Capitolul 2

26
CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Definiii, forme i structuri privind capitalurile

Capitalul reprezint sursa de finanare durabil cu caracter
stabil i permanent al unei entiti economice, sub forma echivalentului
valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung
delimitnd resursele(sursele) stabile de finanare a activelor pe perioada
mai mare de un an.
Elementele care dau expresia capitalului, nu au ca scop
consumul ci mobilizarea durabil pentru obinerea de bunuri, servicii,
lucrri, etc. ce vor fi valorificate eficient i astfel resursele de finanare
vor fi suplimentate.Generic capitalul poate fi considerat ca averea,
bogia sau sursa investit pentru producie.
Stabilitatea capitalurilor ca surse de finanare le atribuie
caracterul de capitaluri permanente
5
sau angajamente
6
, ce mbrac
urmtoarele forme:
- capitaluri proprii;
- capital mprumutat sau atras (datorii pe termen lung)
- provizioane.
a) Capitalul propriu
Este definit ca reprezentnd dreptul acionarilor (interesul
rezidual) n activele intreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor.

Capitalul propriu (Activul net) = Active Datorii
contabil totale totale

n calitate de component de baz a capitalului, capitalul social
corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul direct
n bani sau n natur al acionarilor i asociailor.

5
conform contabilitii continentale
6
conform contabilitii anglo -saxone

27
Acesta este divizat n aciuni sau pri sociale.
Aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar
ce reflect un drept de proprietate ntr-o societate de capitaluri (ex. SA).
Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe
piaa financiar, exprimnd de asemenea un drept de proprietate n
cazul sociatilor de persoane (ex. SRL).
Capitalul propriu (Cp) reprezint una din structurile bilanului
contabil ce cuprinde urmtoare form de determinare :

Cp = Capitalul social (subscris nevrsat, vrsat i patrimoniul regiei)
+ Prime de capital +Rezerve din reevaluare + Rezerve Aciuni
proprii + Ctiguri legate de instrumente de capitaluri proprii
Pierderi legate de instrumente de capitaluri proprii + Profitul
exerciiului Pierderea exerciiului + Profit reportat Pierdere
reportat Repartizarea profitului

Capitalul propriu reprezint resursele proprii ale entitii,
destinate finanrii durabile care dau dimensiunea gradului de
sntate al ntreprinderii.
Conceptele de baz pe care se fundamenteaz capitalul sunt:
- conceptul financiar, conform cruia capitalul este echivalent
cu activul net al entitii, reprezentnd banii investii sau puterea de
cumprare investit de asociai sau acionari n capitalul ntreprinderii;
- conceptul fizic, conform cruia capitalul exprim capacitatea
de exploatare a ntreprinderii reprezentat prin diverse uniti de
producie specifice.
Abordarea uneia din cele dou concepte se face innd cont de
necesitile utilizatorilor informaiilor contabile. Alegerea conceptului
financiar se va face n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt
preocupai de meninerea puterii de cumprare a capitalului investit, iar
a conceptului fizic, n cazul n care preocuprile utilizatorilor sunt
direcionate spre meninerea capacitii de exploatare a ntreprinderii.
a) Capitalul mprumutat sau atras (datoriile pe termen lung)
Reprezint resursele externe atrase de la diverse persoane, altele
dect investitorii, ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
altele dect datoriile curente. Pentru acestea deintorul trebuie s
28
plteasc suplimentar (dobnda) sau s ndeplineasc o anumit
prestaie.
Din punct de vedere al eficienei se consider c dei
mprumuturile mresc datoriile entitilor, ele pot asigura o dezvoltare
viitoare cu condiia utilizrii raionale.
Capitalul mprumutat cuprinde urmtoarele componente:
- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni;
- mprumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe
termen lung);
- datoriile ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprmuturi i datorii asimilate ;
-dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung.
Analiznd comparativ capitalul propriu i capitalul mprumutat,
prin prisma independenei financiare a firmei raportul dintre acestea
trebuie s fie n favoarea celui propriu, adic :

capital propriu > capital mprumutat.

c) Provizioanele
Se constituie n baza principiului prudenei, avnd ca obiect
acoperirea unor datorii sau pierderi viitoare, a cror natur este clar
definit i care la data evenimentului este probabil s existe sau este
cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau
data la care vor aprea .
Provizioanele sunt reprezentate prin datorii probabile, incerte
ca valoare i exigibilitate fiind dispuse ntre capitalul propriu i datoriile
pe termen lung, ca urmare a celor dou situaii extreme care pot
interveni i anume:
- cnd riscurile i cheltuielile pentru care s-au constituit sunt
nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu;
- cnd riscurile i cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi
asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul
mai multor exerciii financiare).
Principalele categorii de provizioane ce pot fi constituite sunt:
- provizioanele pentru litigii;
- provizioanele pentru garanii acordate clienilor;
29
- provizioane pentru dezafectare imobilizri corporabile i alte
aciuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru restructurare.
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Provizioanele se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind
dependente de rezultatul activitii (profit sau pierdere) iar cnd devin
fr obiect, se anuleaz transferndu-se la venituri.
Rezervele se constituie n principal pe seama profitului i doar
prin excepie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau
majorrii capitalului, existena lor fiind condiionat de existena
profitului.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii
activelor
7
i nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt
necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. De asemenea nu
se recunosc provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare

2.2. Evaluarea capitalului social al entitilor
economice

Evaluarea capitalului are n vedere principalele valori cu
ajutorul crora se exprim capitalurile entitilor economice.Capitalul
este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de
forma juridic a entitii . Valorile la care exprim capitalurile
entitilor economice sunt
8
:
- Valoarea nominal (Vn), este dat de raportul dintre valoarea
capitalului social i numrul de aciuni sau pri sociale.

V.N. = Capital social / Nr. de aciuni

7
vezi IAS 37 Provizioane,datorii i active contingente
8
Pntea I.P, Bodea Gh Contabilitatea financiar romneasc, Editura
Intelcredo 2006, pag. 374

30
- Valoarea contabil (Vc), (sau bilanier) a capitalului se
calculeaz ca un raport ntre activul net contabil i numrul de aciuni
sau pri sociale.

Ve = A net (Cp)
Nr. A (PS)

Activul net contabil = Activ total Datorii Active fictive
Contabilitatea analitica a capitalului se ine pe acionari sau
asociai cu evidenierea numrului i valorii nominale a aciunilor sau
prilor sociale.
Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau
asociai cu evidenierea numrului i valorii nominale a aciunilor sau
prilor sociale.

Exemplu : S.C. X prezint urmtoarele date bilaniere:
A P
Imobilizri corporale 5000
Capital social (Nr. ac.1500)
6000
Stocuri 1000 Rezerve 500
Disponibiliti bneti 500 Furnizori 1500
Chelt. de constituire 1500
TOTAL A 8000 TOTAL P 8000
S se determine valoarea nominal i contabil a aciunilor.
6000
4 /
1500
;
.
(Im )
(5000 1000 500 1500) 5000
5000
3,33 /
1500
s
n
P
C
P
C
C
V lei act
NrAct
C
V
Nr act
C A D ob Stocuri Disp Creante Furnizori
V lei act
= = =
=
= - = + + - - =
= + + - =
= =

- Valoarea de emisiun(VE), (cursul aciunilor) este preul care
trebuie pltit de ctre cei care subscriu aciuni sau pri sociale.
- Valoarea de pia(VP), este suma ce se obine din vnzarea /
sau se pltete la achiziia unei aciuni pe o pia activ. Este preul pe
31
care investitorul este dispus s-l plteasc pentru a achiziiona o aciune
pe o pia liber.
- Valoarea financiar (VF), exprim achivalentul
corespunztor capitalizrii dividentului anual pe o aciune la o rat
medie a dobnzii pe pia.
Vf = Dividentul distribuit pe aciune
Rata medie a dobnzii pe pia

- Valoarea de randament (Vr), este valoarea corespunztoare
profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiului
avnd n vedere o rat medie a dobnzii de pia.

Vr = Divident distribuit pe aciune + Cota parte din profit pe aciune ncorp n rezerve
Rata medie a dobnzii pe pia

2.3. Organizarea contabilitii capitalurilor

La organizarea contabilitii capitalurilor trebuie avute n vedere
urmtoarele:
- obiectivele urmrite:
- factorii specifici de influen;
- documentele justificative i de eviden operativ a
capitalului;
- sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor
entitilor.
a) Obiectivele urmrite
Obiectivul principal al contabilitii capitalurilor l reprezint
cunoaterea existenei i a micrii capitalurilor. Acesta poate fi
defalcat pe mai multe obiective derivate
9)
:
- cunoaterea curent i a evidena operativ a capitalurilor;

9
Epuran M (coordonator) Contabilitatea financiar vol. I, Editura de Vest,
Timioara 1994, pag. 43

32
- evidenierea corect a capitalurilor i nregistrarea
corespunztoare a acestora n contabilitate pe baz de documente
justificative;
- cunoaterea permanent a structurilor capitalului;
-utilizarea tuturor mijloacelor, cilor i a procedurilor ce pot
determina creterea capitalului propriu;
- valorificarea eficient a capitalurilor prin plasamente
generatoare de ctiguri;
- conservarea i dezvoltarea capitalului propriu;
- gestiunea corespunztoare a datoriilor pe termen lung;
- evidenierea i delimitarea provizioanelor din sfera
capitalurilor;
b) Factorii specifici de influen
Influeneaz atingerea obiectivelor privind organizarea
contabilitii capitalurilor prin:
-modalitatea de nfiinare a entitii (societate comercial,
companie naional, asociaie, etc.);
- mrimea entitii (mic, mijlocie, mare);
- organizarea sub aspect juridic a societilor comerciale
(societate pe aciuni, societate cu rspundere limitat, etc.);
- structura capitalului (n bani, n natur);
- proveniena capitalului (autohton , strin, mixt).
c) Sistemul documentelor justificative i de eviden
operativ.
Creeaz premisele cunoaterii cu exactitate a principalelor
categorii de capitaluri deinute de entitate din momentul nfiinrii pn
la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemneaz: nfiinarea,
atestarea i modificrile care intervin n structura acestora pe parcursul
existenei.
Principalele documente de eviden a capitalurilor sunt:
- actul constitutiv care atest nfiinarea firmei, mrimea
capitalului i principalele drepturi i obligaii ale asociailor sau
acionarilor;
- statutul societii, inclusiv actele care dovedesc modificarea
acestuia;
- contractul de societate i actele adiionale;
- codul fiscal;
33
- certificatul de nmatriculare, la Registrul Comerului;
- codul unic de nmatriculare;
- chitana;
- factura;
- foaia de vrsmnt;
- contracte de vnzare-cumprare;
- procese verbale de predare-primire;
- extrase de cont bancar;
- prospecte de emisiune pentru aciuni i obligaiuni;
- contracte de fuziune i prospecte de fuziune;
- contracte de concesiune;
- contracte de mprumut bancar;
- rapoarte de evaluare.
Evidena operativ a capitalurilor se asigur cu ajutorul
Registrului acionarilor i asociailor. Acesta ine evidena aciunilor
sau prilor sociale, nominal pe fiecare acionar i asociat.
Comparativ cu perioada precedent n prezent s-a simplificat
procedura de constituire a unei societi comerciale, etapele principale
fiind:
- ntocmirea i autentificarea actului de constituire;
- depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerului
(O.R.C.);
- eliberarea de ctre ORC a certificatului de nregistrare
- nscrierea societii la organul fiscal teritorial i obinerea
codului unic de nregistrare fiscal.
d)) Sistemul conturilor privind reflectarea capitalurilor
Pentru reflectarea n contabilitate a capitalurilor s-a prevzut
prin Planul de Conturi General, clasa a 1-a Conturi de capitaluri cu
urmtoarele grupe
10
:

grupa 10 Capital i rezerve
grupa 11 Rezultatul reportat
grupa 12 Rezultatul exerciiului financiar
grupa 14 - Ctiguri sau pierderi legate de emiterea ,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii

10
Conform OMFP 3055/2009
34
grupa 15 Provizioane
grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate

n cadrul fiecrei grupe sunt prevzute conturi sintetice de
gradul 1 i 2, care reflect, elementele componente ale capitalurilor.

2.4. Contabilitatea constituirii i modificrii
capitalului social

Capitalul social este o surs avansat de finanare a unei entiti
ce reflect, totalitatea aporturilor (n bani i n natur) puse la dispoziia
entitii n mod permanent de ctre acionari sau asociai sub form de
paricipaie. Entitatea juridic care se constituie este distinct i diferit
de proprietarii si. Ca mrime, acesta este format din:
- valoarea nominal total a aciunilor sau prilor sociale;
-valoarea altor evenimente i tranzacii ce determin
modificarea capitalului.
Capitalul social se poate diviza n pri sociale, la societi de
persoane (la SRL) sau n aciuni la societi de capitaluri (la SA), n
funcie de forma juridic a societii. Se determin prin produsul dintre
numrul de aciuni sau pri sociale i valoarea nominal a acestora:

Cs = Nr A x Vn

La societile pe aciuni Legea 31/1990, republicat prevede
posibilitatea vrsrii n trane a aporturilor. La constituire trebuie vrsat
ntegral aportul n natur i cel puin 30% din aportul n numerar, restul
aportului va fi ulterior apelat de societate i vrsat acesteia.
Cu ocazia constituirii sau modificrii capitalului social se
disting dou faze i anume:
- subscrierea capitalului, ce semnific angajarea
aportului sau promisiunea privind aportul
- vrsarea sau eliberarea capitalului social promis prin
depunerea efectiv n natur sau numerar; dovedit
cu documente justificative legale

35
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Reflectarea n contabilitate a capitalului social se face cu
ajutorul contului 101 ,,Capital . Acesta se dezvolt n urmtoarele
conturi sintetice de gradul 2:
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat.
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public

Capitalul subscris nevrsat exprim angajamentele sau
promisiunile de aport fcute de asociai sau acionari n baza actelor de
constituire a firmei. Se reflect cu ajutorul contului 1011 ,,Capital
subscris nevrsat. Are rolul de a evidenia capitalul subscris nevrsat
(promis, angajat c va fi depus) de asociai i acionari.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri subscrise.
Dup funcia contabil: cont de pasiv.
Se crediteaz: cu ocazia nregistrrii n contabilitate
(subscrierea) a promisiunilor de aport fcute de acionari sau asociai n
vederea emisiunii de aciuni sau pri sociale:
__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu = 1011 ,,Capital subscris
asociaii privind capitalul nevrsat
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz: dup depunerea aportului promis de asociai sau
acionari, pe baza documentelor care atest vrsarea capitalului:
__________________________ x ___________________________
1011 ,,Capital subscris = 1012 ,,Capital subscris
nevrsat vrsat
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim promisiunile de aport
fcute de asociai i acionari dar neonorate.

