Ec 049

Septembrie - Octombrie 2009, nr.
9 (49)
Ediie specializat - fiscalitate i contabilitate
Expert Contabil
Reflecii privind standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile
Operaiunile contabile i deducerea limitat a TVA-ului n cazul achiziiilor de vehicule i combustibil
PUNCT!
ntrebrilor i problemelor care v oblig s studiai numeroase materiale de specialitate... Cutrii anevoioase a informaiei actuale...
Punei
CD-ul Contabilului
Cel mai modern asistent electronic pentru contabili, v garanteaz:
ntreaga informaie profesional necesar Actualitate permanent Actualizarea produsului la 24 de ore prin versiunea Internet Structur elementar Utilizare facil Descoperirea rapid a deciziei corecte Utilizare fr instalare 21 de zile testare gratuit
Comandai i testai CD-ul Contabilului n cel

mai convenabil mod pentru dumneavoastr
+40 21/222 70 75 www.Cdc.RezonRomania.net office@rezon.ro +40 21/222 70 76 CP-CE, C.P. 19. Bucureti Str. Vespasian nr. 9
V vei convinge de avantajele oferite de
CD-ul Contabilului
i suntem siguri c vei deveni unul din miile de utilizatori mulumii
C U P R I N S
Mrfurile aflate la teri - tratament contabil

Ana Moldovan expert contabil pag. 4
Operaiunile contabile i deducerea limitat a TVA-ului n cazul achiziiilor de vehicule i combustibil. Bonul fiscal n contabilitate
Stela Eke expert contabil pag. 8
Retratrile i ajustrile prealabile n cazul grupurilor de societi

Nicoleta Farcane prof. univ. dr. pag. 13
Reflecii privind standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile (II)

Titus Serediuc conf. univ. dr. pag. 19
Activitatea unitilor de turism i tipurile de servicii oferite de acestea (I)

Nicu Popa expert contabil pag. 23
Tratamente contabile privind contractele de construcii

Claudia Grigore expert contabil pag. 25
Personal n delegaie. Studiu de caz avansuri de trezorerie (I)

Diana Ghimi expert contabil pag. 30
Calendarul contabilului septembrie / octombrie 2009

CONDUCERE Drago Stoica COORDONATOR Ioana Avram DIRECTOR DE AUTORI Adrian Ghencea COLECTIV DE AUTORI Ana Moldovan Stela Eke Claudia Grigore Nicu Popa Nicoleta Farcane Titus Serediuc Diana Ghimi TEHNOREDACTARE Cristian Videanu Cristian Opri CORECTUR Giorgiana Ion ADRESA REDACIEI
pag. 34
Editura Rezon Media Grup S.R.L. Str. Vespasian, Nr. 9, Et. 1, Sector 1, Bucureti E-MAIL expertcontabil@rezon.ro TELEFOANE 021/222.70.75 021/222.70.76 VNZRI office@rezon.ro
ISSN 1843 - 3901

This product is manufactured on a franchise basis
Mrfurile aate la teri

- tratament contabil -
Autor: Ana Moldovan Societile comerciale cu activiti privind tranzaciile de elemente ale stocurilor pot avea mrfuri la teri la un moment dat. Mrfurile aate la teri sunt mrfuri care aparin entitii, dar care, temporar, se a n depozitul unui ter cu un anumit scop e pentru prelucrare, recondiionare, e n custodie, e pentru vnzare cu cedare de comision. Sunt considerate mrfuri aate la teri i stocurile de mrfuri aate n curs de aprovizionare, adic achitate, dar nesosite sau sosite, dar nerecepionate. Contabilitatea stocurilor de mrfuri aate temporar la teri se realizeaz cu ajutorul contului 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri care face parte din grupa 35 Stocuri aate la teri. Contul 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri se dezvolt pe analitice conform stadiului procesului de tranzacie n care se a respectivele mrfuri. Contul 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri, dup coninutul economic, este un cont de active circulante, materiale, iar dup funcia economic, este un cont de activ, care ine evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri aate la teri. Categoria mrfurilor aate la teri cuprinde: - mrfuri recepionate i lsate n custodia furnizorilor; - mrfuri date spre prelucrare la teri; - mrfuri trimise la teri, pentru recondiionare; - mrfuri aate la teri pentru vnzare cu cedare de comision; - mrfuri predate spre vnzare n regim de consignaie; - mrfuri aate n curs de aprovizionare, dar nesosite sau sosite, dar nerecepionate.
Mrfuri recepionate i lsate n custodia furnizorilor

ntre partenerii de afaceri permaneni se practic i cumprri de mrfuri care sunt lsate n depozitul furnizorului o perioad mai mare sau mai mic de timp, n schimbul achitrii de ctre cumprtor a unei sume reprezentnd costul custodiei (pstrrii) mrfurilor. De regul, mrfurile rmn n custodie cnd cumprtorul nu are spaii de depozitare suciente sau din lipsa mijloacelor de transport. n aceast situaie, clientul are posibilitatea s-i vnd mrfurile direct din depozitul furnizorului.
Studiu caz Studiu dede caz 1 1

S.C. POKAHONTA S.R.L., en-gross-ist, cumpr un lot de mrfuri n valoare de 4.000 lei plus TVA de la S.C. TEOFIL S.A. productor. Recepia mrfurilor cumprate se efectueaz de ctre delegatul entitii POKAHONTA la depozitul furnizorului unde rmn 5 zile, din lipsa unui mijloc de transport. Conform nelegerii ntre cele dou pri client i furnizor nu se pltesc cheltuieli cu custodia. Ulterior, se angajeaz un ter pentru efectuarea transportului de marf, costul 1.200 lei plus TVA 19% (228 lei) i apoi marfa se vinde unui detail-ist. nregistrri n contabilitatea clientului (cumprtor) S.C. POKAHONTA: a) Se primete factura de la furnizor cu procesul verbal de recepie semnat de delegat:
www.RezonRomania.net
Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)
= % 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri 4426 TVA deductibil
401 4.760 Furnizori 4.000 760
5121 Conturi la bnci n lei
4111 Clieni 4.760
Studiu de caz Studiu de caz 2 2

Entitatea S.C. RETEGANA S.R.L. a recepionat i a lsat n custodie la S.C. SOLOVSTRU S.R.L. productor, mrfuri la preul de facturare a furnizorului de 5.000 lei. Adaosul comercial practicat de S.C. RETEGANA S.R.L. este de 20%. Cheltuielile cu custodia pn la data ridicrii mrfurilor sunt de 500 lei, TVA 19%. Jumtate din mrfurile lsate n custodie se vnd din depozitul furnizorului, jumtate se primesc n depozitul societii RETEGANA S.R.L. nregistrri n contabilitatea nanciar a clientului RETEGANA S.R.L. (cumprtor): a) Se nregistreaz mrfurile cumprate, recepionate i lsate n custodia furnizorului: = 401 % 5.950 357 Mrfuri n custodie sau n Furnizori 5.000 consignaie la teri 4426 TVA deductibil 950 b) Se nregistreaz factura privind cheltuielile cu custodia: = 401 Furnizori 595 % 357 Mrfuri n custodie 500 sau n consignaie la teri 4426 TVA deductibil 95 c) Se achit prin banc furnizorul: 5.950 + 595 = 6.545 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 6.545 d) Se calculeaz i se nregistreaz adaosul comercial (5.000 + 500) x 20% = 1.100 lei. 357 Mrfuri n custodie 378 Diferene de = 1.100 sau n consignaie la teri pre la mrfuri Preul de vnzare a mri: 5.000 + 500 + 1.100 = 6.600 lei e) Se vinde jumtate din marf aat n custodie: 6.600 x 50% = 3.300 lei pre de facturare 3.300 lei, TVA 19% - 627 lei 4111 Clieni = % 3.927 707 Venituri din vnzarea 3.300 mrfurilor 4427 TVA colectat 627 f) Se ncaseaz prin banc contravaloarea facturii privind mrfurile vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 3.927 g) Se descarc gestiunea aferent vnzrii:
b) Se achit furnizorul prin virament: 401 5121 = Furnizori Conturi la bnci n lei
4.760
c) Se nregistreaz cheltuieli cu transportul mrfurilor n baza facturii primite de la unitatea de transport: = 401 % 1.428 624 Cheltuieli cu transportul Furnizori 1.200 de bunuri i personal 4426 TVA deductibil 228 d) Se achit cu numerar contravaloarea transportului de marf dintr-un avans de trezorerie: 542 Avansuri de 401 Furnizori = 1.428 trezorerie e) Se primesc efectiv mrfurile n depozitul societii POKAHONTA: 371 357 Mrfuri n custodie sau n = 4.000 Mrfuri consignaie la teri f) Se calculeaz i nregistreaz adaosul comercial de 20%: 4.000 x 20% = 800 lei 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri 800 Preul de vnzare al mri: 4.000 + 800 = 4.800 lei g) Se vinde marfa unui ter i se emite factur: - pre de facturare: 4.800 lei - TVA 19%: 912 lei. 4111 Clieni = % 5.712 707 Venituri din vnzarea 4.800 mrfurilor 4427 TVA colectat 912 h) Se ncaseaz contravaloarea facturii prin banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 5.712
nregistrri n contabilitatea S.C. TEOFIL S.A. (furnizor): a) Se factureaz produsele nite vndute: 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor nite 4427 TVA colectat
4.760 4.000 760
b) Se ncaseaz contravaloarea produselor nite vndute prin contul de disponibil:
n momentul scoaterii din gestiune a mrfurilor vndute este necesar s determinm rabatul comercial. Transformm cota de adaos comercial n cot de rabat, care se realizeaz aplicnd procedeul sutei majorate, astfel: Cota de rabat % = (Cota de adaos x 100) / (Cota de adaos + 100) (20 x 100) / (20 + 100) = 16% Rabatul comercial = preul de vnzare al mrfurilor x cota de rabat = 3.300 X 16% = 528 lei = 357 Mrfuri n 3.300 % custodie sau 607 Cheltuieli privind consignaie la 2.772 mrfurile teri 378 Diferene de pre la 528 mrfuri h) Se primesc restul de mrfuri n depozitul S.C. RETEGANA S.R.L.: 371 Mrfuri = 357 Mrfuri n custodie 3.300 sau n consignaie la teri
Studiu de caz 3 3 Studiu de caz S.C. ALADIN S.R.L. (en-gross-ist) trimite mrfuri pentru prelucrare la SC VIO SRL. Preul de vnzare cu ridicata al mrfurilor este 3.000 lei din care 500 lei adaos comercial. Cheltuielile cu prelucrarea mrfurilor sunt de 300 lei, TVA 19%, iar cheltuielile cu transportul dus ntors executat de teri sunt n sum de 40 lei; TVA 19%. Cheltuielile cu prelucrarea mrfurilor se achit prin banc, iar cheltuielile cu transportul se achit n numerar prin casierie. nregistrri n contabilitatea S.C. ALADIN S.R.L.: a) Se trimit mrfurile la prelucrare consemnate n Avizul de nsoire a mri = 371 % 3.000 357 Mrfuri n custodie sau n Mrfuri 2.500 consignaie 378 Diferene de pre la mrfuri 500 b) Se reprimete noul sortiment: 357 Mrfuri n custodie sau n 371 Mrfuri = 2.500 consignaie la teri c) Se primete factura de la S.C. VIO S.R.L. pentru prelucrarea mri: = 401 % 357 Furnizori 371 Mrfuri 300 4426 TVA deductibil 57 d) Se achit prin virament datoria fa de furnizorul S.C. VIO S.R.L.: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 357
nregistrri n contabilitatea S.C. SOLOVSTRU S.R.L. (furnizor): a) Se emite factura pentru produsele nite vndute: pre de facturare: 5.000 lei TVA 19%: 950 lei 4111 Clieni = % 5.950 701 Venituri din vnzarea 5.000 produselor nite 4427 TVA colectat 950 b) Se emite factura pentru custodie: pre de facturare: 500 lei TVA 19% : 95 lei 4111 Clieni = % 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat
595 500 95
e) Se calculeaz i se nregistreaz adaosul comercial de 20% la noul sortiment de marf: (2.500 + 300) x 20% = 560 lei 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri 560 f) Se nregistreaz cheltuielile de transport achitate cu numerar: = 5311 % 48 Casa n lei 624 Cheltuieli cu transportul de 40 bunuri i personal 4426 TVA deductibil 8 nregistrri n contabilitatea entitii S.C. VIO S.R.L.:
c) Se ncaseaz prin banc facturile emise: 5.950 + 595 = 6.545 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 6.545
Mrfuri trimise spre prelucrare la teri

n situaia n care se constat c unele mrfuri au micare lent, sunt greu vandabile, societile comerciale ncearc diverse modaliti de a le vinde. Una din modaliti o constituie trimiterea la uniti specializate n prelucrarea mrfurilor, iar rezultatul prelucrrii se concretizeaz ntr-o alt marf sau alt sortiment, cu alt pre.
a) Se primete marfa n vederea prelucrrii de la S.C. ALADIN S.R.L. i se nregistreaz n evidena extrabilanier: Debit cont 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare = 2.500
b) Se factureaz contravaloarea prelucrrii mri: 4111 Clieni = % 357 704 Venituri din lucrri 300 executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 57 c) Se ncaseaz factura prin banc de la S.C. ALADIN S.R.L.: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 357
i % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizor 714 600 114
c) Se achit prin virament datoria fa de S.C. PAMFIL S.R.L.: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 714 d) Se calculeaz i se nregistreaz adaosul comercial practicat de entitatea comercial. Pentru a se vinde marfa se poate practica un adaos comercial mai mic sau chiar s se vnd la costul ei. Considerm c se aplic un adaos de numai 5%. (2.900 + 600) x 5% = 175 lei adaos comercial 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri 175 Noul pre cu ridicata a mri va : (2.900 + 600) + 175 lei = 3.675 lei. Se poate vinde marfa i la costul ei de 2.900 + 600 = 3.500 lei n vederea diminurii stocurilor nevandabile. NOT: Ordonana Guvernului nr. 99/2000 i Legea 650/2002 pentru aprobarea OG nr. 99/2000 privind comercializarea produselor i serviciilor de pia n Capitolul V Practici comerciale art. 18 prevede: prin vnzri cu pre redus n sensul prezentei ordonane se nelege: a) la g) ............. f) vnzri ale produselor care ntr-o perioad de 3 luni de la aprovizionare nu au fost vndute. nregistrri n contabilitatea societii PAMFIL S.R.L. (prestator de servicii): a) Se primesc mrfurile pentru recondiionare de la S.C. DENISA S.R.L. i se evideniaz n evidena extrabilanier: Debit cont 8032 Valori materialeprimite spre prelucrare sau reparare
d) Se restituie mrfurile prelucrate societii S.C. ALADIN S.R.L.: Credit cont 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
2.500
Mrfuri trimise la recondiionare

