Manual Audit Financiar

Manual de Audit Financiar i Regularitate
ROMANIA CURTEA DE CONTURI

Proiect finanat de UNIUNEA EUROPEAN
Bucureti 2003
Curtea de Conturi a Romniei
Cuprins
Introducere................................................................................................................................5 Prezentare general..............................................................................................................5 Contribuii la elaborarea manualului....................................................................................6 .................................................................................................................................................8 Partea 1: Planificarea auditului................................................................................................8 .............................................................................................................................................8 1.1 nelegerea entitii auditate...........................................................................................8 Du efectuarea rimului audit anual! auditorul "a actualiza informaiile rezentate mai #nainte in$nd cont de %c&imbrile inter"enite. .....................................................................' 1.2 Determinarea materialitii.............................................................................................' 1.( )%timarea erorilor din %ituaiile financiare *i calcularea + reciziei,.............................1( 1.- Di"izarea %ituaiilor financiare #n +categorii de o eraiuni economice,.......................15 1.5 )"aluarea ri%curilor .....................................................................................................15 1.5.1 )"aluarea .i%cului inerent.....................................................................................16 1.5.2 )"aluarea ri%cului de control ................................................................................1' Controlul intern..........................................................................................................1' )"aluarea mediului de control....................................................................................21 )"aluarea rocedurilor de control .............................................................................22 /uditorul trebuie % documenteze core% unztor raionamentul a licat la e"aluarea ni"elului ri%cului de control. ...............................................................................................21.6 Decizia ri"ind abordarea auditului ............................................................................21.6.1 0e%tarea direct de fond........................................................................................21 Calcularea dimen%iunii e*antionului rin metoda 234 *i ./5D62.......................(7 0i uri de te%te directe de fond....................................................................................(2 0e%trile direcionate..................................................................................................(( 1.6.2 Procedurile analitice..............................................................................................(5 1.6.( 0e%tarea controalelor interne ................................................................................(' Documentarea controalelor c&eie...............................................................................-1 0e%tarea controalelor c&eie.........................................................................................-1 1.6.- 3tilizarea muncii altor auditori *i e8 eri..............................................................-5 1.1 Pregtirea lanului de audit..........................................................................................-6 1.1.1 )lementele lanului de audit ................................................................................-1 1.8 .e"izuirea lanului de audit ........................................................................................-' Partea a II9a: )8ecuia.............................................................................................................57 2.1 )"aluarea! inclu%i" in"e%tigarea erorilor *i %lbiciunilor controlului intern #n tim ul auditului..............................................................................................................................57 2.2 .a ortarea concluziilor %emnificati"e ctre entitatea auditat #n tim ul auditului.......51 2.( )"aluarea rezultatelor rocedurilor analitice................................................................52 )"aluarea rocedurilor analitice..................................................................................52 )"aluarea te%telor de control.......................................................................................5( 2.- )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond......................................................5( 2.-.1 )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond! #n cazul #n care categoriile de o eraiuni nu au fo%t e*antionate ....................................................................................5( 2.-.2 )"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond! #n cazul #n care tranzaciile au fo%t e*antionate................................................................................................................5)"aluarea rezultatelor te%trii e*antioanelor %electate rin 234................................5...................................................................................................................................55 )"aluarea rezultatelor te%trii e*antioanelor %electate rin metoda aleatorie %im l ./5D62 *i alte metode............................................................................................55 :; 577 8 <(.(77.557=126.527; > 577 8 26!78 1(7(1.....................................................56 2.-.( Com en%area erorilor ...........................................................................................56
Manual de Audit Financiar i Regularitate 2.-.- ?imitarea erorilor..................................................................................................51 2.-.5 )"aluarea erorilor de regularitate..........................................................................51 2.-.6 Concluzii a%u ra rezultatelor e"alurii erorii ........................................................58 2.-.1 Determinarea caracterului %emnificati" al ni"elului erorilor *i neregularitilor....58 2.-.8 Determinarea e8i%tenei erorile materiale #n %ituaiile financiare ..........................5' Documentarea concluziilor ........................................................................................61 2.-.' )"aluarea global..................................................................................................61 Cum acioneaz auditorul! #n cazul #n care materialitatea e%te de *it@....................61 Aactorii calitati"i .......................................................................................................62 2.5 Documentele de lucru..................................................................................................6( 2.5.1 Cum trebuie regtite *i %trate documentele de lucru .......................................6( 2.5.2 Coninutul documentelor de lucru ........................................................................6.......................................................................................................................................65 2.5.( Do%arele curente ...................................................................................................65 2.5.- Do%arele ermanente.............................................................................................61 (.1 .e% ectarea %tandardelor de ra ortare .........................................................................68 ...........................................................................................................................................6' (.2 Coninutul .a ortului de /udit.....................................................................................6' (.2.1 4inteza e8ecuti"...................................................................................................17 (.2.2 Introducere general .............................................................................................17 (.2.( Prezentarea general..............................................................................................11 (.2.- 2etodologia de audit.............................................................................................12 (.2.5 Con%tatrile! concluziile *i recomandrile auditului..............................................12 (.2.6 Pro uneri de "alorificare a ra oartelor .................................................................1(.2.1 4emnturile auditorilor..........................................................................................1(.2.8 6 inia de audit <cuno%cut *i ca certificat de audit %au declaraie de a%igurare; ...16 inia fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil;.............................................15 6 inia fr rezer"e <necalificat; cu aragraf e8 licati"............................................16 n afara utilizrii aragrafului e8 licati"! care cu rinde a% ectele ce ot afecta %ituaiile financiare! auditorul oate include #n ra ortul %u! de referat imediat du aragraful care cu rinde o inia e8 rimat! un alt aragraf e8 licati" rin care %unt rezentate *i alte a% ecte care nu afecteaz nea rat %ituaiile financiare. ..................11 6 inia cu rezer"e <calificat; rin limitarea %ferei <%au dezacord;.............................11 ...................................................................................................................................18 6 inia nefa"orabil.....................................................................................................18 .efuzul e8 rimrii o iniei .........................................................................................1' (.( .e"izuirea ...................................................................................................................1' (.(.1 Prima eta de re"izuire .......................................................................................87 (.(.2 / doua eta de re"izuire......................................................................................82 Partea a -9a: /%igurarea calitii ...........................................................................................8-.1 4co ul .........................................................................................................................8-.2 De%f*urarea re"izuirilor ri"ind controlul calitii......................................................8-.( .a ortarea rezultatelor a%igurrii calitii....................................................................85 /ne8a /: C&e%tionar ri"ind e"aluarea mediului de control 9 )8em lu.................................81 /ne8a B: C&e%tionar ri"ind e"aluarea rocedurilor de control intern...................................'2 /ne8a C: )8em le ri"ind modul #n care auditorii ot te%ta controalele ...............................'/ne8a D: Coninutul do%arului curent....................................................................................'1 C?64/.............................................................................................................................'8
Introducere
6biecti"ul general al unui audit financiar e%te acela de a furniza a%igurarea c %ituaiile financiare e8aminate %unt com lete *i #ntocmite cu acuratee! iar o eraiile economice %9au efectuat #n conformitate cu legile *i reglementrile rele"ante #n "igoare. nde linirea ace%tui obiecti" #n condiii de certitudine ab%olut! c&iar dac e%te o%ibil de realizat! re%u une o acti"itate co%ti%itoare. Pentru a diminua ace%te co%turi e8i%t #n% o%ibilitatea realizrii auditurilor e baz de te%te. n ace%t conte8t auditorii! rin ra oartele lor! caut % ofere o a%igurare rezonabil 9 nu o a%igurare ab%olut D c %ituaiile financiare e8aminate %unt com lete *i #ntocmite #n conformitate cu re"ederile legilor *i reglementrilor rele"ante #n "igoare. Conform rinci iului bunei ractici #n domeniu! Curtea de Conturi *i9a conce ut roce%ul de audit D rezentat #n ace%t manual D #n a*a fel #nc$t % obin un ni"el de #ncredere de '5E! c %ituaiile financiare auditate nu conin erori materiale %au neregulariti. /uditorii nu %unt re% on%abili entru re"enirea *i detectarea coru iei! fraudei *i erorilor! c&iar dac auditurile anuale ot #m iedica %"$r*irea de gre*eli *i e"entualele negliFene. .e% on%abilitatea entru re"enirea *i detectarea coru iei! fraudei *i erorile! recum *i entru luarea de m%uri core% unztoare! re"ine managementului entitilor ublice auditate. 0otu*i! c&iar #n ace%te condiii auditorii trebuie % fie #n alert atunci c$nd con%tat: %lbiciuni ale controlului intern! neconcordane #n modul de #ntocmire a e"idenelor financiar contabile! erori! o eraiuni economice %au rezultate neobi*nuite! care indic e8i%tena fraudei! li %ei de robitate %au coru iei.
Pre entare general!

