Sunteți pe pagina 1din 212

MINISTERUL FINANELOR AL REPUBLICII MOLDOVA

ORDIN
15 iulie 2013 mun. Chiinu . nr. 105 ?

Privind aprobarea Normelor metodologice de audit intern n sectorul public

n conformitate cu art.29, litera b) din Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din 23 septembrie 2010 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.231-234, art.730), ORDON: 1. Se aprob Normele metodologice de audit intern n sectorul public (conform anexei); 2. Se abrog Ordinul ministrului finanelor nr.118 din 29 decembrie 2008 cu privire la aprobarea Normelor metodologice pentru implementarea auditului intern n sectorul public (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.12-15, art.49); 3. Prezentul ordin intr n vigoare la data publicrii n Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
Victor BARBNEAGR

VICEMINISTRU
1

Anex la Ordinul ministrului finanelor nr. 105 din 15 iulie 2013

NORME METODOLOGICE DE AUDIT INTERN N SECTORUL PUBLIC

I. DISPOZIII GENERALE 1. Cadrul normativ 1.1. Normele metodologice de audit intern n sectorul public (n continuare NMAISP) snt elaborate n scopul realizrii Ordinului ministrului finanelor nr. 113 din 12 octombrie 2012 cu privire la aprobarea Standardelor naionale de audit intern (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.231-234, art. 730). 1.2. Cerinele pentru crearea unitilor de audit intern (n continuare, UAI) snt prevzute n art.19 al Legii privind controlul financiar public intern nr.229 din 23 septembrie 2010 (n continuare, Legea CFPI). 1.3. Funcionarea i atribuiile UAI snt reglementate de Carta de audit intern (Regulament-model de funcionare a unitii de audit intern), n continuare, Carta, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.139 din 20 octombrie 2010 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.221-222, art.782). 2. Scopul NMAISP 2.1. NMAISP ofer ndrumarea metodologic necesar pentru aplicarea Standardelor naionale de audit intern (n continuare, SNAI). 2.2. NMAISP ofer, att reglementri obligatorii, ct i recomandri suplimentare privind formularele-tip, exemple practice aferente normelor prezentate. 2.3. Recomandrile suplimentare nu snt obligatorii, ns, n cazul n care nu snt urmate, conductorii UAI asigur utilizarea unor alternative potrivite. De asemenea, UAI snt n drept s elaboreze Instruciuni proprii de aplicare a NMAISP, innd cont de specificul entitii publice, care satisfac cerinele reglementrilor obligatorii ale NMAISP, SNAI i ale cadrului normativ relevant. 3. Aplicarea NMAISP 3.1. NMAISP snt aplicabile tuturor UAI, create n sectorul public al Republicii Moldova. 3.2. Conductorii UAI stabilesc proceduri interne pentru a asigura respectarea NMAISP de ctre echipele de audit i adapteaz instruciunile proprii n funcie de necesiti, pentru a ntruni cerinele prevzute n SNAI 2040.

SNAI 2040 Politici i proceduri. Conductorul unitii de audit intern stabilete politici i proceduri n vederea ghidrii activitii de audit intern. 3.3. Proiectele instruciunilor proprii de aplicare a NMAISP elaborate n caz de necesitate de conductorul UAI i aprobate de conductorul entitii publice snt aplicabile doar dup avizarea acestora de ctre Direcia de armonizare a controlului financiar public intern din cadrul Ministerului Finanelor Unitatea central de armonizare (n continuare, UCA). 3.4. Auditorii interni poart rspundere personal pentru aplicarea NMAISP n activitatea de serviciu. 3.5. n cazul contrazicerii ntre aplicri a NMAISP, precum i Codului etic al auditorului intern/Cartei i SNAI aferent, prioritate se acord SNAI. 4. Structura NMAISP 4.1. Fiecare NMAISP const din prevederi obligatorii i instruciuni suplimentare pentru aplicarea SNAI. 4.2. NMAISP conin referine i textul complet al SNAI, pentru care se aplic, precum i extrase din Codul etic al auditorului intern i Cart. 4.3. NMAISP snt structurate astfel, nct s asigure reglementarea necesar pentru organizarea activitii de audit intern i efectuarea misiunilor de audit intern (n continuare, misiune). 4.4. NMAISP i ghideaz pe auditorii interni n vederea realizrii misiunilor i n gestionarea activitii lor i conin prevederi despre: a) cadrul normativ i organizaional; b) interaciunea cu alte pri implicate, UCA, Curtea de Conturi i alii; c) ndrumri detaliate privind conceptele de baz ale auditului intern (spre exemplu, riscuri, materialitate, probe de audit), precum i proceduri i tehnici specifice activitii de audit intern (spre exemplu, evaluarea sistemului de management financiar i control, n continuare, MFC), care se utilizeaz pe parcursul activitii de audit intern; d) audite specializate (spre exemplu, auditul TI i auditul performanei). 4.5. Tabelul 1 prezint lista deplin a tuturor NMAISP. Tabelul 1 Lista NMAISP
Numrul NMAISP 1 NMAISP 2 NMAISP 3 Ciclul auditului intern Planificarea activitii unitii de audit intern 3 Denumirea Standardele profesionale i cadrul normativ

NMAISP 4 NMAISP 5 NMAISP 6 NMAISP 7 NMAISP 8 NMAISP 9 NMAISP 10 NMAISP 11 NMAISP 12 NMAISP 13 NMAISP 14 NMAISP 15 NMAISP 16 NMAISP 17

Planificarea misiunii de audit intern Lucrul n teren Raportul de audit Urmrirea implementrii recomandrilor de audit Gestionarea i evaluarea calitii activitii de audit intern Documentarea activitii i arhivarea Riscurile Evaluarea controalelor i guvernrii Eantionarea n auditul intern Roluri i responsabiliti ale auditorilor interni Tratarea cazurilor de fraud i corupie Relaii de lucru Auditul TI Auditul performanei

II. STANDARDELE PROFESIONALE I CADRUL NORMATIV NMAISP 1 1. Introducere NMAISP 1 prezint: a) definiia auditului intern i a rolului su de asigurare i consiliere; b) cadrul normativ de reglementare a auditului intern n sectorul public; c) ierarhia standardelor, normelor i instruciunilor de creare i funcionare a UAI n sectorul public; d) rolurile i responsabilitile conductorilor UAI, dup cum este definit n Cart. 2. Definiia auditului intern 2.1. SNAI definesc auditul intern ca fiind o activitate independent i obiectiv, care le ofer managerilor asigurare i consultan, desfurat pentru a mbunti activitatea entitii publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea public n atingerea obiectivelor sale, evalund printr-o abordare sistematic i metodic sistemul MFC i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii acestuia. 2.2. Definiia auditului intern se regsete n SNAI 2100. SNAI 2100 Natura activitii. Auditul intern evalueaz i contribuie la mbuntirea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice, utiliznd o abordare sistematic i metodic. 2.3. NMAISP definete dou tipuri de misiuni n activitatea de audit intern: a) misiuni de asigurare, care constituie o examinare obiectiv de ctre auditorul intern a elementelor probante pentru a furniza o evaluare independent i obiectiv privind procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare. Caracterul i domeniul de aplicare al misiunilor de asigurare snt determinate de ctre auditorul intern; b) misiuni de consiliere, care constituie activiti cu caracter consultativ i snt desfurate la solicitarea specific din partea beneficiarului misiunii de consiliere. Caracterul i domeniul de aplicare al misiunilor de consiliere snt convenite cu beneficiarul misiunii de consiliere. n timpul desfurrii misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie s menin obiectivitatea i s nu-i asume responsabilitate managerial. 3. Cadrul normativ Instituirea UAI n sectorul public este reglementat n art.19 al Legii CFPI. 4. Structura cadrului normativ Figura 1 prezint structura ierarhic a cadrului normativ cu privire la auditul intern n sectorul public al Republicii Moldova.
5

Legea CFPI

SNAI

Codul etic al auditorului intern

NMAISP

Carta de audit intern (Regulamentmodel)

Regulament privind raportarea activitii de audit intern n sectorul public

Regulament privind certificarea auditorilor interni din sectorul public

Instruciuni proprii de aplicare a NMAISP

Carta de audit intern (UAI)

Figura 1. Structura ierarhic a cadrului normativ privind auditul intern 5. Standardele naionale de audit intern SNAI au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr.113 din 12.10.2012 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 16.11.2012, nr.231-234, art. 730) i snt aplicabile tuturor UAI din sectorul public. 6. Codul etic al auditorului intern Codul Etic al auditorului intern a fost aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.139 din 20 octombrie 2010 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.221-222, art.782). Prevederile Codului etic al auditorului intern reprezint reguli obligatorii de conduit n activitatea auditorilor interni din sectorul public. 7. Carta de audit intern 7.1. Carta de audit intern (Regulament-model de funcionare a unitii de audit intern) a fost aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.139 din 20 octombrie 2010. 7.2. Carta constituie un element esenial de reglementare a activitii UAI n cadrul entitii publice. Misiunea, competenele i responsabilitile snt definite i comunicate n scopul de a preciza rolul auditorilor interni i, de asemenea, de a furniza UCA, precum i conductorului UAI, cteva dintre criteriile de evaluare a activitii de audit intern. 7.3. SNAI prevd obligativitatea definirii misiunii, competenei i responsabilitii UAI n Cart: SNAI 1000 Misiune, competene i responsabiliti. Misiunea, competenele i responsabilitile n activitatea de audit intern snt definite n
6

Carta de audit intern, n conformitate cu Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din 23.09.2010, Codul etic al auditorului intern i prezentele SNAI. 1000.A1 Caracterul misiunilor de asigurare este definit n Normele metodologice de audit intern n sectorul public. 1000.C1 Caracterul misiunilor de consiliere este definit n Normele metodologice de audit intern n sectorul public. 7.4. Prevederile Cartei snt obligatorii pentru activitatea auditorilor interni din sectorul public, iar conductorii UAI snt responsabili s asigure definirea atribuiilor, drepturilor i restriciilor n Cart n conformitate cu SNAI. 8. Normele metodologice de audit intern n sectorul public 8.1. Ministerul Finanelor este responsabil de elaborarea normelor metodologice cu privire la aplicarea SNAI n sectorul public al Republicii Moldova. 8.2. Conductorul UAI este n drept s elaboreze, n caz de necesitate, Instruciuni proprii de aplicare a NMAISP, innd cont de specificul entitii publice, precum i s elaboreze alte politici i proceduri pentru a reglementa activitatea de audit intern n cadrul entitii publice, pentru a ntruni cerinele prevzute n SNAI 2040. SNAI 2040 Politici i proceduri. Conductorul unitii de audit intern stabilete politici i proceduri n vederea ghidrii activitii de audit intern. 9. Monitorizarea aplicrii SNAI Ministerul Finanelor este responsabil de monitorizarea i evaluarea calitii activitii UAI, prin prisma aplicrii SNAI n corespundere cu NMAISP. 10. Independena i obiectivitatea 10.1. SNAI reglementeaz independena activitii de audit intern, ct i obiectivitatea auditorilor interni: SNAI 1100 Independen i obiectivitate. Activitatea de audit intern este independent, iar auditorii interni i desfoar activitatea cu obiectivitate. SNAI 1110 Independen organizaional.Conductorul unitii de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct managerului entitii publice. Conductorul unitii de audit intern confirm managerului entitii publice, cel puin anual, independena organizaional a activitii de audit intern . 1110.A1 - Activitatea de audit intern nu este supus nici unei imixtiuni n ceea ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activitii i comunicarea rezultatelor. SNAI 1120 Obiectivitate individual. Auditorii interni au o atitudine imparial, neinfluenat i evit conflictele de interese.
7

SNAI 1130 Prejudicii aduse independenei i obiectivitii . Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este (aparent) afectat, detaliile prejudiciului snt comunicate prilor interesate. Forma acestei comunicri depinde de natura prejudiciului. 1130.A1 - Auditorii interni se abin de la evaluarea proceselor de care au fost responsabili n trecut. Obiectivitatea auditorului intern se consider afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare a procesului pentru care a fost responsabil n anul precedent. 1130.A2 Misiunile de asigurare ce vizeaz funciile de care rspunde conductorul unitii de audit intern snt supervizate de ctre o persoan din afara unitii de audit intern. 1130.C1 Auditorii interni snt n drept s realizeze misiuni de consiliere aferente proceselor de care au fost responsabili n trecut. 1130.C2 Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este afectat n legtur cu misiunile de consiliere propuse, acetia informeaz despre aceasta managerul operaional care a solicitat misiunea de consiliere, nainte de a o accepta. 11. Regulamentul privind raportarea activitii de audit intern n sectorul public 11.1. Regulamentul privind raportarea activitii de audit intern n sectorul public este elaborat ntru realizarea prevederilor art.28 din Legea CFPI, SNAI, prezentelor NMAISP, Cartei. 11.2. Regulamentul privind raportarea activitii de audit intern n sectorul public stabilete forma, modul i termenele de prezentare a Raportului privind activitatea de audit intern n sectorul public. 12. Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public 12.1. Regulamentul privind certificarea auditorilor interni din sectorul public este elaborat n temeiul art.29, litera g) din Legea CFPI, ct i pct.6, subpct.66) din Regulamentul privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.1265 din 14 noiembrie 2008. 12.2. Scopul Regulamentului privind certificarea auditorilor interni din sectorul public const n reglementarea procesului de examinare a pregtirii profesionale i a experienei practice a auditorilor interni / angajailor unitilor de audit intern din cadrul autoritilor administraiei publice centrale i locale, instituiilor publice, precum i autoritilor/instituiilor autonome care gestioneaz mijloace ale bugetului public naional.

III. CICLUL AUDITULUI INTERN NMAISP 2 1.1. Ciclul auditului intern const din patru etape, precum este expus n figura 2.

Planificarea strategic i anual


Evaluarea riscurilor Evaluarea necesitilor de resurse Determinarea prioritilor anuale Identificarea titlurilor misiunilor de audit

Urmrirea implementrii recomandrilor


Informaii verbale Chestionar n form scris Verificarea ulterioar Audit ulterior

Realizarea misiunii
Planificarea misiunii Desfurarea edinei de deschidere Lucrul n teren Elaborarea constatrilor i recomandrilor preliminare Desfurarea edinei de finalizare a lucrului n teren

Raportarea rezultatelor misiunii de audit


Elaborarea proiectului Raportului de audit constatrile de audit recomandrile de audit concluziile Rspunsul unitii auditate Rspunsul managerului entitii publice Elaborarea Planului de aciuni privind implementarea recomandrilor

Figura 2. Ciclul auditului intern 1.2. Activitatea de audit intern ncepe cu elaborarea Planului strategic i anual al activitii de audit intern. 1.3. Misiunile snt desfurate n scopul de a evalua funcionalitatea sistemului MFC prin colectarea probelor de audit ntru justificarea constatrilor de audit. 1.4. Raportul de audit prezint contextul misiunii, constatrile de audit i
9

recomandrile de audit privind mbuntirea sistemului curent de MFC i este distribuit managerului unitii auditate i managerului entitii publice, dup caz, i altor pri interesate. 1.5. Conductorul UAI este obligat s creeze i s implementeze un sistem de supraveghere a aciunilor din partea managerilor operaionali ntru implementarea recomandrilor de audit. 1.6. Conductorul entitii publice asigur crearea condiiilor necesare implementrii eficiente a recomandrilor de audit. 1.7. Eficacitatea i valoarea adugat a auditului intern depinde de capacitatea entitii publice de a modifica corespunztor procesele i procedurile pentru a minimiza riscurile, deoarece scopul general este de a atinge un echilibru optim ntre costul activitilor de control i riscurile prevenite.

10

IV. PLANIFICAREA ACTIVITII UNITII DE AUDIT INTERN NMAISP 3 1. Introducere 1.1. Planul strategic al activitii de audit intern (n continuare, planul strategic) i planul anual al activitii de audit intern (n continuare, planul anual) snt de o importan major pentru organizarea activitii UAI. Resursele de audit intern snt limitate i snt orientate spre evaluarea celor mai importante domenii, care asigur gestionarea eficient a ntregii entiti publice. 1.2. Planul strategic reprezint un rezumat al principalelor decizii de planificare a activitii UAI ntru realizarea misiunii acesteia, prin alocarea resurselor (inclusiv umane, financiare) pentru realizarea obiectivelor stabilite. Planul strategic prezint un beneficiu pentru UAI prin configurarea unic a resurselor destinate s ndeplineasc ateptrile prilor interesate. Planul anual deriv din planul strategic sub forma misiunilor, care snt realizate n urmtoarele 12 luni. 1.3. NMAISP 3 prezint etapele, care trebuie urmate n scopul elaborrii unui plan strategic (de regul 3 ani) i unui plan anual. 1.4. NMAISP 3 se refer i la necesitatea de a prevedea n planul anual i planul strategic al UAI misiuni ad-hoc, innd cont de schimbrile mediului intern i extern al entitii publice, ct i preocuprile managerului entitii privind buna guvernare. 1.5. UAI planific i desfoar activitatea lor, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2000 Gestionarea activitii de audit intern. Conductorul unitii de audit intern gestioneaz n mod eficace activitatea de audit intern, astfel nct s asigure c ea aduce un plus de valoare entitii publice. SNAI 2010 Planificarea. Conductorul unitii de audit intern planific activitatea de audit intern, n baza identificrii i evalurii riscurilor, pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii publice. 2. Elaborarea planului strategic 2.1. Scopul planului strategic este de a identifica necesitile de audit (sisteme i procese) i de a aloca resursele necesare i disponibile pentru a satisface aceste necesiti. 2.2. Etapele principale ale procesului de planificare strategic snt: a) definirea misiunii UAI; b) nelegerea obiectivelor operaionale, sistemelor i proceselor din entitatea public; c) gruparea sistemelor i proceselor entitii publice;
11

d) obinerea ateptrilor prilor interesate; e) evaluarea riscurilor; f) determinarea perioadei planului strategic i frecvenei misiunilor; g) evaluarea necesarului de resurse; h) comunicarea i aprobarea planului strategic; i) actualizarea planului strategic. 2.3. Abordarea planificrii strategice n baza riscurilor ofer urmtoarele avantaje: a) un audit comprehensiv metodologia bazat pe abordarea de sus n jos a sistemelor permite oferirea asigurrilor precum c toate sistemele majore snt incluse; b) un audit eficient orientarea resurselor spre domeniile, unde resursele snt cele mai necesare; c) valoarea adugat a auditului intern contientizare sporit a obiectivelor, sistemelor, proceselor i riscurilor de ctre managerii operaionali. 3. Definirea misiunii UAI 3.1. Misiunea UAI este elaborat n baza misiunii din Cart i contureaz scopul primordial al activitii de audit intern, ce planific s realizeze n viitor i modul n care se ncadreaz n planul strategic al entitii publice. 3.2. Misiunea este aceeai pentru toi auditorii interni, precum i pentru prile interesate interne i externe. 3.3. Planul strategic este elaborat n baza misiunii, determinnd esenial modul n care aceasta va fi realizat. 3.4. Desfurarea unei evaluri a strii curente a activitii de audit intern ajut la identificarea aspectelor ce trebuie incluse n planul strategic. 3.5. O tehnic este de a efectua o analiz SWOT (puncte forte, puncte slabe, oportuniti i ameninri) a misiunii UAI. 3.6. Scopul unei analize SWOT este de a identifica factorii interni i externi principali, care au importan n realizarea planului. 3.7. Tabelul 2 prezint definiia componentelor analizei SWOT. Tabelul 2

Origine intern

Puncte forte Caracteristicile interne ale UAI, care ar putea fi considerate drept aspecte care faciliteaz realizarea Planului strategic

Puncte slabe Caracteristicile interne ale UAI, care, dimpotriv, ar putea mpiedica realizarea Planului strategic i ar putea pune activitatea n situaie nefavorabil 12

Origine extern

Oportuniti Elemente externe, din afara activitii de audit intern, care sporesc solicitarea de asigurare i consultan mai mare i mai bun

Ameninri Elemente externe, din afara activitii de audit intern, care, dimpotriv, pot micora solicitarea de asigurare i consultan, mpiedica realizarea Planului strategic i ar putea pune activitatea n situaie nefavorabil

3.8. Un exemplu ilustrativ al analizei SWOT este oferit n pct.16.1. din NMAISP 3. 4. nelegerea obiectivelor operaionale, sistemelor i proceselor din entitatea public 4.1. Urmtoarea etap const n nelegerea obiectivelor operaionale ale entitii publice. Astfel, auditorii interni caut rspunsuri la urmtoarele ntrebri: Care este misiunea entitii? Care snt funciile de baz ale entitii? Care snt principalele obiective ale entitii? 4.2. Auditorii interni percep obiectivele fundamentale, de nivel superior, i convin asupra lor cu managerii entitii. Deseori, aceste obiective snt specificate n planul strategic / planul anual de activitate al entitii publice. 4.3. Ulterior nelegerii obiectivelor entitii publice, snt necesare analize pentru nelegerea sistemelor / proceselor auditabile ale MFC. 4.4. Sistemele i procesele auditabile snt parte a activitilor entitii publice pentru care pot fi definite obiective de audit valabile i care pot fi auditate. 4.5. Sistemele i procesele auditabile se pot regsi n urmtoarele surse de informaii: a) planul strategic / planul anual de activitate al entitii publice i planurile fiecrei subdiviziuni structurale n parte; b) regulamentul de funcionare a entitii publice i regulamentele interne ale subdiviziunilor structurale; c) bugete; d) rapoarte anuale i concluzii; e) organigrame; f) rapoarte de audit extern i alte rapoarte de control. 5. Gruparea sistemelor i proceselor entitii publice 5.1. Sistemele i procesele pentru auditare pot fi divizate n urmtoarele grupuri: a) sisteme / procese manageriale spre exemplu, planificarea, raportarea activitii;
13

b) sisteme / procese de suport spre exemplu, recrutarea i promovarea personalului, achiziii publice, eviden contabil; c) sisteme / procese operaionale spre exemplu, elaborarea politicilor n domeniul sntii, nmatricularea i examinarea studenilor, etc. 5.2. nelegerea intercorelaiilor ntre sisteme i procese este o parte necesar a planificrii i influeneaz modul de definire (denumirea) a sistemelor i proceselor. 5.3. Aria de acoperire a misiunii de audit intern este important s fie determinat n baza unei viziuni interfuncionale a entitii publice adic desfurarea unor misiuni orizontale n baza ntregului proces operaional. Spre exemplu, sistemele contabile sau de management operaional pot prezenta riscuri critice pentru cteva subdiviziuni structurale n ansamblu i, prin urmare, snt examinate pe orizontal. 5.4. Divizarea sistemelor i proceselor pe categorii este efectuat din urmtoarele motive: a) permite formularea unor concluzii despre un ir de sisteme / procese, care in de responsabilitatea unui manager ierarhic superior; b) constatrile formulate pentru un domeniu pot fi atribuite mai multor domenii (spre exemplu, o activitate de control inadecvat dintr-un proces operaional poate indica existena unor activiti de control inadecvate n cadrul altor procese). 6. Obinerea ateptrilor prilor interesate 6.1. La elaborarea planului strategic, auditorii interni discut ateptrile prilor interesate innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2010.A2 Conductorul unitii de audit intern identific i ia n considerare ateptrile managerului entitii publice i managerilor operaionali i altor pri interesate referitoare la opiniile de audit intern i alte concluzii. 6.2. La aceast etap este necesar de a solicita opinia managerului entitii publice i managerilor operaionali despre importana sistemelor / proceselor, activitile de control existente i mediul de control din entitatea public. 6.3. Discuiile cu prile interesate au loc n mod deschis i se axeaz pe: a) principalele obiective ale entitii publice i rolul fiecrei subdiviziuni structurale n parte n procesul de realizare a obiectivelor; b) principalele riscuri care pot afecta realizarea obiectivelor; c) rezultatele activitii de audit intern i extern, pentru ultimul an; d) orice domeniu, pentru care prile interesate nu dispun de asigurri rezonabile privind eficacitatea sistemului MFC sau eficiena operaional a subdiviziunilor structurale, care ar dori s fie auditate.
14

7. Evaluarea riscurilor 7.1. Conductorul UAI elaboreaz planul strategic, bazndu-se pe o evaluare a riscurilor, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2010.A1 Planul de activitate a unitii de audit intern este bazat pe o evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat n an. n acest proces, snt luate n considerare punctele de vedere ale managerului entitii publice i managerilor operaionali. SNAI 2010.C1 nainte de a accepta o misiune de consiliere solicitat, conductorul unitii de audit intern ine cont de msura n care aceasta poate mbunti managementul riscurilor, poate aduce un plus de valoare i poate mbunti operaiunile entitii publice. Misiunile de consiliere acceptate snt introduse n planul de activitate a unitii de audit intern. 7.2. Conductorul UAI elaboreaz metode de evaluare a riscurilor n baza valorii tranzaciilor, bugetului, fluxului personalului, materialitii, structurii organizaionale, complexitii cadrului normativ, constatrilor de audit precedente, etc. Orice abordare este mai mult sau mai puin subiectiv , dar snt utilizate diverse tehnici pentru efectuarea analizei sistematice i relativ obiective. Utilizarea acestor tehnici susine raionamentul de audit n ceea ce privete prioritatea i frecvena misiunilor. Din aceste considerente, conductorul UAI aduce la cunotina managerului entitii publice c analiza riscurilor este efectuat n baza raionamentului profesional. 7.3. Evaluarea riscurilor se documenteaz pe deplin. 7.4. n general, entitile publice se confrunt cu urmtoarele riscuri: a) instabilitate politic; b) schimbri frecvente n legislaie; c) conflictul de interese; d) eviden contabil insuficient i incorect; e) imagine negativ i deteriorarea reputaiei; f) fraud, corupie; g) utilizarea contrar destinaiei, irosirea i pierderea patrimoniului; h) planificare incorect i decizii greite; i) sisteme informaionale inadecvate. 7.5. n baza unui ir de criterii de risc, se determin scorul riscurilor pentru fiecare sistem / proces. Auditorii interni analizeaz criteriile de risc i decid care dintre acestea se vor aplica unitii auditate. 7.6. Un exemplu de determinare a scorului riscului este oferit n pct. 16.2 din NMAISP 3.

15

8. Determinarea perioadei planului strategic i frecvenei misiunilor 8.1. Perioada optim pentru un plan strategic este de trei ani. Aceasta reprezint un echilibru rezonabil ntre perioada viitoare, pentru care snt prevzute circumstanele de activitate ale entitii publice i necesitatea de a evalua sistemele i procesele semnificative pentru o perioad de timp realist. 8.2. Conductorul UAI este n drept s selecteze o perioad mai ndelungat pentru planul strategic, dac aceast decizie este justificat. 8.3. Frecvena, cu care fiecare sistem / proces va fi auditat, se stabilete n baza scorului riscurilor aferent sistemului / procesului cu aplicarea raionamentului profesional. 8.4. Modelul prezentat n figura 3 servete drept referin pentru un plan strategic pentru trei ani.

Categoria riscului

Frecvena

nalt

Anual

Mediu

La fiecare doi ani

Redus

La fiecare trei ani

Figura 3. Model-referin pentru un plan strategic pentru trei ani 8.5. Planul strategic prevede auditarea mai frecvent a sistemelor / proceselor cu riscuri nalte pentru a oferi asigurare c acestea snt inute sub control. n decursul primei misiuni snt identificate detaliat activitile de control, pe care se pune un accent deosebit. n decursul urmtoarelor misiuni, aceste activiti de control snt testate n continuare, dup confirmarea faptului c obiectivele sistemului / procesului i obiectivele de control au rmas neschimbate. 8.6. Sistemele / procesele cu riscuri medii necesit misiuni mai puin frecvente, fiindc chiar dac nu snt auditate ntr-un anumit an, expunerea la riscuri este relativ mic. Ulterior, auditorul intern ine cont de rezultatele misiunilor
16

precedente, cu condiia ca informaiile i probele colectate ulterior s confirme c au avut loc puine schimbri. 8.7. n cazul sistemelor / proceselor cu riscuri reduse, misiunile pot fi efectuate mai rar, fiecare misiune oferind asigurri suplimentare minime. Examinarea periodic a sistemelor / proceselor cu riscuri reduse ofer asigurri, precum c expunerea la risc nu s-a schimbat ntre timp. 8.8. Scopul planului strategic nu este de a aborda detaliat toate aspectele sistemului MFC anual, ci de a obine o acoperire suficient a principalelor domenii, pentru a permite formarea unei opinii generale. 9. Evaluarea necesarului de resurse 9.1. Pentru elaborarea planului strategic conductorul UAI determin necesarul de resurse, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2030 Gestionarea resurselor. Conductorul unitii de audit intern asigur c resursele alocate pentru activitate snt adecvate, suficiente i se utilizeaz eficace, n vederea realizrii planului anual de activitate aprobat. 9.2. La etapa respectiv, se determin resursele necesare pentru realizarea planului strategic. 9.3. Resursele snt de dou tipuri: a) resurse pentru desfurarea misiunilor; b) resurse pentru gestionarea activitii UAI. 9.3. Resursele necesare pentru auditarea fiecrui sistem / proces depind de dimensiunea i complexitatea unitii auditate. Necesarul de resurse se estimeaz, innd cont de activitile desfurate la fiecare etap a misiunii i activitatea de supervizare direct a acestora. 9.4. Este necesar s se asigure un raport rezonabil ntre costul misiunii i beneficiile scontate ale acesteia. Beneficiile includ recomandri de mbuntire a sistemului / procesului auditat i asigurri privind conformitatea, eficiena i sigurana acestuia. 9.5. Conductorul UAI nu stabilete un buget standard pentru fiecare misiune, dar ine cont de complexitatea acesteia i volumul de lucru necesar. 9.6. n scopul asigurrii eficienei, auditorii interni tind s minimizeze resursele utilizate pentru fiecare misiune. 9.7. Resursele pentru gestionarea activitii UAI includ resursele pentru: a) elaborarea i actualizarea planului strategic i planului anual; b) edine de lucru (aferente altor activiti dect cele de realizare i supervizare a misiunii); c) ntocmirea rapoartelor de activitate; d) instruire;
17

e) stabilirea obiectivelor individuale, evaluarea performanelor profesionale; f) concedii medicale, concedii de odihn anuale. 9.8. Auditorii interni nu ofer asigurri depline precum c toate riscurile majore, cu care se confrunt entitatea public, snt sau vor fi evaluate. Nivelul de asigurare, pe care l ofer auditorii interni, depinde de nivelul i calitatea resurselor disponibile. Aceasta este condiionat de faptul, c resursele snt limitate i nu acoper necesitile entitii publice. 9.9. La elaborarea planului strategic se ine cont i de urmtorii factori: a) un raport rezonabil ntre periodicitatea auditrii sistemelor / proceselor cu grad nalt de risc i celor cu grad mediu i mic; b) timpul necesar pentru a utiliza specialiti competeni ntr-un anumit domeniu, spre exemplu, auditul TI; c) amplasarea unitilor auditate. 10. Comunicarea i aprobarea planului strategic 10.1. Conductorul UAI comunic managerului entitii planul strategic i resursele necesare, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2020 Comunicarea i aprobarea. Conductorul unitii de audit intern comunic managerului entitii publice planul de activitate a unitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv despre modificrile intermediare semnificative, n vederea examinrii i aprobrii acestora. Conductorul unitii de audit intern comunic, de asemenea, impactul oricrei limitri de resurse. 10.2. Astfel, planul strategic este prezentat managerului entitii pentru examinare i aprobare. n caz de necesitate, planul strategic este discutat cu managerul entitii n timpul procesului de aprobare. 10.3. Dup aprobare, n conformitate cu prevederile Legii CFPI, o copie a planului strategic este remis ctre UCA. 10.4. Conductorul UAI analizeaz posibilitatea de a comunica planul strategic ctre toi angajaii entitii publice. 11. Actualizarea planului strategic 11.1. n dependen de schimbarea mediului intern i extern n care activeaz entitatea, este necesar de a actualiza anual planul strategic. 11.2. n cadrul actualizrii planului strategic, conductorul UAI analizeaz modificarea: a) mediului intern, obiectivelor i riscurilor UAI; b) evalurii riscurilor aferente sistemelor / proceselor auditabile; c) ateptrilor prilor interesate; d) structurii organizaionale; e) cadrului normativ;
18

f) bugetului entitii publice. 11.3. Rezultatele misiunilor precedente pot conduce, de asemenea, la actualizarea planului strategic. 12. Elaborarea planului anual 12.1. Utiliznd frecvena misiunilor i timpul estimat n planul strategic, auditorii interni determin valoarea medie a necesitilor anuale de misiuni. Astfel, planul anual include partea planului strategic sub forma misiunilor, care snt realizate n urmtoarele 12 luni. 12.2. Planul anual include: a) misiuni de asigurare / consiliere; b) urmrirea implementrii recomandrilor de audit; c) misiuni ad-hoc; d) activiti de gestionare a UAI. 12.3. Conductorul UAI indic n planul anual personalul i alte resurse necesare realizrii componentelor acestuia. 13. Misiuni de asigurare / consiliere 13.1. La compartimentul respectiv, Conductorul UAI include n planul anual: a) titlul misiunii, definit n baza sistemelor / proceselor auditabile, n dependen de (i) frecvena auditrii i (ii) resursele disponibile estimate n planul strategic; b) subdiviziunile structurale (entitile subordonate) implicate; c) auditorii interni responsabili (echipa de audit); d) indicator de produs / rezultat; e) perioada de realizare a misiunii. 13.2. Conductorul UAI ine cont de principalele constatri ce indic modificarea evalurii riscurilor. Diminuarea riscurilor genereaz necesitatea de a amna anumite misiuni, iar sporirea acestora contribuie la planificarea misiunilor suplimentare n scopul evalurii domeniilor specifice. 13.3. De asemenea, conductorul UAI ine cont de: a) modificarea structurii organizaionale (a entitii publice / UAI); b) implementarea noilor sisteme informaionale; c) perioade cu volume mari de lucru; d) ali factori. 14. Urmrirea implementrii recomandrilor de audit 14.1. La acest compartiment, conductorul UAI reflect: a) titlul misiunii de urmrire a implementrii recomandrilor de audit; b) subdiviziunile structurale (entitile subordonate) implicate; c) auditorii interni responsabili; d) indicator de produs / rezultat;
19

e) perioada de realizare a misiunii de urmrire a implementrii recomandrilor de audit; f) note. 15. Misiuni ad-hoc 15.1. Necesitatea modificrii planului anual intervine din mai multe motive, precum ar fi: a) reorganizarea entitii publice; b) modificarea prioritilor; c) opinia managerului entitii publice cu privire la gradul de prioritate a anumitor activiti; d) suspiciunea unei fraude sau a iregularitilor semnificative, astfel indicnd riscuri mai nalte ntr-un anumit domeniu; e) evoluia sau modificarea riscurilor; f) solicitarea, de ctre managerul entitii publice, a auditrii anumitor subiecte mai devreme dect este planificat n planul anual. 15.2. Conductorii UAI menin un echilibru ntre acceptarea unor astfel de solicitri i necesitatea de a urma planul anual pentru a oferi un nivel adecvat de asigurri n legtur cu principalele riscuri identificate. Prin urmare, se discut cu managerul entitii publice beneficiile obinute prin acceptarea solicitrii i impactul asupra planului anual. Rezultatele acestor discuii se documenteaz. 15.3. n cazul cnd conductorul UAI accept efectuarea unei misiuni de audit intern, care nu a fost inclus n planul anual, activitile din plan snt replanificate i planul anual revizuit este prezentat managerului entitii publice spre aprobare. Ulterior, planul anual revizuit i aprobat este remis ctre Curtea de Conturi. 15.4. Conductorul UAI planific resurse pentru misiuni ad-hoc reieind din datele perioadelor precedente. 16. Instruciuni suplimentare la NMAISP 3 16.1. Un exemplu ilustrativ al analizei SWOT pentru determinarea punctelor forte, punctelor slabe, oportunitilor i ameninrilor UAI se prezint n tabelul 3. Tabelul 3
Puncte forte Origine intern Puncte slabe

- cart, misiune, valori ale UAI bine - lips de suport din partea managerului definite, entitii publice, - respect i ncredere mare fa de - necontientizare din partea unitilor conductorul UAI din partea managerului auditate a beneficiilor auditului intern, entitii publice, - lips de aptitudini de consiliere, - univers de audit bine definit i validat, - abordare nedefinit de dezvoltare 20

- proces adecvat de planificare n baza profesional continu a auditorilor interni, riscurilor i validat de ctre managerul - oportuniti de dezvoltare profesional entitii publice, limitate, - planuri individuale eficiente de - identificare limitat / evaluare dezvoltare profesional continu a nedocumentat a riscurilor, auditorilor interni, - nelegere limitat a ateptrilor prilor - caracter al UAI, perceput ca fiind interesate, independent i obiectiv la nivelul ntregii comunicare insuficient / entiti publice, necorespunztoare cu prile interesate, - auditori interni care se adapteaz la - accent pe constatri (mentalitate de tip schimbri; atitudine pozitiv a acestora, te-am prins sau jandarm), - aptitudini i competene diversificate ale - concentrare pe conformitate versus auditorilor interni, concentrare pe 3E operaional, - concentrare pe proces versus - durat medie prea lung a misiunii, concentrare pe persoane, - proces instituit i formalizat de urmrire - nu exist o aliniere deplin la SNAI a implementrii recomandrilor de audit Oportuniti Origine extern Ameninri

- mbuntire a percepiei de aptitudini, - tendina managerului entitii publice de cunotine i capaciti ale personalului, a se concentra pe riscuri financiare i de - confirmare i clarificare a ateptrilor n conformitate, fr a acorda o atenie continu schimbare ale prilor interesate, cuvenit riscurilor operaionale, - informare a prilor interesate cu privire - remedierea neregularitilor constatate este limitat de buget, numrul angajailor la rolul i beneficiile auditului intern, i guvernare, - informare a managerului entitii publice cu privire la probleme recurente / - restrngerea cooperrii ntre manageri, obinuite, - riscuri noi i n schimbare, - introducerea managementului riscurilor - dezinformare cu privire la iniiativele noi, - ateptri mari ale prilor interesate, - noi standarde profesionale

16.2. n procesul de evaluare a riscurilor snt utilizate anumite criterii de risc, n baza crora se calculeaz scorul riscului. 16.3. n figura 4, se prezint un exemplu de criterii generale de evaluare a riscului pentru calcularea scorului acestuia.

21

Mediul de control Eecuri precedente ale activitilor de control Fraude precedente Riscuri inerente Nivel ridicat al erorilor Probleme manageriale

Materialitatea

Sensibilitatea

Preocuprile managerului entitii Solicitri directe

Venituri i cheltuieli Cheltuieli capitale Nivelul rezultatelor Volumul tranzaciilor Numrul managerilor i angajailor Active supuse riscului

Sensibilitate politic Tipul activitii Importana obiectivelor Numrul sistemelor intercorelate Impact asupra activitilor Impact asupra altor subdiviziuni

Puncte slabe ale MFC Domenii problematice specifice

Figura 4. Criterii generale de risc, utilizate n evaluarea riscurilor 16.4. Pentru elaborarea planului strategic poate fi utilizat urmtoarea metod de evaluare a riscurilor. 16.5. Astfel, conform acestei metode, snt utilizate patru criterii de risc: a) materialitatea; b) mediul de control/vulnerabilitatea; c) sensibilitatea; d) preocuprile managerului entitii publice. 16.5. Fiecrui criteriu de risc i se atribuie un anumit indice ntre 1 i 5. 16.6. n tabelul 4 se explic modul de atribuire a acestui indice. Tabelul 4 Modul de atribuire a scorului pentru factorul de risc Criteriul A. Materialitate Descrierea Sistemul / procesul are o pondere mai puin de 1% n bugetul anual Sistemul / procesul are o pondere de 5-10% n bugetul anual Sistemul / procesul are o pondere de 2550% n bugetul anual Sistemul / procesul are o pondere peste 75% n bugetul anual Indice 0 2 3 5

22

B. Mediul de control / vulnerabilitatea

C. Sensibilitatea

D. Preocuprile managerului

Sistem / proces bine controlat, cu un risc sczut de fraude sau erori Sistem / proces relativ bine controlat, cu anumit risc de fraude sau erori Sistem / proces controlat ineficient cu riscuri nalte de fraude sau erori Sistemul / procesul are contacte minime cu mediul extern Snt posibile anumite complicaii cu mediul extern, dac sistemul / procesul nu este eficient Probleme majore de ordin juridic, dac sistemul nu este eficace Sistem / proces cu un rol redus n activitatea entitii publice, care are un impact mic asupra realizrii obiectivelor acesteia Sistem / proces cu un rol major n activitatea entitii publice n trecutul apropiat, ce implic anumite preocupri din cauza eecurilor repetate

0 3 5 0 3

5 0

16.7. De asemenea, fiecrui criteriu de risc i se atribuie o anumit pondere, utiliznd raionamentul semnificaiei relative a acestuia. Aceste ponderi variaz n funcie de tipul entitii publice. n continuare prezentm un exemplu de ponderi aplicabile: Criteriul A. Materialitatea B. Mediul de control/ vulnerabilitatea C. Sensibilitatea D. Preocuprile managerului Ponderea 3 2 2 4

16.8. Indicele i ponderile snt combinate ntr-o formul, care se utilizeaz pentru calcularea scorului riscului. Spre exemplu: Scorul riscului = (A x 3) + (B x 2) + (C x 2) + (D x 4) 16.9. Formula se aplic pentru calculul scorului riscului pentru fiecare sistem / proces. Dup aceasta, sistemele / procesele se clasific n baza urmtoarei matrice, atribuindu-le scor de risc nalt, mediu, redus:
23

Scorul riscului Peste 49 30 49 Mai puin de 30

Categoria riscului nalt Mediu Redus

16.10. Aceast metod poate fi modificat cu uurin, adic pot fi utilizate mai multe criterii de risc, mai multe categorii de risc foarte nalt, nalt, mediu, redus, foarte sczut. n acest caz (mai multe criterii de risc / mai multe categorii de risc), va fi necesar s se utilizeze alte ponderi pentru fiecare criteriu de risc i alte valori ale scorului pentru fiecare categorie de risc. 16.11. Scorul riscului se exprim totdeauna prin cifre ntregi. Este important s se in cont de faptul c multe criterii de risc snt intuitive i nu se bazeaz pe valori absolute. 16.12. La etapa iniial, conductorul UAI poate utiliza o metod foarte simpl de evaluare a riscurilor n baza unei edine cu managerul entitii publice, n cadrul creia se analizeaz principalele riscuri, se atribuie fiecrui sistem / proces categoria respectiv de risc (de exemplu, nalt, mediu, redus), ulterior, se clasific sisteme / procesele pe care auditorii interni le vor evalua n mod prioritar.

24

V. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN NMAISP 4 1. Introducere 1.1. n NMAISP 3 se prezint procesul de elaborare a planului strategic i planului anual. Planul anual rezult din planul strategic, i are menirea de a soluiona principalele riscuri operaionale ale unitii auditate. La aceast etap se identific caracterul general i titlul misiunii. 1.2. NMAISP 4 analizeaz activitatea de planificare detaliat necesar pentru a identifica principalele obiective de audit, care urmeaz a fi realizate n timpul misiunii i modalitatea n care acestea vor fi testate n baza unui program de lucru al misiunii de audit intern (n continuare, programul de lucru). 1.3. Auditorii interni planific misiunea, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2200 Planificarea misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un plan pentru fiecare misiune de audit intern, care include obiectivele, aria de aplicabilitate, calendarul i alocarea resurselor. 2. Etapele principale de planificare a misiunii de audit intern 2.1. n figura 5 snt prezentate patru etape principale de planificare a unei misiuni.

Activiti de pregtire Titlul misiunii Resursele Ordinul privind efectuarea misiunii de audit

Planificarea preliminar Colectarea datelor Analiza datelor

edina de deschidere Organizarea edinei de deschidere Procesul - verbal al edinei de deschidere

Programul de lucru Elaborarea Aprobarea

Planul misiunii de audit: - obiectivele misiunii - aria de aplicabilitate - obiectivele i riscurile operaionale - metode de lucru

Figura 5. Etapele principale de planificare a misiunii de audit intern


25

3. Activitile de pregtire 3.1. Activitile iniiale de pregtire a misiunii constau din: a) stabilirea titlului misiunii; b) determinarea membrilor echipei de audit; c) elaborarea i aprobarea Ordinului privind efectuarea misiunii de audit. 4. Stabilirea titlului misiunii de audit intern 4.1. Titlul misiunii de audit intern (n continuare, titlul misiunii) se stabilete innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2220 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern. Aria de aplicabilitate trebuie s fie suficient pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. 4.2. Titlul misiunii descrie succint i explicit aria de aplicabilitate i principalele obiective ale misiunii de audit intern (n continuare, obiectivele misiunii). 4.3. Titlul misiunii este stabilit n timpul elaborrii planului anual. eful echipei de audit analizeaz corespunderea, consecvena i actualitatea titlului misiunii i, n caz de necesitate, recomand conductorului UAI modificarea acestuia. 4.4. Titlul misiunii este formulat printr-o fraz complet. 5. Resursele 5.1. Necesarul de resurse alocate misiunii se stabilete innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2230 Alocarea resurselor pentru misiunea de audit intern. Auditorii interni stabilesc resursele corespunztoare i suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern, reieind din evaluarea caracterului i complexitii fiecrei misiuni de audit intern, constrngerile de timp i a resurselor disponibile. 5.2. Conductorul UAI stabilete resursele necesare pentru realizarea obiectivelor misiunii, prin determinarea: a) membrilor echipei de audit; b) altor resurse necesare efecturii misiunii. 5.3. La determinarea membrilor echipei de audit, conductorul UAI: a) analizeaz cunotinele i competenele necesare pentru efectuarea misiunii i determin numrul de auditori interni; b) identific existena unor eventuale funcii sau interese, deinute de ctre
26

auditorii interni n raport cu unitatea auditat, n scopul evitrii conflictelor de interese; c) desemneaz eful echipei de audit. eful echipei de audit dispune de suficient autoritate, aptitudini manageriale, abiliti i cunotine n domeniul auditat. 5.4. La determinarea altor resurse necesare efecturii misiunii, conductorul UAI: a) atrage asisten de specialitate i consultan, dac snt necesare cunotine i competene suplimentare ntr-un anumit domeniu; b) determin resursele necesare realizrii misiunii, altele dect cele legate de personal (spre exemplu, cheltuieli de transport). 6. Ordinul privind efectuarea misiunii de audit intern 6.1. n scopul realizrii misiunii se emite un Ordin privind efectuarea misiunii de audit intern (n continuare, Ordinul misiunii), care confer autoritate oficial de a desfura misiunea. Ordinul misiunii ntrunete urmtoarele aspecte: a) specific aria de aplicabilitate a misiunii; b) indic locul de efectuare a misiunii (subdiviziunea structural); c) ofer informaii privind componena echipei de audit; d) specific relaiile de raportare n realizarea misiunii; e) specific datele concrete de prezentare a proiectului raportului de audit i raportului de audit final. 6.2. Conductorul UAI ntocmete Ordinul misiunii i l prezint spre aprobare managerului entitii publice. 7. Planificarea preliminar a misiunii de audit intern 7.1. La planificarea misiunii auditorii interni iau n consideraie aspectele reflectate n SNAI. SNAI 2201 Aspecte privind planificarea. La planificarea misiunii de audit intern, auditorii interni iau n considerare: - obiectivele procesului auditat i mijloacele prin care acesta ine sub control activitatea; - riscurile semnificative ale procesului auditat, ale obiectivelor acestuia, ale resurselor, ale operaiunilor, i mijloacele prin care impactul potenial al riscului este meninut la un nivel acceptabil; - caracterul adecvat i eficacitatea sistemului de management al riscurilor i activitilor de control din cadrul procesului auditat, comparativ cu un cadru sau model relevant de control; - oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemului de management al riscurilor i a activitilor de control. 2201.A1 La planificarea unei misiuni de audit intern n afara entitii
27

publice (n instituiile subordonate), auditorii interni coordoneaz n scris cu unitatea auditat obiectivele misiunii de audit intern, domeniul de aplicare, responsabilitile i alte ateptri, inclusiv restriciile cu privire la comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern i accesul la dosarele de audit intern. 2201.C1 Auditorii interni coordoneaz cu partea care beneficiaz de misiuni de consiliere, obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile i alte ateptri ale unitii auditate. Pentru misiuni de consiliere importante, coordonarea se efectueaz n scris. 7.2. eful echipei de audit este responsabil de planificarea preliminar a misiunii. 7.3. Planificarea preliminar a misiunii const n colectarea informaiilor (fr analiza detaliat a acestora) i obinerea cunotinelor despre unitatea auditat. 7.4. La aceast etap, auditorii interni obin informaii, care vor facilita efectuarea misiunii, i anume, despre procese, obiective, riscuri, activiti de control, etc. i care vor necesita o atenie special n decursul acesteia. 7.5. Ca rezultat al planificrii preliminare, se elaboreaz Planul misiunii de audit. Un model al Planului misiunii de audit este prezentat n seciunea cu Instruciuni suplimentare. 8. Colectarea datelor 8.1. Membrii echipei de audit colecteaz informaii despre unitatea auditat utiliznd urmtoarele surse de informaii: - organigrama entitii publice (dup caz); - acte normative i legislative relevante unitii auditate; - regulament intern de activitate a subdiviziunii structurale; - descrieri grafice / narative ale proceselor; - informaii privind managementul riscurilor; - planuri de activitate a subdiviziunii structurale; - rapoarte de activitate a subdiviziunii structurale; - rapoarte de audit intern i extern precedente i alte rapoarte de control. 9. Analiza datelor 9.1. ntru nelegerea ariei de aplicabilitate a misiunii, membrii echipei de audit analizeaz datele colectate. Examinarea preliminar permite acumularea de informaii despre unitatea auditat fr o verificare detaliat a acestora. scopul analizei datelor const n: - nelegerea activitii unitii auditate; - identificarea domeniilor care necesit o analiz mai aprofundat; - obinerea de informaii utile pentru realizarea misiunii; 9.2. Indiferent de volumul datelor colectate, materialitatea i riscurile snt conceptele cheie, aplicate pentru a identifica urmtoarele aspecte:
28

a) procesele de baz ale unitii auditate; b) riscurile semnificative aferente obiectivelor operaionale; c) principalele activiti de control pentru atenuarea riscurilor semnificative. 10. Planul misiunii de audit 10.1. Planul misiunii de audit include: obiectivele misiunii; ariei de aplicabilitate a misiunii; obiectivele i riscurile operaionale; metodele i tehnicile de audit care vor fi utilizate; principalele etape ale misiunii; termenii stabilii pentru prezentarea versiunii proiect i finale a raportului de audit; echipa de audit. 10.2. Planul misiunii de audit este ntocmit de ctre eful echipei de audit, n baza planului anual, i se aprob de ctre conductorul UAI. 10.3. Elementele Planului misiunii de audit servesc drept indicatori n procesul de supervizare a misiunii 11. Obiectivele misiunii de audit intern La stabilirea obiectivelor misiunii, auditorii interni in cont de prevederile SNAI. SNAI 2210 Obiectivele misiunii de audit intern. Petru fiecare misiune de audit intern se stabilesc obiective. 2210.C2 Obiectivele misiunii de consiliere corespund valorilor, strategiei i obiectivelor entitii publice. 11.1. Auditorii interni formuleaz obiectivele misiunii innd cont de natura, funciile specifice i circumstanele domeniului auditat. 11.2. Obiectivele misiunii snt convenite cu conductorul UAI. 11.3. Auditorii interni definesc obiectivele misiunii, rspunznd la ntrebarea De ce efectum acest audit?. 12. Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern 12.1. Aria de aplicabilitate a misiunii se determin, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2220 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern. Aria de aplicabilitate trebuie s fie suficient pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern.
29