Capitalul subscris vrsat evidenieaz angajamentele de aport
onorate efectiv n baza documentelor justificative care atest depunerea
36
aporturilor. Se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1012
,,Capital subscris vrsat.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse
efectiv (vrsate).
Se crediteaz cu:
- capitalul subscris, efectiv vrsat (ncasat) dovedit cu
documente legale:
__________________________ x ___________________________
1011 ,,Capital subscris = 1012 ,,Capital subscris
nevrsat vrsat
__________________________ x ___________________________

- majorarea capitalului pe seama primelor de capital:
__________________________ x ___________________________
104 ,,Prime de capital = 1012 ,,Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

- rezervele destinate majorrii capitalului (conform
reglementrilor):
__________________________ x ___________________________
106 Rezerve = 1012 Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

- profitul nerepartizat din anii precedeni (reportat), utilizat
pentru creterea capitalului:
__________________________ x ___________________________
117 Rezultatul reportat = 1012 Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- reducerea capitalului n urma retragerii aportului de ctre
asociai sau acionari:
__________________________ x ___________________________
1012 Capital subscris = 456Decontri cu asociaii
vrsat privind capitalul
__________________________ x ___________________________
37

-pierderile nregistrate n exerciiile precedente acoperite pe
seama capitalului:
__________________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris = 117 ,,Rezultatul reportat
vrsat
__________________________ x ___________________________

- valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate:
- rscumprarea:
__________________________ x ___________________________
109 Aciuni proprii = 5121Conturi la bnci n lei
__________________________ x ___________________________

- anularea:
__________________________ x ___________________________
1012 Capital subscris = 109 Aciuni proprii
vrsat
__________________________ x ___________________________

- diferena dintre valoarea nominal a instrumentelor de
capitaluri proprii rscumprate i anulate
__________________________ x ___________________________
1012 Capital subscris = 141 Ctiguri
vrsat legate de vnzarea,
sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii
_________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim capitalul efectiv vrsat
de ctre asociai i acionari.
nregistrarea n contabilitate a subscrierii i vrsrii capitalului
presupune utilizarea pe lng conturile 1011Capital subscris nevrsat;
1012 Capital subcris vrsat i a contului 456 Decontri cu
asociaii privind capitalul. Acesta evidenieaz aporturile angajate de
asociai i acionari n baza actelor de nfiinare sau modificare a
societii comerciale, exprimnd creana firmei fa de asociai sau
38
acionari. De asemenea poate evidenia datorii fa de asociai sau
acionari la reatragerea de capital sau la dizolvarea societii naintea
restiturii efective a aporturilor.
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii sau acionarii
privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontri cu
asociaii privind capitalul.
Dup coninutul economic: cont de decontri cu asociaii sau
acionarii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Se debiteaz cu:
- valoarea promisiunilor de aport asumate de asociai sau
acionari; (creana societii fa de asociai):
__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu = 1011 ,,Capital subscris
asociaii privind capitalul nevrsat
__________________________ x ___________________________
- restituirea de aport ca urmare a retragerii asociailor inclusiv la
lichidarea societii:
__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu = %
asociaii privind capitalul 512,,Conturi la bnci
531 ,,Casa
211 ,,Terenuri
212 ,,Construcii
213 ,,Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur
birotic, echipamente de
protecie a valorilor
umane i materiale i alte
active corporale
301 ,,Materii prime
302 Materiale consumabile
371 ,,Mrfuri
__________________________ x ___________________________
39

Se crediteaz cu:
- promisiunile de aport onorate prin transferul bunurilor i
valorilor de ctre asociai n proprietatea societii n contrapartida
drepturilor sociale:
__________________________ x ___________________________
% = 456 ,,Decontri cu asociaii
211 ,,Terenuri i amenajri privind capitalul
de terenuri
212 ,, Construcii
213 ,,Instalaii tehnice, mijloace
de transport, animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale
301 ,,Materii prime
302 ,,Materiale consumabile
371 ,,Mrfuri
512 ,,Conturi la bnci
531 ,,Casa
__________________________ x ___________________________

- reducerea capitalului ca urmare a restituirii aportului:
__________________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris = 456 ,,Deconturi cu asociaii
nevrsat privind capitalul
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este debitor i exprim drepturile de crean ale
societii fa de asociai sau acionari pentru aportul promis i nedepus.
n cazuri excepionale, poate prezenta i sold creditor. Acesta
exprim obligaiile entitii fa de asociai sau acionari pentru
aciunile sau prile sociale retrase dar nepltite respectiv vrsminte
anticipate efectuate.
40

Exemplu:

Se nfiineaz Societatea Comercial X cu un capital promis
de asociai conform actelor de nfiinare n sum de 2500 lei.
Aportul este format din:
- numerar depus n contul de la banc: 1500 lei
- utilaje industriale: 1000 lei.
Aportul n numerar se depune odat cu subscrierea, iar aportul
n natur dup 30 de zile.
Rezolvare:
a) evidenierea subscrierii capitalului:
456 = 1011 2500
b) depunerea efectiv a aportului n numerar:
5121 = 456 1500
c) vrsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
d) depunerea diferenei de aport dup 30 de zile:
213 = 456 1000
e) vrsarea (transformarea) capitalului:
1011 = 1012 1000

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Modificarea capitalului se poate face numai n baza hotrrii
Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor (AGA).
Reducerea capitalului social poate fi hotrt de ctre Adunarea
General a Acionarilor (AGA) i se poate realiza prin:
- micorarea numrului aciunilor sau prilor sociale fr a
modifica valoarea nominal a acestora;
- micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale
pstrnd numrul acestora;
- micorarea att a valorii nominale ct i a numrului aciunilor
i prilor sociale;
- rscumprarea propriilor aciuni dup care acestea se anuleaz.
- alte operaiuni conform legii.
Reducerea capitalului se poate realiza n urmtoarele situaii:
41
a) - acoperirea pierderilor din anii precedeni:
__________________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris = 117 ,,Rezultatul reportat
vrsat
__________________________ x ___________________________

b) restituirea aciunilor sau prilor sociale ca urmare a
retragerii unor acionari sau asociai din cadrul societii:
__________________________ x ___________________________
1012 ,,Capital subscris = 456 ,,Decontri cu asociaii
vrsat privind capitalul
456 ,,Decontri cu = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
asociaii privind capitalul
__________________________ x ___________________________

c) rscumprarea i anularea aciunilor proprii . Se pot
ntlni urmtoarele situaii :
- Caz 1. Valoarea de rscumprare este egal cu valoarea
de emisiune (Vr = Ve):
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii = 5121,,Conturi la bnci n lei
1012 ,,Capital subscris = 109 ,, Aciuni proprii
vrsat
__________________________ x ___________________________
- Caz 2. Valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea
de emisiune (Vr >Ve), diferena reprezentnd o cheltuial:
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
% = 109 ,,Aciuni proprii
1012 ,,Capital subscris vrsat
149 Pierderi legate de
emiterea, rscumprarea,
cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor

___________________ ______ x ___________________________
42

- Caz 3. Valoarea de rscumprare este mai mic dect
valoarea de emisiune (Vr <Ve), diferena reprezentnd un venit:
__________________________ x ___________________________
109 ,,Aciuni proprii = 5121,,Conturi la bnci n lei
1012 ,,Capital subscris = %
vrsat 109 ,,Aciuni proprii
141 ,,Ctiguri legate de vnzarea
sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
__________________________ x ___________________________

Exemple:

1). Societatea Comercial X nregistreaz pierderi din anii
precedeni n sum de 1000 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin
diminuarea capitalului social.

1012 = 117 1000

2). Asociaii SC A SRL decid acoperirea pierderilor n sum
de 1500 lei printr-un aport suplimentar de aceeai valoare la capital,
depus n numerar.
- subscrierea aportului:
456 = 1011 1500
- depunerea aportului:
5121 = 456 1500
- vrsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
- acoperirea pierderilor:
1012 = 117 1500

3). SC C este constituit prin aportul a doi asociai: asociatul
A deine 1000 de aciuni, iar asociatul B deine 5000 de aciuni.
Valoarea nominal a aportului este de 10 lei. Datorit unor nenelegeri
asociatul B decide s se retrag, hotrre cu care asociatul A este de
43
acord. n aceast situaie este rambursat valoarea prilor sociale
deinute de asociatul B diminundu-se capitalul corespunztor.
Cs
SC.A
=1000 x 10 =10000
Cs
SC.B
=5000 x 10 =50000
- diminuarea capitalului :
1012 = 456 5000
- rambursarea valorii aciunilor deinute de asociatul B:
456 = 5121 5000

4). AGA decide rscumprarea unor aciuni proprii n vederea
diminurii capitalului. Valoarea nominal total a aciunilor este de
1000 lei. Valoarea total de rscumprare este de:
Cazul a) 1400 lei
Cazul b) - 800 lei
Cazul a) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121 1400
- diminuarea capitalului social cu evidenierea cheltuielilor:
% = 109 1400
1012 1000
149 400

Cazul b) rscumprarea aciunilor proprii:
109 = 5121 800
- diminuarea capitalului cu evidenierea veniturilor:
1012 = % 1000
109 800
141 200

2.4.3. Contabilitatea majorrii capitalului social

n situaia n care o entitate dorete extinderea activitii, sunt
necesare resurse financiare suplimentare pentru creterea capitalului.
Majorarea capitalului poate avea loc n baza hotrrii A.G.A., cu
44
respectarea condiiilor prevzute n cadrul documentelor care atest
nfiinarea societii, respectiv a unor reglementri exprese prin:
- atragerea de noi aporturi n natur i numerar;
- conversia oligaiunilor n titluri de capital;
- fuziunea cu alte societi;
- ncorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, i a
profitului reportat.
a) Atragerea de noi aporturi n natur i n numerar
n cazul noilor aporturi are loc o cretere efectiv a capitalului,
ceea ce determin emiterea de noi aciuni sau majorarea valorii
nominale a aciunilor existente.
Dup proporiile care se stabilesc ntre valoarea de emisiune a
aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi
cu prim de capital sau fr prim de capital.
Prima de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n
capitalul social generat de emisiunea de noi aciuni la o valoare mai
mare dect valoarea nominal a aciunilor existente.
n funcie de modul de constituire primele pot fi: de emisiune,
de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni, de fuziune.
Prima de capital este analizat ca un drept de intrare pe care
trabuie s-l plteasc noii acionari sau asociai, nereprezentnd un
beneficiu pentru societate ci un supliment de aport, cu care ulterior va
crete capitalul social sau va fi ncorporat la rezerve.
Scopul urmrit prin adugarea primelor de capital la valoarea
nominal a aciunilor este evitarea discriminrilor ntre vechii i noii
acionari adic acordarea de dividende egale pentru un numr egal de
aciuni deinute.
n cazul n care preul de vnzare al noilor aciuni (valoarea de
emisiune) coincide cu valoarea nominal reflectarea n contabilitate
este identic cu cea privind constituirea capitalului, respectiv:
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu asociaii = 1011 capital subscris nevrsat
privind capitalul
5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
1011capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________
45

Particulariti apar pe linia asigurrii proteciei acionarilor
vechi, existnd dou situaii:
- titlurile de capital (aciunile) s fie oferite spre subscriere
numai vechilor acionari sau asociai;
- titlurile de capital s fie subscrise de orice acionar sau asociat
iar protecia financiar a vechilor acionari s se asigure prin folosirea
drepturilor prefereniale de subscriere (DS-uri).
DS-urile reprezint titlurile de valoare negociabile care se
stabilesc ca diferen ntre valoarea matematic-contabil a unei aciuni
din categoria celor vechi (Vmc
v
) i aceeai valoare a titlurilor dup
emisie (Vmc
e
).

DS = Vm.c.
v
Vm.c.
e

Valoarea matematic-contabil se stabilete ca raport ntre
capitalurile proprii (capital social, prime, rezerve, rezultate
nerepartizate etc.) i numrul aciunilor sau prilor sociale.

Valoarea unui drept preferenial este dat de pierderea de
valoare a titlului determinat de creterea capitalului. Aciunea veche
pierde din valoare deoarece aciunile noi sunt emise la un pre inferior
valorii matematic-contabile a vechilor aciuni. n aceast situaie
compensarea pierderilor vechiului acionar se asigur prin acordarea
unui drept preferenial de subscriere pentru fiecare aciune deinut
astfel nct nici nu pierde nici nu ctig din operaiunea de cretere a
capitalului ca urmare a vnzrii aciunilor sau prilor sociale altor
acionari.
b) Conversia obligaiunilor n titluri de capital
n activitatea societilor comerciale exist situaii cnd anumii
creditori accept transformarea creanelor pe care le au fa de teri, n
titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi aciuni sau pri
sociale partilor sau actiunilor Numarul
proprii Capitaluri
Vmc=
46
sociale. n aceast situaie avem de-a face cu majorarea capitalului i
stingerea concomitent a datoriei fa de creditori, acetia devenind
acionari la societatea emitent.
n asemenea situaii intervin primele de conversie a
obligaiunilor n aciuni, reprezentate de diferena dintre valoarea
nominal a datoriilor i valoarea nominal a aciunilor care rezult n
urma procesului de conversie:
Inregistrrile contabile integrate n acest caz sunt :
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
__________________________ x ___________________________
5121 Conturi la bnci = 161 mprumuturi din
n lei emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- emiterea de aciuni cu evidenierea primei de conversie :
__________________________ x ___________________________
456 Decontri cu = %
asociaii privind capitalul 1011Capital subscris nevrsat
1044 Prime de conversie
__________________________ x ___________________________

- conversia obligaiunilor n aciuni:
__________________________ x ___________________________
161 ,,mprumuturi din = 456 Decontri cu asociaii
emisiunea de obligaiuni privind capitalul
__________________________ x ___________________________