2anualul de audit financiar *i regularitate al Curii de Conturi a .om$niei cu rinde atru ri. Partea " trateaz a% ecte ri"ind lanificarea auditului. n mod obi*nuit! auditorii #ntocme%c lanurile de audit e baza unei #nelegeri de line a entitii auditate. Pe arcur%ul eta ei de lanificare! auditorul determin ni"elul materialitii! face o e%timare reliminar a erorilor din %ituaiile financiare *i calculeaz o mrime cuno%cut %ub denumirea de precizie. /ce%te acti"iti #l aFut e auditor % calculeze %tati%tic dimen%iunile e*antioanelor ce "or fi %electate entru efectuarea te%telor. 0otodat! auditorul %e ar %ituaiile financiare #n Gcategorii de o eraiuni economice, *i e"alueaz entru fiecare dintre ace%tea Riscul Inerent *i Riscul de Control. Pentru a e"alua ri%cul de control auditorul trebuie % analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii fa"orizeaz
Manual de Audit Financiar i Regularitate funcionarea controalelor interne! iar #n cazul #n care e%te mulumit de mediul de control! el e"alueaz *i rocedurile de control entru fiecare categorie de o eraiuni. Pe baza rezultatelor acti"itilor menionate mai %u%! auditorul %tabile*te modalitatea de abordare a auditului. Pentru acea%ta el are #n "edere mai multe metode de obinere a robelor de audit dar! #ntotdeauna! utilizeaz te%tarea direct de fond entru o arte din e"aluri. 0rebuie menionat c! auditorii au obligaia % documenteze fiecare a% al roce%ului de audit! a%tfel #nc$t % fie o%ibil *i revizuirea n dou etape re"zut de %tandardele internaionale. n finalul lanificrii! auditorii #ntocme%c lanul de audit unde %unt con%emnate concluziile ri"ind abordarea auditului! inclu%i" calculul dimen%iunii fiecrui e*antion. Partea a #$a de%crie modul #n care auditorul une #n e8ecuie re"ederile lanului de audit a robat. 0ot aici e%te e"ideniat nece%itatea re"izuirii lanului de audit! care con%tituie o acti"itate im ortant! mai ale% #n %ituaia #n care auditorul obine informaii noi! care ot genera anumite dubii #n legtur cu e"aluarea iniial a ri%curilor %au cu unele raionamente care au %tat la baza #ntocmirii ace%tuia. Pe arcur%ul e8ecuiei! auditorul trebuie % ra orteze o erati" erorile %emnificati"e! neregularitile *i %u% iciunile de fraud. 0otodat! #n acea%t %eciune e%te rezentat modul #n care auditorul e"alueaz rezultatele te%telor de audit. Pentru a realiza acea%t e"aluare %e utilizeaz! ni"elul de materialitate %tabilit #n tim ul lanificrii. De a%emenea! %eciunea rezint *i modul #n care auditorul #nregi%treaz rezultatele eta elor roce%ului de audit #n documentele de lucru. Partea a %$a rezint modul #n care auditorul "a ra orta concluziile auditului. 4unt de%cri%e atribuiile er%oanelor care re"izuie%c ra oartele de audit <re"izorii; *i rolul e care ace*tia trebuie % #l #nde linea%c #n cadrul acti"itii de audit. Partea a &$a a manualului de%crie roce%ul de a%igurare a calitii auditului. /cea%t acti"itate aFut Curtea de Conturi #n aciunea de #mbuntire continu a calitii auditului! a rofe%ionali%mului auditorilor *i a im actului a%u ra acti"itilor de audit.
Contri'u(ii la ela'orarea manualului

Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i integrare euro ean a Curii de Conturi a elaborat ace%t manual! beneficiind de a%i%ten din artea 3niunii )uro ene rin Proiectul de 0Hinning finanat din fonduri PI/.). Curtea de Conturi a .om$niei mulume*te colegilor din c$te"a in%tituii ublice de audit din %tate membre ale 3niunii )uro ene entru aFutorul *i %faturile acordate! re% ecti": Curtea de /udit a Creciei! Comi%ia de /udit entru /utoritile ?ocale *i 4er"icii de 4ntate din /nglia *i Jara Calilor *i 6ficiul 5aional de /udit al .egatului 3nit al 2arii Britanii *i Irlandei de 5ord.
Manual de Audit Financiar i Regularitate Curtea de Conturi a .om$niei a artici at acti" la Cru ul de lucru entru 2anuale de /udit #nfiinat de re*edinii In%tituiilor 4u reme de /udit din )uro a Central *i de )%t! Ci ru! 2alta! 0urcia *i Curtea )uro ean de /udit. Curtea rezint mulumiri e acea%t cale Curii )uro ene de Conturi *i e8 erilor 6rganizaiei 4IC2/! co9 re*edinte a Cru ului de lucru. ?a elaborarea manualului %9a inut cont de re"ederile 4tandardelor Internaionale de /udit ale 6rganizaiei Internaionale a In%tituiilor 4u reme de /udit <I5064/I; *i ale Aederaiei Internaionale a Contabililor <IA/C;. 0otodat! %9au a"ut #n "edere *i re"ederilor ?iniilor Directoare )uro ene de Im lementare a 4tandardelor de /udit I5064/I *i au fo%t con%ultate manualele de audit financiar ale unor in%tituii ublice de audit din )uro a *i /merica de 5ord. ?a elaborarea manualului! Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i integrare euro ean a Curii de Conturi a "alorificat *i e8 eriena c$*tigat e arcur%ul realizrii auditurilor financiare ilot #n anii 2772 *i 277( de ctre controlorii financiari de la Direciile de control financiar ulterior /rge*! Bra*o"! 2ure*! Pra&o"a! K$lcea *i Bucure*ti *i din cadrul Di"iziilor de % ecialitate de la %ediul central. Direcia de metodologie! erfecionarea regtirii rofe%ionale *i integrare euro ean mulume*te ec&i elor de audit care au fcut o%ibil a ariia ace%tui manual de audit financiar. 2anualul a fo%t elaborat de membrii Direciei de metodologie! erfecionarea regtirii artici at la auditurile ilot! entru %uge%tiile utile e care le9au formulat! recum *i tuturor celorlalte er%oane care rin munca de u% au
rofe%ionale *i integrare euro ean %ub coordonarea domnului Dumitru /lm#ie! con%ilier de conturi. )c&i a care a elaborat manualul a fo%t condu% de domnul Kictor Dan! director *i a a"ut urmtoarea com onen: Drago* Budulac! 5icoleta Dragomir! Doinica Caler! /na 2$ndricelu! 4"etlana 2ure*an! Ltefania .izea! *i /urelian Kerde*. ?a "er%iunea anterioar a manualului au mai artici at: )lena /ciobniei! 2arian )ne%cu! /ni*oara Aril! .amona Poradici! 2i&aela 2unteanu! ?uiza Kalentina 0taru *i ?a"inia 0oma.
Partea ") Plani*icarea auditului

/uditul trebuie % #ncea ! #ntotdeauna cu acti"itatea de eficace #ntr9o erioad de tim *i bine determinat. )conomic re%u une minimum de re%ur%e %au co%turi! lanificare. Prin lanificarea
auditului! auditorii caut % %e a%igure c "or realiza auditul #ntr9o manier economic! eficient *i
eficient %e refer la obinerea roducti"itii cu minimum de efort *i eficace #n%eamn % obii rezultatele ro u%e.
Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
nelegerea entitii auditate;
Determinarea materialitii;
Estimarea erorilor din situaiile financiare;
Divizarea situaiilor financiare economice;
n categorii de operaii
Identificarea i evaluarea riscurilor;
Adoptarea deciziei privind a ordarea auditului;
Pregtirea unui plan de audit!
"+" ,n(elegerea entit!(ii auditate

Pentru a lanifica auditul #ntr9o manier economic! eficient *i eficace *i #n % ecial entru a e"alua ri%cul! auditorul trebuie % realizeze o #nelegere com let a entitii. n ace%t %en%! entru a
Manual de Audit Financiar i Regularitate #nelege acti"itatea entitii auditate! el %e "a baza e cuno*tinele *i e8 eriena anterioar! cut$nd % obin o %erie de informaii cum %unt cele rezentate #n tabelul urmtor. Informaii "ursele recomandate e I50).5)0! norme *i
?egi%laia #n baza creia entitatea #*i de%f*oar 2onitorul 6ficial! ?)M! baza de date a acti"itatea! incluz$nd regulile interne! reglementrile entitii de *i %tructura organizatoric. regulamente interne. bugetului de %tat < entru cu
6biecti"ele entitii *i factorii care ot influena modul ?egea de #nde linire a ace%tora.
rogramele
bugetare;!
di%cuii
conducerea entitii. Dac alte in%tituii ublice ra orteaz entitii %au ?egi%laie *i alte reglementri #n "igoare.
in"er% *i dac entitatea trebuie % obin a robri entru efectuarea anumitor categorii de c&eltuieli %au entru di"er%e aciuni. Keniturile #nca%ate! c&eltuielile efectuate *i acti"ele Bugetul de %tat! bugetele locale! %ituaiile deinute de entitate. financiare din anul recedent.
4c&imbrile maFore ale legi%laiei! obiecti"elor! cadrul Bugetul de %tat! bugetele locale! %ituaiile de ra ortare a "eniturilor! c&eltuielilor %au acti"elor financiare din anul curent *i cel recedent. realizate #n cur%ul anului auditat. Planul *i ra oartele auditului intern. )ntitatea auditat
Di"er%e a% ecte ale auditului efectuat #n anul GDo%arul curent, din anul recedent <"ezi recedent. Per%oanele cu funcii de r% undere din cadrul entitii. %eciunea 2.(.; 6rganigrama entitii auditat.
Du efectuarea rimului audit anual! auditorul "a actualiza informaiile rezentate mai #nainte in$nd cont de %c&imbrile inter"enite.
"+# Determinarea materialit!(ii