2220.A1 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern cuprinde studiul sistemelor corespunztoare, documentele, resursele umane i activele materiale, inclusiv cele care se afl sub controlul persoanelor tere. 2220.A2 Dac n cadrul desfurrii unei misiuni de asigurare apar oportuniti de consiliere semnificative, este necesar de a coordona n scris cu beneficiarul misiunii de consiliere obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile i alte ateptri. Rezultatele misiunii de consiliere se comunic n conformitate standardele aferente misiunilor de consiliere. 2220.C1 Efectund misiunea de consiliere, auditorii interni, se asigur c aria de aplicabilitate a acesteia este suficient pentru realizarea obiectivelor convenite. Dac auditorii interni n timpul desfurrii misiunii de consiliere au rezerve n privina ariei de aplicabilitate, acestea se discut cu beneficiarul misiunii de consiliere, pentru a decide dac se va continua misiunea de consiliere. 2220.C2 n timpul desfurrii misiunilor de consiliere, auditorii interni abordeaz activitile de control n corespundere cu obiectivele misiunii de consiliere i totodat snt ateni la aspectele semnificative ale activitilor de control. 12.2. Aria de aplicabilitate a misiunii este reflectat n titlul misiunii i este stabilit n cadrul planificrii anuale i strategice. 12.3. Aria de aplicabilitate a misiunii, este formulat explicit, spre exemplu: a) evaluarea respectrii cadrului de reglementare a procesului X n perioada ianuarie iunie a anului Y; b) evaluarea eficienei procesului X. 13. Obiectivele operaionale ale unitii auditate i riscurile asociate acestora 13.1. Managerul unitii auditate este responsabil de stabilirea obiectivelor operaionale, ct i de identificarea riscurilor asociate acestor obiective. La stabilirea obiectivelor operaionale se utilizeaz criteriile metodei SMART: a) Specific clar i simplu, fr nici o posibil alternativ de interpretare greit; b) Msurabil cuantificat n termeni cantitativi sau calitativi; c) Abordabil posibil de atins, innd cont de aptitudinile, capacitile, resursele, timpul disponibil i constrngerile externe; d) Relevant corespunde prioritilor i reflect contextul i mediul n care activeaz unitatea auditat; e) ncadrate n Timp conine un termen sau o perioad de realizare. 13.2. Obiectivele operaionale ale unitii auditate snt discutate n cadrul edinei de deschidere pentru a asigura faptul c nu exist interpretri diferite n privina obiectivelor procesului sau sistemului supus auditului.
30

13.3. n procesul planificrii misiunii, auditorii interni identific i evalueaz riscurile eseniale in cont de prevederile SNAI. 2210.A1 Auditorii interni efectueaz n prealabil o evaluare a riscurilor asociate procesului auditat. Obiectivele misiunii de audit intern reflect rezultatele acestei evaluri. 2210.A2 La stabilirea obiectivelor misiunii de audit intern, auditorii interni iau n consideraie probabilitatea unor erori semnificative, fraudelor, neconformitilor i altor riscuri. 2210.A3 La evaluarea activitilor de control, auditorii interni utilizeaz criterii de evaluare adecvate. Auditorii interni evalueaz msura n ca re managerii operaionali au stabilit criterii adecvate de determinare a atingerii obiectivelor i scopurilor. 2210.C1 Obiectivele misiunii de consiliere abordeaz procesul de guvernare a entitii publice, managementul riscurilor i activitile de control, n msura n care s-a convenit cu unitatea auditat. 13.4. Discutarea riscurilor constituie o parte important a edinei de deschidere, deoarece conducerea unitii auditate cunoate mai bine nivelul expunerii la riscuri. 14. Metodele i tehnicile de audit 14.1. Auditorii interni prezint i discut cu unitatea auditat modul n care intenioneaz s-i ating obiectivele misiunii, expun tipurile de probe ce vor fi colectate i testele ce vor fi realizate pe parcursul misiunii. 14.2. Pe parcursul etapei lucrului n teren, auditorii interni utilizeaz urmtoarele metode de audit: a) interviuri; b) analiza documentaiei; c) verificarea anumitor calcule sau etape; d) contrapunerea documentelor, informaiilor, bazelor de date, rapoartelor; e) observaii la faa locului ce in de sisteme TI, protecia activelor, protecia sntii i siguran, etc.; f) analiza sistemelor automatizate (programelor informatice); g) chestionare; h) liste de verificare; i) testarea de audit; j) eantionarea; k) descrierea / documentarea proceselor. 14.3. Punerea n discuie a metodelor i tehnicilor de audit, ce vor fi utilizate de auditorii interni n cadrul misiunii, este important din dou motive:
31

a) pentru a evita afirmaiile ulterioare ale unitii auditate privind insuficiena probelor de audit colectate pentru atingerea obiectivelor misiunii; b) pentru a minimiza cheltuielile pentru efectuarea misiunii. Spre exemplu, personalul unitii auditate utilizeaz timp pentru a oferi date i alte informaii auditorilor interni, oferind rspunsuri la interpelrile de audit i participnd la interviuri. Informarea n prealabil despre volumul de lucru i discuiile cu personalul unitii auditate la etapa de planificare va preveni viitoarele nenelegeri i plngeri din partea acestora la solicitrile auditorilor interni. 15. edina de deschidere 15.1. Organizarea edinei de deschidere const n identificarea problemelor i subiectelor eseniale, ce vor fi discutate i, ulterior, convenite, n cadrul edinei de deschidere. 15.2. Astfel, conductorul UAI: - stabilete cu unitatea auditat data i ora desfurrii edinei de deschidere; - informeaz succint unitatea auditat despre obiectivele edinei de deschidere; - remite unitii auditate Ordinul misiunii i Planul misiunii de audit. 15.3. Scopul edinei de deschidere const n demararea misiunii, precum i explicarea i discutarea: - obiectivele misiunii; - ariei de aplicabilitate a misiunii (titlul i alte explicaii necesare); - obiectivelor operaionale ale unitii auditate i riscurilor asociate acestora; - principalelor metode i tehnici de audit care vor fi utilizate; - altor aspecte organizatorice, precum persoane de contact, termeni de prezentare a raportului de audit, persoane intervievate, graficul mi siunii, .a. 15.4. n rezultatul edinei de deschidere se ntocmete Procesul-verbal al edinei de deschidere. 15.5. Alt aspect important, ce trebuie luat n consideraie la edina de deschidere, este convenirea prilor implicate asupra unui Program de lucru al misiunii de audit intern. 15.6. Este important s se accentueze faptul c, unitatea auditat nu poate modifica titlul misiunii n timpul edinei de deschidere i pe parcursul misiunii. 15.7. Alte elemente organizatorice snt prezentate n seciunea cu Instruciuni suplimentare. 16. Procesul-verbal al edinei de deschidere 16.1. Scopul Procesului-verbal al edinei de deschidere const n confirmarea titlului, ariei de aplicabilitate i obiectivelor misiunii, precum i de a prezenta o declaraie oficial a subiectelor discutate i convenite n timpul edinei de deschidere cu personalul unitii auditate.
32

16.2. Procesul-verbal al edinei de deschidere este elaborat de ctre eful echipei de audit intern i semnat de ctre reprezentani ai UAI i unitii auditate. 17. Programul de lucru al misiunii de audit intern 17.1. Scopul programului de lucru este de a oferi tuturor membrilor echipei de audit indicaii clare cu privire la rolurile acestora n cadrul misiunii i perioada de timp de care dispun pentru realizarea etapelor misiunii. 17.2. Auditorii interni elaboreaz Programul de lucru innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2240 Programul de lucru al misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un program de lucru al misiunii de audit intern, care s permit atingerea obiectivelor acesteia. 2240.A1 Programul de lucru al misiunii de audit intern include proceduri de identificare, analiz, evaluare i documentare a informaiei n timpul efecturii misiunii de audit intern. Programul de lucru se aprob de ctre conductorul unitii de audit intern pn la punerea n aplicare a acestuia. Orice modificare a programului, de asemenea, se aprob din timp. 2240.C1 Programul de lucru al misiunii de consiliere variaz dup form i coninut n dependen de caracterul misiunii de consiliere. 17.3. eful echipei de audit pregtete programul de lucru n baza planului misiunii de audit, innd cont de estimarea resurselor disponibile, numrului total de zile pentru misiune, volumul de lucru necesar pentru realizarea obiectivelor de audit i termenii limit stabilii de ctre conductorul UAI pentru prezentarea versiunii preliminare i finale a raportului de audit. 17.4. Programul de lucru evalueaz n mod realist resursele necesare pentru a realiza misiunea. 17.5. Programul de lucru conine: a) titlul misiunii; b) perioada misiunii; c) etapele de baz ale misiunii planificarea, lucrul n teren, raportarea i gestionarea; d) activitile necesare atingerii obiectivelor misiunii, grupate conform etapelor de baz ale misiunii; e) datele planificate de ncepere i finalizare a fiecrei activiti; f) numrul de zile alocate pentru fiecare activitate; g) numrul total de zile alocate pentru ntreaga misiune; h) persoanele care au elaborat, revizuit i aprobat programul de lucru al misiunii. 17.6. Puncte de reper pentru alocarea resurselor celor patru etape de baz ale
33

misiunii vor fi: planificarea 30% din volumul de lucru; lucrul n teren 50% din volumul de lucru; ntocmirea raportului de audit 10% din volumul de lucru; gestionarea 10% din volumul de lucru. 17.7. Pentru aplicarea unui coeficient radical diferit, n special pentru planificarea adecvat a misiunii, trebuie s existe temei justificabil. 17.8. Programul de lucru este aprobat de ctre conductorul UAI nainte de nceperea lucrului n teren, pentru a asigura faptul c nu a deviat de la planul misiunii de audit i c resursele alocate snt suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii. La aprobarea programului de lucru orice divergene majore ntre resursele estimate n planul misiunii de audit i cele necesare conform programului de lucru al misiunii vor fi soluionate prin decizii ale conductorului UAI de a rectifica activitile propuse sau modifica volumul resurselor alocate pentru misiune. 17.9. Programul de lucru este actualizat dac pe parcursul misiunii au loc modificri semnificative n ceea ce privete alocarea resurselor sau planificarea activitilor. 17.10. Un model de program de lucru este prezentat n seciunea cu Instruciuni suplimentare. Instruciuni suplimentare la NMAISP 4 18. edina de deschidere 18.1. Echipa de audit, care particip la edina de deschidere, va determina: a) moderatorul edinei persoana care va ncepe edina, o va modera i va stabili ritmul de lucru n cadrul edinei de deschidere; b) persoana, care va discuta detaliile tehnice poate fi eful echipei de audit sau un auditor intern. 18.2. Este important ca aceste dou roluri, descrise n pct. 18.1, s fie realizate de dou persoane diferite. n majoritatea cazurilor, eful echipei de audit va modera edina, iar un alt auditor i va asuma cel de-al doilea rol. Dac, spre exemplu, conductorul UAI va participa la edina de deschidere, atunci el va prelua rolul de moderator al edinei, iar eful echipei de audit cel de-al doilea rol. 18.3. Moderatorul edinei va prezenta: a) mulumiri acordate unitii auditate pentru participare la edin i timpul acordat; b) scopul edinei; c) titlul misiunii i informaii succinte privind viziunea auditorilor interni despre procesul auditat; 18.4. De asemenea, moderatorul edinei va acorda o perioad de timp suficient unitii auditate pentru a adresa ntrebri nainte de a trece la planificarea
34

n timp a misiunii. 18.5. Persoana care va discuta detaliile tehnice va face prezentarea tehnic a modului de realizare a misiunii i va conveni asupra programului de lucru al misiunii. 19.Model de Ordin privind efectuarea misiunii de audit intern ORDIN Data:_________________ privind efectuarea misiunii de audit intern n scopul realizrii Planului anual al (denumirea UAI) pentru anul 201X, aprobat de (conductorul entitii publice) n data de (data aprobrii), ORDON: 1. De a realiza misiunea de audit intern (titlul misiunii) n perioada (de la__ pn la__), n cadrul (denumirea unitii auditate), de ctre: - nume, prenume eful echipei de audit, - nume, prenume membrul echipei de audit. 2. (denumirea unitii auditate) va coopera activ i va asigura accesul liber la bunurile, persoanele, informaiile, inclusiv n format electronic, necesare realizrii misiunii de audit intern. 3. Proiectul raportului de audit va fi prezentat ctre (numele, prenumele conductorului unitii auditate, denumirea funciei) la data de__. 4. Raportul de audit va fi prezentat la data de__ ctre (numele, prenumele conductorului entitii publice, denumirea funciei). 5. Controlul privind executarea misiunii de audit intern, n termenii stabilii i conform Standardelor naionale de audit intern i Codului etic al auditorului intern, este pus n sarcina (numele, prenumele conductorului UAI, denumirea funciei). (denumirea funciei) /semntura/ (numele i prenumele conductorului entitii publice)
35

Nr. ___

20. Un model al structurii Planului misiunii de audit


APROBAT: Conductorul UAI _____________________ (semntura, data)

PLAN AL MISIUNII DE AUDIT


Numr de referin: 1. Titlul misiunii de audit intern 2. Obiectivele misiunii de audit intern 3. Aria de aplicabilitate 4. Obiective operaionale ale unitii auditate 5. Riscuri operaionale 6. Metode i tehnici de lucru 7. Echipa de audit 8. Termene de raportare Elaborat: eful echipei de audit Semntur

21. Modelul Procesului-verbal al edinei de deschidere PROCES-VERBAL AL EDINEI DE DESCHIDERE


din data__ Numr de referin: Titlul misiunii de audit intern: Subdiviziunile implicate n procesul auditat: Data planificat pentru prezentarea proiectului raportului de audit: Data planificat pentru prezentarea raportului final de audit:

Echipa de audit: Reprezentani ai unitii auditate:

36

ORDINEA DE ZI: DISCUII:

ALTE ASPECTE ORGANIZATORICE:

DECIZII / CONCLUZII:

UAI Nume, prenume, denumirea funciei, semntur Unitatea auditat Nume, prenume, denumirea funciei, semntur

22. Model de Program de lucru al misiunii de audit intern


APROBAT: Conductorul UAI _____________________ (semntura, data)

PROGRAMUL DE LUCRU AL MISIUNII DE AUDIT INTERN


Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Etap Planificarea misiunii Data de la / pn la Zile Referine planificate suplimentare

Activitate Organizarea i desfurarea edinei de deschidere Analiza controalelor Evaluarea riscurilor

Responsabil

Lucrul n teren

37

Testarea de audit Formularea concluziilor i constatrilor edina de finalizare a lucrului n teren Elaborarea raportului de audit ntocmirea proiectului raportului de audit edina de nchidere a misiunii ntocmirea raportului de audit final Total Elaborat / data:

38

VI. LUCRUL N TEREN - NMAISP 5 1. Introducere 1.1. Colectarea i analiza ulterioar a unor informaii suficiente, sigure, relevante i utile aferente obiectivelor misiunii (probe de audit) reprezint principala trstur a etapei lucrului n teren. 1.2. Toate activitile, efectuate la etapa lucrului n teren, in de testarea uneia sau mai multor afirmaii i ntrebri de audit, rezultate din obiectivele misiunii prin colectarea probelor de audit. 1.3. NMAISP 5 analizeaz: a) evaluarea riscurilor i programul de testare; b) identificarea i colectarea datelor; c) probele de audit; d) testarea de audit - teste de conformitate i teste substaniale; e) analiza i evaluarea datelor; f) documentarea informaiilor; g) edina de finalizare a lucrului n teren. 1.4. Auditorii interni, n cadrul misiunii, efectueaz lucrul n teren, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2300 Realizarea misiunii de audit intern. Auditorii interni identific, analizeaz, evalueaz i documenteaz informaii suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. SNAI 2310 Identificarea informaiilor. Auditorii interni identific un volum suficient de informaii sigure, relevante i utile ntru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. SNAI 2320 Analiza i evaluarea. Auditorii interni fundamenteaz concluziile i rezultatele misiunii de audit intern n baza analizelor i evalurilor corespunztoare. SNAI 2330 Documentarea informaiilor. Auditorii interni documenteaz informaia relevant n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor mis iunii de audit intern. 2330.A1 Conductorul unitii de audit intern ine sub control accesul la documentele de eviden ale misiunii de audit intern. nainte de a transmite documentele ctre prile externe, conductorul unitii de audit intern trebuie s obin aprobarea managerului entitii publice i/sau a subdiviziunii juridice din cadrul entitii publice. 2330.A2 Conductorul unitii de audit intern stabilete reguli de pstrare a dosarelor misiunii de audit intern, indiferent de forma n care este stocat informaia. Aceste reguli corespund cu documentele interne de organizare i administrare a entitii publice, precum i cu normele de drept.
39

2330.C1 Misiunea de consiliere se documenteaz. Conductorul unitii de audit intern elaboreaz politici (proceduri) de primire, pstrare i transmitere ctre prile interne i externe a documentelor aferente misiunii de consiliere. Aceste politici (proceduri) corespund cu documentele interne de organizare i administrare a entitii publice, precum i cu normele de drept. 2. Principalele activiti ale etapei lucrului n teren 2.1. Etapa lucrului n teren a unei misiuni cuprinde programul de testare, colectarea probelor, documentarea i edina de finalizare a lucrului n teren (vezi figura 6).
Identificarea obiectivelor controalelor Stabilirea tipurilor de teste i auditorilor interni responsabili Bugetul n zile Programul de testare detaliat

Evaluarea riscurilor i Programul de testare

Colectarea i analiza informaiilor

Testarea detaliat n corespundere cu programul de testare teste de conformitate teste substaniale Analiza i evaluarea datelor, proceselor

Grafice de realizare a testelor Notie ale interviurilor i edinelor Chestionare Documentarea Liste de verificare informaiilor Probele de audit Lista constatrilor

edina de finalizare a lucrului n teren

Prezentarea constatrilor i recomandrilor preliminare Obinerea unor reacii de rspuns iniiale Proces-verbal al edinei de finalizare a lucrului n teren

Figura 6. Principalele activiti ale etapei lucrului n teren 3. Evaluarea riscurilor i Programul de testare 3.1. Riscurile snt un factor important care trebuie s fie luat n consideraie la etapa lucrului n teren. 3.2. Auditorii interni evalueaz riscurile inerente la aceast etap pentru a selecta care activiti de control trebuie s fie analizate i ce teste vor fi efectuate n timpul evalurii controalelor.
40

3.3. Auditorii interni examineaz riscurile aferente obiectivelor de control ale procesului auditat, evalueaz riscurile inerente, identific i selecteaz activitile de control care urmeaz a fi examinate, testeaz controalele preconizate i determin nivelul riscurilor reziduale. 3.4. n cadrul misiunilor de consiliere auditorii interni, la etapa de planificare, pot s nu considere detectarea i testarea riscurilor, dar acetia vor examina orice expunere la riscuri identificate n cadrul acestor misiuni. 3.5. n scopul planificrii i desfurrii testelor de audit, auditorii interni elaboreaz Formularul de evaluare a riscurilor (vezi NMAISP 10). Relaia dintre riscuri, obiectivele ale controlului i programul de testare ajut auditorii interni s neleag scopul i importana testului. 3.6. Auditorii interni planific fiecare test pentru a minimiza necesarul de resurse. Fiecare test trebuie s conin obiective clare. 3.7. Un program de testare este ntocmit pentru toate activitile, indiferent dac acestea se refer la teste de conformitate sau substaniale. 3.8. Un program de testare specific: a) procesul auditat; b) riscuri aferente; c) obiectivul controlului; d) descrierea testului (spre exemplu, verificarea listelor de control, sumarul erorilor identificate i corectate, un anumit tip de active, etc.); e) perioada de realizare a testelor; f) responsabilul. 3.9. Un model de program de testare i tabel cu teste, ct i un exemplu de tabel cu teste este prezentat n seciunea cu Instruciuni suplimentare. 4. Identificarea i colectarea datelor 4.1. Auditorii interni colecteaz informaii cu privire la toate elementele ce in de obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii. 4.2. Ulterior, auditorii interni utilizeaz proceduri analitice n examinarea i identificarea informaiilor. Procedurile analitice de audit snt realizate studiind i comparnd relaiile dintre informaiile financiare i celelalte informaii. 4.3. Tehnicile, care urmeaz a fi utilizate de auditorii interni, i sursele de informaii, care vor fi consultate, snt prezentate n tabelul 5. Tabelul 5 Tehnici i surse de informaii utilizate
Tehnici utilizate a) procedurile analitice; b) analiza documentelor / rapoartelor; c) chestionarul de control intern (n Documente / informaii relevante a) acte legislative i normative, instruciuni interne relevante unitii auditate; b) statutul, regulamentul intern de activitate i 41

d) e) f) g) h) i) j)

continuare, CCI); intervievarea angajailor unitii auditate / persoanelor tere vizate; observarea, examinarea la faa locului, cercetarea; diagrama procesului (pista de audit); verificarea integral a (conformitii) procesului; chestionarea; testarea de audit; eantionarea.

c) d) e)

f) g) h) i) j)

structura organizaional a unitii auditate; proiecte, planuri de activitate, rapoarte de activitate, date statistice, procese verbale; documente aferente operaiunilor, obiectivelor, indicatorilor de rezultat; rapoarte, documente, nregistrri contabile i alte informaii privind tranzaciile / procesele financiare; rapoarte de audit intern elaborate anterior; rapoarte de audit extern; rapoarte de evaluare intern sau extern; alte rapoarte de control extern; informaii externe (articolele din ziare, publicaii).

5. Probele de audit 5.1.Probele de audit reprezint informaiile utilizate de auditorul intern pentru a ajunge la concluziile, ce stau la baza constatrilor de audit. 5.2. Probele de audit snt colectate la fiecare etap a lucrului n teren i pot include probe obinute, att n timpul misiunii curente, ct i pe parcursul misiunilor precedente. 5.3. n baza informaiilor colectate din diferite surse i procedurilor analitice aplicate, auditorul intern formuleaz concluzii prin utilizarea unor argumente logice i documenteaz probele de audit pentru susinerea concluziilor respective. 5.4. Probele de audit snt divizate n: - probe documentare, care includ documente, rapoarte, acte normative, regulamente interne, nregistrri, coresponden, contracte, facturi, date electronice, etc.; - probe obinute din declaraii, care includ interviuri, afirmaii, etc.; - probe analitice, care includ extrase din contul bancar, calcule, grafice i alte tipuri de probe obinute n rezultatul aplicrii procedurilor analitice de audit; - probe fizice, care includ observri, fotografieri, etc. 5.5. Probele de audit dispun de trei caracteristici diferite. Probele de audit snt:

42

Suficiente Relevante Sigure

Se refer la cantitate. Cte probe snt necesare pentru a testa o anumit afirmaie?

Se refer la calitate. Probele snt adecvate pentru afirmaia de audit testat i confirm constatarea de audit?

Ct de credibil este sursa i natura probelor colectate?

Figura 7. Principalele caracteristici ale probelor de audit 5.6. Suficiena reprezint o msur a cantitii probelor de audit. Probele de audit trebuie s fie faptice i convingtoare pentru a susine constatrile / concluziile auditorului intern n mod obiectiv. 5.7. Cantitatea necesar a probelor de audit depinde de categoria riscului / activitatea de control testat (cu ct mai mare este riscul, cu att mai multe probe de audit snt necesare) i de calitatea acestor probe de audit (cu ct calitatea este mai nalt, cu att mai puine probe de audit vor fi necesare). O prob de audit este suficient dac ea este de asemenea funcional i corespunztoare astfel nct o persoan s ajung la aceeai concluzie ca i auditorul intern. 5.8. Relevana reprezint o msur a calitii probelor de audit. Auditorii interni colecteaz i ofer probe de audit, care trebuie s se refere la riscul / activitatea de control / procesul examinat i corespund obiectivelor misiunii de audit intern. 5.9. Anumite proceduri analitice de audit pot oferi probe de audit relevante anumitor constatri, i pot fi lipsite de relevan pentru alte constatri. Deseori, auditorul intern obine probe de audit din diverse surse sau de natur diferit, care snt relevante pentru aceeai afirmaie / constatare de audit. Probele de audit obinute pentru o anumit constatare, cum ar fi spre exemplu existena fizic a activelor, nu pot nlocui probele de audit necesare pentru alt constatare, spre exemplu evaluarea activelor. 5.10. Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i de natura lor i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute. Probele de audit care stau la baza constatrilor i concluziilor trebuie s fie obinute din surse de ncredere, adic adecvate i consistente, i nu pot fi interpretate n mod diferit.
43

5.11. Snt stabilite cteva reguli generale privind probele de audit sigure: - probele de audit snt mai sigure dac snt obinute din surse independente (din afara unitii auditate); - probele de audit, obinute din interiorul unitii auditate, snt mai sigure dac activitile de control aferente, snt eficiente; - probele de audit obinute direct snt mai sigure dect probele de audit obinute n mod indirect sau prin deducere; - probele de audit documentare snt mai sigure dect probele de audit verbale; - probele de audit n baza documentelor n original snt mai sigure dect probele de audit n baza unor copii sau faxuri. 5.12. Pe parcursul misiunilor de consiliere, n funcie de obiectivele i aria de aplicabilitate a acestora, auditorul intern colecteaz diferite tipuri de probe de audit. Pentru a accepta o misiune de consiliere, conductorul UAI, de comun cu unitatea auditat, analizeaz dac UAI dispune de suficiente capaciti pentru a colecta probe de audit i justifica obiectivele misiunii. La etapa raportrii rezultatelor misiunii de consiliere, auditorul intern specific n ce baz au fost formulate constatrile, n special n cazurile n care acestea nu corespund practicii obinuite de colectare a unor probe de audit suficiente, relevante i sigure. 6. Testarea de audit 6.1. Testarea de audit este o activitate de baz a lucrului n teren i reprezint un instrument de colectare a probelor de audit. 6.2. Elaborarea programului de testare i desfurarea propriu-zis a testelor se bazeaz pe identificarea i evaluarea riscurilor, innd cont de obiectivele misiunii, i are ca scop testarea unor obiective de control (ca parte a activitilor de control) pentru a obine probe de audit ce vor susine constatrile auditorului intern. 6.3. n timpul analizei controalelor, testele abordeaz urmtoarele obiective ale misiunii (obiective de control): - n cadrul procesului auditat snt instituite activitile de control preconizate conform cadrului normativ (teste de conformitate); - activitile de control au funcionat eficient (au ntrunit obiectivele de control i au diminuat riscurile reziduale) ntreaga perioad analizat (teste substaniale). 6.4. n funcie de obiectivele misiunii, de obicei, n cadrul unui audit al performanei, testele abordeaz urmtoarele obiective ale misiunii (obiective de control): - economicitatea costurile resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate, snt minime; - eficiena raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru
44

obinerea acestora; - eficacitatea gradul de ndeplinire a obiectivelor planificate pentru fiecare dintre activiti (raportul dintre efectul planificat i rezultatul efectiv al activitii respective). 6.5. n cadrul unui audit financiar (proces / tranzacie financiar), testele abordeaz urmtoarele obiective ale misiunii (obiective de control): - conformitatea tranzaciile financiare snt conforme cu cadrul normativ (legi, regulamente, instruciuni, ordine, etc.); - plenitudinea toate tranzaciile financiare snt incluse n registre / rapoarte; - existena tranzaciile financiare au avut loc n realitate, iar activele (numerarul, utilajul, cldirile) reflectate n eviden exist cu adevrat; - corectitudinea tranzaciile financiare sau valoarea activelor au fost determinate corect. 6.6. Un test n cadrul unui proces financiar poate s abordeze, de exemplu, urmtorul obiectiv de control: determinarea faptului, dac toate ncasrile n numerar snt nregistrate n Registrul de eviden a numerarului (plenitudinea) , dac totalurile au fost calculate corect i au fost nregistrate n conturile contabile (corectitudinea). 6.7. n cadrul procesului de testare de audit, auditorii interni efectueaz dou tipuri de teste: - teste de conformitate; - teste substaniale. 7. Testele de conformitate 7.1. Testele de conformitate reprezint testele de audit efectuate pentru a analiza dac exist activitile de control preconizate i pentru a evalua modul de instituire a acestora. Acestea snt cele mai frecvente teste efectuate de auditorul intern n timpul misiunilor de asigurare. 7.2. Exist diverse tipuri de teste de conformitate, cum ar fi: - observarea activitilor de control, intervievarea personalului pentru a evalua dac, pentru diminuarea riscurilor, snt instituite activiti de control i obiectivele de control snt realizate. Spre exemplu, personalul este ntrebat dac neleg aciunile de control ce trebuie realizate i rolul acestora. Acest test poate oferi probe, precum c activitile de control funcioneaz la momentul observrii / interviului, ns nu ofer probe, precum c ele funcioneaz n general (n alte perioade de timp); - revizuirea probelor documentare ale activitilor de control spre exemplu, revizuirea tranzaciilor pentru a remarca dac listele de verificare au fost autorizate i semnate n mod corespunztor; revizuirea listei erorilor identificate i corectate. Un document semnat nu indic neaprat faptul, c o anumit activitate de control a fost realizat acesta
45

a putut fi semnat i fr a fi verificat. Prin urmare, aceast prob de audit este deseori combinat cu observri i interviuri pentru a obine probe mai sigure, precum c activitile de control funcioneaz n mod corespunztor; - testarea modului n care o tranzacie (sau document) trece prin proces / sistem are drept scop de a verifica dac activitile de control snt instituite i funcioneaz. Totui, relevana probelor de audit trebuie examinat cu atenie, cci faptul c un proces / sistem testat se dovedete a fi corect nu ofer probe, precum c activitile de control au funcionat, fiindc tranzacia (sau documentul) ar fi putut fi corect la momentul introducerii n proces / sistem - trecerea prin proces / sistem a unor date de testare spre exemplu, introducerea unei facturi greite pentru a remarca dac va fi respins de ctre sistemul de eviden contabil. Teste de acest tip trebuie utilizate cu atenie, n baza acordului conducerii unitii auditate i cu supravegherea persoanelor responsabile, fiindc pot fi introduse, n mod neintenionat, erori n proces / sistem. 7.3. Un exemplu de interviu i un exemplu de test de contrapunere snt prezentate n seciunea cu Instruciuni suplimentare. 8. Testele substaniale 8.1. Testele substaniale snt procedurile analitice menite s testeze eficacitatea activitilor de control (gradul de atingere a obiectivelor de control), adic plenitudinea, legalitatea, corectitudinea i valabilitatea tranzaciilor sau documentelor trecute prin proces / sistem sau valabilitatea oricrui obiectiv al misiunii, care poate fi verificat n mod independent ca parte a unei misiuni de consiliere. 8.2. Testele substaniale, de asemenea, snt parte a analizei i evalurii datelor (vezi urmtorul capitol), din cadrul etapei lucrului n teren a unei misiuni. 8.3. Testele substaniale snt efectuate cu scopul: a) de a oferi managementului probe suplimentare privind dimensiunea erorilor sau iregularitilor, generate de controalele slabe; b) de a identifica domeniile specifice, n care exist aceleai erori sau iregulariti. 8.4. Testele substaniale includ evaluarea informaiilor i datelor prin studierea relaiilor ntre acestea, investigarea i testarea datelor, documentelor, tranzaciilor, soldurilor. 8.5. Testele substaniale pot lua forma efecturii repetate a activitilor de control, spre exemplu, contrapunerea repetat a datelor bancare pentru a se asigura c aceast contrapunere a fost efectuat corect.

46

9. Analiza i evaluarea datelor 9.1. Analiza i evaluarea datelor este urmtoarea etap a lucrului n teren i se efectueaz prin proceduri analitice de audit, care reprezint nite mijloace eficiente i eficace pentru analiza i evaluarea informaiilor i datelor colectate n timpul unei misiuni. 9.2. Evaluarea este rezultatul comparrii acestor informaii i date cu rezultatele scontate, identificate i dezvoltate de ctre auditorul intern. 9.3. Procedurile analitice snt utile pentru a identifica: a) diferenele neplanificate sau lipsa diferenelor estimate; b) posibile erori; c) iregulariti sau posibile fraude; d) alte tranzacii sau evenimente neobinuite. 9.4. Procedurile analitice cuprind, de exemplu: - compararea informaiilor sau datelor perioadei curente cu cele similare din perioada precedent sau cu bugetele / previziunile; - studiul relaiilor dintre informaiile financiare i informaiile nefinanciare corespunztoare (de exemplu, nregistrrile contabile aferente plii salariilor comparate cu evoluia numrului mediu de salariai); - studiul relaiilor existente ntre diferite elemente de informare (de exemplu, fluctuaiile valorilor contabilizate ale dobnzii, compara te cu evoluiile soldurilor datoriilor aferente); - compararea informaiilor privind mai multe subdiviziuni operaionale sau informaiilor sectoriale de acelai tip; - proporii, tendine i analize de regresie, analize ale similitudinii, previziuni i informaii economice exterioare. 9.5. Procedurile analitice pot utiliza valori monetare, cantiti fizice, proporii i procentaje. 9.6. Auditorul intern ia n calcul factorii de mai jos pentru a determina n ce msur trebuie folosite procedurile de audit, deoarece acestea din urm l ajut s identifice condiiile care pot determina apariia sau utilizarea unor proceduri suplimentare / complementare: - importana sectorului examinat; - validitatea activitilor de control; - disponibilitatea i ncrederea n informaii i date (financiare); - gradul de precizie scontat al procedurilor analitice utilizate. 9.7. Dup evaluarea acestor factori, auditorul intern trebuie s ia n calcul i s foloseasc, dac este necesar, alte proceduri analitice pentru a atinge obiectivele misiunii. 9.8. n cazul n care procedurile analitice evideniaz relaii sau rezultate neateptate, auditorul intern examineaz i evalueaz aceste relaii i rezultate. Aceste examinri i evaluri trebuie s conduc la utilizarea interviurilor, chestionarea angajailor sau folosirea altor proceduri analitice pn cnd auditorul
47

intern obine explicaiile i certitudinea satisfctoare. Relaiile sau rezultatele neateptate care snt obinute cu ajutorul procedurilor analitice, dar nu snt explicate, pot indica fapte importante, precum o posibil eroare, iregularitate sau fraud. Rezultatele care nu snt suficient de explicite trebuie comunicate de ctre auditorul intern conductorului UAI. 10. Eantionarea n auditul intern 10.1. n procesul de colectare a probelor de audit nu este necesar ca auditorul intern s verifice fiecare element, cu excepia unui numr mai mic de tranzacii sau documente. Dac auditorul intern testeaz mai puin de 100% din totalul tranzaciilor sau documentelor atunci se aplic eantionarea. 10.2. Procesul de eantionare reprezint aplicarea procedurilor analitice de audit pentru o cantitate mai mic de 100% de uniti dintr-o anumit categorie de aciuni / tranzacii / documentate, astfel nct orice unitate de eantionare s poat fi selectat. Aceasta permite auditorului intern s obin i s evalueze probele de audit despre anumite caracteristici ale unitilor selectate pentru a formula sau a contribui la formularea unei concluzii despre unitatea auditat (vezi NMAISP 16). 11. Documentarea informaiilor 11.1. Auditorul intern ntocmete documentele de lucru care servesc la documentarea tuturor activitilor, ca parte a etapei lucrului n teren. Aceste documente consemneaz informaiile obinute i analizele fcute i trebuie s confirme constatrile i recomandrile de audit. 11.2. eful echipei de audit revizuiete toate documentele de lucru elaborate de membrii echipei de audit. 11.3. Documentele de lucru snt pstrate n dosare curente de audit i servesc n general la: - planificarea, executarea i revizuirea misiunii; - furnizarea principalului document suport pentru raportul de audit; - documentarea realizrii obiectivelor misiunii; - furnizarea unei baze de evaluare a programului de asigurare i mbuntire a calitii; - aducerea unor elemente probante n caz de reclamaii, investigaii, controale; - dezvoltarea profesional a auditorilor interni. 11.4. Coninutul dosarelor de audit variaz n funcie de misiune. 12. Comunicarea n timpul lucrului n teren 12.1. Pe msura derulrii lucrului n teren, echipa de audit contacteaz destul de frecvent personalul i conducerea unitii auditate. Discuiile neformale reprezint o modalitate util de obinere a informaiilor suplimentare despre potenialele erori i puncte slabe, nainte de edina de finalizare a lucrului n teren.
48

Ele au loc astfel, nct auditorul intern s poat fi sigur de faptul c erorile identificate exist i c punctele slabe dintr-un anumit domeniu nu snt compensate de alte activiti de control la o alt etap a procesului / sistemului. 12.2. Auditorul intern discut toate constatrile semnificative cu unitatea auditat pe msura identificrii lor. Unitatea auditat poate oferi informaii utile i colabora cu auditorul intern pentru a gsi cea mai bun cale de soluionare a constatrilor. 12.3. Toate probele de audit colectate, care ofer suspiciuni de fraud sau corupie, snt pstrate n confidenialitate i discutate cu conductorul UAI. 13. edina de finalizare a lucrului n teren 13.1. Etapa lucrului n teren se finalizeaz cu o edin de nchidere, cu participarea echipei de audit i conducerii unitii auditate. Scopul edinei este de a obine aprobarea constatrilor i recomandrilor de audit preliminare. Indiferent ct de calitativ nu ar fi efectuat misiunea, pot exista erori sau nenelegeri despre faptele ce stau la baza constatrilor i, ulterior, care influeneaz formularea recomandrilor de audit. Prezentarea constatrilor i recomandrilor ctre unitatea auditat ofer asigurri suplimentare, precum c constatrile se bazeaz pe fapte sigure, iar recomandrile oferite snt realizabile. 13.2. Oferind unitii auditate posibilitatea de a analiza i a discuta constatrile i recomandrile de audit preliminare, totodat se iniiaz procesul de nelegere i acceptare a lor. 13.3. Auditorul intern efectueaz o evaluare preliminar a importanei constatrilor de audit. edina de finalizare a lucrului n teren trebuie s se axeze pe cele mai importante subiecte. 14. Instruciuni suplimentare la NMAISP 5 14.1. Ulterior, se prezint un model de formular al Programului de testare, n care se descriu testele, care au legtur direct cu obiectivele de control i riscurile, termenii de realizare a acestora, precum i auditorul intern responsabil de executarea testului. PROGRAMUL DE TESTARE
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Procesul: Riscul Obiectivul controlului Descrierea testului Data Auditor intern responsabil

49

Obiectivul controlului

Descrierea testului

Data

Auditor intern responsabil

Riscul Obiectivul controlului Descrierea testului Data Auditor intern responsabil

Obiectivul controlului

Descrierea testului

Data

Auditor intern responsabil

Elaborat / data: Revizuit / data:

14.2. Ulterior, se prezint un model de formular al Testului, care decurge din Programul de testare, ce urmeaz a fi realizat la etapa lucrului n teren. TEST
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Descrierea riscului: Descrierea testului: - populaie - eantion - metode i tehnici Rezultatele testului: Versiunea preliminar: - a constatrilor de audit - a recomandrilor de audit Elaborat / data: Revizuit / data: Obiectivul controlului:

50

14.3. Ulterior, se prezint un model de formular al Interviului. INTERVIU nr. ___


Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Data interviului:

Persoana intervievat: ntrebri: Rspunsuri:

Elaborat / data: Revizuit / data:

14.5. Ulterior, se prezint un exemplu de List de verificare, ntocmit n baza contrapunerii sumelor din planul de finanare i planul de efectuare a achiziiilor privind mrfurile, lucrrile/serviciile. LIST DE VERIFICARE n cadrul testrii modalitii de completare a planului de efectuare a achiziiilor i urmrirea executrii acestuia
mii lei Nr. d/o 1. Suma din planul de finanare 1201,0 Suma din planul de efectuare a achiziiilor 1163,3 Diferena -37,7 51

Denumirea articolului Alimentaia

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Inventar moale i echipament Reparaii curente ale cldirilor i ncperilor Ap i canalizare Reparaii capitale Procurarea mijloacelor fixe Energia electric Gazele

54,7 349,9 545,9 370,9 38,0 437,9 1097,6

54,7 343,5 550,5 364,1 38,0 436,5 1154,7

-6,4 +4,6 -6,8 -1,4 +57,1

Elaborat / data: Revizuit / data:

52

VII. RAPORTUL DE AUDIT NMAISP 6 1. Introducere 1.1. Rolul auditului intern este de a oferi asigurri cu privire la funcionarea adecvat a sistemelor manageriale, precum i de a oferi recomandri pentru mbuntirea acestora. Prin urmare, comunicarea corespunztoare a constatrilor i recomandrilor de audit este esenial pentru a asigura c funcia de audit intern aduce o valoare adugat entitii publice. 1.2. Raportul de audit este cel mai important rezultat al procesului de audit i prezint rezultatele activitii de audit intern. Acest raport este unicul produs al activitii echipei de audit pe care managerul entitii publice l primete. Raportul de audit - fiind ntocmit i prezentat bine, promoveaz modificrile necesare i ncurajeaz conducerea s ia aciuni corective. 1.3. SNAI analizeaz cteva subiecte ale comunicrii i raportrii activitii de audit intern, care vor fi descrise ulterior n seciuni aparte. 1.4. SNAI accentueaz importana comunicrii rezultatelor activitii de audit intern persoanelor relevante, utiliznd stilul corespunztor pentru a asigura acceptarea i, ulterior, implementarea recomandrilor de audit de ctre unitatea auditat sau managerul entitii publice. 2400 Comunicarea rezultatelor. Auditorii interni comunic rezultatele misiunii de audit intern. 2410 Coninutul comunicrii. Comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern include obiectivele i aria de aplicabilitate, ct i concluziile, recomandrile corespunztoare i planurile de aciuni. 2410.A1 Comunicarea final a rezultatelor misiunii de audit intern include opinia i/sau concluziile auditorului intern, dup caz. La formularea unei opinii sau concluzii, auditorul intern ia n considerare i ateptrile managerului entiti i publice, managerilor operaionali i altor pri interesate i se bazeaz pe informaii suficiente, sigure, relevante i utile. 2410.A2 n timpul comunicrii rezultatelor, auditorii interni snt ncurajai s recunoasc prile pozitive identificate n activitatea unitii auditate. 2410.A3 n timpul comunicrii rezultatelor misiunii de audit intern ctre pri din afara entitii publice, comunicarea rezultatelor include informaii privind restriciile de distribuire i utilizare a rezultatelor. 2410.C1 Comunicarea progresului i rezultatelor misiunii de consiliere, variaz dup form i coninut n dependen de caracterul misiunii de consiliere i necesitile beneficiarului misiunii de consiliere. 2450 ,,Opinii generale. n cazul elaborrii unei opinii generale, se iau n considerare ateptrile managerului entitii publice, managerilor operaionali i altor pri interesate, iar aceasta se bazeaz pe un volum de informaii suficiente, sigure, relevante i utile.
53

1.5. Raportul de audit are trei obiective principale (vezi figura 8): - s informeze managerul entitii publice despre o situaie prin comunicarea rezultatelor activitii de audit intern; - s conving managerul entitii publice de faptul, c comentariile i recomandrile auditorilor interni snt valabile i valoroase; - s genereze rezultate prin a convinge managerul entitii publice s ia msurile corespunztoare.

Generare rezultate
Convingere

Informare

Figura 8. Obiectivele principale ale unui raport de audit 1.6. Raportul de audit trebuie s dein urmtoarele trsturi: - corectitudine raportul este justificat i reflect informaii corecte, bazate pe fapte; - claritate raportul este scris succint i clar. Raportul va fi complet i nu va necesita interpretare sau comentarii verbale; - obiectivitate constatrile i recomandrile de audit snt obiective i, pe ct posibil, msurabile, ceea ce ajut la identificarea importanei subiectelor abordate; - concizie raportul se refer la subiect i are legtur cu aria de aplicabilitate a misiunii, ceea ce nu nseamn c el este succint; - imparialitate raportul menine un echilibru diplomatic privind punctele vulnerabile ale unitii auditate. Accentul se pune asupra mbuntirilor viitoare, nu pe critica nejustificat a persoanelor sau evenimentelor din trecut;
54

- oportunitate raportul este elaborat n timp oportun; - remediere se face referire la aciunile de remediere. 2. Etapele de ntocmire a raportului de audit 2.1. Etapele de ntocmire a raportului de audit snt prezentate n figura 9.

Formularea constatrilor de audit

Formularea recomandrilor de audit

Proiectul raportului de audit


- format standard

Revizuirea de ctre conductorul UAI


- verificarea constatrilor i recomandrilor de audit

edina de nchidere a misiunii


- reacia conducerii unitii auditate

Raportul de audit final - comentarii ale


conducerii unitii auditate

Comunicarea rezultatelor
- rspunsul managerului entitii publice

Comunicarea rezultatelor
- unitaii auditate - altor pri interesate

Planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit

Figura 9. Procesul de ntocmire a raportului de audit 3. Formularea constatrilor de audit 3.1. Constatrile preliminare de audit snt prezentate unitii auditate n form scris, nainte de edina de finalizare a lucrului n teren. Dup aceasta, constatrile de audit snt nscrise n proiectul raportului de audit. 3.2. O constatare bun de audit are patru caracteristici. Ea ntrunete: a) situaia indic punctul slab; b) criteriul precizeaz n baza cror standarde sau criterii s-a ajuns la aceast concluzie; c) efectul indic ce efect a avut constatarea; d) cauza precizeaz de ce s-a ntmplat aa. 3.3. Constatrile de audit se descriu astfel, nct s se indice legtura ntre probele de audit, punctele slabe, riscurile i obiectivele misiunii i controlului, concomitent oferind premise pentru recomandri de audit utile pentru unitatea auditat. 3.4. La formularea constatrilor de audit, auditorul intern utilizeaz
55

raionamentul profesional pentru a evalua importana fiecrei constatri i specific aceast evaluare la compartimentul constatri. Evaluarea respectiv presupune compararea situaiei dorite cu situaia real. 3.5. Constatrile de audit snt clasificate n raportul de audit conform importanei lor: major, medie i minor. Este mai bine s se utilizeze mai multe criterii pentru a determina importana constatrilor de audit. 3.6. Constatrile de audit abordeaz astfel de elemente ca: - caracterul adecvat al activitilor de control; - msura n care activitile de control snt efectuate i contribuie la realizarea obiectivelor de control; - msura n care resursele snt suficiente pentru executarea sarcinilor i responsabilitilor de control; - distribuirea resurselor n comparaie cu prioritile (controlul riscurilor semnificative); - utilizarea eficient a resurselor: lipsa suprapunerilor activitilor de control, excesul activitilor de control, activiti de control inutile; - abilitatea sistemului actual de a reaciona la schimbri (volum de lucru sporit, modificri n cadrul normativ, servicii noi sau extinse, etc.). 3.7. Formularea constatrilor de audit, n baza probelor de audit, va fi precis, specific i nu general. Auditorul intern evit astfel de afirmaii ca n multe cazuri, cea mai mare parte a, sume semnificative, etc. Opiniile exprimate prin termeni de genul multe sau mari snt nlocuite cu informaii precise i obiective. Spre exemplu: eantionul a cuprins 5% din toate cele 1000 facturi, reprezentnd 750 000 lei din totalul sumei de 2,5 milioane lei. 3.8. Toate evalurile controalelor snt prezentate ct de exact posibil, identificnd ce parte a sistemului nu funcioneaz i de ce. Afirmaiile de genul MFC (controlul intern) este inadecvat / ineficace / ineficient, fr explicaii suplimentare i fr a face legtura cu impactul, importana i probabilitatea producerii riscurilor, vor fi evitate. 4. Formularea recomandrilor de audit 4.1. Scopul recomandrilor de audit este de a prezenta schimbrile posibile, care vor apropia situaia identificat (constatrile de audit) de situaia dorit (spre exemplu, controale care atenueaz n mod adecvat riscurile inerente). 4.2. Auditorul intern nu va cuta soluii ideale, fr a ine cont de fezabilitatea acestora. Ei vor analiza urmtoarele ntrebri: - Este oare recomandarea realizabil?; - Corespunde oare recomandarea necesitilor conducerii (planurilor, prioritilor, etc.) n special atunci cnd exist mai multe soluii posibile pentru o anumit constatare?; - Ce resurse snt necesare pentru a obine situaia dorit n limita
56

posibilitilor curente?; - Este posibil obinerea situaiei dorite prin utilizarea mai eficient a resurselor existente?; - Snt necesare resurse suplimentare? spre exemplu, introducerea de programe TI, instruiri suplimentare, resurse umane, fonduri bugetare suplimentare, instruciuni, manuale, regulamente, etc. 4.3. De obicei, la formularea recomandrilor de audit, auditorul intern ncepe cu analiza unei situaii dorite corelat cu obiectivele entitii publice. 4.4. Auditorul intern evit formularea unor recomandri de audit generale, i anume, recomandarea utilizrii anumitor instrumente i mijloace (proceduri, instruciuni, manuale, programe TI), fr a meniona modul n care acestea vor oferi valoare adugat unitii auditate. 4.5. Recomandrile de audit snt discutate cu unitatea auditat nainte de a revizui proiectul raportului de audit. Aceast revizuire este efectuat de ctre conductorul UAI sau de ctre un funcionar desemnat s analizeze constatrile i recomandrile de audit din numele conductorului UAI. De obicei, acesta este eful echipei de audit. 5. Structura raportului de audit 5.1. Raportul de audit este prezentat n format i structur standard, dup cum este stabilit de ctre conductorul UAI i trebuie s includ urmtoarele elemente: a) sumarul executiv; b) introducerea cuprinde obiectivele misiunii, aria de aplicabilitate i perioada misiunii; c) contextul administrativ include descrierea obiectivelor operaionale ale procesului / sistemului auditat pentru a nelege constatrile i recomandrile de audit; d) constatrile de audit; e) recomandrile de audit; f) concluziile i opiniile generale, dac este cazul; g) anexe cu informaii justificative. 5.2. Raportul de audit succint poate s nu conin sumarul executiv. 6. Revizuirea proiectului raportului de audit 6.1. Referitor la calitatea comunicrii rezultatelor, SNAI prevd urmtoarele. 2420 Calitatea comunicrii. Comunicarea este corect, obiectiv, clar, concis, constructiv, complet i efectuat n timp util. 6.2. eful echipei de audit i conductorul UAI efectueaz o revizuire de nivelul nti i doi a proiectului raportului de audit n procesul ntocmirii acestuia. 6.3. Revizuirile de nivelul nti i doi snt efectuate nainte de edina de
57

nchidere a misiunii. 6.4. eful echipei de audit este responsabil de revizuirea periodic a documentelor de lucru pe parcursul misiunii. n mod ide al, aceast revizuire trebuie s fie efectuat dup finalizarea fiecrei etape de baz a misiunii. 6.5. Scopul revizuirii periodice a documentelor de lucru este de a asigura faptul c: - exist documentaie adecvat pentru toate constatrile de audit, cu referine la documentele de lucru justificative exist documente de lucru corespunztoare / program de testare cu surse de date, principii de selectare a eantionului de date, explicaii ale simbolurilor utilizate n documentele de lucru i concluzii. Toate documentele de lucru / programul de testare includ referine la etapa specific a misiunii i la constatarea de audit aplicabil; - constatrile au fost formulate i clasificate dup importan; - au fost elaborate recomandri de audit pentru toate constatrile de audit i au fost ierarhizate dup importan; - exist o eviden clar a tuturor etapelor programului de lucru. 6.6. Revizuirea de ctre conductorul UAI este efectuat nainte de edina de nchidere a misiunii n baza proiectului raportului de audit, ntocmit de echipa de audit. 6.7. Conductorul UAI analizeaz toate subiectele desemnate de ctre eful echipei de audit ca fiind semnificative. 6.8. n timpul revizuirii de nivelul doi, conductorul UAI acord atenie special urmtoarelor aspecte / trsturi: a) corectitudine dac toate afirmrile se bazeaz pe probe de audit ferme. Conductorul UAI verific un mic eantion a celor mai importante recomandri de audit pentru a se convinge c acestea snt susinute de constatri de audit i probe de audit justificative; b) claritate dac raportul de audit transmite n mod clar utilizatorului ideile prezentate de auditorul intern la momentul ntocmirii acestuia. Dac raportul de audit nu este clar, mai este nevoie de a continua lucrul n teren sau cercetrile?; c) concizie excluderea tuturor elementelor inutile, care nu au nici o legtur sau semnificaie pentru aria de aplicabilitate a misiunii. Cuvintele, propoziiile i paragrafele care nu ajut auditorul intern s abordeze tema principal a raportului de audit snt excluse; d) limbajul i tonul dac limbajul i tonul raportului de audit este compatibil cu semnificaia constatrilor de audit i, n caz de necesitate, ofer raportului de audit comentarii pozitive. 6.9. Conductorul UAI efectueaz o examinare intermediar a documentelor de lucru n decursul unei misiuni n urmtoarele cazuri:
58