- transferul aporturilor subscrise (la valoarea nominal) la
capitalul vrsat:
__________________________ x ___________________________
1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris
nevrsat vrsat
__________________________ x ___________________________
- transferul primelor de conversie la capital:
__________________________ x ___________________________
1044 Prime de conversie = 1012 Capital subscris vrsat
a obligaiunilor n aciuni
__________________________ x ___________________________
47

c)Fuziunea cu alte societi
Fuziunea se definete ca ansamblul operaiilor prin care o
societate comercial este absorbit (preluat) de o alt societate sau mai
multe societi dispar constituindu-se o societate nou. n primul caz
avem fuziune prin absorbie iar n al doilea caz avem o fuziune prin
contopire.
Atunci cnd o societate este absorbit operaiunea determin
majorarea capitalului la societatea absorbant prin preluarea sub
form de aport a capitalului de la societatea absorbit.
Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou prin dispariia
altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele i pasivele societilor
care i-au ncetat activitatea. n aceast situaie este foarte important
stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al aciunilor
societilor care fuzioneaz. Criteriul de baz pentru calcularea valorii
reale a aciunilor i a paritii de schimb este nivelul aportului net
(Apnet). Aportul net rezult din evaluarea global, a entitii i se
determin de persoane autorizate. n acest caz raportul de schimb (rs)
este dat de relaia :

rs = Ap net SC A A societatea absorbit
Ap net SC B B societatea absorbant

n cazul n care valoarea nominal respectiv cea contabil nu
coincid, diferena va fi nregistrat ca prim de fuziune (Pf). Aceasta se
va determina ca diferen ntre valoarea contabil (Vc) i valoarea
nominal (Vn) a aciunilor, sau altfel spus ca diferen ntre valoarea
activului net intrat prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social
al societii absorbante.
/ C A N
Pf V V = -
n aceast situaie preluarea aportului se va face la societatea
absorbant astfel:
- nregistrarea creanei privind aportul (subscrierea aportului cu
prim de fuziune):
48

__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu = %
asociaii privind capitalul 1011 ,,Capital subscris nevrsat
1042 ,,Prime de fuziune
__________________________ x ___________________________

- majorare capital:
__________________________ x ___________________________
% = 1012Capital subscris vrsat
1011 Capital subscris nevrsat
1042 Prime de fuziune
__________________________ x ___________________________

d) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, a
rezervelor i a profitului nerepartizat. Se realizeaz atunci cnd
A.G.A. hotrte majorarea capitalului social fr ca pe ansamblu
capitalurile proprii s sufere vreo modificare (reflectndu-se creterea
capitalului pe seama resurselor proprii):
__________________________ x ___________________________
% = 1012 ,,Capital subscris vrsat
104 ,,Prime de capital
106 ,,Rezerve
117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________

Exemple:

1). Se majoreaz capitalul firmei X dup cum urmeaz:
- pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
- din profitul anilor precedeni cu 1000 lei

% = 1012 1600
106 500
117 1000

49
2). Societatea Comercial B deine un capital de 20000 lei,
divizat n 2.000 de aciuni. n structura capitalurilor proprii se mai
cuprind:
- alte rezerve 2000 lei;
- profit nerepartizat, reportat din anii precedeni, 3000 lei;
- prime aport, 1000 lei.
Se decide majorarea capitalului cu nc 550 de aciuni prin
ncorporarea integral a rezervelor, a profitului nerepartizat i a unei
pri din prime.
Se cere a se determina valoarea contabil a unei aciuni nainte
i dup majorarea capitalului, valoarea unui drept de subscriere (DS)
avnd n vedere c aciunile emise au fost atribuite gratuit vechilor
acionari.

a ) majorarea capitalui pe seama resurselor proprii:

% = 1012 5500
1068 2000
117 3000
1043 500
b ) valoarea matematic contabil nainte de emisiune (Vmc
v
)

Capitalul propriu =Capital +Rezerve +Profitul nerepartizat +
Prime =20000 +2000 +3000 +1000 = 26000 lei

actiune lei VN / 10
000 . 2
20000
.
= =
. . act Nr
propriu Capital
Vmc
v
=
actiune lei Vmc
v
/ 13
000 . 2
26000
= =
50
c ) valoarea matematic contabil dup emisiune (Vmc
e
):

d ) valoarea dreptului preferential de subscriere:
Val
DS
=13 10,1960 = 2,8040 lei/aciune

3). Societatea Comercial A absoarbe Societatea Comercial
B prelund ntregul patrimoniu al acesteia. Capitalul societii B, (n
funcie de valoarea nominal a aciunilor), este de 5000 lei. Cu ocazia
negocierilor dintre cele dou societi se preiau urmtoarele elemente:
- construcii n valoare de 3000 lei
- materii prime n valoare de 200 lei
- mrfuri n valoare de 2000 lei
Primele rezultate cu ocazia fuziunii se transfer la rezerve.
- evidenierea capitalului social i a primelor de fuziune ce vor fi
preluate de la Societatea comercial B:
456 = % 5200
1011 5000
1042 200
- preluarea elementelor de activ:
% = 456 5200
212 3000
301 200
371 2000
- majorarea capitalului :
1011 = 1012 5000
- transferarea primelor de fuziune la rezerve:
1042 = 1068 200

__________________________ x ___________________________

actiune lei Vmc
e
/ 1960 , 10
550 . 2
26000
= =
51

2.5. Contabilitatea primelor de capital

n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre
superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie
evideniat i cotabilizat distinct ca prim de capital.
Prima de capital este reprezentat de excedentul sau surplusul
de valoare generat de emisiunea de noi aciuni, fuziune, aport
suplimentar sau conversia obligaiunilor n aciuni
Primele de emisiune se determin ca diferen ntre valoarea de
emisiune (de vnzare) a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i
valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale atribuite
investitorilor (mai mic).
Pem Ve VN = -
Primele de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea
bunurilor intrate ca aport i valoarea nominal a aciunilor atribuite.
Pap Vbap VN = -
Primele de conversie reprezint diferena dintre valoarea
datoriilor i valoarea nominal a aciunilor rezultate din transformarea
obligaiunilor n titluri de capital (aciuni).
CV
P VNob Vact = -
Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea
contabil a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor comerciale i
valoarea nominal a acestora sau ca diferen ntre activul net la
societatea absorbit i suma cu care a crescut capitalul social ca urmare
a fuziunii.
/
Pfz Vapfz Cs
Pfz A VC VN
= - D
= -

Pentru reflectarea acesteia se folosete contul 104 ,,Prime de
capital.
Contul se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
1041,,Prime de emisiune
1042 ,,Prime de fuziune
1043 ,,Prime de aport
1044 ,,Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Dup coninutul economic: cont de capitaluri proprii.
52
Se crediteaz cu:
- primele stabilite cu ocazia subscrierii de aciuni sau pri
sociale:
__________________________ x ___________________________
456 ,,Decontri cu = 104 ,,Prime de capital
asociaii privind capitalul
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- primele ncorporate n capital:
__________________________ x ___________________________
104 ,,Prime de capital = 1012 ,,Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

- primele transferate la rezerve:
__________________________ x ___________________________
104 ,,Prime de capital = 106 ,,Rezerve
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim primele de capital
rezultate din emisiunea de aciuni constatate la un moment dat.

Exemplu:

Societatea Comercial X deine un capital de 150000 lei
divizat n 15.000 de aciuni. Se decide majorarea capitalului prin
emiterea a nc 2.000 de aciuni noi la o valoare de emisiune de 13
lei/aciune. Aciunile sunt nominative i se depun astfel: 80% odat cu
subscrierea, cnd se depune integral i prima de capital, diferena dup
60 de zile.
Pe seama valorii nominale a aciunilor emise se majoreaz
capitalul, iar primele sunt ncorporate n rezerve.
a) se determin valoarea nominal a aciunilor:
actiune lei VN / 10
000 . 15
000 . 150
= =
53

b) se determin valoarea total a emisiunii:
2.000 aciuni x 13 lei/ac. = 26.000 lei
c) determinarea valorii nominale a aciunilor emise:
2.000 aciuni x 10 lei/aciune = 20.000 lei
- prima de emisiune =26.000 20.000 =6.000 lei
sau 2.000 aciuni x (13 10) =6.000 lei
d) 80% din valoarea nominal a emisiunii (aport depus odat cu
subscrierea):
80% x 20.000 =16.000 lei
e) evidenirea emisiunii de noi aciuni:
456 = % 26.000
1011 20.000
1041 6.000
f) depunerea tranei de 80%, plus integral prima:
16.000 +6.000 =22.000 lei
5121 = 456 22.000
g) majorarea capitalului social:
1011 = 1012 16.000
h) ncorporarea primelor la rezerve:
1041 = 106 6.000
i) depunerea diferenei de aport (dup 60 de zile):
5121 = 456 4.000
j) majorarea capitalului:
1011 = 1012 4.000

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprim plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizrilor corporale.
In perioada de activitate a entitilor exist situaii cnd anumite
structuri, n special imobilizrile corporale (construcii, terenuri,
innstalaii tehnice) nu mai corespund valorilor actuale datorit factorilor
perturbatori care au aprut de la intrarea acestora n gestiune (ex.
inflaia). n aceste condiii valorile de nregistrare nu mai respect
54
principiul fundamental al contabilitii (imaginea fidel) fiind necesar
periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevalurii, ca regul alternativ de
evaluare l reprezint constatarea valorii reale (juste) avnd n vedere
preul pieei, starea i utilitatea activelor. Atunci cnd nu exist
posibilitatea determinrii valorii de pia imobilizrile se evalueaz la
costul de nlocuire din care se deduce amortizarea cumulat.
Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile de
nregistrare a unei imobilizri cu valoarea de utilitate (actual) stabilit
la o anumit dat.Rezerva din reevaluare exprim plusul sau minusul
rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face cu excepiile
prevzute de reglementrile n vigoare la valoarea just. Aceasta se
determin pa baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori
autorizai. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale trebuie
reevaluate simultan. Reevalurile trebuie fcute cu suficient
regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de
cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai
poate fi determinat prin referin la o pia activ, n bilan se va
prezenta valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri din care se scad
amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate.
n cazul reevalurii imobilizrilor amortizarea cumulat trebuie
tratat astfel :
- recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil
brut (cnd se are n vedere inflaia) a activului astfel nct valoarea
dup reevaluare s fie egal cu valoarea reevaluat metoda valorii
brute
11
;
- eliminat din valoarea contabil brut iat valoarea net este
recalculat la valoarea reevaluat a activului (n cazul reevalurii prin
expertiz tehnic) metoda valorii nete.

11
Metoda valorii brute presupune recalcularea valorii de intrare i a amortizrii
cumulate n funcie de raportul dintre valoarea just i valoarea contabil net a
activului urmnd ulterior diferena dintre abaterea valorii de intrare (Vi) i abaterea
amortizrii cumulate( Amcum) s corespund rezervei din reevaluare.
55

Sunt supuse reevalurii n principal imobilizrile corporale.
IAS 16 Imobilizri corporale prevede urmtorul tratament
pentru plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizrilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare dac nu a existat o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial;
- ca un venit care s compenseze o cheltuial cu descreterea
recunoscut anterior la acelai element.
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:
- ca o cheltuial cu ntrega valoare a deprecierii, dac n rezerva
din reevaluare nu este nregistrat un surplus din reevaluare aferent
aceluiai activ;
- ca o scdere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre
valoarea rezervei i valoarea reducerii,n limita soldului creditor al
contului 105 "Rezerve din reevaluare" iar diferena rmas neacoperit
se nregistreaz ca o cheltuial.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct n rezerve atunci cnd reprezint un
ctig realizat la scoaterea din eviden a activului.Rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuit dect n cazul valorificrii activului
cnd surplusul reprezint ctig efectiv realizat.
Reflectarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare se
asigur cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care
evidenieaz diferena dintre valoarea actual (just) i valoarea de
nregistrare a imobilizrilor corporale (plusul sau minusul de valoare) i
a altor reevaluri efectuate potrivit legii.
Se crediteaz cu diferenele n plus rezultate din reevaluarea
imobilizrilor corporale, dac nu exist o cretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial:
__________________________ x ___________________________
% = 105 ,,Rezerve din reevaluare
211 ,,Terenuri i amenajri de terenuri
212 ,,Construcii
213 ,,Instalaii tehnice, mijloace de
56
transport, animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- descreterile fa de valoarea contabil net rezultat din
reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale care au fost reevaluate
anterior prin evidenierea de diferene din reevaluare n plus superioare
descreterii curente n limita soldului creditor al contului 105 "Rezerve
din reevaluare":

__________________________ x ___________________________
105 Rezerve din = %
reevaluare 211 Terenuri i amenajri
de terenuri
212,,Construcii
213 ,,Instalaii tehnice,
mijloace de transport,
animale i plantaii
214 ,,Mobilier, aparatur
birotic, echipamente
de protecie a valorilor
umane i materiale
__________________________ x ___________________________

- surplusul din reevaluare capitalizat, atunci cnd acesta
reprezint un ctig efectiv realizat de regul la scoaterea din eviden
a activului :
__________________________ x __________________________
105 ,,Rezerve din = 1065 Rezerve reprezentnd
reevaluare surplusul realizat prin rezerve
din reevaluare
__________________________ x ___________________________

57
- ajustarea amortizrii cumulate nregistrat pn la data reevalurii
imobilizrilor corporale, reevaluate prin aplicarea unui indice :
__________________________ x __________________________
105 ,,Rezerve din = 281Amortizri privind
reevaluare imobilizrile corporale

__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim rezerva din reevaluarea
imobilizrilor corporale determinate la un moment dat.
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale
deinute la sfritul exerciiului financiar, astfel inct acestea s fie
prezentate n situaiile financiare la valoarea de reevaluare.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan i n situaia
modificrilor capitalurilor proprii la un subpost separate n cadrul
postului de capital i reserve.