Determinarea materialitii #l aFut e auditor % %tabilea%c natura *i #ntinderea rocedurilor de audit! indiferent de mrimea e*antionului. De a%emenea! auditorul ia #n con%iderare materialitatea atunci c$nd e"alueaz efectul declaraiilor eronate=incorecte <"ezi Partea a 29a;. O pro'lem! poate *i -udecat! ca *iind material! .n ca ul .n care cunoaterea acesteia este posi'il s! in*luen(e e utili atorii declara(iilor *inanciare < oliticienii! 2ini%terul Ainanelor Publice *i ublicul larg;.
'
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu) /i intenia % cum eri o %ticl cu "in. 6b%er"i %ticla cu "in *i reul ace%teia #n "itrina unui magazin. C$nd intri #n magazin! con%tai c reul %olicitat de "$nztor e%te mai mare cu 17.777 lei fa de cel afi*at #n "itrin. /cea%t diferen de re robabil c "a afecta decizia ta de a cum ra acea %ticl cu "in. Dac #n%! dore*ti % cum eri un automobil *i reul ace%tuia a cre%cut cu 17.777 lei fa de cel rezentat #n reclama din ziar! e%te o%ibil ca acea%t cre*tere % nu #i afecteze decizia de a cum ra acel automobil. n ambele cazuri! diferena e%te aceea*i! re% ecti" de 17.777 lei! dar #n rimul caz ea e%te material <#i afecteaz decizia;! iar #n al doilea caz! diferena nu e%te material <nu #i afecteaz decizia;. /uditorii %tabile%c materialitatea #n funcie de "aloare! dar o ot determina *i #n funcie de natura inerent %au caracteri%ticile unui element %au gru uri de elemente. De e8em lu! %e #nt$lne%c %ituaii #n care! rin lege %au alte reglementri #n "igoare! %e %olicit ca o anumit caracteri%tic % fie rezentat %e arat! indiferent de "aloarea ace%teia. 6 roblem oate fi con%iderat ca fiind material rin conte8tul %au circum%tanele #n care acea%ta a are. De regul! auditorul %tabile*te un ni"el al materialitii con%tituie o roblem care %olicit e8ercitarea raionamentului entru fiecare gru de %ituaii
financiare! e8 rimat %ub forma unei "alori numerice. )"aluarea ni"elului materialitii de ctre auditor rofe%ional al ace%tuia. /uditorul utilizeaz ca baz entru determinarea materialitii cea mai %emnificati" %au cea mai im ortant cifr <"aloare; din %ituaiile financiare. ?a entitile care efectueaz c&eltuieli! cum ar fi mini%terele %au ageniile gu"ernamentale! baza entru %tabilirea materialitii o con%tituie ni"elul total al c&eltuielilor brute. n cazul entitilor care colecteaz "enituri! baza entru %tabilirea materialitii o con%tituie cifra care indic ni"elul "eniturilor. ?a unele entiti! cum ar fi de e8em lu la o banc %au la un fond de a%igurare! utilizatorii %ituaiilor financiare %unt intere%ai de totalul acti"elor brute *i nete! de rofit! de cifra de afaceri %au de e8cedentele conturilor. n mod normal auditorii %tabile%c materialitatea a%tfel: de la 7!5E la 2E din totalul c&eltuielilor! al "eniturilor %au al acti"elor *i de la 5E la 17E din rofit. De recizat c! #nainte de alegerea celei mai otri"ite baze *i %tabilirea ni"elului materialitii! auditorii determin materialitatea entru fiecare baz o%ibil menionat mai %u% *i com ar rezultatele lu$nd #n con%ideraie legturile dintre ace%tea.
17
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu de sta'ilire a materialit!(ii In%tituia / c&eltuie*te 57 milioane )uro e an! #n rinci al entru lata %alariilor. /cea%t in%tituie nu are #n lan %c&imbarea acti"itilor %ale iar Parlamentul! momentan! nu *i9a manife%tat intere%ul entru acti"itatea ace%teia . n ace%t caz! auditorul "a con%idera materialitatea de la 7!5E la 2E a%tfel: 0a a C&eltuieli <)uro; 1+23 7.25 milioane "3 7.5 milioane #3 1 milion intere%ul
n continuare auditorul oate % decid c un ni"el al materialitii %ituat #ntre 7!5E *i 1E oate fi adec"at *i %tabile*te materialitatea la 7!-5 milioane )uro. 0otu*i! dac #ntre tim Parlamentului fa de acti"itatea in%tituiei cre*te! atunci auditorul trebuie % ado te un ni"el mai %czut al materialitii! re% ecti" 7!( milioane )uro. Dac maForitatea c&eltuielilor au fo%t fcute entru %oluionarea re"endicrilor ri"ind a%i%tena %ocial ublic! unde e%te de a*te tat ca ni"elul de acuratee % fie %czut! auditorul oate % %tabilea%c un rag al materialitii mai ridicat! de 2E! re% ecti" 1 milion de )uro. E/emplu de sta'ilire a materialit!(ii pentru situa(ii *inanciare .ntocmite .ntr$un sistem conta'il pe 'a ! de anga-amente Pentru anul 2771 conturile 4ocietii B! indic o cifr de afaceri de 117 milioane )uro *i totalul acti"elor de 115 milioane euro. 2edia rofitului euro. 0a a Cifra de afaceri<)uro; 1+2 3 7.5 milioane "3 1.1 milioane 1.2 milioane #3 2.2 milioane 2.- milioane 7.8 milioane 1.6 milioane 23 "1 3 e o erioad de - ani a fo%t de 16 milioane
0otalul acti"elor 7.6 milioane brute <)uro; Profit <)uro;
Probabilitatea ca Parlamentul % manife%te un intere% % orit entru rofit #l determin e auditor %9l utilizeze ca baz entru %tabilirea materialitii. n %c&imb! dac auditorul nu con%ider c ace%ta e%te un cont %en%ibil atunci "a decide un ni"el al materialitii de 1 milion )uro! ni"el %ituat #n artea inferioar a inter"alului de la 7!8 milioane la 1!6 milioane )uro. Dac rofitul a fo%t foarte mic %au a fluctuat! nu #l "a utiliza ca baz a materialitii *i "a folo%i #n %c&imb totalul acti"elor %au cifra de afaceri. Dac acti"ele au fo%t mici #n com araie cu cifra de afaceri D mai uin de 17E %au 17 milioane #n ace%t e8em lu D auditorul "a %tabili %e arat un ni"el mai redu% al materialitii.
11
Manual de Audit Financiar i Regularitate /uditorul oate %tabili un ni"el al materialitii mai %czut entru anumite conturi dac utilizatorii a*tea t ca ace%tea % aib o acuratee mai mare. De e8em lu! dac %e %olicit rezentri % eciale! dac o eroare indic neregulariti! dac cifrele reflect o eraiuni nelegale %au dac trebuie % fie u%e #n acord cu alte %ituaii financiare. De a%emenea! auditorul oate %tabili un ni"el mai redu% al materialitii o%ibil eroare entru %ituaii
financiare %au gru uri de %ituaii financiare! dac o
oate fi im ortant datorit
circum%tanelor. De e8em lu! dac o eroare oate tran%forma un e8cedent #n deficit! dac in"er%eaz tendina %ituaiilor financiare e mai muli ani! %au dac acea%ta afecteaz atingerea de ctre entitate a unei inte financiare im ortante. E/emplu )ntitatea / creeaz o%ibilitatea en%ionrii #nainte de termen a angaFailor mai "$r%tnici #n cadrul unui rogram care %e a*tea t % co%te 17 milioane )uro. Parlamentul e%te intere%at de lata ace%tor en%ii. /uditorul %tabile*te! utiliz$nd raionamentul rofe%ional c ni"elul general al materialitii de 1 milion e%te in%uficient entru acea%t c&eltuial *i #n con%ecin decide % %tabilea%c %e arat un ni"el al materialitii mai %czut! de 7!1 milioane euro.
/uditorii e8 lic #n documentele de lucru moti"aia alegerii bazei de %tabilire a materialitii *i ni"elul ace%teia. Documentele de lucru trebuie % reflecte elemente rele"ante ale entitii <de e8em lu! "eniturile! lile *i totalul acti"elor; rocentele a licate entru a calcula ni"elul materialitii *i ni"elul de materialitate ale%. Documentele de lucru trebuie % includ de a%emenea! denumirea entitii! anul financiar auditat! cine a efectuat calculul *i la ce dat. 0otodat e%te nece%ar %emntura celui care a efectuat re"izuirea *i data efecturii ace%teia. /uditorul trebuie! de a%emenea! % con%emneze orice raionament rofe%ional e care #l e8ercit. /cea%ta ar cu rinde! de e8em lu! cazul #n care auditorul %tabile*te un ni"el diferit al materialitii entru elementele mai %en%ibile rin natura lor %au rin conte8t.
12
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu $ Document de lucru 5umr agin:NNNNN Denumirea entit!(ii) 4*rit de an) (1 decembrie 277.... ,ntocmit)NNNNNNNNNNNNNN Data:NNNNNNNNNN Re5i uit)NNNNNNNNNNNNNN Data:NNNNNNNNNN Calculul materialit!(ii 6enituri: 57 milioane )uro Totalul acti5elor: 27 milioane )uro Pl!(i: 67 milioane )uro 0a a de calcul Ci*ra de a*aceri 7euro8 Total acti5e 7euro8 Pl!(i 7euro8 1+23 257!777 177!777 (77!777 "3 577!777 277!777 677!777 #3 1!777!777 -77!777 1!277!777
5i"elul %tabilit al materialitii de 577!777 )uro e%te con%iderat ca fiind ni"elul mediu entru cifra de afaceri *i entru li! dar #n acela*i tim con%tituie ni"elul cel mai ridicat entru elementul total acti"e. Plata %alariilor entru directori e%te con%iderat un element %en%ibil! moti" entru care %e
%tabile*te di%tinct un ni"el al materialitii de 17E! du cum urmeaz: 4alariile directorilor: Kaloare: 1!777!777 )uro 2aterialitate: 177!777 )uro <17E;
"+% Estimarea erorilor din situa(iile *inanciare i calcularea 9preci iei:

/uditorul e%timeaz erorile din %ituaiile financiare! e*antioanelor. n cazul #n care auditorul are informaii #n legtur cu e8i%tena erorilor din auditurile efectuate #n anii recedeni! atunci #*i "a baza e%timarea e ace%te informaii. entru a calcula dimen%iunea
1(
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul di% une de informaii #n legtur cu erorile din auditul anului recedent el "a e%tima erorile entru auditul curent e baza ace%tora. Dac e8 eriena anterioar indic o%ibilitatea rezenei erorilor materiale! atunci e%te nece%ar o abordare diferit a auditului1. n %ituaia #n care auditorul nu di% une de informaii anterioare! el e%timeaz c erorile o%ibile re rezint 17E din materialitate dac %e a*tea t la un ni"el %czut al erorilor %au 27E din materialitate dac %e a*tea t la un ni"el ridicat al ace%tora. E;EMP<U Pentru un audit care %e efectueaz la entitatea /! auditorul alege un ni"el al materialitii de 7!-5 milioane )uro #n urmtoarele condiii: e%te rimul audit anual iar auditorul con%ider controlul intern! ca fiind rezonabil *i %e a*tea t la un ni"el %czut al erorilor. n con%ecin! auditorul e%timeaz erorile din declaraiile financiare la -5.777 )uro <17E din ni"elul materialitii;. /uditorii calculeaz o mrime e8 rimat numeric! cuno%cut %ub denumirea de =preci ie: care e%te utilizat *i la calculul dimen%iunii fiecrui e*antion %electat. Precizia %e determin rin a licarea unui rocent %ituat #ntre 87E *i '7E a%u ra diferenei dintre ni"elul materialitii *i "aloarea e%timat a erorii2. /uditorul oate % aleag un rocent mai mare #n cadrul ace%tui inter"al! dac con%ider c erorile fluctueaz foarte uin de la an la an. De a%emenea! "a alege un rocent mai %czut din inter"al dac con%ider c %uma erorilor nu oate fi re"zut. De menionat c el trebuie % con%emneze #n documentele de lucru moti"aia care a %tat la baza e%timrii erorilor *i a calculrii reciziei. E;EMP<U 3n auditor con%ider c erorile rezente #n %ituaiile financiare ale entitii / "ariaz foarte uin #n fiecare an *i calculeaz recizia ca fiind egal cu '7E din diferena dintre -57.777 )uro <ni"elul materialitii; *i -5.777 )uro <eroarea e%timat;. -75.777 )uro 8 '7E > (6-.577 )uro < recizia;.
Dac auditorul are %u% iciuni %au de%co er erori %au neregulariti! %arcina ace%tuia e%te % cuantifice /uditorii nu %tabile%c recizia ca fiind egal cu diferena dintre materialitate *i eroarea e%timat #ntruc$t ar
#ntinderea erorii %au neregularitii.

2
conduce la o dimen%iune rea mic a e*antionului. /cea%ta #ntruc$t e%te o%ibil ca auditorul % fi %ube%timat eroarea! iar formula e%te %trict "alabil numai atunci c$nd nu a ar erori #n e*antion. 6rice eroare con%tatat conduce la o cre*tere a dimen%iunii e*antionului nece%ar entru a atinge recizia lanificat.
1-
"+& Di5i area situa(iilor *inanciare .n 9categorii de opera(iuni economice:

/uditorul trebuie % definea%c clar categoriile de o eraiuni economice. /cea%t acti"itate are ca %co ado tarea unei abordri core% unztoare a auditului entru fiecare Gcategorie de o eraiuni economice,. Categoriile de o eraiuni economice cur ind de regul o eraiunile care fac obiectul controalelor interne *i e"alurii ri%curilor. De obicei! auditorul #m arte %ituaiile financiare e categorii in$nd cont de modul #n care informaiile %unt rezentate #n ace%tea. E/emplu Categorii de o eraiuni economice ti ice entru o entitate ot fi %alariile! indemnizaiile! ac&iziiile! alocaiile! %ub"eniile *i "eniturile. Pentru %ituaiile financiare cu rin%e #n bilan! categoriile de o eraiuni ri"e%c acti"ele cor orale fi8e! %tocurile! debitorii! creditorii *i alte obligaii ecuniare! di"er%e debite! li antici ate etc.
Dac #n mod e8ce ional! auditorul intenioneaz % auditeze anumite o eraiuni! care nu %e reg%e%c #n informaiile oferite de %ituaiile financiare! el trebuie % rezinte #n documentele de lucru! moti"ele care l9au determinat % acioneze a%tfel. /uditorul utilizeaz raionamentul rofe%ional entru %tabilirea categoriilor de o eraiuni care "or fi e8aminate #ncerc$nd % g%ea%c un ec&ilibru #ntre a defini rea uine categorii de o eraiuni <ceea ce ar re%u une o abordare necore% unztoare a auditului; %au rea multe categorii de o eraiuni <ceea ce ar utea fi ineficient;.
"+2 E5aluarea riscurilor

/uditorul identific *i e"alueaz ri%curile entru *iecare categorie de opera(iuni economice+ )"aluarea ri%curilor! %tabilirea ni"elului materialitii *i e%timarea erorilor! de ctre auditori! determin "olumul acti"itii de audit. Identificarea ri%curilor % ecifice #l aFut e auditor la %electarea te%telor de audit! care "or fi orientate #n % ecial ctre roblemele cele mai im ortante. Pentru a lanifica auditul! auditorul utilizeaz un model al ri%cului alctuit din atru
com onente: ri%cul inerent! ri%cul de control! ri%cul de nedectare *i ri%cul de audit. Riscul inerent re rezint %u%ce tibilitatea ca o categorie de o eraiuni % conin erori! care ot fi materiale! #n mod indi"idual %au atunci c$nd %unt cumulate cu erori din alte categorii de o eraiuni re%u un$nd c nu au e8i%tat controale interne.
15
Manual de Audit Financiar i Regularitate Riscul de control con%tituie ri%cul ca o eroare material! care ar utea a are #ntr9o categorie de o eraiuni! #n mod indi"idual %au cumulat cu erori din alte categorii de o eraiuni! % nu oat fi re"enit! detectat! %au corectat #n tim util de controale interne #n funciune. Riscul de nedetectare re rezint ri%cul ca rocedurile efectuate de auditor % nu detecteze erorile care e8i%t #ntr9o categorie de o eraiuni *i care ot fi materiale #n mod indi"idual %au atunci c$nd %unt cumulate cu erori din alte categorii de o eraiuni. Riscul de audit> con%tituie ri%cul e care auditorul e%te di% u% % *i9l a%ume rin emiterea unei o inii incorecte a%u ra unui %et de %ituaii financiare. Curtea de Conturi a Romniei a sta'ilit Riscul de audit de 23 71+128+ Scopul activitii Curii de Conturi este acela de a efectua suficiente proceduri, astfel nct s obin o ncredere de #$%, c totalul erorilor sau nere ularitilor este situat sub nivelul !aterialitii.
"+2+" E5aluarea Riscului inerent