- dac auditorii interni, desemnai pentru realizarea misiunii / unei anumite sarcini, nu dein suficient experien n domeniul auditat; - dac auditorii interni raporteaz constatri de audit semnificative chiar la nceputul misiunii. 7. edina de nchidere a misiunii 7.1. Scopul edinei de nchidere a misiunii este: a) obinerea din partea unitii auditate a acordului cu privire la opinia i recomandrile de audit; b) oferirea posibilitii de a contesta opinia auditorului intern nainte de emiterea oficial a raportului de audit; c) convenirea asupra formulrii constatrilor de audit; d) obinerea acordului privind recomandrile de audit; e) convenirea asupra unui grafic pentru primirea comentariilor la constatrile de audit n cazul dezacordului cu echipa de audit. 7.2. Echipa de audit pregtete o prezentare verbal a proiectului raportului de audit (de exemplu, o prezentare Microsoft Office Power Point), axat pe constatrile i recomandrile de audit oferite i orienteaz discuiile spre aciunile ce trebuie realizate de ctre unitatea auditat. 7.3. La edina de nchidere a misiunii particip echipa de audit i reprezentanii unitii auditate, inclusiv conducerea unitii auditate. n caz de necesitate, la edina de nchidere a misiunii poate participa conductorul entitii publice (sau o persoan delegat de acesta) i conductorul UAI. 7.4. La edina de nchidere a misiunii nu snt necesare comentarii exacte i definitive privind formularea constatrilor i recomandrilor de audit. Discuiile se axeaz pe examinarea posibilitii de aplicare n practic a recomandrilor de audit de ctre unitatea auditat. 7.5. n cazul dezacordului cu constatrile i recomandrile de audit, conducerea unitii auditate formuleaz i prezint n form scris echipei de audit (ctre UAI) comentarii la constatrile i recomandrile de audit, n termenii stabilii n timpul edinei de nchidere a misiunii. 8. Raportul de audit final 8.1. Raportul de audit este finalizat n baza proiectului raportului de audit, cu reflectarea n acesta a comentariilor unitii auditate i innd cont de obieciile supervizorului (conductorului UAI), dac exist. 8.2. n cazul acceptrii comentariilor parvenite de la unitatea auditat, echipa de audit modific constatrile i recomandrile de audit, cu indicarea acestui fapt n raportul de audit final. 8.3. n cazul neacceptrii comentariilor parvenite de la unitatea auditat, echipa de audit poate anexa aceste comentarii la raportul de audit final, pentru a
59

oferi managerului entitii publice o mai mare cunotin de cauz n luarea deciziei privind acceptarea constatrilor i recomandrilor de audit. 8.4. Pentru a asigura respectarea deplin a SNAI, conductorul UAI finalizeaz revizuirea raportului de audit final nainte de transmiterea lui managerului entitii publice. 9. Nerespectarea SNAI 9.1. Dac pe parcursul misiunii auditorii interni nu pot garanta respectarea Codului etic al auditorului interni i SNAI, circumstanele i raionamentul auditorilor interni vor fi nregistrate i raportate conductorului UAI. 9.2. n cazul nerespectrii Codului etic al auditorului interni i SNAI, acest fapt se va meniona n raportul de audit final, innd cont de prevederile SNAI. 2430 Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu SNAI. Auditorii interni pot raporta c misiunile de audit intern snt ,,efectuate n conformitate cu SNAI, doar dac rezultatele programului de asigurare i mbuntire a calitii susin aceast afirmaie. 2431 Comunicarea neconformitii cu SNAI a misiunii de audit intern. n cazul n care neconformitatea cu definiia auditului intern, Codul etic al auditorului intern sau SNAI are impact asupra unei anumite misiuni de audit intern, comunicarea rezultatelor dezvluie urmtoarele: - principiul sau regula de conduit din Codul etic al auditorului intern sau Standardul (Standardele), care nu a (au) fost respectat (respectate) n totalitate; - motivul sau motivele neconformitii; - impactul neconformitii asupra misiunii de audit intern i a rezultatelor acesteia. 9.3. Faptul c SNAI au fost sau nu respectate trebuie menionat n raportul de audit final. n acest sens, conductorul UAI: - confirm c misiunea a fost realizat n conformitate cu SNAI, sau - comunic neconformitatea cu SNAI, identificnd domeniile de nerespectare a SNAI i modul n care acestea influeneaz misiunea. 10. Comunicarea rezultatelor 10.1. Conductorul UAI comunic rezultatele finale ale misiunii prilor corespunztoare, innd cont de prevederile SNAI. 2440 ,,Diseminarea rezultatelor. Conductorul unitii de audit intern comunic rezultatele misiunii de audit intern prilor corespunztoare. 2440.A1 Conductorul unitii de audit intern este responsabil pentru comunicarea rezultatelor finale prilor care pot asigura c vor trata rezultatele
60

cu atenia cuvenit. 2440.A2 nainte de transmiterea rezultatelor ctre prile din exteriorul entitii publice, dac nu este reglementat altfel de actele legislative, statutare i normative, conductorul unitii de audit intern: - evalueaz riscul potenial pentru entitatea public; - se consult cu managerul entitii publice i/sau subdiviziunea juridic, dup caz; - ine sub control diseminarea informaiei, stabilind restricii la utilizarea rezultatelor. 2440.C1 Conductorul unitii de audit intern este responsabil pentru comunicarea ctre beneficiari a rezultatelor finale ale misiunii de consiliere. 2440.C2 Pe parcursul misiunilor de consiliere pot fi depistate probleme n domeniul guvernrii entitii publice, managementului riscurilor i controlului. n cazul n care problemele snt semnificative, acestea snt comunicate managerului entitii publice i managerilor operaionali. 11. Comunicarea rezultatelor ctre managerul entitii publice 11.1. Conductorul UAI remite raportul de audit final ctre managerul entitii publice pentru a lua atitudine fa de constatrile i recomandrile de audit. 11.2. Conductorul entitii publice: a) decide msurile adecvate, dac snt necesare de ntreprins, ca rspuns la constatrile de audit din raportul de audit; b) decide de a accepta i implementa recomandrile de audit din raportul de audit. 11.3. Din motive de cost sau din alte considerente, conductorul entitii publice poate accepta riscul de a nu ntreprinde nimic privind unele constatri i recomandri de audit. 11.4. n aceste cazuri, conductorul UAI, aplicnd prevederile SNAI, evalueaz riscul acceptat de ctre managerul entitii publice (tolerana la risc) i discut cu el aceste aspecte. 2600 Examinarea riscului acceptat de ctre managerul entitii publice. Atunci cnd conductorul unitii de audit intern consider c managerul entitii publice a acceptat un nivel al riscului rezidual, care poate fi inacceptabil pentru entitatea public, acesta examineaz problema cu managerul entitii publice. 12. Comunicarea rezultatelor ctre unitatea auditat i alte pri interesate 12.1. Ulterior deciziei managerului entitii publice pe marginea constatrilor i recomandrilor de audit, conductorul UAI imprim i transmite raportul de audit ctre unitatea auditat i alte pri interesate, dac este necesar.
61

12.2. Raportul de audit este nsoit de o scrisoare n care se menioneaz termenul limit pentru a fi elaborat Planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit. 12.3. Alte pri interesate pot fi: - alte subdiviziuni structurale din cadrul entitii publice, care snt vizate de ctre constatrile i recomandrile de audit, - adjunci ai managerului entitii publice; - alte persoane din afar entitii publice; - alte entiti. 12.4. Conductorul UAI decide, n conformitate cu SNAI, de a remite sau nu raportul de audit altor pri interesate, care trebuie s asigure utilizarea adecvat a rezultatelor misiunii. 13. Planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit 13.1. Unitatea auditat este responsabil de a elabora proiectul Planului de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit (n continuare, Planul de aciuni). 13.2. n proiectul Planului de aciuni se includ activiti privind implementarea recomandrilor de audit din raportul de audit, n dependen de decizia managerului entitii publice. 13.3. De asemenea, n proiectul Planului de aciuni se includ termene de realizare i persoane responsabile de implementare. 13.4. Proiectul Planul de aciuni este remis de ctre unitatea auditat ctre UAI. Conductorul UAI examineaz proiectul Planului de aciuni. 13.5. Ulterior examinrii proiectului Planului de aciuni de ctre conductorul UAI, unitatea auditat l transmite spre aprobare managerului entitii publice. 13.6. n anumite circumstane, unitatea auditat poate decide s nu implementeze sau s amne implementarea anumitor recomandri de audit din Planul de aciuni aprobat anterior. Aceast decizie poate fi determinat de mai multe motive: - schimbare esenial a structurii organizaionale a entitii publice; - un eveniment nou, care modific riscurile inerente i presupune alte activiti de control; - modificarea volumului resurselor disponibile pentru implementarea Planului de aciuni; - perioade de implementare prea scurte. 14. Erorile semnificative 14.1. n cazul n care un raport de audit conine o eroare semnificativ, conductorul UAI emite un act adiional la raportul de audit, indicnd natura i proporiile erorii i ofer materialele suplimentare necesare pentru a revizui
62

coninutul raportului de audit, aplicnd prevederile SNAI. 2421 Erori i omisiuni. Dac raportul final de audit conine o eroare semnificativ sau omisiune, conductorul unitii de audit intern comunic informaiile corectate tuturor prilor care au primit raportul original de audit. 14.2. Actul adiional este numerotat i oferit tuturor beneficiarilor raportului de audit. 14.3. Dac se dovedete c raportul de audit conine o greeal semnificativ, conductorul UAI ia n consideraie necesitatea de a emite un alt raport rectificat, care s prezinte informaii corecte. 15. Instruciuni suplimentare la NMAISP 6 15.1. n acest capitol snt prezentate explicaii suplimentare privind constatrile i recomandrile de audit, ct i unele instruciuni privind elaborarea raportului de audit. 16. Explicaii suplimentare privind constatrile de audit 16.1. n aceast seciune snt oferite explicaii suplimentare privind caracteristicile unei bune constatri de audit, care trebuie s ntruneasc: a) situaia ce este? b) criteriul ce trebuie s fie? c) efectul i ce dac? d) cauza de ce s-a ntmplat aa? 16.2. Situaia se refer la natura i dimensiunea constatrii de audit. Deseori ea rspunde la ntrebarea: ce nu a mers bine?. n mod normal, o descriere clar i exact a situaiei poate fi obinut prin compararea de ctre auditor ul intern a rezultatelor cu criteriile de evaluare corespunztoare. 16.3. Criteriul stabilete legitimitatea constatrii de audit prin identificarea criteriilor de evaluare i rspunde la ntrebarea: n baza cror standarde s-a ajuns la aceast constatare?. n cazul auditelor financiare i de conformitate, asemenea criterii ar putea ntruni exactitatea, materialitatea, consistena sau conformitatea cu principiile / regulile contabile aplicabile i cerinele legale. n cazul auditelor performanei (economiei, eficienei, eficacitii), criteriile ar putea fi definite prin: - declaraii privind misiunea sau obiectivele operaionale; - standarde privind performanele, producia i costurile; - acorduri contractuale; - politici i proceduri; - alte criterii externe de ncredere. 16.4. Efectul identific impactul real sau potenial al situaiei i rspunde la urmtoarea ntrebare: ce efect a avut?. Semnificaia sau importana unei situaii
63

este, de obicei, examinat dup efectul su. n cazul auditelor performanei, efectul poate fi msurat prin determinarea gradului de diminuare a eficienei i economiei, sau a msurii n care obiectivele nu au fost atinse (eficacitate). Acestea snt deseori exprimate n valori cantitative, spre exemplu fonduri bneti, numrul personalului angajat, uniti de producie, cantitatea de material, numrul tranzaciilor, sau perioade de timp. Dac efectul real nu poate fi determinat, semnificaia situaiei poate fi uneori indicat prin utilizarea efectelor poteniale sau nemateriale. 16.5. Cauza identific motivele, ce stau la baza situaiilor sau constatrilor de audit nesatisfctoare, i rspunde la ntrebarea: de ce s-a ntmplat aa?. Dac situaia n cauz persist o perioad ndelungat sau se intensific, vor fi descrise de asemenea i cauzele acestor particulariti ale situaiei. Identificarea cauzei unei situaii sau constatri de audit nesatisfctoare reprezint o premis, n baza creia pot fi formulate recomandri de audit semnificative pentru aciuni corective. Cauza poate fi evident sau poate fi identificat prin raionament deductiv, dac recomandarea de audit indic o modalitate specific i practic de corectare a situaiei. Neidentificarea cauzei ntr-o constatare poate semnifica de asemenea faptul c motivul nu a fost determinat din cauza unei limitri sau imperfeciuni ale activitii de audit, sau a fost omis pentru a evita confruntarea direct cu funcionarii responsabili. 17. Explicaii suplimentare privind recomandrile de audit 17.1. Recomandrile de audit identific aciunile de remediere propuse i rspund la ntrebarea: ce trebuie s facem?. Relaia dintre recomandarea de audit i cauza principal a situaiei trebuie s fie clar i logic. Dac exist o legtur, aciunea recomandat va fi fezabil i direcionat n mod corespunztor. 17.2. Recomandrile de audit specific n mod exact ce trebuie s fie schimbat sau corectat. Modul, n care vor fi efectuate schimbrile, ine deja de responsabilitatea unitii auditate. 17.3. Recomandrile generale (spre exemplu, de a acorda mai mult atenie, de a ntri controalele, de a realiza un studiu) nu trebuie utilizate n raportul de audit, ns ele deseori snt adecvate pentru rapoartele sumare pentru a atrage atenia managerului entitii publice asupra constatrilor de audit. 17.4. Beneficiile, obinute n rezultatul realizrii aciunilor recomandate, trebuie menionate, cu excepia cazurilor cnd acestea snt evidente. Costul implementrii i meninerii recomandrilor de audit trebuie ntotdeauna comparat cu riscul respectiv. 17.5. Recomandrile de audit trebuie naintate persoanelor / subdiviziunilor structurale capabile s le implementeze. Este inutil ca recomandrile de audit s fie naintate persoanelor / subdiviziunilor structurale lipsite de autoritatea de a ntreprinde aciuni pentru a le implementa. 17.6. Exemple de recomandri de audit nepotrivite, prea generale:
64

descrierea unei activiti de control, efectuarea unei analize, sporirea supravegherii din partea conducerii, elaborarea unui regulament nou, respectarea legii, regulamentului, angajaii responsabili trebuie sancionai n conformitate cu cadrul normativ, - angajaii trebuie s respecte procedurile / instruciunile / manualul. 17.7. Exemple de recomandri adecvate: - divizarea sarcinilor n form scris pentru funcia de nregistrare a facturilor fiscale n sistemul contabil i de vizare a acestora, - seciunea X din regulamentul intern trebuie modificat cu introducerea unor criterii mai clare, - nivelul de raportare a persoanei X trebuie modificat, pentru ca aceasta s nu mai raporteze persoanei Y, - unitatea auditat trebuie s elaboreze i s aplice o list de control / verificare pentru a asigura ndeplinirea cerinelor obligatorii de verificare a operaiunilor pe conturile bancare n cel mai eficient mod, - funcionarii trebuie s utilizeze tabele Excel pentru a nregistra toate datele i pentru a asigura c suma total este calculat corect, nainte de a o introduce n sistem. 18. Explicaii suplimentare privind raportul de audit 18.1. Raportul de audit dispune de urmtoarea structur: a) sumar executiv; b) introducere; c) context administrativ; d) constatri de audit; e) recomandri de audit; f) concluzii i opinii generale; g) anexe. 19. Sumarul executiv 19.1. Sumarul executiv este un rezumat al raportului de audit destinat conductorilor superiori i este scris astfel, nct s prezinte succint elementele separate ulterioare din raportul de audit. 19.2. Sumarul executiv include paragrafe succinte privind: - introducerea, recapitulnd principalele elemente ale misiunii (titlul, unitatea auditat, durata); - contextul administrativ, necesar pentru a percepe constatrile i recomandrile de audit;
65

- cele mai importante constatri de audit, grupate n mod logic; - cele mai importante recomandri de audit; - rspunsul unitii auditate privind dezacordul, dac exist, fa de constatrile sau recomandrile de audit; - o concluzie succint, care s ncurajeze citirea raportului pentru a afla informaii mai precise i mai detaliate. 20. Introducerea 20.1. Introducerea cuprinde urmtoarele elemente: a) aria de aplicabilitate, denumirea unitii auditate i obiectivele misiunii; b) descrierea metodologiei de audit; c) toate limitrile ariei de aplicabilitate a misiunii, cum ar fi: lipsa documentaiei necesare pentru revizuire, personal indisponibil pentru intervievare, ct i impactul unor astfel de limitri asupra rezultatelor misiunii; d) persoanele intervievate, att din cadrul entitii publice, ct i din exteriorul ei. De obicei, lista persoanelor intervievate se prezint ntr-o anex la raportul de audit; e) perioada misiunii i auditorii interni care au efectuat misiunea. 21. Contextul administrativ 21.1. Contextul administrativ trebuie s fie descris astfel nct cititorul unui raport de audit s neleag n ce conjunctur snt prezentate constatrile i recomandrile de audit. 21.2. Contextului administrativ poate s includ: - obiectivele operaionale ale procesului/sistemului auditat; - posibilele modificri ale cadrului legislativ sau alte evenimente sau probleme semnificative, care ar putea influena procesul de implementare a recomandrilor de audit. 22. Constatrile de audit 22.1. Constatrile de audit trebuie s fie scrise separat pentru ca recomandarea de audit aferent constatrii s fie uor neleas i s fie clar cine este responsabil de implementarea acesteia. Constatrile de audit snt grupate pentru a susine recomandrile de audit de nivel nalt. 22.2. Auditorul intern trebuie s evalueze n mod critic propriile constatri de audit pentru a confirma c vor putea fi justificate i vor forma o baz bun pentru oferirea recomandrilor de audit. Dac este posibil, constatrile de audit trebuie evaluate critic de ctre un alt membru al echipei de audit, care nu a participat la formularea acestora. 22.3. Toate constatrile de audit se clasific conform importanei lor: major,
66

medie i minor. Este mai bine s se utilizeze mai multe criterii pentru a determina importana constatrilor de audit. 22.4. Situaia general a constatrilor de audit poate fi prezentat sub form de matrice (vezi figura 10), clasificate dup impact probabil i conformitatea cu cadrul normativ, spre exemplu: - constatrile de importan major (pentru care snt necesare aciuni urgente) snt nscrise n boxele roii, care snt notate cu litera R; - constatrile de importan medie (pentru care snt necesare aciuni, ns nu urgente) snt nscrise n boxele galbene, care snt notate cu litera G; - constatrile de importan minor (aciuni recomandabile) snt nscrise n boxele verzi, care snt notate cu litera V.
CONSTATRI
Mare

12; 13; 16 G

2; 3; 10; 15 R

6; 14 R

IMPACT

Mediu

1; 4; 17 V

7; 9; 11 G

8 R

Mic

5 G

Mare

Medie

Mic

CONFORMITATE

Figura 10. Exemplu de reprezentare a situaiei generale a constatrilor de audit 22.5. Pentru alte tipuri de analize pot fi utilizate alte criterii, spre exemplu materialitatea, msurat n termeni financiari. Totui, factorii vor fi combinai n mod similar. Constatrile de audit clasificate n acest mod vor avea un aspect tiinific, ns factorii snt deseori evaluai utiliznd raionamentul. Dac rezultatele obinute duc la o alt clasificare a constatrilor de audit, dect s-a ateptat auditorul intern, atunci ar fi bine s se revad criteriile. 23. Recomandrile de audit 23.1. Recomandrile de audit prezint opinia auditorilor interni despre modalitatea de abordare a constatrilor de audit i descriu situaia final, care
67

trebuie atins pentru a atenua riscurile, a respecta regulamentele sau a realiza obiectivele operaionale. 23.2. Toate recomandrile de audit se clasific n recomandri cu prioritate nalt, medie i redus. 23.3. O practic bun este clasificarea recomandrilor de audit dup criteriul dublu, format din impactul obinut n rezultatul implementrii recomandrii de audit i fezabilitatea acesteia. Fezabilitatea poate include o evaluare general a costului implementrii. 23.4. La fel ca i n cazul constatrilor de audit, situaia general a recomandrilor de audit poate fi prezentat sub form de matrice (vezi figura 11), spre exemplu: - recomandrile cu prioritate nalt snt nscrise n boxele roii , care snt notate cu litera R; - recomandrile cu prioritate medie snt nscrise n boxele galbene , care snt notate cu litera G; - recomandrile cu prioritate redus snt nscrise n boxele verzi , care snt notate cu litera V.
RECOMANDRI
mare

2; 4; 12; 16; 17 G

1; 7; 11; 19; 21 R

10; 23 R

IMPACT

mediu

6; 8; 15; 18; 22 V

3; 14; 20 G

5; 13 R

mic

9 V V G

mic

medie

mare

FEZABILITATE

Figura 11. Exemplu de reprezentare a situaiei generale a recomandrilor de audit 23.5. Pentru anumite misiuni, relaia dintre recomandrile i constatrile de audit este c pentru o anumit constatare pot fi oferite mai multe recomandri de audit sau o singur recomandare poate fi formulat pentru cteva constatri de audit.
68

23.6. n aceast situaie este o practic bun s se prezinte legtura ntre constatri i recomandri de audit, dup cum este indicat n figura 12.

Figura 12. Exemplu de ilustrare a relaiei dintre recomandri i constatri de audit 24. Concluzii 24.1. Seciunea cu concluzii din raportul de audit va conine: - o opinie general despre constatrile i recomandrile de audit prezentate, spre exemplu pentru a oferi o evaluare general a eficacitii activitilor de control asupra ntregului sistem; - constatrile i recomandrile de audit ntr-un context mai larg pentru a oferi recomandri de nivel nalt pentru conducerea superioar. 25. Anexe 25.1. Anexele la raportul de audit prezint informaiile necesare unitii
69

auditate pentru a aciona pe marginea constatrilor i recomandrilor de audit, sau informaiile necesare pentru a susine constatrile de audit. 25.2. Anexele pot include: - tabele, grafice, diagrame; - comentariile unitii auditate n cazul dezacordului privind constatrile i recomandrile de audit; - planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit; - altele.

70

VIII. URMRIREA IMPLEMENTRII RECOMANDRILOR DE AUDIT NMAISP 7 1. Introducere 1.1. Rolul auditului intern este de a oferi asigurri privind funcionarea adecvat a sistemului MFC i de a oferi recomandri pentru mbuntirea acestuia. Prin urmare, este esenial s se urmreasc n mod corespunztor implementarea recomandrilor de audit pentru a asigura c funcia de audit intern aduc e o valoare adugat entitii publice. 1.2. NMAISP 7 se refer la: a) cerinele fa de conductorul UAI pentru a stabili un sistem eficace de urmrire a implementrii recomandrilor de audit; b) aciunile ce vor fi realizate pentru a urmri implementarea recomandrilor de audit; c) procedurile instituite pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit i raportarea periodic a modului de implementare a recomandrilor cu o prioritate nalt i medie. 1.3. Conductorul UAI monitorizeaz implementarea recomandrilor de audit, innd cont de prevederile SNAI. 2500 Monitorizarea aciunilor ulterioare comunicrii rezultatelor. Conductorul unitii de audit intern stabilete i menine un sistem care s permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a rezultatelor comunicate managerului entitii publice. 2500.A1 Conductorul unitii de audit intern stabilete un proces de urmrire pentru a monitoriza i asigura faptul c aciunile managerilor operaionali au fost implementate n mod eficace sau c managerul entitii publice a acceptat riscul de a nu ntreprinde nici o msur. 2500.C1 Auditul intern monitorizeaz aciunile ntreprinse ca urmare a rezultatelor misiunilor de consiliere n limitele convenite cu unitatea auditat. 2. Sistemul de urmrire a implementrii recomandrilor de audit 2.1. Conductorul UAI instituie un sistem eficace de urmrire a implementrii tuturor recomandrilor de audit. 2.2. NMAISP 6 Raportul de audit prevede clasificarea tuturor recomandrilor de audit n funcie de prioritatea implementrii (nalt, medie, redus). 2.3. Clasificarea recomandrilor de audit n raportul de audit determin modul n care acestea vor fi urmrite. 2.4. Orice sistem, stabilit de conductorul UAI, va asigura: a) cel puin o aciune de urmrire a implementrii recomandrilor de audit
71

dintr-un anumit raport de audit; b) urmrirea corespunztoare a deciziilor luate i aciunilor efectuate n baza recomandrilor de audit cu prioritate nalt i medie. Conductorul UAI adopt procese mai puin riguroase pentru recomandrile de audit medii, ns oricum ele snt urmrite de ctre auditorii interni; c) colectarea datelor despre deciziile finale luate n legtur cu implementarea recomandrilor de audit cu prioritate redus, doar n baza rspunsurilor unitii auditate. Nu este necesar ca auditorii interni s urmreasc modul de implementare a recomandrilor de audit din aceast categorie; d) raportarea ctre managerul entitii publice a situaiei privind implementarea recomandrilor de audit. 2.5. n figura 13 snt prezentate principalele elemente i etape ale procesului de urmrire a implementrii recomandrilor de audit, care trebuie instituit de ctre conductorul UAI.

Urmrirea fiecrui raport de audit Necesar de urmrire pentru fiecare raport de audit Date statistice pentru fiecare raport de audit Sistem de urmrire a recomandrilor de audit

Aranjamente de raportare la nivel nalt

Recomandri de audit identificate care trebuie urmrite

Informaii privind aciunile realizate

Raport generalizator pentru managerul entitii publice

Figura 13. Procesul de urmrire a implementrii recomandrilor de audit 2.6. Procesul de urmrire a implementrii recomandrilor de audit asigur nregistrarea domeniilor supuse celor mai majore riscuri i gestionarea acestora la un nivel corespunztor de responsabilitate. Prin urmare, recomandrile de audit ce
72

aduc entitii publice cea mai mare valoare adugat prin oferirea unor soluii la un cost rezonabil pentru constatrile majore snt nregistrate separat i raportate conducerii superioare. 2.7. Procesul de urmrire a implementrii recomandrilor de audit asigur monitorizarea modului de implementare a recomandrilor cu cea mai nalt valoare adugat. Este necesar, la etapa raportrii activitii, s se accentueze legtura ntre constatri i recomandri pentru a se asigura c conducerea superioar le va nelege corect i deplin. 2.8. n figura 14 snt prezentate principalele aciuni de urmrire a implementrii recomandrilor de audit.
Recomandrile snt clasificate n raportul de audit: Recomandri cu prioritate nalt

Aciuni necesare

Informaii verbale

Formular

Verificare ulterioar

Audit ulterior

Recomandri cu prioritate medie

Informaii verbale

Formular

Verificare ulterioar

Recomandri cu prioritate redus

Informaii verbale

Formular

Figura 14. Principalele aciuni de urmrire a implementrii recomandrilor de audit 2.9. Exist patru nivele de aciuni de urmrire a implementrii recomandrilor de audit: a) informaii verbale cea mai simpl modalitate de urmrire a implementrii recomandrilor de audit este contactarea unitii auditate de ctre eful echipei de audit pentru a obine informaii verbale despre progresele nregistrate. Aceast modalitate de urmrire se efectueaz rapid, ns ofer probe limitate despre ntreprinderea aciunilor pe marginea recomandrilor de audit; b) formular acest nivel de urmrire implic utilizarea unui formular (chestionar) pentru a obine o confirmare n form scris, precum c unitatea auditat a efectuat aciunile corespunztoare. Un rspuns n scris,
73

sub forma unui raport, va oferi probe de calitate mai bun privind msurile ntreprinse, ns nici aceast modalitate nu implic o verificare independent din partea auditorului intern a aciunilor efectuate pentru implementarea recomandrilor; c) verificare ulterioar verificarea ulterioar constituie efectuarea unei vizite scurte la unitatea auditat i o interaciune mai direct ntre auditorul intern i unitatea auditat pentru colectarea probelor ce demonstreaz c s-au ntreprins msuri; d) audit ulterior auditul ulterior reprezint o misiune deplin, obiectivele creia includ revizuirea total sau parial a modului, n care unitatea auditat a implementat recomandrile de audit. 2.10. Conductorul UAI decide asupra metodelor sau combinaiilor de metode utilizate pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit pentru fiecare misiune. Spre exemplu, conductorul UAI ar putea decide: (i) s urmreasc pe cale verbal aciunile ntreprinse privind implementarea recomandrilor de audit cu prioritate redus, (ii) s solicite confirmri n scris aferente aciunilor ntreprinse privind implementarea recomandrilor de audit cu prioritate medie i (iii) s efectueze verificri ulterioare a implementrii recomandrilor de audit cu prioritate nalt. 3. Planificarea aciunilor de urmrire a implementrii recomandrilor de audit 3.1. Un grafic aproximativ de implementare a recomandrilor de audit este pregtit n timpul edinei de nchidere a misiunii, de ctre unitatea auditat de comun cu echipa de audit. 3.2. n planul de aciuni, unitatea auditat stabilete termene limit de implementare a recomandrilor de audit. Perioada de timp exact se convine i cu conductorul UAI. Scopul este de a verifica dac riscurile au fost aduse la un nivel acceptabil i este oferit o perioad de timp rezonabil pentru a permite implementarea recomandrilor de audit. 3.3. Aciunile de urmrire a implementrii recomandrilor de audit snt planificate la etapa elaborrii planului anual. 3.4. Dac aceste aciuni de urmrire implic o verificare ulterioar, auditorul intern confirm nc o dat graficul de lucru detaliat cu 1 2 sptmni nainte de data verificrii, specificat n planul anual, pentru a se asigura c unitatea auditat a ntreprins suficiente aciuni de implementare pentru a justifica verificarea ulterioar. Este mai bine de amnat verificarea ulterioar cu 1 2 sptmni, dect de efectuat verificarea ulterioar atunci, cnd nc nu au fost finalizate aciunile prevzute n planul de aciuni.

74

4. Informaii verbale 4.1. Informaiile verbale snt solicitate de ctre eful echipei de audit care a realizat misiunea, care cunoate bine constatrile i recomandrile de audit. Cu toate acestea, este utilizat o list de verificare simpl i rspunsurile se noteaz pentru a putea fi utilizate mai trziu, atunci cnd conductorul UAI va elabora Raportul privind implementarea recomandrilor de audit. 5. Formular privind implementarea recomandrilor de audit 5.1. Cea mai simpl modalitate de urmrire a implementrii recomandrilor de audit este de elabora un formular, n care unitatea auditat va nscrie rspunsurile sale privind aciunile de implementare a recomandrilor de audit. Formularul poate fi utilizat pentru a prezenta informaii, att despre aciunile efectuate, ct i despre dificultile aprute n procesul de implementare a recomandrilor de audit (spre exemplu, recomandri neclare / necesitatea de a realiza alte aciuni nainte de a putea implementa anumite recomandri de audit). 5.2. O abordare alternativ ar fi ca conductorul UAI s solicite de la unitatea auditat un raport privind aciunile realizate pentru implementarea recomandrilor de audit. Formatul raportului este determinat de ctre conductorul UAI, de comun cu unitatea auditat, n baza formularului. 5.4. n conformitate cu planul anual, UAI transmite ctre unitatea auditat formularul spre completare cu specificarea perioadei de timp. 5.5. Acest document va conine elementele de identificare (titlul misiunii, numrul de referin al documentului), recomandrile de audit, descrierea activitilor din planul de aciuni, responsabil, data executrii (planificat / realizat), precum i gradul implementrii (neimplementat, parial implementat i implementat). 5.6. Formularul nominalizat / raportul unitii auditate se pstreaz n dosarul curent al misiunii. 6. Verificarea ulterioar 6.1. Verificarea ulterioar reprezint o misiune de scurt durat, realizat de auditorul intern, pentru a obine probe privind implementarea recomandrilor de audit. O verificare ulterioar poate dura de la cteva ore, pn la o sptmn. Aria de aplicabilitate este determinat n baza raportului de audit iniial i a obiectivelor misiunii, precum i de aciunile efectuate de la data prezentrii raportului de audit. 6.2. Principala diferen ntre verificarea ulterioar i informaiile verbale / chestionare i rapoarte scrise, este c auditorul intern colecteaz probe suplimentare privind implementarea recomandrilor de audit. n mod normal, verificarea ulterioare este necesar pentru monitorizarea implementrii recomandrilor de audit cu prioritate nalt. 6.3. Planificarea unei verificri ulterioare va cuprinde:
75

a) examinarea planului de aciuni pentru a identifica obligaiile asumate n conformitate cu recomandrile de audit; b) identificarea probelor de audit necesare, care vor oferi asigurri precum c rezultatele preconizate au fost obinute; c) determinarea testelor necesare, n afar de interviu. Spre exemplu, auditorul intern poate efectua o verificare integral a noilor activiti de control introduse sau poate obine copii ale noilor instruciuni sau fie ale postului, elaborate pentru divizarea sarcinilor. 6.4. Ca rezultat al verificrii ulterioare se ntocmete un raport succint privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit, n care snt prezentate aciunile efectuate de ctre unitatea auditat pentru a implementa recomandrile de audit. 6.5. Raportul privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit include: a) descrierea succint a recomandrilor de audit din raportul de audit; b) un rezumat al aciunilor efectuate pentru a implementa recomandrile de audit; c) evaluarea situaiei curente, dac recomandrile de audit au fost implementate; d) aspectele nesoluionate, dac recomandrile de audit iniiale mai snt relevante; e) oferirea unor recomandri de audit noi sau modificarea celor iniiale (dac este cazul); f) planul de aciuni revizuit de ctre unitatea auditat (dac este cazul); g) concluzia general privind impactul situaiei curente asupra nivelului de expunere la riscuri. 6.6. Raportul privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit poate fi elaborat sub forma unui tabel, n care snt prezentate succint recomandrile de audit iniiale, aciunile ntreprinse i descrierea succint a principalelor constatri n timpul verificrii ulterioare. 6.7. Versiunea final a raportului privind implementarea recomandrilor de audit se prezint tuturor persoanelor care au primit raportul de audit iniial, precum i altor pri interesate, dac este cazul. 6.8. Verificarea ulterioar ofer auditorilor interni posibilitatea de a verifica calitatea i relevana recomandrilor de audit i de a obine un rspuns din partea unitii auditate privind valoarea adugat oferit de auditul intern. 6.9. Toate informaiile colectate n timpul verificrii ulterioare se pstreaz n dosarele relevante, pentru a asigura o documentare corect i deplin a rezultatelor activitii de audit intern. 7. Auditul ulterior 7.1. n cazul cnd recomandrile de audit au o importan substanial,
76

conductorul UAI poate decide efectuarea unei alte misiuni n viitorul apropiat. n acest caz, verificarea ulterioar se transform ntr-o misiune ulterioar, care este inclus n planul anual i efectuat n mod corespunztor. 8. Raportarea ctre managerul entitii 8.1. Conductorul UAI stabilete un mecanism de monitorizare a implementrii recomandrilor de audit la nivelul ntregii entiti publice , n rezultatul consolidrii aciunilor de urmrire a implementrii recomandrilor de audit pentru fiecare raport de audit / misiune. 8.2. Conductorul UAI convine cu managerul entitii publice asupra modalitii de raportare a implementrii recomandrilor de audit n ntreaga entitate public. Mecanismul respectiv trebuie s includ rapoarte periodice i alte prezentri anuale ale situaiei privind implementarea recomandrilor de audit . 8.3. Informaia pentru raportarea ctre managerul entitii publice va fi obinut din aciunile de urmrire a implementrii recomandrilor de audit pentru fiecare misiune. 9. Actualizarea riscurilor i planurilor 9.1. n afar de evaluarea periodic a riscurilor, efectuat n timpul elaborrii planului strategic i planului anual, informaiile obinute n timpul misiunilor ofer contribuii sistematice, corecte i relevante pentru procesul de management riscurilor n cadrul entitii publice. 9.2. Conductorul UAI are responsabilitatea de a oferi informaii privind orice modificare a expunerii la riscuri n cadrul entitii ctre persoanele responsabile de identificarea, evaluarea, nregistrarea, monitorizarea i controlul riscurilor. 9.3. Ca rezultat al procesului urmririi implementrii recomandrilor de audit, conductorul UAI analizeaz msura n care planul strategic i planul anual trebuie revizuit pentru a reflecta informaiile obinute. 10. Instruciuni suplimentare la NMAISP 7 10.1. Ulterior, se prezint un exemplu de formular pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit. FORMULAR PENTRU URMRIREA IMPLEMENTRII RECOMANDRILOR DE AUDIT
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin:

77

Nr.

Recomandare

Coninutul aciunii Descrierea aciunilor spre realizare de ctre unitatea auditat conform planului de aciuni

Responsabil Subdiviziunea structural sau persoana responsabil de realizarea aciunii

Data executrii

Gradul impleNote mentrii Neimplementat Parial implementat Implementat

Elaborat / data / semntur:

78

IX. GESTIONAREA I EVALUAREA CALITII ACTIVITII DE AUDIT INTERN NMAISP 8 1. Introducere 1.1. Conductorul UAI trebuie s gestioneze n mod eficient activitatea de audit intern pentru a se asigura, c ea aduce valoare adugat entitii publice. NMAISP analizeaz aciunile necesare pentru a asigura realizarea activitii de audit intern n conformitate cu cele standardele internaional acceptate. Aceste standarde snt premisele principale pentru generarea valorii adugate n activitatea de audit intern. 1.2. NMAISP examineaz responsabilitile manageriale specifice pentru pregtirea activitii de audit intern de calitate i nu ofer ndrumri cu privire la practicile i tehnicile manageriale generale. 1.3. Conductorul UIA gestioneaz activitatea de audit intern, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2000 Gestionarea activitii de audit intern. Conductorul unitii de audit intern gestioneaz n mod eficace activitatea de audit intern, astfel nct s asigure c ea aduce un plus de valoare entitii publice. SNAI 1300 Program de asigurare i mbuntire a calitii . Conductorul unitii de audit intern elaboreaz i actualizeaz un program de asigurare i de mbuntire a calitii care cuprinde toate aspectele activitii de audit intern. SNAI 1310 Cerine pentru programul de asigurare i mbuntire a calitii. Programul de asigurare i mbuntire a calitii include evaluri interne i externe. SNAI 1311 Evaluri interne. Evalurile interne includ: - monitorizarea continu a activitii de audit intern; - evaluri periodice, efectuate prin autoevaluare sau de ctre alte persoane din cadrul entitii publice, care posed suficiente cunotine despre practicile de audit intern. SNAI 1312 Evaluri externe. Evalurile externe snt realizate cel puin o dat la cinci ani de ctre un specialist calificat sau echip de specialiti calificat i independent din afara entitii publice. Conductorul unitii de audit intern discut cu managerul entitii publice: - necesitatea de evaluri externe mai frecvente; - calificarea i independena specialistului sau echipei externe de specialiti, inclusiv orice posibil conflict de interese. SNAI 1320 Raportarea privind programul de asigurare i mbuntire a calitii. Conductorul unitii de audit intern comunic managerului entitii publice rezultatele programului de asigurare i mbuntire a calitii.
79

1.4. Conductorul UAI are obligaia de a gestiona activitatea de audit intern n mod adecvat, pentru ca: - activitatea de audit intern s rspund obiectivelor generale i celor privind responsabilitile descrise n Cart; - resursele UAI s fie utilizate n mod eficace i eficient; - activitatea de audit intern s fie realizat conform Legii CFPI, SNAI, NMAISP i Codului etic al auditorului intern. 1.5. Gestionarea eficace i eficient a resurselor UAI presupune ca conductorul UAI s aib un rol major n recrutarea i dezvoltarea profesional a angajailor UAI. 1.6. SNAI, NMAISP i legislaia relevant domeniului auditului intern, dar i cerinele aplicabile ale mediului n care entitile publice funcioneaz, impun necesitatea evalurii, interne sau externe, a performanei i calitii activitii de audit intern, cu scopul: a) evalurii conformitii activitii cu cadrul normativ relevant i SNAI; b) identificrii metodelor de mbuntire a politicilor i practicilor de audit intern; c) comparrii eficienei resurselor, metodologiilor i practicilor utilizate cu ateptrile managementului superior i unitilor auditate; d) examinrii percepiei organizaionale asupra misiunilor de asigurare i consiliere desfurate; e) analizrii deficienelor calitative i stabilirii oportunitilor i aciunilor pentru mbuntirea continu a activitii. 1.7. Evaluarea funciei de audit intern aduce urmtoarele beneficii la nivel strategic i organizaional: a) ajut la alinierea obiectivelor activitii de audit intern la obiectivele entitii publice; b) furnizeaz o imagine fidel asupra calitii activitii de audit intern n comparaie cu bunele practici; c) clarific gradul de ndeplinire de ctre funcia de audit intern a ateptrilor i cerinelor managementului / altor pri interesate; d) creeaz premisele dezvoltrii planurilor de aciuni pentru maximizarea valorii adugate asupra activitii entitii publice. 2. Programul de asigurare i mbuntire a calitii 2.1. Conductorul UAI elaboreaz i actualizeaz un program de asigurare i mbuntire a calitii pentru toate aspectele activitii de audit intern. Acest program trebuie s formeze concluzii privind calitatea activitii de audit intern i s duc la recomandri corespunztoare de mbuntire. 2.2. Scopul programului de asigurare i mbuntire a calitii este de a oferi
80

asigurri rezonabile diferitor pri interesate ale activitii de audit intern, precum c aceasta: a) se efectueaz n conformitate cu Legea CFPI, propria Cart, SNAI, Codul etic al auditorului intern i prezentele NMAISP; b) opereaz n mod eficace i eficient; c) contribuie la guvernare, managementul riscurilor i control n cadrul entitii publice; d) cuprinde ntregul univers de audit; e) abordeaz riscurile aferente activitii de audit intern; f) este perceput de prile interesate c aduce o valoare adugat, mbuntete operaiunile i contribuie la realizarea obiectivelor entitii publice. 2.3. Programul de asigurare i mbuntire a calitii se aplic tuturor aspectelor activitii de audit intern, iar responsabilitatea principal pentru implementarea acestuia revine conductorului UAI. Pentru a acoperi toate aspectele, programul de asigurare i mbuntire a calitii trebuie s fie aplicat eficient la trei niveluri (perspective) fundamentale: 1) nivelul misiunii; 2) nivelul activitii de audit intern; 3) perspectiva extern. 2.4. Programul de asigurare i mbuntire a calitii cuprinde: - evaluri interne monitorizare continu i evaluri periodice a calitii, organizate ca parte a gestiunii i supravegherii activitii de audit intern; - evaluri externe aprecieri externe independente a calitii, care trebuie organizate cel puin o dat la fiecare cinci ani. 3. Evalurile interne 3.1. Evalurile interne presupun efectuarea de verificri permanente, prin care conductorul UAI examineaz eficacitatea normelor interne pentru a aprecia dac procedurile de asigurare a calitii misiunilor snt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor de audit. n acest cadru, supravegherea realizrii misiunilor permite depistarea deficienelor, iniierea aciunilor necesare de mbuntire a viitoarelor misiuni i planificarea activitilor de perfecionare profesional. 3.2. Evalurile interne ale calitii constau din dou pri legate ntre ele: a) monitorizarea continu; b) auto-evaluarea periodic. 4. Monitorizarea continu 4.1. Monitorizarea continu ofer asigurarea faptului c procesele existente funcioneaz eficient pentru a asigura desfurarea calitativ a fiecrei misiuni.
81

Conductorul UAI realizeaz acest obiectiv, mai nti de toate, prin activiti de monitorizare continu, inclusiv a (i) planificrii i supravegherii misiunilor, (ii) practicilor de lucru standard, (iii) procedurilor privind documentele de lucru i semnare a lor, (iv) a revizuirii rapoartelor de audit. 4.2. Mecanismele suplimentare includ: - obinerea de reacie de la unitile auditate i alte pri interesate; - evaluarea pregtirii misiunii nainte de lucrul n teren, analiznd aspecte de genul aprobrii preliminare a ariei de aplicabilitate, bune practici inovative, ore alocate i resurse atribuite (cunotine); - utilizarea listelor de verificare sau automatizrii auditului intern pentru a oferi asigurare privind faptul dac procesele adoptate de UAI (de ex. politicile i manualele de proceduri de audit intern) snt respectate; - utilizarea sistemelor de nregistrare a timpului de lucru i a realizrii planului anual, pentru a determina dac este utilizat timp corespunztor pentru diferite aspecte ale misiunii, precum i pentru domeniile cu risc nalt i cele complicate sau complexe; - analizarea altor indicatori de performan pentru a msura satisfacia prilor interesate. 4.3. Monitorizarea activitii zilnice de audit este responsabilitatea efului echipei de audit, care elaboreaz programul de lucru, efectueaz misiunea conform programului de lucru convenit i prezint conductorului UAI pentru examinare un proiect de raport de audit n cadrul limitelor responsabilitii, atribuite de ctre acesta din urm. 4.4. Rolul nemijlocit al efului echipei de audit implic urmtoarele sarcini: a) ntocmirea ordinului privind efectuarea misiunii de audit intern, pentru a fi semnat de ctre conductorul UAI; b) pregtirea agendei edinei de deschidere i conducerea acestei edine, chiar dac conductorul UAI este prezent la edin; c) stabilirea programului de lucru i determinarea resurselor necesare pentru a efectua misiunea; d) asigurarea executrii adecvate i la timp a misiunii pentru a se ncadra n termenii limit, specificai n ordinul privind efectuarea misiunii de audit intern; e) supravegherea derulrii misiunii i verificarea lucrului executat de ctre auditorii interni, pentru a se asigura c aria de aplicabilitate rmne adecvat i c testele de audit efectuate ofer probe de audit admisibile pentru susinerea constatrilor de audit; f) supravegherea documentrii corespunztoare a rezultatelor misiunii n dosarele curente de audit i actualizarea adecvat a dosarelor permanente; g) prezentarea auditorilor interni, implicai n misiune, unitii auditate; h) comunicarea cu angajaii unitii auditate, pentru a soluiona orice aspect /
82

problem care apare (spre exemplu, solicitarea unor explicaii sau confirmri pentru erorile serioase depistate); i) informarea unitii auditate despre principalele constatri de audit; j) informarea sistematic a conductorului UAI despre evoluia misiunii; k) prezentarea constatrilor i recomandrilor de audit preliminare la edina de finalizare a lucrului n teren; l) pregtirea proiectului raportului de audit. 4.5. Sarcinile efului echipei de audit privind monitorizarea unei anumite misiuni cuprind perioada de la planificarea misiunii pn la aciunile de urmrire a implementrii recomandrilor de audit. Volumul monitorizrii din partea unui ef al echipei de audit variaz n funcie de abilitile, experiena auditorilor interni i gradul de dificultate a misiunii. 4.6. Monitorizarea misiunii poate include cteva sau mai multe elemente specificate ulterior: - desemnarea obligaiilor auditorilor interni, implicai n misiune; - clarificarea divergenelor de opinie ntre auditorii interni, care particip la misiune, cu privire la importana constatrilor i recomandrilor de audit pentru controlul riscurilor identificate; - monitorizarea activitilor zilnice (stoparea activitilor inutile sau atribuirea unor sarcini adiionale, dac este cazul); - revizuirea i semnarea documentelor de lucru pentru a indica faptul, c au fost elaborate i finisate n mod satisfctor; - determinarea faptului dac documentele de lucru susin constatrile de audit; - asigurarea implementrii programului de lucru aprobat; - asigurarea faptului, c raportul de audit este corect, obiectiv, clar, laconic, constructiv i pregtit la timp; - evaluarea performanelor auditorilor interni implicai n misiune; - facilitarea procesului de audit prin oferirea soluiilor la problemele aprute pe parcursul derulrii misiunii; - efectuarea sarcinilor administrative, delegate de ctre conductorul UAI; - evaluarea contribuiilor i eforturilor membrilor echipei de audit, aprecierea succeselor i criticarea constructiv a aciunilor, ce trebuie mbuntite sau finalizate; - propunerea ctre conductorul UAI privind a necesitilor de instruire identificate; - revizuirea, din numele echipei de audit, a eficacitii misiunii, precum i naintarea propunerilor i recomandrilor de mbuntire a procesului pe viitor ctre conductorul UAI. 4.7. Toate punctele vulnerabile sau domeniile ce necesit mbuntire trebuie s fie abordate continuu odat ce snt identificate, iar rezultatele monitorizrii
83

continue trebuie s fie raportate ctre managerul entitii publice cel puin anual. 5. Auto-evaluarea periodic 5.1. O auto-evaluare periodic se concentreaz pe lucruri diferite de, dar corelate cu monitorizarea continu. Auto-evalurile periodice se axeaz pe aprecierea: - corespunderii cu Carta, Codul etic al auditorului intern i SNAI; - calitii activitii, inclusiv respectarea NMAISP n cadrul unor misiuni selectate; - calitii monitorizrii continue / supravegherii misiunilor; - infrastructurii, inclusiv politicilor i procedurilor ce susin activitatea de audit intern; - modalitilor prin care funcia de audit intern adaug valoare entitii publice; - realizrii indicatorilor de performan. 5.2. Auto-evalurile periodice trebuie s fie desfurate prin: a) revizuirea corespunderii documentelor de lucru cu Codul etic al auditorului intern, SNAI i politicile i procedurile de audit intern de ctre persoane care nu au fost implicate n misiunile respective; b) auto-evaluarea activitii de audit intern vis-a-vis de obiectivele / criteriile stabilite ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii; c) evaluarea anual a riscurilor cu scopul planificrii anuale a activitii; d) revizuirea performanei activitii de audit intern i marcarea celor mai bune practici; e) ntlniri cu i raportare periodic a activitii i performanelor ctre managerul entitii publice i alte pri interesate, la necesitate; f) rapoarte sistematice cu privire la activitatea de audit intern, conform cerinelor UCA. 5.3. Un program de auto-evaluare bine-proiectat ofer conductorului UAI informaii privind corespunderea cu SNAI. Programul de asigurare i mbuntire a calitii trebuie s documenteze i s defineasc o abordare sistematic i disciplinat fa de procesul de auto-evaluare, inclusiv modul de realizare a autoevalurilor periodice i definirea ariei lor de aplicabilitate pentru fiecare an intermediar dintre evalurile externe ale calitii. Aceast complinire a monitorizrii continue i auto-evalurilor periodice ofer o structur eficient pentru o evaluare continu a conformitii activitii de audit intern i a oportunitilor de mbuntire. 5.4. Revizuirea documentelor de lucru, ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii, este o cerin de baz a unui comportament profesional adecvat. Deciziile luate de ctre auditorii interni snt nregistrate complet i ulterior revizuite. Revizuirea are loc la dou niveluri.
84