Exemplu:

1. Conform HG. X se reevalueaz activele corporale ale S.C.
A dup cum urmeaz:
- terenurile de la 30.000 u.m la 45.000 u.m
- construciile de la 80.00 u.m la 100.000 u.m
La scoaterea din eviden a construciilor rezerva din reevaluare
se capitalizeaz :
% = 105 35.000
211 15.000
212 20.000
- capitalizarea rezervelor din reevaluare la scoaterea din
eviden a construciilor :
105 = 1065 20.000

2. La sfritul exerciiului N se reevalueaz un utilaj la valoarea
just de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea
cumulat 2500. Calculai i nregistrai rezerva din reevaluare folosind
metodele cunoscute.
58

Metoda valorii brute

Valoarea contabil net = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat =
7.500 2.500 =5.000 lei.
Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net =
8.000 - 5.000 =3.000 lei
Valoarea de intrare actualizat = Valoarea de intrare x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 7.500 x (8.000 : 5.000) =12.000 lei.
Abaterea valorii de intrare (Vi)=Viact Vi =12.000-7.500 =4.500
Amortizarea actualizat = Amortizarea cumulat x (Valoarea just :
Valoarea contabil net) = 2.500 x (8.000 : 5.000) =4.000 lei
Abaterea amortizrii cumulate Amc = Amact Amc =4.000 2.500
=1500.
Se observ c diferena Vi - Am c = 4.500-1.500 =3.000 este
reprezentat de rezerva din reevaluare

nregistrarea n contabilitate:

Metoda valorii brute:
213 = 105 4.500
105 = 2813 1.500
sau
213 = % 4.500
281 1.500
105 3.000

Metoda valorii nete:

2813 = 213 2.500
213 = 105 3.000
sau

% = 105 3.000
2131 500
2813 2.500
59

2.7. Contabilitatea rezervelor constituite din profit
i alte surse

Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii,
reprezint profituri capitalizate n mod durabil de ctre entiti n
vederea asigurrii resurselor proprii de finanare. Se constituie n
principal pe seama profitului obinut la sfritul exerciiului i n mod
excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare i primele
de capital fiind destinate n principal creterii capitalului sau pentru
acoperirea pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve i
anume:
a) Rezervele legale
Se constituie din profitul brut n cadrul unei limite de pn la
5% dar nu mai mult de 20% din capital social vrsat. Se utilizeaz
pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. n cazul
n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau
sunt distribuite sub orice form, reconstituirea ulterioar nu mai este
deductibil.
b) Rezervele statutare sau contractuale
Se constituie anual din profitul net obinut de societate conform
prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul
constitutiv) fr a fi reglementate. Dac sunt prevzute n actele
constitutive sunt obligatorii. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor,
majorarea capitalului, finanarea investiiilor i se impoziteaz n
momentul distribuirii.
c) Rezerve la valoarea just intervine cu ocazia ajustrii
rezervelor ca urmare a nregistrrii i modificrii de valoare rezultate
din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (n cazul
situaiilor financiare consolidate).
d) Rezerve din diferene de curs valutar, determinate ca
urmare a modificrilor de valoare ca urmare a diferenelor de schimb
valutar aprut la un element monetar ce face parte dintr-o investiie
net a entitii ntr-o entitate strin (apare n situaiile financiare
consolidate).
60
e) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve de
reevaluare. Se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau
n momentul vnzrii sau casrii acestora.
Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.
f) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din
alte surse fr s fie prevzute de lege sau statut cu acordul AGA i se
pot folosi pentru: creterea capitalului, acoperirea pierderilor, finanarea
unor activiti, etc.
Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative
evidenierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe seama
rezultatului reportat.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106
,,Rezerve. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul doi conform
categoriilor de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1064 Rezerve de valoare just
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva
din reevaluare
1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu
investiia net ntr-o entitate strin
1068 ,,Alte rezerve
Se crediteaz cu:
- rezervele legale constituite din profitul brut la sfritul
exerciiului financiar:
__________________________ x ___________________________
129 ,,Repartizarea = 1061 ,,Rezerve legale
profitului
__________________________ x ___________________________

- rezervele constituite din profitul nerepartizat din anii
precedeni (reportat):
61

__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 106 ,,Rezerve
__________________________ x ___________________________

- primele de capital trecute n categoria altor rezerve:
__________________________ x ___________________________
104 Prime de capital = 1068 ,,Alte rezerve
__________________________ x ___________________________

- rezervele din reevaluarea activelor corporale, reprezentnd
surplusul din reevaluare n momentul amortizrii, casrii sau vnzrii,
respectiv cota parte din rezerva din reevaluare aferent diferenei de
amortizare transferat pe msura utilizrii activelor respective de ctre
entitate:
__________________________ x ___________________________
105 ,,Rezerve din = 1065 ,,Rezerve reprezentnd
reevaluare surplusul realizat din rezerva
din reevaluare
__________________________ x ___________________________

- creterea valorii activelor financiare disponibile pentru
vnzarea ,inclus direct n capitalul propriu :
__________________________ x ___________________________
501Aciuni deinute la = 1064Rezerve de valoare just
entitile afiliate
__________________________ x ___________________________

- diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea
neamortizat a imobilizrilor corporale respectiv a terenurilor care fac
obiectul participrii n natur la capitalul altei persoane juridice:

__________________________ x ___________________________
% = 1068 Alte rezerve
261Aciuni deinute la entiti afiliate
263 Interese de participare
__________________________ x ___________________________
62

Se debiteaz cu:
- rezervele destinate majorrii capitalului social:
__________________________ x __________________________
106 ,,Rezerve = 1012 ,,Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor:
__________________________ x ___________________________
106 ,,Rezerve = 117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________

- ajustarea rezervei de valoarea just, urmare a diferenelor
nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile
precum vnzare :
__________________________ x ___________________________
1064 Rezerve de valoare just =501 ,,Aciuni deinute la entitile
afiliate
__________________________ x __________________________

- diferena dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau
cedate i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale care au
constituit obiectul participrii n natur la capitalul altei persoane
juridice:

__________________________ x ___________________________
1068 Alte rezerve = %
261 Aciuni deinute la entiti
afiliate
263 Interese de participare
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim rezervele constituite la
un moment dat.
63

Exemplu:

Societatea Comercial A deine un capital de 10.000 lei. n
cursul exerciiului nregistreaz un profit brut de 80.000 lei. Pe seama
profitului obinut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil,
rezerve statutare n procent de 20%, iar alte rezerve n procent de 10%.
Pe seama rezervelor statutare se majoreaz capitalul .
a) calculul i nregistrarea rezervelor legale:

5% x 80.000 =4.000 lei
20% x 10.000 =2.000 lei
129 = 1061 2.000

b) calculul i nregistrarea rezervelor statutare i a altor rezerve:

Rezerve statutare i alte rezerve = profit net x cota stabilit.
Profit net =Profit brut Impozit
Impozit pe profit =Profit impozabil x Cota de impozit
Profit impozabil =Profit brut +Ch.neded.fiscal Deduceri
fiscale (incluznd i veniturile neimpozabile)

Profit impozabil =80000 +0 2000 =78.000

Impozitul =78.000 x 16% =12.480
Profit net =80.000 12.480 =67.520
Rezerve statutare =20% x 67520 =13.504
Alte rezerve =10% x 67.520 =6.752
121 = 117 20.256
117 = 1063 13.504
117 = 1068 6.752
c) utilizarea rezervelor statutare pentru majorarea capitalului
social:
1063 = 1012 13.504

64
2.8. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezerva din conversie
12
reflect diferenele de curs valutar
rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiie net
ntr-o entitate extern. Diferena de curs valutar este diferena ce
rezult din raportarea aceleiai uniti ale unei valute n moneda de
raportare la cursuri de schimb diferite.
Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de
msuri de acoperire a riscului, i care,afecteaz datoriile ce nu mai pot
fi decontate i care apar din achiziia recent a unui activ facturat n
valut. Asemenea diferene trebuie incluse n valoarea contabil a
activului respectiv, cu condiia ca aceasta s nu depeasc minimul
dintre
costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea
activului (vezi IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar).
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau
care necesit decontare n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci
cnd o ntreprindere:
- cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este
exprimat n valut;
- mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce
urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut;
- devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat;
- achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit
datorii exprimate n valut.
Entitate extern: exprim o operaiune desfurat n strintate
al crei activiti nu fac parte integrant din cele ale ntreprinderii
raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern: reflect partea
ntreprinderii raportoare din activele nete ale entitii respective.

12
Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate lucrare
elaborat sub Coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Editura Economic, 2001,
pag.245

65
Contabilitatea rezervelor din conversie se conduc cu ajutorul
contului 107 Rezerve din conversie. (Este utilizat numai n situaiile
financiare consolidate).
Dup funcia contabil: este un cont bifuncional
13
.

Se crediteaz cu:
- diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor
legate de entitile externe:
__________________________ x ___________________________
% = 107 Rezerve din conversie
167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate
267 Creane imobilizate
__________________________ x ___________________________

- diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea
entitilor externe:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 107 Rezerve din conversie
diferene de curs valutar
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- diferenele nefavorabile rezultate din conversia elementelor
legate de entitile externe:
__________________________ x ___________________________
107 Rezerve din = %
conversie 167 Alte mprumuturi
i datorii asimilate
267 Creane imobilizate
__________________________ x ___________________________

13
Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate lucrare
elaborat sub Coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Editura Economic, 2001,
pag.245.

66
- diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea
entitilor externe:
__________________________ x ___________________________
107 Rezerve din = 765 Venituri din diferene
conversie de curs valutar
__________________________ x ___________________________

Soldul creditor reprezint diferenele favorabile de curs valutar
iar cel debitor diferenele nefavorabile aferente societilor nerezidente
consolidate.

2.9. Contabilitatea aciunilor proprii

Aciunile sunt titluri de valoare emise de ctre societile
comerciale pe aciuni, prin care se dovedete dreptul de proprietate al
deintorului asupra unei pri din capitalul social al societii care le-a
emis
14
.
Aciunile proprii sunt titluri de valoare emise de societile
comerciale pe aciuni, rscumprate la nevoie pentru a fi recedate sau
anulate.
Atunci cnd Adunarea General a Acionarilor decide
rscumprarea aciunilor emise anterior valoarea acestora nu poate
depi 10% din capitalul social subscris, ncadrndu-se astfel n
categoria aciunilor proprii.
Conform Legii 31/1990 republicat, se pot dobndi numai
aciuni integral liberate i numai n cazul n care capitalul social a fost
vrsat integral. Aciunile dobndite nu dau drept la dividende, plata lor
realizndu-se numai din profitul distribuibil i din rezervele disponibile,
cu excepia rezervelor legale.
Motivele care ar putea determina decizia de rscumprare a
aciunilor pot fi:

14
Pntea I P, Bodea Gh. Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo
2006, pag. 399

67
- diminuarea capitalului social prin anularea aciunilor
rscumprate;
- distribuirea ctre propriul personal sau revnzarea ctre teri;
- regularizarea cursului pe pia a aciunilor proprii.
Reflectarea n contabilitate a aciunilor proprii se face cu
ajutorul contului 109 Aciuni proprii care se dezvolt n dou
conturi de gradul II:
1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt
1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung.
Sunt considerate conturi de capitaluri proprii cu funcie de
activ.
Se debiteaz cu : costul de achiziie al aciunilor proprii
rscumprate, achitate imediat sau ulterior prin banc sau casierie:
__________________________ x ___________________________
109 Aciuni proprii = %
512 Conturi la bnci
531Casa
__________________________ x ___________________________

Se crediteaz cu:
- valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate ce
determin reducerea capitalului social :
__________________________ x ___________________________
1012 Capital subscris vrsat = 109 Aciuni proprii
__________________________ x ___________________________
- valoarea sumelor de ncasat sau ncasate din vnzarea aciunilor
proprii :
__________________________ x ___________________________
% = 109 Aciuni proprii
461 Debitori diveri
512 Conturi la bnci
531 Casa
__________________________ x ___________________________

- diferenele dintre valoarea de rscumprare i preul de vnzare
respectiv valoarea nominal a aciunilor de capitaluri proprii anulate sau
cedate cu titlu gratuit :
68

__________________________ x ___________________________
149 Pierderi legate de emiterea = 109 Aciuni proprii
rscumprarea,vnzarea,cedarea
cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este debitor i reflect valoarea aciunilor
proprii rscumprate existente n portofoliu, la cost de achiziie.
Aciunile proprii rscumprate potrivit legii sunt prezentate n
bilan ca o corecie a capitalului propriu , deci determin diminuarea
activului net.

Exemplu:

Adunarea General a Acionarilor decide rscumprarea a 200
aciuni proprii cu plata prin banc la preul de 4 lei/aciune. Ulterior
aciunile sunt cesionate astfel:
a) 100 aciuni personalului la preul de 3 lei/aciune;
b) 100 aciuni terilor la preul de 6 lei/aciune.
ncasarea se face n numerar.
- dobndirea prin rscumprare a aciunilor proprii:
109 = 5121 800
- cesionarea aciunilor proprii:

a) ctre personalul propriu:
% = 109 400
531 300
149 100

b) ctre teri:
531 = % 600
109 400
141 200

69
2.10. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat exprim profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit aferent exerciiilor precedente.
Practica contabil cunoate situaii n care A.G.A. nu a
repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor
nregistrate, aceste sume rmnnd n ateptare ncadrndu-se n
categoria economic, rezultat reportat. Transferul profitului
nerepartizat respectiv pierderea nerecuperat n rezultatul reportat se
face la valoarea contabil din momentul transferului. Profitul figureaz
ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe
destinaiile stabilite, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul
exerciiilor urmtoare, din rezerve sau din capitalul social.
Reflectarea n contabilitate a acestora se face cu ajutorul
contului 117 ,,Rezultatul reportat. ine evidena rezultatului sau a
prii din rezultatul exerciiilor precedente a cror repartizare a fost
amnat de AGA.
Se dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II, a cror
denumire exprim coninutul i rolul fiecruia:
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat. n credit reflect
profitul nerepartizat iar n debit pierderea neacoperit.
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS, mai puin IAS 29. n credit evideniaz rezultatul
favorabil iar n debit rezultatul nefavorabil rezultat din adoptarea pentru
prima dat a IAS mai puin IAS 29
15)
.
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale. n credit evideniaz rezultatul favorabil iar n debit
rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale
16
.
1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementrilor Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

15
IAS 29 Reportarea financiar n economiile hiperinflaionate.
16
Erorile fundamentale sunt erorile descoperite n timpul exerciiului curent, care
sunt de aa importan, nct situaiile financiare aferente uneia sau mai multor
perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor
(IAS 8 ).