.i%cul inerent re rezint e"aluarea auditorului ri"ind robabilitatea ca o declaraie eronat %au o neregularitate % oat a are #nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. )"aluarea ri%cului inerent trebuie % %e bazeze e #nelegerea acti"itii entitii auditate *i e di%cuiile cu managementul. De a%emenea! #n e"aluarea ri%cului inerent auditorul trebuie % in cont de o %erie de factori! du cum urmeaz:
Natura acti5it!(ii entit!(ii+ /cea%ta oate afecta raionamentul rofe%ional al auditorului ri"ind e"aluarea ri%cului inerent.
Opera(iunile economice neo'inuite+ )8i%t o robabilitate mai mare ca o eraiunile neobi*nuite ale entitii! % re deo%ebire de o eraiunile de rutin % fie #nregi%trate %au relucrate incorect! datorit li %ei de e8 erien. Printre e8em le %e ot enumera: contractele de #nc&iriere! ac&iziii im ortante! ierderi datorate incendiilor! etc. Cunoa*terea acti"itii entitii *i analizarea entru identificarea *i %tenogramelor *edinelor conducerii! re rezint modaliti foarte utile analizarea ace%tui ti de o eraiuni.
Aplicarea ra(ionamentului pro*esional la .nregistrarea corect! a opera(iunilor i a soldurilor conturilor+ 6 mare arte din %oldurile conturilor <in"entarele anterioare! creane ne#nca%ate; nece%it o atenie deo%ebit din artea conducerii deoarece ri%cul #nregi%trrilor eronate e%te ridicat.
16
Acti5e suscepti'ile a *i deturnate+ /uditorii a reciaz c #n cazul o eraiunilor ce re%u un li %au #nca%ri #n numerar! ri%cul inerent e%te ridicat. De a%emenea! cu c$t robabilitatea de deturnare a fondurilor e%te mai mare! cu at$t ri%cul inerent e%te mai cre%cut. /numite articole %unt! de a%emenea! %u%ce tibile de a fi %u%tra%e! cum ar fi lucrrile de art! aurul! numerarul etc.
Num!rul loca(iilor 7'irouri regionale> *iliale> etc+8+ .i%cul inerent e%te ridicat atunci c$nd re% on%abilitile im ortante %unt tran%ferate unui numr mare de locaii ale entitii.
Comple/itatea legilor i a principiilor conta'ile+ Pot e8i%ta regulamente contabile noi *i com le8e! ceea ce im lic o atenie % orit din artea auditorului! deoarece ri%cul a ariiei erorilor %au neregularitilor e%te ridicat. nelegerea entitii *i a acti"itilor %ale! trebuie % fie %uficient de cu rinztoare entru a
ermite auditorilor % e"alueze ri%cul inerent. n "ederea e"alurii ri%cului inerent la ni"elul entitii! auditorul trebuie #n mod normal % com leteze urmtorul formular o eraiuni! care urmeaz a fi te%tat. entru fiecare categorie de
Formular de e5aluare a riscului inerent

/ce%t formular e%te de%tinat % aFute auditorul #n aciunea de determinare a ri%cului inerent entru fiecare categorie de o eraiune "erificat. Entitatea Categoria de opera(iuni ,ntocmit de) Factori) ,nc?eierea anului Re*erin(a *inanciar auditat) de lucru) Re5i uit de) Indic! un risc sc! ut Indic! un risc ridicat) documentului
E5aluarea pre en(ei riscului 7ridicat> mediu> sc! ut8 i re*erin(a la documentul de lucru care o sus(ine
5atura acti"itilor entitii
6 eraiuni neobi*nuite )%timri ri"ind #nregi%trarea o eraiunilorO utilizarea raionamentului rofe%ional #n %tabilirea anumitor "alori. 4u%ce tibilitatea unor acti"e la fraude materiale %au %u%tragere! du caz.
)ntitate de dimen%iuni redu%e cu o %tructur %im l C$te"a %au nici una 5u nece%it un raionament rofe%ional deo%ebit /cti"e fi8e=intangibile! care nu ot fi %u%tra%e
)ntitate de dimen%.mari cu o %tructur com le8 5umeroa%e %au %emnificati"e 5ece%it un raionament rofe%ional con%iderabil /cti"e u*or negociabile %au bunuri mobile "aloroa%e.
11
Manual de Audit Financiar i Regularitate /%ocierea *i "aloarea articolelor 5umrul locaiilor 6 eraiuni condu%e du reglementri com le8e. Com le8itatea rinci iilor de calcul %au contabile /li factori de ri%c <de recizat; )"aluarea general a entitii Puine articole cu "alori mari. )ntitatea are o %ingur locaie 4im le 2ulte articole cu "alori mici. )ntitatea are mai multe locaii Com le8e
.idicat
2ediu
4czut
"cest for!ular este orientativ pentru auditor, n ceea ce prive#te cate oriile de infor!aii pe care trebuie s le conin. Coninutul docu!entului, precu! #i ele!entele de evaluare, r!nnd la ale erea auditorului pentru fiecare !isiune de audit n parte. Aormularul rezentat mai %u% re%u une ca auditorul % efectueze urmtoarele acti"iti:
% identifice categoriile de o eraiuni din %ituaiile financiare care "or fi te%tateO % documenteze factorii utilizai #n e"aluarea ri%cului inerentO % e"alueze ri%cul <ridicat! mediu! %czut; entru fiecare factor de ri%c inerent identificat. n acela*i tim ! auditorul trebuie % analizeze dac e8i%t ri%cul ca #n %ituaiile financiare ale
entitii auditate! % e8i%te erori. /%tfel! el "a cuta % identifice neregularitile %au erorile materiale! recum *i dac ace%tea au fo%t fcute #n mod intenionat %au neintenionat. /uditorul ia #n con%iderare ri%cul erorilor monetare *i al neregularitilor! care cumulate ot determina entitatea % #ntocmea%c gre*it %ituaiile financiare. De a%emenea! auditorul trebuie % aib #n "edere dac e8i%t riscul de corup(ie. .i%cul de coru ie oate e8i%ta acolo unde funcionarii ublici au libertatea de a acorda licene! %au e8ce tri %electi"e! rioriti entru furnizarea %er"iciilor ublice %au au o%ibilitatea inter retrii a licrii di%criminatorii a unor reguli %au regulamente. 0otodat! auditorul trebuie % "erifice dac e8i%t riscul de sp!lare a banilor. 6ricare dintre %ituaiile #n care anumite er%oane fac li ctre in%tituiile ublice *i rime%c banii #na oi #ntr9un tim foarte %curt! ot fi %u% ectate ca fiind o modalitate de % lare a banilor. De e8em lu! er%oanele care nu re% ect legea! ot % la banii rin intermediul entitile care colecteaz ta8ele *i im ozitele < er%oane articulare %au com anii efectueaz gre*it li ctre o entitate care ulterior rambur%eaz ace%te %ume; %au rin fondurile de aFutor gu"ernamental.
18
Manual de Audit Financiar i Regularitate Du identificarea ri%curilor % ecifice ace%tea trebuie #nregi%trate #n documentele de lucru. n acela*i tim ! %e "a #nregi%tra at$t cauza! care a condu% la a ariia ace%tor ri%curi c$t *i efectul a%u ra acurateei! a caracterului com let %au a regularitii %ituaiilor financiare.
"+2+# E5aluarea riscului de control