Unitile comerciale pot ajunge n situaia de a avea stocuri de mrfuri greu vandabile sau nevandabile datorate existenei n stoc a unor mrfuri demodate sau unor defecte de manoper. Aceste entiti au posibilitatea s trimit mrfurile nevandabile la uniti specializate n operaiuni de recondiionare. Prin recondiionare, spre deosebire de prelucrare, se obine acelai sortiment de marf accesibil vnzrii, e la acelai pre, e la un pre mai mic practicat pentru a diminua stocul imobilizat.
Studiu caz Studiu dede caz 4 4

Societatea DENISA S.R.L. trimite mrfuri la recondiionare la S.C. PAMFIL S.R.L. Preul de vnzare cu ridicata al mrfurilor este 3.625 lei, din care 725 lei reprezint adaosul comercial. Pentru recondiionare entitatea S.C. PAMFIL S.R.L. percepe 600 lei plus TVA, iar cheltuielile cu transportul dus-ntors executat de teri sunt n sum de 50 lei, TVA 19%, care se achit n numerar dintr-un avans de trezorerie. nregistrri n contabilitatea societii DENISA S.R.L.: a) Se trimit mrfurile la recondiionare consemnate n Avizul de nsoire a mri: = 371 % 3.625 357 Mrfuri n custodie sau n Mrfuri 2.900 consignaie la teri 378 Diferene de pre la mrfuri 725 b) Se primesc mrfurile recondiionate i factura pentru operaiunea de recondiionare: 371 Mrfuri = 357 Mrfuri n custodie sau 2.900 n consignaie la teri
2.900
b) Se factureaz contravaloarea recondiionrii: 4111 = % 714 704 Venituri din lucrri executate i Clieni 600 servicii prestate 4427 TVA colectat 114 c) Se restituie mrfurile recondiionate societii DENISA S.R.L. i se scot din evidena extrabilanier: Credit cont 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
2.900
d) Se ncaseaz factura privind recondiionarea prin banc:

5121 Conturi la bnci n lei
4111 Clieni
714
n entitatea cumprtoare. nregistrri n contabilitatea nanciar a societii SINEFTA S.A. (cumprtor): a) nregistrarea mrfurilor n curs de aprovizionare: = 401 Furnizor 7.140 % 357 Mrfuri n custodie sau 6.000 n consignaie la teri 4426 TVA deductibil 1.140 b) Sosirea i recepionarea mrfurilor: 357 Mrfuri n custodie 371 Mrfuri = 6.000 sau n consignaie la teri
Mrfuri aate n curs de aprovizionare dar nesosite

Studiu dede cazcaz 5 5 Studiu S.C. SINEFTA S.A. (en-gross-ist) achiziioneaz un lot de mrfuri n valoare de 6.000 lei plus TVA de la un ter furnizor. Furnizorul expediaz mrfurile cu trenul. Iniial se nregistreaz factura privind mrfurile n curs de aprovizionare. Ulterior, se nregistreaz sosirea mrfurilor
Operaiunile contabile i deducerea limitat a TVA-ului n cazul achiziiilor de vehicule i combustibil. Bonul scal n contabilitate
Autor: Stela Eke Prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34/11.04.2009 cu privire la recticarea bugetar pe anul 2009 i reglementarea unor msuri nanciar scale s-au prevzut unele msuri privind limitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziiile de vehicule prevzute la art. 145 (1) din Legea 571/2003 privind Codul scal, cu modicrile i completrile ulterioare, precum i pentru combustibilul necesar funcionrii vehicolelor aate n posesia sau folosina persoanei impozabile, cu excepiile prevzute de lege. n vederea aplicrii unitare i a evidenierii n contabilitate a operaiunilor economice potrivit prevederilor ordonanei de urgen nr. 34/2009, specialiti ai Ministerului Finanelor au elaborat un ghid practic. ATENIE: Atenie Limitrile speciale ale dreptului de deducere prevzute n ordonana de urgen nr. 34/2009 au impact asupra reectrii n contabilitate a unor operaiuni economice n urmtoarele situaii: - achiziii intracomunitare de vehicule; - importul de vehicule; - achiziii de vehicule; achiziii de combustibili necesari pentru funcionarea vehiculelor.
Tot n acest ghid practic, s-au claricat, condiiile privind nregistrarea n contabilitate ca documente justicative, a bonurilor scale emise de aparatele de marcat electronice scale.
I. Reectarea n contabilitate a dreptului limitat de deducere a TVA

ncepnd cu data de 01 mai 2009, indiferent de locul unde este stabilit furnizorul, n Romnia, ntr-un stat ter sau ntr-un stat membru, un cumprtor persoan impozabil stabilit n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA, nu are dreptul s deduc sum TVA datorat la momentul achiziiei unui autoturism cu greutatea sub 3.500 kg i un numr de cel mult 9 scaune de pasageri. Totodat pentru aceste tipuri de vehicule nu este deductibil nici cheltuiala cu combustibilul i TVA aferent acestora.
IMPORTANT: Important Pentru un autoturism achiziionat prin orice modalitate (import, achiziie intracomunitar sau achiziie din ar) se datoreaz TVA. Sum TVA datorat i achitat trebuie nregistrat n mod distinct n evidena contabil. n conformitate cu prevederile OUG nr. 34/2009, suma TVA datorat de cumprtor sau utilizator la momentul faptului generator i al exigibilitii taxei trebuie nregistrat iniial n contul 4426 TVA deductibil, regul stabilit prin OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Deci nu trebuie s evitai nregistrarea contabil: 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori
La nregistrrile contabile prezentate mai sus se are n vedere semnicaia scal a taxei pe valoarea adugat, preluat de la art. 125 (1) din Codul scal prin care se denete: - taxa deductibil - suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o persoan impozabil pentru achiziiile efectuate. ATENIE: Atenie Suma TVA nedeductibil este o cheltuial deductibil din punct de vedere scal la determinarea protului impozabil, deoarece prin OUG nr. 34/2009 la cap.V art.32 pct.3 s-a mrit numrul cheltuielilor nedeductibile scal doar cu cheltuielile aferente combustibilului auto, pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aate n proprietatea sau n folosina contribuabilului. CONCLUZIE: Concluzie n contabilitate se evideniaz n mod distinct, prin dou formule contabile separate, suma TVA deductibil pentru care se limiteaz dreptul de deducere a TVA: a) pentru combustibilul auto: - nregistrarea achiziiei de combustibil n baza documentului emis de furnizor (bon scal sau factur): 3022 Combustibili = 401 Furnizori
n situaia achiziiei de combustibil auto reectat prin formula contabil: 3022 Combustibili sau 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri n situaia n care achiziionam un autoturism reectat prin formula contabil: 2133 Mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri sau 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat n situaia n care se efectueaz o achiziie intracomunitar a unui autoturism nou sau second-hand pentru care furnizorul nu a aplicat regimul special de taxare. ATENIE: Atenie Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 34/2009 nu a interzis cu desvrire dreptul de deducere, acest drept este doar limitat, pe o perioad determinat respectiv de la 01.05.2009 - 31.12.2010. Astfel legiuitorul nu a modicat art.145 din Codul scal denumit Sfera de aplicare a dreptului de deducere ci a introdus un nou articol, art. 145 (1) Limitri speciale ale dreptului de deducere. Dac se dorea excluderea din sfera taxei a dreptului de deducere pentru achiziia de autoturisme i combustibil auto, ar fost completat alin 5 al art. 145 din Codul scal prin care se precizeaz n mod expres Nu sunt deductibile. = 401 Furnizori
- nregistrarea sumei TVA datorate furnizorului: 4426 TVA deductibil concomitent: - nregistrarea limitrii dreptului de deducere a TVA, cheltuial deductibil din punct de vedere scal: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4426 TVA i vrsminte asimilate deductibil b) pentru un autoturism - achiziia autoturismului pe plan intern: 2133 Mijloace de = 404 Furnizori de transport imobilizri - nregistrarea sumei TVA datorate furnizorului: 4426 404 Furnizori de = TVA deductibil imobilizri concomitent:
401 Furnizori
- nregistrarea limitrii dreptului de deducere a TVA: 2133 Mijloace de = 4426 TVA transport deductibil EXEMPLE: Exemplu 1. n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate, dac TVA este integral nedeductibil conform art. 145 (1) din Codul scal. - dac TVA devine exigibil conform art.135 din codul scal n aceai lun n care se efectueaz i recepia vehiculului. n data de 28.06.2009, societatea BELLA SRL, avnd ca obiect de activitate producia confeciilor, societate nregistrat n scopuri de TVA, achiziioneaz un autoturism de la rma Fiat, n valoare de 15.000 euro. Deoarece achiziia intracomunitar este operaiune impozabil, societatea BELLA SRL, datoreaz TVA prin aplicarea regimului de taxare invers asupra bazei de impozitare calculate la un curs valutar din data emiterii facturii de 4,1820 lei/euro. n baza facturii emise de furnizor, societatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - achiziia autoturismului: 15.000 euro x 4,1820 lei/ euro: 2133 Mijloace de 404 Furnizori = 62.730 lei transport de imobilizri - nregistrarea TVA ca tax colectat i tax deductibil, conform prevederilor art.157 alin (2) din Codul scal: 15.000 euro x 19% = 2.850 euro x 4,1820 lei/euro: 4426 4427 TVA = 11.919 lei TVA deductibil colectat - limitarea dreptului de deducere a TVA prin includerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie a autoturismului: 2133 Mijloace de = 4426 TVA 11.919 lei transport deductibil - dac exigibilitatea TVA pentru achiziia intracomunitar i recepia vehiculului are loc n luni diferite. SC CONTA SRL, avnd ca obiect activiti de contabilitate, nregistrat n scopuri de TVA, achiziioneaz un autoturism de la rma Peugeot n valoare de 9.500 euro. n momentul ncheierii i semnrii contractului, respectiv data de 26.05.2009, furnizorul emite factura,
urmnd ca autoturismul s e livrat dup 30 de zile, respectiv data de 26.06.2009. Deoarece achiziia intracomunitar este operaiune impozabil, societatea CONTA SRL, datoreaz TVA prin aplicarea regimului de taxare invers asupra bazei de impozitare calculate la un curs valutar din data emiterii facturii de 4,2130 lei/euro. n baza facturii emise de furnizor, societatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: a) nregistrri care se efectueaz n luna mai 2009, lun n care a intervenit exigibilitatea achiziiei intracomunitare: - nregistrarea TVA ca tax colectat i tax deductibil, conform prevederilor art.157 alin (2) din Codul scal: 9.500 euro x 19% = 1.805 euro x 4,2130 lei/euro 4426 TVA = 4427 TVA 7.604 lei deductibil colectat i concomitent, - limitarea dreptului de deducere a TVA prin includerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie al autoturismului: 231 Imobilizri corporale n 4426 TVA 7.604 lei = curs de execuie deductibil b) nregistrri care se efectueaz n luna iunie, lun n care are loc recepia autoturismului (ulterior lunii n care a fost declarat achiziia intracomunitar): - nregistrarea n costul de achiziie a sumei nregistrate anterior n contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 2133 Mijloace = 231 Imobilizri corporale 7.604 de transport n curs de execuie lei - nregistrarea autoturismului recepionat de la furnizor 9.500 euro x 4,2130 lei/euro: 2133 Mijloace de = 404 Furnizori de 40.024 transport imobilizri lei
Important IMPORTANT:
n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate, dac TVA este integral nedeductibil conform art. 145(1) din Codul scal rezult c aceasta este n totalitate o tax nerecuperabil i devine parte a costului de achiziie. NOT: Not Din punct de vedere scal, cursul de schimb utilizat la determinarea bazei impozabile i a TVA aferente pentru achiziia intracomunitar, este cursul din data exigibilitii
10
taxei, conform art.135 din Codul scal, e data emiterii facturii de ctre furnizorul extern, e data de 15 a lunii urmtoare celei n care a avut loc livrarea n cellalt stat membru. Din punct de vedere contabil, n cazul bunurilor achiziionate, nsoite de factur sau numai de aviz de nsoire a mri, factura urmnd s soseasc ulterior, cursul de schimb utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de la data recepiei bunurilor (pct. 152 alin (5) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva aIV-a, a CEE, aprobate prin OMF nr. 1752/2005, cu modicrile i completrile ulterioare). 2. n cazul importurilor de vehicule
2133 Mijloace de transport
404 Furnizori de imobilizri
38.388 lei
- n data de 16.05.2009, n baza declaraiei vamale de import i a ordinului de plat ca documente justicative, se exercit dreptul de deducere a TVA achitate n vam, conform art.157 alin (3) din Codul scal: 4426 TVA 446 Alte impozite, taxe i 7.294 = deductibil vrsminte asimilate lei - concomitent n data de 16.05.2009 n baza prevederilor art.145(1) din Codul scal, limitarea dreptului de deducere a TVA achitate n vam: 2133 Mijloace 4426 TVA = 7.294 lei de transport deductibil
n cazul importurilor de vehicule, dac TVA este integral nedeductibil conform art. 145(1) din Codul scal, rezult c aceasta este n totalitate o tax nerecuperabil i devine o parte a costului de achiziie. 3. n cazul achiziiilor din ar a vehiculelor n data de 21.06.2009, societatea M&G SRL, nregistrat n scopuri de TVA, avnd ca obiect de activitate prestarea de servicii de consultan i poiectare n construcii, achiziioneaz un autoturism de la societatea DACIA, n valoare de 37.686 lei, din care baza de impozitare 31.669 lei i TVA deductibil de 6.017 lei. n baza facturii emise de furnizorul DACIA, n contabilitatea societii M&G SRL se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - achiziia autoturismului: 2133 Mijloace 404 Furnizori de = 31.669 lei de transport imobilizri - evidenierea TVA deductibil: 4426 TVA 404 Furnizori de = deductibil imobilizri
SC ALGIDA SRL, cu sediul social n Romnia, nregistrat n scopuri de TVA, avnd ca obiect de activitate prestarea serviciilor de salubrizare i curenie, achiziioneaz n data de 15.05.2009 un autoturism din Rusia, n valoare de 8.900 euro. Achiziia se efectueaz la un curs valutar de 4,3133 lei/euro. Baza de calcul a obligaiei TVA n vam este de: 8.900 euro x 4,3133 lei/euro = 38.388 lei. Societatea efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - n data de 15.05.2009, n baza ordinului de plat i a extrasului de cont bancar reprezentnd documente justicative pentru efectuarea plii efective a TVA datorate n vam: 38.388 lei x 19% = 7.294 lei 446 Alte impozite, taxe = 5121 Conturi 7.294 i vrsminte asimilate curente la bnci lei - n data de 16.05.2009, n baza recepiei ntocmite de societate ca urmare a primirii facturii de la furnizorul extern i a declaraiei vamale de import ca documente justicative, se nregistreaz intrarea bunului n patrimoniu la cursul nscris n declaraia vamal de import:
6.017 lei
- limitarea dreptului de deducere a TVA prin includerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie a autoturismului: 2133 Mijloace 4426 TVA = 6.017 lei de transport deductibil
11
IMPORTANT: Important n cazul achiziiilor din ar de vehicule, TVA va face parte din costul de achiziie numai dac taxa este integral nedeductibil. 4. Pentru operaiunile de leasing Societatea DUMBRAVA SRL, preia n leasing nanciar un autoturism cu preul de 30.000 lei. Durata contractului de leasing este de 3 ani. La expirarea contractului, societatea cumpr autoturismul la valoarea rezidual, adic 10.000 lei.
de bon scal, n valoare de 2.000 lei, din care baza de impozitare 1.681 lei i TVA deductibil de 319 lei. n baza bonurilor scale predate, n contabilitatea societii BETTA SRL se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - nregistrarea achiziiei de combustibil n baza documentului emis de furnizor (bon scal): 3022 Combustibili = 401 Furnizori 1.681 lei
- nregistrarea sumei TVA datorate furnizorului: 4426 TVA deductibil concomitent: - nregistrarea limitrii dreptului de deducere a TVA, cheltuial deductibil din punct de vedere scal: 635 Cheltuieli cu 4426 TVA alte impozite, taxe i = 319 lei deductibil vrsminte asimilate - nregistrarea consumului de combustibil auto ca i cheltuial nedeductibil din punct de vedere scal: 6022 Cheltuieli privind = 3022 1.681 lei combustibilul Combustibili = 401 Furnizori 319 lei
Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul scal din punct de vedere al TVA diferit fa de tratamentul contabil i cel al impozitului pe prot, se consider c TVA nu a fost integral nedeductibil i nu va face parte din costul de achiziie al vehiculului. Ca urmare, nregistrarea n contabilitate a TVA aferent valorii reziduale se efectueaz folosind urmtorul articol contabil: - evidenierea TVA deductibil: 4426 TVA 404 Furnizori de 1.900 lei = deductibil imobilizri concomitent: - limitarea dreptului de deducere a TVA prin includerea TVA nedeductibil pe cheltuieli deductibile din punct de vedere scal: 635 Cheltuieli cu 4426 TVA alte impozite, taxe i = 1.900 lei deductibil vrsminte asimilate 5. n cazul achiziiei de combustibil
II. Bonul scal - nregistrarea n contabilitate, acordarea calitii de document justicativ i deductibilitatea cheltuielilor.
Bonurile scale emise de aparatele de marcat electronice scale n baza OUG nr. 28/1999 privind obligaia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice scale, republicat, cu modicrile i completrile ulterioare, reprezint doar document care atest efectuarea plii i se anexeaz la Registrul de cas.
n cazul achiziionrii carburanilor auto pe baz de bon scal, bonurile sunt documente justicative care stau la baza nregistrrii cheltuielilor n contabilitate dac sunt tampilate i au nscrise denumirea cumprtorului i numrul de nmatriculare a autovehiculului. Societatea BETTA SRL, nregistrat n scopuri de TVA, avnd ca obiect de activitate prestarea de servicii de contabilitate i audit nanciar, achiziioneaz lunar, carburani necesari autoturismelor societii pe baz
Nu mai avem limitare legat de valoarea bonului scal - cea de 100 lei deoarece s-au abrogat prevederile OMFP nr. 293/2006 privind aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea nanciar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Pentru a putea nregistra n contabilitate cheltuiala pltit cu bonul scal i a deduce respectiv cheltuial la calculul impozitului pe prot trebuie s avem un
12
document justicativ. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justicativ numai dac respect condiiile de a furniza toate informaiile prevzute de normele legale n vigoare. nregistrarea n contabilitate a bunurilor achiziionate sau a serviciilor prestate, achitate cu numerar sau card bancar, pe baz de bon scal se poate efectua n urmtoarele condiii: - societatea solicit furnizorului factur, aferent bunurilor livrate sau serviciilor prestate, avnd anex bonul scal emis de aparatul de marcat electronic scal; sau - societatea justic cheltuielile efectuate prin documente care atest intrarea n gestiune a bunurilor achiziionate (not de intrare - recepie) e cu alte documente cum sunt: ordin de deplasare, decont de cheltuieli la care se anexeaz bonul scal. Documentele respective trebuie s e aprobate de persoana
responsabil cheltuieli.
care
autorizeaz
efectuarea
acestor
Concluzie CONCLUZIE:
Putem nregistra n evidena contabil i putem considera deductibil la calculul impozitului pe prot cheltuiala n sum mai mic sau mai mare de 100 lei achitat cu bon scal, dac se ntocmete un referat de necesitate, not de intrare - recepie, proces verbal de recepie, decont de cheltuieli, ordin de deplasare, n funcie de situaia n care ne am, documente care obligatoriu trebuie s e aprobate de persoana care autorizeaz efectuarea unor astfel de cheltuieli. n ceea ce privete deducerea TVA, aceasta se exercit numai n baza documentelor stabilite prin Titlul VI al Codului scal i anume n baza facturii ntocmit conform art. 155 din Codul scal.
Retratrile i ajustrile prealabile n cazul grupurilor de societi