70

Contul 117 Rezultatul reportat este dup coninutul
economic: cont de capitaluri proprii.
Dup funcia contabil: cont bifuncional.
Se crediteaz cu:
-profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat evideniat la
nceputul exerciiului financiar urmtor n rezultatul reportat:
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________

- pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente
acoperite cu rezerve conform AGA
__________________________ x ___________________________
106 ,,Rezerve = 117 ,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________

- acoperirea pierderilor din exerciiile precedente pe seama
capitalului sau a primelor de capital conform hotrrii AGA :

__________________________ x ___________________________
% = 117,,Rezultatul reportat
1012 ,,Capital subscris
vrsat
104 Prime de capital

__________________________ x ___________________________

- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile
constatate n exerciiul curent aferente exerciiilor precedente
__________________________ x ___________________________
% = 117 Rezultatul reportat
411 Clieni
461 Debitori diveri
4282 Alte creane n legtur cu personalul
......................................
__________________________ x ___________________________
71
Se debiteaz cu:
- profitul contabil realizat n exerciiile financiare precedente
utilizat ca surs de majorare a capitalului social potrivit legii:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 1012 ,,Capital subscris vrsat
__________________________ x ___________________________

- profitul net realizat n exerciiile precedente destinat majorrii
rezervelor:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = %
1062 Rezerve pentru aciuni
proprii
1063 ,,Rezerve statutare sau
contractuale
1068 ,,Alte rezerve
__________________________ x ___________________________

- pierderile contabile nregistrate n exerciiile financiare
precedente transferate la rezultatul reportat la nceputul exerciiului
financiar urmtor :

__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 121 ,,Profit i pierderi
__________________________ x ___________________________

- profitul net realizat n exerciiile precedente repartizat n
exerciiile urmtoare destinat dividendelor aprobate de Adunarea
General a Acionarilor:

__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = %
457 ,,Dividende de plat
446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
__________________________ x ___________________________

72
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor
contabile
17
:
__________________________ x ___________________________
117 Rezultatul reportat = %
280 Amortizri privind
imobilizrile necorporale
281 Amortizri privind
imobilizrile corporale
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura
obiectelor de inventar
361 Animale i psri
371 Mrfuri
401 Furnizori
4381 Alte datorii sociale
4481 Alte datorii fa de
bugetul statului
__________________________ x ___________________________

Soldul contului poate fi debitor i reflect pierderea reportat
sau creditor i reflect profitul reportat (lsat n ateptare din anii
precedeni) sau profitul repartizat pentru participarea salariailor la
profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finanare, pentru
vrsminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

17
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a
metodelor contabile, al nregistrrii gresite a evenimentelor, a fraudelor sau
omisiunilor. Corectarea unei asemenea erori aferente perioadelor anterioare poate fi
efectuat pe seama rezultatului perioadei curente. Atunci cnd este afectat
credibilitatea situaiilor financare prezentate corectatrea se efectueaz pe seama
rezultatului reportat.

73

2.11. Contabilitatea rezultatului exerciiului
financiar i repartizarea profitului

Rezultatul exerciiului financiar se refer la profitul sau
pierderea curent i repartizarea profitului conform legii.
Profitul sau pierderea aferente exerciiului financiar reflect
rezultatul exerciiului constatat la sfritul acestuia, prin nchiderea
conturilor de venituri i cheltuieli.
Conform IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei,
toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei
perioade trebuie incluse n determinarea profitului net sau a pierderii
nete a perioadei.
Veniturile, constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau
creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz
n creteri ale capitalului propriu altele dect cele rezultate din
contribuii ale acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se
concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Profitul net sau pierderea net a perioadei cuprinde:
- profitul sau pierderea din activitile curente;
- elementele extraordinare
18
.
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului n curs
(curent) se determin lunar prin nchiderea conturilor de cheltuieli i
venituri, (conturile din clasa VI i VII) fiind profit cnd veniturile sunt
mai mari dect cheltuielile i pierdere n situaia invers.
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciiului se reflect cu
ajutorul contului 121 ,,Profit sau pierdere.

18
Elemente extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzacii ce sunt diferite de activitile curente ale ntreprinderii i care nu se
ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.

74
Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii,
reflectnd profitul sau pierderea nregistrat n cursul exerciiului
financiar curent.
Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii)
cu:
- veniturile nregistrate (soldul creditor al conturilor de venituri)
n cursul perioadei:
__________________________ x ___________________________
7xx Conturi de venituri = 121 ,,Profit sau pierdere
__________________________ x ___________________________

- pierderea contabil a exerciiului ncheiat transferat la
nceputul exerciiului financiar urmtor asupra rezultatului reportat:
__________________________ x ___________________________
117 ,,Rezultatul reportat = 121 ,,Profit sau pierdere
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii)
cu:
- cheltuielile nregistrate n cursul perioadei, (soldul debitor al
conturilor de cheltuieli):
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli
__________________________ x ___________________________

- profitul net realizat n exerciiul ncheiat evideniat la nceputul
exerciiului financiar urmtor la rezultatul reportat:
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 117,,Rezultatul reportat
__________________________ x ___________________________

- profitul net realizat n exerciiul ncheiat care a fost repartizat
la rezerve conform prevederilor legale(n anul urmtor) :
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 129,,Repartizarea profitului
__________________________ x ___________________________
75

Soldul creditor exprim profitul realizat (venituri >cheltuieli)
iar cel debitor exprim pierderea realizat (venituri <cheltuieli) n
exerciiul financiar ncheiat.(sau lunar).
Repartizarea profitului se poate face atunci cnd Adunarea
General a Asociailor i Acionarilor sau legiuitorul poate decide
pentru profitul obinut la sfritul exerciiului financiar urmtoarele
destinaii:
- constituirea de rezerve;
- acoperirea pierderilor din exerciiile precedente;
- majorarea capitalului ;
- majorarea surselor proprii de finanare;
- vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor
autonome i societilor cu capital majoritar de stat (minim 50%);
- acordarea de dividende.
- alte destinaii.
Profitul propus pentru a fi repartizat pentru alte destinaii dect
rezervele constituite pe baza unor prevederi legale, respectiv,
vrsminte la buget, dividende, participarea salariailor la profit va
figura ca rezultat reportat pn n momentul distribuirii definitive a
profitului de ctre AGA.
Repartizarea definitiv a profitului se nregistreaz n
contabilitate pe destinaii dup aprobarea situaiilor financiare anuale de
ctre AGA.
Contabilitatea repartizrii profitului se conduce cu ajutorul
contului 129 ,,Repartizarea profitului.
Dup coninutul economic este un cont de capitaluri proprii (de
regularizare) evideniind repartizarea profitului realizat la sfritul
exerciiului potrivit legii.
Dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu :
- constituirea rezervelor legale din profitul brut realizat n
exerciiul financiar curent:
__________________________ x ___________________________
129 ,,Repartizarea profitului= 1061 ,,Rezerve legale
__________________________ x ___________________________

76
Se crediteaz cu:
- profitul net realizat n exerciiul ncheiat care a fost repartizat
la rezerve conform prevederilor legale( n anul urmtor):
__________________________ x ___________________________
121 ,,Profit sau pierdere = 129,,Repartizarea profitului
__________________________ x ___________________________

Soldul debitor reflect sumele repartizate din profitul
exerciiului financiar pe destinaii (la rezerve legale).

2.12 Contabilitatea ctigului sau pierderii legate
de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

Ctigurile sau pierderile legate de emiterea , rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea aciunilor proprii ale
entitii emitente, trebuie recalculate direct n capitalurile proprii i nu
n contul de profit i pierdere.
Ctigurile se determin ca diferen ntre preul de vnzare al
instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare
respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea
lor de rscumprare.

Ctigul = Pvz Vrscump
Ctigul = Vn - Vrscump

Pierderile se determin ca diferen ntre valoarea de
rscumprare i preul de vnzare respectiv ntre valoarea de
rscumprare i valoarea nominal a instrumentelor anulate.

77

Pierderea = Vrscump Pvz
Pierderea = Vrscump Vn
Contabilitatea ctigului sau a pierderii legate de instrumente de
capitaluri proprii se conduce cu ajutorul conturilor :

141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii cont de pasiv ;
149 Pierderi legate de emiterea,rscumprarea,vnzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii- cont de
activ.
Principalele operaiuni :
- nregistrarea diferenelor favorabile dintre preul de vnzare i
valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii :

__________________________ x ___________________________
% = 141Ctiguri legate de
vnzarea sau anularea
461 ,,Debitori diveri instrumentelor de capitaluri
512 Conturi curente la bnci proprii
__________________________ x ___________________________

- evidenierea diferenelor favorabile ntre valoarea nominal i
valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate :
__________________________ x ___________________________
1012 Capital subscris vrsat = 141 Ctiguri legate de vnzarea
__________________________ x ___________________________

- reflectarea ctigurilor legate de vnzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii transferate la rezerve :
__________________________ x ___________________________
141 Ctiguri legate de vnzarea = 1068 Alte rezerve
__________________________ x ___________________________
78

- evidenierea diferenelor nefavorabile ntre valoarea de rscumprare a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea nominal sau
preul de vnzare respectiv valoarea instrumentelor de capitaluri proprii
cedate cu titlu gratuit :
__________________________ x ___________________________
149 Pierderi legate de emiterea = 109 Aciuni proprii
rscumprarea, vnzarea, cedarea
instrumentelor de capitaluri proprii
__________________________ x ___________________________

- evidenierea cheltuielilor legate de emiterea instrumentelor de
capitaluri proprii atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru
recunoaterea ca imobilizri necorporale, respectiv cheltuielile legate de
rscumprarea instrumentelor de capitaluri proprii :

__________________________ x ___________________________
149 Pierderi legate de emiterea = %
rscumprarea, vnzarea, cedarea 512 Conturi curente la bnci
cu titlu gratuit sau anularea 531 Casa n lei
instrumentelor de capitaluri proprii 462 Creditori diveri
__________________________ x ___________________________

- nregistrarea pierderilor legate de emiterea,rscumprarea, vnzarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii acoperite
din rezerve :

__________________________ x ___________________________
1068 Alte rezerve = 149 Pierderi legate de emiterea
rscumprarea, vnzarea, cedarea
instrumentelor de capitaluri
proprii
__________________________ x ___________________________

79
Soldul creditor al contului 141 reflect ctigurile legate de
vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Soldul debitor al contului 149 reflect pierderile legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.

2.13 Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 37) definesc
provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert.
Sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente
trecute sau actuale le fac probabile. Reprezint echivalentul unor datorii
posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor
viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile dar
nedeterminate. Fiind reversibile nu modific valoarea elementelor de
activ la care se refer. Provizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate
sau valoare incert.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii cum ar fi datoriile
din credite comerciale sau alte cheltuieli angajate dar nepltite datorit
factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor
cheltuieli necesare stingerii datoriei. Nu se recunosc provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Provizioanele nu pot depi sumele
care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului.
n ceea ce privete constituirea provizioanelor trebuie avute n
vedere urmtoarele:
- s fie individualizate n funcie de riscul i cheltuiala
elementelor avute n vedere;
- s rspund criteriului prudenei i bunei cuviine;
- mrimea lor s nu depind de rezultatele financiare ale unitii.
Cele mai importante categorii de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
Se constituie la sfritul exerciioului pentru litigiile aflate n
curs deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea
entitii. NU sunt deductibile fiscal ns constituirea lor se impune din
necesitatea reflectrii corecte a poziiei financiare i a performanelor
80
ntreprinderii. n cazul n care debitorul este declarat falimentar de
tribunale atunci devin deductibile fiscal.
b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor
Au ca obiect bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare la nivelul
cotelor (%) prevzute n contracte.
nregistrarea la venituri a acestor provizioane se face pe msura
efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de
garanie nscris n contract. Sunt deductibile fiscal reducerea sau
anularea lor incluzndu-se n veniturile impozabile.
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i
alte aciuni similare legate de acestea.
Au n vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea
activelor atunci cnd motivele pentru care au fost afectate nu mai exist
sau nu se mai justific economic ori se impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private i obligaii similare
Au n vedere pensiile private i alte obligaii similare fiind
constituite de entitile ce le vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
Se constituie n urmtoarele situaii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea unor sedii;
- modificri n structura conducerii (ex. eliminarea unui nivel);
- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n
natura i scopul entitii.
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat
datorate bugetului de stat n condiiile n care sumele respective nu apar
n bilan ca datorie n relaia cu statul i exist documente doveditoare.
g) Alte provizioane includ :
- beneficiile angajailor pentru terminarea contractului de munc ;
- prime ce urmeaz a se acorda personalului n anul urmtor din
profitul realizat potrivit prevederilor contractuale sau legale;
- cheltuieli legate de protecia mediului nconjurtor
Provizioanele vor fi recunoscute dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
81
- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea unor
obligaii care s afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate iar valoarea recunoscut ca provizion s constituie
cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii
obligaiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a
fost iniial recunoscut.
Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un
provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie
recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele
trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea
mai bun estimare. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu
mai este probabil o ieire de resurse provizionul trebuie anulat.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu
trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului
151 ,,Provizioane care se dezvolt n mai multe conturi sintetice de
gradul doi, n funcie de natura sau scopul pentru care au fost
constituite:
1511 ,,Provizioane pentru litigii
1512 ,,Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate de acestea
1514 ,,Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1518 ,,Alte provizioane
Dup coninutul economic: sunt conturi de capitaluri.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Se crediteaz la constituirea sau majorarea provizioanelor
pentru :
- litigii, amenzi, penaliti, daune, garanii, restructurare,
impozite, pensii i alte obligaii similare:
82

__________________________ x ___________________________
681x ,, Cheltuieli de exploatare = 15x ,,Provizioane
privind provizioanele
__________________________ x ___________________________

- dezafectarea imobilizrilor corporale:
__________________________ x ___________________________
% = 1513 Provizioane pentru
212 Construcii dezafectare imobilizri
213 Instalaii tehnice, corporale i alte aciuni
mijloace de transport, similare legate de acestea
animale i plantaii
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz odat cu anularea sau diminuarea provizionelor
prin:
- trecerea la venituri atunci cnd riscul sau cheltuiala nu s-a
produs:
__________________________ x ___________________________
151x,,Provizioane = 781x ,,Venituri din provizioane
pentru activitatea de exploatare

__________________________ x ___________________________

- diminuarea valorii activului dac iniial provizionul a fost
inclus n costul acestuia dar nu s-a amortizat:
__________________________ x ___________________________
151 Provizioane = 2xx Imobilizri
__________________________ x ___________________________

Soldul creditor reprezint provizioanele constituite la un
moment dat.
83

Exemple:

1. Societatea Comercial B are ca obiect de activitate
producerea i comercializarea de agregate frigorifice. Pentru
eventualele defeciuni constatate de clieni n perioada de garanie se
constituie pornind de la defeciunile din anii precedeni provizioane
pentru garanii n sum de 2.000 lei (sunt prevzute n contracte).
- constituirea provizionului n anul N:
6812 = 1512 2.000
- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfritul perioadei de
gestiune (anul N):
121 = 6812 2.000
n anul urmtor (N+1) se efectueaz cheltuieli cu reparaiile n
perioada de garanie n sum de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu
materialele consumabile i 500 lei cheltuieli cu salariile.
- n cursul anului (N+1):
602 = 302 1.000
641 = 421 500
- la sfritul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121 = % 1.500
602 1.000
641 500
- virarea provizionului la venituri:
1512 = 7812 2.000
- nchiderea contului de venituri:
7812 = 121 2.000

2. n exerciiul N SC. X constituie un provizion pentru litigii n
valoare de 2000 lei. n exerciiul N+1 s-a soluionat litigiul,
ntreprinderea fiind obligat s plteasc daune n sum de 1.800 lei.

n exerciiul N:
- cosntituirea provizionului pentru litigii:
6812 = 1511 2.000
84

n exerciiul N+1:
- plata daunelor din casierie:
6581 = 5311 1.800
- anularea provizionului:
1511 = 7812 2.000

3. Societatea comercial A constituie la sfritul exerciiului
un provizion pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte
achiziii similare n valoare de 10.000 lei. Valoarea provizionului
inclus n costul activului se amortizeaz de dou ori :

Anul N 213 = 1513 10.000

Anul N+1 6811 = 2813 5.000
1513 = 7812 5.000

Anul N+2 6813 = 2813 5.000
1513 = 7812 5.000
85

2.14. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor
asimilate capitalului

n cadrul economiei de pia entitile pot beneficia n afara
surselor proprii i de mprumuturi de la instituiile financiare sau de la
alte persoane juridice i fizice pe termen lung. Dei nu sunt surse
proprii, ele se nregistreaz n contabilitate la capitaluri dac sunt
angajate pe termen mai mare de un an i dac satisfac necesiti de
finanare permanente. n bilanul contabil aceste mprumuturi se
ncadreaz n datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria
mprumuturilor i datoriilor asimilate capitalului urmtoarele:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizrile financiare;
- alte mprumuturi i datorii asimilate inclusiv dobnzile
aferente acestora.
Entitile trebuie s menin datoriile pe termen lung n aceast
categorie chiar i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni, dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor
convenit oficial nainte de nchiderea exerciiului.
Cnd suma de rambursat este mai mare dect suma primit ca
mprumut, diferena se nregsitreaz ca o corecie a datoriei (ntr-un
cont de activ) i se prezint n notele explicative. Aceasta trebuie
amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar astfel
nct s se amortizaze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare
a datoriei.