/cea%t %eciune de%crie #n rima arte controlul intern a oi! #n cea de a doua arte! modalitile e care auditorul le are la #ndem$n entru a e"alua mediul *i entru a %tabili ni"elul ri%cului de control. rocedurile de control *i
Controlul intern
3n %i%tem de control intern cu rinde at$t !ediul de control c$t *i procedurile de control. Mediul de control include conce ia conducerii *i %tilul de funcionare! %tabilirea re% on%abilitilor *i a oliticilor ri"ind rocedurile de control. /colo unde mediul de control e%te ineficient! e%te im robabil ca rocedurile de control % fie eficiente! oric$t de %igure ar utea a rea #n documente. )%te deci fundamental % %e cunoa%c modul #n care controalele funcioneaz #n cadrul entitii. Procedurile de control re rezint acele olitici *i roceduri e care conducerea entitii le %tabile*te entru a roteFa entitatea #m otri"a fraudelor! ierderilor! neregularitilor *i erorilor! a"$nd un rol at$t preventiv c$t *i de detectare.
Controalele preventive.
4unt de%tinate
entru a %to a *i
re"eni a ariia erorilor *i
neregularitilor! #n rimul r$nd #n e"idenele contabile. /ce%tea %unt fie documentare! rin natur <manuale de olitici %au roceduri; fie im lic roceduri % ecifice de control a licate fiecrei o eraiuni.
Controalele de detectare. /ce%te controale %unt realizate cu %co ul de a de%co eri *i corecta erorile %au neregularitile din e"idenele contabile! acolo unde ace%tea e8i%t! a"$nd #n general o %emnificaie mai mare entru auditor #n com araie cu controalele re"enti"e! #ntruc$t! #n mod normal e8i%t o roba documentar! care arat c ace%t ti de control a funcionat #n conformitate cu de%tinaia care i %9a dat iniial <e8.: "erificarea concordanei dintre %i%temul de %alarizare *i #nregi%trrile din %i%temul contabil;. n ractic %e #nt$lne%c urmtoarele tipuri de proceduri de control:
Controalele de estiune. 4unt controale di% u%e de managementul entitii! ace%tea incluz$nd %u er"izarea *i re"izuirea rocedurilor de control. Prin natura lor ace%tea aFut la detectarea erorilor. )le includ "erificarea ra oartelor de e8ce tare *i controlul modului de "alorificare a rezultatelor controalelor interne *i erformana utilizrii alocaiilor bugetare.
1'
Controale or anizaionale. /ce%te controale rezult din modul #n care fiecare organizaie e%te %tructurat *i ot fi at$t de detectare c$t *i de re"enire. )le includ #n mod normal re% on%abiliti bine definite dar *i o %e arare a unor funcii incom atibile cum %unt: iniierea unor o eraiuni! relucrarea *i roce%area! #nregi%trarea.
Controale de autorizare. Auncioneaz #n mod normal la ni"elul o eraiunilor indi"iduale! iar ca natur %unt re"enti"e. 4co ul ace%tor controale e%te de a %to a o o eraiune #nainte ca acea%ta % fie relucrat < roce%at;! #n cazul #n care nu a fo%t autorizat la un ni"el core% unztor. 3n control de autorizare bun "a % ecifica foarte clar Gcine oate a roba,! *i Gce "a a roba,. 0otodat! "a %tabili "olumul "erificrilor nece%are #naintea a robrii! recum *i modul #n care "or fi robate "erificrile.
Controalele operaionale. /ce%te controale %e refer la caracterul com let *i la acurateea relucrrii datelor *i ot fi at$t re"enti"e c$t *i de detectare. )le ot include "erificri %ucce%i"e entru a oferi a%igurarea c documentele %unt com lete! cum ar fi com ararea unui %et de documente cu altul <e8.: comenzile cu facturi; entru a identifica e"entualele neconcordane! controlul totalurilor *i=%au al unctaFelor.
Controalele fizice. n mod uzual %unt de%emnate a fi <fi*ete=%eifuri; recum *i
re"enti"e
*i includ controale a%u ra arole entru acce%area
acce%ului la anumite bunuri *i la #nregi%trrile contabile! rin m%uri de rotecie fizic %im le rin m%uri logi%tice <e8.: %tabilirea unor fi*ierelor din com utere;. 5ici un %i%tem de control nu oate garanta #n totalitate #nregi%trarea corect *i acurateea de lin a o eraiunilor. De aceea! auditorul! c$nd e"alueaz ri%cul de control! trebuie % in %eam de o %erie de factori! cum ar fi:
Po%ibilitatea ca ace%te controale % nu fie fcute de cei re% on%abili cu de%f*urarea lorO )fectuarea necore% unztoare a controalelor! datorit unor erori umane ca rezultat al unui raionament %au inter retri gre*ite %au datorit negliFenei %au neatenieiO
Inca acitatea %i%temelor de control %tandardizate de a aborda o eraiunile neobi*nuiteO )*ecul controlului datorit unor %c&imbri inter"enite #n relucrarea o eraiunilor *i ado tarea unor roceduri neadec"ate <ne%tandardizate;.
27
E5aluarea mediului de control

)"aluarea mediului de control re rezint rima eta a e"alurii ri%cului de control. 2ediul de control cu rinde an%amblul aciunilor *i reocu rilor conducerii entitii ri"ind funcionarea controalelor interne *i "alorificarea rezultatelor ace%tora. 2ediul de control determinat #n mare m%ur de oliticile manageriale *i de %tilul de
funcionare al entitii e%te fundamental entru modul de de%f*urare al controalelor #ntr9o in%tituie. De aceea! entru a obine #nelegerea de lin a mediului de control! auditorul trebuie % %e reocu e #n rinci al de oliticile de ni"el #nalt *i racticile entitii auditate *i #ntr9o m%ur mai mic de controalele detaliate a%u ra o eraiunilor indi"iduale. /tunci c$nd auditorul caut % #neleag mediul de control! el trebuie % in cont de:
Kalorile etice *i integritatea conduceriiO 4tabilirea de ctre conducere a obiecti"elor *i con*tientizarea ri%curilor #nde linirea ace%toraO e care le im lic
4tilul de funcionare al managementului <e8.: rin coduri de conduit *i manuale de roceduri; *i %tructura organizatoricO
Cum %tabile*te managementul re% on%abilitile <e8.: rin %tructura organizatoric *i rin %e ararea atribuiilor;O
Politicile manageriale de meninere a er%onalului com etent! re% ecti" oliticile de recrutare *i erfecionare a regtirii rofe%ionaleO
4u ra"eg&erea de ctre management a rocedurilor de control *i a funcionrii %i%temului contabil inclu%i" re"izuirea o eraiunilor *i monitorizarea bugetului <inclu%i" auditul intern;O
2odul #n care managementul entitii a%igur re% ectarea legilor *i reglementrilor. Pentru a e"alua mediul de control al entitii! auditorul oate utiliza C$estionarul pentru
evaluarea !ediul de control din /ne/a A Dac auditorul nu este mul(umit de mediul de control al entitii! e%te uin robabil ca rocedurile de control % funcioneze eficient #n ractic. n con%ecin! nu e%te ne"oie ca auditorul % e"alueze #n mod indi"idual rocedurile de control! deoarece nu "or e8i%ta diferene fa de e"aluarea ri%cului de control. n ace%te circum%tane! c&e%tionarul ri"ind mediul de control nu "a fi trimi% entitii! iar auditorul #nc&eie e"aluarea ri%cului de control %tabilind c ace%ta e%te ridicat.
21
Manual de Audit Financiar i Regularitate De menionat c auditorul ar trebui % di%cute cu conducerea entitii %lbiciunile mediului de control *i % fac recomandri entru #ntrirea ace%tuia. 0otodat el "a utiliza %lbiciunile identificate rin a licarea c&e%tionarului! #n "ederea formulrii unor recomandri de remediere. n cazul #n care auditorul este mul(umit de calitatea mediului de control al entitii atunci %e creeaz remiza c rocedurile de control funcioneaz eficient #n ractic! iar auditorul oate e"alua dac #ntr9ade"r ace%tea %e de%f*oar eficient.
)"aluarea mediului de control
Procesul de e5aluare a riscului de control
2ulumit
5emulumit
)"aluarea rocedurilor de control
)"aluarea ri%cului de control
E5aluarea procedurilor de control

Pentru realizarea ace%tei e"aluri! auditorul #nainteaz % re com letare entitii. GC&e%tionarul ri"ind rocedurile de control, <ane8a B;. n mod obi*nuit auditorul "a #ntocmi c&e%tionarul a%igur$ndu9%e c ace%ta aco er toate controalele care "izeaz reducerea ri%curilor % ecifice identificate. De menionat c auditorul trebuie % %electeze numai acele #ntrebri care %unt rele"ante entru entitatea auditat. nelegerea entitii auditate #m reun cu GC&e%tionarul ri"ind rocedurile de control, com letat! %unt utilizate entru e"aluarea ri%cului de control. C&e%tionarele! a%emenea celui identificarea *i #nregi%trarea rezentat #n Ane/a 0> con%tituie un bun miFloc entru
roblemelor im ortante care au fo%t documentate!
recum *i a
%lbiciunilor care au fo%t identificate. /ce%tea ofer e8em le ri"ind ti urile de controale e care auditorul %e a*tea t % le identifice #ntr9o entitate.
22
Manual de Audit Financiar i Regularitate C&e%tionarul com letat! con%tituie o #nregi%trare reliminar a e"alurii %i%temului de control intern efectuat de auditor. ?a acea%ta %e oate aduga *i o re rezentare grafic a flu8ului o eraiunilor entru a e"idenia controalele im ortante. /uditorul e"alueaz ri%cul de control ca fiind ridicat> mediu %au sc! ut! a*a cum reie%e *i din e8em lul de mai Fo%: E/emplu /uditorul "erific o entitate a"$nd ca obiecti" e8aminarea colectrii ta8elor locale. /cti"itatea entitii im lica colectarea unor %ume mari de bani de la un numr #n%emnat de oficii din toat ara. .egulile care trebuie re% ectate %unt foarte com le8e! moti" entru care! auditorul a e"aluat ri%cul inerent ca fiind ridicat+ )ntitatea e%te bine condu%! fa t ce #l determin e auditor % e"alueze mediul de control ca fiind eficient. n ace%te condiii auditorul oate a"ea #ncredere #n controalele interne care funcioneaz #n cadrul entitii. n continuare! auditorul %e documenteaz #n ri"ina %i%temului de colectare a ta8elor *i trece la te%tarea efecti" a controalelor interne. Du te%tarea tuturor controalelor! oate trage concluzia c ace%tea funcioneaz eficient *i e"alueaz ri%cul de control ca fiind sc! ut+ n e"aluarea ri%cului de control o mare im ortan o are raionamentul rofe%ional. /uditorul trebuie %9l a lice atunci c$nd "erific modul #n care controalele interne! u%e #n ractic de ctre conducerea entitii! au acionat #n direcia reducerii ri%curilor inerente % ecifice. )ntitile ot iniia controale care au ca obiecti"e reducerea ri%curilor. E/emplu Riscuri speci*ice .eglementrile com le8e conduc la nereguli. Controale posi'ile Dac cerinele legale %unt tran% u%e #n %cri% %ub forma unor in%truciuni clare *i %unt a robate de con%ilierii Furidici. /naliza #n detaliu de ctre management. 4e "erific ace%te o eraiuni! la un ni"el mai detaliat dec$t o eraiunile normale. 4e com ar alocaiile bugetare cu c&eltuielile efecti"e, ale fiecare locaii a entitii *i #ntre locaii. 4e "erific dac e8i%t o do"ad a #m reFurrilor #n care %9au fcut %olicitrile de re"endicare. In"e%tigaia De a%emenea! %e analizeaz dac %unt %tabilite anumite criterii entru re"endicri recum *i dac e8i%t cerine %tandard entru %u%inerea ace%tora.
6 eraiunile neobi*nuite care nu %unt rezentate #n conformitate cu reglementrile #n "igoare. Aurnizarea de %er"icii de ctre un numr mare de locaii ale entitii! oate a"ea ca rezultat ne#nregi%trarea %au #nregi%trarea incom let a o eraiunilor #ntr9un cont. Pli ilegale bazate e re"endicri
2(
Manual de Audit Financiar i Regularitate /uditorul oate recon%idera e"aluarea iniial a ri%cului de control! du ce a con%tatat m%ura #n care controalele interne aflate #n funciune #n cadrul entitii! diminueaz ri%curile % ecifice. E/emplu) n cazul #n care auditorul a a reciat iniial c ri%cul inerent *i ri%cul de control %unt %czute! dar a identificat o %erie de ri%curi % ecifice. Dac auditorul nu e%te %ati%fcut de controalele %tabilite de conducere entru diminuarea ace%tor ri%curi! el oate decide c riscul de control este !ai !are dec$t cel e care la a reciat iniial. /uditorul a a reciat iniial c e8i%t un ri%c inerent de fraud #n categoria o eraiunilor ri"ind ac&iziiile de bunuri *i %er"icii ale entitii M. n urma te%trii controalelor interne! a con%tatat %lbiciuni ale controalelor menite % reduc ri%cul a ariiei fraudei. )ntitatea nu are roceduri core% unztoare de autorizare a efecturii o eraiunilor *i nu deine e"idene adec"ate ale ace%tora. 5u e8i%t o %e arare a atribuiilor #ntre cei ce r% und de ge%tiunea bunurilor *i cei re% on%abili de autorizarea o eraiunilor. n a%tfel de condiii auditorul aFunge la concluzia c riscul de control e%te ridicat. /uditorul trebuie % documenteze core% unztor raionamentul a licat la e"aluarea ni"elului ri%cului de control.
"+@ Deci ia pri5ind a'ordarea auditului