5.5. Revizuirea de nivelul nti este efectuat de eful echipei de audit, care: a) verific executarea integral a programului de lucru; b) verific dac toate constatrile de audit fac parte din graficul testrii de audit i snt confirmate cu documente de lucru; c) noteaz toate ntrebrile, care apar n timpul revizuirii i solicit n scris rspunsuri de la auditorul intern respectiv; d) semneaz toate documentele de lucru pentru a demonstra, c acestea au fost revizuite; e) ntocmete un rezumat al constatrilor de audit importante, care trebuie aduse la cunotina conductorului UAI, pentru analiza proiectului raportului de audit. 5.6. Revizuirea de nivelul doi este efectuat de conductorul UAI pe parcursul examinrii proiectului raportului de audit i documentelor de lucru pentru a se asigura c: a) misiunea a fost efectuat la un nivel acceptabil, conform programului de lucru prestabilit; b) toate constatrile de audit snt susinute adecvat de probe de audit sigure i relevante i au fost supuse unei revizuiri detaliate de nivelul nti; c) toate chestiunile, care au aprut pe parcursul misiunii, au fost abordate i raportate n mod corespunztor. 5.7. n caz de necesitate, conductorul UAI elaboreaz liste de verificare pentru revizuirea documentelor de lucru cu scopul de a oferi o ndrumare personalului implicat n proces. 5.8. Dovezile de efectuare a funciilor de supervizare, nregistrarea aciunilor efectuate, listele de verificare pentru revizuirea documentelor de lucru snt documentate i pstrate n calitate de probe ce demonstreaz c activitatea de audit a fost revizuit n mod adecvat. Astfel de informaii mai reprezint i un mijloc de evaluare a calitii supravegherii misiunii de ctre eful echipei de audit. 5.9. Evaluarea intern a performanelor individuale a auditorilor interni este realizat de ctre conductorul UAI cu scopul: - de a identifica zonele n care activitatea desfurat de ctre fiecare auditor intern necesit mbuntiri; - de a analiza cauzele, care au determinat o performan redus pentru anumite zone; - de a discuta cu fiecare auditor intern n parte mijloacele cele mai eficiente pentru mbuntirea performanei individuale. 5.10. Auto-evalurile periodice ar putea include interviuri detaliate i sondaje ale prilor interesate, precum i compararea practicilor i performanelor activitii de audit intern cu bunele practici relevante. 5.11. Auto-evalurile periodice snt de obicei desfurate de conductorul UAI, dar pot participa la acest proces i ali specialiti competeni n auditul intern,
85

din afara UAI. Oricnd e posibil, este avantajos de implicat auditorii interni n activitile de evaluare a calitii, n baz de rotaie. Aceasta va fi o oportunitate util de dezvoltare profesional pentru ntreg personalul UAI. 5.12. n rezultatul auto-evalurii conductorul UAI trebuie s elaboreze un plan de aciuni n care s fie abordate domeniile identificate ca avnd nevoie de mbuntire. Acest plan de aciuni trebuie s includ i o propunere de ncadrare a aciunilor n timp. Rezultatul auto-evalurii, ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii, de comun cu planul de aciuni se comunic managerului entitii publice. 5.13. n cazul UAI mici, supervizarea misiunii i revizuirea documentelor de lucru prezint provocri specifice. Aceste provocri snt i mai complicate cnd n cadrul UAI activeaz doar un singur auditor intern. n aceste cazuri, utilizarea listelor de verificare poate fi o soluie util n oferirea de asigurare privind calitatea activitii de audit intern. 6. Evalurile externe 6.1. Evalurile externe trebuie s fie desfurate cel puin o dat la cinci ani de ctre un evaluator sau echip de evaluare independent din afara entitii publice, care este calificat s practice auditul intern, precum i procesul de evaluare a calitii. 6.2. Exist dou abordri fa de desfurarea evalurii externe: - o evaluare extern integral, care implic utilizarea unui evaluator sau echipe de evaluare independente i calificate pentru a desfura ntreaga evaluare; - o validare independent (extern), care implic utilizarea unui evaluator sau echipe de evaluare pentru a efectua o validare independent a auto evalurii realizate periodic de ctre UAI. 6.3. Indiferent de abordare, evaluatorii externi, n cadrul raportului de evaluare, exprim o opinie privind ntregul spectru de activitate de asigurare i consultan care a fost desfurat (sau care urma s fi fost desfurat) de ctre UAI, inclusiv corespunderea acesteia cu Codul etic al auditorului intern i SNAI. Evaluatorii, de asemenea, trag concluzii privind eficiena i eficacitatea activitii de audit intern la atingerea obiectivelor i ndeplinirea ateptrilor prilor interesate. Raportul de evaluare extern mai trebuie s includ, dup caz, recomandri privind posibila mbuntire a managementului i modul n care activitatea de audit intern poate aduga valoare entitii publice. 6.4. Ca rezultat al unei evaluri externe trebuie s fie elaborat un plan de aciuni, care s abordeze oportunitile identificate. Rezultatele evalurii externe, ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii, trebuie raportate managerului entitii publice. 6.5. O evaluare extern poate fi desfurat att de persoane, ct i de alte
86

organizaii cu experiena specific n procesul de evaluare extern a calitii (ca de exemplu, Institutul Auditorilor Interni sau un prestator de servicii) sau prin intermediul unui proces de revizuire de ctre o entitate similar. 6.6. Evaluarea de ctre o entitate similar poate oferi o abordare cost-eficient pentru a satisface cerinele SNAI (de exemplu, evaluarea n triunghi). Cu toate acestea, evaluarea de ctre o entitate similar trebuie s corespund criteriilor de independen i de calificare prevzute n SNAI. 6.7. n continuare, snt enumerate unele din considerentele principale privind independena i calificarea evaluatorului: - toi membrii echipei de evaluare care desfoar evaluarea extern trebuie s fie independeni de entitatea public i personalul UAI; - persoanele din cadrul aceleiai entiti publice, dar din cadrul unei alte subdiviziuni structurale sau dintr-o entitate public aferent (ca de exemplu, organul ierarhic superior sau o entitate public cu rol de supraveghere sistematic) nu snt considerate independente n sensul desfurrii evalurii externe; - persoanele care activeaz n UAI separate, n entiti publice diferite n cadrul aceluiai nivel de guvernare, pot fi considerate independente n sensul desfurrii evalurilor externe; - dou entiti publice nu pot s se revizuiasc reciproc. 6.8. Validarea independent a auto-evalurii ofer o alternativ valoroas pentru a satisface cerinele SNAI. Aceast opiune poate prea util n special UAI mici i celor care au trecut recent printr-o evaluare extern integral, deoarece trebuie s fie mai ieftine dect evalurile externe integrale. 6.9. Conductorul UAI examineaz aptitudinile i experiena relativ a echipei sau evaluatorului ales s desfoare evaluarea extern, ct i potenialele conflicte de interese i discut aceste aspecte cu managerul entitii publice. 7. Conformitatea cu SNAI 7.1. n activitatea de audit intern, conductorul UAI se conduce de prevederile SNAI. SNAI 1321 Utilizarea meniunii n conformitate cu SNAI. Conductorul unitii de audit intern poate afirma c activitatea de audit intern este n conformitate cu SNAI, doar dac rezultatele programului de asigurare i mbuntire a calitii susin aceast afirmaie. SNAI 1322 Comunicarea neconformitii. n cazul n care neconformitatea cu definiia auditului intern, Codul etic al auditorului intern sau SNAI are impact asupra ariei generale de aplicabilitate sau desfurrii activitii de audit intern, conductorul unitii de audit intern dezvluie neconformitatea i impactul acesteia ctre managerul entitii publice i managerii operaionali.
87

7.2. Conductorul UAI afirm c activitatea de audit intern este conform cu SNAI doar dac UAI dispune de un program de asigurare i mbuntire a calitii i rezultatele evalurilor interne i externe, ca parte a acestui program, confirm afirmaia dat. 7.3. n cazul neconformitii, conductorul UAI comunic acest fapt i implicaiile respective ctre managerul entitii publice. 8. Instruciuni suplimentare la NMAISP 8 8.1. Instruciunile suplimentare prezint o abordare eficient pentru structurarea unui program de asigurare i mbuntire a calitii. 8.2. Exist multiple modaliti de elaborare a unui program de asigurare i mbuntire a calitii, care depind de dimensiunea, structura i natura activitii UAI. Ulterior, se prezint un exemplu al elementelor cheie ale unui program de asigurare i mbuntire a calitii: I. Introducere 1. Scopul programului (ca parte a misiunii UAI, inclusiv perfecionare continu i calitate) 2. Arie de cuprindere a programului (toate activitile / procesele din cadrul UAI) 3. Roluri i responsabiliti de evaluare intern (monitorizare continu i autoevaluare periodic) 4. Frecven i domenii cuprinse de evalurile interne i externe 5. Metodologie i scar de evaluare (nu corespunde, parial corespunde, corespunde, mai mult dect corespunde) II. Domenii, obiective (indicatori de performan / criterii de evaluare) a. Domeniul Gestionarea activitii 1. Carta de audit intern: - scopul, autoritatea i responsabilitatea UAI snt documentate n mod oficial ntr-o cart - misiunea i strategia UAI este aliniat la strategia entitii publice - carta ofer asigurare c activitatea de audit intern va aduga valoare i va mbunti operaiunile entitii publice - carta, misiunea, obiectivele i documentele similare de politici ale UAI snt implementate n mod eficient 2. Cadrul de reglementare: - activitatea de audit intern este conform cu Codul etic al auditorului intern, SNAI i NMAISP - activitatea de audit intern corespunde altor acte legislative i normative n domeniu 3. Independena i obiectivitatea:
88

- structura, obiectivitatea, rolurile i responsabilitile i procesele de guvernare principale din cadrul activitii de audit intern snt adecvate pentru managementul funciei respective - UAI este independent i obiectiv n desfurarea activitii sale - statutul organizaional al UAI este suficient pentru a-i permite realizarea obiectivelor - aranjamentele de guvernare organizaional general ofer asigurarea independenei i obiectivitii auditorului intern 4. Riscurile care influeneaz activitatea de audit intern: - riscurile care pot influena activitatea de audit intern snt identificate i gestionate 5. Alocarea resurselor: - UAI dispune de un nivel adecvat de resurse umane (financiare) i de TI, care s-i permit realizarea obiectivelor ntr-un mod eficient i eficace b. Domeniul Practica profesional 1. Roluri i responsabiliti: - rolurile i responsabilitile personalului din cadrul UAI snt documentate oficial - UAI i ndeplinete responsabilitile referitoare la guvernare, management al riscurilor i control 2. Planificarea pe baz de riscuri: - procesul de planificare este aliniat la obiectivele strategice ale entitii publice - la planificare snt luate n consideraie poziiile conducerii - planificarea asigur faptul c toate activitile organizaiei snt examinate ca posibile obiecte de audit, snt supuse unei evaluri a riscurilor, snt clasificate n ordinea prioritilor - planificarea asigur faptul c pentru fiecare misiune selectat au fost stabilite obiective de audit corespunztoare 3. Planificarea misiunii: - riscurile relevante procesului / unitii auditate au fost evaluate. Obiectivele misiunii reflect rezultatele evalurii riscurilor - activitii de audit i snt alocate resurse corespunztoare pentru identificarea aspectelor semnificative - snt elaborate programe de lucru pentru realizarea obiectivelor misiunii. 4. Realizarea misiunii: - procesele misiuni, inclusiv identificarea informaiilor, analiza i evaluarea, asigur faptul c paii din programul de lucru snt realizai ntr-un mod eficace i eficient - tehnicile de audit, inclusiv automatizarea i tehnicile asistate de computer,
89

snt folosite n mod corespunztor, pentru a oferi asigurarea faptului c lucrul este realizat n mod eficient i eficace - probele de audit colectate argumenteaz constatrile de audit i stabilesc cauza i efectul aspectelor identificate ca avnd nevoie de mbuntire - informaiile dobndite n cadrul misiunii snt descrise i pstrate n documentele de lucru pentru a documenta clar desfurarea misiunii i a identifica constatrile de audit - nregistrrile snt inute n mod corespunztor - misiunile snt supervizate n mod corespunztor cu scop de dezvoltare profesional i asigurare a faptului c este aplicat contiinciozitatea profesional 5. Competen i contiinciozitate profesional: - UAI posed colectiv sau obine cunotine, aptitudini i alte competene pentru a-i ndeplini atribuiile - auditorii interni dau dovad de contiinciozitate profesional la ndeplinirea atribuiilor lor - este oferit dezvoltarea profesional continu, pentru a le permite auditorilor interni s-i sporeasc cunotinele, aptitudinile i alte competene - dezvoltarea managementului i liderismului este integrat n activitatea de audit intern c. Domeniul Comunicarea 1. Rapoartele de audit: - rapoartele de audit prezint scopul, aria de aplicabilitate i constatrile de audit semnificative, inclusiv cauzele i efectele lor, concluziile, recomandrile de audit i planul de aciuni al unitii auditate pentru abordarea problemelor identificate - exist un proces efectiv care s asigure faptul c rezultatele misiunii snt prezentate nivelului corespunztor de conducere al unitii auditate spre discutare i reacie - rapoartele de audit snt prezentate ctre managerul entitii publice pentru reacie - forma i coninutul comunicrii ndeplinete ateptrile prilor interesate - meniunea efectuat n conformitate cu SNAI este utilizat doar n circumstanele corespunztoare 2. Monitorizarea ulterioar: - este instituit un proces adecvat de monitorizare ulterioar, pentru a asigura faptul c aciunile managerilor snt implementate efectiv sau a fost acceptat riscul de neimplementare 3. Comunicarea cu prile interesate:
90

- practicile de comunicare ale UAI informeaz managerul entitii publice i alte pri interesate cu privire la activitatea desfurat - exist un proces de management i msurare a performanelor pentru a asigura faptul c eficacitatea activitii de audit intern este optimizat i recunoscut - gradul de satisfacie a unitii auditate vis-a-vis de misiune este msurat de ctre UAI, inclusiv nivelul de profesionalism de care au dat dovad auditorii interni i oportunitile de mbuntire - gradul de satisfacie a altor pri interesate vis-a-vis de misiune i produsele de audit intern este msurat - rolul i produsele UAI snt nelese de ctre toate prile interesate i considerate a aduce plusvaloare III. Aranjamente de raportare 1. Rezultate ale monitorizrii continue, auto-evalurilor periodice i evalurilor externe 2. Plan de aciuni

91

X. DOCUMENTAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN NMAISP 9 1. Introducere 1.1. Auditorii interni documenteaz activitatea de audit pentru a justifica constatrile de audit i facilita analiza i supervizarea managerial. Documentarea faciliteaz asigurarea calitii, revizuirile colegiale i ofer contribuii utile pentru alte misiuni din acelai domeniu. 1.2. Documentarea activitii de audit se bazeaz pe un set de reguli, drepturi i obligaii pentru auditorii interni i unitatea auditat. 1.3. La documentarea activitii de audit intern, auditorii interni in cont de prevederile SNAI. SNAI 2330 Documentarea informaiilor. Auditorii interni documenteaz informaia relevant n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii de audit intern. 2330.A1 Conductorul unitii de audit intern ine sub control accesul la documentele de eviden ale misiunii de audit intern. nainte de a transmite documentele ctre prile externe, conductorul unitii de audit intern trebuie s obin aprobarea managerului entitii publice i/sau a subdiviziunii juridice din cadrul entitii publice. 2330.A2 Conductorul unitii de audit intern stabilete reguli de pstrare a dosarelor misiunii de audit intern, indiferent de forma n c are este stocat informaia. Aceste reguli corespund cu documentele interne de organizare i administrare a entitii publice, precum i cu normele de drept. 2330.C1 Misiunea de consiliere se documenteaz. Conductorul unitii de audit intern elaboreaz politici (proceduri) de primire, pstrare i transmitere ctre prile interne i externe a documentelor aferente misiunii de consiliere. Aceste politici (proceduri) corespund cu documentele interne de organizare i administrare a entitii publice, precum i cu normele de drept. 1.4. Conductorul UAI stabilete reguli cu privire la colectarea, pstrarea, accesul i prezentarea documentaiei aferente activitii de audit intern. 1.5. Documentele de lucru servesc n general la: - planificarea, executarea i revizuirea misiunii; - furnizarea principalului document suport pentru raportul de audit; - documentarea realizrii obiectivelor misiunii; - furnizarea unei baze de evaluare a programului de asigurare i mbuntire a calitii; - aducerea unor elemente probante n caz de reclamaii, investigaii, controale; - dezvoltarea profesional a auditorilor interni.
92

2. Drepturi i obligaii privind accesul la informaie 2.1. Auditorul intern este mputernicit s aib acces la informaiile i documentele relevante ariei de aplicabilitate a misiunii. 2.2. Auditorul intern poate efectua misiuni n cadrul unor uniti auditate, unde accesul este limitat. n acest caz, conductorul UAI ia toate msurile necesare pentru a obine autorizaiile necesare pentru acces la informaii s ecrete / la localurile cu acces limitat. 2.3. Dac auditorului intern, din oarecare motive, i este refuzat accesul la informaii, persoane, localuri sau documente necesare, ei evalueaz msura n care acest fapt ar putea mpiedica atingerea obiectivelor misiunii. 2.4. Dac auditorul intern nu poate finaliza misiunea, el raporteaz conductorului UAI. Dac conductorul UAI nu poate asigura obinerea accesului, aceast limitare a ariei de aplicabilitate este menionat n raportul de audit. n cazuri de limitare serioas a accesului, conductorul UAI ar putea decide abandonarea misiunii, raportnd despre acest fapt managerului entitii publice. 2.5. Auditorul intern este obligat s asigure confidenialitatea i securitatea datelor cu caracter personal la care a avut acces, n condiiile stabilite de legislaia privind protecia datelor cu caracter personal. 3. Documentarea misiunii 3.1. Eficacitatea lucrului unui auditor intern este apreciat, inclusiv, dup calitatea documentelor de lucru produse de acesta. Documentele de lucru demonstreaz competena, utilizarea contiinciozitii profesionale i reflect respectarea standardelor profesionale de audit. 3.2. Activitatea de audit intern se documenteaz adecvat, ncepnd cu etapele preliminare ale unei misiuni pn la raportul final. Documentarea tuturor etapelor i activitilor efectuate este necesar pentru a justifica constatrile i recomandrile de audit din raportul de audit sau raportul privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit. 3.3. Cantitatea, tipul i coninutul documentelor de lucru difer n funcie de circumstane. Documentele de lucru snt suficiente pentru a demonstra c constatrile de audit se bazeaz pe fapte demonstrate i alte informaii, care au fost deja raportate, i c au fost respectate standardele profesionale de audit. 3.4. Documentele de lucru dovedesc c: - misiunea a fost planificat, supervizat i revizuit corespunztor; - riscurile au fost suficient evaluate pentru a planifica misiunea; - perioada de realizare a misiunii i mrimea testelor este justificat; - probele de audit au fost obinute prin aplicarea suficientelor proceduri / teste de audit; - probele de audit snt suficiente, relevante i de ncredere pentru a justifica
93

constatrile de audit. 3.5. n procesul colectrii informaiilor necesare justificrii constatrilor de audit, auditorul intern analizeaz documentele i alte materiale, c are au tangen cu operaiunile unitii auditate, face extrase, copii sau rezumate, precum i tabele, calcule, inclusiv n format electronic pentru stocarea i prelucrarea informaiilor. 3.6. Orice informaie obinut n mod verbal, spre exemplu prin intermediul interviurilor, ntlnirilor sau conversaiilor telefonice, este documentat (prin note, procese-verbale). 3.7. ntlnirile oficiale, care au loc n timpul misiunii, precum snt edinele de deschidere sau nchidere, snt documentate sub form de procese -verbale. Asemenea procese-verbale conin informaii cu privire la scopul, subiectele principale abordate n timpul discuiei, participani i deciziile luate sau concluziile fcute. 3.8. Interviurile efectuate cu scopul obinerii probelor de audit prin intermediul testelor, spre exemplu cele cu privire la funcionarea controalelor snt documentate ntr-un formular de testare. 3.9. n dosarele de audit nu se includ copii ale rapoartelor (financiare), alte informaii manageriale detaliate, dac acestea nu aduc valoare adugat constatrilor de audit. Dac la un document se face referire n mai multe teste de audit, acesta va fi pstrat i se vor face trimiteri n caz de necesitate. 3.10. Toate documentele de lucru snt semnate i datate de ctre auditorul intern. 4. Dosarele de audit 4.1. Documentele de audit snt pstrate n dosare de audit, care snt organizate ntr-o manier standard pentru a facilita utilizarea lor de ctre conductorul UAI (la revizuirea documentelor de lucru, monitorizare i auto-evaluare), precum i de alte persoane autorizate. 4.2. Conductorul UAI instituie i menine un sistem de numerotare i arhivare a dosarelor de audit (inclusiv a documentelor de lucru), care permite identificarea, accesul i restabilirea uoar a tuturor documentelor de lucru aferente activitii de audit intern. 4.3. Exist dou seturi de dosare de audit: a) dosarul permanent; b) dosarul curent. 5. Dosarul permanent 5.1. Dosarul permanent conine toate informaiile de baz eseniale, permanente i relevante pentru nelegerea specificului entitii publice, care nu se modific de la an la an. 5.2. Dosarul permanent ofer informaii iniiale noilor auditori interni, este
94

examinat la nceputul fiecrei misiuni i este actualizat n cazul unor schimbri majore (la finele fiecrei misiuni). 5.3. Dosarul permanent conine: a) lista actelor legislative i normative, care se refer la domeniul de activitate i reglementeaz activitatea entitii publice; b) documente, ce conin descrieri ale activitilor de control, inclusiv de control financiar; c) planuri strategice i anuale; d) orice alte informaii, care pot influena derularea misiunilor i analiza riscurilor. 6. Dosarul curent 6.1. Dosarul curent conine toate informaiile colectate pe parcursul misiunii curente, necesare pentru a justifica constatrile de audit. Astfel, n dosarul curent se documenteaz activitile, deciziile i procesele, de la determinarea obiectivelor misiunii i ariei de aplicabilitate a misiunii, pn la finalizarea aciunilor din planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit. 6.2. Dosarul curent conine: a) documente colectate nainte de nceperea misiunii, inclusiv materiale pe care se bazeaz iniierea acesteia (analiza riscurilor); b) documente aferente planificrii misiunii (programul de lucru, agenda edinei de deschidere, procesul-verbal al edinei de deschidere); c) materiale de evaluare i probe de audit, ce includ toate materialele pregtite de ctre auditorul intern sau primite de la o parte ter, precum i afirmaii ale personalului unitii auditate (procese-verbale, copii ale documentelor, rezultatele testelor de audit); d) proiectul raportului de audit, obieciile formulate i raportul de audit; e) liste de verificare a activitilor ulterioare, inclusiv rapoarte privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit. 7. Supervizarea misiunii de audit 7.1. Conductorul UAI supervizeaz misiunea de audit, monitoriznd progresele nregistrate i revizuind periodic activitile desfurate pe parcursul misiunii, n conformitate cu SNAI. SNAI 2340 Supervizarea misiunii de audit intern. Misiunile de audit intern snt supervizate corespunztor pentru a asigura realizarea obiectivelor, calitatea activitii i dezvoltarea profesional a personalului. 7.2. Supervizarea se iniiaz la etapa planificrii misiunii i continu cu verificrile, evalurile, raportul i urmrirea implementrii recomandrilor de
95

audit. 7.3. Supervizarea const n: a) asigurarea c auditorii interni desemnai dein cunotinele, priceperea i competenele necesare realizrii misiunii; b) furnizarea instruciunilor corespunztoare la planificarea misiunii i la elaborarea Programului de lucru; c) verificarea executrii corecte a Programului de lucru, existnd posibilitatea efecturii unor modificri justificate ale acestuia; d) revizuirea documentelor de lucru pentru ca acestea s conin elementele probante necesare demonstrrii constatrilor i recomandrilor de audit; e) asigurarea c raportul de audit este exact, obiectiv, clar, concis, constructiv i elaborat n termen; f) asigurarea c obiectivele misiunii snt atinse; g) valorificarea oportunitilor pentru dezvoltarea profesional continu a auditorilor interni. 8. Instruciuni suplimentare la NMAISP 9 8.1. Dosarul permanent poate avea urmtoarea structur: 1. Informaii generale: - cadrul legal i normativ de reglementare a activitii entitii publice - organigrame - documente de misiune, obiective strategice i operaionale - planuri i rapoarte cu privire la performan - informaii cu privire la evaluarea riscurilor - deviz de cheltuieli i buget 2. Rapoarte: - rapoarte ale Curii de Conturi - alte rapoarte ale conducerii 3. Modificri: - documente cu privire la modificri semnificative, etc. 8.2. Dosarul curent poate avea urmtoarea structur: 1. Iniierea misiunii i edina de deschidere: - documente de context (organigrame, legi, acte normative, etc.) - declaraia de interese - ordin privind efectuarea misiunii de audit intern - planul misiunii de audit - proces-verbal al edinei de deschidere - programul de lucru al misiunii 2. Analiza controalelor i evaluarea riscurilor: - nregistrarea sistemului / procesului, inclusiv descrieri ale acestora
96

- CCI - formular de evaluare a riscurilor 3. Testarea de audit: - program de testare - teste - liste de verificare 4. Raportul de audit: - proiectul raportului de audit - proces-verbal al edinei de nchidere a misiunii - comentarii ale unitii auditate privind constatrile i recomandrile de audit - raport de audit final - planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit 5. Urmrirea implementrii recomandrilor de audit: - formular pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit - corespondena ulterioar, procese-verbale ale edinelor, etc. 8.3. Ulterior se prezint o model de List de verificare a documentelor de lucru, care servete drept instrument eficient i efectiv pentru revizuirea documentelor de lucru, supervizarea misiunii, monitorizarea continu i auto evaluarea periodic a activitii de audit intern. LIST DE VERIFICARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Numr de Data referin

Responsabil

Documentul de lucru / descriere

A: Iniierea misiunii i edina de deschidere A1 A2 A3 A4 A5 Declaraie de interese Ordin privind efectuarea misiunii de audit intern Planul misiunii de audit Proces-verbal al edinei de deschidere Program de lucru

B: Analiza controalelor i evaluarea riscurilor B1 nregistrri cu privire la sistem/proces 97

B2 B3 C: Testarea de audit C1 C2 C3 C4 CX D: Raportul de audit D1 D2 D3 D4

CCI Formular de evaluare a riscurilor

Program de testare Testul nr.1 Testul nr.2 Testul nr.3 Testul nr.X Proiectul raportului de audit Proces-verbal al edinei de nchidere a misiunii Raportul de audit final Planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit

E: Monitorizarea i gestionarea E1 Reacie de rspuns a unitii auditate privind nivelul de satisfacere

F: Urmrirea implementrii recomandrilor de audit F1 Formular / raport pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit

Elaborat / data: Revizuit / data:

98

XI. RISCURILE NMAISP 10 1. Introducere 1.1. Din moment ce Guvernul a devenit mai complex, angajndu-se n reforme de amploare, apare necesitatea gestionrii proactive, din partea managerilor, a nesiguranei referitoare la evenimentele viitoare, care ar putea influena atingerea obiectivelor entitii publice, acest proces fiind definit ca management al riscurilor. 1.2. n acest context, este important nelegerea deplin a diferitor aspecte ale riscurilor i gestionrii acestora, att prin prisma responsabilitilor managerilor, ct i a auditorilor interni. 1.3. Astfel, NMAISP 11 descrie contextul conceptual privind managementul modern al riscurilor, ct i rolurile i responsabilitile funciei de audit intern n vis-a-vis de acest proces. 2. Modelul managementului riscurilor 2.1. Managerii nu mai snt martori pasivi ai evenimentelor, ce pot influena activitatea lor, din contra, ei anticipeaz evenimentele i evalueaz dac acestea pot afecta negativ atingerea obiectivelor. 2.2. Astfel, riscul este un eveniment posibil care poate avea impact negativ n ceea ce privete atingerea obiectivelor, managementul riscurilor fiind exclusiv o responsabilitatea a managerilor de orice nivel din cadrul entitii publice. 2.3. Procesul de management al riscurilor presupune ca managerii s identifice, s evalueze, s nregistreze i s monitorizeze sistematic riscurile ce pot afecta ndeplinirea obiectivelor i realizarea performanelor planificate i s elaboreze msuri de diminuare a probabilitii i/sau impactului riscurilor, astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor entitii publice. 2.4. Termenii utilizai n domeniul de management al riscurilor, snt comuni att pentru manageri, ct i pentru auditori interni: - riscul inerent este riscul, care este aferent obiectivului procesului / activitii i este propriu acestuia. Riscul inerent este riscul care exist nainte de a ntreprinde anumite activiti de control; - riscul controlat este riscul, pentru care snt implementate activiti de control pentru atenuarea acestuia; - riscul rezidual este expunerea la risc, rmas dup implementarea activitilor de control intern; - expunerea la riscuri este pericolul potenial pentru rezultat / obiectiv, reprezentat de evenimentele cu impact negativ. Aceast valoarea combin o evaluare, att a impactului, ct i a probabilitii materializrii riscului; - tolerana la risc este limita autorizat n mod corespunztor a nivelului
99

riscului care poate fi asumat fr a fi diminuat; - activitile de control snt politicile i procedurile instituite pentru abordarea riscurilor i atingerea obiectivelor; - riscul de control este probabilitatea de euare a unei activiti de control, astfel mrind nivelul riscului rezidual. 2.5. Riscul (expunerea la risc) este evaluat n dependen de: a) probabilitate; b) impact. 2.6. Att probabilitatea de apariie, ct i nivelul impactului , snt exprimate pe o scar cu trei nivele: a) mic; b) mediu; c) mare. 2.7. n funcie de impactul lor asupra entitii publice, exist riscuri la patru niveluri: - strategice riscuri aferente misiunii i scopului fundamental al entitii publice; - financiare / de performan riscuri aferente obiectivelor financiare ale entitii publice; - operaionale riscuri aferente activitii operaionale specifice a entitii publice, necesare pentru atingerea obiectivelor acesteia; - de conformitate riscuri aferente implementrii prevederilor actelor legislative i normative, a reglementrilor i procedurilor interne. 3. Rolul auditului intern n managementul riscurilor 3.1. n ceea ce privete managementul riscurilor, SNAI precizeaz urmtoarele. SNAI 2120 Managementul riscurilor. Auditul intern evalueaz eficacitatea i contribuie la mbuntirea proceselor de management al riscurilor. 2120.A1 Auditul intern evalueaz expunerile la riscuri, asociate guvernrii entitii publice, activitii operaionale i sistemelor informaionale ale acesteia, cu privire la: - veridicitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; - eficacitatea i eficiena operaiunilor i programelor; - sigurana activelor; - conformitatea cu actele legislative, normative i reglementrile interne. 2120.A2 Auditul intern evalueaz posibilitatea de svrire a unor acte de fraud i modul n care entitatea public gestioneaz riscul de fraud. 2120.C1 n timpul efecturii misiunilor de consiliere auditorii interni abordeaz riscurile asociate obiectivelor misiunii de consiliere, precum i
100

existena altor riscuri semnificative. 2120.C2 Auditorii interni utilizeaz cunotinele despre riscuri, obinute n timpul efecturii misiunilor de consiliere, n timpul evalurii proceselor de management al riscurilor din cadrul entitii publice. 2120.C3 n timpul acordrii suportului managerilor operaionali n instituirea sau mbuntirea proceselor de management al riscurilor, auditorii interni se abin de la asumarea oricrei responsabiliti manageriale prin gestionarea de facto a riscurilor. 3.2. n contextul managementului riscurilor, managerii snt n drept s decid de a accepta riscurile inerente sau de a introduce noi activiti de control pentru diminuarea probabilitii sau impactului acestora. Astfel, activitile de control servesc drept plnie pentru a atenua unele riscuri inerente, dar nu toate. Riscurile care nu snt identificate sau atenuate reprezint riscuri reziduale, acceptate i potenial suportate de entitatea public. 3.3. Astfel, este foarte important pentru auditorii interni s se neleag c managerii snt responsabili de funcionarea eficient i eficace a sistemului de management al riscurilor. Faptul c auditorii interni (i) utilizeaz termeni i abordri similare managementului riscurilor i (ii) ofer recomandri privind mbuntirea acestuia, nu nseamn c trebuie s i asume vreo responsabilitate privind managementul riscurilor. 3.4. n acest context, responsabilitatea principal a funciei de audit intern const n evaluarea sistemului de management al riscurilor, inclusiv a design-ului sistemului, ct i funcionalitii acestuia, ca oricare alt sistem din cadrul entitii publice. Acest fapt presupune i evaluarea activitilor de control instituite de manageri pentru diminuarea riscurilor. 3.5. Auditorii interni au responsabilitatea s evalueze eficacitatea i s contribuie la mbuntirea proceselor de management al riscurilor , ndeplinind urmtoarele atribuii: a) analizeaz dac toate riscurile semnificative au fost identificate, ulterior, evaluate de ctre manageri i au fost luate n consideraie n procesul de planificare; b) verific dac msurile de atenuare (activitile de control) snt implementate i funcioneaz n modul stabilit; c) evalueaz dac sistemul de management al riscurilor presupune monitorizarea, actualizarea i raportarea riscurilor cu care se confrunt entitatea; d) evalueaz probabilitatea riscurilor de fraud. 3.6. La examinarea funcionalitii sistemului de management al riscurilor, auditorii interni stabilesc msura n care: - angajaii gestioneaz riscurile (cultur, responsabiliti, contientizare,
101

instruire, capaciti); - atitudinea fa de riscuri este ncorporat n procese (context, organizare, identificare, evaluare, criterii de evaluare, control, revizuire, monitorizare i raportare); - riscurile snt controlate i managementul acestora contribuie la atingerea obiectivelor (anticipare mai bun, decizii mai bune, revizuire i asigurare, planificare mai bun, management financiar mai bun). 3.7. La evaluarea managementului riscurilor, auditorii interni utilizeaz urmtoarele tehnici i instrumente: - intervievarea managerilor i personalului; - analiza documentrii politicilor i procedurilor; - chestionare de evaluare; - evaluarea eficacitii i eficienei proceselor / activitilor de control. 3.8. n ceea ce privete misiunile de consiliere, la acordarea suportului ctre manageri pentru perfecionarea sistemului de management al riscurilor, auditorii interni nu i asum vreo responsabilitate pentru gestionarea riscurilor, dar pot fi implicai n urmtoarele aciuni: a) promovarea beneficiilor generate; b) instruirea angajailor referitor la riscuri; c) facilitarea perceperii etapelor de management al riscurilor. 3.9. Totui, riscurile reprezint un factor, ce trebuie luat n consideraie de auditorii interni nemijlocit la toate etapele activitii de audit intern, i anume, la: a) planificarea strategic i anual; b) planificarea misiunii; c) efectuarea lucrului n teren (asigurare i consiliere); d) raportarea rezultatelor. 3.10. Astfel, SNAI conin i alte prevederi cu privire la riscuri, pe care auditorii interni trebuie s le respecte. Unele SNAI expuse ulterior nu conin textul complet al redaciei acestora, ci doar unele extrase referitoare la riscuri. 1210.A2 Auditorii interni posed cunotine suficiente pentru a evalua riscul de fraud i modul n care acesta este gestionat de entitatea public, dar nu snt solicitai s dispun de experiena unei persoane a crei responsabilitate de baz este depistarea i investigarea fraudei. 1210.A3 Auditorii interni dispun de suficiente cunotine despre riscurile i controalele cheie aferente tehnologiilor informaionale i despre tehnicile de audit disponibile bazate pe tehnologii, pentru a-i ndeplini atribuiile desemnate. [] 1220.A1 Auditorii interni dau dovad de contiinciozitate profesional lund n considerare urmtoarele elemente: [] - caracterul adecvat i eficacitatea proceselor de management al riscurilor,
102

de control i de guvernare a entitii publice; - probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative; [] 1220.A3 Auditorii interni manifest o vigilen deosebit n ceea ce privete riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile sau resursele. Oricum, doar aplicarea procedurilor misiunilor de asigurare, chiar dac este efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz identificarea tuturor riscurilor semnificative. SNAI 2010 Planificarea. Conductorul unitii de audit intern planific activitatea de audit intern, n baza identificrii i evalurii riscurilor, pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii publice. 2010.A1 Planul de activitate a unitii de audit intern este bazat pe o evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat n an. [] 2010.C1 nainte de a accepta o misiune de consiliere solicitat, conductorul unitii de audit intern ine cont de msura n care aceasta poate mbunti managementul riscurilor, poate aduce un plus de valoare i poate mbunti operaiunile entitii publice. [] SNAI 2060 Raportarea ctre managerul entitii publice. Conductorul unitii de audit intern raporteaz periodic managerului entitii publice despre misiunea, competena, responsabilitatea i funcionarea auditului intern n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte includ, de asemenea, aspectele legate de expunerile la riscurile semnificative, inclusiv riscurile de fraud i corupie, i de controlul acestora, de guvernarea entitii publice, precum i alte aspecte necesare sau solicitate de ctre managerul entitii publice. SNAI 2100 Natura activitii. Auditul intern evalueaz i contribuie la mbuntirea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice, utiliznd o abordare sistematic i metodic. SNAI 2110 Guvernarea entitii publice. Auditul intern evalueaz i ofer recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernare a entitii n vederea realizrii urmtoarelor obiective: [] - comunicarea informaiilor cu privire la riscuri i controale n interiorul entitii publice; [] SNAI 2201 Aspecte privind planificarea. La planificarea misiunii de audit intern, auditorii interni iau n considerare: [] - riscurile semnificative ale procesului auditat, ale obiectivelor acestuia, ale resurselor, ale operaiunilor, i mijloacele prin care impactul potenial al riscului
103

este meninut la un nivel acceptabil; - caracterul adecvat i eficacitatea sistemului de management al riscurilor i activitilor de control din cadrul procesului auditat, comparativ cu un cadru sau model relevant de control; - oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemului de management al riscurilor i a activitilor de control. 2210.A1 Auditorii interni efectueaz n prealabil o evaluare a riscurilor asociate procesului auditat. Obiectivele misiunii de audit intern reflect rezultatele acestei evaluri. 2210.C1 Obiectivele misiunii de consiliere abordeaz procesul de guvernare a entitii publice, managementul riscurilor i activitile de control, n msura n care s-a convenit cu unitatea auditat. SNAI 2600 Examinarea riscului acceptat de ctre managerul entitii publice. Atunci cnd conductorul unitii de audit intern consider c managerul entitii publice a acceptat un nivel al riscului rezidual, care poate fi inacceptabil pentru entitatea public, acesta examineaz problema cu managerul entitii publice. 3.11. Astfel, auditorii interni trebuie s dea dovad de contiinciozitate profesional privind caracterul adecvat i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice, precum i privind probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative. De asemenea, auditorii interni trebuie s dispun de suficiente cunotine pentru a evalua riscul de fraud (i cum acesta este gestionat de entitatea public), precum i cunotine suficiente despre riscurile i activitile de control aferente tehnologiilor informaionale (n continuare, TI). 3.12. Avnd n vedere faptul c managerul entitii publice tinde s obin asigurri precum c planul strategic i planul anual abordeaz riscurile identificate de ctre managerii operaionali, conductorul UAI planific activitatea de audit intern n baza identificrii i evalurii (repetate a) riscurilor. Aceast evaluare a riscurilor se efectueaz cel puin anual. 3.13. Anterior acceptrii unei misiuni de consiliere, conductorul UAI trebuie s ia n calcul msura n care aceasta poate mbunti procesul de management al riscurilor, ct i toate operaiunile entitii publice. 3.14. NMAISP 3 ofer instruciuni clare privind abordarea riscurilor de ctre auditorii interni la etapa planificrii strategice i anuale a activitii de audit intern. 3.15. De asemenea, la etapa de planificare a misiunii, auditorii interni efectueaz o evaluare a riscurilor aferente unitii auditate, aceast evaluare fiind reflectat n obiectivele misiunii. 3.16. NMAISP 4 ofer instruciuni clare privind abordarea riscurilor de ctre auditorii interni la etapa planificrii misiunii.
104

3.17. La etapa lucrului n teren, auditorii interni examineaz detaliat riscurile aferente procesului auditat, prin aplicarea diferitor tehnici i instrumente de analiz i evaluare. 3.18. n raportul de audit, auditorii interni expun constatrile i recomandrile de audit referitor la msura n care unitatea auditat controleaz riscurile. De asemenea, conductorul UAI include n rapoartele periodice adresate managerului entitii publice, de asemenea, aspectele legate de riscurile semnificative, inclusiv riscurile de fraud i corupie, i de controlul acestora. 3.19. n cazul n care conductorul UAI consider c managerul entitii publice a acceptat un nivel intolerabil al riscului rezidual, acesta discut aspectele respective cu managerul entitii publice. 3.20. Astfel, la diferite etape a activitii de audit intern, auditorii interni abordeaz riscurile n mod diferit: a) la planificarea strategic i anual: - analiza riscurilor aferente obiectivelor entitii publice; - evaluarea riscurilor inerente la fiecare nivel (riscuri strategice, riscuri financiare / de performan, riscuri operaionale i riscuri de conformitate); - stabilirea domeniilor prioritare care vor fi cuprinse de misiunile viitoare; b) la planificarea misiunilor: - determinarea obiectivelor misiunii - examinarea riscurilor poteniale aferente obiectivelor misiunii; - evaluarea riscurilor inerente n legtur cu obiectivele unitii auditate (riscuri operaionale) i cunotinele despre eficacitatea controalelor (riscuri de conformitate); - selectarea domeniilor pentru analiz i testare n scopul realizrii obiectivelor misiunii; c) la realizarea misiunilor (asigurare i consiliere): - examinarea riscurilor aferente obiectivelor sistemului / procesului auditat; - evaluarea riscurilor inerente ale obiectivelor de control / activitilor de control (riscuri operaionale i de conformitate); - identificarea i selectarea activitilor de control ce urmeaz a fi examinate / testate; - testarea activitilor de control; - determinarea nivelului riscurilor reziduale; - examinarea altor informaii despre riscurile inerente i reziduale; - actualizarea planului anual i / sau strategic ca rezultat al evalurii riscurilor; - anunarea managerului entitii publice privind riscurile identificate inacceptabil de nalte;
105

d) la raportare: - raportarea concluziilor i constatrilor de audit la nivel de riscuri reziduale; - oferirea recomandrilor de audit privind abordarea riscurilor reziduale inacceptabile. 3.21. n concluzie, auditorii interni trebuie s fac distincie clar ntre responsabilitile de management al riscurilor, i anume: - responsabili de implementarea i funcionarea sistemului de management al riscurilor snt managerul entitii publice i managerii operaionali; - auditorii interni abordeaz managementul riscurilor: (i) n cadrul unei misiuni de asigurare pentru a evalua acest sistem (analogic oricrui alt sistem din cadrul entitii publice), (ii) n cadrul fiecrei misiuni de asigurare (le fiecare etap a misiunii) i (iii) n cadrul unei misiuni de consiliere (pentru a acorda asisten managerilor la implementarea sistemului de management al riscurilor). 4. Riscul de audit 4.1. O trstur cheie a activitii de audit intern este c auditorul intern efectueaz teste selective de audit pentru a colecta probe de audit, n baza crora i formeaz o opinie privind atingerea obiectivelor misiunii. Orice examinare selectiv presupune riscul inerent c eantionul testat nu va reprezenta totalitatea din care a fost selectat i c constatarea / concluzia sau opinia nu va fi corect. Acest risc mai este numit i risc de audit. 4.2. Astfel, riscul de audit se refer la posibilitatea ca raportul de audit s prezinte o opinie greit privind obiectul auditat i acest risc trebuie s fie controlat de ctre auditorul intern. 4.3. Pentru a minimiza riscul de audit, auditorii interni evalueaz riscul inerente fiecrei etape a misiunii pentru a determina: a) care snt obiectivele misiunii; b) care domenii trebuie examinate pentru a realiza obiectivele stabilite ale misiunii; c) care activiti de control trebuie analizate i ce teste de audit trebuie efectuate; d) care este prioritatea constatrilor i recomandrilor de audit incluse n raportul de audit. 4.4. O modalitate comun de a diminua riscul de audit const n analiza, n primul rnd, a probabilitii de apariie a unui risc de eroare, fraud, neregularitate sau neconformitate n cadrul domeniului auditat. n acest caz, riscul de audit este considerat la etapa examinrii unui anumit domeniu i presupune decizia de a aloca un volum mai mic sau mai mare de lucru, n cazul aplicrii eantionrii de audit.
106

5. Instruciuni suplimentare la NMAISP 10 5.1. Instruciunile suplimentare la NMAISP 10 ofer exemple de riscuri aferente diferitor procese sau sisteme, de asemenea, prezint un model i un exemplu de Formular de evaluare a riscurilor. 5.2. n tabelul ulterior, se prezint exemple de riscuri aferente proceselor / sistemelor care pot fi auditate. Tabelul 6 Exemple de riscuri pentru diverse procese / sisteme auditate
N/o Proces / sistem 1. Efectuarea cheltuielilor privind deplasrile Riscuri a) nencadrarea n limita sumelor prevzute n bugetul anului respectiv a cheltuielilor privind deplasrile; b) delegarea persoanei n lipsa documentelor necesare; c) nendeplinirea condiiilor legale privind decontarea cheltuielilor de transport / cazare; d) nedepunerea soldului de mijloace bneti neutilizat n casierie (n termenii stabilii); Arhivarea a) neconformitatea cu procedurile de arhivare a dosarelor; dosarelor b) neactualizarea procedurilor de arhivare a dosarelor n funcie de modificrile legislative; c) necunoaterea procedurilor de arhivare a dosarelor; d) alocarea unui spaiu insuficient sau necorespunztor (umiditate sporit, apropiere fa de surse de cldur); e) inexistena unui responsabil nominalizat pentru activitatea de arhivare; f) ndosarierea necorespunztoare a documentelor n dosare; g) nepredarea dosarelor n arhiva entitii publice n termenii stabilii; Stabilirea a) stabilirea eronat a salariului de baz; drepturilor salariale b) neargumentarea modificrii drepturilor salariale; ale personalului c) nentocmirea ordinului de modificare a drepturilor salariale; d) necomunicarea salariatului a ordinului de modificare a drepturilor salariale; e) sistem inadecvat de eviden a timpului de lucru; Achiziii publice de a) neincluderea n caietul de sarcini a tuturor specificaiilor mrfuri, lucrri i aferente mrfurilor, lucrrilor i serviciilor; servicii b) divizarea achiziiei prin ncheierea de contracte separate n scopul aplicrii unei alte proceduri de achiziie; c) neincluderea informaiei necesare sau includerea parial a informaiei necesare n anunul/invitaia de participare, precum i netransmiterea acesteia tuturor posibililor solicitani; d) nenregistrarea tuturor ofertelor; e) necorespunderea ofertei depuse cu cerinele Caietului de sarcini; 107

2.

3.

4.

5.