Autor: Farcane Nicoleta Acestea reprezint corecii aduse insucienelor documentelor transmise de societile de consolidat, precum i celor rezultate din practica contabil i din metodele de evaluare n vederea asigurrii omogenitii conturilor consolidate. Aceste prelucrri i ajustri sunt efectuate asupra conturilor individuale ale ecrei societi care intr n perimetrul de consolidare de ctre serviciul de consolidare al societiimam. Aceste prelucrri pot afecta sau nu capitalurile proprii ale societii examinate. Dac ele le afecteaz, acestea sunt alocate: - rezervelor dac privesc operaiuni din exerciiile anterioare; - asupra contului de rezultate dac privesc operaiuni ale exerciiului.
Ajustarea conturilor inter societi

Aceste ajustri sunt corecii aduse conturilor reciproce ale societilor consolidate n scopul egalizrii soldurilor lor. Aceste ajustri poart denumirea de reconcilieri, punctaje sau confruntri i care se efectueaz ntre societile din cadrul grupului. Atunci cnd din examinarea documentelor transmise de societi se constat neconcordane ntre conturile reciproce ale celor dou societi, se cerceteaz cauza acestora i se face regularizarea situaiei. n principiu, aceste diferene trebuiau s e explicate i corectate n momentul ntocmirii conturilor individuale ale societilor de consolidat sau pe parcursul fazelor pregtitoare ale consolidrii prin schimbul de informaii ntre societi. Dac totui mai persist pot regsite sub form de: a) diferene justicate datorit decalajelor n timp n ceea ce privete nregistrarea. De exemplu societatea A vnztoare a nregistrat o vnzare pe care societatea B cumprtoare nu a nregistrat-o nc, mrfurile ind n curs de aprovizionare, sau societatea B a nregistrat o plat pe care societatea A nu a nregistrat-o la ncasri datorit timpului necesar
13
circuitului operaiunilor prin bnci. Este posibil n asemenea situaii pentru a simplica lucrrile de ajustare s se decid asupra crei societi trebuie s se fondeze operaiunile de ajustare. Se poate adopta n acest sens, e regula cumprtorului sau debitorului, caz n care operaiunile contabilizate la cumprtor trebuie s e aceleai ca i la vnztor, iar operaiunile necontabilizate de ctre cumprtor vor eliminate din conturile vnztorului, e regula vnztorului sau creditorului (vnztorul are prioritate asupra cumprtorului, deci el impune regula). Operaiile contabilizate la una din pri trebuie s e contabilizate la fel i la cealalt, deci dac se stabilete regula vnztorului, atunci operaiile necontabilizate de acesta vor eliminate i din contabilitatea cumprtorului. b) Diferene justicate datorit conversiei din monede diferite. Egalizarea conturilor reciproce n devize nu exclude existena diferenelor n conturile curente convertite n devizele societii consolidate. Aceste diferene datorit variaiei cursului de schimb sunt tratate ca diferene de conversie la nivelul consolidrii si nu al societilor de referin.
- la nivelul conturilor de bilan de a evita dublele nregistrri ntre societile integrate (exemplu: creanele i datoriile reciproce), - la nivelul conturilor de rezultate, de a nu reine dect operaiile efectuate cu terii strini grupului (ca i consecin ind eliminarea unei achiziii i a unei vnzri corespunztoare ntre societile integrate). Ca urmare operaiile i rezultatele ntre societile care intr n perimetrul de consolidare trebuie n consecin s e eliminate. Se disting dou categorii de operaiuni ce trebuie eliminate: - eliminrile care nu afecteaz capitalurile proprii consolidate (nainte de rezultat) i nici rezultatele consolidate; Aceste eliminri se opereaz pentru toate societile consolidate n afar de cele puse n echivalen. - eliminrile care afecteaz capitalurile proprii (nainte de rezultat) i rezultatul consolidat i care se opereaz la toate societile care intr n perimetrul de consolidare, inclusiv la cele puse n echivalen. a) Eliminri care nu afecteaz capitalurile proprii i rezultatul consolidat. Principiul eliminrii opereaz diferit n funcie de metoda de consolidare reinut pentru ecare societate astfel: aceste eliminri pot s priveasc e bilanul (creane i datorii), e contul de rezultate (cumprri i vnzri), e angajamente n afara bilanului. a) Integrare global: eliminrile se fac 100%; b) Integrare proporional: operaiunile se fac n mod obinuit prin mprirea cotei de diminuare ntre societile membre, n proporia participrii lor. c) Punerea n echivalen : n acest caz operaiile neind consolidate, cnd se aplic aceasta metod nu se pune problema eliminrilor. Operaiile specice: a) Cumprri i vnzri. Exemplu: Societatea A furnizeaz o parte din materii prime necesare societii B din acelai grup. Cumprrile lui B au fost de 2.000.000 lei, din care 600.000 lei de la A. Dup compararea sumelor contabilizate ntre A i B i ajustarea lor, dac este necesar, aceste tranzacii sunt eliminate la nivelul consolidrii. Cifra de afaceri consolidat este constituit de suma vnzrilor realizate de societile consolidate prin integrare, exceptand compensaiile ce trebuie efectuate pentru ca aceast cifr de afaceri s reprezinte afacerile realizate cu terii strini grupului. Astfel, apare eliminare vnzrilor ntre
Reclasicrile
Acestea au ca obiect corectarea divergenelor de tratament contabil datorat absenei unui plan contabil propriu grupului sau datorit proastei sale aplicri. Aceste diferene sunt detectate de ctre serviciul de consolidare pe timpul controlului documentelor transmise de societile ce trebuiesc consolidate. n cazul operaiilor neobinuite, serviciul de consolidare face coreciile necesare innd seama i de informaiile furnizate n nota anex transmis de societatea respectiv mpreun cu documentele, not n care se fac precizri privind metodele de contabilizare adoptate precum i cele de evaluare.
Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce

Conturile consolidate ind reectarea activitii i situaiei unei singure entiti economice se impune a se reine doar operaiile efectuate i rezultatele realizate din relaiile cu terii, respectiv cu persoanele strine de aceast entitate. Eliminarea operaiilor realizate ntre societile consolidate au ca obiect:
14
societile grupului, aceast eliminare ind efectuat 100%. b) Creane i datorii. Cnd acestea sunt contractate ntre societile consolidate, ele trebuie eliminate, pentru a nu uma n mod articial bilanul consolidat. Prin creane i datorii trebuie s se neleag posturile clieni / furnizori; debitori / ali creditori; mprumuturi / credite; conturi curente. n cazul integrrii globale, creanele i datoriile reciproce sunt eliminate n totalitate. De exemplu societatea A este furnizorul, societatea B - client. c) Angajamente n afara bilanului. Intr n consolidare i conturile din afara bilanului, sau angajamentele extrapatrimoniale, astfel ncat cele referitoare la relaiile cu societile din grup urmeaz a eliminate. Vor deci eliminate: - angajamentele ntre societile consolidate; - angajamentele n afara bilanurilor individuale care sunt dublu nregistrate corespunztor contabilizrilor n bilan (exemplu: cauiuni pltite unei instituii nanciare de ctre o societate a grupului drept garanie pentru un mprumut acordat unei alte societi din grup). Eliminarea operaiilor reciproce care nu afecteaz rezultatul se efectueaz 100% i n cazul integrrii globale i al celei proporionale. Cnd este vorba de punere n echivalen, suma acestora va indicat n anex dac importana lor se justic. b) Eliminri care afecteaz capitalurile proprii i rezultatul consolidat. Principiul eliminrii este i n acest caz aplicat diferit, n funcie de metoda reinut pentru consolidare : a) Integrare global. Eliminrile sunt practicate 100% apoi repartizate. b) Integrare proporional. Eliminrile sunt limitate la procentajele de interes ale societii-mam ; c) Punerea n echivalen. Eliminrile se fac de asemenea la cota de procentaj de interese ale societiimam. Totodat, impozitul pe prot trebuie sa e corectat innd seama de incidena eliminrii rezultatelor interne. Operaiunile la care se refer aceste eliminri afecteaz capitalurile proprii i rezultatul consolidat. Este vorba de acele operaiuni reciproce care au generat rezultate, care, n momentul consolidrii, nu sunt realizate n interiorul ansamblului constituit de societile
consolidate. 1) Rezultatele interne asupra stocurilor. n msura n care vnzrile efectuate ntre societile consolidate sunt rezultatul unui pre de vnzare care include o marj de beneciu, se elimin acel beneciu inclus n stocuri. n principiu, n consolidare, cumprrile rmase n stoc la cumprtor trebuie reinute la preul lor de nregistrare. Aceasta presupune ca ele s poat izolate de alte achiziii, ceea ce nu este posibil ntotdeauna (cazul bunurilor fungibile), sau antreneaz o munc imens i delicat. Acest lucru mai presupune n acelai timp ca preul lor de nregistrare s e cunoscut cu mare precizie. Proturile interne asupra stocurilor sunt eliminate. Proturile aferente stocurilor iniiale vor afecta rezervele, iar proturile aferente stocurilor nale vor afecta mrimea stocurilor. Se poate face derogare de la eliminarea acestora, cnd se dovedete imposibil, sau cnd pentru anumite tranzacii interne care au fost realizate la tarife normale, corecia adus ar neglijabil cu privire la ansamblul rezultatului consolidat. Problema care se pune este de a elimina suma total a rezultatelor interne sau doar partea societii-mame n acestea? n cazul integrrii globale, totalitatea proturilor interne va eliminat i va mai apoi repartizat ntre partea societii-mame i partea minoritarilor, astfel: - dac protul a fost realizat de ctre societateamam (sau societatea consolidant atunci cnd este cazul unei sub-consolidri la nivelul unui sub-grup) n legtur cu stocurile care acum sunt deinute de societile dependente, atunci nu exist interese minoritare; - dac protul a fost realizat de ctre o societate dependent la stocurile care acum sunt deinute de societatea-mam (sau societatea consolidant atunci cnd este cazul unei sub-consolidri la nivelul unui sub-grup), atunci acesta va mprit ntre societatea consolidant (unde va diminua rezervele sau rezultatul) i interesele minoritare, proporional cu participaia n societatea consolidat. Exemplu: Exemplu Societatea A produce un produs la costul unitar de 110 lei pe care l livreaz societii B din grup la preul de 140 lei. Protul societii A pe unitate de produs este de 30 lei. La data nchiderii conturilor, societatea B deine
15
10 uniti din acest produs pe care le evalueaz la 10 x 140 = 1400 lei. n aceast valoare este cuprins protul realizat de societatea A n urma vnzrii produsului ctre societatea B. Acest prot care se ridic la 30 lei x 10 buc. = 300 lei trebuie s e eliminat. Eliminarea proturilor aferente stocurilor se contabilizeaz astfel: - Proturile asupra stocurilor iniiale ind realizate n cursul exerciiului anterior sunt eliminate debitnd contul Rezerve de consolidare prin creditul contului de Rezultat aferent stocului de deschidere mrind rezultatul exerciiului. Rezerve consolidate = Rezultat global 30
- Proturile asupra stocurilor nale sunt eliminate debitnd contul de rezultat Stoc de nchidere prin creditul contului de bilan Rezultat aferent stocuri corespunztor, diminund rezultatul exerciiului. Rezultate consolidate = Stocuri 30
Consecina evalurii imobilizrilor respective la valoarea de la prima intrare atrage dup sine i recalcularea amortizrii la societatea B lund ca baz de calcul acea valoare de inventar. n situaia cnd din aceste cesiuni interne de imobilizri rezult un minus de valoare, respectiv valoarea cu care imobilizarea a fost cedat e mai mic dect valoarea de intrare, minusurile rezultate nu se elimin. Acelai principiu, al prudenei, s-a aplicat i n cazul cesiunilor interne de stocuri. Mijloacele xe existente acum la societatea B au valoarea de nregistrare de 750, iar amortizarea la intrare este zero. Iar, la societatea A exist un sold creditor al contului de rezultate cu suma de 420, reprezentnd plusvaloarea intern realizat din cesiunea acestor imobilizri. Vor efectuate urmtoarele eliminri i retratri ale conturilor: - eliminarea plusvalorii asupra imobilizrilor cedate Rezultat global = Mijloace xe 420
n cazul pierderilor rezultate, cu ocazia vnzrilor interne de stocuri, principiul prudenei se opune eliminrii acestor pierderi ntruct acestea ar de natur sa duc la creterea rezultatelor globale. De fapt, suprimarea unei pierderi duce la constituirea unui prot ctiv cu aceeai sum. Eventualul provizion de depreciere a stocurilor interne constituit de ctre societatea cumprtoare, va eliminat n raport cu protul asupra stocului eliminat de societatea vnztoare. 2) Plusvalorile asupra cesiunilor interne de imobilizri i de valori mobiliare de plasament. n principiu elementele de activ cu excepia cazurilor de reevaluare, sunt evaluate la costul lor de achiziie de al societilor din grup (costul istoric). n cazul cesiunilor interne, imobilizrile sunt reevaluate, cesiunea lor fac la preurile curente. n consolidare, imobilizrile din patrimoniul societii care le-a preluat trebuie evaluate la prima valoare de intrare (valoare de origine), deci cea cu care ele au intrat n patrimoniul societii care le-a cedat. Plusvaloarea contabil rezultat din cesiunea de valori imobilizate ntre societile consolidate sunt eliminate n aceleai condiii ca i proturile interne. Exemplu: Fie dou societi din grup A i B, prima cesioneaz celei de a doua mijloace xe la valoarea reevaluat de 750, valoarea de origine ind de 600, ind amortizate pe timp de 9 ani, acestea avnd o durat de funcionare de 20 ani. Societatea B va amortiza aceste bunuri pe o perioad de 11 ani. Plusvaloarea realizat ca urmare a acestei cesiuni interne (cei 220) va eliminat din conturile consolidate.
- reevaluarea imobilizrii la valoarea de origine Datorit faptului c a fost deja diminuat valoarea mijloacelor xe cu 220 din cele 750, pentru a aduce imobilizarea la costul istoric de 600 va trebui s majorm valoarea acestora cu 270: Mijloace xe = Rezultat global 270
- trebuie reajustat i amortizarea ca i cum nu s-ar ntmplat nimic Amortizarea Rezultat global = 270 mijloacelor xe Ultimele dou nregistrri contabile ar putea rezumate ntr-una singur: Amortizarea Mijloace xe = 270 mijloacelor xe Se ajunge i n consolidare la existena unor imobilizri cu valoarea de 600 n soldul contului de mijloace xe, corectat cu un sold creditor al contului de amortizri de 270, deci n nal aceeai valoare net ca i cea istoric, adic 330. 3) Provizioanele pentru deprecierea mprumuturilor date sau a creanelor interne i a titlurilor de participare consolidate sunt eliminate n cazul operaiunilor de consolidare, valorile respective ind afectate astfel: - asupra rezervelor pentru cheltuielile anterioare exerciiului de consolidare; - asupra rezultatelor pentru cele aferente exerciiului de consolidare.
16
Exemplu: Eliminarea unui provizion de depreciere de 860 referitor la o lial deinut n proporie de 80%. Provizionul a fost constituit pentru suma de 60 n cursul exerciiului curent, iar pentru suma de 800 de-a lungul exerciiilor trecute. Provizioane pentru = % 860 deprecierea titlurilor Rezultat 60 Rezerve 800
n urma acestei operaiuni se va efectua partajarea rezervelor i rezultatului ntre partea societii consolidante i partea minoritarilor, procedndu-se i la corecia legat de incidena scalitii, respectiv nregistrarea unui impozit amnat Pasiv, aferent majorrii de rezultat. 4) Dividendele distribuite n interiorul perimetrului de consolidat. Dividendele pe care o societate le primete de la o alt societate din perimetrul de consolidare provenind din beneciile exerciiului precedent sunt deja cuprinse n rezultatul consolidat al acelui exerciiu. Este vorba de o operaie intern, acestea au rmas n entitatea ce formeaz perimetrul de consolidare pentru care ele constituie un element al capitalurilor proprii. n consecin dividendele interne sunt eliminate din rezultat i vor transferate la rezerve. Exemplu: Exemplu Eliminarea unui dividend de 100 primit de la o lial deinut 70% (integrare global). Rezultat sau Venituri nanciare = Rezerve 100
- ca i o constatare a mbogirii, provenind din nregistrarea sa ca venit excepional, sau etalarea acestei mbogiri n timp prin nscrierea n capitaluri proprii (n contul 131) i mai apoi raportarea ealonat asupra rezultatelor pe mai muli ani (Europa Continental). - ca i un credit amnat n pasiv situat undeva ntre capitaluri proprii i datoriile pe termen lung (USA). - ca i o reducere a costului imobilizrii (M. Britanie, Norma F.A.S.20). Se pare c soluia cea mai adecvat, n consolidare, este de nregistrare ntr-un cont de regularizare de Pasiv dup eliminarea lor (ca i pentru provizioane reglementate).
Tratarea diferenei de prim de consolidare

Am artat pn acum cum consolidarea const n substituirea valorii contabile a titlurilor care gureaz n activul societii-mame, dup eventuale retratri, cu fraciunile capitalurilor proprii ale societilor consolidate, reprezentate de aceste titluri. n exemplele care au servit spre ilustrarea a celor trei metode de consolidare, societatea consolidant e a creat ea societatea consolidat, e a participat la crearea societii consolidate, (deci, costul su de achiziie era egal cu partea sa n capitalurile proprii limitate la capitalul social).
Referitor la dividendele provenind din beneciile din exerciiile anterioare intrrii n consolidare, acestea vor diminua rezervele sau rezultatul n coresponden cu diminuarea costului de achiziie al titlurilor de participare. 5) Provizioanele reglementate n consolidare, aceste provizioane trebuie eliminate, deoarece nsi natura lor este de a derogatorii de la regulile contabile de evaluare, dup eliminare ele ind trecute la rezultat sau rezerve dup caz. Aceste majorri ale rezervelor i rezultatului vor suporta n continuare corecii privitor la impozitele amnate, respectiv incidena scal a modicrilor survenite. 6) Subveniile de investiii Tratamentul contabil al acestora difer n funcie de ar:
ns, odat cu preluarea controlului prin achiziia de participaii n societi care funcioneaz deja, costul de achiziie difer, n general, de partea societii-mame n capitalurile proprii ale societii deinute (Capital+Rezerve+Rezultat) care apar n bilanul ntocmit la data achiziiei al societii deinute. Aceast diferen, care poate aprea, poart denumirea de Diferen de prim consolidare sau Supravaloare. Ea poate explicat prin diferena care exist la data intrrii n grup (sau n perimetrul de consolidare) a unei liale sau participaii, ntre costul de achiziie al acestei liale pentru societate-mam i cota-parte corespunztoare societiimame n capitalurileproprii ale acestei liale (procentul de interes
17
al societii consolidante n societatea consolidat). Aceast diferen reprezint partea societii-mame n rezervele acumulate de lial pn la intrarea sa n perimetrul de consolidare i parte din rezultatul exerciiului pn n momentul achiziiei. n cazurile n care societatea-mam i creeaz ea o lial, atunci costul de achiziie a titlurilor este egal cu procentul deinerii de capital n lial. Cnd societatea-mam achiziioneaz o lial deja creat, costul de achiziie a titlurilor poate diferit de procentul deinerii de capital n lial. Acest cost este constituit din: 1) - partea societii consolidante (participante) n capitalurile proprii ale societii consolidate. 2) - diferena de prim consolidare (goodwill sau supravaloare). n cadrul consolidrii, partea de capitaluri proprii ale societii emitente care corespunde titlurilor deinute de societatea consolidant nu este aceeai cu situaia contabil. Bilanurile care trebuie consolidate vor trebui corectate pentru a putea ine cont de diferena de prim consolidare existent la intrarea lialei n grup care cuprinde: a) - diferena atribuibil unor elemente identicate n bilan (corecii de valoare n plus sau n minus aduse anumitor elemente din bilanul societii consolidate). Preul de achiziie al titlurilor ine cont de valoarea elementelor din bilan la data operaiei, valoare ce poate diferit de sumele din bilan. Aceast valoare rezult din nsi actul de preluare a controlului (societatea consolidant accept s plteasc o sum suplimentar cu titlu de valoare latent la lial). Capitalurile proprii ale lialei sunt reestimate sau poate
rezulta din documente de evaluare ntocmite cu ocazia studiului afacerii prealabil achiziiei, sau din estimrile serviciului de consolidare a societii-mame. b) - soldul neafectat (un element n afara bilanului societii consolidate: prima de achiziie a titlurilor de participare sau abatere de rentabilitate slab sau negociere favorabil). Acesta nu poate explicat prin reestimri identicabile unor elemente de bilan, i poate s aib urmtoarele sensuri: 1) pozitiv, i reprezentnd prima pltit pentru achiziionarea titlurilor i corespunde complementului de pre pltit sub forma unui element necorporal. Acest pre a fost pltit pentru: - a se ine cont de anumite elemente ce nu sunt reinute n bilan (mai ales fondul comercial i fondul de industrie specic care sunt create de ntreprindere); - a se ine cont de o excelent rentabilitate viitoare; - a se obine controlul societii. 2) negativ, i reprezentnd un element de negociere, provenind dintr-o abatere de valoare pentru o rentabilitate sczut sau pur i simplu o bun negociere. Prima de achiziie a titlurilor de participare se amortizeaz. Obinerea unui bilan, consolidat identic, oricare ar data consolidrii iniiale, ar implica, pentru aceste grupuri s-i poat restabili situaiile aa cum erau ele la formarea grupurilor i s in seama de modicrile de structur intervenite ulterior. n principiu, diferena de prim consolidare ar trebui s e mprit n funcie de natura elementelor de patrimoniu la care se refer i s se in cont eventual, de deprecierea lor la data primului bilan consolidat.
Ghidul complet privind integrarea european
Compact discul cu informaii profesionale pentru agenii economici n UE v garanteaz: Sigura dispunei de toat informaia profesional necesar. Promptitudine acces nelimitat la vesiunea internet a produsului actualitzat la 24 de ore + un CD actualizat la ecare 2 luni. Ecien utiliznd acest ghid electronic vei lua cele mai protabile decizii n cel mai scurt timp
CD-ul Agentului Economic n UE v asigur: ntreaga legislaie necesar Dispoziiile actuale ale organelor competente Cele mai importante spee din litigiile n care sunt implicai agenii economici Aplicaii practice multiple i utile Formulare i modele pregtite pentru completare
CD-ul Agentului Economic n UE poate testat gratuit timp de 3 sptmni!