/bordarea auditului con%tituie combinaia diferitelor ti uri de te%te de audit care %unt utilizate entru a obine robele nece%are atingerii obiecti"ului auditului. n termeni generali! obiecti"ele unui audit %unt: Colectarea robelor de audit %uficiente! rele"ante *i de #ncredere care % %u%in o o inie a%u ra %ituaiilor financiareO )"aluarea acurateei *i a integralitii %ituaiilor financiare ri"ind acti"itatea! rogramul %au entitatea auditatO 6binerea a%igurrii c! %ituaiile financiare au fo%t #ntocmite *i rezentate corectO 6binerea a%igurrii c o eraiunile care %u%in %ituaiile financiare %unt legale *i re% ect re"ederile legilor *i reglementrilor. Concret! obiecti"ele unui audit con%t #n ate%tarea urmtoarele a%eriuni:
2-
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aser(iunea E/?austi5itatea De*ini(ie 0oate o eraiunile rele"ante au fo%t #nregi%trate ,ntre'!ri 6 eraiunea a fo%t #nregi%trat #n regi%trele contabile@ E/emplu 2ini%trul are la di% oziia %a un cont entru c&eltuieli di"er%e #n "aloare de 2777 )uro. C&eltuielile efectuate din ace%t cont e arcur%ul anului nu au fo%t #nregi%trate #n %ituaiile financiare. 3n mini%ter a cum rat ec&i amente din 43/ entru care au fo%t emi%e facturi #n dolari. 0ranzacia a fo%t #nregi%trat #n conturi la un cur% de %c&imb lei=$34D eronat. 3n mini%ter lte*te #n a"an% entru o conferin ce urmeaz a %e de%f*ura #n ianuarie anul urmtor! cu %co ul de a9*i c&eltui bugetul #naintea #nc&iderii anului financiar. 3n mini%ter c&eltuie*te bani entru ec&i amente care nu %unt inclu%e #n bugetul %u a robat *i care nu au fo%t cum rate cu re% ectarea reglementrilor ri"ind ac&iziiile. Co%turile de er%onal e luna decembrie au fo%t #nregi%trate #n alt cont care a"ea di% onibil bugetar la %f$r*itul anului.
Acurate(ea
0oate o eraiunile %unt declarate cu recizie
6 eraiunea a fo%t #nregi%trat la "aloarea corect@
Realitatea
0oate tranzaciile #nregi%trate %unt reale.
0ranzacia e%te #nregi%trat corect la ca itolul de c&eltuieli al contului din anul financiar #n care %9a efectuat@
Regularitatea
0oate o eraiunile %unt #n concordan cu legile *i reglementrile rele"ante.
6 eraiunea e%te legal *i #n conformitate cu reglementrile #n "igoare@
Pre entarea
0oate o eraiunile %unt cla%ificate *i de%cri%e conform reglementrilor.
6 eraiunea e%te corect codificat *i rezentat@
25
/%eriunile conducerii entru bilan %unt: Aser(iunea E/?austi5itatea De*ini(ia ,ntre'!ri E/emple
/utoturi%mul de %er"iciu al directorului economic! ro rietate a entitii auditate! nu e%te #nregi%trat ca miFloc fi8. Balana miFloacelor fi8e e%te incom let.
0oate acti"ele *i /u fo%t #nregi%trate a%i"ele dintr9o anumit acti"ele #n conturi@ erioad au fo%t #nregi%trate. /cti"ele *i a%i"ele #nregi%trate a arin entitii. /cti"ele *i a%i"ele con%tituie ro rietatea entitii@
Proprietatea
/utoturi%mul de %er"iciu al directorului e8ecuti" a fo%t cum rat #n Glea%ing, de la un dealer autorizat. 0otu*i ace%ta nu a fo%t #nregi%trat ca miFloc fi8 al entitii.
3n autoturi%m are o "aloare net de #nregi%trare de 25.777)uro. 0otu*i! datorit utilizrii inten%e de ctre directorul comercial! ace%ta a fo%t ree"aluat la 15.777)uro. Balana miFloacelor fi8e a fo%t %u rae"aluat.
E5aluarea
/cti"ul %au a%i"ul e%te e"aluat conform oliticilor contabile adec"ate a licate! consecvent.
/rticolul e%te #nregi%trat la "aloarea corect@
E/isten(a
/cti"ele %au a%i"ele rezentate #n %ituaiile financiare e8i%t la data bilanului.
/rticolul a e8i%tat la data bilanului@
Pre entarea
0oate acti"ele *i a%i"ele %unt rezentate! cla%ificate *i de%cri%e conform cadrului de ra ortare a licabil.
/rticolul e%te corect rezentat@
3n autoturi%m e%te #nregi%trat #n e"idene dar a fo%t "$ndut #naintea datei #ntocmirii bilanului. Balana final a miFloacelor fi8e a fo%t %u rae"aluat. 3n autoturi%m nu a fo%t #nregi%trat ca miFloc fi8 dar a fo%t rezentat ca acti" #n contul debitori. De aceea! balana miFloacelor fi8e nu e%te rezentat fidel.
/ce%te a%eriuni %e a lic #n egal m%ur at$t conturilor de lic&iditi c$t *i conturilor de angaFamente. /uditorul are #n "edere o abordare entru auditarea fiecrei categorii de o eraiuni! recum *i entru fiecare a%eriune de audit referitoare la categoriile de o eraiuni re% ecti"e. 3n auditor oate te%ta a%eriunile #n trei modaliti:
26
Manual de Audit Financiar i Regularitate Testarea direct! de *ond /uditorul efectueaz te%te a%u ra fiecrei o eraiuni luat indi"idual. De e8em lu! auditorul %electeaz un e*antion din lile entru %alarii *i le confrunt cu #nregi%trrile de er%onal rele"ante *i cu tran*ele de lat! #n %co ul de a %e a%igura c lata a fo%t corect calculat *i fcut ctre entitii. Procedurile analitice /uditorul com ar datele financiare cu informaiile rezultate din alte %ur%e. De e8em lu! auditorul utilizeaz #nregi%trrile de er%onal *i tran*ele de lat entru a re"iziona cifrele totale din contul de %alarii. Testele de control /uditorul confirm c %i%temele de control intern %unt adec"ate *i a oi te%teaz dac ace%tea funcioneaz otri"it de%tinaiei *i dac au funcionat core% unztor e tot arcur%ul anului auditat. De e8em lu! auditorul "a identifica controalele a%u ra lii %alariilor *i "a %tabili dac ace%tea au o erat rin inter"ie"area er%oanelor oficiale! rin ob%er"area ace%tora! rin re etarea controalelor %au rin "erificarea funcionrii ace%tora. ade"ratul angaFat al
Dac! auditorul sta'ilete c! riscul de control este redus sau mediu> atunci el tre'uie s! teste e controalele+ n ractic! e%te o%ibil ca auditorul % decid c nu %e oate baza e controalele interne ale entitii! %ituaie #n care abordarea auditului "a fi direcionat ctre efectuarea te%trilor directe de fond! concomitent cu a licarea rocedurilor analitice. 0otu*i! c&iar dac auditorul %e bazeaz e controalele interne! e%te nece%ar % %e efectueze #ntotdeauna c$te"a te%te directe de fond. /uditorul oate a"ea de a%emenea #n "edere utilizarea muncii altor auditori %au e8 eri cum ar acti"itatea auditorilor interni. Li #n ace%t caz! auditorul "a efectua c$te"a te%te directe de fond.
"+@+" Testarea direct! de *ond

