n investi#ii imobiliare n curs de execu#ie, n func#ie de situa#ia existent! "i ndeplinirea criteriilor de recunoa"tere din IAS 40 235 = Investi#ii imobiliare n curs de execu#ie 231 Imobiliz!ri corporale n curs de execu#ie

4. Evaluarea elementelor bilan#iere potrivit IFRS 4.1 Ajustarea la infla#ie a capitalului social
118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29 = 1028 Ajust!ri ale capitalului social

4.2 Ajustarea la infla#ie a rezervelor "i a primelor de capital


118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29 =

1068, 104 / analitice distincte


Alte rezerve, Prime de capital

67

4.3 Eliminarea rezervelor din reevaluare aferente mijloacelor fixe care se evalueaz! la cost inflatat
105 Rezerve din reevaluare = 212 Construc#ii

4.4 Eliminarea amortiz!rii nregistrate, aferente p!r#ii reevaluate a imobiliz!rilor corporale


281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale = 1177 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai pu#in IAS 29 - pentru amortizare nregistrat! nainte de 2012

4.5 Actualizarea la infla#ie a imobiliz!rilor corporale


212 Construc#ii = 118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29

4.6 Actualizarea la infla#ie a amortiz!rii imobiliz!rilor corporale evaluate la cost inflatat


118 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat! a IAS 29 =

281
Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile imobiliare evaluate la cost

4.7 nregistrare actualizare provizioane pe termen lung (ex. proviz. pentru beneficii postangajare).
6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor = 151 Provizioane

5. Corectarea unor erori nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobiliz!rilor corporale aflate n conservare
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile = 281 Amortiz!ri privind imobiliz!rile corporale "i investi#iile imobiliare evaluate la cost

68