Vnzarea cumprarea i darea n arend a mijloacelor fixe

f) conflict de interese ntre membrii comisiei de evaluare i ofertani; g) neargumentarea justificat a rezultatului evalurii ofertelor i propunerii de atribuire a contractului; h) majorarea nentemeiat a volumului mrfurilor, lucrrilor i serviciilor n scopul evitrii unor noi achiziii n viitor; i) modificarea unilateral a clauzelor contractului de achiziie (majorarea nejustificat a preului); a) neutilizarea eficient a spaiilor i terenurilor; b) nentocmirea contractelor de arend cu toi beneficiarii; c) acces limitat al solicitanilor la procurare, luare n arend a spaiilor, terenurilor sau imobilelor; d) neformalizarea adecvat a dosarului la vnzarea / darea n arend a spaiilor, terenurilor sau imobilelor; e) includerea incorect, n borderoul de calcul, a suprafeei spaiului, terenului sau imobilului; f) evaluarea incorect a preului de vnzare / taxei de arend; g) includerea incorect, n calcul, a coeficientului de amplasare a ncperii / coeficientului de amenajare tehnic / a coeficientului ramural de utilizare a ncperii; h) diminuarea preului terenului sau taxei de arend;

5.3. Ulterior, se prezint un model al Formularului de evaluare a riscurilor, care poate fi utilizat n scopul identificrii i evalurii riscurilor n dependen de probabilitatea i impactul acestora. FORMULAR DE EVALUARE A RISCURILOR
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: Proces: Numrul riscului: Descrierea riscului: Obiective operaionale: Descrierea impactului: Motive de apreciere a probabilitii: Nivelul impactului: Nivelul probabilitii: Expunerea la risc: G R G R R V G V G R V V V V G Expunerea la risc: G R G R R V G V G R V V 108

R R G

Numrul riscului:

Descrierea riscului:

Descrierea impactului: Motive de apreciere a probabilitii:

Nivelul impactului: Nivelul probabilitii:

R R G

Proces:

Obiective operaionale: V V G

Numrul riscului:

Descrierea riscului:

Descrierea impactului: Motive de apreciere a probabilitii:

Nivelul impactului: Nivelul probabilitii:

Expunerea la risc: G R R G R R V G R V G R V V G V V G

Rou (notat cu litera R) = risc intolerabil snt necesare aciuni; Galben (notat cu litera G) = tolerabil pot fi luate aciuni; Verde (notat cu litera V) = acceptabil nu snt necesare aciuni. Elaborat / data: Revizuit / data:

109

5.4. Ulterior, se prezint un exemplu de Formular de evaluare a riscurilor, ntocmit la evaluarea procesului de achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic. FORMULAR DE EVALUARE A RISCURILOR
Titlul misiunii de audit intern:
Evaluarea procesului de achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii de valoare mic

Numr de referin: Proces: Achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii de valoare mic Numrul riscului: 1 Descrierea riscului: neincluderea n caietul de sarcini a tuturor specificaiilor aferente mrfurilor, lucrrilor i serviciilor Obiective operaionale: 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare; 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice Descrierea impactului: 1. necesitatea de semnare a contractului adiional pentru specificarea precis a caracteristicilor mrfurilor / executarea (prestarea) calitativ a lucrrilor (serviciilor), 2. necesitatea potenial de a efectua achiziii suplimentare Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa activitilor de control n procesul de elaborare a Caietului de sarcini, 2. lipsa colaborrii i comunicrii eficiente dintre colaboratori pentru a determina necesitile specifice de mrfuri, lucrri i servicii Descrierea impactului: 1. ncheierea contractelor separate i evitarea corespunztoare a respectrii procedurilor mai complexe de achiziie, 2. aplicarea procedurii de achiziie mai simplificat ofer posibilitatea de manipulare a rezultatului final i a selectrii ctigtorului licitaiei, 3. majorare de cheltuieli i timp suplimentar necesar pentru efectuarea achiziiilor suplimentare Nivelul impactului: Mare Expunerea la risc: R R

Nivelul probabilitii: Mare

Numrul riscului: 2

Descrierea riscului: divizarea achiziiei prin ncheierea de contracte separate n scopul aplicrii unei alte proceduri de achiziie

Nivelul impactului: Mediu

Expunerea la risc: R R

110

Proces: Achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii de valoare mic

Obiective operaionale: 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare; 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa activitilor de control eficiente pentru evidena i includerea n Caietul de sarcini, ulterior, n contractul de achiziii publice a cantitii reale necesare de mrfuri, lucrrilor i servicii Descrierea impactului: 1. neparticiparea la licitaie a posibililor beneficiari din cauza lipsei informaiei despre efectuarea licitaiei, 2. apare posibilitatea de ctig a licitaiei a participantului cu oferta neavantajoas pentru entitatea public Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa unui control eficient privind repartizarea invitaiilor Nivelul probabilitii: Mare Nivelul impactului: Mare Expunerea la risc: R R

Numrul riscului: 3

Numrul riscului: 4

Descrierea riscului: neincluderea informaiei necesare sau includerea parial a informaiei necesare n anunul / invitaia de participare, precum i netransmiterea acesteia tuturor posibililor solicitani Descrierea riscului: nenregistrarea tuturor ofertelor

Nivelul probabilitii: Mare

Descrierea impactului: 1. neparticiparea la licitaie a tuturor ofertanilor

Numrul riscului: 5

Descrierea riscului: necorespunderea ofertei depuse cu cerinele Caietului de sarcini

Nivelul Expunerea la risc: impactului: R Mare Motive de apreciere a probabilitii: Nivelul 1. lipsa unui control eficient asupra procedurii de nregistrare a ofertelor probabilitii: Mediu Descrierea impactului: Nivelul Expunerea la risc: 1. posibilitatea ctigrii licitaiei a ofertei care are un pre mai mic, dar impactului: R care nu conine toate clauzele prevzute n Caietul de sarcini Mare Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa verificrii corespunderii ofertei cu Caietul de sarcini Nivelul probabilitii: Mediu 111

Proces: Achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii de valoare mic Numrul riscului: 6 Descrierea riscului: conflict de interese ntre membrii comisiei de evaluare i ofertani Descrierea riscului: neargumentarea justificat a rezultatului evalurii ofertelor i propunerii de atribuire a contractului Descrierea riscului: majorarea nentemeiat a volumului mrfurilor, lucrrilor i serviciilor n scopul evitrii unor noi achiziii n viitor Descrierea riscului: modificarea unilateral a clauzelor contractului de achiziie (majorarea nejustificat a

Obiective operaionale: 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare; 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice Descrierea impactului: 1. nerespectarea principiului independenei, imparialitii, obiectivitii i confidenialitii la selectarea ofertei ctigtoare Motive de apreciere a probabilitii: 1. nentocmirea declaraiilor de conformitate i imparialitate Descrierea impactului: 1. neselectarea ofertei care propune cele mai avantajoase condiii Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa controlului adecvat la selectarea argumentat a celei mai avantajoase oferte, 2. lipsa activitilor de control la perfectarea dosarului licitaiei Descrierea impactului: 1. cheltuirea ineficient a resurselor entitii publice, 2. evitarea efecturii unor noi achiziii, posibil, mai avantajoase n viitor Motive de apreciere a probabilitii: 1. lipsa activitilor de control privind reflectarea n Caietul de sarcini a necesitilor reale ale entitii publice Nivelul Expunerea la risc: impactului: R Mare Nivelul probabilitii: Mediu Nivelul Expunerea la risc: impactului: R Mare Nivelul probabilitii: Mare Nivelul Expunerea la risc: impactului: R Mare Nivelul probabilitii: Mare

Numrul riscului: 7

Numrul riscului: 8

Numrul riscului: 9

Descrierea impactului: Nivelul 1. micorarea volumelor (majorarea preurilor), indicate n contract, fa impactului: Mare de oferta iniial i caietul de sarcini 2. majorarea preului de achiziie a mrfurilor, lucrrilor planificate sau executate lucrrilor, care nu snt necesare, n comparaie cu condiiile indicate n contract

Expunerea la risc: R

112

Proces: Achiziii publice de mrfuri, lucrri i servicii de valoare mic preului)

Obiective operaionale: 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare; 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice Motive de apreciere a probabilitii: 1. Lipsa activitilor de control la etapa ntocmirii i executrii contractului Nivelul probabilitii: Mediu

Rou (notat cu litera R) = risc intolerabil snt necesare aciuni; Galben (notat cu litera G) = tolerabil pot fi luate aciuni; Verde (notat cu litera V) = acceptabil nu snt necesare aciuni Elaborat / data: Revizuit / data:

113

XII. EVALUAREA CONTROALELOR I GUVERNRII NMAISP 11 1. Introducere 1.1. Natura activitii de audit intern se definete printr-o abordare sistematic i metodic de evaluare i mbuntire a proceselor de management al riscurilor, de control i guvernrii, precum i prin nivelul de calitate atins n exercitarea atribuiilor de activitate. 1.2. Obiectivul evalurii proceselor de management al riscurilor, de control i guvernrii este de a oferi o asigurare rezonabil ca acestea funcioneaz dup cum s-a prevzut i c vor permite entitii publice s-i ating obiectivele propuse. Un alt obiectiv este de a propune recomandri pentru mbuntirea modului de funcionare a entitii publice, att privind eficiena, ct i eficacitatea operaiunilor acesteia. 1.3. n acelai timp, obiectivul de baz al procesului de management este de a obine: - informaii operaionale i financiare relevante i corecte; - utilizare eficace i eficient a resurselor; - protejare a activelor i pasivelor; - respectarea cadrului de reglementare a activitii; - identificare i control al riscurilor; - scopuri i obiective operaionale atinse. 1.4. Auditorii interni evalueaz ntregul proces de planificare, de organizare i de gestionare pentru a stabili dac exist o asigurare rezonabil c scopurile i obiectivele vor fi atinse. Informaia global necesar aprecierii managementului n ansamblul su este obinut prin evaluarea de ctre auditul intern a tuturor sistemelor, proceselor, operaiunilor, funciilor i activitilor din cadrul entitii publice. 1.5. SNAI, de asemenea, abordeaz aceast responsabilitate primar a activitii de audit intern. SNAI 2100 Natura activitii. Auditul intern evalueaz i contribuie la mbuntirea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice, utiliznd o abordare sistematic i metodic. 1.6. Managerul entitii publice, inclusiv managerii operaionali, concep i organizeaz sistemele de management al riscurilor, de control i guvernare astfel nct s obin o asigurare rezonabil precum c obiectivele stabilite snt atinse ntr-o manier eficace i eficient. Orice msur luat de acetia pentru a crete probabilitatea c obiectivele vor fi atinse reprezint un control. Controalele snt instituite la orice nivel i n orice proces i pot fi preventive, curente sau de detectare. Conceptul sistemului de control presupune existena unui ansamblu integrat de componente i activiti utilizate pentru a atinge scopurile i obiectivele stabilite.
114

1.7. NMAISP 10 abordeaz responsabilitile auditului intern privind funcionarea sistemului de management al riscurilor, pe cnd prezenta NMAISP prezint rolurile i activitile specifice ale auditorilor interni privind evaluarea i contribuia la mbuntirea proceselor de control i guvernare a entitii publice. 1.8. Auditorii interni evalueaz sistemul MFC, inclusiv eficacitatea activitilor de control, innd cont de prevederile SNAI. SNAI 2130 Controlul. Auditul intern ajut entitatea public n meninerea unui sistem eficace de management financiar i control, prin evaluarea eficienei i eficacitii acestuia, precum i prin promovarea mbuntirii continue a acestuia. 2130.A1 Auditul intern evalueaz caracterul adecvat i eficacitatea activitilor de control pentru a reaciona la riscuri asociate guvernrii entitii publice, operaiunilor i sistemelor informaionale, cu privire la: - veridicitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; - eficacitatea i eficiena operaiunilor i programelor; - sigurana activelor; - conformitatea cu cadrul normativ i reglementrile interne. 2130.C1 Auditorii interni utilizeaz cunotinele despre activitile de control, obinute n timpul efecturii misiunilor de consiliere, la evalu area sistemului de management financiar i control din cadrul entitii publice. 2210.A3 La evaluarea activitilor de control, auditorii interni utilizeaz criterii de evaluare adecvate. Auditorii interni evalueaz msura n care managerii operaionali au stabilit criterii adecvate de determinare a atingerii obiectivelor i scopurilor. 2. Procesele de control 2.1. Misiunea de baz a managerilor este implementarea i meninerea proceselor de guvernare a entitii publice cu obinerea asigurrilor c procesele de management al riscurilor i de control snt eficace. Procesele de control au scopul de a facilita gestionarea riscurilor i ndeplinirea obiectivelor stabilite la orice nivel n cadrul entitii publice. Suplimentar, procesele de control (activitile de control) trebuie s asigure respectarea urmtoarelor condiii: a) informaii i rapoarte corecte; b) operaiuni realizate n mod eficace i eficient; c) active i pasive protejate; d) aciuni i decizii conforme cu cadrul normativ. 2.2. Managerii operaionali trebuie s instituie, ulterior, s evalueze procesele de control din domeniul lor de responsabilitate. Acetia, de asemenea, trebuie s asigure monitorizarea continu a funcionalitii activitilor de control. Auditorii interni, la rndul lor, trebuie s ofere asigurri n ceea ce privete gradul de eficacitate a acestor procese de control.
115

3. Evaluarea proceselor de control 3.1. Provocarea de baz a auditului intern const n evaluarea eficacitii proceselor de control (activitilor de control) din cadrul entitii publice pe baza numeroaselor evaluri individuale. Aceste evaluri provin, n mare parte, din misiuni, dar pot utiliza i rezultatele auto-evalurilor sistemului MFC efectuate de ctre managerul entitii publice, ct i rezultatele activitii auditorilor externi. 3.2. Pe msura desfurrii misiunilor, auditorii interni comunic ctre managerul operaional i managerul entitii (prin intermediul constatrilor de audit) observaiile lor privind punctele slabe identificate n procesele de control, ct i msurile pentru a remedia punctele slabe sau pentru a atenua consecinele acestora (prin intermediul recomandrilor de audit). 3.3. Ca parte a responsabilitilor implicite, managerii operaionali snt responsabili de evaluarea activitilor de control din cadrul proceselor de care snt responsabili. Aceste evaluri snt, de asemenea un mijloc util de colaborare dintre manageri i auditorii interni. 3.4. Auditorii interni utilizeaz mai multe instrumente / abordri pentru a evalua activitile de control (proceselor de control), printre care: a) CCI; b) documentarea procesului; c) studiul. 3.5. Aceste instrumente snt sau pot fi utilizate, fie combinat sau separat, de ctre auditorul intern la etapa lucrului n teren ca parte component a programului de lucru (vezi NMAISP 4 i NMAISP 5). 3.6. Scopurile de baz ale acestor instrumente este de a stabili: a) obiectivele de control, respectiv, activitile de control instituite; b) eficacitatea activitilor de control, inclusiv gradul de control al riscurilor; c) activitile de control adecvate procesului auditat pentru meninerea riscurilor la un nivel rezonabil. 3.7. Aceste elemente snt descrise mai n detalii n seciunea privind studiul activitilor de control. 4. Chestionarul de control intern 4.1. Auditorii interni analizeaz activitile de control (procesele de control) existente, cutnd rspunsuri la un set de ntrebri, acestea constituind CCI. ntrebrile snt utilizate pentru a identifica punctele forte / slabe i snt structurate astfel, nct rspunsurile s ofere o descriere a procesului auditat i s identifice dac activitile de control exist i funcioneaz. 4.2. ntrebrile din CCI se formuleaz uor de neles i pot fi nchise sau deschise. Acestea pot fi utilizate, de asemenea, de ctre auditorii interni la desfurarea interviurilor pentru o documentare mai realist a procesului auditat, inclusiv a activitilor de control. 4.3. Rspunsurile i / sau comentariile obinute de la unitatea auditat prin CCI ofer concluzii preliminare i ndrumri utile pentru activitile ulterioare ale
116

misiunii, i anume, pentru documentarea procesului / studiul aprofundat al activitilor de control, respectiv, testarea de audit. 4.4. CCI se utilizeaz deseori cnd destinatarii acestuia snt mai multe persoane sau acestea se afl n locaii diferite / ndeprtate. 4.5. Un exemplu de CCI este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare. 5. Documentarea procesului 5.1. Documentarea proceselor este o responsabilitate a managerilor operaionali i se efectueaz pentru a determina cel mai econom i eficient mod de a gestiona riscurile identificate i a atinge obiectivele stabilite. Aceste activiti ncep cu pregtirea unei descrieri a proceselor din domeniul de responsabilitate, care trebuie s fie suficient de detaliate pentru a identifica principalele riscuri i activiti de control ce vor fi utilizate pentru a preveni aceste riscuri. 5.2. Documentarea proceselor prezint principalele aciuni, fluxul de documente/date i activitile de control ntreprinse n cadrul ntregului proces pentru diminuarea riscurilor identificate. 5.3. Chiar dac din punct de vedere al responsabilitilor manageriale, documentarea proceselor trebuie s asigure stabilirea obiectivului, resurselor, activitilor executate i rezultatului procesului, auditorul intern utilizeaz documentarea proceselor innd cont de aceleai obiective, dar fiind menionate mai cu seam obiectivele referitoare la activitile de control i riscurile aferente. 5.4. n cazul n care unitatea auditat nu dispune de procese documentate , la solicitarea acesteia, auditorul intern acord asisten la documentarea procesului auditat. 5.5. Auditorul intern nregistreaz informaiile detaliate, care prezint o imagine clar a funcionrii procesului, n scopul facilitrii ndeplinirii obiectivelor misiunii. La aceast etap, auditorul intern identific toate activitile de control, ca ulterior s le evalueze i s propun msuri de remediere. 5.6. Surse de informaii utilizate la documentarea procesului pot fi: - prevederi ale cadrului normativ; - regulamente, organigrame, fie ale postului; - ghiduri, manuale i alte instruciuni; - planuri, rapoarte i alte date statistice; - dosare de audit precedente; - CCI; - interviuri, edine de lucru. 5.7. Auditorul intern poate utiliza dou metode de documentare a procesului, i anume: a) descrierea grafic (diagrama, flowchart-ul) b) descrierea narativ. 5.8. Auditorul intern, innd cont de avantajele i dezavantajele fiecreia, opteaz pentru una din metodele menionate anterior sau pentru o combinaie a
117

acestora. 5.9. Un exemplu de Descriere grafic i un exemplu de Descriere narativ snt prezentate n seciunea cu instruciuni suplimentare la prezenta NMAISP. Descrierea grafic a procesului face uz de un set de simboluri, a cror semnificaie este prezentat n Capitolul XIX. 6. Studiul activitilor de control 6.1. Studiul aprofundat al activitilor de control tinde s scoat n eviden: a) obiectivele de control i activitile de control aferente instituite n cadrul procesului auditat; b) eficacitatea activitilor de control, adic msura n care aceste activiti de control diminueaz riscurile aferente procesului auditat; c) activitile de control adecvate procesului auditat pentru meninerea riscurilor identificate la un nivel rezonabil. 6.2. Auditorul intern trebuie s in cont la orice etap a analizei controalelor de urmtorul lan / relaie: obiectiv risc obiectiv de control activitate de control. 6.3. Auditorul intern utilizeaz pe parcursul studiului activitilor de control orice informaie util obinut prin sau ca rezultat al CCI i / sau documentrii procesului. 6.4. Studiul activitilor de control poate fi axat pe obiective, riscuri, controale sau etape ale procesului auditat: - studiul axat pe obiective ale procesului tinde s identifice cel mai bun mod de atingere a obiectivelor procesului auditat i control al riscurilor aferente. Acest studiu ncepe prin identificarea activitilor de control care particip la ndeplinirea obiectivelor procesului i continu cu determinarea riscurilor reziduale. - studiul axat pe riscuri tinde n primul rnd s identifice riscurile legate de realizarea obiectivelor procesului auditat. Auditorul intern ncepe prin ntocmirea listei tuturor obstacolelor, ameninrilor i riscurilor care pot mpiedica realizarea unui obiectiv al procesului auditat, ulterior examinnd activitile de control i verific dac acestea snt suficiente pentru gestionarea riscurilor identificate. - studiul axat pe controale studiaz, n primul rnd, buna funcionare a activitilor de control existente. Auditorul intern apreciaz msura n care activitile de control contribuie la atenuarea riscurilor. Scopul acestui studiu este de a identifica i analiza diferena dintre eficacitatea real a controalelor i eficacitatea ateptat a acestora. - studiul axat pe etape ale procesului auditat vizeaz examinarea, n primul rnd, a multiplelor activiti / pai intermediari ai procesului auditat. Auditorul intern evalueaz, actualizeaz, valideaz i, ulterior, propune
118

msuri de mbuntire i raionalizare att a etapelor, ct i activitilor de control din cadrul procesului auditat. Astfel, poate fi identificat inutilitatea unor controale sau necesitatea instituirii unor noi controale. 6.5. Auditorul intern identific riscurile, innd cont, dar nelimitndu-se la urmtoarele categorii de riscuri: a) financiare / de performan (pierderea veniturilor, deteriorarea sau pierderea activelor sau numerarului, divizarea insuficient a sarcinilor, cheltuieli frauduloase, achiziii ineficiente, pierderi din fluctuaia cursului valutar, etc.); b) operaionale (incapacitate sau ntrerupere a funcionrii, informaie nesigur, insuficient sau neprotejat, etc.); c) de conformitate (nerespectare a cerinelor cadrului normativ, standardelor, i altor reglementri). 6.6. Auditorul intern poate identifica riscuri, care nu snt abordate de activitile de control existente, astfel, identificnd necesitatea potenial a instituirii unor controale suplimentare preconizate. 6.7. Obiectivele de control determin instituirea activitilor de control n cadrul unui anumit proces pentru a controla riscurile aferente. Astfel, ulterior identificrii i evalurii riscurilor, auditorul intern determin obiectivele de control adecvate cu care va compara activitile de control existente n cadrul procesului auditat. 6.8. n dependen de obiectivele misiunii, auditorul intern identific obiectivele de control, innd cont, dar nelimitndu-se la urmtoarele categorii de obiective: a) legalitate / regularitate / conformitate; b) autenticitate / corectitudine; c) existen / plenitudine; d) oportunitate / eficacitate; e) eficien / economicitate. 6.9. Auditorul intern identific activitile de control, innd cont, dar nelimitndu-se la urmtoarele categorii: a) ex-ante / de prevenire (divizarea sarcinilor, proceduri de autorizare, sigurana fizic a activelor, limitarea accesului, etc.); b) curente / de supraveghere (politici i proceduri scrise, direcii clare de raportare, supraveghere, raportarea erorilor, etc.); c) ex-post / de detectare / de verificare (verificri aritmetice i contabile, contrapuneri, verificarea conformitii, etc.). 6.10. Majoritatea proceselor conin o combinaie a acestor trei categorii. De asemenea, punctele slabe ale unui tip de control pot fi compensate prin alt tip de control. 6.11. Auditorul intern stabilete i evalueaz urmtoarele caracteristici ale activitilor de control: - corespunderea (cu cadrul de reglementare i cu obiectivele de control);
119

- eficacitatea (obiectivele de control snt atinse); - eficiena (costul activitilor de control este echilibrat cu riscurile controlate). 6.12. Un exemplu de riscuri, obiective de control, activiti de control i relaia dintre acestea este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare. De asemenea, n instruciunile suplimentare snt prezentate unele caracteristici ale activitilor de control care nu ntrunesc condiiile menionate anterior, i anume: corespundere, eficacitate i eficien. 7. Evaluarea guvernrii 7.1. Entitatea public adopt diverse structuri, strategii i procese pentru a se asigura c: - satisface principiile de etic i ateptrile societii civile; - respect cadrul normativ i reglementrile aferente n vigoare; - funcioneaz eficace conform strategiilor i planurilor sale, att pe termen scurt, ct i pe termen lung; - informeaz prile vizate, inclusiv societatea civil, privind deciziile, aciunile, gestiunea i rezultatele sale. 7.2. Toate mijloacele folosite de o entitate pentru a atinge aceste obiective corespund conceptului general de proces de guvernare a entitii. 7.3. Eficacitatea guvernrii depinde direct i n principal de conducerea entitii. Practicile adoptate de o entitate n ceea ce privete guvernarea reprezint rezultatul unei culturi unice i n continu evoluie, care influeneaz rolurile, condiioneaz comportamentele, determin strategiile i obiectivele, msoar performanele i definete responsabilitile. 7.4. Toate persoanele din entitate i din afara acesteia, dar care au legtur cu entitatea public, snt ntr-o anumit msur responsabile pentru cultura etic a entitii publice. Dat fiind complexitatea i rspndirea proceselor de decizie n majoritatea entitilor publice, fiecare persoan trebuie ncurajat s promoveze i s apere etica, indiferent dac acest rol i-a fost delegat oficial sau neoficial. 7.5. Respectiv, i auditorii interni trebuie s contribuie activ la susinerea culturii etice n cadrul entitii publice, acordndu-se acestora o ncredere i integritate sporit. De asemenea, auditorii interni trebuie s dispun de competenele necesare pentru promovarea eficace a unei conduite etice i capacitile de a determina managerii i personalul s respecte obligaiile care le revin, att pe plan juridic, ct i n ceea ce privete etica sau societatea civil. 7.6. La evaluarea guvernrii entitii publice, auditorii interni se conduc de prevederile SNAI. SNAI 2110 Guvernarea entitii publice. Auditul intern evalueaz i ofer recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernare a entitii n vederea realizrii urmtoarelor obiective: - promovarea normelor etice i a valorilor adecvate n interiorul entitii
120

publice; - asigurarea unui management eficace al activitii entitii publice i a asumrii rspunderii; - comunicarea informaiilor cu privire la riscuri i controale n interiorul entitii publice; - coordonarea activitilor i comunicarea informaiilor ctre managerul entitii publice, managerii operaionali, auditori interni i externi. 2110.A1 Auditul intern evalueaz elaborarea, implementarea i eficacitatea obiectivelor, programelor i activitilor privind etica entitii publice. 2110.A2 Auditul intern evalueaz dac sistemul de gestionare al tehnologiilor informaionale al entitii publice corespunde strategiei i obiectivelor acesteia. 7.7. Auditorii interni trebuie s evalueze periodic climatul etic din cadrul entitii publice i eficacitatea strategiilor, planurilor, obiectivelor i altor procese puse n aplicare pentru a atinge nivelul dorit de conformitate cu normele de etic. 7.8. Auditorii interni trebuie s aprecieze prezena i eficacitatea urmtoarelor elemente, care reprezint semnul unei culturi etice puternice: a) existena unui cod de conduit etic clar i uor de neles; b) demonstraii frecvente i dovezi ale comportamentului etic exemplar al managerilor, persoanelor influente; c) strategii, programe i planuri de aciuni privind susinerea i consolidarea culturii etice; d) existena unor proceduri i procese care permit identificarea presupuselor nerespectri ale codului de conduit etic, precum i a dovezilor de conduit necorespunztoare; e) declaraii ale angajailor care atest c acetia snt informai privind normele i procedurile de conduit etic; f) accesul la dezvoltare profesional care permite angajailor s promoveze i s apere etica; g) anchete / studii periodice n rndul angajailor pentru a aprecia climatul etic. 8. Rapoarte privind controalele i guvernarea 8.1. Conductorul UAI raporteaz periodic, cel puin trimestrial, ctre managerul entitii publice privind rezultatele activitii de audit intern, conform prevederilor SNAI. 2060 Raportarea ctre managerul entitii publice. Conductorul unitii de audit intern raporteaz periodic managerului entitii publice despre misiunea, competena, responsabilitatea i funcionarea auditului intern n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte includ, de asemenea, aspectele legate de expunerile la
121

riscurile semnificative, inclusiv riscurile de fraud i corupie, i de controlul acestora, de guvernarea entitii publice, precum i alte aspecte necesare sau solicitate de ctre managerul entitii publice. 8.2. Aceste rapoarte prezint inclusiv informaii privind starea proceselor de control i guvernare din cadrul entitii publice. 8.3. Informaia privind activitile de control trebuie s sublinieze importana rolului controalelor ntru gestionarea riscurilor i atingerea obiectivelor, ct i punctele slabe identificate, msurile propuse / adoptate pentru nlturarea acestora i o imagine general sub form de concluzie sau opinie vis-a-vis de funcionalitatea proceselor de control n cadrul entitii publice. 8.4. Informaia privind starea guvernrii trebuie s conin o evaluare general a calitii strategiilor i programelor de asigurare a unei culturi etice puternice, ct i o apreciere a funcionrii sistemelor i TIC pentru atingerea obiectivelor entitii publice. 9. Instruciuni suplimentare la NMAISP 11 9.1. Instruciunile suplimentare la NMAISP 11 prezint: - un exemplu de CCI; - un exemplu de documentare a procesului prin descriere grafic i descriere narativ; - relaia dintre risc, obiectiv de control i activitate de control, exemplificat tabelar; - exemple de activiti de control care nu ntrunesc criteriile de eficacitate i eficien. 9.2. Ulterior se prezint un exemplu de CCI, cu ntrebri generice pentru evaluarea activitilor de control. ntrebrile (inclusiv numrul acestora) urmeaz a fi adaptate de ctre auditorul intern, dup caz. CHESTIONAR DE CONTROL INTERN
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: ntrebare Toate produsele procesului corespund obiectivelor acestuia? Care nu corespund? De ce? Exist obiective, pentru care procesul nu genereaz nici un produs? Care snt ele? De ce? Exist activiti de control, care nu au nici o legtur cu produsele obinute? Care snt ele? De ce? Exist anumite elemente ale produselor obinute, care nu snt controlate? Care snt ele? De ce? 122 Rspuns Comentarii

ntrebare Exist anumite resurse, informaii sau date de intrare, care nu snt controlate? Care snt ele? De ce? Exist anumite aciuni, care transform resursele i care nu snt controlate? Care snt ele? De ce? Exist vreo activitate de control efectuat de mai multe ori n baza acelorai criterii i care are acelai efect? Care este el? De ce? Resursele (umane, financiare, timp, etc.) snt distribuite conform importanei aciunilor i activitilor de control? Exist anumite mijloace, resurse sau informaii, implicate n proces, care nu snt utilizate? Exist anumite aciuni / etape inutile? Exist anumite activiti de control care depind de claritatea, oportunitatea sau subiectivitatea criteriilor de decizie? Exist vreo activitate de control care nu se aplic sau nu se aplic integral? Exist vreo activitate de control care nu se aplic consecvent (n toate cazurile)? Informaiile obinute din aceeai surs se contrapun? Rolul activitilor de control este separat n cadrul procesului de rolurile de executare? Exist activiti de control pentru care nu exist dovezi sau probe, care demonstreaz c acestea snt realizate (cu excepia semnturii)? Elaborat / data: Revizuit / data:

Rspuns

Comentarii

9.3. Procesul reprezint o succesiune de activiti, logic structurat ntr -o anumit perioad, care utilizeaz anumite resurse, adugndu -le valoare, ofer un produs i ating un obiectiv definit. Pentru asigurarea obinerii produsului scontat i gestionrii riscurilor n cel mai eficient i eficace mod, managerii operaionali instituie activiti de control asupra tuturor elementelor, aciunilor i produsului unui proces. 9.4. Documentarea procesului trebuie s ofere o baz bun pentru evaluarea punctelor forte i slabe ale activitilor de control. Astfel, scopul de baz al documentrii procesului este de a obine informaii suficiente i, ct posibil, exacte despre activitile de control instituite n procesul evaluat. 9.5. Ulterior se prezint un exemplu de documentare a procesului prin descriere grafic i descriere narativ. 9.6. n figura 15 este reprezentat descrierea grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic.
123

Descriere grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin:
Achizitiile publice pentru marfuri si servicii
Conducerea Serviciul achizitii Serviciul planificare, contabilitate Grupul de lucru Agentul economic

1. Ordinul conducerii

2. Elaborarea planului anual de achizitii nu

3. Planul anual

4. Verificarea planului da

nu

5. Elaborarea caietului de sarcini

6. Caietul de sarcini

7. Verificarea caietului de sarcini

nu

8. Elaborarea invitatiilor

9. Invitatia

10. Verificarea invitatiilor

da

124

Achizitiile publice pentru marfuri si servicii


Conducerea Serviciul achizitii Serviciul planificare, contabilitate Grupul de lucru Agentul economic

11. Invitatia

12. Oferta cu anexe

13. Inregistrarea, intocmirea recipisei, sigilarea

14. Registru, recipisa

15. Avizarea declaratiei de impartialitate si confidentialitate

16. Declaratia

17. Licitatia

18. Proces verbal, etc

125

Achizitiile publice pentru marfuri si servicii


Conducerea Serviciul achizitii Serviciul planificare, contabilitate Grupul de lucru Agentul economic

nu

19. Elaborarea contractului

20. Contractul

21. Verificarea contractului

da

22. Avizarea

23. Contractul

nu

24. Facturi, acte de receptie, etc

25. Verificarea

26. Avizarea

27. Aprobarea

Elaborat / data: Revizuit / data:

Figura 15. Exemplu de descriere grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic
126

9.7. Ulterior se prezint descrierea grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic. Descriere narativ a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic
Titlul misiunii de audit intern: Numr de referin: N/o 1 Aciuni Emiterea Ordinului privind crearea grupului de lucru pentru achiziii i numirea persoanei responsabile pentru elaborarea planului anual de efectuare a achiziiilor Elaborarea de ctre persoana responsabil a planului anual de efectuare a achiziiilor, lund n consideraie demersurile privind necesarul de mrfuri, lucrri i servicii al efilor seciilor/direciilor, instituiilor subordonate, precum i planul de finanare aprobat. Includerea n planul anual a termenelor de efectuare a achiziiilor, a volumelor, a sumelor preconizate, persoanelor responsabile de procesele i procedurile privind efectuarea licitaiilor Planul anual de efectuare a achiziiilor, care conine informaia privind denumirea achiziiei, termenul de realizare a acesteia i responsabilul pentru efectuarea achiziiei Verificarea de ctre managerul entitii sau persoana mputernicit pentru ntocmirea planului anual de efectuare a achiziiilor, innd cont de planul de finanare, prevederile legale, etc. Elaborarea Caietului de sarcini n conformitate cu planul de efectuare a achiziiilor (volumele), demersurilor efilor de secii/direcii i instituiilor subordonate aprobate, implicnd dup necesitate specialitii n domeniu (specialiti n construcii, medicin, etc.) Caietul de sarcini cu indicarea volumelor mrfurilor, lucrrilor/serviciilor solicitate Verificarea de ctre managerul entitii sau persoana mputernicit, a corectitudinii Persoan responsabil Managerul entitii Documente Ordin privind crearea grupului de lucru pentru achiziii

Serviciul de achiziii

Serviciul de achiziii

Planul anual de efectuare a achiziiilor

Managerul entitii Persoana mputernicit Serviciul de achiziii

6 7

Serviciul planificare Managerul entitii

Caietul de sarcini

127

8 9

ntocmirii Caietului de sarcini, urmrind indicarea tuturor volumelor necesare Elaborarea invitaiilor n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare Invitaiile de participare la achiziii cu indicarea condiiilor, locului, orei desfurrii, etc. Verificarea de ctre managerul entitii sau persoana mputernicit, a corectitudinii ntocmirii invitaiilor de participare Transmiterea invitaiilor tuturor posibililor participani la licitaie, informarea acestora, publicarea anunului n mijloacele media, etc. Transmiterea ofertelor cu anexele necesare de ctre doritorii de a participa la licitaie nregistrarea ofertelor n Registrul de eviden a documentelor de intrare, eliberarea recipiselor de primire a ofertelor Registrul de eviden a documentelor de intrare, Recipisa de primire a ofertelor

Persoana mputernicit Serviciul de achiziii Serviciul de achiziii Managerul entitii Persoana mputernicit Serviciul de achiziii Grupul de lucru Agentul economic Grupul de lucru

Invitaiile de participare la achiziii

10

11

12

Oferta cu anexele necesare

13

14

Grupul de lucru

Registrul de eviden a documentelor de intrare, Recipisa de primire a ofertelor

15

16

Semnarea de ctre fiecare membru al Grupului de lucru a Declaraiei de confidenialitate i imparialitate Declaraia de confidenialitate i imparialitate Efectuarea licitaiei conform prevederilor legislaiei n vigoare. Deschiderea plicurilor sigilate cu oferte, evaluarea acestora conform regulilor stipulate n actele normative, asigurarea transparenei, stabilirea ofertei ctigtoare ntocmirea Procesului-verbal privind efectuarea licitaiei cu indicarea ofertelor participanilor, ofertei ctigtoare, semnturilor membrilor Grupului de lucru Elaborarea proiectului contractului cu agentul economic ctigtor a licitaiei, clauzele contractului corespunznd ofertei ctigtoare Finalizarea contractului de achiziii, care conine toate clauzele conform prevederilor actelor normative

Grupul de lucru Grupul de lucru Declaraia de confidenialitate i imparialitate Grupul de lucru

17

18

Grupul de lucru

Procesulverbal privind efectuarea licitaiei

19

Serviciul planificare Serviciul planificare Contractul de achiziii

20

128

21

22 23 24

Verificarea de ctre managerul entitii sau persoana mputernicit a corectitudinii ntocmirii contractului de achiziii, innd cont de oferta ctigtoare Semnarea contractului Transmiterea contractului de achiziie agentului economic pentru semnare i executare Emiterea de ctre agentul economic a facturilor, actelor de recepie cu indicarea mrfurilor livrate, lucrrilor sau serviciilor executate Verificarea, de ctre Serviciul contabilitate sau alte servicii responsabile, a corectitudinii volumelor, cantitii indicate n facturi n comparaie cu cantitile livrate sau serviciile prestate. Compararea datelor din facturi cu cele din contractul de achiziii nregistrarea facturilor, actelor de recepie n cazul nedepistrii erorilor sau iregularitilor Aprobarea spre plat, de ctre managerul entitii, a mrfurilor, lucrrilor sau serviciilor

Managerul entitii Persoana mputernicit Managerul entitii Managerul entitii Agentul economic Serviciul contabilitate

Factur Act de recepie

25

26 27

Serviciul contabilitate Managerul entitii

Elaborat / data: Revizuit / data:

9.8. n tabelul 7 snt prezentate exemple de riscuri, obiective de control i activiti de control aferente pentru controlul riscurilor respective (atingerea obiectivelor de control) aferente procesului de gestiune a stocurilor. Tabelul 7 Exemplu de riscuri, obiective de control i activiti de control
Risc Micorarea valorii achiziiilor sau majorarea valorii stocurilor eliberate, nsoite de furtul direct Obiectiv de control De a asigura aranjamente sigure i eficiente pentru procurarea, depozitarea i eliberarea materialelor din stoc Activitate de control Instruciuni scrise, unde snt prezentate detaliat procedurile de achiziionare, pstrare i eliberare a materialelor din stoc. Autorizaie scris, oferit de ctre un angajat desemnat, pentru eliberarea i decontarea materialelor din stoc. 129

Acces la stocuri oferit doar angajailor autorizai Volum mare de stocuri, fr a avea nevoie de ele. Volum prea mic de stocuri comparativ cu necesitile operaionale De a asigura un nivel rezonabil al materialelor n stocuri n relaie cu necesitile Niveluri clar definite pentru stocuri i comenzi. Revizuirea sistematic a materialelor din stoc i comenzilor prin compararea acestora cu necesitile operaionale Inventariere efectuat cu regularitate de o comisie special pentru a contrapune datelor contabile privind stocurile cu datele reale

Denaturarea datelor contabile privind stocurile, comparativ cu cele reale, facilitnd furtul acestora. nregistrarea incorect a stocurilor, cauznd efectuarea unor comenzi inutile sau imposibilitatea de a satisface anumite necesiti operaionale Niveluri excesive de articole uzate n stoc, care pot fi decontate, cu generare veniturilor

De a asigura existena unor aranjamente pentru inventarierea periodic a stocurilor pentru contrapunerea datelor contabile privind stocurile cu datele reale

De a asigura ntreprinderea unor aciuni efective pentru identificarea i gestionarea articolelor cu rulaj mic i nvechite

Revizuirea sistematic a nivelurilor stocurilor. Prezentarea sistematic, ctre conducere, a unor rapoarte privind articolele cu rulaj mic sau nvechite. Proceduri clare privind decontarea stocurilor

Reducerea numrului persoanelor angajate responsabile de pstrarea stocurilor, cu scopul obinerii de economii. Amplasarea neadecvat a stocurilor, ce majoreaz timpul necesar transferului stocurilor n utilizare

De a asigura faptul c costurile de meninere i efectuare a operaiunilor cu stocuri snt rezonabile

Monitorizarea principalilor indicatori de performan, inclusiv, a costurilor de meninere a stocurilor. Revizuirea periodic a costului securitii stocurilor n comparaie cu pierderile suportate

9.9. n continuare snt prezentate activiti de control (sau caracteristici ale acestora) neadecvate din punct de vedere al: a) eficacitii (gradului de atingere a obiectivului de control): - activitatea de control este adecvat, ns nu este monitorizat i aplicat pe deplin, de exemplu, se prevede verificarea facturilor cu alte documente, ns pentru aceasta snt necesare calcule complexe, care necesit mult
130

timp, i personalul face doar verificri pariale pentru a nu depi termenii limit i a evita tergiversrile sau exist standarde de asigurare siguranei i securitii sau proceduri de protecie, ns nu exist echipament suficient (stingtoare de foc, detectoare de fum, etc.) pentru toate cldirile, sau acest echipament nu este testat sistematic i ngrijit n mod corespunztor; - activitatea de control implic reconcilierea informaiilor (date contabile, statistice, etc.), ns aceste informaii snt primite din aceleai surse sau baze de date, cu sau fr a cunoate acest fapt sau reconcilierea este fcut prea trziu; - procedurile scrise i manualele snt adecvate, ns nu snt comunicate angajailor, care trebuie s le aplice; - exist planuri de remediere a consecinelor accidentelor, ns nu exist informaii de contact pentru angajaii care trebuie s ntreprind anumite aciuni n situaii de urgen; - accesul la sistemul TI este protejat prin atribuirea numelui de utilizator i parole, ns ele nu snt actualizate periodic i angajaii pot utiliza numele i parolele colegilor lor sau parolele snt cunoscute i de alte persoane d ect administratorii de sistem. b) eficienei (raportului cost-beneficiu): - activitile de control necorelate sau neajustate n funcie de importana riscului, respectiv produsului i obiectivului; - excesul activitilor de control sau supracontroalele; - suprapunerea activitilor de control (utilizarea acelorai criterii de control fr a aduce un plus de valoare).

131

XIII. EANTIONAREA N AUDITUL INTERN NMAISP 12 1. Introducere 1.1. Auditorul intern trebuie s apeleze la raionamentul profesional pentru a decide ct informaie este necesar de colectat i dac informaia respectiv ofer o baz ferm pentru concluziile adoptate. Este un fapt unanim recunoscut c tehnicile de eantionare pot fi utilizate pentru colectarea probelor de audit. 1.2. Un motiv pentru utilizarea eantionrii la colectarea probelor de audit este faptul c deseori nu este fezabil s se examineze 100% din datele existente. n consecin, este unanim acceptat c auditorii interni nu trebuie s ofere o asigurare de 100%. Obiectivul eantionrii este de a reduce verificarea detaliat la minimul necesar pentru obinerea unei asigurri rezonabile. 1.3. n mod normal, nivelul asigurrii este de 95%. Un nivel mai sczut al asigurrii implic mai puine teste de audit. Un nivel al testrii mai nalt de 95% ar spori la maxim testarea (eantionarea). Nivelul de asigurare este stabilit la etapa de planificare a misiunii. Latura complementar a nivelului de asigurare este riscul de audit. Acesta este calculat n felul urmtor: 100% nivelul de asigurare. n mod normal, riscul de audit este de 5%. Riscul de audit presupune riscul la care este supus auditorul intern de a-i forma o concluzie sau opinie incorect. 1.4. Auditul intern din ziua de azi tinde s verifice mai puin de 100% din totalul cheltuielilor, veniturilor, etc., partea de populaie ce urmeaz s fie examinat n detaliu fiind stabilit i selectat astfel nct s se reduc riscul de nedetectare a erorilor, omisiunilor i iregularitilor materiale la un nivel minim, care nu ar afecta n mod semnificativ acurateea opiniei de audit. Acesta este scopul real ce urmeaz s fie atins de eantionare n procesul de audit obinerea unor rezultate cost-eficiente. 1.5. Eantionarea, ca element al procesului de planificare a auditului, este o continuare a activitilor de colectare a informaiei despre unitatea auditat, stabilire a nivelului de materialitate, evaluare a riscului, examinare analitic i evaluare a domeniilor de audit. Prin urmare, prezenta NMAISP descrie elementele fundamentale ale eantionrii, cum snt: planificarea eantionului, stabilirea volumului eantionului i selectarea articolelor, pentru a oferi informaia necesar realizrii procesului de planificare a misiunii. 1.6. De asemenea, urmtoarele NMAISP snt relevante: - NMAISP 5: Lucrul n teren, cu referire la testele de conformitate, testele substaniale i eantionare; - NMAISP 10: Riscurile, cu referire la managementul riscurilor, inclusiv riscurile de audit. 1.7. Eantionarea este efectuat, n mod normal, la etapa lucrului n teren , care include testele de conformitate i testele substaniale. Testele de conformitate se refer la testarea activitilor de control, pe cnd testele substaniale se refer la obiectul sau coninutul activitilor de control i anume, la tranzaciile / sumele auditate. Testele substaniale includ proceduri analitice
132

i testarea tranzaciilor prin intermediul eantionrii. Un scop al testelor substaniale i eantionrii este de a colecta atribute probe precum c o activitate de control este eficace. O misiune presupune deseori o combinaie a diferitelor tehnici de eantionare (aleatorie i raional). 1.8. n figura de mai jos poate fi observat relaia i coninutul activitilor unui auditor intern referitoare la eantionare n timpul diferitor etape ale misiunii.

nelegerea contextului Etapa de planificare Planificarea misiunii Evaluarea materialitii i riscului Riscul rezidual

Sczut
Etapa lucrului n teren

Mediu

nalt

Teste de conformitate

Teste substaniale

Evaluarea rezultatelor Etapa de raportare Raportul de audit

Figura 16. Locul i relaia eantionrii n cadrul unei misiuni 1.9. Pentru a realiza eantionarea ntr-un mod eficient i eficace, auditorul intern trebuie s evalueze n primul rnd materialitatea i riscurile. Pe baza Modelului riscului de audit, materialitatea reprezint numrul de erori pe care auditorul intern este dispus s le accepte nainte de a ajunge la o concluzie negativ. 2. Materialitatea 2.1. n general, o problem sau aspect poate fi considerat ca material, important sau semnificativ n msura n care cunoaterea acestuia ar putea influena percepia utilizatorului de informaie. 2.2. n cazul unei misiuni, auditorul intern apreciaz nivelul erorii, neregularitii sau inexactitii acceptabile, acesta fiind nivelul materialitii. Nivelul materialitii se determin att n valoare absolut (lei, euro), ct i procentual.
133

2.3. ntre nivelul materialitii i volumul de lucru al misiunii, inclusiv al eantionrii, este o relaie invers proporional, n sensul c cu ct este mai mare nivelul materialitii, cu att volumul testelor i procedurilor de audit este mai redus. 2.4. La evaluarea materialitii, n afar de aplicarea raionamentului profesional, auditorul intern analizeaz toate actele normative, care ar putea influena aceast evaluare. n sectorul public, materialitatea se mai bazeaz pe contextul i natura unui element i include, spre exemplu , sensibilitatea i valoarea. Sensibilitatea se refer la mai multe aspecte, cum ar fi conformarea cu autoritile, preocuprile legislative sau interesul public. 2.5. Valoarea materialitii constituie 0,5% - 1% din populaia supus eantionrii (fie cheltuieli sau venituri, tranzacii, etc.). 3. Modelul riscului de audit 3.1. Modelul riscului de audit reprezint o modalitate structurat de efectuare a evalurii riscurilor. Acest model prezint urmtoarea formul de calcul: Riscul de audit = Riscul inerent * Riscul de control * Riscul de nedetectare RA = RI * RC * RN unde, - riscul de audit (RA): latura complementar a nivelului de asigurare (100% nivelul de asigurare). n mod normal, nivelul de asigurare este de 95% i riscul de audit este de 5%; - riscul inerent (RI): riscul c eroarea se va produce indiferent de controalele existente. Aspectele care influeneaz riscul inerent snt calitatea personalului, complexitatea regulamentelor, rspunsul conducerii la constatrile de audit; - riscul de control (RC): riscul ca controalele s nu previn sau s nu detecteze n timp util o denaturare material, devenind, astfel, ineficiente; - riscul de nedetectare (RN): riscul ca testele substaniale utilizate de auditorul intern, inclusiv eantionarea, nu vor reui s detecteze o eroare. 3.2. O eroare presupune absena probelor c o activitate de control prescris a fost aplicat. 3.3. Riscul inerent i riscul de control snt exprimate n valori nalte, medii i sczute. Dup stabilirea riscului inerent i riscului de control, riscul de nedetectare se determin dup cum urmeaz, utiliznd modelul riscului de audit:

134

3.4. Pentru a stabili riscul de nedetectare (important pentru volumul eantionului n eantionarea statistic) pot fi utilizate urmtoarele valori:
nalt Riscul inerent Riscul de control 1 1 Mediu 0,65 0,60 Sczut 0,45 0,30

Riscul de control Riscul de nedetectare nalt mediu sczut 1 0,65 0,45 nalt 1 0,05 0,08 0,11 mediu 0,60 0,08 0,13 0,19 sczut 0,30 0,17 0,26 0,37

Riscul inerent

3.5. Cu ct mai nalt este riscul de nedetectare, cu att mai redus poate fi volumul eantionului. 4. Tipurile de eantionare 4.1. Este general acceptat urmtoarea clasificaie a tipurilor de eantionare: a) eantionarea nestatistic: - eantionarea aleatorie - eantionarea raional b) eantionarea statistic, dintre care: - eantionarea pe baza unitii monetare. 4.2. Aceste tipuri de eantionare snt abordate n prezenta NMAISP. 5. Eantionarea aleatorie 5.1. n eantionarea aleatorie, auditorul intern este imparial la selectarea tranzaciilor, de exemplu: - o tranzacie (factur) pentru a-i forma o prere despre procesele de control; - o tranzacie (factur) pentru fiecare perioad (sptmn) pentru a testa funcionarea corect a proceselor de control; - selectarea unei perioade n bloc (sptmn sau lun) i testarea tuturor tranzaciilor din perioada respectiv. 6. Eantionarea raional 6.1. n eantionarea raional (a tranzaciilor critice), auditorul intern se
135

axeaz pe anumite tranzacii n baza raionamentului su profesional, de exemplu: - tranzaciile cu valoare nalt; - tranzaciile specifice, care nu snt de rutin sau tranzaciile cu o rat nalt de eroare, tranzaciile cu implicarea managerului entitii publice sau n care acesta a ignorat activitile de control; - tranzaciile n zilele de srbtoare sau odihn; - eantionarea stratificat, n care populaia este mprit n clase, iar sumelor mari li se acord o atenie sporit comparativ cu sumele mici. O form a eantionrii stratificate este regula 80/20. Volumul populaiei este deseori stabilit la nivel de 20% din totalul tranzaciilor. 6.2. Eantionarea raional poate fi utilizat de auditorii interni: - pentru a selecta exemple de deficiene care vor susine concluzia auditorilor interni precum c sistemul de controale este slab; - n cazurile n care eantionarea statistic este prea costisitoare i nu este practic. 7. Eantionarea statistic 7.1. Eantionul reprezint totalitatea unitilor de eantionare selectate din cadrul populaiei pentru a se forma o opinie asupra ntregii populaii. Populaia reprezint totalitatea de articole, precum snt numrul de facturi, sumele n lei, chitanele, etc., din care este extras un eantion i despre care eantionul ofer informaii. Unitile eantionrii snt elementele populaiei care urmeaz s fie subiectul eantionrii. 7.2. Atunci cnd exist erori n populaie i acestea snt sistematice, exist o probabilitate nalt ca ele s fie descoperite cu un eantion. Cu toate acestea, la nivel internaional este acceptat faptul c exist riscul ca auditorul intern s nu descopere eroarea. 7.3. De exemplu, atunci cnd auditorul intern trebuie s ofere o asigurare de 100% la o populaie de 6.000.000 de articole , unde nu este posibil s nu existe erori, el este obligat s examineze fiecare articol. n schimb, c nd nivelul de asigurare este redus la 95%, cu un nivel al materialitii de 2%, eantionul este redus la 150 de articole, atunci cnd nu snt preconizate erori n eantion. Legile naturii ne permit s prevedem cnd va rsri soarele pe 1 ianuarie 2025. Putem s calculm momentul cu o precizie de un minut i s fim foarte ncrezui n rezultatul prediciei noastre. Cnd ncercm, ns, s prevedem cum va fi timpul n aceeai zi, vom vedea o contradicie dintre nivelul de exactitate i nivelul de ncredere. Cnd spunem c temperatura va fi de +10 C putem s fim exaci, dar nu foarte ncrezui. Pe de alt parte, cnd spunem c temperatura va fi ntre 30 C i +40 C vom fi ncrezui, dar nu la fel de exaci. Provocarea pentru auditorul intern este s fac o predicie despre o populaie a crei rat de eroare nu o cunoate, ns prin utilizarea eantionrii statistice el poate dovedi din punct de vedere tiinific (eroarea cea mai probabil i limita superioar a erorii) ct de exact este lucrul lui i ct de ncrezut este el n rezultatul obinut.
136

7.4. Eantionarea statistic se utilizeaz: - n cazul unei populaii mari; - pentru selectarea eantionului ntr-un mod mai obiectiv; - pentru formarea unei concluzii exacte despre ntreaga populaie. 7.5. Auditorul intern trebuie s asigure urmtoarele condiii: - populaia din care este extras eantionul este complet; - fiecare articol din populaie are o ans egal de a fi selectat; - pentru a determina rata preconizat a erorilor s-ar putea dovedi util prelevarea unui eantion aleatoriu mic. 7.6. Auditorul intern trebuie s in cont de faptul c: a) rezultatul unui eantion statistic ofer asigurri rezonabile i exist riscul ca acest rezultat s nu fie reprezentativ pentru populaie (riscul de nedetectare sau riscul beta). b) atunci cnd se preconizeaz un numr mare de erori, s-ar putea s nu fie util efectuarea unui test statistic. 8. Eantionarea pe baza unitii monetare 8.1. Metoda eantionrii pe baza unitii monetare a fost elaborat n scopul includerii n eantion nu a tranzaciilor, ci a unitilor monetare individuale. Unitatea de eantionare snt articole individuale conturi, facturi, lei, etc., din care este format populaia, eantionarea pe baza unitii monetare fiind o metod care presupune selectarea doar a unitilor monetare (lei, euro) i nu a documentelor. Metoda a fost elaborat pentru a permite efectuarea unei evaluri financiare, n care fiecare unitate monetar are o ans egal de a fi selectat. La selectarea facturilor, facturile cu sume mici au aceeai ans de a fi selectate ca i facturile cu sume mai mari. 8.2. n eantionarea pe baza unitii monetare auditorul intern parcurge urmtoarele etape: a) planificarea eantionului; b) determinarea volumului eantionului; c) selectarea articolelor; d) examinarea articolelor; e) evaluarea rezultatelor. 9. Planificarea eantionului 9.1. La planificarea eantionului, auditorul intern trebuie s stabileasc n primul rnd care este scopul auditului, pornind de la obiectivele misiunii, pentru a alege ce tip de eantionare dorete s realizeze. Astfel, auditorul intern trebuie s ia n considerare obiectivul de audit specific i identificarea erorilor pentru care ofer asigurare. 9.2. De asemenea, auditorul intern trebuie s defineasc populaia, ntruct o concluzie bazat pe un eantion nu se poate extinde dincolo de populaia din care a fost selectat eantionul.
137

10. Determinarea volumului eantionului 10.1. La determinarea volumului eantionului, auditorul intern trebuie s in cont de faptul c volumul eantionului este influenat de: - nivelul maxim al erorilor pe care auditorul intern este dispus s-l accepte n cadrul populaiei (nivelul materialitii); - nivelul de ncredere de care are nevoie auditorul intern pentru concluzie; - mrimea populaiei; - evaluarea de ctre auditorul intern a riscului inerent i a riscului de control. 10.2. Auditorul intern trebuie s stabileasc nivelul de riscuri pe care este dispus s-l accepte pentru a stabili volumul testelor substaniale i numrul articolelor de eantion necesare pentru a oferi probe de audit suficiente i corespunztoare. Modelul riscului de audit este abordarea utilizat pentru a ajunge la un risc asociat procedurilor de audit, i anume, testelor substaniale. 10.3. Volumul eantionului poate fi calculat utilizndu-se urmtoarea formul:

unde, - factorul de siguran (FS): nivelul de ncredere convertit n factorul de ncredere utilizndu-se tabelul de mai jos. Tabelul 8 Factorul de siguran
Nivelul 95% 93% 92% 90% 89% 86% 83% 78% 72% 67% 63% de ncredere Numrul erorilor preconizate 0 1 2 3 4 5

3,00 4,75 6,30 7,76 9,16 10,52

2,66 4,33 5,83 7,24 8,60 9,92

2,53 4,17 5,65 7,04 8,38 9,68

2,31 3,89 5,53 6,69 8,00 9,27

2,21 3,77 5,18 6,52 7,83 9,10

1,97 3,46 4,83 6,13 7,39 8,63

1,77 3,21 4,53 5,80 7,03 8,24

1,51 2,87 4,13 5,35 6,53 7,70

1,25 2,54 3,73 4,90 6,04 7,17

1,13 2,31 3,45 4,57 5,68 6,7

1,00 2,14 3,25 4,34 5,42 6,49

10.4. Factorul de siguran este calculat pe baza probabilitii de producere a erorilor n raport cu nivelul de ncredere ce trebuie atins, inclusiv un nivel al materialitii de 1% (eroare) i 99% care nu snt erori. Nivelul de ncredere este gradul de siguran pe care l are auditorul intern fa de rezultatele obinute.
138

10.5. Nivelul de ncredere (N) este valoarea indirect dependent de riscul de nedetectare i se calculeaz dup formula:

10.6. Ulterior se prezint un exemplu: Se planific a desfura o misiune de evaluare a cheltuielilor neaferente salarizrii din cadrul unui minister, n sum de 60.000.000 lei. Pe baza examinrii dosarelor din anii precedeni i ntlnirii cu managerul unitii auditate, s-a stabilit c: riscul final de audit 0,05 sau 5%; materialitatea planificat 2% sau 1.200.000 lei; riscul inerent nalt sau 1,00; riscul de control mediu sau 0,60. Se cere a calcula: a) testul substanial al riscului de nedetectare; b) volumul eantionului. Soluie: a)

Nivelul de ncredere = 1,00 RN = 1,00 0,08 = 0,92 sau 92% b)

11. Selectarea articolelor 11.1. Dup determinarea volumului eantionului, auditorul intern trebuie s selecteze un eantion reprezentativ din populaie. Probabilitatea ca eantionul s nu fie reprezentativ poate fi redus prin modul n care este selectat eantionul. 11.2. Printre eventualele metode de selectare a eantionului pe care le poate utiliza auditorul intern se numr: a) selectarea aleatorie simpl; b) selectarea sistematic. 11.3. Selectarea aleatorie simpl este o metod de selecie n care unitile de eantionare din populaie snt numerotate consecutiv, iar eantionul ce urmeaz s fie examinat este stabilit cu ajutorul unui tabel cu numere aleatorii
139

(de exemplu, 105.000 RSN), loteriei sau unui soft. Cea mai utilizat metod este tabelul cu numere aleatorii. Tabelul cu numere aleatorii poate fi identificat prin referirea la denumirea tabelului, numrul paginii, numrul rndului, numrului coloanei, pasului i secvenei. 11.4. Pentru a aplica metoda tabelului numerelor aleatorii, se determin seria de facturi sau valori monetare ce urmeaz s fie eantionate pentru a obine numrul de cifre necesar, se gsete un punct de pornire n tabel i, ntr-o ordine prestabilit, se selecteaz un numr suficient de cifre pn se extrage volumul necesar al eantionului. 11.5. Selectarea sistematic a eantionului presupune urmtorii pai: a) se determin intervalul eantionului, prin formula:

b) se stabilete punctul de pornire ntre 1 i intervalul eantionrii (k); c) se adaug intervalul eantionului (k) la numrul de pornire pentru a obine al doilea articol ce va fi inclus n eantion. 11.6. Dac un articol care a fost selectat pentru eantionare lipsete, acest lucru este considerat ca o deviere. 11.7. Ulterior se prezint un exemplu: Se presupune c va fi extras un eantion din 127 de articole dintr -o populaie ce conine 60.000.000 de articole.