18
www.RezonRomania.net Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)
Reecii privind standardul profesional nr. 35

Expertizele contabile (II)
Autor: Titus Serediuc norme de aplicare i sunt secondate comentarii, comentarii care, din punctul nostru de vedere au caracter de recomendare i se aplic de la caz la caz. Dar privite n ansamblul lor, normele din Standard sunt practic o detaliere mult mai nuanat a coninutului i formei ce n mod obligatoriu trebuie s o mbrace expertiza contabil (extra) judiciar, i de aceea nu ne vom opri asupra aspectelor consemnate n procedura civil i penal deja abordate, ci ne vom opri doar la acele aspecte legate de calitatea expertizei i profesionalismul de care trebuie s se dea dovad n asemenea cazuri. Punctul 350 din Standard denumit: Cadrul de referin al misiunii privind expertizele contabile, considerm c nu ridic aspecte deosebite, cum nici punctul 3513511 intitulat: Norme de comportament profesional specice misiunilor privind expertizele contabile, corborat cu cel viznd independena expertului contabil. La acest din urm aspect, elementul inedit l constituie aazisa: Declaraie de independen (pct. 3511.6), declaraie care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp (FilialaCECCAR). Tot ca element de noutate, element pe care nu l regsim n normele juridice cu caracter statal (Cod de procedur civil i penal) este: auditul de calitate din cadrul CECCAR, practic acest audit ind un mijloc de control al calitii expertizei contabile valabil n cadrul organismului de specialitate mai sus amintit, care nu este n mod obligatoriu solicitat de autoritile judectoreti. Nu intrm n detalii, acest aspect putnd nuanat ntrun alt material, dar se impune a reinut ca ind un vector al profesionalismului expertului contabil chemat a se pronuna ntrun caz supus judecii. Considerm c nici pct. 3512 intitulat: Competena expertului contabil nu ridic aspecte deosebite din prisma experizei contabile, nici sub aspectul normei consemnate i nici sub aspectul comentariilor ce exist la respetivul punct din Standard, - cu o singur remarc n sensul c pct. 3512.1 face o subliniere: expertiza contabil
Expertiza contabil n contextul standardului profesional nr. 35

Denit ind expertiza contabil n contextul unor acte normative cu putere statal, legat ind de profesionalismul expertului contabil chemat a ntocmi i prezenta un asemenea document nanciar de mare utilitate n claricarea unor situaii conictuale, un alt act normativ obligatoriu de luat n considerare este: Standardul profesional nr. 35, parte integrant din legislaia specic Corpului experilor contabili i a contabililor autorizai din Romania (CECCAR). Prin acest Standard profesional CECCAR i armonizeaz legislaia specic cu legislaia deja funcional din Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), ceea ce demonstraz faptul c pe acest segment de activitate: suntem perfect integrai n sistemul internaional de prol. La o privire de ansamblu, ne putem da seama c atunci cnd analizm Standardul profesional nr. 35, exigenele crora trebuie s se le fac fa un expert contabil chemat a ntocmi o expertiz contabil, sunt mult mai riguroase dect cele consemnate deja n Codul de Procedur Civil i Penal. Dac actele normative anterior expuse prevd sanciuni relativ uor de suportat pentru un expert contabil (de regul amenzi), nerespectarea unui standard profesional, constatat ca atare de organismul de specialitate competent, audit, respectiv CECCAR sau conducerile de specialitate a lialelor acestora, poate duce la un oprobiu profesional, putnduse ajunge chiar pn la discutarea calitii de expert contabil i competena lui profesional, i in extremis se poate ajunge pn la excluderea din corpul experilor contabili. Standardul profesional nr. 35 prevede n coninutul su n primul rnd norma de aplicare ce se impune a respectat n efectuarea expertizei contabile, ecrei
19
are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ne raliem respectivului comentariu, n sensul c la precizarea adiacent normei se impune completarea ei n sensul c respectivul suport documentaristic, obligatoriu trebuie corelat cu legislaia nanciarcontabil, implicit cu inuta persoanelor competente de a rspunde de corecta completare a actelor nanciare, n contextul aplicrii actualei ordini pozitive de drept n materie. n schimb, asupra pct. 3513 din Standard vom face scurte reecii, anume: norma consemneaz faptul c - Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care lea acceptat cu continciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s e utile celor care leau solicitat. Aadar, auditul de calitate specic expertizelor contabile, dup ce a mai fost consemnat ntr-un aliniat precedent, ne apare din nou specicat spre a conrma caracterul de control intern tehnic de calitate ce are loc n cadrul corpului profesionitilor CECCAR, expertul contabil tiind c materialul ntocmit nu numai c este analizat de persoanele zice sau juridice mai mult sau mai puin competente, dar sigur, respectivul material va analizat de un corp de profesioniti, care, sub aspect pur tehnic, poate s ridice oportun i temeinic fundamentat, serioase semne de ntrebare expertului contabil care a ntocmit respectiva expertiz. Comentariile la respectiva norm precizeaz faptul c expertizele contabile sunt probe tiinice, baznduse
exclusiv pe metodele tiinei contabilitii. Sub acest aspect, noi considerm c atunci cnd avem dea face cu expertize judiciare, se impun a se avea n vedere normele juridice n materie, respectiv cele dou Coduri (Fiscal i cel de Procedur Fiscal), n coreaie direct cu Legea contabilitii nr. 82/1991 revzut, actualizat i republicat, dar nu n ultimul rnd actele normative subsecvente emise de Ministerul/Ministrului Finanelor precum: OMFP nr. 1752/2005 privind reglementrile contabile conforme cu Directivele europene aplicabile de la 1 Ianuarie 2006 (Directivele CEE: a IVa, a VIIa i a VIIIa). Modalitatea de studiu ce se impune, n cazul expertizelor contabile nu poate alta dect metoda contabilitii, cu cele dou componente: contabilitatea analitic i cea sintetic. Din prezentarea cu date i cifre concrete desprinse din actele nanciare de baz (bilan, contul de prot i pierdere...) rezult concluziile pe care trebuie s se fundamenteze (raportul) expertiza contabil n sensul Comentariilor de la pct. 3513. 1. Chiar dac avem dea face cu expertize extrajudiciare, acestea nu se bucur de un regim derogatoriu, indule valabile aceleai reglementri ca n cazul expertizelor judiciare, ambele ind supuse controlui de audit intern al lialei CECCAR. Asupra nomei 3514 viznd Secretul profesional i a condenialitii expertului contabil, nu intrm n detalii, ele interesnd direct i nemijlocit pe expertul contabil, singura subliniere care ar prezenta interes ar cea care recomand a nu se prezenta (n cadrul experizei) mai mult dect se cere. Adic mai mult dect sa cerut de instanele judectoreti prin nchierea de edin, sau de organul de cercetare penal prin consemnrile ordonanei ce s a emis n acest sens, n c cadrul expertizelor judiciare. Ia Iar n cazul expertizelor e extrajudiciare, a nu se p prezenta mai mult dect a c cerut clientul. n primul rnd o asemenea c consemnare o gsim doar n Comentariile la norma n nr.3514 i nicidecum nu ne a apare n norma propriuzis s sau n reglemetrile din cele tr trei Coduri de procedur mai s sus amintite. Ne permitem a p privi cu mult circumspecie re respectivul comentariu de la pct. 3514. 1, n primul r rnd din raiuni practice, iar s spre exemplicare: dac am n nregistrat n nota contabil o cheltuial ce se impune a
20
onorat la termen, reprezentnd o achitare mprumut contractat n prealabil, iar n subsidiar pe factur ne mai apare i o alt cheltuial la termen scadent de efectuare a plii reprezentnd o diferen de curs valutar, pe aceasta din urm nu o putem exclude, consemnnd doar speccaiile din a contului i a se face abstracie de cifrele din nota contabil, prezentnd situaia n mod trunchiat. Aadar nu recomandm a se face abstracie de comentariul anterior specicat, dar ntruct nu ne apare n mod imperativ obligaia de a nu da mai mult dect sa cerut, n actele normative cu putere de lege, i dac chiar dac sau dat anumite informaii contabile mai ample, dar avnd suport formal i instituional: expertiza respectiv va agreat sub aspect judiciar, rmnnd ca sub aspect extrajudiciar i sub aspectul auditului intern de calitate s se poat ridica observaii n caz de (auto) sesizare. Pct. 3515 din Standard consacrat acceptrii expertizei contabile considerm c nu ridic probleme deosebite, ns la pct. 3516 privind responsabilitatea efecturii expertizei contabile se impun a se face unele detalieri. Astfel respectiva norm consemneaz: Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract, iar n comentariile la respectiva norm pct.3516.1 sunt consemnate cele trei tipuri de jurmnt. Aa cum bine se tie n cauzele judiciare, doar martorii au obligativitatea prestrii de jurmnt n faa instanelor judectoreti, prile i terii declarnd pe propria rspundere preteniile ce le invoc n faa organismului de judecat. Dar odat ce la pct. 3513.2 (Comentarii) adiacent normei care reglementeaz calitatea expertizelor contabile se specic: n expertizele contabile, expertul contabil este un ter n proces, care n calitatea lui procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept, corbornd cele dou condiii, ne rezult o situaie incert privind statutul expertului contabil. Instanele de judecat i organismele statului de cercetare penal neoblignd expertul a depune jurmnt, iar expertul contabil n cauz a depus odat jurmnt la intrarea n corpul profesionitilor contabili i a contabililor autorizai. Ne rezult, aadar, c la ntocmirea expertizei contabile solicitate de insta, acesta mai depune un jurmnt aproximativ de acelai tip, n faa autoritilor abilitate CECCAR, ceea ce nu este resc. Dealtfel prin consemnarea specic punctului din Standardul mai sus amintit, s vin expertul contabil s solicite din proprie iniiativ instanei depunerea de jurmnt, cnd aceasta nu o cere invocnd consemnrile pct. 3513. 1, instana ar descalica un asemenea comportament. Tocmai sub acest aspect, considerm c se impun a se face unele corecii comentariilor scrise la norma mai sus precizat.
Normele sub nr. 3521dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili, precum i norma de Standard sub nr. 3522contractarea i programarea experizelor contabile, ind chestiuni pur tehnice, nu le vom detalia i considerm c nu ridic aspecte deosebite n practic. Ne vom opri asupra pct. 3524 intitulat: Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile, care n Comentarii, respectiv pct. 3524.3 consemneaz: n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentale diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Dac n rndurile de mai sus neam manifestat rezerve fa de Comentariile la norm, de aceast dat suntem nevoii a veni cu propunerea ca respectivele comentarii s devin norm la Standardul profesional nr. 35, chiar inserat n proiectele de Coduri de procedur, civil, penal i scal. Am fcut mai sus amintita specicare ntruct problematica devine extrem de nuanat atunci cnd intrm n sfera nanelor/contabilitii publice i expertiza are caracter strict judiciar cu conotaii penale (neglijen n serviciu privind gestionarea banului public). Nuanarea vizeaz att organismele publico/statale, actele nanciarcontabile ce sau ntocmit n prealabil ct i ordinea de drept nclcat sau nu. Ilustrativ prezentm un studiu de caz prin care ncercm s argumentm cele mai sus expuse. n urma efecturii controlului periodic i conform tematicii de control la o unitate administrativ - teritorial, liala judeean a Curii de Conturi constat proasta gestionare a fondurilor publice alocate investiiilor de capital, propunnd sancionarea disciplinar a persoanelor vinovate, respectiv economistului/ contabilului care a instrumentat cazul i a salariatului din compartimentul auditului intern. Aceste dou persoane sancionate i nemulumite pentru sanciunea aplicat recurg la instanele judectoreti n ai apra poziia invocnd faptul c operaiunile nanciarcontabile intreprinse au fost n conformitate cu legislaia n materie, cauza ncetinirii investiiilor de capital ind de sfera altui compartiment de lucru (cel administrativ: datare, nregistrare....), ce a dus la ntrzierea emiterii dispoziei/ hotrrii ordonatorului principal de credite. n asemenea cazuri, instana dispune efectuarea unei expertize contabile ce urmeaz a o efectua un
21
expert contabil. Expertul contabil constat c, ntradevr, ordonatorul principal de credite nu a emis dispoziia/ordinul ce sar impus (n sensul legii), existnd propunere scris din partea contabilului, salariat al respectivei instituii a administraiei publice locale, i existnd fondurile necesare. Dar propunere scris a contabilului a luat circuitul compartimentului juridic, al secretarului de primrie, practic ntrziinduse nejusticat alocare integral i la timp a sumelor necesare investiiei de capital, Curtea de conturi imputndui contabilului c nu a depus diligenele necesare, astfel ntrziind nanarea investiei. n asemenea cazuri, practic expertului contabil i este greu a pune concluzii contrare celor constatate n prealabil de inspectorilor din cadrul Curii de Conturi i a controlului inspectorilor din cadrul Direciei judeene a nanelor publice locale, dac sa efecuat un control ncruciat, chiar dac respectivul expert contabil este independent. O asemenea expertiz iar veni unui expert contabil, de regul una la dou trei luni, i plata acesteia nu este ndestultoare traiului onest de zi cu zi, iar majoritatea veniturilor necesare existenei lui ar parveni din contabilitatea ce o ine la diferite rme. Astfel c, n timpul efecturii expertizei, s aud c rmelor la care ine contabilitatea urmeaz a controlate pe linie de TVA, iar patronatul respectivelor rme aud despre aceasta, expertului contabil desemnat de instana judectoreasc pentru instituia public, practic, i pierde din sentimentul corectitudinii exemplare. ncepe s i se nrdcineze starea de incertitudine i fric, iar expertiza contabil ce va depus instanei judectoreti va avea nendoielnic, multe elemente neclare, poate i dintro asemenea cauz instana judectoreasc mai dispune efectuarea unei expertize. Acest aspect ar surveni n aval, iar n amonte ar inuena extraordinar de mare ce o are un primar/preedinte de Consiliu judeean, - sucient a lansa ideea asfaltrii a anumitor strzi, i sistarea provizorie a lucrilor de asfaltare pe strzile deja prinse n grac, atribut ce i este conferit de cadrul legal, patronatul de rme auzind de defavorizarea la care este expus din cauza expertului contabil. Am prezentat un asemenea scenariu, desigur n virtual, i poate extrem de suprarealist, care nu are Expert contabil Expertiz
nimic cu realitatea de zi cu zi, dar inuena unui anumit segment (inm dealtfel) din corpul funcionarilor publici, se poate manifesta pe un asemenea arial, viciind aarea cu exactitate a adevrului ce se impune a prezentat instanelor judectoreti. Rmn totui o serie de constante pozitive n cadrul scenariului n virtual prezentat, pe care l evideniem n gura de mai jos. Ne-a fost atras atenia de pct. 3524.6 din Standardul nr. 35, n sensul c: materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dar nevoia de a studia anumite documente nanciarcontabile n linite, corelndule cu alte asemenea documente (exemplu ind corelaiile dintre sumele din bilan, cu cele din conturile de prot i pierdere) - este o stare de fapt normal pentru un expert nanciar contabil. Pentru a iei din impas, recomandm experilor nanciarcontabili a cere conducerilor instituiilor la care sunt desemnai a face expertiza, o copie a respectivelor acte, care s poarte tampila instituiei, semntura unei persoane abilitate i consemnarea c respectivul document este conform cu originalul. Aceast metodologie este una legal, pe care instanele judectoreti i organismele de cercetare penal le agreaz ntru totul. Mai apoi normele din Standard sub nr. 353, 3531 - redactarea raportului de expertiz contabil, noi le considerm c este sucient de explicite i clare, neind nevoie de analiza lor n detaliu, cum dealtfel nu pot ridica probleme deosebite pct. 3532semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil. Ca o concluzie ce se poate desprinde din cele anterior expuse, este aceea c Standardul profesional nr. 35 viznd expertizele contabile, cu toate micile inadeverene, este un ghid deosebit de util n activitatea experilor contabili, i nu multe asociaii profesionale se pot mndri cu un asemenea material ajuttor n activitatea practic, - Standardul se recomand a de urmat n activitatea practic, standard care se impune a modicat i adaptat periodic, dat ind complexitatea activitii nanciarcontabile, implicit exigenele crescnde ce vor sta n faa unei expertize contabile.(...) Audit intern
Curtea de Conturi
Compartimentul nanciarcontabil din cadrul entitii publice Parchetul de pe lng Tribunale/Judectorii
Instanele de judecat
Surs: prelucrare proprie
22
Activitatea unitilor de turism i tipurile de servicii oferite de acestea (I)