2.14.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite
obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de entitile aflate
temporar n dificultate financiar sau care doresc dezvoltarea activitii
prin emisiunea unor titluri de credit numite obligaiuni. Obligaiunea
86
este un titlu de valoare care reflect o sum de bani, mprumutatde o
persoan juridic de la un investitor. Acestea pot fi nominative i la
purttor. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de
2,50 lei.
Elementele de baz ale unei oblugaiuni sunt: durata adic un
termen numit scaden; valoarea nominal adic suma nscris pe
obligaiune; dobnda reprezentnd venitul obligaiunii.
Acestea sunt rambursabile la o anumit dat i generatoare de
dobnzi anuale.
n schimbul obligaiunilor emise ntreprinderile ncaseaz de la
cei ce subscriu sume de bani.
Pe lng valoarea nominal, obligaiunea mai are o valoare de
emisiune i o valoare de rambursare.
Valoarea de emisiune este preul ce va fi ncasat de emitent
(preul de vnzare). Poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea
nominal.
Valoarea de rambursare este preul la care vor fi rambursate
(rscumprate) obligaiunile. Poate fi egal sau mai mare dect valoarea
nominal.
Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de
emisiune mai mic apare doar n cazuri excepionale, situaia cea mai
des ntlnit fiind atunci cnd valoarea de rambursare este mai mare
dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prim de
rambursare. Aceasta se achit cumprtorului la rscumprarea
obligaiunilor, fiind un activ fictiv amortizabil.
Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare
dect suma primit diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ (169
Prime privind rambursarea obligaiunilor), prezentndu-se n bilan ca
o corecie a mprumutului din emisiunea de obligaiuni iar n notele
explicative va fi prezentat distinct. Diferena trebuie amortizat n mod
rezonabil cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei.
Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de valoare
egal, asigurnd deintorilor drepturi egale.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se
conduce cu ajutorul conturilor:
87

161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
1681 ,,Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni
169 ,,Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Contul 161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni se
dezvolt n mai multe conturi sintetice de gradul II:
1614 ,,mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni
garantate de stat
1615 ,,mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni
garantate de bnci
1617 ,,mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni
garantate de stat
1618 ,,Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Se crediteaz cu:
- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni evideniate
conform prospectului privind emisiunea de obligaiuni i subscrierea
acestora de cumprtor existnd dou situaii:
cnd valoarea aferent obligaiunilor nu este ncasat imediat:
__________________________ x ___________________________
461 ,,Debitori diveri = 161 ,,mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

cnd valoarea aferent obligaiunilor se obine imediat:
__________________________ x ___________________________
5121 ,,Conturi la bnci = 161 ,,mprumuturi din
n lei emisiuni de obligaiuni
(5311 ,,Casa n lei)
__________________________ x ___________________________
- primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni (apar cnd valoarea de rambursare este mai mare dect
valoarea nominal):
88

__________________________ x ___________________________
169 Prime privind = 161 ,,mprumuturi din
rambursarea obligaiunilor emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
- diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
la nchiderea exerciiului financiar precum i din rambursarea
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni exprimate n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 161 mprumuturi din
diferene de curs valutar emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- sumele aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
rambursate:
- rscumprarea obligaiunilor:
__________________________ x ___________________________
505 Obligaiuni emise i = 5121,,Conturi la bnci n lei
rscumprate (5311 ,,Casa n lei)
__________________________ x ___________________________

- valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate:
__________________________ x ___________________________
161 ,,mprumuturi din = 505 ,,Obligaiuni emise i
emisiuni de obligaiuni rscumprate
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la
sfritul exerciiului a mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
161 mprumuturi din = 765 Venituri din diferene
emisiuni de obligaiuni de curs valutar
__________________________ x ___________________________

- mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n
aciuni:
89
__________________________ x ___________________________
161 mprumuturi din = 456 Decontri cu asociaii
emisiuni de obligaiuni privind capitalul
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i reprezint mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni nerambursate sau nerscumprate.
n cazul emisiunii de obligaiuni la o valoare inferioar celei de
rscumprare este necesar utilizarea contului 169 ,,Prime privind
rambursarea obligaiunilor.
Dup coninutul economic: cont rectificativ al valorii nominale a
obligaiunilor.
Dup funcia contabil: cont de activ.
Se debiteaz cu:
- valoarea primelor de rambursare aferent mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni (valoare de rambursare minus valoare
nominal):
__________________________ x ___________________________
169 ,,Prime privind = 161 ,,mprumuturi privind
rambursarea obligaiunilor emisiuni de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

Se crediteaz cu:
- valoarea primelor de rambursare amortizate:
__________________________ x ___________________________
6868 ,,Cheltuieli financiare = 169,,Prime privind
privind amortizarea primelor rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare a obligaiunilor
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este debitor i exprim valoarea primelor de
rambursat neamortizate.
n situaia n care pe lng prima de rscumprare se practic i
dobnd la valoarea nominal a obligaiunilor este necesar utilizarea
contului 168,,Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate.
Dup coninutul economic: cont de surse atrase.
90
Se crediteaz cu:
- dobnzile datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de
obligaiuni:

__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind = 1681 ,,Dobnzi aferente
dobnzile mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

- valoarea dobnzilor evideniate n avans:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli = 1681 Dobnzi aferente
nregistrate n avans mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

- diferenele nefavorabile de curs aferente dobnzilor datorate n
valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 1681 Dobnzi aferente
diferene de curs valutar mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- valoarea dobnzilor pltite aferente mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni:
__________________________ x ___________________________
1681 ,,Dobnzi aferente = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
mprumuturilor din emisiuni (5311 Casa n lei)
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs aferente dobnzilor n valut:
91

__________________________ x ___________________________
1681 Dobnzi aferente = 765 Venituri din diferene
mprumuturilor din emisiuni de curs valutar
de obligaiuni
__________________________ x ___________________________
Soldul contului este creditor i exprim dobnzi nregistrate i
nepltite.

Exemple:

1). Societatea Comercial A emite 3.000 obligaiuni la o
valoare nominal de 8 lei/obligaiune cu o dobnd anual de 50%.
Rscumprarea obligaiunilor se face peste 2 ani.
- nregistrarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni:
461 = 161 24.000
- ncasarea:
5121 = 461 24.000
Anul I
- evidenierea dobnzilor anuale:
666 = 1681 12.000
- plata dobnzii :
1681 = 5121 12.000
Anul II
666 = 1681 12.000
1681 = 5121 12.000
505 = 5121 24.000
- anularea obligaiunilor:
161 = 505 24.000
2). Societatea Comercial B emite 1.000 obligaiuni la o
valoare nominal de 10 lei i rscumpr obligaiunile peste 2 ani la o
valoare de rscumprare de 13 lei/obligaiune i o dobnd de 10% pe
an.Dup rscumprare obligaiunile se anuleaz.

92
- emiterea obligaiunilor la valoarea re rscumprarea, (fr
ncasare imediat):
% = 161 13.000
461 10.000
169 3.000
- ncasarea contravalorii obligaiunilor emise:
5121 = 461 10.000
Anul I
- amortizarea primei:
6868 = 169 1.500
- nregistrarea dobnzii:
666 = 1681 1.000
- plata dobnzii:
1681 = 5121 1.000
Anul II
6868 = 169 1.500
666 1681 1.000
1681 = 5121 1.000
505 = 5121 13.000
- anularea obligaiunilor rscumprate:
161 = 505 13.000

2.14.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen
lung

n cadrul activitii entitilor economice se impune n anumite
perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (>12
luni). Din aceast categorie fac parte creditele bancare pe termen lung,
fiind acordate n special pentru finanarea investiiilor sau creterea
durabil a fondului de rulment.
Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor
fizice i juridice i care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit
scaden. Pentru creditele pe termen lung, bncile solicit entitilor
93
garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a
dobnzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162
,,Credite bancare pe termen lung i a contului 1682 ,,Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung se dezvolt n
mai multe conturi sintetice de gradul doi:
1621 ,,Credite bancare pe termen lung
1622 ,,Credite bancare pe termen lung nerambursate la
scaden
1623 ,,Credite externe guvernamentale
1624,,Credite bancare externe garantate de stat
1625 ,,Credite bancare externe garantate de bnci
1626 ,,Credite de la trezoreria statului
1627 ,,Credite bancare interne garantate de stat
Dup coninutul economic: toate aceste conturi sunt conturi de
surse atrase pe termen lung.
Dup funcia contabil: sunt conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- creditele pe termen lung intrate n contul curent, respectiv
furnizori achitai din credite:
__________________________ x ___________________________
% = 1621 ,,Credite bancare pe
5121Conturi la bnci n lei termen lung
401 Furnizori
404 Furnizori de imobilizri
__________________________ x ___________________________

la finele lunii i la nchiderea exerciiului financiar a mprumuturilor n
valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 1621 Credite bancare pe
diferene de curs valutar termen lung
__________________________ x ___________________________

94

Se debiteaz cu:
- valoarea creditelor pe termen lung rambursate:
__________________________ x ___________________________
1621 ,,Credite bancare = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
pe termen lung
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
creditelor n valut la finele lunii i la sfritul exerciiului financiar:

__________________________ x ___________________________
1621Credite bancare = 765 Venituri din diferene
pe termen lung de curs valutar
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim creditele bancare pe
termen lung obinute i nerambursate.
Dac n cadrul fluxurilor financiare ale firmelor apar dificulti
privind rambursarea ratelor aferente creditelor pentru o anumit
perioad, este necesar trecerea sumelor respective n categoria
creditelor nerambursate la scaden:
__________________________ x ___________________________
1621 ,,Credite bancare = 1622 ,,Credite bancare pe termen
pe termen lung lung nerambursat la scaden
__________________________ x ___________________________

Odat cu rambursarea n viitor a ratei restante se face
nregistrarea:
__________________________ x ___________________________
1622 ,,Credite bancare pe = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
termen lung nerambursat la scaden
__________________________ x ___________________________

Evidenierea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen
lung se reflect cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen lung.
95
Operaiuni:
- reflectarea dobnzilor datorate:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind = 1682 ,,Dobnzi aferente creditelor
dobnzile bancare pe termen lung
__________________________ x ___________________________
- plata dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
1682,,Dobnzi aferente = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
creditelor bancare pe termen lung
__________________________ x ___________________________
Soldul creditor, reflect dobnzile aferente creditelor bancare
pe termen lung datorate.