Dac numrul de pornire aleatoriu (de la 1 la 127) este, de exemplu: 48, atunci unitile de eantionare care vor fi incluse n eantion snt: 472.488, 944.928 i 1.417.368. 12. Examinarea articolelor 12.1. Articolele selectate snt auditate pe baza numrului erorilor definit la etapa de planificare a misiunii. Este indicat s se utilizeze o list de verificare standard. Pe lng criteriile cantitative pot fi incluse i criterii calitative. O list de verificare const, de obicei din 10-20 de articole. 12.2. La stabilirea numrului erorilor, este posibil s fie determinate i erorile pariale. 12.3. n seciunea cu instruciuni suplimentare este prezentat un model de tabel pentru examinarea articolelor. 13. Evaluarea rezultatelor eantionului 13.1. n cadrul evalurii rezultatelor, auditorul intern examineaz erorile, ct i investigheaz cauzele acestora pentru a oferi consultan n vederea
140

mbuntirii. 13.2. Pe baza eantionului statistic auditorul intern poate s estimeze limitele n care se ncadreaz rata erorilor. Pentru determinarea acestor limite snt importani doi factori: a) eroarea cea mai probabil (EMP), care se calculeaz pe baza totalului erorilor extrapolat la totalul populaiei;

b) limita superioar a erorii (LSE), care este cea mai nalt rat a erorii preconizat de auditorul intern pe baza rezultatului eantionului . 13.3. Limita superioar a erorii ia n considerare gradul de acuratee, care depinde de numrul erorilor identificate. Din cauza erorilor crete nivelul de nesiguran legat de eroarea propriu-zis, ceea ce se soldeaz cu o limit superioar a erorii. Limita superioar a erorii poate fi calculat pe baza tabelelor din instruciunile suplimentare. 13.4. n cazul n care se produc mai multe erori dect au fost luate n considerare la planificarea eantionului, limita superioar a erorii va fi mai nalt dect nivelul de materialitate. Aceasta presupune o analiz atent a msurilor ce trebuie luate. Astfel, se pot produce urmtoarele situaii:
EMP EMP < Materialitate EMP > Materialitate LSE Concluzie LSE < Materialitate Opinie pozitiv despre populaie LSE > Materialitate Snt necesare testri suplimentare pentru a vedea dac LSE poate fi redus sau nu la nivelul materialitii LSE > Materialitate Opinie negativ

EMP > Materialitate

13.5. n seciunea cu instruciuni suplimentare snt prezentate cteva modele de documente de lucru pentru evaluarea eantionului. 14. Instruciuni suplimentare la NMAISP 12 14.1. Instruciunile suplimentare la prezenta NMAISP prezint un model de document de lucru privind eantionarea, ct i unele tabele ajuttoare la etapa eantionrii n audit intern. 14.2. Ulterior se prezint un model de document aplicabil pentru planificarea eantionrii: PLANIFICAREA EANTIONRII
Scopul eantionului:

141

Definirea erorii:

Definirea populaiei:

Volumul eantionului: Volumul populaiei Materialitatea Riscul de audit Riscul inerent (n mod normal) nalt mediu sczut nalt mediu sczut RA / (RI * RC) 100 RN vezi Tabelul 8 (Volumul populaiei * FS) / Materialitatea k = Volumul populaiei / Volumul eantionului MDL MDL MDL % 5% 1,00 0,65 0,45 1,00 0,60 0,30

Riscul de control

Riscul de nedetectare Nivelul de ncredere Numrul erorilor preconizate Factorul de siguran Volumul eantionului Intervalul eantionului

14.3. Ulterior se prezint cteva modele de tabele utile la etapa examinrii i evalurii eantionului.
Examinarea articolelor: Unitatea de Suma total a eantion de unitii de referin eantion MDL MDL MDL Eantion > 2 intervalul eantionului (k) Suma erorii Procentul de erori din unitatea de eantion % % % 142

MDL MDL MDL

MDL MDL MDL Gradul de acuratee:

MDL MDL MDL

% % %

Nivelul 95% 93% 92% 90% 89% 86% 83% 78% 72% 67% 63% de ncredere Numrul de erori 0 1 2 3 4 5

3,00 0,75 0,55 0,46 0,40 0,36

2,66 0,67 0,50 0,41 0,36 0,32

2,53 0,64 0,47 0,39 0,35 0,31

2,31 0,59 0,43 0,36 0,31 0,29

2,21 0,56 0,41 0,34 0,31 0,27

1,97 0,49 0,37 0,30 0,26 0,24

1,77 0,44 0,32 0,27 0,23 0,21

1,51 0,36 0,26 0,21 0,19 0,17

1,27 0,27 0,19 0,17 0,14 0,13

1,11 0,20 0,14 0,12 0,11 0,10

1,00 0,14 0,11 0,09 0,08 0,07

Evaluarea eantionului: B1 B2 B3 B4 Materialitatea Nivelul de ncredere (N) Factorul de siguran cu 0 erori preconizate (FS) Intervalul eantionului (k) Erori > 2 k Unitatea de eantion de referin Volumul real al Volumul erorii eantionului MDL TOTAL A1 Erori < 2 k Unitatea de eantion de referin Procentul de erori din unitatea de eantion Procentul de erori din unitatea de eantion * k MDL TOTAL A2 MDL

MDL

Intervalul eantionului (k) MDL

143

Valoarea erorilor: Eroarea cea mai probabil: EMP = A1 + A2 Gradul de acuratee Unitatea de eantion de referin Procentul de erori din unitatea de eantion Intervalul Gradul de Procentul de erori eantionului acuratee (erori din unitatea de (k) n % de la nalt la eantion * k * sczut) Gradul de acuratee MDL TOTAL B Limita superioar a erorii Valoare B3 * B4 Total A Eroarea cea mai probabil Total B Gradul de acuratee Erori corectate n rezultatul misiunii -/Limita superioar a erorii MDL MDL MDL MDL MDL MDL

144

XIV. ROLURI I RESPONSABILITI ALE AUDITORILOR INTERNI NMAISP 13 1. Introducere 1.1. Auditul intern este o activitate profesional, care la fel dispune de cerine, roluri i responsabiliti fa de persoanele care o exercit. Auditorii interni trebuie s fie, concomitent, persoane cu aptitudini i experien corespunztoare pentru a practica profesia de auditor intern. 1.2. Raionamentul de audit este utilizat ori de cte ori auditorul intern i exercit rolul. n acest context, este indispensabil de a defini clar aceste roluri i responsabiliti ale auditorilor interni, pentru a stabili un cadru adecvat de funcionare a acestora conform standardelor i normelor profesionale, ceea ce este nemijlocit prezentat n NMAISP 13. 1.3. n activitatea sa, conductorul UAI ine cont de prevederile SNAI, i anume: SNAI 1000 Misiune, competene i responsabiliti. Misiunea, competenele i responsabilitile n activitatea de audit intern snt definite n Carta de audit intern, n conformitate cu Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din 23.09.2010, Codul etic al auditorului intern i prezentele SNAI. 1.4. Misiunea, competenele i responsabilitile auditului intern snt definite n Cart, n calitate de Regulament de funcionare a unitii de audit intern. 1.5. Carta definete sfera de activitate a unitii de audit intern, stabilete poziia acesteia n structura organizaional a entitii publice, stipuleaz drepturile i obligaiile angajailor unitii de audit intern, autorizeaz accesul la personal, documente i bunuri fizice, necesare ndeplinirii corespunztoare a activitii de audit intern. n special, Carta stipuleaz atribuiile conductorului i personalului UAI, precum i ce snt / nu snt acetia n drept s realizeze. 1.6. Codul etic al auditorului intern reprezint un ansamblu de principii i reguli de conduit, care reglementeaz activitatea auditorilor interni n domeniul eticii profesionale. Codul etic al auditorului intern prevede ndeplinirea, de ctre auditorii interni, a urmtoarelor cerine de baz: a) performana desfurarea activitii la cei mai nali parametri profesionali, n scopul ndeplinirii interesului public, n condiii de economicitate, eficacitate i eficien; b) profesionalismul existena capacitilor intelectuale i experienei, dobndite prin perfecionare profesional continu i respectarea Codului etic al auditorului intern, comun tuturor auditorilor interni; c) calitatea activitii de audit intern asigurarea corespunderii nivelului realizrii activitii de audit intern conform SNAI, legislaiei n vigoare i celor mai bune practici internaionale;
145

d) ncrederea promovarea bunelor relaii ntre auditorii interni, bazate pe principiile cooperrii, susinerii i corectitudinii profesionale; e) conduita adecvat comportarea ireproabil n realizarea atribuiilor de serviciu; f) credibilitatea autenticitatea i obiectivitatea informaiei din rapoartele de audit intern. 1.7. n desfurarea activitii, auditorul intern trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: a) integritatea; b) independena i obiectivitatea; c) competena; d) confidenialitatea. 1.8. Toate aceste principii snt descrise Codul etic al auditorului intern, de asemenea, SNAI conin urmtoarele prevederi referitor la principiile fundamentale de activitate ale auditorilor interni enumerate mai sus. SNAI 1100 ,,Independen i obiectivitate. Activitatea de audit intern este independent, iar auditorii interni i desfoar activitatea cu obiectivitate. SNAI 1200 Competen i contiinciozitate profesional . Misiunile de audit intern se efectueaz cu competen i contiinciozitate profesional. SNAI 1210 Competen. Auditorii interni posed cunotinele, priceperea i competenele necesare exercitrii responsabilitilor lor individuale. Personalul unitii de audit intern posed sau obin, n mod colectiv, cunotinele, abilitile i alte competene necesare pentru a -i ndeplini responsabilitile. 1210.A1 Conductorul unitii de audit intern obine asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane, n cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea sau competenele necesare pentru a efectua parial sau totalmente misiunea de audit intern. 1210.A2 Auditorii interni posed cunotine suficiente pentru a evalua riscul de fraud i modul n care acesta este gestionat de entitatea public, dar nu snt solicitai s dispun de experiena unei persoane a crei responsabilitate de baz este depistarea i investigarea fraudei. 1210.A3 Auditorii interni dispun de suficiente cunotine despre riscurile i controalele cheie aferente tehnologiilor informaionale i despre tehnicile de audit disponibile bazate pe tehnologii, pentru a-i ndeplini atribuiile desemnate. Cu toate acestea, nu toi auditorii interni snt solicitai s dispun de experiena auditorului intern a crui responsabilitate de baz este auditul tehnologiilor informaionale. 1210.C1 Conductorul unitii de audit intern nu accept misiunea de consiliere sau obine asistena competent din partea unor perso ane calificate n domeniu, n cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare pentru a efectua parial sau totalmente
146

misiunea de audit intern. SNAI 1220 Contiinciozitate profesional. Auditorii interni i exercit activitatea cu contiinciozitate i pricepere, precum se ateapt de la un auditor intern prudent i competent. Contiinciozitatea profesional nu implic inadmisibilitatea erorilor. 1220.A1 Auditorii interni dau dovad de contiinciozitate profesional lund n considerare urmtoarele elemente: - volumul de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit intern; - complexitatea relativ, materialitatea sau caracterul semnificativ al problemelor asupra crora se aplic procedurile misiunilor de asigurare; - caracterul adecvat i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice; - probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative; - costul misiunilor de asigurare n raport cu beneficiile poteniale. 1220.A2 n exercitarea contiinciozitii profesionale auditorii interni iau n considerare utilizarea tehnologiilor informaionale i a altor tehnici de analiz a datelor. 1220.A3 Auditorii interni manifest o vigilen deosebit n ceea ce privete riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile sau resursele. Oricum, doar aplicarea procedurilor misiunilor de asigurare, chiar dac este efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz identificarea tuturor riscurilor semnificative. 1220.C1 n timpul misiunilor de consiliere, auditorii interni manifest contiinciozitate profesional, lund n considerare urmtoarele elemente: - necesitile i ateptrile managerilor operaionali, inclusiv n ceea ce privete caracterul, perioada de desfurare i comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern; - complexitatea relativ i volumul de munc necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit intern; - costul misiunilor de consiliere n raport cu beneficiile poteniale. SNAI 1230 Dezvoltarea profesional continu. Auditorii interni i mbuntesc cunotinele, priceperea i alte competene necesare prin dezvoltare profesional continu. 2. Independen i obiectivitate 2.1. Auditorii interni snt independeni atunci cnd pot s -i exercite activitatea n mod liber i obiectiv. Independena permite auditorilor interni s judece n mod imparial i fr prejudeci, ceea ce este esenial pentru buna desfurare a misiunilor. Acest obiectiv este atins datorit poziiei lor n cadrul entitii publice i datorit obiectivitii lor. 2.2. Auditorii interni trebuie s beneficieze de sprijinul managerului entitii publice pentru a obine cooperarea cu unitatea auditat i pentru a putea
147

s-i exercite activitatea fr probleme. Conductorul UAI trebuie s fie subordonat anume managerului entitii publice, care dispune de toat autoritatea pentru a-i asigura independena, a-i garanta o arie larg de intervenie i care trebuie s acorde o atenie deosebit rezultatelor activitii de audit intern i msurilor care se impun ca rezultat al recomandrilor de audit. 2.3. Obiectivitatea este o atitudine marcat de independena pe care auditorii interni trebuie s o menin la realizarea misiunilor. Auditorii interni nu trebuie s-i subordoneze propria judecat, n ceea ce privete misiunea, judecii altor persoane. Obiectivitatea cere ca auditorii interni s-i realizeze misiunile astfel nct acetia s aib ntr-adevr ncredere n rezultatul eforturilor lor i n faptul c nu a fost adus nici un detriment calitii. 3. Competen 3.1. Competena profesional reprezint responsabilitatea conductorului UAI i a fiecrui auditor intern n parte. Conductorul UAI trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune echipa desemnat deine n mod colectiv cunotinele, abilitile, priceperile i alte competene necesare pentru ndeplinirea obiectivelor misiunii. 3.2. Experiena constituie un factor esenial n realizarea misiunii, astfel, conductorul UAI se asigur ca aciunile auditorilor interni, inclusiv a celor cu o experien mai mic, snt supravegheate n mod corespunztor. 3.3. Auditorul intern trebuie s dein cunotine i competene privind: a) aplicarea SNAI, NMAISP, tehnicilor i procedurilor de audit intern; b) contabilitatea n sectorul public; c) principiile de management n sectorul public; d) activitatea operaional a entitii publice (inclusiv, contabilitate, finane publice, drept, TIC, .a.). 3.4. Auditorul intern trebuie s dispun de bun caliti relaionale i comunicaionale. Astfel, auditorul intern trebuie s fie capabil s comunice oral i n scris pentru a putea expune clar i eficace obiectivele, concluziile, constatrile i recomandrile de audit. 3.5. ntregul personal al UAI trebuie s dein competenele, cunotinele i priceperile indispensabile practicrii profesiei n cadrul entitii publice. 3.6. n cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea sau competenele necesare pentru efectuarea misiunii, conductorul UAI este n drept s solicite i s obin asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane. 3.7. Aceast asisten i consultan poate fi solicitat i obinut pentru domenii cum ar fi: contabilitate, economie, finane publice, statistic, TIC, inginerie, drept, mediu i orice alte domenii necesare pentru a putea realiza misiunea. 3.8. n momentul n care se decide de a recurge la asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane, fie din interiorul sau exteriorul entitii publice, conductorul UAI trebuie s evalueze competena, independena i
148

obiectivitatea (inclusiv, lipsa conflictului de interese) a acestora innd cont de particularitile misiunii care trebuie realizat. 3.9. Frauda reprezint o iregularitate sau aciune ilegal comis cu intenia de a nela, disimula sau trda ncrederea. Frauda poate fi comis n beneficiul entitii publice sau n defavoarea acesteia, att de persoane din interiorul, ct i exteriorul entitii publice. 3.10. Diminuarea fraudelor const n luarea de msuri pentru descurajarea acesteia i limitarea riscurilor aferente. Sistemul MFC constituie principala for de diminuare a fraudelor. 3.11. Auditorul intern s contribuie la diminuarea fraudelor prin evaluarea eficacitii sistemului MFC, avnd n vedere riscurile specifice i controlul acestora. 3.12. Auditorul intern trebuie s dispun de suficiente cunotine privind evaluarea riscurilor de fraud i modul n care aceste riscuri snt gestionate. Concomitent, auditorul intern nu trebuie s dispun de cunotinele, experiena i priceperile unei persoane a crui responsabilitate de baz este depistarea i investigarea fraudei. NMAISP 14 prezint mai multe detalii cu privire la rolul i responsabilitile auditorului intern privind frauda i corupia. 3.13. Auditorul intern trebuie s dispun, de asemenea, de suficiente cunotine privind riscurile i activitile de control aferente TI, ct i despre disponibilitatea tehnicilor de audit asistate de calculator. 3.14. Auditorul intern trebuie s posede competene, cunotine i priceperi privind riscurile asociate infrastructurii, sistemelor i aplicaiilor informatice, ct i privind activitile de control aferente acestor riscuri pentru a oferi asisten prin sfaturi privind proiectare, implementare, funcionare i perfecionare continu a TI. 3.15. Concomitent, auditorul intern nu trebuie s dispun de experiena unei persoane a crui responsabilitate de baz este auditul TI. 4. Raionament de audit 4.1. Profesionalismul presupune c doi sau mai muli profesioniti, c are activeaz n circumstane de natur similar, vor ajunge la concluzii similare sau comparabile. 4.2. Profesionalismul presupune cunotine i competene privind standardele aplicabile i exercitarea raionamentului profesional la luarea deciziilor n corespundere cu aceste standarde. 4.3. Raionamentul profesional al auditorul intern sau raionamentul de audit este definit ca aplicarea cunotinelor i experienei n contextul stabilit de standarde, precum i regulile conduitei profesionale, n situaia n care este necesar selectarea unei alternative din mai multe. 4.4. Raionamentul de audit este necesar la orice etap a activitii de audit intern, de exemplu, pentru a identifica cele mai importante aspecte / domenii supuse viitoarelor misiuni, tipurile de teste de audit care se vor efectua, cantitatea probelor de audit necesare, etc.
149

5. Contiinciozitate profesional 5.1. Contiinciozitatea profesional se refer la contiina i priceperea pe care trebuie s le dein un auditor intern suficient de prudent i competent. Contiinciozitatea profesional trebuie s considere complexitatea misiunii, n acelai timp, auditorul intern ine cont de riscurile de greeal intenionat, eroare sau omisiune, lips de eficacitate, risip i conflict de interese. 5.2. Astfel, auditorul intern, dnd dovad de contiinciozitate profesional, ia n considerare: - volumul de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii; - complexitatea relativ i materialitatea aspectelor misiunii; - procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare; - probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative. 5.3. Contiinciozitatea profesional, n acelai timp, nu presupune activitate desvrit i performane excepionale ale auditorului intern. Aceasta nseamn c auditorul intern efectueaz misiuni suficient de aprofundate, dar fr o examinare extrem de minuioas, detaliat i sistematic. 5.4. Constatrile de audit se bazeaz pe probe de audit suficiente, relevante i sigure. Totui, nu totdeauna probele de audit snt colectate prin testarea tuturor tranzaciilor / activitilor de control. 5.5. n consecin, auditorul intern nu poate oferi o asigurare absolut precum c n cadrul unitii auditate nu exist nici o anomalie , eroare, iregularitate sau neconformitate. 6. Dezvoltare profesional continu 6.1. Auditorul intern este responsabil de actualizarea continu a cunotinelor sale. El trebuie s se informeze cu privire la progresele fcute i la evoluiile actuale n domeniul procedurilor i tehnicilor de audit. 6.2. Formarea continu poate fi dobndit prin aderarea i participarea la asociaii profesionale, conferine, seminare de instruire, ateliere de lucru, aciuni interne de instruire, precum i programe de cercetare. 6.3. Auditorii interni din sectorul public care dispun de certificat de calificare profesional trebuie s urmeze 40 ore de diferite forme de dezvoltare profesional continu. 7. Fia postului 7.1. Fia postului este actul juridic n care se stipuleaz scopul general, sarcinile de baz, atribuiile de serviciu, mputernicirile i responsabilitile specifice funciei publice, precum i cerinele fa de titularul acestei funcii. 7.2. Fia postului se elaboreaz, coordoneaz i aprob conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr.201 din 11.03.2009 privind punerea n aplicare a prevederilor Legii nr.158-XVI din 4 iulie 2008 cu privire la funcia public i statutul funcionarului public (Monitorul Oficial al Republicii
150

Moldova, 2009, nr.55-56, art.249). 7.3. Astfel, fia postului se elaboreaz de ctre funcionarul public de conducere pentru funciile publice din subordinea direct a acestuia. De asemenea, fia postului se elaboreaz pentru fiecare funcie public, poart un caracter nonpersonal i se aduce la cunotina titularului funciei publice la data numirii n funcia public. 7.4. n dependen de structura organizatoric a UAI, fia postului se elaboreaz: a) de ctre conductorul UAI, pentru persoanele din subordine, dup caz: - ali funcionari publici de conducere, - auditori interni principali, - auditori interni superiori, - auditori interni. b) de ctre alt funcionar public de conducere, pentru: - auditori interni principali, - auditori interni superiori, - auditori interni. 7.5. Structura-tip a fiei postului este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare. 7.6. La elaborarea fiei postului (compartimentele privind sarcinile de baz, atribuiile de serviciu, responsabilitile i mputernicirile), se vor utiliza prevederile Legii CFPI, Cartei, Codului etic al auditorului intern, SNAI i prezentelor NMAISP. De asemenea, la elaborarea fiei postului se ine cont de prevederile Legii nr.155 din 21 iulie 2011 pentru aprobarea Clasificatorului unic al funciilor publice (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2011, nr.164-165, art.480). 8. Instruciuni suplimentare la NMAISP 13. 8.1. Ulterior, se prezint structura tip a fiei postului, n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr.201 din 11 martie 2009 privind punerea n aplicare a prevederilor Legii nr.158-XVI din 4 iulie 2008 cu privire la funcia public i statutul funcionarului public.
FIA POSTULUI APROBAT __________________________
(semntura)

_________________________ ,
(numele, prenumele)

__________________________
(funcia conductorului autoritii)

L.. ________________ _____

151

Capitolul I DISPOZIII GENERALE 1. Autoritatea public 2. Compartimentul 3. Adresa 4. Denumirea funciei 5. Nivelul funciei 6. Nivelul de salarizare Capitolul II DESCRIEREA FUNCIEI 7. Scopul general al funciei 8. Sarcinile de baz 9. Atribuiile de serviciu 10. Responsabilitile 11. mputernicirile 12. Ponderea ierarhic 13. Cui i raporteaz titularul funciei 14. Cine i raporteaz titularului funciei 15. Pe cine l substituie 16. Cine l substituie 17. Relaiile de colaborare: intern extern 18. Mijloacele de lucru / echipamentul utilizat 19. Condiiile de munc Capitolul III CERINELE FUNCIEI FA DE PERSOAN 20. Studii 21. Experien profesional 22. Cunotine 23. Abiliti 24. Atitudini / comportamente ntocmit de: Nume, prenume _________________ Funcia _________________ Semntura _________________ Data ntocmirii _________________ Vizat de: Nume, prenume _________________ Serviciul resurse umane / funcia public _________________ Semntura _________________ Data _________________ Luat la cunotin de ctre titularul funciei: Nume, prenume _________________ Semntura _________________ Data _________________ 152

XV. TRATAREA CAZURILOR DE FRAUD I CORUPIE NMAISP 14 1. Introducere 1.1. Prezenta norm este elaborat cu scopul de a oferi ndrumri cu privire la rolul auditorului intern n abordarea cazurilor de fraud i aciunile ulterioare ce urmeaz a fi ntreprinse. 1.2. NMAISP 14 prezint definiia fraudei i corupiei, rolul i responsabilitile auditorului intern cu privire la fraud i corupie, relaia cu alte entiti publice responsabile de investigarea cazurilor de fraud i corupie, ndrumri practice n domeniile care snt sensibile la fraud i corupie, inclusiv lista de verificare, care include indicatorii determinani ai riscului de fraud i corupie. 1.3. Prezenta NMAISP ofer cteva definiii bazate pe teoria tiinific, regulamentele UE i legislaia naional, dup cum urmeaz. 1.4. Este prezentat ulterior definiia utilizat n teoria tiinific a lui L. W. Vona, un specialist renumit n ceea ce ine de aspectele aferente auditului fraudei. - fraud: aciuni cu caracter intenionat i ascuns, comise att de pri / persoane din cadrul entitii, ct i din afara acesteia. Aciunile snt ilegale i denot ilegaliti. Aciunile conduc la pierderi de fonduri ale entitii, valorii i reputaiei acesteia, orice alt avantaj ilegal obinut personal sau de alte pri. 1.5. Ulterior snt prezentate unele definiii conform reglementrilor UE1. - neregula: orice nclcare a unei reglementri naionale, ca urmare a unei aciuni sau omisiuni a unui agent economic, care poate sau ar putea prejudicia fondurile publice, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor publice, fie prin cheltuieli publice nejustificate. ntruct auditorii interni snt ntotdeauna preocupai de neregulariti, aceast ndrumare se refer, n special, la cazurile de fraud, dup cum urmeaz. - fraud (n materie de cheltuieli): orice act sau omisiune deliberat care implic: (i) utilizarea sau prezentarea unor declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care are ca efect nsuirea sau reinerea ilicit a unor fonduri din bugetul public, (ii) necomunicarea unor info rmaii prin care se ncalc o obligaie specific, avnd acelai efect i (iii) deturnarea unor astfel de fonduri n alte scopuri dect cele pentru care au fost iniial acordate. - fraud (n materie de venituri): orice act sau omisiune deliberat care implic: (i) utilizarea sau prezentarea unor declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care are ca efect diminuarea ilicit a resurselor publice, (ii) necomunicarea unor informaii prin care se ncalc o obligaie

Actul Consiliului din 26 iulie 1995 de elaborare a Conveniei privind protejarea intereselor financiare ale Comunitilor Europene.

153

specific, avnd acelai efect i (iii) deturnarea unui beneficiu obinut n mod legal, avnd acelai efect. 1.6. n legislaia Republicii Moldova2 gsim definiiile urmtoare. - frauda: o aciune ilegal, caracterizat prin nelciune, disimulare sau trdare a ncrederii, comis de o persoan sau entitate public n scopul obinerii avantajelor financiare, bunurilor / valorilor sau serviciilor, sau eschivrii de la efectuarea plilor pentru ai asigura un avantaj personal ori de afaceri. - corupia: o fapt ilegal care afecteaz exercitarea normal a funciei i care const fie n folosirea de ctre subiectul actelor de corupie sau al faptelor de comportament corupional a funciei sale pentru solicitarea, primirea sau acceptarea, direct sau indirect, pentru sine sau pentru o alt persoan, a unor foloase materiale sau a unui avantaj necuvenit, fie n promisiunea, oferirea sau acordarea ilegal a unor asemenea foloase sau avantaje necuvenite subiecilor actelor de corupie. 1.7. n prezenta NMAISP corupia este considerat un aspect sau form specific a fraudei. n prezenta norm, unde este menionat frauda, aceasta poate fi aplicat i la cazurile de corupie. 2. Forme i moduri ale fraudei 2.1. Frauda poate consta dintr-o multitudine de activiti sau aciuni ilegale, toate caracterizate prin nelciune intenionat de a obine un avantaj, evita o obligaie, sau cauza pierdere unei alte pri. 2.2. Termenul fraud este deseori atribuit unor astfel de aciuni, precum: mituire, falsificare, extorcare, corupie, furt, complot, delapidare de bani, deturnare de fonduri, expunere fals, ascundere de fapte / probe i complicitate. Aceste aciuni ilegale snt ntotdeauna considerate materiale prin natura lor deoarece frauda comis de ctre funcionarii care gestioneaz fondurile publice (indiferent de sum) nu poate fi tolerat! 2.3. Frauda este utilizarea nelciunii intenionat pentru a obine un avantaj financiar injust sau ilegal. Aceasta ar putea include denaturarea intenionat a rapoartelor financiare i altor nregistrri, precum i deturnarea de active. Aceste aciuni frauduloase pot fi comise de angajaii entitii publice, conducere, de tere pri, sau aciuni comise n complicitate cu participanii din dou sau mai multe dintre aceste grupuri. 2.4. Fraudele pot fi comise n beneficiul entitii publice, ct i n dezavantajul acesteia. 2.5. Exemple de fraude comise n avantajul entitii: - fraude fiscale, - activiti comerciale interzise prin lege i de regulamente, - omiterea intenionat a nregistrrilor contabile n scopul crerii unei

Legea cu privire la prevenirea i combaterea corupiei nr.90-XVI din 25.04.2008

154

impresii neltoare privind situaia financiar, - solicitri false de la guvern pentru acordarea unor asemenea lucruri ca granturi sau beneficii. 2.6. Exemple de fraude comise n dezavantajul entitii: - acceptarea mitei, - facturarea serviciilor sau bunurilor care nu au fost furnizate, - deturnarea de fonduri sau bunuri i falsificarea nregistrrilor contabile pentru a disimula aciunea. 3. Obligaiile auditului intern n raport cu frauda 3.1. n conformitate cu Legea CFPI, auditul intern are urmtoarele drepturi i obligaii n ceea ce privete frauda. Articolul 22. Drepturile i obligaiile conductorului unitii de audit intern (2) Conductorul unitii de audit intern are urmtoarele obligaii: [] i) s informeze n scris managerul entitii publice i managerul unitii auditate n cazul descoperirii unor indicii de poteniale fraude n c ursul misiunii de audit intern; [] Articolul 23. Drepturile i obligaiile personalului unitii de audit intern (1) Personalul unitii de audit intern are urmtoarele obligaii: [] d) s informeze imediat n scris conductorul unitii de audit intern n cazul descoperirii unor indicii de poteniale fraude n cursul misiunii de audit intern; [] Articolul 27. Restricii (2) Conductorul i personalul unitii de audit intern nu au dreptul: [] d) s investigheze fraude. 3.2. n prezenta NMAISP, frauda se refer la frauda suspectat, posibil sau probabil i frauda dovedit. n timpul desfurrii activitilor de audit, auditorul intern rareori depisteaz fraude dovedite. De regul, auditorul intern se confrunt cu un set de circumstane care sugereaz c o activitate frauduloas poate avea loc sau a avut loc i care trebuie s fie investigat i trebuie s fie raportat imediat. 3.3. Prin urmare, auditorul intern este responsabil de elaborarea i urmarea pailor corespunztori, colectarea probelor relevante i apoi s determine dac o fraud posibil ar fi putut fi comis. 3.4. Dac n rezultatul activitii se raporteaz fraude probabile, atunci, n conformitate cu prevederile art.22 din Legea CFPI, conductorul UAI este
155

responsabil s informeze n scris managerul entitii publice i managerul unitii auditate n cazul descoperirii unor indicii de poteniale fraude n cur sul misiunii de audit intern. 3.5. Dac n rezultatul activitii nu se raporteaz fraude probabile, dar mai degrab, o deficien de management, auditorul intern este de asemenea responsabil pentru abordarea deficienei depistate i pentru ofe rirea recomandrilor relevante de audit. 3.5. Doar o instan judectoreasc sau o alt instituie echivalent poate determina dac o anumit tranzacie sau activitate reprezint o fraud dovedit. 4. Motive pentru comiterea fraudei 4.1. De regul, frauda ncepe ca una mic i sporete n cazul n care nu este detectat. Persoanele care comit frauda profit de controalele slabe, sau de posibilitatea de a neglija controalele i snt motivai de dorina de a obine bani sau alte avantaje. 4.2. Snt trei caracteristici de baz ale fraudei, cunoscute sub denumirea de triunghiul fraudei, reprezentat n figura 17.

Presiune

Triunghiul fraudei

Oportunitate

Justificare

Figura 17. Triunghiul fraudei 4.3. Presiunea reprezint evenimentele care au loc n cadrul entitii
156

publice sau n viaa unei persoane. Sub sentiment de presiune, necesitile personale devin mai presus dect etica personal i obiectivele entitii publice. Stimulentul, de regul, apare dintr-o necesitate financiar semnificativ sau dintr-o problem. Ar putea fi necesitatea de bani, a unui bonus sau doar pentru a pstra serviciul. Ar putea, de asemenea, fi dorina de a ajunge la o poziie mai avansat n entitatea public sau de a atinge un standard mai nalt de via. 4.4. Justificarea este o decizie contient a unei persoane de a-i plasa necesitile personale mai presus dect necesitile altor persoane i / sau obiectivele entitii publice, i de a justifica decizia respectiv, n mare parte pentru sine nsui. Persoana care comite frauda doar mprumut banii i/sau utilizeaz banii pentru scopuri mai majore dect scopul entitii publice. Este important ca justificarea s fie prezent n cultura organizaional , care anterior a acceptat un asemenea comportament i, ceea ce este mai important, tonul stabilit la nivelul superior. 4.5. Oportunitatea presupune ca persoana s aib acces la bunuri sau s gestioneze o activitate de control i abilitatea de a ascunde frauda. Oportunitatea este creat de activitile de control slabe, de exemplu, nu exist separarea atribuiilor, managementul prost i/sau beneficierea de funcia ocupat sau autoritatea de a predispune neglijarea controalelor. 4.6. Toate aceste trei caracteristici trebuie s fie prezente ntr-o oarecare msur pentru ca o fraud s fie comis. Din aceste trei elemente, oportunitatea este componentul pe care entitatea public poate s-l influeneze cel mai mult, i anume, prin implementarea activitilor de control care minimizeaz tentaia. 5. Responsabilitatea conducerii 5.1. Managerul entitii publice este responsabil de stabilirea unui sistem MFC eficient i eficace pentru a asigura conformitatea cu legislaia i reglementrile, i n baza acestuia, prevenirea fraudei i neregularitilor. 5.2. Prin urmare, este sarcina conducerii, inclusiv a managerilor operaionali, de a elabora i implementa msuri eficiente de prevenire a aciunilor sau omisiunilor, care pot prejudicia fondurile publice sau permit e nclcarea acestor legi i regulamente, i s pun n aplicare proceduri adecvate pentru: - elaborarea, promovarea i monitorizarea conformitii cu legislaia, reglementrile, politicile, procedurile, i alte instruciuni administrative / financiare; - elaborarea i implementarea strategiilor pentru prevenirea i detectarea cazurilor de fraud i altor neregulariti; - recepionarea i investigarea acuzaiilor de nclcare a normelor de conduit financiar sau a fraudei i neregularitilor. 6. Rolul i responsabilitile auditorului intern 6.1. Auditorul intern nu este responsabil de prevenirea fraudei, ci conducerea entitii publice este responsabil de prevenirea acesteia. ns,
157

pentru toate activitile de audit auditorul intern trebuie s planifice i s efectueze misiunile n conformitate cu SNAI. 6.2. SNAI prevd necesitatea obinerii de suficiente probe privind msura n care datele financiare sau alte date examinate pe parcursul misiunii pot fi eronate, inclusiv denaturate i eronate din cauza fraudelor. 6.3. n procesul de planificare i elaborare a programului de testare sau evaluare a conformitii cu legislaia, reglementrile i alte instruciuni, auditorul intern trebuie s evalueze activitile de control din cadrul entitii publice i s evalueze riscul n care sistemul MFC poate s nu previn sau s detecteze neconformitatea cu cadrul de reglementare. n special, pe parcursul unei misiuni, testele trebuie s fie efectuate n conformitate cu legislaia i reglementrile relevante. 6.4. n mod corespunztor, auditorul intern poate utiliza, la diferite etape ale misiunii, proceduri specifice de audit care ofer o asigurare rezonabil de detectare a materialului3 neconformitii, erorilor, neregulilor i aciunilor ilegale. Auditorul intern trebuie s fie alertat despre orice indicii de fraud sau corupie posibil la toate etapele desfurrii misiunii. El nu trebuie s accepte la valoarea nominal nici o problem care pare a fi neobinuit sau extraordinar. 6.5. Auditorii interni trebuie s i exercite activitatea cu contiinciozitate i pricepere, precum se ateapt de la un auditor intern prudent i competent. Mai specific, auditorii interni snt responsabili de: - elaborarea programului de lucru, care s ofere o asigurare rezonabil de detectare a neregulilor dac acestea snt prezente; - acordarea ateniei cuvenite pe parcursul misiunii la documentarea suspiciunii unei fraude posibile, astfel nct s nu pericliteze investigaiile ulterioare sau iniiativele de urmrire penal; - raportarea suspiciunilor de fraude suspectate sau probabile dup documentarea acestora. 6.6. n conformitate cu prevederile Legii CFPI, conductorul i personalul UAI nu au dreptul s investigheze fraude. De asemenea, conform SNAI, auditorii interni trebuie s posede cunotine suficiente pentru a evalua riscul de fraud i modul n care acesta este gestionat de entitatea public, dar nu snt solicitai s dispun de experiena unei persoane a crei responsabilitate de baz este depistarea i investigarea fraudei. 6.7. Evaluarea, detectarea, raportarea, documentarea, ct i alte aciuni efectuate de auditorul intern pe marginea cazurilor de fraud n privina unei persoane fizice, urmeaz a fi realizate n strict conformitate cu prevederile Legii privind protecia datelor cu caracter personal. Auditorul intern este obligat s asigure confidenialitatea i securitatea acestor date cu caracter personal n condiiile art.29 i 30 al Legii menionate supra.

Termenul materialitate este explicat n NMAISP 12

158

7. Relaia cu alte entiti publice 7.1. Entiti publice, implicate n domeniile ce in de fraud i corupie, snt prezentate ulterior. 7.2. Centrul Naional Anticorupie este un organ specializat nvestit cu atribuii de prevenire i de combatere a actelor de corupie sau a faptelor de comportament corupional, n ale crui obligaii intr4 (printre altele): a) ntreprinderea aciunilor de prevenire, depistare i de contracarare a corupiei, efectuarea msurilor operative de investigaie i a msurilor de urmrire penal privind actele de corupie; b) colectarea i analiza informaiilor privind faptele de comportament corupional sau actele de corupie, colaborarea i schimbul de informaii cu autoritile administraiei publice, sesizarea organelor competente despre cauzele i condiiile care favorizeaz comiterea de aciuni ilicite. 7.3. Inspecia financiar este autoritate administrativ de specialitate din subordinea Ministerului Finanelor i efectueaz inspectri (controale) financiare. 7.4. Misiunea Inspeciei financiare5 const n protecia intereselor financiare publice ale statului prin exercitarea, conform principiilor transparenei i legalitii, a controlului financiar centralizat al Ministerului Finanelor privind conformitatea cu legislaia a operaiunilor i tranzaciilor ce in de gestionarea resurselor bugetului public naional i patrimoniului public. 7.5. Alte organe i persoane abilitate6 exercit atribuii de prevenire i combatere a corupiei prin realizarea politicilor i practicilor n domeniu, n limitele competenei stabilite de legislaie: - Parlamentul Republicii Moldova; - Preedintele Republicii Moldova; - Guvernul Republicii Moldova; - Procuratura; - Serviciul de Informaii i Securitate; - Curtea de Conturi a Republicii Moldova; - alte organe centrale de specialitate ale administraiei publice i autoritile administraiei publice locale; - societatea civil. 8. Evaluarea riscului de fraud 8.1. Evaluarea riscurilor, n general, este descris n NMAISP 3, NMAISP 3 i NMAISP 10. 8.2. Toate entitile publice snt expuse la riscul de fraud n orice proces care necesit implicarea uman. Expunerea la fraud depinde de:

4 5 6

Art.13 din Legea cu privire la prevenirea i combaterea corupiei nr.90-XVI din 25.04.2008. Hotrrea Guvernului nr. 1026 din 02.11.2010 privind organizarea activitii de inspectare financiar Art. 14 din Legea cu privire la prevenirea i combaterea corupiei nr.90-XVI din 25.04.2008.

159

- riscul de fraud inerent activitii / procesului; - eficacitatea activitilor de control; - onestitatea i integritatea persoanelor implicate. 8.3. Riscul de fraud reprezint probabilitatea c va fi comis o fraud i consecinele acesteia pentru entitatea public atunci cnd frauda va avea loc. 8.4. Evaluarea riscului de fraud reprezint un instrument care i ajut pe manageri i auditorii interni la identificarea sistematic a locului i modului n care frauda poate avea loc i cine ar putea s o comit. La evaluarea riscului de fraud este preferabil s se lucreze ntr-o echip alctuit din membri ai diferitor pri ale entitii publice. 8.5. Evaluarea riscului de fraud se axeaz pe scheme i scenarii de fraud pentru a determina prezena activitilor de control i posibilitatea de a neglija aceste activiti de control. 8.6. Evaluarea riscului de fraud const din cinci pai: a) identificarea factorilor de risc de fraud; b) identificarea schemelor poteniale de fraud i prioritizarea acestora pe baza riscurilor; c) identificarea discrepanelor prezente ntre activitile de control existente i schemele poteniale de fraud; d) testarea eficacitii prevenirii fraudei i controalelor de detecie a fraudei; e) documentarea i raportarea. 8.7. Identificarea factorilor de risc de fraud const n acumularea informaiei cu privire la activitile / procesele entitii publice, inclusiv revizuirea fraudelor precedente i fraudelor suspectate, fraudelor comise n entiti publice similare i analizarea msurilor de performan ale entitii publice timp de ultimii civa ani pentru a identifica prezena unor modele inconsecvente. 8.8. La etapa de identificare a schemelor de fraud posibile i de prioritizare a acestora pe baz de risc, sarcina este de a identifica ct mai multe scenarii de fraud posibile. Abordarea se bazeaz pe lucrul n echip i brainstorming, intervievarea conducerii i revizuirea fraudelor anterioare. Pot fi obinute avantaje de asemenea prin implicarea unor (tuturor) angajai. O idee bun ar fi de a gndi ca persoana care vrea s comit frauda. 8.9. La prioritizarea schemelor de fraud trebuie de luat n consideraie asemenea factori ca impactul monetar, impactul reputaional, pierderea productivitii, aciunile legale, securitatea datelor, pierderile de active, volumul operaiunilor, cultura / tonul de vrf, veniturile conducerii / angajailor, volumul / mrimea tranzaciilor, posibilitatea de externalizare. 8.10. La etapa de identificare a discrepanelor dintre activitile de control existente i schemele de fraud posibile, echipa identific controalele de prevenire i de detectare prezente pentru a soluiona fiecare schem (de risc) de fraud i pentru a evalua probabilitatea i ponderea fiecrei fraude posibile. De asemenea, trebuie s fie analizat riscul de neglijare a controalelor de ctre
160

membrii conducerii. 8.11. Testarea eficacitii controalelor de prevenire i detectare a fraudei se realizeaz prin analiza eficacitii activitilor de control, care se pretind c snt prezente, prin testare periodic a acestora. 8.12. Elementele cheie care trebuie s fie documentate pentru fiecare domeniu de activitate / proces snt: - tipurile de fraud care au anse s fie comise; - riscul inerent de fraud (activele comerciabile, morale, veniturile angajailor); - caracterul adecvat al monitorizrii i activitilor de control; - golurile poteniale n controalele de detectare a fraudelor; - probabilitatea i impactul fraudei. 8.13. Conductorul UAI trebuie s raporteze periodic managerului entitii publice cu privire la expunerile la riscuri, inclusiv riscurile de fraud. 8.14. La etapa planificrii activitii i misiunii, nemijlocit la evaluarea riscului de fraud, auditorii interni in cont de factorii care pot contribui la vulnerabilitatea entitii publice la fraud. Un exemplu de factori generali ai vulnerabilitii la fraud este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare. 9. Raportarea suspiciunilor de fraud 9.1. n caz de suspiciune de fraud posibil, este esenial ca auditorul intern s-l informeze imediat pe eful echipei i/sau pe conductorul UAI, pentru a determina dac aceast suspiciune este justificat. 9.2. Conductorul UAI raporteaz frauda probabil managerului entitii publice despre persoanele care snt bnuite c au fost implicate n comiterea fraudei posibile. 9.3. Conductorul UAI analizeaz toate aspectele fraudei probabile cnd decide de a raporta managerului entitii publice. La momentul deciderii timpului i modului de raportare a fraudei probabile, conductorul UAI evalueaz posibilitatea implicrii managementului n fraud i ali factori relevani. Aceti factori ar putea fi tipul fraudei suspectate, caracterul i mprejurrile fraudei probabile, implicaiile financiare estimate ale fraudei probabile. 9.4. n cazul deciziei de a raporta frauda probabil managerului entitii publice, conductorul UAI trebuie s monitorizeze reacia i aciunile ulterioare ale conducerii. 9.5. Conductorul UAI trebuie s determine dac managerul entitii publice: - a luat msuri pentru a investiga frauda suspectat sau prezena unor presupuse fraude n domeniile aferente; - a luat msuri n vederea implementrii sau modificrii sistemului de controale n domeniile aferente fraudei probabile; - a raportat frauda probabil organelor competente; - a respectat cerinele cadrului normativ de raportare a unei astfel de
161

informaii prilor externe; - a ntreprins pai prompi de reacie la fraudele cunoscute sau probabile care ar putea avea un efect material asupra rapoartelor financiare ale entitii publice. 10. Finalizarea misiunii i demararea investigrii 10.1. n momentul identificrii prezenei unei posibile fraude, auditorul intern trebuie s demonstreze i s documenteze c exist probe / indicatori suficieni relevani i rezonabili, care s confirme concluzia auditorului intern. 10.2. Auditorilor interni, prin urmare, li se cere s efectueze doar acei pai i s urmeze acele proceduri de audit, care le vor permite s recunoasc posibilitatea de fraudare. Odat ce auditorul intern a ajuns la o concluzie, acesta nu trebuie s ntreprind aciuni care ar putea interveni n ancheta ulterioar sau alte proceduri judiciare sau de instan. 10.3. Respectiv, ndat ce auditorul intern a ajuns la concluzia c exist o posibil fraud i a documentat aceast concluzie cu probe de audit suficiente, misiunea trebuie s fie stopat n acel domeniu specific. Prin urmare, constatrile trebuie s fie procesate prompt i sistematic pentru ca managerul entitii publice s ia o decizie. 10.4. Managerul entitii publice are responsabilitatea final i autoritatea de a comunica o constatare a unei fraude probabile altor autoriti competente. n toate cazurile de fraude suspectate auditorul intern trebuie s urmeze instruciunile managerului entitii publice privind colaborarea cu alte autoriti competente. 10.5. Este destul de dificil de stabilit o limit unde auditorul intern trebuie s stopeze misiunea, deoarece auditorul intern dorete ca suspiciunea s fie documentat n mod corespunztor, fiindc organul de anchet poate ajunge la concluzia c nu exist suficiente probe care s confirme suspiciunea respectiv. 10.6. De exemplu, verificarea adiional a facturilor fiscale, pentru a confirma suspiciunea de fraud, nu va fi considerat ca fcnd parte din investigare, ns ca fiind o documentare a suspiciunii de fraud. Pe de alt parte, dac auditorul intern suspect c un angajat anumit sau manager este implicat ntr-o fraud acesta nu trebuie s intervieveze persoana i s adreseze ntrebri specifice privind frauda probabil. 10.7. Principiul de baz de respectat este c auditorul intern nu trebuie s ntreprind nimic ce ar putea pune n gard persoanele potenial suspecte sau care ar duna desfurrii ulterioare a anchetei. 11. Colaborarea cu organul de anchet 11.1. n conformitate cu prevederile SNAI 2440.A2: 2440.A2 nainte de transmiterea rezultatelor ctre prile din exteriorul entitii publice, dac nu este reglementat altfel de actele legislative, statutare i normative, conductorul unitii de audit intern:
162

- evalueaz riscul potenial pentru entitatea public; - se consult cu managerul entitii publice i/sau subdiviziunea juridic, dup caz; - ine sub control diseminarea informaiei, stabilind restricii la utilizarea rezultatelor. 11.2. Auditorul intern ine cont de faptul c pot exista prevederi specifice n alte acte legislative care l-ar obliga pe acesta s ofere organului de anchet toate documentele relevante i informaia necesar pentru investiga re. Documentele de audit pot fi supuse citaiei sau auditorul intern poate chiar s fie chemat n calitate de martor n instana de judecat. 11.3. n momentul raportrii ctre managerul entitii publice privind o fraud probabil, conductorul UAI trebuie s convin cu acesta asupra modalitii de informare a UAI despre rezultatele investigrii. 12. Instruciuni suplimentare la NMAISP 14 12.1. n prezentele instruciuni suplimentare se prezint unii factori generali ai vulnerabilitii la fraud, unii indicatori ai inteniei de a comite o fraud, indicatori posibili de raportare financiar frauduloas, ct i unii indicatori posibili de denaturare care rezult din deturnarea de active. Aceti indicatori pot fi tratai n calitate de avertizri puternice sau mai puin evidente, dar care necesit o atenie imediat din partea auditorului intern. 12.2. Ulterior, se prezint civa factori generali care pot contribui la vulnerabilitatea la fraud sau spori posibilitatea fraudelor ntr-o entitate public. - cultura organizaional: activiti de control proaste, locaii la distan, lips de supraveghere, monitorizare i revizuire, influene politice; - probleme de atitudine: sistem de remunerare inadecvat, lipsa preocuprii managerilor n detectarea i prevenirea fraudei, supravegherea proast a personalului, nivel nesatisfctor de ncredere interpersonal, tonul de vrf indiferent n ceea ce privete frauda, pierderile i abuzul; - influene motivaionale: presiuni organizaionale, stres cauzat de probleme personale, probabilitatea ctigului, probabilitatea descoperirii posibile, caracterul posibilei pedepse; - politici organizaionale: inexistena unui cod etic, lipsa politicilor cu privire la fraud, bazarea pe auditul intern pentru detectarea i prevenirea fraudei, ignorarea frecvent a activitilor de control; - considerente geografice: misiunea entitii publice, implicaii culturale, locaii geografice multiple, siguran necorespunztoare a patrimoniului; - stilul de conducere: cele mai vulnerabile la fraud snt mecanismele de conducere / entitile cu un management autocratic i centralizat, mecanisme de reacii critice sau negative privind performana, un sistem de recompense monetar sau administrat politic, sisteme de
163

planificare pe termen scurt i centralizate, sisteme de raportare de rutin, evaluri ale performanei bazate pe msuri cantitative i pe termen scurt, reguli rigide i puse n aplicare cu fermitate, sisteme contabile inadecvate. 12.3. Dup cum este menionat n definiii, frauda reprezint o aciune intenionat. Totui, este foarte dificil pentru auditorul intern s colecteze probe de audit pentru a demonstra c aciunea a fost efectuat intenionat. Pentru aceasta, pot fi utili unii indicatori. Acetia pot s nu fie concludeni ca dovad, ns pot consolida probabilitatea c o posibil fraud a fost comis. Urmtorii indicatori snt recunoscui ca indicnd intenia: - declaraii false: persoana care a comis o aciune ilegal cu siguran va oferi auditorului intern informaii false, care induc n eroare sau care snt incorecte. Un model de comportament care include oferirea informaiilor false, rspunsuri incomplete la ntrebri , solicitri de informaii poate indica intenia; - distrugerea probelor: cnd cineva comite o aciune, aceasta, de regul, las un ir de probe. De obicei, cineva care a comis o aciune ilegal va ncerca s elimine acest ir de probe pentru a evita detectarea lor. Este destul de dificil de a elimina complet probele. Uneori, ncercrile de a le distruge creeaz alte probe; - mpiedicarea auditului intern: cnd o persoan este implicat ntr-o aciune frauduloas, s-ar putea ca ea s ncerce s obstrucioneze sau n alt mod s mpiedice auditul intern. Refuznd accesul auditorului intern la registre sau angajai, refuznd de a fi intervievat de ctre auditorul intern i ignornd solicitrile de colaborare, acestea toate pot indica o ncercare deliberat de a mpiedica desfurarea misiunii i poate indica intenia; - comportamentul (repetitiv): un model de comportament repetitiv al unei persoane responsabile cunosctoare, care pare s evite erorile, poate fi un indiciu de intenie. Frauda de regul nu poate fi comis din ntmplare de ctre o persoan calificat i bine instruit pentru a-i ndeplini atribuiile i care este recunoscut ca fiind competent i capabil; - modificarea (falsificarea) documentelor: pentru a ascunde sau facilita o aciune de fraud, documentele vor fi modificate (falsificate) repetat; - recunoaterea: recunoaterea benevol, voluntar privind comiterea intenionat a unei fraude este una din cele mai bune surse de probe pentru a demonstra intenia. 12.4. Ulterior, snt prezentai unii indicatori posibili de raportare financiar frauduloas.
Stimulente de performan i presiune Presiune excesiv pentru a ntruni ateptrile prilor tere 164