Autor: Nicu Popa n Romnia, Regimul special pentru ageniile de turism este reglementat de Codul Fiscal, art. 152. Potrivit acestuia, prin agenie de turism se nelege orice persoan care n nume propriu sau n calitate de agent, intermediaz, ofer informaii sau se angajeaz s furnizeze persoanelor care cltoresc individual sau n grup, servicii de cltorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspei, cmine, locuine de vacan i alte spaii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate i alte servicii turistice. Conform prevederilor aceluiai articol, ageniile de turism includ i tour-operatorii. Serviciul unic Serviciul unic prestat de agenie n beneciul cltorului apare n cazul n care o agenie de turism acioneaz n nume propriu n beneciul direct al cltorului i utilizeaz livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate de alte persoane. n acest caz, toate operaiunile realizate de agenia de turism n legtur cu cltoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenie n beneciul cltorului. Atentie: Atenie Regimul special nu se aplic pentru serviciile prestate de agenia de turism exclusiv cu mijloace proprii. Locul prestrii pentru serviciul unic Serviciul unic are locul prestrii n Romnia, dac agenia de turism este stabilit sau are un sediu x n Romnia i serviciul este prestat prin sediul din Romnia. Baza de impozitare a serviciului unic Baza de impozitare a serviciului unic este constituit din marja de prot, exclusiv taxa, care se determin ca diferen ntre suma total care va pltit de cltor, fr tax, i costurile ageniei de turism, inclusiv taxa, aferente livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii n beneciul direct al cltorului, n cazul n care aceste livrri i prestri sunt realizate de alte persoane impozabile. n acest sens, potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, suma total ce va pltit de cltor reprezint tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care va obinut de agenia de turism din partea cltorului sau de la un ter pentru serviciul
Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49) www.RezonRomania.net
unic, inclusiv subveniile direct legate de acest serviciu, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii cum ar comisioanele i cheltuielile de asigurare. Costurile ageniei de turism pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii n beneciul direct al cltorului reprezint: Preul, inclusiv taxa pe valoarea adaugat, facturat de furnizorii operaiunilor specice, precum servicii de transport, hoteliere, catering i alte cheltuieli precum asigurarea mijloacelor de transport utilizate Taxe pentru viz Diurna i cazarea pentru ofer Taxele de drum Taxele de parcare Combustibilul Excepie fac cheltuielile generale ale ageniei de turism care sunt incluse n costul serviciului unic. Serviciu unic scutit de taxa pe valoarea
23
adaugat n cazul n care livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n beneciul direct al clientului sunt realizate n afara Comunitii, serviciul unic al ageniei de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar i este scutit de tax. n cazul n care livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n beneciul direct al clientului sunt realizate att n interiorul, ct i n afara Comunitii, se consider ca ind scutit de tax numai partea serviciului unic prestat de agenia de turism aferent operaiunilor realizate n afar Comunitii. Limitarea dreptului de deducere pentru ageniile de turism Agenia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii n beneciul direct al cltorului i utilizate de agenia de turism pentru furnizarea serviciului unic. Opiunea pentru taxare Agenia de turism poate opta i pentru aplicarea regimului normal de tax pentru operaiunile ce intr n componena serviciului unic. n acest sens, atunci cnd agenia de turism aplic regimul normal de taxare va refactura ecare component a serviciului unic la cota taxei corespunztoare ecrei componente n parte. n plus, baza de impozitare a ecrei componente facturate n regim normal de tax va cuprinde i marja de prot a ageniei de turism. Limitri n aplicarea regimului normal de taxare Nu este permis aplicarea regimului normal de taxare ci este obligatorie taxarea n regim special n urmtoarele situaii: cnd cltorul este o persoan zic; n situaia n care serviciile de cltorie cuprind i componente pentru care locul operaiunii se consider ca ind n afara Romniei. Obligaii specice Agenia de turism trebuie s in, n plus fa de evidenele care trebuie inute conform prevederilor Codului scal, orice alte evidene necesare pentru stabilirea taxei datorate. Ageniile de turism nu au dreptul s nscrie taxa n mod distinct n facturi sau n alte documente legale care se transmit cltorului, pentru serviciile unice crora li se aplic regimul special, n acest caz nscriindu-se distinct n documente meniunea TVA inclus.
Atunci cnd agenia de turism efectueaz att operaiuni supuse regimului normal de taxare, ct i operaiuni supuse regimului special, aceasta trebuie s pstreze evidene contabile separate pentru ecare tip de operaiune n parte. Pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate ntr-o perioad scal, ageniile de turism vor ine jurnale de vnzri sau, dup caz, borderouri de ncasri, n care se nregistreaz numai totalul de pe documentul de vnzare care include taxa. Aceste jurnale, respectiv borderouri, se vor ine separat de operaiunile pentru care se aplic regimul normal de taxare. De asemenea, ageniile de turism vor ine jurnale de cumprri separate n care se vor evidenia achiziiile de bunuri i/sau servicii cuprinse n costurile serviciului unic. Baza de impozitare i valoarea taxei colectate pentru serviciile unice prestate ntr-o perioad scal vor stabilite n baza calculelor efectuate pentru toate operaiunile supuse regimului special de taxare n perioad scal respectiv i evideniate corespunztor n decontul de taxa.
Atenie Atentie:
La determinarea bazei impozabile nu vor luate n considerare sumele ncasate n avans pentru care nu pot determinate cheltuielile aferente i, de asemenea, nu pot sczute cheltuielile aferente unor livrri de bunuri sau prestri de servicii care nu au fost vndute ctre client. Pentru abordarea aprofundat a problematicii specice ageniilor de turism, am identicat urmtoarele tipuri de servicii, pe care le vom analiza independent n urmtorul numr al revistei: 1. Plecri de turiti romni n strintate (OUTGOING) 2. Transport intern sau internaional de persoane 3. Servicii de turism intern 4. Cazri n ar, evenimente 5. Servicii turistice prestate n Romnia pentru turiti strini, persoane zice sau juridice nerezideni 6. Asigurri
24
Tratamente contabile privind contractele de construcii

- costurile necesare nalizrii lucrrilor, ct i gradul de avansare a lucrrilor, la data bilanului s poat msurate cu precizie; - costurile atribuibile contractului s e n mod clar identicabile i msurabile, pentru a putea permite comparaiile cu previziunile. contract cost plus n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel denite, la care se adaug un procent din costuri sau un onorariu x. Autor: Grigore Claudia Condiiile necesare pentru un contract cost plus se refer la: - s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantaj economice legate de contract; - probabilitatea de a identica n mod clar i de a msura cu precizie toate cheltuielile, rambursabile sau nu, legate de contract. n situaia n care un contract vizeaz mai multe active, construcia ecrui activ trebuie tratat ca un contract de construcie distinct atunci cnd: - ecrui activ i-au fost prevzute oferte distincte, - ecare activ a fost obiectul unei negocieri, - veniturile i costurile ecrui activ pot s e identicate. Un ansamblu de contracte, indiferent c ele s-au ncheiat cu un singur client sau mai muli clieni, trebuie s e tratat ca un contract de construcii unic atunci cnd: - ansamblu de contracte apare ca un singur pachet; - contractele sunt interdependente ntre ele; - contractele sunt executate succesiv sau simultan, fr ntrerupere. Un contract poate prevede construcia unui activ suplimentar. Aceast construcie trebuie tratat ca un contract distinct, atunci cnd: - activul necesit o concepie, tehnologie sau o funcie sensibil diferit de activul sau activele din contractul iniial; - e preul activului a fost negociat separat de contractul iniial. Veniturile contractuale sunt msurate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, ind inuenate de rezultatul evenimentelor viitoare.
Contabilitatea contractelor de construcii privind Standardul Internaional de Contabilitate IAS 11 Contracte de construcii
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcii. Problema principal privind contabilizarea contractelor de construcii o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale avnd n vedere c data la care ncepe activitatea i data nalizrii se nscriu, de regul, n perioade diferite. IAS 11 Contracte de construcii denete contractul de construcie ca un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau unui complex de active care se a ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor nal. n IAS 11 Contracte de construcii apar dou tipuri de contracte de construcii: contract cu pre x n care antreprenorul este de acord cu un pre contractual x sau cu o rat x pe unitatea de produs nit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de cretere a preului; Condiiile necesare pentru un contract cu pre x se refer la: - venitul contractual total s e msurat n mod credibil; - s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantaje economice referitoare la contract;
25
Veniturile contractuale cuprind: - mrimea iniial a veniturilor stabilit n contract; - modicrile n lucrrile contractului, revendicrile i plile de stimulare n msura n care este probabil ca ele s genereze venituri ce pot evaluate n mod credibil. O modicare este o instruciune dat unui client, n vederea unei schimbri n amploarea lucrrilor de executat. Exemplu: schimbri n concepia activului sau n durata contractului reprezint modicri. O modicare poate inclus n venitul contractual atunci cnd este probabil ca beneciarul s aprobe modicarea iar mrimea veniturilor s poat msurat n mod credibil i s e acceptate de ctre beneciar. O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o obin de la beneciar sau de la un ter, drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului. Exemplu: ntrzierile provocate de client. O revendicare poate inclus n venitul contractual atunci cnd este probabil ca beneciarul s accepte revendicarea iar valoarea acesteia s e msurat n mod credibil i s e acceptat de beneciar. Plile de stimulare sunt suplimente pltite antreprenorului, dac nivelurile specicate de performan sunt atinse sau depite. Exemplu: acordarea unei pli de stimulare n caz de nalizare anticipat a lucrrii. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd este probabil ca nivelurile de performan specicate s e atinse sau depite i totodat mrimea pli de stimulare s poat msurat credibil. Costurile contractuale cuprind: - costuri direct legate de contract; - costuri atribuibile activitii contractului i care pot alocate contractului; - alte costuri ce pot imputate beneciarului, conform contractului. Se disting dou categorii de costuri contractuale:
costuri ce pot atribuibile contractului i costuri care nu pot atribuibile contractului. Costurile direct legate de contract includ: - costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supervizarea antierului; - costul materialelor folosite; - amortizarea instalaiilor i echipamentelor utilizate; - costurile transportrii instalaiei tehnice, punerii n funciune, demontrii instalaiilor i echipamentelor; - costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului; - costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct atribuibile contractului; - costurile estimate ale recticrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de asigurare prevzute; - creane ale prilor tere. Costurile atribuibile activitii contractului i care pot alocate contractului cuprind: - asigurrile; - costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente co contractului; - costurile indirecte de construcie. Alte costuri ce pot imputate be beneciarului, conform co contractului: costuri generale de administraie i costuri de dezvoltare pentru ca care rambursarea este sp specicat n contract. Costurile care nu sunt atribuibile co contractului sunt contractului excluse din costul contractului. n aceast categorie se includ: - costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu e specicat n contract; - costurile de vnzare; - costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specicat n contract; - deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n contract. Metodele de contabilizare a contractelor de construcii difer n funcie de momentul n care se determin rezultatul contractului. Exist dou metode de contabilizare a contractelor de construcii: metoda procentului de avansare, contabilizeaz rezultatul pe msura executrii contractului;
26
metoda nalizrii lucrrilor, presupune nalizarea lucrrii, pentru a determina rezultatul. Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i costurilor contractului, n funcie de gradul de avansare a lucrri realizat n cursul ecrui exerciiu, ceea ce are ca efect determinarea n acelai mod a rezultatului prevzut. Metoda nalizrii lucrrilor impune evaluarea veniturilor la nivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s e recuperate de ctre beneciar. Atta timp ct contractul nu este nalizat, nu va contabilizat nici un prot. Atentie Atenie Norma prevede c ori de cte ori se poate estima n mod credibil rezultatul contractului, metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare. n caz contrar trebuie utilizat metoda nalizrii lucrrilor. Astfel spus principiul prudenei trebuie s e prioritar spiritului de optimism contabil, dat de prevalena principiului conectrii cheltuielilor la venituri. n situaia n care este posibil ca proiectul s se nalizeze cu pierdere, aceasta trebuie s e recunoscut ca o cheltuial. n vederea acoperirii totale a pierderii probabile, trebuie s se constituie un provizion. Mrimea acestuia este independent: - dac lucrarea a nceput sau nu; - de stadiul denitivrii activitii contractuale; - de valoarea proturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu sunt tratate ca un singur contract de construcie. n situaia modicrilor estimrilor privind costurile i veniturile contractuale este tratat n contabilitate ca o modicare a estimrilor contabile prin IAS 8 Politici contabile, modicri n estimrile contabile i erori . EXEMPLU: Exemplu SC BETA SA s-a angajat prin contract s furnizeze un utilaj specializat unuia dintre clienii si n 01.05. N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt: - 10.07.N s-a semnat contractul stabilindu-se un pre revizuibil de 9.600.000 RON. - costul de producie estimat 7.600.000 RON. La 31.12.N costul de producie 2.584.000 RON. - n 25.06.N+1 s-a primit un avans de la client n sum de 4.000.000 RON. - la 31.12.N+1 costul produciei n curs pentru anul N+1 este de 3.952.000 RON.
- la 31.12.N+1 preul de vnzare revizuit 10.400.000 RON iar costul de producie estimat 8.800.000 RON. - la 01.05.N+2 are loc livrarea i facturarea. Preul de facturare 11.040.000 RON. Costul de producie efectiv aferent anului N+2 2.664.000 RON. Metoda procentului de avansare al lucrrilor: 1. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N: Cheltuieli Stocuri/Datorii/ = 2.584.000 angajate Disponibiliti bneti 2. La 31.12.N: Rezultatul estimat conform contractului = 9.600.000 RON 7.600.000 RON = 2.000.000 RON Cheltuielile fcute pn n Gradul de avansare al = acest moment Cheltuielile estimate lucrrilor Gradul de avansare al lucrrilor 2.584.000 RON 7.600.000 RON
= 34%
Rezultatul aferent anul N este de 680.000 RON adic 34% x 2.000.000 RON i va inclus n costul lucrrilor n curs. Costul lucrrilor n curs este 3.264.000 RON = 2.584.000 RON + 680.000 RON. Construcia neterminat = Venituri din producia de active 3.264.000
3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N+1: Cheltuieli Stocuri/Datorii/ 3.952.000 = angajate Disponibiliti bneti 4.nregistrarea avansului de la client la 25.06.N+1: Disponibiliti Clieni = 4.000.000 bneti creditori 5. La 31.12.N+1: Rezultatul estimat conform contractului = 10.400.000 RON 8.800.000 RON = 1.600.000 RON 2.584.000 RON+ Gradul de 3.952.000 RON avansare = = 74% al lucrrilor 8.800.000 RON
Rezultatul aferent anul N+1 este de 504.000 RON adic 74% x 1.600.000 RON - 680.000 N i va inclus n costul lucrrilor n curs. Costul lucrrilor n curs este 4.456.000 RON = 3.952.000 RON + 504.000 RON.
27
Construcia neterminat
Venituri din producia de active
4.456.000
Disponibiliti bneti
Clieni creditori
4.000.000
6.Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N+2: Cheltuieli Stocuri/Datorii/ = 2.664.000 angajate Disponibiliti bneti 7. La 01.05.N+2: Rezultatul total al contractului = 11.040.000 RON 9.200.000 RON = 1.840.000 RON Rezultatul aferent anul N+2 este de 656.000 RON adic 1.840.000 RON 680.000 RON -504.000 RON i va inclus n costul lucrrilor n curs. Costul lucrrilor n curs este 3.320.000 RON = 2.664.000 RON + 656.000 RON. Construcia neterminat = Venituri din producia de active 3.320.000
5. La 31.12.N+1: Construcia Venituri din = neterminat producia de active
3.952.000
6. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N: Cheltuieli angajate = Stocuri/Datorii/ Disponibiliti bneti 2.664.000
7. La 31.12.N Construcia = neterminat
2.664.000
8. Recunoaterea construciei nalizate: Construcia Construcia 9.200.000 = terminat neterminat 9. Vnzarea construciei: Venituri din vnzri de Creane = stocuri 10. Reglarea facturii de avans: Clieni creditori = Creane
8. Recunoaterea construciei nalizate: Construcia Construcia 11.040.000 = terminat neterminat 9. Vnzarea construciei: Venituri din vnzri Creane = de stocuri 10. Reglarea facturii de avans: Clieni creditori = Creane 4.000.000
11.040.000
4.000.000
11.040.000 11. Derecunoaterea construciei: Venituri din producia de active = Construcia terminat 9.200.000
11. Derecunoaterea construciei: Venituri din producia Construcia = de active terminat Metoda terminrii lucrrilor:
11.040.000
Contabilitatea contractelor de construcii conform legislaiei romneti