Exemplu:

Societatea Comercial A contracteaz un mprumut pe termen
lung (5 ani) n sum de 20000 lei, cu o dobnd anual de 50%.
Dobnda se pltete anual, iar creditul se ramburseaz proporional
(constant) n fiecare an.
n anul III datorit unor dificulti financiare nu poate fi
rambursat rata scadent i nici dobnda aferent.
n anul IV situaia financiar a firmei se mbuntete
rambursndu-se rata scadent i dobnda aferent anului III ct i
anului IV.
Pentru anul III se percepe o dobnd penalizatoare de 100%.
n anul V se ramburseaz n condiii normale rata scadent i
dobnda.
- ncasarea mprumutului:
5121 = 1621 20.000
Anul I
- nregistrarea dobnzii aferente:
666 = 1682 10.000
Rata =20000 : 5 ani =4000 lei
- rambursarea cotei pri din mprumut:
1621 = 5121 4.000
- plata dobnzii :
96
1682 = 5121 10.000
Anul II
Dobnda =(20000 4000) x 50% =8000
- nregistrare dobnd:
666 = 1682 8.000
- achitat dobnda :
1682 = 5121 8.000
- Achitat rat:
1621 = 5121 4.000
Anul III
- trecerea creditului la credite nerambursate la scaden:
1621 = 1622 4.000
- nregistrarea dobnzii:
(16000 4000) x 50% =6000
666 = 1682 6.000
- nregistrarea dobnzilor penalizatoare:
6581 = 1682 10.000
(4000 +6000)
Not: dobnda penalizatoare se calculeaz la rata i dobnda
nerambursat.
Anul IV
- pltim rata aferent anului III:
1622 = 5121 4000 (rata)
- pltim dobnda III:
1682 = 5121 16.000
(dobnda +dobnda penalizatoare)

- pltim rata aferent anului IV:
1621 = 5121 4.000
- nregistrm dobnda aferent anului IV:
666 = 1682 4.000
- nregistrarea plii dobnzii aferente anului IV:
1682 = 5121 4.000
Anul V
- pltim rata:
1621 = 5121 4.000
- nregistrarea dobnzii :
97
666 = 1682 2.000
- plat dobnd:
1682 = 5121 2.000

2.14.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc
imobilizrile financiare

Activitatea firmelor i legturile dintre acestea presupun ca
unele societi comerciale s dein participaii la alte societi.
Aceasta nseamn c aciunile unei societi comerciale pot fi
cumprate de o alt entitate sub form de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acord mprumutul aceste sume reprezint
creane imobilizate contabilizndu-se ca imobilizri financiare iar
pentru entitatea care beneficiaz de mprumut reprezint datorii ce
privesc imobilizrile financiare.
Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare,
interesele de participare, alte titluri imobilizate i creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturi sub form de aciuni
i alte titluri de venit variabil deinute de o societate n capitalul altor
societi comerciale a cror deinere pe o perioad ndelungat este
considerat util acesteia.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul
altei societi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiii n
ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10%
pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic, iar
titlurile deinute ntro proporie de 20 50% asigur exercitarea unei
influene semnificative .
Dac o societate deine controlul asupra altei societi cea din
urm este considerat filial.
Evidenierea datoriilor societii fa de persoanele juridice ce
dein participaii n capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166
,,Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Se detaliaz pe dou
conturi sintetice de gradul doi.
98
1661 ,,Datorii fa de entiti afiliate.
1662 ,,Datorii fa de entiti de care compania este legat
prin interese de participare.
Dup coninutul economic: conturi de capitaluri mprumutate.
Dup funcia contabil: conturi de pasiv.
Se crediteaz cu:
- sumele ncasate de la societile comerciale ce dein
participaii:
__________________________ x ___________________________
512 ,,Conturi la bnci = 166 ,,Datorii ce privesc
__________________________ x ___________________________

la finele lunii i la sfritul exerciiului a datoriilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 166 Datorii ce privesc
diferene de curs valutar imobilizrile financiare
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- sumele restituite societilor ce dein participaii:
__________________________ x ___________________________
166 ,,Datorii ce privesc = 512 ,,Conturi la bnci
__________________________ x ___________________________

- cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
la finele lunii i la sfritul exerciiului a datoriilor n valut:
__________________________ x ___________________________
166 Datorii ce privesc = 765 Venituri din diferene
imobilizrile financiare de curs valutar
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim datoriile ce privesc
imobilizrile financiare nerestituite (datoriile legate de participaii).
99
Contabilitatea dobnzilor aferente acestor datorii se ine cu
ajutorul conturilor:
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care
compania este legat prin interese de participare
Conturile de mai sus, sunt din punct de vedere al funciei
contabile, conturi de pasiv.
Se crediteaz odat cu evidenierea dobnzilor ce privesc
imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind = %
dobnzile 1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania
este legat prin interese de
participare
1685 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile afiliate
__________________________ x ___________________________

- diferenele nefavorabile de curs valutar aferente dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = %
diferene de curs valutar 1686 ,,Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania
este legat prin interese de
participare
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz odat cu rambursarea datoriilor reprezentnd
dobnzi aferente datoriilor ce privesc imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
% = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
1686 Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile de care compania este
legat prin interese de participare
100
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor:
__________________________ x ___________________________
% = 765 ,,Venituri din diferene de
1686 Dobnzi aferente datoriilor curs valutar
fa de entitile de care compania este
legat prin interese de participare
__________________________ x ___________________________

Soldul acestor conturi este creditor i exprim dobnzile
aferente datoriilor ce privesc imobilizrile financiare nepltite.

2.14.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii
asimilate

n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ
garaniile primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaii de
gestiune, nchirieri de imobilizri (ex. leasingul), etc. Contabilitatea
acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte mprumuturi i
datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i
datorii asimilate.
Dup coninutul economic: cont de capitaluri mprumutate.
Se crediteaz cu:
- ncasarea sumelor reprezentnd alte mprumuturi n afara
mprumutului din emisiunea de obligaiuni, a creditelor pe termen lung
i a datoriilor ce privesc imobilizrile financiare:
__________________________ x ___________________________
5121 ,,Conturi la bnci = 167 ,,Alte mprumuturi i
n lei datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

101
- valoarea concesiunilor constnd n bunuri, brevete sau licene
mprumutate:

__________________________ x ___________________________
205,,Concesiuni, brevete = 167 ,,Alte mprumuturi
licene,mrci comerciale i i datorii asimilate
alte drepturi i valori similare
__________________________ x ___________________________

- valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar:
__________________________ x ___________________________
% = 167 Alte mprumuturi i
211 Terenuri i amenajri datorii asimilate
de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i
alte active corporale
__________________________ x ___________________________

mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 167 Alte mprumuturi i
diferene decurs valutar datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- sumele reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate
rambursate:
__________________________ x ___________________________
167 ,,Alte mprumuturi = 5121 ,,Conturi la bnci n lei
i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
102

- restituirea bunurilor primite n concesiune:

__________________________ x ___________________________
167 ,,Alte mprumuturi = 205 ,,Concesiuni, brevete,
i datorii asimilate licene, mrci comerciale i alte
drepturi valori asimilare
__________________________ x ___________________________

- obligaia de plat a ratelor pe baza facturilor primite de la
locator n cazul leasingului financiar:
__________________________ x ___________________________
167 Alte mprumuturi = 404 Furnizori de imobilizri
i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la
sfritul exerciiului a mprumuturilor i datoriilor asimilate n valut
precum i la rambursarea acestora:
__________________________ x ___________________________
167 Alte mprumuturi = 765 Venituri din diferene
i datorii asimilate de curs valutar
__________________________ x ___________________________

Soldul contului este creditor i exprim valoarea altor
mprumuturi i datorii asimilate, nerambursate.
Contabilitatea dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate se ine cu ajutorul contului 1687 ,,Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate. Cont de pasiv.
Se crediteaz cu:
- evidenierea dobnzilor aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate:
__________________________ x ___________________________
666 ,,Cheltuieli privind = 1687 ,,Dobnzi aferente altor
dobnzile mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

103
- dobnzile evideniate n avans:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli = 1687 Dobnzi aferente altor
nregistrate n avans mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- diferene nefavorabile de curs valutar la evaluarea
mprumuturilor n valut:
__________________________ x ___________________________
665 Cheltuieli din = 1687 Dobnzi aferente altor
diferene de curs valutar mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

Se debiteaz cu:
- dobnzile pltite:
__________________________ x ___________________________
1687 ,,Dobnzi aferente = 5121,,Conturi la bnci n lei
altor mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- valoarea dobnzilor datorate i facturate n cazul leasingului
financiar:
__________________________ x ___________________________
1687 Dobnzi aferente = 404 Furnizori de imobilizri
altor mprumuturi i datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor
datorate n valut, rezultate n urma evalurii acestora la sfritul
exerciiului precum i la rambursare:
__________________________ x ___________________________
1687 Dobnzi aferente = 765 Venituri din diferene
altor mprumuturi i datorii de curs valutar
asimilate
__________________________ x ___________________________

104
Soldul contului este creditor i reflect dobnzile aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate, nepltite.
Exemple:

1). Societatea Comercial X nregistreaz n contabilitate
urmtoarele operaiuni:
a) sume ncasate reprezentnd garanii, concesiuni, brevete,
mrci de fabric, alte mprumuturi i datorii asimilate: 1500;
b) concesionarea unor bunuri n vederea exploatrii acestora
conform contractului de concesionare n sum de 700 lei;
c) restituirea bunurilor primite n concesiune n sum de 700 lei;
d) rambursarea mprumuturilor i datoriilor asimilate n sum de
700 lei;
e) dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate n
sum de 1500 lei;
f) achitarea dobnzilor prin vrsminte bancare n sum de 300
lei;
g) achitarea n numerar a redevenelor aferente concesiunilor n
sum de 50 lei;
h) diferenele favorabile de curs valutar aferente altor
mprumuturi i datorii lichidate n sum de 400 lei;
i) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i stabilirea
rezultatului operaiunilor nregistrate la sfritul perioadei de gestiune.
a) 5121 = 167 1.500
b) 205 = 167 700
c) 167 = 205 700
d) 167 = 5121 1.500
e) 666 = 1687 300
f) 1687 = 5121 300
g) 612 = 5311 50
h) 167 = 765 400
i) 765 = 121 400
121 = % 350
666 300
612 50

105

121

350 400

50

2).Societatea Comercial B nregistreaz n contabilitatea
urmtoarele operaiuni:
a) restituirea bunurilor concesionate parial n valoare de 600 lei;
b) dobnzi aferente mprumuturilor i altor datorii asimilate de
300 lei;
c) plata dobnzilor prin casierie:

a) 167 = 205 600
b) 666 = 1687 300
c) 1687 = 5311 300

106

2.15. Leasingul metod de finanare prin
transmiterea dreptului de utilizare asupra activelor

Un aspect particular al contabilitii datoriilor pe termen lung l
reprezint bunurile deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Se
ncadreaz n aceast categorie leasingul operaional respectiv
financiar.
Ca metod de finanare leasingul presupune transmiterea de
ctre proprietar (locator, finanator) a dreptului de utilizare asupra
unui bun.
Delimitarea dintre leasingul financiar i operaional se face n
funcie de msura n care riscurile i avantajele drepturilor de
proprietate asupra bunului aparin locatorului sau locatarului.
n cazul leasingului financiar locatorul cedeaz locatarului n
mare msur toate riscurile i avantajele aferente dreptului de
proprietate asupra bunului care la urm poate fi transferat sau nu
utilizatorului fiind tratat din punct de vedere financiar ca proprietar.
Leasingur financiar presupune respectarea urmtoarelor
condiii:
- riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec
asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului;
- se prevede n contract c la sfritul perioadei de leasing se
transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;
- utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de
cumprare va fi cel mult 50% din valoarea de intrare (pia) la data la
care operaiunea poate fi exprimat;
- perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel
puin 75% din durata normal de folosire a bunului chiar dac n final
dreptul de proprietate nu se transfer.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu
ndeplinete nici una din condiiile leasingului financiar. n cazul
leasingului operaional finanatorul (locatorul) are calitatea de
proprietar.
Evaluarea operaiunilor n cadrul leasingului se face la
urmtoarele valori mai reprezentative:
107
- Valoarea de intrare este reprezentat prin costul la care a fost
achiziionat bunul de ctre finanatori;
- Valoarea total, cuprinde valoarea integral a ratelor de
leasing la care se adaug valoarea rezidual;
- Valoarea rezidual, este reprezentat de valoarea net pe care
o entitate estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de
via utile a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune
previzionate. La aceast valoare se face transferul dreptului de
proprietate asupra bunului ctre utilizatori.
- Rata leasingului se refer la:
- cota parte din valoarea de intrare i a dobnzi de leasing;
- cota de amortizare calculat n conformitate cu reglementrile
n vigoare i o marj de profit stabilit de prile contractante.

2.15.1. Contabilitatea principalelor operaiuni n
cazul leasingului financiar

n cazul leasingului financiar rata de leasing este format din
cota parte din valoarea de intrare a bunului plus dobnda de leasing
care este comparabil cu rata medie a dobnzilor bancare. Amortizarea
bunului se face de ctre utilizator (locatar).
Operaiuni contabile:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
- Primirea activului:
__________________________ x ___________________________
231 Instalaii tehnice = 167 Alte mprumuturi i
mijloace de transport, animale datorii asimilate
i plantaii
__________________________ x ___________________________

- Evidenierea dobnzilor totale datorate:
__________________________ x ___________________________
471 Cheltuieli n avans = 167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate
__________________________ x ___________________________
108
- Reflectarea extrabilanier a activului i a dobnzilor de pltit:
__________________________ x ___________________________
D 8036 Redevene, locaii i =
alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- Primirea facturii pentru avansul de plat:
__________________________ x ___________________________
% = 404 Furnizori de imobilizri
167 Alte mporumuturi i
datorii asimilate
4426 TVA dedcutibil
__________________________ x ___________________________

- Plata avansului:
__________________________ x ___________________________
404 Fuzrnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________

- Diminuarea datoriei cu avansul achitat:
__________________________ x ___________________________
= C 8036 Redevene, locaii, chirii
i alte datorii asimilate
__________________________ x ___________________________

- Amortizarea lunar a activului:
__________________________ x ___________________________
6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarea imobilizrilor
prind amortizarea imobilizrilor corporale
__________________________ x ___________________________
- Primirea facturii pentru ratele datorate (format din rata de
capital +TVA +Dobnda):
109

__________________________ x ___________________________
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
1687 Dobnzi afiliate altor mprumuturi
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________

- Achitarea ratelor:
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________

- Includerea n cheltuieli a dobnzii facturate:
__________________________ x ___________________________
666 Cheltuieli cu dobnzile = 471 Cheltuieli n avans
__________________________ x ___________________________

- Diminuarea datoriei cu rata achitat:

__________________________ x ___________________________
=C 8036 Redevene, locaii, chirii
__________________________ x ___________________________

B) n contabilitatea locatorului (finanatorului):
- Predarea bunului ctre utilizator:
__________________________ x ___________________________
2675 mprumuturi acordate = 213 Instalaii tehnice, mijloace
pe termen lung de transport, animale i plantaii
__________________________ x ___________________________

- Evideneirea dobnzii de ncasat:
__________________________ x ___________________________
2676 Dobnzi aferente = 472 Venituri de ncasat
mprumuturilor pe termen lung
__________________________ x ___________________________
110

- Reflectarea extrabilanier a valorii bunului i a dobnzilor de
ncasat:
__________________________ x ___________________________
D 8038 Alte valori n afara bilanului =
__________________________ x ___________________________

- Facturarea avansului:
__________________________ x ___________________________
4111 Clieni = %
706 Venitui din redevene, locaii,
chirii
2676 Dobnzi aferente mpr.
pe termen lung
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________

- Includerea n venituri a dobnzilor facturate:
__________________________ x ___________________________
472 Venituri n avans = 766 Venituri din dobnzi
__________________________ x ___________________________

- Includerea n cheltuieli a ratei de capital facturate:
__________________________ x ___________________________
6588 Alte cheltuieli de = 2675 mprumuturi acordate pe
exploatare termen lung
__________________________ x ___________________________

- ncasarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni
__________________________ x ___________________________

- Diminuarea creanei fa de locatar cu ratele ncasate:
__________________________ x ___________________________
= C 8038 Alte valori n afara bilanului
__________________________ x ___________________________
111