Atingerea scopului (politic)

Prezena unor promisiuni fcute de ministru, care practic nu pot fi realizate, ns nerealizarea acestora nu este acceptabil din punct de vedere politic Conducerea efectueaz tranzacii financiare care nu snt necesare, de exemplu, pentru a obine statut La finele anului fiscal, conducerea va avea tendina de a fi mai puin strict cu privire la conformitate pentru a facilita realizarea bugetelor stabilite Ateptrile create prin intermediul comunicatelor de pres, declaraiilor din planurile i rapoartele anuale. De exemplu, promisiunea de a pstra creterea financiar / de cheltuieli n conformitate cu planul

Tranzacii financiare fr o justificare economic Presiuni aferente realizrii bugetelor stabilite

Comunicate de pres i opinia public

Riscuri aferente situaiei financiare personale a conducerii i a celor care dein funcii de control Recompensele depind de ntrunirea scopurilor i obiectivelor stabilite O parte important a venitului conductorului sau salariului acestuia depinde de realizarea scopurilor i obiectivelor stabilite. Aceasta se refer, de asemenea, la recompensele nemonetare, precum promovrile sau statutul Manipularea cheltuielilor, veniturilor i angajamentelor pentru a favoriza prile afiliate sau relaiile de prietenie

Contactele / legturile cu prile afiliate

Circumstane / oportunitate Tipul ministerului sau subdiviziunii Tranzacii importante, neobinuite sau foarte complexe Tranzaciile importante, neobinuite sau foarte complexe, mai ales tranzaciile efectuate aproape de termenul limit sau perioadele de raportare Activiti importante transfrontaliere n strintate, n jurisdiciile cu un mediu de control i de cultur diferit, fr msuri de control suficiente Tranzaciile importante cu prile afiliate din afara sferei de aciune a auditului intern sau care snt auditate de diferii auditori interni Activele, obligaiile, venitul sau costul bazate pe o evaluare n care exist un grad semnificativ de subiectivitate i incertitudine Riscul de erori deliberate n tranzaciile 165

Activiti transfrontaliere importante

Tranzacii importante cu prile afiliate

Estimri subiective sau incertitudinile care snt dificil de motivat Practic nestandard

nestandarde este inerent mai nalt Structuri organizaionale complexe sau n permanent schimbare Structur complex i responsabiliti de control incerte Din cauza structurii organizaionale complexe sau n permanent schimbare, nu este clar cine este responsabil sau cine, n cele din urm, trebuie s ia decizii Modificrile radicale / semnificative ale sistemelor i proceselor pot spori riscul informaiilor incorecte Substituiri nejustificate la funciile de management superior, personal financiar sau ali angajai implicai n raportarea financiar Managementul este dominat de o singur persoan sau un grup mic fr compensarea activitilor de control, de exemplu, intimidarea funcionarilor subordonai sau o practic n cadrul creia nu se accept noutile proaste sau neatingerea obiectivelor Direcia finane i economie este influenat necorespunztor de ctre conducere Sisteme de informare (financiar) ineficient, deficiene n controlul intern Supraveghere sau aplicare insuficient a controalelor, de exemplu, privind raportarea periodic; Neimplementarea activitilor de control n vederea prevenirii fraudei; Lipsa politicilor cu privire la prevenirea neconformitii sau ineficiena acestora Constatri anterioare importante i corectrile sugerate de auditorii interni sau externi Flux nalt al personalului financiar Tranzacii nenregistrate complet sau la timp Angajaii au acces la sistemele i datele de care nu au nevoie n vederea ndeplinirii sarcinilor atribuite Conturile sau tranzaciile care nu dispun de documente adecvate de confirmare sau aprobare 166

Modificri radicale

Substituiri nejustificate ale managerilor

Controlul ineficient efectuat de conducere Stilul de conducere

Controlul sau supravegherea ineficient a direciei finane i economie Control intern insuficient Organizare administrativ i control intern ineficient Supraveghere sau aplicare insuficient a controlului intern

Precedente de corectri semnificative

Eficacitatea personalului financiar Lipsa sau nregistrarea eronat a tranzaciilor Accesul la sisteme

Diferene n administrarea tranzaciilor financiare

Tranzacii fr documente justificative

Acuzri de fraud Lipsa probelor sau probe contradictorii Probe electronice indisponibile

Informaii parvenite cu privire la fraudele probabile Probele electronice nu snt disponibile sau lipsesc, ceea ce contravine politicii entitii privind protecia informaiei i datelor Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea managerilor sau angajailor Neprezentarea auditorului intern a informaiei privind evoluiile sistemelor importante, testarea modificrilor sau implementarea activitilor n vederea modificrii sistemului Documentele originale nu snt disponibile, fiind prezentate doar copiile acestora Documente care lipsesc sau documente modificate fr o justificare rezonabil Tendine neobinuite, modificri spontane ale tendinelor sau relaiilor, de exemplu, o sporire semnificativ a costului energiei electrice, pe cnd pe piaa de energie electric preurile au sczut Prezena unui numr mare de nregistrri n registrul decontrilor sau corectri ale costurilor, creanelor i datoriilor, n special aproape de data raportrii n cazul n care se refuz accesul la date, informaii, angajai, furnizori sau alte persoane care pot asigura informaii relevante Plngeri din partea conducerii privind activitatea de audit sau intimidarea membrilor echipei de audit, n special, evaluare critic a probelor de audit. Nenelegeri cu unitatea auditat Refuzul sau tergiversarea soluionrii imperfeciunilor Informaiile solicitate se fac disponibile cu tergiversri neobinuite Nenelegeri frecvente cu auditorul intern privind constatrile acestuia nclcrile Codului etic snt acceptate sau nu snt soluionate n mod corespunztor 167

Explicaii insuficiente

Lipsa informaiilor necesare pentru testarea modificrilor n sisteme sau n aplicaii

Documente originale indisponibile Documente modificate sau lipsa acestora Tendine neobinuite

Numr mare de corectri

Refuzul accesului la informaii, angajai

Plngeri i intimidri

Nedorina de implementare a ameliorrilor sugerate Tergiversri neobinuite Nenelegeri cu auditorul intern Codul etic

Atitudine / justificare Neglijarea riscurilor Precedente de practici ilegale Conducerea nu a reuit s soluioneze nclcrile i comportamentul inadecvat anterior Conducerea nu acord prioritate mbuntirii controalelor Conducerea ncearc s evite regulile i regulamentele privind raportarea financiar; Conducerea decide s nu reacioneze la schimbrile importante sau omisiuni; Conducerea nu a acionat corespunztor n cazul semnelor de fraude probabile Conducerea aplic valori necorespunztoare sau ncalc normele etice; Comunicarea, implementarea, suportul sau meninerea neeficient a normelor i valorilor etice de ctre conducere; Conducerea nu reacioneaz la indicatorii deficienelor raportate de auditorii interni Dac conducerea face acest lucru eu de asemenea pot s-l fac Dac eu nu fac, va face altul Nu-i mare lucru! Amoralitatea conducerii de vrf; Mai jos de performana medie a conducerii Conflicte i nenelegeri publice dintre membrii conducerii de vrf Integritatea conducerii sau a membrilor personalului care au o influen asupra raportrii financiare este pus la ndoial Snt indici c conducerea a ncercat s influeneze ntr-un mod inadecvat asupra raportrii celor constatate de ctre auditorul intern

Imperfeciuni depistate anterior i nesoluionate Raportri i corectri insuficiente

Comportament straniu sau deviat Normele i valorile etice nu snt stabilite / fixate

Tonul de vrf

Lipsa expertizei sau experienei Conflicte i nenelegeri dintre membrii conducerii de vrf ntrebri privind integritatea personal

Influeneaz inadecvat raportarea celor constatate

12.5. Ulterior, snt prezentai unii indicatori posibili de denaturare, care rezult din deturnarea de active.
Stimulente de performan i presiune Presiune financiar personal asupra conducerii i angajailor 168

Presiune personal asupra conducerii superioare sau angajailor care au acces la active sensibile delapidrii

Membrii conducerii superioare sau angajaii care au acces la activele portabile (inclusiv numerar) se pot ciocni cu presiuni personale. Pot exista indicatori ai acesteia (dependene, datorii, etc.) Relaii tensionate pot aprea din cauza concedierii preconizate sau retrogradrii unor membri ai personalului Relaii interpersonale apropiate, ca relaiile de familie, pot facilita frauda i voalarea acesteia

Relaii nefavorabile Relaii tensionate dintre membrii conducerii superioare i ali membri ai personalului Relaii de serviciu sau funcionale cu membrii familiei sau rudele

Circumstanele / oportuniti Active de valoare i portabile, sensibile delapidrii Sume mari de numerar Articole mici de inventar Prezena sumelor mari de numerar, de regul, depozite i tranzacii financiare mari Prezena articolelor mici de inventar, care au o valoare relativ nalt i pot fi uor comercializate De exemplu, telefoane mobile, calculatoare de tip laptop Lipsa controlului sau supravegherii; Divizare insuficient a sarcinilor sau lipsa activitilor de audit independente; Verificare inadecvat a persoanelor cu funcii sensibile / cu risc nalt; Inexistena concediului obligatoriu pentru membrii personalului care dein funcii de control importante; Cunotine insuficiente n domeniul TI ale conducerii, prin urmare personalul TI dispune de oportuniti sporite pentru comiterea fraudelor Lipsa sau insuficiena restriciilor sau controalelor fizice (birouri, depozite ncuiate, safeuri, etc.); Insuficiena restriciilor de acces la sistemele sau aplicaiile TI (de exemplu, numele utilizatorului / parol / competene, etc.) Gestionare inadecvat a numerarului, activelor, cheltuielilor; 169

Active pentru care nu exist o identificare a apartenenei Msuri insuficiente de control Controale generale

Controale fizice

Controale ale raportrii

Eviden contabil proast; Lipsa reconcilierilor periodice dintre Cartea mare i registrele contabile sau neefectuarea reconcilierilor Conducerea i personalul responsabil de gestionarea numerarului, achiziii, cheltuieli Lipsa controalelor pe perioada concediilor Risc mai sporit pentru personalul specific autorizat Angajai fr experien / personalul substituit / renunarea la separarea sarcinilor din motive practice

Atitudine / justificare Neglijarea riscurilor Neglijarea riscurilor aferente delapidrilor de fonduri De exemplu, o persoan autorizat semneaz cecurile sau cererile de plat n prealabil deoarece aceasta pleac n concediu

Neglijarea controalelor existente de prevenire Anularea controalelor existente sau a delapidrilor nesoluionarea deficienelor controalelor de prevenire a delapidrilor; Se permite, n mod pasiv, furtul sau delapidarea Comportament straniu sau deviat Comportament care indic insatisfacie Schimbri de comportament sau a stilului de via Persoanele par a nu fi satisfcui de serviciile lor sau de situaia financiar personal Schimbare a stilului de via, precum plecarea n vacane costisitoare, procurarea mainilor personale scumpe, vizitarea restaurantelor scumpe, etc., pot indica delapidri de fonduri sau corupie

170

XVI. RELAII DE LUCRU NMAISP 15 1. Introducere 1.1. Succesul auditului intern depinde n mare msur de stabilirea unor relaii de lucru eficiente i este necesar ca acest lucru s fie realizat pe ntreaga durat a activitii. 1.2. n acest scop, NMAISP 15 ofer ndrumri privind stabilirea unor relaii de lucru eficiente cu: - unitatea auditat; - managerul entitii publice; - persoanele care ofer asisten de specialitate i consultan; - auditul public extern; - UCA. 1.3. Relaiile bune de lucru sporesc probabilitatea i fezabilitatea msurilor de perfecionare continu a sistemelor, proceselor i operaiunilor entitii publice. Stabilirea unor relaii bune de lucru prezint mai multe beneficii pentru auditorii interni, dintre care cele mai importante snt: - faciliteaz i permit realizarea misiunilor n cel mai economic i eficient mod; - ncurajeaz destinatarii raportului de audit s ia msuri n ceea ce privete constatrile i recomandrile de audit. 2. Relaiile cu unitatea auditat 2.1. n activitatea lor, nemijlocit la efectuarea misiunii, auditorii interni se conduc de prevederile SNAI. SNAI 1120 Obiectivitate individual. Auditorii interni au o atitudine imparial, neinfluenat i evit conflictele de interese. 2.2. Obiectivitatea auditorului intern rezid n atitudinea acestuia, independena propriei judeci i ncrederea c propriile rezultate snt calitative. 2.3. Conductorul UAI numete eful i membrii echipei de audit astfel nct s se evite orice conflict de interese sau lips de impariali tate (poteniale sau reale). Conductorul UAI trebuie s se asigure periodic c nici un conflict de interese sau influen nu ar putea afecta independena i obiectivitatea auditorilor interni. 2.4. De asemenea, referitor la independena i obiectivitatea auditorilor interni, SNAI conin prevederile urmtoare. SNAI 1130 Prejudicii aduse independenei i obiectivitii. Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este (aparent) afectat, detaliile prejudiciilor snt comunicate prilor interesate. Forma acestei comunicri depinde de natura prejudiciului. 1130.A1 Auditorii interni se abin de la evaluarea proceselor de care au
171

fost responsabili n trecut. Obiectivitatea auditorului intern se consider afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare a procesului pentru care a fost responsabil n anul precedent. 1130.A2 Misiunile de asigurare ce vizeaz funciile de care rspunde conductorul unitii de audit intern snt supervizate de ctre o persoan din afara unitii de audit intern. 1130.C1 Auditorii interni snt n drept s realizeze misiuni de consiliere aferente proceselor de care au fost responsabili n trecut. 1130.C2 Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este afectat n legtur cu misiunile de consiliere propuse, acetia informeaz despre aceasta managerul operaional care a solicitat misiunea de consiliere, nainte de a o accepta. 2.5. Auditorii interni trebuie s fie independeni de unitatea auditat pentru a asigura oferirea opiniilor obiective i a face uz de raionament imparial de audit n examinarea obiectivelor misiunii. 2.6. Obiectivitatea i imparialitatea auditorilor interni este asigurat de faptul c acetia nu trebuie s dein responsabiliti operaionale. n acest context, recomandrile de audit vor fi implementate doar atunci cnd unitatea auditat percepe lacunele sau golurile depistate, ct i msurile de soluionare sau mbuntire care rezult. 2.7. n mare parte, aceste aspecte depind de relaiile de lucru cu unitatea auditat i de msura n care se comunic eficient cu aceasta la orice etap a misiunii. 2.8. Unitatea auditat este dispus s ia msuri imediate privind recomandrile de audit atunci cnd: - percep, att auditorul intern, ct i raportul de audit, ca fiind profesionist, corect i obiectiv; - auditorul intern a demonstrat c nelege clar mediul de control i operaiunile unitii auditate; - recomandrile de audit snt clare i fezabile. 2.9. Relaiile de lucru eficiente cu unitatea auditat se bazeaz pe o abordare i atitudine profesionist fa de misiune, care promoveaz nelegerea rolurilor distincte ale auditorului intern i unitii auditate i genereaz ncredere i respect reciproc. 2.10. Pentru auditorul intern snt importante urmtoarele aspecte: - personalul unitii auditate s neleag deplin responsabilitile proprii, inclusiv de implementare viitoare a recomandrilor de audit, i rolul auditorului intern; - auditorul intern s neleag clar rolurile i responsabilitile, ct i drepturile i obligaiile proprii pe parcursul derulrii misiunii; - att auditorul intern, ct i personalul unitii auditate s neleag obiectivul comun de mbuntire a funcionalitii sistemelor, proceselor i operaiunilor unitii auditate.
172

2.11. Modul n care auditorul intern comunic cu personalul unitii auditate reprezint un factor esenial n crearea unor relaii de lucru eficiente. 3. Relaiile cu managerul entitii publice 3.1. Rolul auditului intern este de a ajuta managerii entitii publice n implementarea bunelor practici MFC, pe cnd rolul managerilor este de a institui i asigura funcionalitatea acestui sistem, care s abordeze eficient i eficace principalele riscuri cu care se confrunt entitatea public. 3.2. Anume managerii poart rspundere n ceea ce privete schimbrile necesare pentru mbuntirea continu sistemelor, proceselor i operaiunilor, inclusiv sistemul MFC. 3.3. SNAI conin urmtoarele prevederi referitor la relaia auditului intern cu managerul entitii publice. SNAI 1110 ,,Independen organizaional. Conductorul unitii de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct managerului entitii publice. Conductorul unitii de audit intern confirm managerului entitii publice, cel puin anual, independena organizaional a activitii de audit intern. 1110.A1 Activitatea de audit intern nu este supus nici unei imixtiuni n ceea ce privete definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activitii i comunicarea rezultatelor. SNAI 1111 Interaciunea direct cu managerul entitii publice Conductorul unitii de audit intern comunic i interacioneaz direct cu managerul entitii publice. 3.4. Conductorul UAI trebuie s fie subordonat, s raporteze direct managerului entitii publice i s beneficieze de suportul acestuia pentru a obine o cooperare eficient cu unitatea auditat. 3.5. De asemenea, n activitatea de audit intern, nu se permit imixtiuni n cazul: a) definirii ariei de aplicabilitate sau universului de audit; b) realizrii activitii, misiunilor; c) raportrii. 3.6. n timpul activitii, conductorul UAI comunic i interacioneaz direct cu managerul entitii publice, astfel relaia de lucru cu acesta este crucial pentru obinerea unei valori adugate ca rezultat al activitii de audit intern. 4. Relaiile cu asistenii specializai i consultanii 4.1. Unele aspecte privind oferirea de ctre unele persoane, din interiorul sau din afara entitii publice, a asistenei specializate i consultanei snt tratate n NMAISP 13. 4.2. Conductorul UAI discut cu persoanele care vor oferi asisten i consultan urmtoarele aspecte:
173

a) obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii; b) aspectele speciale care necesit atenie deosebit; c) accesul la documente, persoane i bunuri aferente misiunii; d) apartenena i pstrarea documentelor de lucru aferente misiunii; e) confidenialitatea informaiilor obinute pe parcursul misiunii. 4.3. Persoana sau persoanele respective se includ n Ordinul privind efectuarea misiunii de audit intern n calitate de membru / membri ai echipei de audit. 4.4. Persoanele care ofer asisten specializat i consultan dein o serie de responsabiliti i obligaii, printre care: - este solicitat pentru un domeniu concret, conform competenelor sale profesionale i nu se implic n alte domenii; - ofer un punct de vedere documentat i conform obiectivelor misiunii; - UAI este proprietarul documentelor sale de lucru. 5. Relaiile cu auditul public extern 5.1. Ca orice alt subdiviziune structural a entitii publice, activitatea UAI poate fi parte a unui audit al Curii de Conturi. 5.2. Suplimentar, conductorul UAI coordoneaz i informeaz Curtea de Conturi privind planul anual i raportul anual de activitat e, pentru evitarea dublrii eforturilor, innd cont, de asemenea, de prevederile SNAI. SNAI 2050 Coordonarea. ntru asigurarea acoperirii adecvate i minimizarea dublrii activitii, conductorul unitii de audit intern comunic informaiile necesare i coordoneaz activitile sale cu alte pri interne i externe care ofer asigurare i consiliere. 5.3. Scopul colaborrii ntre UAI i auditul extern (Curtea de Conturi) const n: - asigurare suplimentar c auditul intern este independent; - reducere la minim a suprapunerilor; - schimb de experien profesional; - pregtire profesional comune; - mprtire a informaiilor utile; - crearea unei culturi comune a auditului n ntreg sectorul public; - eliminarea rivalitii sau competiiei dintre cele dou activiti; - contientizare a riscurilor, att de ctre manageri, ct i de ctre auditorii interni; - obinerea ncrederii reciproce n rezultatele activitii; - coordonarea planurilor i a programelor. 5.4. Auditorii externi evalueaz eficacitatea activitii de audit intern nainte de a obine ncredere n rezultatele acesteia. Rmne la discreia auditorilor externi s ia decizii privind ncrederea sau nencrederea. 5.5. n conformitate cu prevederile Cartei i Legii CFPI, conductorul UAI
174

remite Curii de Conturi: a) copia planului anual al activitii de audit intern, b) copia raportului anual al activitii de audit intern. 6. Relaiile cu UCA 6.1. Misiunea UCA const n promovarea, dezvoltarea i monitorizarea controlului financiar public intern conform cerinelor legislaiei naionale i bunelor practici ale Uniunii Europene. 6.2. UCA dispune de urmtoarele atribuii: a) elaboreaz, promoveaz i monitorizeaz politicile n domeniul controlului financiar public intern; b) elaboreaz i actualizeaz cadrul normativ n domeniul controlului financiar public intern; c) monitorizeaz i evalueaz calitatea activitii unitilor de audit intern; d) monitorizeaz i evalueaz calitatea sistemului de management financiar i control; e) prezint Guvernului, pn la data de 1 iunie a fiecrui an, raportul anual consolidat privind controlul financiar public intern pe anul precedent; f) coordoneaz i/sau organizeaz instruirea n domeniul managementului financiar i controlului, precum i instruirea auditorilor interni din sectorul public; g) elaboreaz i dezvolt mecanismele de certificare a auditorilor interni; h) avizeaz cartele de audit intern, instruciunile de aplicare a Normelor metodologice pentru implementarea auditului intern n sectorul public i reglementrile interne privind managementul financiar i controlul, specifice sectoarelor de activitate; i) armonizeaz cadrul normativ n domeniul controlului financiar public intern cu bunele practici internaionale; j) colaboreaz cu organismele internaionale i instituiile de specialitate din domeniul controlului financiar public intern. 6.3. Conductorul UAI, ct i colaboratorii acesteia, au un rol foarte important n realizarea de ctre UCA a atribuiilor sale, acetia fiind parte integrant a conceptului CFPI, promovat i monitorizat de Ministerul Finanelor. 6.4. innd cont de atribuiile UCA i contribuia UAI, relaiile bune de lucru ale auditorilor interni cu UCA snt vitale pentru dezvoltarea durabil a sistemului CFPI n ansamblu. 6.5. Conform prevederilor cadrului normativ, conductorul UAI remite UCA: a) spre avizare proiectul cartei de audit intern; b) spre avizare proiectul instruciunilor proprii de aplicare a Normelor metodologice de audit intern n sectorul public; c) copia cartei de audit intern; d) copia planului strategic al activitii de audit intern;
175

e) copia planului anual al activitii de audit intern; f) instruciunile proprii de aplicare a Normelor metodologice de audit intern n sectorul public; g) raportul anual al activitii de audit intern. 6.6. Forma i termenul de prezentare a raportului anual snt stabilite de ctre Ministerul Finanelor.

176

XVII. AUDITUL TEHNOLOGIILOR INFORMAIONALE NMAISP 16 1. Introducere 1.1. Managementul riscurilor este n raport inseparabil de management n general. De fapt, managementul riscurilor este un instrument ce trebuie utilizat n cadrul continuitii activitii i care examineaz i gestioneaz incertitudinile, permind luarea unor decizii informate i adecvate pentru realizarea obiectivelor entitii publice. 1.2. Ca urmare a evoluiilor economice i tehnologice, instituiile publice i ndeplinesc funciile din ce n ce mai mult utiliznd procese automatizate cu ajutorul calculatorului. Avnd n vedere c mai multe activiti snt realizate prin utilizarea diverselor tehnologii, trebuie de menionat c este nevoie de depus un efort tot mai mare n auditarea funcionalitii acestora. 1.3. n special, mediul de control creeaz baza perceperii riscurilor, inclusiv etica de management al riscurilor. El creeaz fundamentul unor activiti de control eficiente, stabilete tonul de vrf i reprezint un cadru general, n care auditul TI este o component cheie pentru asigurarea calitii sistemelor i aplicaiilor informaionale. Fr sisteme informaionale de ncredere i controale eficiente ale TI, entitile publice nu ar putea efectua operaiuni / tranzacii corecte i genera rapoarte, inclusiv financiare, exacte. 1.4. Cu toate acestea, TI au deseori trsturi caracteristice, care ar putea necesita atenie special, roluri i responsabiliti, politici i proceduri i competen tehnic. 1.5. n acest context, NMAISP 16 este elaborat pentru a da ndrumri privind aspectele metodologice i practice ale auditului TI. 1.6. n acest alineat se stabilesc unele definiii conform reglementrilor i standardelor internaionale. - auditul TI7 este o evaluare imparial a fiabilitii, securitii (inclusiv confidenialitii), eficacitii i eficienei sistemelor informaionale automatizate, organizrii departamentului de automatizare i infrastructurii tehnice i organizaionale a procesrii automatizate a informaiilor. Aceast activitate este aplicabil att pentru sistemele funcionale, ct i pentru cele n proces de elaborare; - obiectivul auditului TI7 este de a exprima o opinie / raionament i, dup necesiti, de a oferi recomandri care s contribuie la capacitatea de gestiune a activitilor i instrumentelor TI. Mai mult dect att, obiectivul unui audit al TI este de a oferi asigurare rezonabil a faptului c obiectele informaionale sau informaiile nefinanciare nu au puncte vulnerabile; - infrastructura TI se refer la cadrul integrat pe care opereaz reelele digitale. Aceast infrastructur include centre de date, calculatoare, reele de calculatoare, dispozitive de gestiune a bazelor de date i sistemul de

Definiie emis de Norea Asociaia olandez a auditorilor TI

177

reglementare; - sistemul informaional este o combinaie de TI i activiti ale oamenilor care sprijin operaiunile, procesul de gestionare i decizional. ntr-un sens foarte larg, termenul de sistem informaional este frecvent utilizat pentru a se referi la interaciunea dintre activitile oamenilor, procese, date i tehnologii; - aplicaia informatic (software) este un program de calculator creat pentru a ajuta utilizatorul s ndeplineasc nite sarcini specifice; - baza de date este o colecie de date organizate. n general, datele snt organizate / structurate pentru a modela aspectele relevante ntr-un mod care s sprijine procesele care necesit aceast informaie; - reeaua este o colecie de calculatoare i alte componente hardware interconectate prin canale de comunicare care permit partajarea de resurse i informaii. 2. Cadrul de reglementare 2.1. Standardul utilizat la proiectarea, modelarea i ntreinerea sistemelor informaionale destinate activitii de audit al TI este COBIT (Control Objectives for Information and Related Technology). 2.2. Acest standard a fost publicat pentru prima oar n anul 1996 de ctre ISACA Asociaia de Audit i Control al Sistemelor Informatice. Versiunea curent COBIT 5, a fost publicat n anul 2012. 2.3. COBIT ofer bune practici integrate ntr-un cadru / proces i prezint activitile ntr-o structur gestionabil i logic. Aceste practici reprezint un consens al experilor i snt mai mult axate pe control, dect pe executare. 2.4. Cadrul COBIT este determinat de cerinele activitii, cuprinde ntreaga gam de activiti TI i se concentreaz pe ce trebuie de realizat mai mult dect pe cum de realizat o guvernare, management i control efectiv. De aceea el acioneaz ca integrator al practicilor de guvernare a TI i apeleaz la conducerea executiv; managementul activitii i al TI; specialiti n guvernare, asigurare i securitate i la specialiti n audit i control al TI. 2.5. Suplimentar, COBIT reprezint o resurs educaional pentru specialiti n definirea cadrului obiectivelor de control, instruciunilor de management i meninerea auditului TI la un nivel matur. 2.6. Cadrul COBIT const din trei domenii: a) cerine de activitate, care constau din apte criterii de calitate a informaiei i resurselor, i anume: - eficacitate; - eficien; - confidenialitate; - integritate; - disponibilitate; - conformitate; - fiabilitate.
178

b) resurse TI, care cuprind: - aplicaia; - informaia; - infrastructura; - persoanele. c) procese TI, grupate n urmtoarele 4 domenii de control: - planific i organizeaz; - achiziioneaz i implementeaz; - livreaz i menine; - monitorizeaz i evalueaz. 2.7. n cadrul COBIT, pentru domeniile de control enumerate anterior, au fost definite 34 obiective de control. Acestea snt prezentate n seciunea cu instruciuni suplimentare. 2.8. De asemenea, cadrul legal naional trateaz aspecte aferente auditului IT. Ulterior, snt prezentate cteva acte legislative care au tangen sau conin referine la TI, i anume: - Legea privind protecia datelor cu caracter personal nr.133 din 8 iulie 2011 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2011, nr.170-175, art.492); - Legea privind accesul la informaie nr.982 din 11 mai 2000 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr.88-90, art.664); - Legea cu privire la documentul electronic i semntura digital nr.264XV din 15 iulie 2004 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.132-137, art.710); - Legea cu privire la informatizare i la resursele informaionale de stat nr.467-XV din 21 noiembrie 2003 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.6-12, art.44). 2.9. La auditarea TI, auditorii interni se conduc de prevederile NMAISP i SNAI. Totui exist o serie de SNAI care conin prevederi specifice TI, dup cum urmeaz. 1210.A3 Auditorii interni dispun de suficiente cunotine despre riscurile i controalele cheie aferente tehnologiilor informaionale i despre tehnicile de audit disponibile bazate pe tehnologii, pentru a-i ndeplini atribuiile desemnate. Cu toate acestea, nu toi auditorii interni snt solicitai s dispun de experiena auditorului intern a crui responsabilitate de baz este auditul tehnologiilor informaionale. 2110.A2 Auditul intern evalueaz dac sistemul de gestionare al tehnologiilor informaionale al entitii publice corespunde strategiei i obiectivelor acesteia. 3. Controalele tehnologiilor informaionale 3.1. Exist dou grupuri largi de activiti de control ale sistemelor informaionale, i anume:
179

a) controalele generale; b) controalele aplicaiilor. 3.2. De asemenea, acestea urmeaz s fie evaluate n cadrul unui audit al TI. 4. Controalele generale 4.1. Obiectivul controalelor generale este ca aplicaiile unei entiti publice s includ controale pentru a verifica structura, proiectarea i organizarea sistemului informaional, procesarea informaiilor i buna funcionare a echipamentului hardware. 4.2. Controalele generale se refer la structurile, politicile i procedurile care snt aplicate prilor n ntregime sau celor mai importante pri ale sistemelor informaionale n cadrul unei entiti publice, precum: computerul, serverul central, reeaua i setrile pentru utilizatorii finali. Controalele generale creeaz mediul de control n care funcioneaz aplicaiile. 4.3. Categoriile primare de controale generale snt: a) programul de securitate i management, care asigur cadrul i ciclul continuu al activitilor de gestionare a riscurilor, elaborare a politicilor de securitate, delegare a responsabilitilor i monitorizare a eficienei controalelor; b) controalele centrului de date, precum controale asupra achiziionrii i implementrii aplicaiilor informatice i utilitilor, programelor de (tele) comunicaii, programului de lucru, aciunilor operatorului, bazelor de date (copii de rezerv a datelor, proceduri de recuperare a datelor); c) securitatea accesului, precum controale pentru prevenirea utilizrii inadecvate i neautorizate a sistemelor informaionale; d) controale ale mentenanei, precum controale asupra elaborrii, inclusiv proiectrii sistemului informaional, controale ale cerinelor de documentare, controale ale schimbrilor; e) divizarea atribuiilor, care se refer la politicile, procedurile i structurile manageriale pentru a gestiona i controla toate aspectele importante ale TI. 5. Controalele aplicaiilor 5.1. Controalele aplicaiilor se refer la diverse i speciale structuri, politici i proceduri conectate direct la aplicaiile informatice din calculatorul unei persoane i snt destinate s controleze procesul de prelucrare al datelor. 5.2. Controalele aplicaiilor pot fi divizate n trei categorii n funcie de fluxul de informaii n sistemele informaionale i ciclul de procesare al acestora. i anume: a) controalele intrrilor; b) controalele prelucrrilor; c) controalele ieirilor. 5.3. Controalele intrrilor se refer la procesul de introducere a datelor,
180

care este unul din cele mai sensibile i n care pot avea loc erori i fraude. Controalele intrrilor ntr-un sistem informatic trebuie s fie realizate la urmtoarele etape: - producerea datelor; - pregtirea i convertirea automat a datelor; - calcularea, nlocuirea i mutarea datelor. 5.4. Controalele prelucrrilor se refer la asigurarea procesrii / prelucrrii integrale, corecte i exacte a datelor, pentru a preveni i detecta eventuale erori, precum: erori de codare, erori logice, erori de structur sau nlocuiri neautorizate a datelor. 5.5. Controalele ieirilor se refer mai mult la controalele aplicate utilizatorului. Utilizatorii trebuie s analizeze, pentru toate informaiile oferite, conformitatea datelor de ieire cu totalurile datelor de intrare i operaiilor de prelucrare a acestora. De asemenea, controalele ieirilor presupun i controlul accesului la datele de ieire doar al persoanelor autorizate. 5.6. Controale adecvate ale intrrilor i prelucrrilor ofer un grad suplimentar de asigurare a eficienei controalelor ieirilor, care conduce la o cantitate mai mic a acestora. 6. Obiective de control, sarcini i tehnici utilizate n cadrul unui audit al TI 6.1. Elementele eseniale care urmeaz s fie evaluate ntr-un audit al TI corespund urmtoarelor obiective de control: - plenitudine; - fiabilitate / integritate; - stocare i securitate; - conformitate; - continuitate. 6.2. innd cont de cadrul COBIT, obiectivele de control, n procesul de evaluare a unui sistem informaional (audit al TI), auditorul intern efectueaz urmtoarele sarcini, nelimitndu-se la acestea: - obine documentaia care definete detaliat cerinele fa de sistemul operaional; - analizeaz documentaia respectiv pentru a nelege funcionalitatea; - ia n consideraie aspectele operaionale pentru a evalua eficiena i eficacitatea general; - identific membrii echipei de utilizatori i programatori / administratori ai sistemului informaional; - examineaz politicile i procedurile existente utilizatori i pentru programatori / administratori; - intervieveaz utilizatorii pentru a stabili gradul de nelegere a proceselor, metodelor, procedurilor i instruciunilor de operare a sistemului informaional; - evalueaz mediul de control;
181

- identific componentele importante ale sistemului informaional i fluxul tranzaciilor efectuate prin acesta; - determin dac obiectivele i cerinele sistemului informaional snt atinse; - identific i evalueaz punctele forte i punctele slabe ale controalelor aplicaiilor n vederea elaborrii unei program de testare; - examineaz plenitudinea programului de testare; - testeaz controalele pentru a evalua funcionalitatea i eficacitatea acestora, i anume: o evalueaz mecanismele firewall mijloace instituite pentru a media ntre reeaua public i reeaua privat a entitii publice; o evalueaz aplicabilitatea semnturilor digitale; o verific corectitudinea i ciclicitatea proceselor din cadrul sistemului informaional; o evalueaz restriciile de acces la sistemul informaional; o examineaz registrele / jurnalele / rapoartele privind erorile pentru a stabili controalele existente la identificarea i soluionarea erorilor; o examineaz alte rapoarte i informaii privind controalele intrrilor, prelucrrii i ieirilor; - reconciliaz i examineaz rezultatele testelor; - stabilete dac exist i se utilizeaz vreo metodologie de autorizare, prioritizare, control i urmrire a solicitrilor, parvenite din partea utilizatorilor, pentru modificarea sistemului informaional, i anume: o evalueaz procedurile de modificare n caz de urgen; o evalueaz controalele asupra modificrilor; o examineaz satisfacia utilizatorilor privind solicitrile de modificare. 6.3. Pe parcursul unui audit al TI, auditorul intern poate utiliza urmtoarele tehnici: - calcule, recalcule manuale; - editare; - totaluri consolidate (run-to-run); - verificare; - reconcilierea datelor / fiierelor. 7. Tipurile de audite al TI 7.1. Exist multe tipuri de audit al TI, ca de exemplu: a) auditul securitii TI (confidenialitii, integritii i disponibilitii). Acesta se refer nu doar la securitatea informaional a unui sistem sau aplicaii informatice, dar i la modul n care este organizat securitatea informaional, integritatea sistemelor i persoanelor n cadrul unei entiti publice;
182

b) auditul calitii TI (eficacitii, eficienei). n cadrul acestui audit al TI se verific calitatea unui sistem informaional, a unei aplicaii i / sau a proceselor de activitate implementate n sistemul informaional, serviciile i capacitatea unui sistem; c) audit fiduciar al TI (conformitii, fiabilitii). n cadrul acestui tip se verific conformitatea i fiabilitatea unui sistem informaional, a unei aplicaii sau a unui proces de activitate automatizat; d) auditul proiectelor TI, n care un auditor intern verific managementul i organizarea unui proiect TI, de exemplu, implementarea unui sistem informaional. Aspectele importante pentru evaluare snt: organizarea proiectului, planificarea, persoanele i responsabilitile lor, resursele financiare, timpul, studiul de fezabilitate i managementul schimbrilor; e) analiza datelor, n care un auditor intern poate avea un rol n analiza datelor financiare. Activitatea auditorului intern n acest tip de audit este de a extrage i colecta informaiile financiare din baza de date a unui sistem informaional, pentru a crea cereri sau rapoarte care snt necesare pentru analiza datelor financiare. 7.2. n seciunea cu instruciuni suplimentare snt prezentate cteva exemple i modele ale tipurilor menionate anterior, i anume, un audit TI asupra aplicaiilor contabile, un auditul securitii unei aplicaii i auditul fiabilitii proceselor operaionale. 8. Instruciuni suplimentare la NMAISP 16 8.1. Ulterior snt prezentate domeniile i obiectivele de control ale cadrului COBIT: a) planificare i organizare: - P01: Definirea unui plan strategic al TI; - P02: Definirea arhitecturii informaiilor; - P03: Determinarea direciei tehnologice; - P04: Definirea organizrii i raporturilor de TI; - P05: Gestionarea investiiei n TI; - P06: Comunicarea scopurilor i direciilor stabilite de conducere; - P07: Managementul resurselor umane; - P08: Managementul calitii; - P09: Evaluarea riscurilor; - P10: Managementul proiectelor. b) achiziionare i implementare: - AI1: Identificarea soluiilor; - AI2: Achiziionarea i mentenana aplicaiilor informatice; - AI3: Achiziionarea i mentenana arhitecturii tehnologiilor; - AI4: Punerea n funciune a operaiunilor i utilizrii; - AI5: Procurarea de resurse TI; - AI6: Managementul schimbrilor; - AI7: Instalarea i acreditarea sistemelor.
183

c) livrare i ntreinere: - DS1: Definirea nivelurilor de deservire; - DS2: Managementul serviciilor de la pri tere; - DS3: Managementul performanei i capacitii; - DS4: Asigurarea deservirii continue; - DS5: Asigurarea securitii sistemelor; - DS6: Identificarea i atribuirea costurilor; - DS7: Formarea i instruirea utilizatorilor; - DS8: Oferirea de asisten i consilierea cumprtorilor de TI; - DS9: Managementul configurrii; - DS10: Managementul problemelor i incidentelor; - DS11: Managementul datelor; - DS12: Managementul echipamentului; - DS13: Managementul operaiunilor. d) monitorizare i evaluare: - ME1: Monitorizarea proceselor; - ME2: Evaluarea caracterului adecvat al controlului intern; - ME3: Asigurarea conformitii normative; - ME4: Oferirea de guvernare a TI. 8.2. Ulterior se prezint un exemplu de audit TI asupra aplicaiilor contabile: Controale TI specifice vor fi necesare, de exemplu, pentru verificarea setrii/configurrii calculatorului cu privire la principiile contabile, regulile de nregistrare, transferul datelor n crile mari i verificarea tranzaciilor, care snt paii de baz atunci cnd se desfoar activitatea contabil pentru a produce informaii oportune, exacte i semnificative. Conform Regulamentului general privind contabilitatea managerial i altor acte normative publicate n conformitate cu respectivul regulament, rapoartele / situaiile financiare de baz care trebuie s fie emise (Bilanul contabil, Tabelul privind rezultatul din exploatare, Tabelul privind fluxul de numerar) i rapoartele n care informaiile din situaiile financiare de baz snt raportate n detaliu (Tabelul privind schimbul activelor i obligaiilor financiare, Tabelul privind schimbul datoriilor interne, Tabelul privind schimbul datoriilor externe, Tabelul privind activele i obligaiile condiionate, Tabelul privind clasificarea economic a veniturilor, Tabelul privind clasificarea organizaional a cheltuielilor, Tabelul privind clasificarea funcional a cheltuielilor, Tabelul privind clasificarea economic a cheltuielilor) ar trebui s fie n conformitate cu legile, regulamentele i intrrile contabile procesate n calculator. 8.3. Ulterior se prezint un formular care poate fi util n cadrul unui audit al securitii unei aplicaii.
184

EVALUAREA OBIECTIVELOR DE CONTROL ALE APLICAIEI


Probe / Probe / Evaluarea / Recomandri Situaia Situaia riscurile ideal real

Nr 1 2 3

Norma Exist o procedur de utilizare a aplicaiei. Aceast procedur este semnat de ctre manager. Aceast procedur descrie explicit scopul, funcionalitatea, manualul de utilizare a aplicaiei. Aceast procedur este bine cunoscut de utilizatorii aplicaiei. Aplicaia este implementat conform cerinelor politicii de securitate informaional. Este elaborat o procedur pentru cazurile de urgen cnd este imposibil utilizarea aplicaiei. Exist o analiz / evaluare a riscurilor aplicaiei. Securitatea informaional este doar unul din aspectele evalurii riscurilor. Este elaborat i implementat o matrice de autorizare pentru aplicaie.

4 5

7 8 9

10 Fiecare utilizator al aplicaiei are propriul su cod unic de acces (numele utilizatorului i parola). 11 Numele de utilizator i parola este implementat conform politicii de securitate informaional. 12 Exist o unitate sau alt entitate responsabil de suportul funcional i tehnic al aplicaiei. 13 Exist un Acord asupra nivelului de calitate a serviciilor cu unitatea / entitatea de suport. 14 Copierea de rezerv a datelor aplicaiei are loc conform politicii de recuperare a datelor. 15 Datele snt stocate i distruse conform 185

politicii de arhivare. 16 Modificrile specificaiilor aplicaiei snt executate conform procedurii de management al schimbrilor. are 17 Aplicaia evenimentelor. un registru al

18 Accesul la registrul evenimentelor este limitat.

8.5. Ulterior se prezint un exemplu de formular util n cadrul unui audit al fiabilitii proceselor operaionale din cadrul unei aplicaii.
Criterii de audit Riscuri semnificative
Descrierea pasului Criterii specifice auditului Riscuri semnificative Controale ale fluxului de activitate/aplicaiei

Proces

Msuri programate

Msuri manuale
Rapoarte Msuri de securitate a informaiilor Separarea atribuiilor

Riscuri materiale
Impact: /M/S /M/S Probabilitatea:

Activiti cu privire la date


Analiza datelor Altele

Nr.

Test

Autorizri

Test

Pasul 1 Pasul 2 Pasul 3

8.6. Ulterior se prezint un exemplu de formular util pentru imaginea de ansamblu a riscurilor TI n cadrul entitii publice.
Documente Sisteme disponibile,Riscurile Informaie Direcia Responsabil Proces Responsabil informaional proceduri, TI adiional / aplicaii instruciuni Dir1 Proc1 Proc2 SI1 A11 SI2 A21

186

XVIII. AUDITUL PERFORMANEI NMAISP 17 1. Introducere 1.1. Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal, ns glosarul din NMAISP 22 ofer urmtoarea definiie: Auditul performanei este un audit al crui obiective se axeaz asupra unuia sau mai multor aspecte ale economiei, eficienei sau eficacitii cu care resursele au fost utilizate. 1.2. Auditele performanei ofer analize i concluzii obiective, care permit managerilor entitilor publice s mbunteasc performanele programelor / proiectelor i modul de desfurare a activitilor operaionale, s reduc costurile, precum i s ia decizii ntr-o mai mare cunotin de cauz. Uneori auditul performanei mai este denumit audit de tip valoare pentru bani, audit operaional sau audit managerial. 1.3. Aceast NMAISP prezint principalele procese implicate n desfurarea unui audit al performanei. Se axeaz pe principalele diferene ntre modul de desfurare a auditului performanei i modul de desfurare a altor tipuri de audit sau misiuni de asigurare. 2. Auditul performanei 2.1. Auditorul intern trebuie s in cont de urmtoarele concepte principale cu privire la auditul performanei: - auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro. Se axeaz pe obiectivele managementului privind domeniile principale de activitate, msura i modul n care aceste obiective snt realizate. Nu se preocup de valabilitatea sau corectitudinea tranzaciilor n parte; - auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite privi nd rspunderea managerial. Ofer un mecanism care ajut managerului entitii publice i altor manageri s determine valoarea banilor cheltuii; - auditul performanei ajut managementul s mbunteasc pe viitor eficiena i eficacitatea. Identific domeniile care trebuie mbuntite i orienteaz managementul spre performane mai nalte; - auditul performanei nu presupune auditarea politicilor. Nu analizeaz raionamentele politicilor. Totui, indic n ce aspecte aceste politici nu au fost capabile s ating rezultatele planificate; - auditul performanei nu presupune criticarea deciziilor manageriale. Recunoate prerogativa managementului de a lua decizii n lumina informaiilor disponibile. Totui, indic situaiile n care au existat posibiliti de a lua decizii ntr-o mai bun cunotin de cauz, care ns nu au fost valorificate.
187

2.2. Auditele performanei snt deseori efectuate n situaiile n care: a) programele sau activitile implic utilizarea unui volum semnificativ de resurse; b) exist riscul de nerealizare a obiectivelor majore; c) programele sau activitile prezint interes pentru Parlament sau public. 2.3. Dat fiind faptul c auditul performanei este un audit de tip valoare pentru bani, el se axeaz pe aa numiii cei trei E economia, eficiena i eficacitatea. Este important s se neleag semnificaia acestor termeni: a) economie: meninerea costurilor sczute poate fi definit ca minimalizarea costurilor resurselor (umane, financiare i materiale) utilizate pentru o anumit activitate, asigurnd un nivel adecvat al calitii. Reprezint oare c s-a fcut cea mai rezonabil utilizare a banilor publici? Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de efectuat un audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un auditor intern s evalueze dac resursele alese reprezint cea mai economicoas utilizare a fondurilor publice i dac resursele disponibile au fost utilizate n mod econom; b) eficien: utilizarea la maxim a resurselor disponibile acest aspect, de asemenea, ine de economie. Aceast caracteristic se refer la resursele distribuite, la faptul dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau satisfctor pentru a obine rezultatele, sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate i timp ar fi putut fi obi nute cu mult mai puine resurse; c) eficacitate: atingerea scopurilor sau obiectivelor stabilite msura n care au fost atinse rezultatele planificate ale unui program, proiect sau activitate. 2.4. Aceste definiii, relaiile, precum i diferenele ntre aceste concepte trebuie nelese clar de auditorii interni implicai ntr-un audit al performanei. Mai multe informaii n acest sens pot fi gsite n seciunea cu instruciuni suplimentare. 3. Etapele unui audit al performanei 3.1. Auditul performanei urmeaz aceeai pai de baz ca i orice alt tip de audit, abordnd aceleai principii conform NMAISP, i anume: a) planificarea strategic i anual; b) planificarea misiunii (studiul preliminar, obiectivele auditului, aria de aplicabilitate, elaborarea ntrebrilor de audit i edina de deschidere); c) lucrul n teren (colectarea probelor de audit, analiza constatrilor de audit, supervizarea); d) raportarea.