Contabilitatea contractelor de construcii nu este reglementat n mod expres de legislaia contabil. Singurul act normativ care reglementeaz nregistrrile contabile este OMFP 1752/2005. Documentul care st la baza nregistrrii costurilor de producie aferente contractelor de construcii este devizul. Conform prevederilor art. 55 din OMFP 1752/2005 n costul de producie se includ costul de achiziie a materiilor prime i a materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie) precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
1. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N: Cheltuieli Stocuri/Datorii/ = 2.584.000 angajate Disponibiliti bneti 2. La 31.12.N: Construcia = neterminat
2.584.000
3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente anului N+1: Cheltuieli Stocuri/Datorii/ = 3.952.000 angajate Disponibiliti bneti 4. nregistrarea avansului de la client la 25.06.N+1:
28
- societatea pltete lunar salarii n valoare de 5.000 RON/lun (facem abstracie de contribuiile datorate de angajat i de angajator),; - o parte din utilajele de construcii sunt nchiriate i se pltete o chirie de 30.000 RON/lun; - amortizarea mijloacelor xe utilizate n acest antier este de 10.000 RON/lun; - materii prime consumate n valoare de 35.000 RON/lun; - materiale consumate n valoare de 40.000 RON/lun. 1. Achiziia terenului n valoare de 300.000 RON: = 404 Furnizori % 357.000 de imobilizri 211 Terenuri 300.000 4426 TVA 57.000 deductibil 2. nregistrarea proiectului de construcie n valoare de 20.000 RON: = 401 % 23.800 Furnizori 628 Alte cheltuieli cu 20.000 serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil 3.800 3. nregistrarea cheltuielilor cu salariile n valoare de 5.000 RON/lun: 641 Cheltuieli cu 421 Personal = 5.000 salariile personalului salarii datorate 4. nregistrarea chiriei n valoare de 30.000 RON/ lun: = 401 % 35.700 Furnizori 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de 30.000 gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil 5.700 5. nregistrarea amortizrii mijloacelor xe n valoare de 10.000 RON/lun: 6811 Cheltuieli 281 de exploatare Amortizri privind = 10.000 privind amortizarea imobilizrile imobilizrilor corporale 6. nregistrarea consumului lunar de materii prime n valoare de 35.000 RON/lun: 601 Cheltuieli cu 301 Materii = 35.000 materii prime prime
raional ca ind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul nal; - costurile de desfacere. n funcie de scopul contractului de construcii, rezultatul lucrrii trebuie tratat diferit din punct de vedere contabil, astfel: - active imobilizate dac entitatea intenioneaz s execute imobile pentru desfurarea activitii proprii; - investiii imobiliare dac entitatea intenioneaz s le nchirieze; - stocuri dac entitatea intenioneaz s le vnd. Exemplu privind construcia construcia unui imobil n Exemplu privind unui imobil vederea vnzrii:
n vederea vnzrii:
SC GAMA SA achiziioneaz un teren intravilan n vederea construciei unui ansamblu rezidenial constnd n 10 apartamente. Construcia ncepe n luna august 2008 i se va naliza n iulie 2009. n vederea construciei s-au fcut urmtoarele cheltuieli: - preul de achiziie al terenului 300.000 RON; - societatea pltete unei rme de arhitectur proiectul de construcie n valoare de 20.000 RON;
29
7. nregistrarea consumului lunar de materiale consumate n valoare de 40.000 RON/lun: 602 Cheltuieli cu materiale consumate = 302 Materiale consumabile 40.000
8. nregistrarea produciei neterminate pentru luna august: La sfritul ecrui luni are loc nregistrarea produciei n curs cu o sum egal cu valoarea cheltuielilor efectuate n cursul lunii respective i care sunt aferente construciei. Costul de producie aferent lunii august este 140.000 RON adic: 20.000 RON+5.000 RON+30.000 RON+10.000 RON +35.000 RON+40.000 RON. 331 Produse n 711 Variaia = 140.000 curs de execuie veniturilor 9. La nceputul ecrei lunii se repune producia neterminat din luna precedent: 711 Variaia 331 Produse n 140.000 = veniturilor curs de execuie
10. nregistrarea produciei neterminate pentru septembrie 2008 iulie 2009: Costul de producie este n valoare de 120.000 RON/ septembrie - iulie adic: 5.000 RON+30.000 RON+10.000 RON +35.000 RON+40.000RON. ncepnd cu luna septembrie costul de producie aferent produciei n curs de execuie se nregistreaz cumulat cu cel din lunile precedente, astfel pentru luna septembrie (140.000 RON+120.000 RON) avem nregistrarea: 331 Produse n 711 Variaia = 260.0000 curs de execuie veniturilor 11. nregistrarea produsului nit n august 2009: 345 Produse 711 Variaia = 1.460.000 nite veniturilor Trebuie s se constituie analitic distinct pentru ecare apartament. Costul unui apartament ind de 146.000 RON. La vnzare are loc descrcarea de gestiune: 711 Variaia 345 Produse 146.000 = veniturilor nite
Personal n delegaie
Studiu de caz avansuri de trezorerie (I)
Autor: Ghimi Diana Drepturile i obligaiile personalului autoritilor i instituiilor publice pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, precum i n cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului sunt reglementate de Hotrrea nr. 1.860/2006, cu modicrile i completrile ulterioare. Pentru salariaii din cadrul companiilor naionale, societilor comerciale i regiilor autonome la care drepturile salariale se acord prin negociere, drepturile bneti pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, precum i n cazul deplasrii n cadrul localitii, n interesul serviciului, se acord n condiiile prevzute n contractele colective sau individuale de munc. Salariaii trimii n delegaie n ar sau n strintate, beneciaz de urmtoarele drepturi: a) decontarea cheltuielilor de transport, asigurare i a costului cazrii, potrivit condiiilor stabilite prin contractele colective de munc; b) diurna de deplasare al crei cuantum se stabilete la suma minima de 13 lei/zi, cu posibilitatea de a i se aplica un coecient de 2,5, rezultnd un cuantum de 32,5 lei pentru diurna deductibil scal n cazul deplasrilor interne i 35 Euro deplasri n Europa. Nivelul minim al diurnei este cel stabilit prin actele normative ce se aplica la instituiile publice. n cazul n care detaarea depete 30 de zile consecutive, n locul diurnei zilnice se pltete o indemnizaie egal cu 50% din salariul de baz zilnic. Aceast indemnizaie se acord proporional cu numrul de zile ce depete durata nentrerupt de 30 de zile. Delegarea i detaarea personalului autoritilor i instituiilor publice se dispune n scris de ctre conductorii acestora. Este interzis xarea de la nceput a duratei delegrii i detarii pentru o perioad mai mic dect cea efectiv necesar pentru executarea sarcinilor de serviciu, precum i fracionarea delegrilor i detarilor prin rechemarea nejusticat a personalului nainte de ndeplinirea misiunilor pentru care s-a dispus deplasarea i detaarea. Executarea sarcinilor pe perioada delegrii se consider munc prestat n realizarea obligaiilor ce revin persoanei delegate la locul ei de munc. Obligaiile de munc n perioada detarii sunt cele stabilite pentru locul de munc la care se execut detaarea.
30
Persoana aat n delegare trebuie s-i desfoare activitatea n cadrul programului normal de lucru al unitii la care se efectueaz delegarea. Pe timpul delegrii nu se pot plti ore suplimentare. Persoana aat n delegare care, pentru realizarea sarcinilor rezultate din obiectivele delegrii, a desfurat activitate peste durata normal de lucru sau ntr-una din zilele de repaus sptmnal sau srbtoare legal, conrmat de unitatea la care s-a efectuat delegarea, beneciaz, cu aprobarea conducerii unitii, de timp liber n compensare, potrivit reglementrilor legale. Drepturile salariale aferente muncii prestate la locul detarii i cheltuielile de detaare se pltesc de unitatea la care se efectueaz detaarea, cu excepia cazurilor cnd prin lege se prevede altfel. Pe durata delegrii i detarii persoana i pstreaz funcia, clasa, gradul profesional i treapta de salarizare sau, dup caz, gradul sau treapta profesional i salariul avute la locul de munc. Cnd detaarea se dispune ntr-o funcie pentru care este stabilit un salariu mai mare, persoana detaat poate opta pentru acest salariu, n condiiile prevzute de lege. Persoana aat n delegare sau detaare ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 5 km de localitatea n care i are locul permanent de munc primete o indemnizaie zilnic de delegare sau de detaare de 13 lei, indiferent de funcia pe care o ndeplinete i de autoritatea sau instituia public n care i desfoar activitatea. Numrul zilelor calendaristice n care persoana se a n delegare sau detaare se socotete de la data i ora plecrii pn la data i ora napoierii mijlocului de transport din i n localitatea unde i are locul
permanent de munc, considerndu-se ecare 24 de ore cte o zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i pentru ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac durata delegrii este de cel puin 12 ore. Persoana care n perioada delegrii sau detarii i pierde temporar capacitatea de munc beneciaz, pe timpul incapacitii, pe lng indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, att de indemnizaie de delegare sau detaare, ct i de decontarea cheltuielilor de cazare. Persoana respectiv nu primete aceste drepturi n cazul internrii n spital sau al prsirii localitii, cu excepia celei detaate, care i pstreaz dreptul de cazare i pe timpul spitalizrii. Personalul autoritilor i instituiilor publice, delegat sau detaat de conducerea acestora s ndeplineasc anumite sarcini de serviciu n localiti situate la distane mai mari de 5 km de localitatea n care i are locul permanent de munc, are dreptul la decontarea cheltuielilor de transport dus-ntors, dup cum urmeaz: a) cu avionul, pe orice distan, clasa economic; b) cu orice fel de tren, dup tariful clasei a II-a, pe distane de pn la 300 km, i dup tariful clasei I, pe distane mai mari de 300 km; decontarea cheltuielilor pentru utilizarea vagonului de dormit este permis numai n cazul cltoriilor efectuate pe timp de noapte, pe distane de peste 300 km i cu aprobarea prealabil a conductorului unitii. c) cu navele de cltori, dup tariful clasei I; d) cu mijloace de transport auto i transport n comun, dup tarifele stabilite pentru aceste mijloace; e) cu mijloace de transport auto ale unitilor, dac acestea au asemenea posibiliti, cu ncadrarea n consumurile lunare de combustibil, stabilite potrivit legii; f) cu autoturismul proprietate personal. Deplasarea cu autoturismul proprietate personal se poate face numai cu aprobarea prealabil a ordonatorului de credite, att pentru posesorul autoturismului, ct i pentru persoanele din cadrul aceleiai autoriti sau instituii publice care se deplaseaz mpreun cu acesta. n acest caz, posesorul autoturismului va primi contravaloarea a 7,5 litri carburant la 100 km parcuri pe distana cea mai scurt.
31
n cazul n care condiiile de transport permit ca persoana aat n delegare sau detaare s se napoieze zilnic n localitatea de domiciliu, dup terminarea programului de lucru, din localitatea unde este trimis n delegare sau detaare, ordonatorul de credite poate aproba decontarea cheltuielilor zilnice de transport sau costul unui abonament de transport, dac cheltuielile astfel efectuate sunt mai mici dect cele pentru plata indemnizaiei zilnice de delegare sau de detaare i a cazrii i dac prin aceasta nu se afecteaz bunul mers al activitii la locul delegrii sau detarii. n aceast situaie nu se acord indemnizaia zilnic de delegare sau de detaare. Costul tichetelor pentru rezervarea locurilor, costul suplimentelor de vitez, precum i comisioanele percepute de ageniile de voiaj intr n cheltuielile de transport care se deconteaz. Se admit la decontare i taxele suplimentare percepute de ageniile de voiaj sau de alte uniti, cum ar : convorbiri telefonice, telegrame, fax, e-mail, pentru reinerea locurilor n mijlocul de transport rutier, feroviar, aerian i naval. Se deconteaz drept cheltuieli de transport i: a) cheltuielile pentru transportul efectuat cu mijloacele de transport n comun la i de la aeroport, gar, autogar sau port, n cazul n care acestea sunt situate n alt localitate; b) cheltuielile de transport efectuate n localitatea t ijl l unde se execut delegarea sau detaarea, cu mijloacele de transport n comun, dus-ntors, pe distana dintre gar, aerogar, autogar sau port i locul delegrii sau detarii ori locul de cazare; c) cheltuielile efectuate cu mijloacele de transport n comun, pe distana dintre locul de cazare i locul delegrii sau detarii; d) taxele pentru trecerea podurilor; e) taxele de traversare cu bacul; f) taxele de aeroport, gar, autogar sau port; g) alte taxe privind circulaia pe drumurile publice, prevzute de dispoziiile legale n vigoare. Cheltuielile de transport se deconteaz i n urmtoarele cazuri:
a) persoana este chemat, nainte de terminarea misiunii, din localitatea unde se a n delegare sau detaare; b) persoana ntrerupe delegarea sau detaarea i se napoiaz n localitatea locului ei de munc obinuit, din cauza incapacitii temporare de munc, dovedit cu certicat medical. Atentie: Atenie Cheltuielile de transport se deconteaz pe baz de documente justicative. Nu se admit la decontare: a) taxele percepute suplimentar pentru bagajele personale; b) cheltuielile de transport ale persoanei care are asi asigurat, de ctre unitate, tra transportul gratuit n interesul ser serviciului; c) cheltuielile de transport pen pentru napoiere, n cazul n car care persoana, dup terminarea del delegrii sau detarii, a rmas ss-i efectueze concediul de odi odihn sau datorit altor cauze de ordin personal; d) cheltuielile de transport, n caz cazul n care salariatul ntrerupe tim timpul aferent delegrii sau det detarii din cauza unor interese per personale. Persoanele trimise sau che chemate la diferite instructaje sau alte activiti n legtur cu sarcinile lor de serviciu ben beneciaz de decontarea cheltuielilor de transport i cazare, n condiiile legii. n situaia n care organizatorul instructajelor sau al altor activiti n legtur cu sarcinile de serviciu asigur integral masa participanilor, acetia nu beneciaz de indemnizaia zilnic de delegare sau de detaare. Personalul autoritilor, instituiilor publice, precum i unitilor aate n subordinea, coordonarea sau sub autoritatea acestora, ncadrat pe funcii pentru care, prin a postului, are stabilite sarcini care necesit deplasri frecvente cu mijloace de transport n comun, inclusiv cu metroul, are dreptul la decontarea cheltuielilor de transport efectuate pentru ndeplinirea sarcinilor de serviciu n cadrul localitii n care i desfoar activitatea.
32
Persoana trimis n delegare ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 50 km de localitatea n care i are locul permanent de munc i n care nu se poate napoia la sfritul zilei de lucru are dreptul la decontarea cheltuielilor de cazare efectuate, pe baza documentelor justicative, n cazul cazrii n structurile de primire turistice, pentru o camer cu pat individual sau, n cazul n care unitatea nu dispune de o astfel de camer, pentru o camer cu dou paturi, a cror clasicare este de maximum 3 stele sau margarete. n cazul n care cazarea s-a fcut ntr-o structur de primire turistic de confort superior celei de 3 stele, se deconteaz numai 50% din tariful de cazare perceput. n structurile de primire turistice se includ: hoteluri, moteluri, vile, bungalouri, cabane, campinguri, sate de vacane, pensiuni, popasuri turistice, spaii de campare organizate n gospodriile populaiei destinate prin construcie cazrii. n situaia n care personalul aat n delegare nu se cazeaz n condiiile prevzute mai sus, cheltuielile de cazare se compenseaz prin plata, pentru ecare noapte, a sumei de 30 lei. La stabilirea cheltuielilor de cazare care se deconteaz se iau n considerare taxa de parcare hotelier, taxa de staiune i alte taxe prevzute de dispoziiile legale n vigoare. n situaia n care n costul cazrii este inclus i micul dejun, se deconteaz i contravaloarea acestuia. Persoanei detaate n afara localitii n care i are locul permanent de munc i se asigur, prin grija unitii la care este detaat, cazarea gratuit n cldiri ori n spaii nchiriate de aceasta, n limita tarifelor legale. n aceste situaii, cheltuielile de cazare n structurile de primire turistice nu se deconteaz. Funcionarului public detaat, n interesul autoritii, instituiei publice sau unitii aate n subordinea,
coordonarea sau sub autoritatea acestora, n alt localitate dect cea de domiciliu i se poate deconta chiria pltit pe baza unui contract de nchiriere ncheiat n condiiile legii, pn la asigurarea cazrii. Suma n limita creia se compenseaz chiria nu va putea depi cheltuiala cu cazarea. Persoana care are locul permanent de munc n alt localitate dect aceea n care i are domiciliul nu beneciaz, pe timpul ct este trimis n delegare sau detaare n localitatea de domiciliu, de indemnizaie de delegare sau de detaare i de cheltuieli de cazare. Acestei persoane i se deconteaz numai cheltuielile de transport. Aceste dispoziii se aplic i cetenilor strini care presteaz activiti, n condiiile legii, n cadrul autoritilor, instituiilor publice sau unitilor aate n subordinea, coordonarea sau sub autoritatea acestora, pe baz de contracte, precum i persoanelor care nsoesc delegai strini, n msura n care contractele ncheiate i, respectiv, dispoziiile legale n vigoare nu prevd un alt mod de decontare a cheltuielilor efectuate. Persoana trimis n delegare sau detaare are dreptul s primeasc, n condiiile legii, un avans n numerar, stabilit n raport cu numrul zilelor de deplasare, dar nu mai mult dect totalul cheltuielilor de delegare sau de detaare pentru 30 de zile calendaristice. Cheltuielile de delegare se suport, de regul, de ctre unitatea din care face parte persoana. Pentru persoana trimis n delegare n interesul altei uniti, potrivit unor prevederi legale sau nelegeri ntre uniti, cheltuielile de delegare se suport de unitatea respectiv. Persoana trimis n delegare sau detaare este obligat s obin pe ordinul de serviciu, de la unitatea la care se deplaseaz, viza i tampila conductorului unitii sau nlocuitorului acestuia, indicnd data i ora sosirii i a plecrii. Din punct de vedere scal, diurna poate avea o component deductibil i una nedeductibil. Conform Codului Fiscal, Titlul II, art. 21, pct.3, lit b) au deductibilitate limitat: suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.(...)
33
Calendarul contabilului
1.09.2009 Mari
- Plata anticipat a impozitului aferent venitului net din activiti agricole (50% din impozit, reprezentnd prima rat), potrivit art. 72 i 73 din Codul scal;
15.10.2009 Joi
- Transmiterea de ctre operatorii nregistrai i nenregistrai, precum i a reprezentanilor scali a situaiei lunare privind achiziiile i livrrile de produse accizabile aferente lunii septembrie; - Depunerea la autoritatea scal de ctre antrepozitarii autorizai (pltitori de accize) pentru producie a Situaiei privind stocul de materii prime i produse nite la nceputul lunii, achiziiile de materii prime, cantitatea fabricat n cursul lunii, stocul de produse nite i materii prime la sfritul lunii de raportare i cantitatea de produse livrate, aferente lunii septembrie (art. 197 alin. (2) din Codul scal).
15.09.2009 Mari
- Plata anticipat a impozitului calculat din venituri din activiti independente, din cedarea folosinei bunurilor, aferent trimestr. III (a 3-a rata), cu excepia veniturilor din arendare; - Transmiterea de ctre operatorii nregistrai i nenregistrai, precum i a reprezentanilor scali a situaiei lunare privind achiziiile i livrrile de produse accizabile aferente lunii august; - Depunerea la autoritatea scal de ctre antrepozitarii autorizai (pltitori de accize) pentru producie a Situaiei privind stocul de materii prime i produse nite la nceputul lunii, achiziiile de materii prime, cantitatea fabricat n cursul lunii, stocul de produse nite i materii prime la sfritul lunii de raportare i cantitatea de produse livrate, aferente lunii august;
25.10.2009 Duminic
- Depunerea formularului 100 de ctre contribuabilii care au obligaia reinerii la surs a impozitului pe venit i de ctre contribuabilii persoane juridice care au statut de microntreprindere i persoanele zice care desfoar activiti independente Depunerea formularului 224; - Depunerea formularului 300 de ctre pltitorii de TVA i care au o cifr de afaceri mic de 100.000 euro, inclusiv i cei care au o CA mai mare de 100.000 euro (trimestrial); - Depunerea formularului 301; - Depunerea formularului 390 VIES.
25.09.2009 Vineri
- Depunerea formularului 100 de ctre contribuabilii care au obligaia reinerii la surs a impozitului pe venit; - Depunerea formularului 224; - Depunerea formularului 300 de ctre pltitorii de TVA i care au o cifr de afaceri mai mic de 100.000 euro; - Depunerea formularului 301;
34
Devenii autor la Editura Rezon Media Grup