2.15.2. Contabilitatea principalelor operaiuni n
cazul leasingului operaional

Este considerat contract de leasing operaional orice tip de alt
contract n afara celui financiar.
n cazul acestui tip de contract rata de leasing este compus din
cota parte din amortizarea calculat legal plus un profit stabilit prin
negociere.
Amortizarea se calculeaz de ctre finanator (locator) cu
posibilitatea amortizrii ntregii valori a bunului mai puin valoarea
rezidual (valoarea de transfer a dreptului de proprietate) pe parcursul
duratei contractului dar nu mai puin de 3 ani.
Operaiuni contabile:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
- Evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing compuse din
valoarea bunului plus profitul negociat:
__________________________ x ___________________________
D 8036 Redevene, locaii, chirii =
__________________________ x ___________________________

- Primirea facturilor pentru ratele de leasing de pltit:
__________________________ x ___________________________
% = 401 Furnizori
612 Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________

- Achitarea ratelor facturate de locatar (finanator):
__________________________ x ___________________________
401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________

- Scderea ratelor achitate din evidena extrabilanier:
112
__________________________ x ___________________________
= C 8036 Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii
__________________________ x ___________________________

- Cumprarea bunului (dac se prevede n contract) la valoarea
rezidual:
__________________________ x ___________________________
213 Instalaii tehnice, mijloace de
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________

- Achitarea bunului la valoarea rezidual:
__________________________ x ___________________________
404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi curente la bnci
__________________________ x ___________________________
- nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului
de achiziie:
__________________________ x ___________________________
213 Instalaii tehnice, mijloace = 281 Amortizri privind
de transport, animale i plantaii imobilizrile corporale
__________________________ x ___________________________

B) n contabilitatea locatorului (finanatorului):
- Achiziia bunului ce va fi predat n leasing:

__________________________ x ___________________________
213 Instalaii tehnice, mijloace de
4426 TVA deductibil
__________________________ x ___________________________

113
- Facturarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
4111 Clieni = %
706 Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________

- ncasarea ratelor de leasing:
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni
__________________________ x ___________________________

- Amortizarea imobilizrii predate utilizatorului:
__________________________ x ___________________________
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 281 Amortizri privind
__________________________ x ___________________________

- Vnzarea imobilizrii la expirarea contractului la valoarea
rezidual:
__________________________ x ___________________________
461 Debitori diveri = %
7583 Venituri din vnzarea
activelor
4427 TVA colectat
__________________________ x ___________________________

- Scoaterea din eviden a imobilizrii predate n leasing:
__________________________ x ___________________________
% = 213 Instalaii tehnice, mijloace
281 Amortizri privind de transport, animale i plantaii
6583 Cheltuieli privind activele cedate
__________________________ x ___________________________

- ncasarea creanei de la locator:
114
__________________________ x ___________________________
512 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri
__________________________ x ___________________________

Exemple:
1. Societatea comercial A cumpr n leasing financiar un
echipament n valoare de 50040 lei de la o societate de leasing
romneasc. Durata leasingului este de 36 luni, avansul este 30%,
valoarea rezidual este de 20%, iar rata lunar este de 695 lei.
Ealonarea ratelor se gsete n urmtorul tabel:

Rata
Valoare
rmas
Dobnd
Avans 15012 35028
Rata 1 2085 32943 4612,02
Rata 2 2085 30858 4320,12
Rata 3 2085 28773 4028,22
Rata 4 2085 26688 3736,32
Rata 5 2085 24603 3444,42
Rata 6 2085 22518 3152,52
Rata 7 2085 20433 2860,62
Rata 8 2085 18348 2568,72
Rata 9 2085 16263 2276,82
Rata 10 2085 14178 1984,92
Rata 11 2085 12093 1693,02
Rata 12 2085 10008 1401,12
Valoare rezidual 10008 0 0
Total 50040 X 36078,84

Rata i dobnda se pltesc lunar din contul de la banc. Dup
expirarea contractului de leasing, locatarul poate cumpra echipamentul
la valoarea rezidual. Durata de via, conform catalogului de
clasificare a mijloacelor fixe, este de 5 ani. Predarea bunului se face
imediat dup plata avansului.
S se nregistreze n contabilitatea locatarului (utilizatorului) i a
locatorului (finanatorul) factura de avans, plata avansului, primirea
bunului n leasing, regularizarea avansului, nregistrarea i plata ratelor
115
i a dobnzilor, nregistrarea amortizrii lunare i transferul de
proprietate la valoarea rezidual.
a) La locatar:
nregistrm facturarea avansului

% = 404 18.615
409 15.012
4426 3.603
Plata avansului
404 = 5121 18.615
Primirea bunului n leasing
2131 = 167 50.040
Evidenierea dobnzii aferente
471 = 1687 3 6.078,84

D 8036 86.118,84
Regularizarea avansului
167 = % 8.615,00
409 15.012,00
4426 3.603,00
C 8036 15.012,00
Din momentul primirii bunului societatea calculeaz lunar
amortizarea.

6811 = 2813 834
(50040/5/12)
nregistrarea facturii primite pentru prima rat:
% = 404 7.197,42
167 2.085,00
4426 500,40
1687 4.612,02

C8036 6.697,02
(2.085+4.612,02)
116

Achitarea facturii
404 = 5121 7.197,42
nregistrarea cheltuielii cu dobnda
666 = 471 4.612,02

Ratele 2-12 se nregistreaz asemntor.

nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual, cnd se transfer
i dreptul de proprietate:

% = 404 12.409,92
167 10.008,00
4426 2.401,92

C 8036 10.008

Plata valorii reziduale:

404 = 5121 12.409,92

b) La locator:

nregistrm facturarea avansului:

4111 = % 18.614,88
419 15.012,00
4427 3.602,88
ncasarea avansului:
5121 = 4111 18.614,88
Transferul bunului n leasing i recunoaterea creanei:
2673 = 2131 50.040
Evidenierea dobnzii aferente:
2674 = 472 36.078,84
Diminuarea creanei cu avansul:
6588 = 2673 15.012
D 8038 86.118,84
117
Regularizarea avansului:
% = 706 18.614,88
419 15.012,00
4427 3.602,88
C 8038 15.012,00

nregistrarea facturii pentru prima rat:
4111 = % 7.197,42
706 2.085,00
4427 500,40
2674 4.612,02
Diminuarea creanei:
6588 = 2673 2.085

C8038 6.697,02
(2.085+4.612,02)
ncasarea facturii:
5121 = 4111 7.197,42

nregistrarea veniturilor cu dobnda:
472 = 766 4.612,02

Ratele 2-12 se nregistreaz asemntor.

nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual, cnd se transfer i
dreptul de proprietate:

4111 = % 12.409,92
706 10.008,00
4427 2.401,92
C 8038 10.008,00

Diminuarea creanei:
658 = 2673 10.008,00
ncasarea valorii reziduale:
5121 = 4111 12.409,92

118
2. Societatea comercial A SRL prea n leasing operaional un
utilaj pentru activitatea de producie. Durata de via a utilajului este de
5 ani. Contractul de leasing are o durat de 4 ani, la o valoare de 60.000
lei. Plile se fac lunar, n rate egale. S se nregistreze n contabilitatea
locatarului ratele lunare.

Facturarea chiriei:
% = 401 1.550,00
612 1.250,00
4426 300,00

S se ntocmeasc nregistrrile contabile aferente locatorului.

Facturarea chiriei:
4111 = % 1.550,00
706 1.250,00
4427 300,00
nregistrarea amortizrii
6811 = 2813 1.000

ntrebri recapitulative i probleme propuse pentru
rezolvare

I. ntrebri recapitulative

1. Definii capitalul i enumerai formele acestuia.
2. Ce este capitalul popriu i cum se determin?
3. Explicai conceptele de baz cu privire la capitalul propriu.
4. Definii datoriile pe termen lung i enumerai componentele
acestora.
5. Ce sunt provizioanele?
6. Care este diferena ntre provizioane i rezerve?
7. Care sunt principalele documente justificative i de eviden
operativ a capitalurilor?
8. La ce valori se evalueaz capitalul social? Explicai-le.
119
9. Explicai conceptele: capital subscris nevrsat; capital
subscris vrsat; patrimoniu public.
10. Care sunt principalele situaii n care se poate reduce
respectiv majora capitalul social?
11. Definii prima de capital i drepturile prefereniale de
subscriere.
12. Care sunt formele primelor de capital? Cum se determin?
13. Definii reevaluarea i rezerva din reevaluare.
14. Care sunt metodele de determinare a rezervei din
reevaluare?
15. Ce sunt rezervele, care sunt principalele categorii i cum se
constituie?
16. Ce sunt aciunile; dar aciunile proprii?
17. Ce exprim rezultatul reportat i rezultatul exerciiului?
18. Definii: erorile fundamentale i erorile contabile.
19. Care sunt destinaiile profitului la sfritul exerciiului?
20. Caracterizai pincipalele categorii de provizioane.
21. Definii mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i
creditele bancare pe termen lung.
22. Caracterizai leasingul financiar i cel operaional.

II. Probleme popuse pentru rezolvare

1. Se rscumpr 1000 aciuni proprii n valoare total de 2500
lei. Valoarea nominal a aciunilor este de 2000 lei. Se diminueaz
capitalul social corespunztor.
2. Societatea Comercial X realizeaz un mprumut din
emisiunea de obligaiuni n valoare de 60000 lei pe care se angajeaz
s-l ramburseze la termen. La scaden creditorul accept transformarea
obligaiunilor n titluri de capital.
Societatea X emite titluri de capital, evideniind i prima de
conversie n valoare de 800 lei i corespunztor majoreaz capitalul
social.
3. Se reevalueaz imobilizrile corporale astfel:
- terenurile de la 500000 lei la 800000 lei;
- construciile de la 70000 lei la 60000 lei.
Diferena din reevaluare se transfer la rezerve.
120
4. Societatea Comercial X deine un capital social de 10000
lei. Profitul brut realizat la sfritul exerciiului este de 80000 lei. Pe
seama acestuia se cosntituie:
- rezervele legale la nivelul maxim admis;
- rezervele statutare n procent de 20%;
- alte rezerve n procent de 10%.
5. Adunarea General a Acionarilor decide repartizarea
pofitului net n valoare de 100000 lei astfel:
- 70000 lei pentru dividende;
- 30000 lei prime privind participarea salariailor la profit.
6. Se constituie la sfritul anului N un provizion pentru garanii
acordate clienilor n valoare de 20000 lei. n anul N+1 se fac
urmtoarele cheltuieli cu garaniile:
- cheltuieli cu materialele consumabile 12000 lei
- cheltuieli cu personalul 6000 lei
La sfritul fiecrui an se nchid conturile de cheltuieli i
venituri.
7. Se emit obligaiuni la valoarea nominal de 30000 lei.
Valoarea de rscumprare 32000 lei. Dobnda 10%. Termen 2 ani. La
scaden se rscumpr obligaiunile i se anuleaz.
8. Se ncaseaz n contul curent un credit bancar de 90000 lei pe
termen de 3 ani i o dobnd de 8%. La sfritul fiecui an se
ramburseaz 1/3 din credit i se pltete dobnda corespunztoare.
9. Se emit 1000 de aciuni la valoarea de emisiune de 15 lei/
aciune, valoarea nominal fiind 13 lei/aciune. Se ncaseaz
contravaloarea aciunilor n numerar. Se majoreaz capitalul social.
10. Se restituie acionarilor aportul depus prin virament bancar
n sum de 20000 lei. Se diminueaz capitalul social corespunztor.
11. Calculai valoarea nominal i valoarea contabil a
aciunilor cunoscnd:
- capitalul social 2000 lei
- prime de capital 500 lei
- credite pe termen lung 1000 lei
- rezultat reportat 200 lei
- aciuni proprii 300 lei
- numr de aciuni 600.
121
TESTE GRIL PROPUSE :

1. La o societate comercial capitalul social este de 500 RON ,
rezervele 100 RON, prime de capital 100 RON, numrul de aciuni
2.000. Se decide reducerea capitalului social prin rscumprarea i
anularea a 30% din numrul aciunilor emise, preul de rscumprare al
unei aciuni fiind de 0,2000 RON/ aciune. Care sunt sumele i
nregistrrile corecte privind anularea aciunilor :

a)1012 = % 150 b) 1011 = % 150
109 120 506 120
1041 30 1041 30

c) 1011 = % 150 d) 1012 = % 150
109 120 109 120
1041 30 1068 30

2. La o societate comercial capitalul social este de 8.000RON,
rezervele legale de 1.600 RON, alte rezerve 400 RON, numrul de
aciuni 20.000 titluri. Din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare
de 5.000 RON. Adunarea general extraordinar decide o reducere a
capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat, realizat prin
afectarea valorii nominale a aciunilor. Care este noua valoare nominal
a aciunii n urma reducerii capitalului social:
a) 0,4000 RON b) 0,1000 RON c)0,2500 RON d) 0,3000RON

3. Dispunei de urmtoarele date : societatea comercial BETA SA a
obinut n cursul anului 2008 un credit pe termen lung de 10.000 RON
la o rat a dobnzii de 10%pe an rambursabil n 5 ani, n trane anuale
egale. Care este formula contabil corect de nregistrare a dobnzii
aferente creditului , n primul an ?
a) 666 = 5198 500 b) 666 =1681 500
c) 666 =1682 1.000 d) 666 =1682 500
122
4. Rezervele legale se constituie din :
a) profitul net b) profitul brut c) rezerve statutare d) capital social

5. Societatea comercial A SA primete prin aport n natur de la un
acionar un utilaj evaluat la 20.000 lei . Inregistrarea corect este
urmtoarea:
a) 1011 =1012 20.000 b) 212 =1012 20.000
c) 456 =1011 20.000 d) 456=1011 20.000
2131 =456 20.000 1011 =1012 20.000
1011 =1012 20.000

6.Ce reprezint nregistrarea 161= 505 ?:
a) rscumprarea obligaiunilor;
b)anularea obligaiunilor emise i rscumprate;
c)vnzarea obligaiunilor;
d)rscumprarea obligaiunilor emise;
e) anularea obligaiunilor.

7. Banca acord un credit pe termen lung n valoare de 50.000 lei
conform formulei contabile:
a) 5191 =5121 50.000 b)5121=162 50.000 c) 5121 =519 40.000
d) 666 =162 50.000 e)5121 =1621 50.000

8. Creterea capitalului social nu se poate realiza prin :
a) creterea valorii nominale
b)creterea numrului de aciuni ;
c)aport n natur sau numerar ;
d)reducerea numrului de aciuni ;
e)ncorporare de structuri de capitaluri proprii

Capitolul 2

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 2

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

26

S-ar putea să vă placă și