188

3.2. Totui, abordarea utilizat pentru auditul performanei presupune anumite diferene importante. Diferenele respective snt explicate n aceast NMAISP. 4. Planificarea auditului performanei 4.1. Planificarea strategic i anual a auditelor performanei se efectueaz conform SNAI. SNAI 2010 Planificarea. Conductorul unitii de audit intern planific activitatea de audit intern, n baza identificrii i evalurii riscurilor, pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii publice. 4.2. Auditele performanei trebuie identificate n planul strategic i planul anual, ntocmite de UAI n baza evalurii riscurilor. n planurile respective ele pot fi indicate ca audite ale anumitor programe, proiecte sau activiti specifice, dup caz. Ele trebuie discutate i convenite cu managerul entitii publice, ca parte a procesului normal de elaborare a planurilor respective. 4.3. n procesul planificrii este esenial ca conductorul UAI s acorde atenie special identificrii domeniilor de activitate, care determin n mod special reuita entitii publice de a-i atinge obiectivele i / sau este foarte probabil s fie monitorizate de public i posibil criticate n caz de eec. Ca atare, aceste domenii ar putea beneficia de un audit al performanei. 5. Studiul preliminar 5.1. Planificarea misiunii de audit al performanei se efectueaz conform SNAI. SNAI 2200 Planificarea misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un plan pentru fiecare misiune de audit intern, care include obiectivele, aria de aplicabilitate, calendarul i alocarea resurselor. 5.2. Planificarea este important pentru orice tip de audit, ns n cazul auditului performanei aceast etap este de o importan deosebit. Datorit caracterului i deseori profilului nalt al unor astfel de misiuni, este esenial ca echipa de audit s neleag bine domeniul ce urmeaz a fi auditat, s tie ce i cum trebuie s fac. 5.3. Imediat dup anunarea demarrii misiunii, primul lucru care trebuie fcut este efectuarea unui studiu preliminar. Aceast etap este echivalent cu etapa planificrii preliminare n alte tipuri de audit. Studiul respectiv const dintr-o evaluare larg a domeniului ce urmeaz a fi auditat, ns nu implic nici o verificare sau testare detaliat. Scopul studiului este de a asigura o mai bun orientare a misiunii, de a determina obiectivele misiunii i de a oferi o baz pentru ntocmirea unui bun program de lucru.
189

5.4. Conductorul UAI trebuie s stabileasc un cadru pentru studiul preliminar i s identifice cine va realiza acest studiu. Perioada de timp acordat va varia de la o misiune la alta, ns n mod normal nu ar trebui s depeasc 15-20 de zile de lucru. n acest cadru de timp trebuie s prevad o perioad pentru stabilirea obiectivelor misiunii i ntocmirea agendei edinei de deschidere. Conductorul UAI trebuie s monitorizeze foarte atent activitatea la aceast etap. 5.5. Auditorii interni trebuie s in cont de faptul c auditul performanei nu presupune o analiz comprehensiv a ntregului domeniu selectat. n cazuri foarte rare, sau chiar niciodat, auditorii interni nu vor reui s examineze toate aspectele ce in de performanele nregistrate n cadrul unui program sau a unei activiti. Dimpotriv, auditorii interni trebuie s-i axeze atenia pe anumite aspecte specifice probleme, ngrijorri, riscuri i oportuniti. Identificarea acestora i a altor aspecte ce influeneaz performanele este un rezultat potenial al studiului preliminar. 5.6. Studiul preliminar trebuie s includ: a) colectarea informaiilor despre programul sau activitatea ce urmeaz a fi auditat: - produsele anticipate i rezultatele preconizate; - indicatori sau cum se cunoate dac obiectivele au fost atinse; - date financiare i statistice privind performanele nregistrate, precum i prognoze de viitor. b) studierea actelor legislative i normative relevante; c) cunoaterea aspectelor de gestionare a programului sau activitii respective: - numrul i amplasarea angajailor; - resursele fizice i de alt natur necesare; - structura organizaional; - msura i modul n care programul sau activitatea depinde de alte contribuii din cadrul sau din afara entitii. d) identificarea criteriilor (ele descriu de ce este nevoie i ce trebuie s se fac), care vor fi utilizate pentru a evalua aspectele auditate. Criteriile trebuie s reprezinte nite standarde rezonabile i realizabile de control al performanei, care vor fi utilizate pentru a evalua c t de adecvate snt sistemele i practicile, precum i ct de economicoase, eficiente i eficace snt operaiunile sau activitile programului sau proiectului. Ele pot fi formulate ca recomandri sau msuri specifice sau ca practici operaionale bine definite; e) colectarea informaiilor despre sistemele informaionale relevante i identificarea surselor de date poteniale, care ar putea fi utilizate drept probe de audit sau care ar putea s ajute la evaluarea programului sau activitii; f) identificarea oricror probleme care ar putea afecta succesul programului sau activitii;
190

g) solicitarea opiniei managerilor i / sau personalului privind principalele probleme afecteaz succesul programului sau activitii. 5.7. Informaiile necesare pentru planificarea sau studiul preliminar pot fi obinute prin urmtoarele metode: - discuii cu managerii i personalul; - studierea rapoartelor de activitate; - studierea dosarelor cu plngeri, rapoartelor Curii de Conturi, rapoartelor consultanilor, articolelor n ziare; - observarea la faa locului. 5.8. Aceste abordri snt utilizate i n cadrul altor tipuri de audit, ns n seciunea cu instruciuni suplimentare snt incluse anumite comentarii i explicaii relevante pentru auditul performanei. 5.9. Indiferent de abordarea utilizat de auditorul intern pentru a colecta informaii n timpul studiului preliminar, toate activitile efectuate la aceast etap i la etapele ulterioare trebuie documentate conform NMAISP. Interviurile realizate cu managerii i personalul trebuie nscrise i pstrate, de asemenea, organigramele, rapoartele, politicile i procedurile interne, rapoartele privind performanele nregistrate, trebuie pstrate. Observaiile la faa locului trebuie descrise corespunztor, inclusiv toate concluziile formulate. 6. Stabilirea obiectivelor misiunii 6.1. Planificarea misiunii de audit al performanei, i anume , stabilirea obiectivelor, se efectueaz conform SNAI. SNAI 2210 Obiectivele misiunii de audit intern. Pentru fiecare misiune de audit intern se stabilesc obiective. 6.2. Dup obinerea i asimilarea acestor informaii de baz, urmtoarea etap const n identificarea riscurilor asociate obiectivelor programului sau activitii, fie pe baza unui brainstorming sau analize SWOT. Astfel, se vor identifica domeniile asupra crora trebuie s se concentreze atenia i se vor stabili prioritile n utilizarea resurselor de audit. 6.3. n baza riscurilor identificate, este necesar s se determine obiectivele misiunii. Numrul obiectivelor misiunii ar trebuie s fie limitat la maximum trei. Prin limitarea numrului obiectivelor misiunii se tinde ca misiunea s fie mai concentrat, finalizat ntr-o perioad de timp rezonabil i cu un impact mai mare. 6.4. Obiectivele misiunii arat ce doresc auditorii interni s obin prin efectuarea misiunii respective i ofer un punct de referin pe parcursul ntregii misiuni. Obiectivele auditului performanei trebuie s: - reflecte economia, eficiena i eficacitatea; - aib un caracter normativ, adic s necesite efectuarea unei comparaii a condiiilor cu anumite criterii; - abordeze problemele importante;
191

- poat fi atinse cu datele i resursele disponibile. 6.5. La formularea obiectivelor misiunii, auditorii interni trebuie s ia decizia dac se vor axa pe toi cei trei E sau limita doar la auditul economiei i/sau eficienei. n mod alternativ, se poate limita aria de aplicabilitate a misiunii verificarea anumitor aspecte specifice, cum ar fi anumite probleme, riscuri, ngrijorri i oportuniti specifice. 6.6. La stabilirea obiectivelor auditului performanei este esenial de a ine cont de faptul c acestea trebuie s reflecte performanele programului sau activitii. n cadrul acestor misiuni, auditorii interni evalueaz ct de adecvate snt performanele managerilor i, dac este cazul, ajut la mbuntirea lor. 6.7. Obiectivele misiunii pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele descriptive au scopul de informare despre o anumit condiie. Pe de alt parte, obiectivele normative necesit compararea unei condiii cu anumite criterii specificate politic, procedur, acord formal, lege, regulament, etc. 6.8. n general, auditul intern ine mai mult de obiective normative care necesit compararea unei condiii cu un criteriu specific, de exemplu: - determinarea faptului dac ministerul a inut cont de necesitile viitoare anticipate i de necesitile curente ale managementului la dezvoltarea noii baze de date a beneficiarilor de indemnizaii sociale; - evaluarea faptului dac planurile ministerului in cont de majorarea volumului de trafic rutier n viitor; - determinarea faptului dac Ministerul a stabilit proceduri adecvate pentru asigurarea pstrrii unor standarde academice similare n toate colile din ntreaga ar. 7. Determinarea ariei de aplicabilitate 7.1. Planificarea misiunii de audit al performanei, i anume, determinarea ariei de aplicabilitate, se efectueaz conform SNAI. SNAI 2220 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern. Aria de aplicabilitate trebuie s fie suficient pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. 7.2. Ulterior definirii obiectivelor misiunii, se determin aria de aplicabilitate a acesteia. n planul strategic i planul anual se indic o arie larg de aplicabilitate a misiunii, ns este foarte probabil ca aceasta s fie revizuit dup finalizarea studiului preliminar i determinarea obiectivelor misiunii. 7.3. Pentru a stabili aria de aplicabilitate a misiunii, este necesar ca auditorii interni s rspund la urmtoarele ntrebri: a) Ce anume este auditat? b) Cine este auditat n mod primordial? c) Ce criterii se vor folosi? d) Unde va avea loc lucrul n teren? 7.4. La determinarea ariei de aplicabilitate finale a misiunii auditorii
192

interni vor ine cont de: - dimensiunile i complexitatea programului sau activitii care urmeaz a fi auditat; - profunzimea preconizat a misiunii (se va axa doar pe economie i eficien, sau va cuprinde i eficacitatea); - extinderea geografic a programului sau activitii; - anumite schimbri poteniale majore n domeniul ce urmeaz a fi auditat, de exemplu, restructurare, realocare a responsabilitilor, introducerea unui noi sistem informaional. Astfel de schimbri ar putea influena semnificativ accentele i perioada de desfurare a misiunii; - nivelul competenei profesionale necesare; - experiena precedent. 8. Determinarea metodologiei auditului 8.1. Datorit naturii specifice a auditului performanei este necesar s se aleag cu atenie metodologia care se va folosi pentru a evalua dac s -a realizat economia, eficiena i eficacitatea. La determinarea abordrii, care va fi utilizate pentru obinerea probelor, este vital s se in cont de necesitatea de a obine probe de audit competente, relevante i de ncredere (a se vedea NMAISP 5), ceea ce n mod normal va influena deciziile auditorului intern privind metodologiile adecvate. 8.2. n special pentru auditul performanei, auditorul intern va fi preocupat de validitatea i credibilitatea metodelor folosite pentru colectarea i analiza datelor. Pentru a asigura validitatea rezultatelor, metodele / tehnicile trebuie s msoare exact ceea ce s-a intenionat s se msoare. Pentru a asigura credibilitatea rezultatelor, constatrile trebuie s rmn consecvente dac se efectueaz msurri repetate pe acelai eantion de date. 8.3. Pentru fiecare obiectiv al misiunii, auditorul intern trebuie s defineasc metodologia necesar pentru a acoperi totalmente obiectivul i a oferi nivelul de asigurare necesar pentru constatare. La definirea metodologiei, auditorul intern trebuie s identifice sursele de date care ar putea fi utilizate n calitate de probe de audit i s determine dac aceste date pot fi considerate a fi valabile sau credibile. Pentru a decide ce metodologie se va utiliza, trebuie s se in cont de urmtoarele: - calitatea datelor colectate; - controalele manageriale aferente fiecrui obiectiv, pentru a determina dac exist controalele necesare i dac cele existente funcioneaz n mod eficient (n baza a ctorva teste); - respectarea criteriilor specifice (politic, procedur, regulament, lege, rezultat planificat, etc.), necesare pentru a atinge fiecare obiectiv al misiunii. 8.4. Metodologia de audit trebuie proiectat astfel nct s ofere informaiile i asigurrile necesare pentru a atinge obiectivele misiunii. De
193

exemplu, dac obiectivul este de a verifica dac se respect o anumit lege, atunci conform metodologiei, legea trebuie s fie un criteriu nu pur i simplu o cerin de politici. Dac metodologia prevede utilizarea unui eantion, atunci n aceast seciune trebuie s se discute ce tehnic se va folosi (statistic sau raional), de ce s-a ales aceast tehnic i ce limitri pot exista fa de constatri. La determinarea metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia cu obiectivele pentru a asigura selectarea corect a unitilor ce urmeaz a fi auditate, a criteriilor, perioadei de timp, funciei, programului s au activitii, etc. i a locaiei n cadrul metodologiei pentru a asigura realizarea obiectivelor. 9. Elaborarea ntrebrilor (afirmaiilor) de audit 9.1. O alt etap a planificrii const n elaborarea ntrebrilor de audit. Ele trebuie s fie clare i specifice i trebuie s includ termeni limit, care s poat fi definii i msurai. Totalitatea ntrebrilor elaborate trebuie s abordeze n ntregime obiectivele misiunii, care reprezint primul pas spre identificarea problemelor (de ex. politicile motiveaz oare conducerea regional s obin rezultatele cerute? Dispune oare conducerea de informaiile necesare pentru a obine rezultatele cerute?). Dac obiectivele nu pot fi transformate n ntrebri axate pe aciuni, atunci ele trebuiesc redefinite. 9.2. La elaborarea ntrebrilor de audit trebuie s se in cont i de urmtoarele: - structurarea ntrebrilor de audit, de exemplu prin restricionarea fiecrei ntrebri la un singur aspect al problemei. Aceasta va permite investigarea separat a fiecrui aspect. Dup care, constatrile obinute pentru fiecare aspect vor putea fi combinate pentru a oferi o soluie la problema definit; - verificarea faptului dac dup combinare ntrebrile de audit formeaz un rspuns general pentru problema sau chestiunea reflectat n obiectivul misiunii; - nu se adreseaz prea multe ntrebri. Dac snt prea multe ntrebri, se verific dac acestea nu depesc problema definit de obiectivul misiunii sau dac nu s-a definit un obiectiv al misiunii prea vast i, ca rezultat, dac aria de aplicabilitate a misiunii nu este prea larg; - ntrebrile de audit nu trebuie s fie prea detaliate. Dac ntrebrile snt prea lungi, este util de a le diviza n dou ntrebri separate, de exemplu, cele care de fapt ar trebui combinate pentru a forma o singur ntrebare. 9.3. n afar de ntrebri specifice care trebuie pregtite, exist cteva ntrebri generice principale, de care trebuie s se in cont n fiecare audit al performanei, precum urmtoarele: - De ce n general efectuai activitatea, funcia sau procedura respectiv? - Ce valoare adugat genereaz ea? - De ce o facei n acest mod?
194

- Cum msurai performanele n domeniul examinat i ce sisteme exist n acest sens? - Dispunei de indicatori de msur i inte privind economia, eficiena i eficacitatea i, dac da, ce arat ele? - Ar putea fi fcut aceast activitate la costuri mai mici fr a influena eficiena sau eficacitatea? - Ar putea fi efectuat ea ntr-un mod mai eficient sau mai eficace? 9.4. Exist trei tipuri de baz ale ntrebrilor de audit: a) ntrebri descriptive de obicei ntreab care este (sau a fost) situaia sau condiia actual. Aceste tipuri de ntrebri ar putea fi foarte utile la etapa studiului preliminar; b) ntrebri normative abordeaz diferena ntre o condiie observabil i un anumit criteriu. n timp ce o ntrebare descriptiv ntreab cum este? i se oprete aici, o ntrebare normativ mai ntreab cum ar trebui s fie? i apoi compar aceste dou condiii; c) ntrebri de tip cauz i efect depesc ntrebrile descriptive i normative pentru a examina impactul, msura sau magnitudinea schimbrilor sau variaiilor. De exemplu, de ce departamentul nu respect regulile cu privire modalitatea de evaluare a cererilor de subvenii? sau n ce msur nerespectarea acestor reguli influeneaz succesul programului? 9.5. Mai multe ndrumri privind formularea ntrebrilor de audit pot fi gsite n seciunea cu instruciuni suplimentare. 9.6. Dup elaborarea ntrebrilor de audit este important: a) s se determine ce date snt necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit. Termenul date se folosete pentru a descrie sursele poteniale de informaii i probe. Datele vor deveni informaii doar dup ce vor fi analizate sau evaluate, la etapa cnd pot fi deja folosite n calitate de probe. n unele cazuri va fi evident de ce date este nevoie pentru a rspunde la ntrebrile de audit, n funcie de ct de clar snt formulate ntrebrile respective. ns deseori snt disponibile mult mai multe informaii i auditorul intern nu are timp suficient pentru a le colecta sau nici o surs de informaii nu poate oferi un rspuns deplin. n astfel de cazuri trebuie s se decid ce date vor oferi cel mai bun rspuns; b) s se identifice sursele / tipurile de date adecvate. Datele pot fi obinute din surse de date originale / primare sau din surse secundare. Datele originale snt generate de auditorul intern, de exemplu, prin observaii directe. Datele secundare se obin din alte surse, cum ar fi de la unitatea auditat sau de la ali teri. Alegerea trebuie s se bazeze pe corectitudinea, credibilitatea, disponibilitatea i costul diferitor surse. Auditul performanei deseori se bazeaz pe surse primare, cum ar fi observrile directe i interviurile deschise, precum i pe surse secundare, cum ar fi dosarele; c) s se planifice procesul de colectare a datelor. Procesul de colectare a
195

datelor reprezint cea mai important parte a oricrei misiuni. Dac se colecteaz prea puine date sau date eronate, ulterior se va cheltui timp mai mult pentru a remedia aceast greeal. Dac se vor colecta prea multe date, unele din ele va trebui s fie ignorate sau nu vor putea fi analizate din cauza insuficienei de timp. Nici unul din aceste rezultate nu este dorit sau cost-eficient; d) s se planifice procesul de analiz a datelor (constatrilor). Exist mai multe tehnici care pot fi utilizate pentru a analiza i valida datele. O tehnic folosit foarte frecvent n audit este colectarea i analiza datelor secundare, cum ar fi rapoartele privind controlul calitii, studiile i evalurile programelor, efectuate de consultani. Pentru multe tipuri de date secundare nu este posibil s se obin documentele de lucru sau s se evalueze calitatea personalului sau a mediului n care a lucrat acesta. n astfel de cazuri, auditorul intern trebuie, cel puin, s verifice metodologia utilizat de consultant sau evaluator pentru a vedea dac s au folosit aceleai etape ca i cele specificate n aceast seciune. Trebuie acordat atenie maxim atunci cnd se vor prelua n raportul de audit date statistice sau informaii din anumite rapoarte sau documente ale unitii auditate. Nu este inteligent s se fac acest lucru fr vreun fel de verificare a realitii sau audit al informaiilor, indiferent de nivelul de calificare a autorului raportului sau documentului respectiv. 10. edina de deschidere 10.1. Urmtoarea etap este edina de deschidere, la desfurarea creia auditorul intern se conduce de prevederile SNAI. SNAI 1210 Competen. Auditorii interni posed cunotinele, priceperea i competenele necesare exercitrii responsabilitilor lor individuale. Personalul unitii de audit intern posed sau obin, n mod colectiv, cunotinele, abilitile i alte competene necesare pentru a-i ndeplini responsabilitile. SNAI 2230 Alocarea resurselor pentru misiunea de audit intern. Auditorii interni stabilesc resursele corespunztoare i suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern, reieind din evaluarea caracterului i complexitii fiecrei misiuni de audit intern, constrngerilor de timp i a resurselor disponibile. SNAI 2240 Programul de lucru al misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un program de lucru al misiunii de audit intern, care s permit atingerea obiectivelor acesteia. 10.2. La organizarea edinei de deschidere, trebuie s se in cont de urmtoarele: - aptitudinile, nivelul de experien i orice cunotine specializate, specifice, necesare misiunii. Acestea au o importan semnificativ
196

pentru auditul performanei. n unele cazuri, cunotinele specializate necesare ar putea s nu fie disponibile n cadrul UAI i ar putea fi necesare soluii alternative, precum urmtoarele: i. desemnarea temporar n cadrul echipei de audit, pe durata misiunii, a unei persoane din cadrul entitii publice, care deine cunotinele specializate necesare; ii. contractarea unei persoane, care deine cunotinele specializate necesare, pentru oferirea asistenei i consultanei specializate. - necesitatea de a avea un ef experimentat al echipei de audit; - stabilirea unor termene i bugete realiste, ns provocatoare din punct de vedere al numrului de zile (ore) de lucru pentru auditorii interni i alte resurse (de exemplu, cheltuieli de transport, diurn , etc.). De obicei, auditele performanei dureaz mai mult dect auditele de alt tip; - dac va fi posibil s se obin comentarii despre eficacitatea sistemului sau programului de la utilizatorii finali, inclusiv publicul, prin intermediul sondajelor, chestionarelor, etc.; - datele limit pentru urmtoarele etape: i. elaborarea chestionarelor; ii. finalizarea lucrului n teren; iii. evaluarea constatrilor; iv. versiunea proiect i final a raportului de audit. - metodologia care se va adopta. 10.3. Mai multe ndrumri privind edina de deschidere pot fi gsite n NMAISP 4. 11. Lucrul n teren n cazul auditului performanei 11.1. La etapa lucrului n teren, auditorii interni, ca i n cazul altor tipuri de audit, se conduc de prevederile SNAI. SNAI 2300 Realizarea misiunii de audit intern. Auditorii interni identific, analizeaz, evalueaz i documenteaz informaii suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. SNAI 2310 Identificarea informaiilor. Auditorii interni identific un volum suficient de informaii sigure, relevante i utile ntru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern. SNAI 2320 Analiza i evaluarea. Auditorii interni fundamenteaz concluziile i rezultatele misiunii de audit intern n baza analizelor i evalurilor corespunztoare. SNAI 2330 Documentarea informaiilor. Auditorii interni documenteaz informaia relevant n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii de audit intern. 11.2. Auditele performanei difer de alte forme de audit prin faptul c nu se preocup n mod special de sistemul de control i de operaiunile individuale
197

ce trec prin sistemul respectiv. n locul acestora echipa de audit trebuie s elaboreze ntrebri adecvate n scopul obinerii informaiilor necesare pentru a putea conchide dac obiectivele au fost atinse sau nu. Aceste ntrebri, elaborate la etapa planificrii misiunii, se folosesc la etapa lucrului n teren n timpul discuiilor cu conducerea, personalul i (dac este cazul) cu utilizatorii finali. 12. Colectarea probelor n cazul auditului performanei 12.1. Dup definitivarea ntrebrilor de audit i determinarea datelor necesare pentru a rspunde la acestea, se va hotr n ce mod se vor obine aceste date (probe de audit). Ulterior snt prezentate tehnicile de colectare a datelor, folosite cel mai frecvent. 12.2. Analiza documentelor, care genereaz probe documentare, n format electronic sau pe hrtie, reprezint cea mai frecvent form de colectare a probelor de audit. Credibilitatea i relevana probelor documentare trebuie evaluat i comparat cu obiectivele misiunii. De exemplu, existena unui manual operaional nu reprezint o prob precum c manualul se aplic n practic. Documentele generate de sistemele de control managerial (de ex. sistemul contabil sau sistemul de informaii manageriale) vor trebuie evaluate din punct de vedere al controalelor care funcioneaz n cadrul sistemelor respective. 12.3. Interviurile, care reprezint o parte critic a auditului performanei. La estimarea costului interviului, o regul bun este s se ia n calcul o perioad de timp de dou ori mai mare dect durata real a interviului, timpul suplimentar fiind folosit pentru pregtirea interviului i nregistrarea rezultatelor. Totui, costul ar putea fi mult mai mare, n special n cazurile n care snt necesare eforturi semnificative pentru a analiza rezultatele. 12.4. Interviurile reprezint o surs important de probe pentru auditor ul intern, ns este necesar s se identifice persoanele potrivite care s ofere informaiile necesare i, dac acest lucru este posibil, este necesar s se confirme din alte surse informaiile primite verbal. 12.5. Chestionarele, care reprezint o modalitate foarte eficient de colectare a probelor de audit, n special n cazul n care este necesar s se colecteze aceleai date de la mai multe surse similare (de ex. oficii teritoriale, beneficiarii unui program). 12.6. nainte de a decide dac s se foloseasc chestionare pentru a colecta datele necesare, trebuie s se analizeze impactul asupra unitii auditate. Este important s se in cont de faptul c dei aceast metod poate fi foarte eficient pentru auditorul intern, dac se utilizeaz greit chestionarul devine o povar pentru unitatea auditat, necesitnd mult timp i resurse din partea acesteia. 12.7. Forma i structura ntrebrilor din chestionar snt foarte importante. Spre deosebire de interviuri, unde se prefer evitarea ntrebrilor sugestive i utilizarea ntrebrilor deschise, n cazul chestionarelor ntrebrile trebuie s fie mai ordonate, permind doar rspunsuri bazate pe fapte, pentru ca ulterior toate
198

rspunsurile s poat fi analizate n acelai mod. 12.8. Analiza i verificarea datelor, care genereaz probe analitice. Analiza poate include calcule, analize ale relaiilor, tendinelor i abloanelor n datele obinute de la unitatea auditat sau din alte surse relevante. De asemenea, pot fi fcute comparaii cu anumite standarde sau puncte de reper din domeniul dat. 12.9. Observarea fizic, n cadrul creia trebuie s se selecteze cu grij activitile sau instituiile care vor fi supune unei inspectri fizice. Ele trebuie s fie reprezentative pentru domeniul examinat. Cred dup ce vd i observarea direct reprezint nite surse de probe mai credibile dect sursele secundare. 13. Analiza constatrilor n cazul auditului performanei 13.1. Constatrile de audit reprezint probele specifice, colectate de auditorul intern pentru a atinge obiectivele misiunii, pentru a putea rspunde la ntrebrile de audit, pentru a verifica anumite ipoteze, etc. La selectarea constatrilor de audit este esenial s se in cont de obiectivele misiunii. 13.2. Evaluarea detaliat a constatrilor de audit n mod normal se face la finele etapei lucrului n teren, ns n mod normal constatrile de audit snt evaluate i pe parcursul lucrului n teren. Totui, anumite forme de evaluare a constatrilor de audit pot exista i la etapa de raportare, fiindc anumite constatri de audit pot fi contestate de unitatea auditat i pot fi necesare activiti suplimentare pentru a le putea justifica. 13.3. Constatrile de audit se obin prin compararea criteriului de audit cum trebuie s fie, identificat la etapa de planificare, cu condiia ce s-a constatat n realitate. 13.4. Criteriul reprezint nite standarde rezonabile pentru a controla i evalua performana, pentru a evalua ct de adecvate snt sistemele i practicile, precum i ct de economicoase, eficiente i eficace snt operaiunile, programul sau activitile. Criteriul de audit reprezint bunele practici ateptrile unei persoane rezonabile i informate privind situaia care trebuie s existe. 13.5. Atingerea sau depirea acestor criterii indic bune practici, pe cnd nerespectarea lor indic necesitatea unor mbuntiri. Dac criteriile nu au fost respectate, auditorul intern trebuie s identifice domeniile de mbuntit, dac acest lucru este posibil, precum i natura unor astfel de mbuntiri i chiar modalitatea de implementare. 13.6. Mai jos snt prezentate exemple de criterii posibile: - conform planului aprobat, proiectul trebuie s se ncadreze n 18 luni i s coste aproximativ 24,5 mln. dolari SUA; - tenderele internaionale trebuie anunate cu 45 de zile nainte; - contractul se ncheie cu ofertantul care a propus cel mai mic pre. 13.7. Condiia reprezint starea de lucruri identificat de auditor intern. Condiia se refer la activitile curente sau la situaia actual. Condiia se compar cu criteriile pentru a verifica dac diferena ntre condiie i criterii se ncadreaz n nivelurile acceptabile. 13.8. Auditorul intern poate constata c situaia actual nu corespunde
199

criteriilor, de exemplu: nu s-au respectat regulamentele privind procedura de achiziii, impozitele pe venit nu au fost colectate la timp sau costurile echipamentului IT depesc estimrile. 13.9. Dac condiiile nu ntrunesc criteriile, trebuie s se examineze motivele i consecinele generate. Astfel, se vor: - examina informaiile relevante; - defini problema i colecta informaiile despre cauzele deficienelor; - evalua critic probele pentru a justifica constatrile; - colecta probele suplimentare despre cauzele i efectele nerespectrii criteriilor. 13.10. Dup identificarea constatrilor de audit, urmtoarea etap este determinarea cauzelor i a efectelor acestora. 13.11. Cauza poate fi definit drept sursa sau factorul care contribuie la nereuita unei aciuni. Este extrem de important s se identifice cauza real, i nu doar simptomele constatrii. Doar astfel procednd, auditorul intern poate propune recomandri semnificative i eficace pentru mbuntirea situaiei. 13.12. Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie analizate pentru a identifica nu doar de ce lucrurile nu au mers bine, dar i aspectele care trebuie mbuntite, adic modificarea cauzei ar trebui s previn apariia unor constatri similare pe viitor. Cauza poate fi n afara sferei de control a unitii auditate sau entitii publice, astfel, este necesar de adus la cunotina conducerii, pentru ca aceasta, s ia, eventual, msurile respective. Totui, anumite cauze snt complet n afara ariei de control a unitii auditate sau entitii publice, de exemplu, calamitile naturale, evenimentele economice internaionale majore, crizele valutare. 13.13. Cauze posibile ale condiiilor nesatisfctoare pot fi, de exemplu, achitarea unui pre exagerat pentru serviciile de construcie fiindc personalul contabil nu a tiut cum s verifice corect facturile prezentate; anumite indemnizaii sociale au fost achitate unor beneficiari neeligibili fiindc baza de date nu se actualizeaz cu regularitate. 13.14. Efectul este rezultatul unui eveniment, adic consecinele generate de necorespunderea ntre condiiile existente i criteriile relevante. Efectul unei constatri poate fi cuantificabil, de exemplu, costul proceselor costisitoare de rambursare a taxelor, materiile prime scumpe sau facilitile fiscale neproductive, acestea putnd fi estimate. Efectivele calitative, determinate de lipsa controalelor, deciziile de proast calitate sau lipsa de grij fa de pltitorii de taxe, pot fi i ele semnificative. Efectele trebuie s determine necesitatea de a ntreprinde aciuni corective. Efectele puteau s se fi produs n trecut, s se produc n prezent sau n viitor. Dac efectele deja s-au produs n trecut, trebuie identificate aciunile care au fost luate pentru a le remedia (dac au fost luate) i de ce aceste aciuni nu au produs rezultatele scontate. 13.15. n final, se formuleaz constatri (concluzii) i recomandri. Concluziile reprezint declaraii deduse de auditorul intern n baza constatrilor, iar recomandrile reprezint aciunile sugerate de acesta n legtur cu
200

obiectivele misiunii. Din evaluarea constatrilor de audit i a cauzelor i efectelor lor posibile, auditorul intern deriv constatrile de audit preliminare. Constatrile se fac prin comparaie cu anumite criterii specifice. 13.16. Constatrile trebuie s fie specifice i s nu poate fi interpretate n mod diferit de cititori. Fora constatrilor depinde de credibilitatea probelor ce stau la baza acestora i de logica utilizat pentru a le formula. 13.17. Constatrile preliminare trebuie testate prin comparare cu probele acumulate i discutate cu unitatea auditat pentru a valida faptele i a beneficia de contribuia lor la formularea recomandrilor. 14. Supervizarea n cazul auditului performanei 14.1. Procedura de supraveghere i revizuire a auditului performanei se deruleaz n conformitate cu SNAI i instruciunile oferite n NMAISP 8 Gestionarea i evaluarea calitii activitii de audit intern. SNAI 2340 Supervizarea misiunii de audit intern. Misiunile de audit intern sunt supervizate corespunztor pentru a asigura realizarea obiectivelor, calitatea activitii i dezvoltarea profesional a personalului. 14.2. Conductorul UAI monitorizeaz progresele nregistrate n cadrul auditului performanei i revizuiete periodic activitile desfurate pe parcursul misiunii. Activitile efectuate i problemele aprute trebuie discutate detaliat cel puin o dat pe sptmn, preferabil cu implicarea tuturor persoanelor care particip la misiune. 14.3. Conductorul UAI asigur identificarea corect a constatrilor de audit i disponibilitatea probelor de audit pentru a le susine. Este important ca acest lucru s se fac pe parcursul misiunii, i nu doar la etapa final. De asemenea, este necesar s se asigure c timpul este utilizat eficient, aspect dificil n cazul auditului performanei, din cauza naturii relativ nestructurate. 14.4. De asemenea, conductorul UAI trebuie s identifice constatrile de audit importante, pentru a le comunica conducerii unitii auditate ct de curnd posibil, pentru a evita eventuale surprize. 15. Raportarea rezultatelor auditului performanei 15.1. Procedurile pentru raportarea rezultatelor auditului performanei se efectueaz n conformitate cu SNIA i instruciunile NMAISP 6 Raportul de audit. SNAI 2400 Comunicarea rezultatelor. Auditorii interni comunic rezultatele misiunii de audit intern. SNAI 2410 Coninutul comunicrii. Comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern include obiectivele i aria de aplicabilitate, ct i concluziile, recomandrile corespunztoare i planurile de aciuni. SNAI 2440 ,,Diseminarea rezultatelor. Conductorul unitii de audit
201

intern comunic rezultatele misiunii de audit intern prilor corespunztoare. 15.2. n raportul de audit este important s se specifice faptul c astfel de tipuri de audit se axeaz n special pe cei 3E, spre deosebire de altele, care se axeaz mai mult pe funcionalitatea controalelor. 15.3. Tonul raportului de audit este de o importan major i fiindc se abordeaz performanele manageriale i deseori acestea pot fi criticate, exist o probabilitate mai nalt ca cititorii s aib o atitudine mai defensiv comparativ cu alte rapoarte. Tonul raportului de audit determin n mare msur dac recomandrile de audit vor fi implementate sau nu. 15.4. La elaborarea raportului de audit, auditorul intern trebuie s in cont de necesitatea de a se concentra pe chestiuni importante. Dac este identificat o deviere minor de la un anumit criteriu (care probabil nu va influena n mod semnificativ concluzia general privind performanele), atunci este mai bine s fie omis din raportul de audit sau s fie prezentat verbal i nregistrat n dosarul de audit. La modul ideal, raportul de audit trebuie s conin doar chestiuni de importan semnificativ pentru proiect, program sau activitate. 15.5. Auditorul intern trebuie s reflecteze pe parcursul ntregii perioade de lucru n teren la forma i coninutul raportului de audit. 16. Urmrirea implementrii recomandrilor de audit n cazul auditului performanei 16.1. Procedurile de urmrire a implementrii recomandrilor de audit oferite se efectueaz conform SNAI i instruciunilor NMAISP 7 Urmrirea implementrii recomandrilor de audit. SNAI 2500 Monitorizarea aciunilor ulterioare comunicrii rezultatelor. Conductorul unitii de audit intern stabilete i menine un sistem care s permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a rezultatelor comunicate managerului entitii publice. 16.2. Dat fiind natura specific a auditului performanei, cel mai probabil, urmrirea implementrii recomandrilor de audit se va efectua sub forma unor misiuni de audit specifice de urmrire a implementrii recomandrilor de audit ale auditelor precedente. 17. Instruciuni suplimentare la NMAISP 17 17.1. Instruciunile suplimentare la prezenta NMAISP au scopul s ajute auditorul intern la formularea ntrebrilor de audit, s explice relaia ntrebrilor de audit cu obiectivele misiunii, precum i prezint principalele tipuri i caracteristici ale interviului. 17.2. La elaborarea ntrebrilor de audit (afirmaiilor), este util s se stabileasc legtura ntre obiectivele misiunii i ntrebrile detaliate propriuzise. Aceast abordare are patru niveluri:
202

obiectivul misiunii, dup cum a fost definit la etapa de planificare a misiunii; ii. problema (problemele). Problema este ntrebarea la care auditorul intern ncearc s gseasc un rspuns. Definirea problemei este descrierea general a punctelor abordate n cadrul misiunii. Problema sau problemele, pe care se axeaz auditul, snt definite sub form de ntrebri, de exemplu, politica existent ncurajeaz oare suficient de bine funcionarii fiscali teritoriali s ating rezultatele scontate?; iii. divizarea problemei n principalele elemente ale sale, de obicei, 3 4 elemente. Astfel, poate fi gsit structura logic pe care s se bazeze ntrebrile detaliate de audit; iv. ntrebrile de audit. 17.3. Tabelul de mai jos prezint un exemplu al unei astfel de abordri. i. Tabelul 9
Obiectivul Problema 1. Au fost definite obiective clare pentru proiect? Este oare gestionat corespunztor programul de stat de construcie a reelei de drumuri? Elementele ntrebrile de audit problemei 1.1. Care a fost 1.1.1. Cine a fost responsabil de determinarea procesul de obiectivelor i cum a fost organizat acest proces? identificare a 1.1.2. De ce tip de consultan au beneficiat obiectivelor persoanele care au definit obiectivele? proiectului? 1.1.3. Ce criterii s-au utilizat la elaborarea obiectivelor respective? 1.1.4. Ce alternative s-au analizat atunci cnd s-au aprobat obiectivele finale? De ce unele din ele nu au fost selectate? 1.1.5. Cum s-a identificat i evaluat riscul ca obiectivele stabilite s nu fie ntrunite? 1.1.6. Cum s-au evaluat i aprobat resursele necesare pentru atingerea obiectivelor stabilite? 1.2. Snt oare 1.2.1. Cum au fost comunicate obiectivele ctre obiectivele manageri i personal? respective clare 1.2.2. Ce alte aciuni au fost ntreprinse pentru a se i pe nelesul asigura c managerii i personalul au neles corect celor care obiectivele i c pot s le implementeze? trebuie s le 1.2.3. Ce alte mbuntiri pot fi fcute n afar de implementeze? cele realizate deja? 2.1. S-a evaluat 2.1.1 n ce mod s-a evaluat acest impact? impactul asupra 2.1.2. Ce concluzii au fost formulate? Le putem planului de vedea i noi? dezvoltare a 2.1.3. Au existat alte impacturi neprevzute, care au transportului? mai aprut de atunci? 2.1.3. n timpul evalurii de ce contribuii ai beneficiat din partea altor subdiviziuni ale ministerului sau a altor organizaii relevante? 2.1.4. Cum s-a analizat i aprobat evaluarea? 203

2. n ce mod acest proiect de construcie a reelei de drumuri susine planul general de dezvoltare a transporturilor?

3. Exist aranjamente corespunztoare pentru coordonarea cu alte pri i entiti interesate?

3.1 Ce pai au fost luai pentru a implica alte pri / entiti interesate n procesul de elaborare a proiectului?

4. Exist vreun proces de asigurare a gestionrii continue a implementrii proiectului?

3.1.1. Cum s-au identificat potenialele pri / entiti interesate? 3.1.2. Cine snt ele? 3.1.3. Cum au fost implicate organele regionale i municipalitile n procesul de elaborare a proiectului? 3.1.4. Ce mbuntiri au putut fi fcute? 3.1.5. Cu ce alte pri ar trebui s se stabileasc relaii de coordonare? 3.2. Cum au fost 3.2.1. Ai putea descrie procesul prin intermediul ele implicate n cruia alte pri / entiti interesare snt implicate n procesul de implementare? gestionare a 3.2.2. Sntei mulumii de aceste aranjamente? proiectului? Dac nu, ce ai dori s schimbai? 4.1. A fost 4.1.1. Ct de clar au fost stabilite responsabilitile eficient modul i rspunderile? de gestionare a 4.1.2. Cum se nva anumite lecii n baza proiectului? greelilor efectuate n cadrul proiectului? 4.1.3. Ct de clare i corecte snt estimrile costurilor proiectului? 4.1.4. Ct de apropiate sau deprtate snt costurile estimate de cele reale? 4.1.5. Ce tip de informaii primii i ct de frecvent? 4.1.6. Cum se monitorizeaz i raporteaz costurile?

17.4. Exist dou tipuri principale de interviuri: - interviurile ad hoc, care tind s fie destul de flexibile i pot fi folosite pentru a confirma anumite idei, gnduri, percepii, atitudini, etc. Dei nu este necesar s se pregteasc o agend detaliat pentru un astfel de interviu, este oricum important s se prezinte principalele puncte care se vor discuta. Interviurile ad hoc snt deseori utile la nceputul unei misiuni, de exemplu, pentru a nelege situaia general, pentru a determina contextul curent sau pentru a forma o impresie despre stilul de conducere, abordarea sau alte caracteristici ale persoanei intervievate. Ele mai pot fi utile i spre sfritul misiunii pentru a discuta recomandrile posibile. Acest tip de interviu, de obicei, se folosete la ntlnirile cu conducerea superioar. Ele se gestioneaz cu dificultate i foarte mult timp poate fi pierdut pentru discutarea unor chestiuni irelevante, dac auditorul intern nu reuete s controleze n mod corespunztor interviul. Un alt dezavantaj este gradul nalt de subiectivism sau adresarea spontan a unor ntrebri sugestive. Ele uneori genereaz rspunsuri spontane i informaii neateptate (ceea ce poate fi att un avantaj, ct i un dezavantaj). Dei interviurile ad hoc necesit mai puin pregtire preliminar dect interviurile structurate, n general ele implic un volum de lucru mai mare. ns rata rspunsurilor este nalt i se obine mai rapid; - interviurile structurate, care snt planificate i organizate cu grij.
204

Pentru fiecare edin se definete un obiectiv clar care de obicei este derivat din obiectivul misiunii i se pregtete un set logic i comprehensiv de ntrebri intercorelate. Aceste ntrebri se folosesc pentru a gestiona i controla edina. Ele snt n special utile pentru intervievarea managerilor operaionali i a personalului. Ele pot fi folosite de auditorii interni cu mai puin experien i vor reduce riscul de pierdere a timpului discutnd chestiuni irelevante. Totui, este nevoie de destul de mult timp pentru pregtirea ntrebrilor i de experien pentru a identifica ntrebrile potrivite. n acelai timp, exist riscul c auditorul intern se va axa doar pe ntrebrile din list i nu va ncerca s foloseasc nici o iniiativ de a acorda ntrebri suplimentare n baza rspunsurilor primite anterior.

205

XIX. GLOSARUL TERMENILOR I SIMBOLURILOR UTILIZATE 1. Introducere 1.1. Prezentul capitol conine: - un glosar al termenilor de audit intern; - o list a celor mai utilizate simboluri n descrierile grafice (diagrame). 2. Glosarul termenilor de audit intern 2.1. Glosarul termenilor de audit intern deriv din Legea CFPI, SNAI, prezentele NMAISP, precum i alte acte normative din domeniul auditului intern i MFC. 2.2. n sensul prezentelor NMAISP snt utilizate urmtoarele noiuni: activitile de control politicile i procedurile stabilite pentru abordarea riscurilor i atingerea obiectivelor entitii publice. afirmaia o ipotez sau declaraie. Procesul de testare se bazeaz pe afirmaii, adic auditorul intern efectueaz testarea de audit pentru a descoperi probe ntru susinerea unei afirmaii predeterminate. Afirmaiile deriv din obiectivele misiunii, de asemenea, n baza obiectivelor misiunii i afirmaiilor, se elaboreaz ntrebrile de audit, care sunt obiectul testrii de audit. aria de aplicabilitate domeniul care delimiteaz activitile auditorului intern n cadrul unei misiuni. Este reflectat n titlul misiunii i stabilit la etapa planificrii anuale a activitii i planificrii misiunii. audit intern activitate independent i obiectiv care le ofer managerilor asigurare i consultan, desfurat pentru a mbunti activitatea entitii publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea public n atingerea obiectivelor sale, evalund printr-o abordare sistematic i metodic sistemul MFC i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii acestuia. audit de conformitate misiune care verific respectarea cadrului normativ, a politicilor i a procedurilor aplicate i, dup caz, necesitatea mbuntirii procedurilor de control intern utilizate pentru a asigura respectarea legislaiei. audit de sistem misiune care examineaz sistemul MFC pentru a evalua eficiena funcionrii acestuia. audit financiar misiune care evalueaz funcionarea adecvat i eficient a procedurilor de control intern aferente sistemelor financiare. auditul performanei misiune care examineaz utilizarea resurselor n cadrul unui program, funcii, operaiuni sau sistem de man agement pentru a determina dac resursele snt utilizate n cel mai economic, eficient i eficace mod pentru ndeplinirea obiectivelor entitii publice. auditul tehnologiilor informaionale misiune care examineaz eficacitatea MFC a sistemelor informaionale. buna guvernare mod de a guverna prin care se asigur atingerea obiectivelor cu respectarea principiilor de transparen i rspundere,
206

economicitate, eficien i eficacitate, legalitate i echitate, etic i integritate. carta de audit intern regulament intern al unitii de audit intern care definete misiunea, competenele, responsabilitile i aria de aplicabilitate a activitii de audit intern, stabilete poziia auditului intern n cadrul entitii publice, autorizeaz accesul la documentele, bunurile i persoanele relevante pentru ndeplinirea corespunztoare a misiunii de audit intern. codul etic al auditorului intern un ansamblu de principii i reguli de conduit, care reglementeaz activitatea auditorilor interni / angajailor din cadrul unitilor de audit intern n domeniul eticii profesionale. conformitatea respectarea cadrului normativ, reglementrilor interne, politicilor, procedurilor, contractelor, planurilor sau altor cerine. conflictul de interese conflictul dintre exercitarea atribuiilor funciei deinute i interesele personale ale auditorului intern, n calitatea sa de persoan privat, care ar putea influena necorespunztor ndeplinirea obiectiv i imparial a obligaiilor i responsabilitilor ce i revin potrivit legii. controlul orice aciune ntreprins de conducere sau de alte pri pentru a gestiona riscurile i a spori probabilitatea c scopurile i obiectivele stabilite vor fi atinse. controlul adecvat controlul adecvat este prezent dac conducerea planific i organizeaz activitatea ntr-un mod care ofer asigurare rezonabil c riscurile la care este expus entitatea public snt gestionate eficace i c scopurile i obiectivele acesteia vor fi atinse n mod eficient i economic. controlul financiar public intern sistem general i consolidat instituit n sectorul public, avnd scopul de a promova gestionarea entitilor publice conform principiilor bunei guvernri. controlul intern sistem organizat de managerul entitii publice i personalul acesteia, incluznd auditul intern, n scopul asigurrii bunei guvernri, care cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor i activitilor realizate n cadrul entitii publice pentru a gestiona riscurile i a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor i rezultatelor planificate. controlul preconizat procedurile adecvate de control intern, care ar trebui s existe i s funcioneze pentru a ntruni obiectivele controlului. constatarea de audit declaraie adecvate ale faptelor, care reiese din compararea situaiei reale cu un criteriu stabilit. descrierea grafic (diagrama) o descriere suficient de detaliat a principalului flux de documente/date i activiti de control din cadrul unui proces pentru determina cel mai eficient mod gestionare a riscurilor. eficacitatea gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. eficiena raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora.
207

economicitatea minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. entitatea public autoritatea administraiei publice centrale sau locale, instituia public sau autoritatea/instituia autonom care gestioneaz mijloace ale bugetului public naional. frauda actul ilegal caracterizat prin neltorie, disimulare sau trdare a ncrederii, comis de o persoan sau entitate public n scopul obinerii de mijloace bneti, bunuri/valori sau servicii ori al eschivrii de la efectuarea plilor, pentru a-i asigura un avantaj personal ori n afaceri. guvernarea entitii ansamblul de procese i structuri implementate de conducere pentru a informa, coordona, gestiona i monitoriza activitile entitii publice n scopul ndeplinirii obiectivelor acesteia. independena libertatea fa de condiiile care amenin realizarea responsabilitilor de audit intern fr vreo intervenie extern. iregularitatea nclcarea cadrului normativ i a reglementrilor interne relevante ale entitii publice, ce const ntr-o activitate sau o omisiune neintenionat care afecteaz sau poate afecta negativ activitatea entitii publice. managementul financiar i controlul sistemul implementat i realizat de persoanele responsabile de guvernare, administrare i de alt personal n conformitate cu cadrul normativ i reglementrile interne, pentru a oferi o asigurare rezonabil c fondurile publice snt utilizate de ctre entitatea public n mod legal, etic, transparent, economic, eficient i eficace. managerul entitii publice conductorul celui mai nalt nivel ierarhic al entitii publice. managerul operaional conductorul responsabil de gestionarea unitii organizaionale la fiecare nivel ierarhic al entitii publice, exceptnd managerul entitii publice. managementul riscurilor procesul sistematic de identificare, evaluare, gestionare, monitorizare i control al riscurilor, organizat i efectuat n scopul asigurrii rezonabile privind atingerea obiectivelor entitii publice. materialitatea nivelul erorii, neregularitii sau inexactitii maxim acceptabile pentru a nu influena percepia utilizatorului de informaie. mediul de control atitudinea i aciunile managerului entitii publice privind importana controlului intern n cadrul entitii publice, atmosfera, disciplina i condiiile necesare realizrii obiectivelor acesteia. misiunea de audit intern activitatea de evaluare, autorizat prin ordin i delimitat n timp, cu o arie de aplicabilitate bine determinat, care se finalizeaz prin emiterea unui raport de audit. misiunea de asigurare examinarea obiectiv de ctre auditorul intern a elementelor probante pentru a furniza o evaluare independent i obiectiv privind procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare.
208

Caracterul i domeniul de aplicare al misiunilor de as igurare snt determinate de ctre auditorul intern. misiunea de consiliere activitile cu caracter consultativ desfurate la solicitarea specific din partea beneficiarului misiunii de consiliere. Caracterul i domeniul de aplicare al misiunilor de consiliere snt convenite cu beneficiarul misiunii de consiliere. obiectivele misiunii enunuri generale stabilite la etapa planificrii misiunii, care definesc rezultatele ce urmeaz a fi obinute ca urmare a desfurrii acesteia. obiectivitatea atitudinea mental imparial, care permite auditorilor interni s realizeze misiunile ntr-un mod care presupune credina n rezultatul muncii lor i inexistena unor compromisuri semnificative privind calitatea. Obiectivitatea presupune ca auditorii interni s nu-i subordoneze altor persoane judecata proprie n ceea ce ine de realizarea responsabilitilor de audit. persoana care ofer asisten de specialitate i consultan persoana fizic / juridic din exteriorul entitii publice sau interiorul sau persoan / subdiviziune din cadrul entitii publice prestatoare de asisten i consultan n domenii cum ar fi: contabilitate, economie, finane publice, statistic, TIC, inginerie, drept, mediu i orice alte domenii necesare pentru a putea realiza misiunea. proba de audit toate informaiile, utilizate de auditor, pentru a ajunge la concluzia, ce st la baza constatrii de audit (opiniei) i cuprinde date din nregistrrile contabile, sistemele manageriale, sistemele financiare, etc. procedura un ansamblu de reguli i / sau o aciune ntreprins de o persoan pentru a oferi probe, precum c o aciune legal sau normativ a fost realizat, de exemplu semntura oficial a unui angajat desemnat pe un document ce permite efectuarea unei pli. procesul o succesiune de activiti, logic structurat ntr-o anumit perioad, care utilizeaz anumite resurse, adugndu-le valoare, ofer un produs i ating un obiectiv definit. profesionalismul existena capacitilor intelectuale, cunotinelor, priceperilor i experienei, obinute prin pregtire i dezvoltare profesional i utilizate n realizarea sarcinilor i responsabilitilor de audit intern. raionamentul de audit aplicarea cunotinelor i experienei n contextul stabilit de standarde, precum i regulile conduit ei profesionale, n situaia n care este necesar selectarea unei alternative din mai multe posibile. rspunderea managerial contientizarea i asumarea de ctre managerul entitii publice a responsabilitii pentru aciunile, deciziile i politicile promovate, inclusiv pentru maximizarea rezultatelor prin optimizarea resurselor, pe baza principiilor bunei guvernri, precum i obligaia de a raporta despre obiectivele i rezultatele atinse. riscul evenimentul posibil care poate avea impact negativ n ceea ce privete atingerea obiectivelor entitii publice.
209

riscul inerent riscul, care exist n legtur cu obiectivele activitii analizate sau este inerent acestora, nainte de a ntreprinde anumite activiti de control. riscul controlat riscul, pentru care au fost implementate activiti de control pentru atenuarea acestuia. riscul rezidual expunerea la risc, rmas dup implementarea activitilor de control. riscul de control probabilitatea de euare a unei activiti de control, majornd nivelul riscului rezidual. recomandarea de audit propunerea formulat pentru a corecta / ameliora deficienele constate de auditorul intern ca rezultat al misiunii. sistemul o serie de procese nrudite i interconectate, menite s contribuie la atingerea unui obiectiv / rezultat general. standard norm profesional, care delimiteaz cerinele necesare pentru executarea unei game de activiti de audit intern, precum i pentru evaluarea activitii de audit intern. testul de conformitate testul de audit efectuat pentru a analiza dac exist activitile de control preconizate i pentru a evalua modul de instituire a acestora. testul substanial procedura analitic menite s testeze eficacitatea activitilor de control (gradul de atingere a obiectivelor de control), adic plenitudinea, legalitatea, corectitudinea i valabilitatea tranzaciilor sau documentelor trecute prin proces / sistem sau valabilitatea oricrui obiectiv al misiunii. unitatea auditat subdiviziunea organizaional ori structural sau procesul supus evalurii de ctre unitatea de audit intern. unitatea de audit intern subdiviziunea organizaional, funcional independent, din cadrul entitii publice abilitat s efectueze auditul intern. 3. Simbolurile utilizate n descrierile grafice 3.1. Auditorul intern utilizeaz descrierile grafice (diagramele, flowcharturile) pentru a documenta procesul / sistemul, inclusiv activitile de control. 3.2. La elaborarea descrierii grafice, auditorul intern utilizeaz simbolurile recomandate n tabelul 10. Tabelul 10 Simbolurile utilizate n descrierea grafic
Simbolul Utilizare i semnificaie Simbolul procesului reprezint orice proces, funcie sau aciune i este cel mai frecvent utilizat Simbolul documentului este utilizat pentru a reprezenta orice tip de document de intrare sau ieire 210

Simbolul

Utilizare i semnificaie Simbolul conectrii cu pagina urmtoare este utilizat pentru a indica, c descrierea grafic continu pe pagina urmtoare. Deseori, n acest simbol este inserat numrul paginii pentru a facilita referina Simbolul de intrare/ieire reprezint datele ce snt disponibile pentru intrri sau rezultate din procesare Simbolul comentariilor este utilizat atunci cnd snt necesare explicaii suplimentare sau comentarii. Acest simbol este conectat la simbolul pe care l explic printr-o linie punctat Simbolul decizional este o jonciune unde trebuie luat o decizie. O singur intrare poate avea orice numr de soluii alternative, ns doar una singur va fi selectat Simbolul de conectare reprezint ieirea spre sau intrarea de la o alt parte a aceleiai descrieri grafice. De obicei, este utilizat pentru a ntrerupe o linie continu, care va fi prelungit n alt parte. Este util de a indica numerele paginilor de referin pentru a localiza uor conectorii Simbolul procesului alternativ este utilizat pentru a prezenta procesele alternative Simbolurile documentelor multiple snt utilizate pentru formulare constituite din pri multiple, care pot avea circuite diferite. Poate fi necesar o descriere narativ pentru a explica modul, n care snt identificate diferite elemente ale formularului multiplu, spre exemplu, dup nume sau culoare Simbolul terminus este utilizat pentru a marca sfritul unui proces sau subproces Simbolul de pregtire este utilizat pentru a indica pregtirea unui nou formular sau altor produse ale unui proces Simbolul introducerii manuale este utilizat pentru a distinge intrrile manuale i automate ntr-un sistem TI Simbolul operaiilor manuale este utilizat pentru a distinge operaiile manuale i automate ntr-un sistem TI Simbolul de extragere este utilizat pentru a prezenta datele extrase dintr-un element al unui proces

211

Simbolul

Utilizare i semnificaie Simbolul de mbinare este utilizat pentru a prezenta date sau alte informaii, care snt combinate ntr-un oarecare mod Simbolul datelor stocate este utilizat pentru a preciza c datele snt stocate

212