Suntei apreciat pentru competenele dumneavoastr profesionale? autor: Suntei explicit? Victoriea Zamfirescu expert contabil Dac avei timp i dispoziie pentru a colabora cu noi ca autor sau dac avei o idee pentru o publicaie de specialitate, ne-am bucura s ne contactai. V rugm menionai aspectele dumneavoastr profesionale forte. Ne putei contacta uor i direct! V mulumim! e-mail: expertcontabil@rezon.ro telefon: 021/222.70.75 fax: 021/222.70.76
Iulie - August 2009, nr. 4 (47)
autor: ADRIAN GHENCEA - Asist. Univ. Drd.

35
Comunicai profesional n mai mult de 7 limbi

V oferim cel mai nou produs electronic pentru a coresponda n scris
CD Corespondena n Afaceri
Coresponden comercial Coresponden de afaceri Formulare privind angajarea Frazeologie standard Reguli, structur, condiii
Pentru a avea posibilitatea de a organiza cu uurin corespondena dvs., transferai acum n contul nostru suma de 208,19 lei i n termen de 5 zile vei primi CD-ul Corespondena n Afaceri
Raiffeisen Bank Agenia Unirea, Bucureti Cont: RO63RZBR 0000 0600 0489 3297 REZON MEDIA GRUP SRL
Achitnd abonamentul anual la Expert Contabil primii:
Atenie!
GRATUIT 2 ediii
36
Expert Contabil
Iulie - August 2009, nr. 7 (47)

Ec 049

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ec 049

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Septembrie - Octombrie 2009, nr.

Ediie specializat - fiscalitate i contabilitate

Reflecii privind standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile

Operaiunile contabile i deducerea limitat a TVA-ului n cazul achiziiilor de vehicule i combustibil

Comandai i testai CD-ul Contabilului n cel

V vei convinge de avantajele oferite de

Mrfurile aflate la teri - tratament contabil

Retratrile i ajustrile prealabile n cazul grupurilor de societi

Reflecii privind standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile (II)

Activitatea unitilor de turism i tipurile de servicii oferite de acestea (I)

Tratamente contabile privind contractele de construcii

Personal n delegaie. Studiu de caz avansuri de trezorerie (I)

Calendarul contabilului septembrie / octombrie 2009

ISSN 1843 - 3901

Mrfurile aate la teri

Mrfuri recepionate i lsate n custodia furnizorilor

Studiu caz Studiu dede caz 1 1

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

= % 357 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri 4426 TVA deductibil

401 4.760 Furnizori 4.000 760

5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni 4.760

Studiu de caz Studiu de caz 2 2

4.760 4.000 760

b) Se ncaseaz contravaloarea produselor nite vndute prin contul de disponibil:

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Mrfuri trimise spre prelucrare la teri

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Mrfuri trimise la recondiionare

Studiu caz Studiu dede caz 4 4

d) Se ncaseaz factura privind recondiionarea prin banc:

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

5121 Conturi la bnci n lei

Mrfuri aate n curs de aprovizionare dar nesosite

I. Reectarea n contabilitate a dreptului limitat de deducere a TVA

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

2133 Mijloace de transport

404 Furnizori de imobilizri

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Retratrile i ajustrile prealabile n cazul grupurilor de societi

Ajustarea conturilor inter societi

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Tratarea diferenei de prim de consolidare

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Ghidul complet privind integrarea european

CD-ul Agentului Economic n UE poate testat gratuit timp de 3 sptmni!

Reecii privind standardul profesional nr. 35

Expertiza contabil n contextul standardului profesional nr. 35

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Compartimentul nanciarcontabil din cadrul entitii publice Parchetul de pe lng Tribunale/Judectorii

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Activitatea unitilor de turism i tipurile de servicii oferite de acestea (I)

Septembrie - Octombrie 2009, nr. 9 (49)

Tratamente contabile privind contractele de construcii