/uditorul efectueaz #ntotdeauna c$te"a te%te directe de fond. De aceea! #ntr9o rim eta ! "a obine o li%t a tuturor o eraiunilor entitii! #n form %cri% %au e %u ort electronic! care % cu rind toate o eraiunile ce urmeaz a fi te%tate entru anul auditat. 0otodat! "a a"ea #n "edere *i alte %ur%e de informare! de e8em lu regi%trele de miFloace fi8e! ot oferi o li%t a tuturor articolelor intrate #n cadrul entitii #n anul auditat.
21
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu Entitatea Pu'lic! ; 4itua(ia intr!rilor de mi-loace *i/e .n anul #11# 5r.crt. Denumire miFloc fi8 Cantitatea <buc.; 1 1 1 1 1 2 '(8 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 9 Kaloare <lei; ((.5(7.777 -7. 816.577 8.(28.877 11-.777.777 -1.115.-52 2'.(28.'1( 6611 1.(18.'15.777 (.-72.161 17.686. 26(.877 1.277 25.711 15.677 ((7.-18.557 -.657 -.877 877 182.777 17.777 -777 9 0otal <?ei;
1. 2. (. -. 5. 6. 1. 8. '. 17. 11. 12. 1(. 1-. 15. 16. 11. 18. 1'. 27. 21.
Calculator Primrie Centrala termic 4era Arigider 2a*in Aord 4ierra Central termic bazin Calculatoare Cri bibilotec ?aborator informatic *coal Cldire *coal 2agazie Cldire *coal "ec&e Cldiri Card refabricat Card iatr Cldire *coal Card *coal 2agazie lemne /ne8e *coal Cldire grdini Card iatr grdini 2agazie lemne 0otal
((.5(7.777 -7. 816.577 8.(28.877 11-.777.777 -1.115.-52 58.651.'-6 6.251.(58 1.(18.'15.777 (.-72.161 17.686. 26(.877 1.277 25.711 15.677 ((7.-18.557 -.657 -.877 877 182.777 17.777 -777 2.716.1--.(27
/uditorul trebuie % re"ad li%ta o eraiunilor *i % %e a%igure c acea%ta e%te com let! com ar$nd totalul "alorii miFloacelor fi8e din regi%tru cu totalul din cartea mare. E/emplu ?i%ta tuturor lilor de %alarii ar trebui % core% und cu numrul total al %alariailor. ?i%ta lilor entru ac&iziii de bunuri *i %er"icii ar trebui % fie re"izuit entru a ne a%igura c e8i%t intrri #n fiecare lun a anului.
/uditorul trebuie a oi % aib #n "edere articolele e care urmeaz % le te%teze. )l "a te%ta #ntotdeauna toate o eraiunile care de *e%c ni"elul materialitii. Ka te%ta de a%emenea o eraiuni care! de*i ca "aloare %e %itueaz %ub ragul materialitii! %unt de "aloare foarte mare. alte
28
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu 3n auditor "erific ec&i amentul ac&iziionat #n anul re% ecti" *i con%tat 57 de o eraiuni #n "aloare total de 1 milion de )uro. Patru o eraiuni au "aloarea total de (77.777 )uro. /uditorul te%teaz ace%te atru o eraiuni *i un e*antion din celelalte -6 de o eraiuni rma%e. De a%emenea! auditorul oate decide % te%teze toate acele o eraiuni indiferent de "aloare care! du rerea %a! com ort un ri%c % ecial. E/emplu 3n auditor "erific ac&iziiile de ec&i amente ale unui mini%ter *i %electeaz toate ec&i amentele comandate de o er%oan con%iderat %u% ect! #ntruc$t ace%tea com ort un ri%c ridicat. 0otodat! auditorul oate % decid te%tarea tuturor o eraiunilor neobi*nuite! deoarece ace%tea com ort un ri%c % ecial. E/emplu 3n auditor "erific la o *coal care! entru rima dat! *i9a e8tin% ca acitatea rin con%trucia unor % aii noi. /cea%ta con%tituie o o eraiune neobi*nuit entru o *coal *i de aceea ar utea fi %electat entru te%tare. Du ce a %electat tranzaciile cu "aloare mare *i e acelea care com ort un ri%c % ecial! auditorul "a te%ta #n mod normal un e*antion din re%tul tranzaciilor #ntruc$t nu ar fi eficient %au ractic % le te%teze e toate. /colo unde e%te o%ibil auditorul %electeaz un e*antion %tati%tic. Cele dou modaliti de %electare a unui e*antion %tati%tic %unt e*antionarea aleatorie %im l <./5D62; *i e*antionarea e baza de uniti monetare <234;. Eantionarea 7RANDOM8 aleatorie simpl! )%te o metod de %elecie #n care fiecare element al o ulaiei are *an%e egale de a fi %electat. /uditorii ot utiliza acea%t metod atunci c$nd: o Dimen%iunea o ulaiei e%te foarte mic %au foarte mare! iar li%ta cu o eraiunile efectuate de ctre entitate nu e%te di% onibil #n format electronicO o 6 eraiunile nu %unt omogene <de e8.: ac&iziionarea de bunuri unde "alorile "ariaz de la 17 )uro la 17 mil.)uro;.
Eantionarea pe 'a ! de unit!(i 6 o eraiune cu "aloare ridicat e%te mult mai robabil % monetare 7MU48 a ar #n e*antion! dec$t o o eraiune cu "aloare %czut. /uditorul "a utiliza 234 numai atunci c$nd %9a a%igurat c %ituaiile financiare nu conin erori materiale. Dac ace%ta con%tat c e8i%t erori materiale <a%tfel fiind ne"oie *i de efectuarea unor te%te %u limentare;! "alabilitatea %tati%tic a e*antionului iniial! %electat e baz de uniti monetare %e "a ierde. 2etoda 234 %e a lic #n % ecial conturilor #n care %unt #nregi%trate o eraiuni cu "alori %imilare <de e8.: %alarii %au en%ii;. n ace%te circum%tane! e*antionarea e baz de uniti monetare "a fi mult mai eficient dec$t cea aleatorie %im l.
2'
Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MU4 i RANDOM

/colo unde e%te o%ibil! auditorul trebuie % utilizeze Programul ID)/ entru a calcula dimen%iunea e*antionului e baz de uniti monetare. n ace%t caz! auditorul trebuie % cunoa%c ni"elul materialitii! erorile e%timate din %ituaiile financiare <#n termeni "alorici;! ni"elul de #ncredere <#ntotdeauna '5E;! recum *i "aloarea total a o ulaiei. De a%emenea! "a utiliza rezultatul obinut #n urma e"alurii ri%cului %ub form rocentual! cuno%cut #n Programul ID)/ %ub denumirea de GBa%ic Preci%ion Pricing,. /ce%t rocent re rezint m%ura #n care auditorul %e oate baza e rezultatele te%telor directe de fond #n com araie cu alte ti uri de robe de audit. n tabelul urmtor %unt rezentate %ub form rocentual ni"elele GBa%ic Preci%ion Pricing, core% unztoare diferitelor e"aluri ale ri%cului inerent *i ri%cului de control:
Riscul inerent
.idicat .idicat .idicat 2ediu 2ediu 2ediu 4czut 4czut 4czut
Riscul de control
.idicat 2ediu 4czut .idicat 2ediu 4czut .idicat 2ediu 4czut
90A4IC PRECI4ION PRICINA B 3: <"ezi: 5ota de mai Fo%; 177 177 61 177 61 61 61 61 2(
5ot: Dac auditorii au te%tat controalele interne *i au con%tatat c ace%tea funcioneaz core% unztor! atunci "or e"alua .i%cul de control ca fiind Mediu %au 4c! ut. /colo unde controalele nu au fo%t te%tate! %au %unt ne%ati%fctoare! auditorul trebuie % e"alueze ri%cul de control ca fiind GRidicat: Programul ID)/ calculeaz #n mod automat dimen%iunea e*antionului! inter"alul mediu de e*antionare *i unctul de %tart al e*antionrii. /colo unde nu %e oate utiliza rogramul ID)/! auditorul oate utiliza urmtoarea formul entru a calcula un e*antion e baza de uniti monetare <234;:
75aloarea popula(iei 7.n Euro8 C preci ia 7.n Euro88 / *actorul de risc D dimensiunea eantionului
(7
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aormula entru calcularea reciziei e%te de%cri% #n %eciunea 1.(. a manualului. Aactorul de ri%c care "a fi a licat %e bazeaz e e"aluarea de ctre auditor a ri%cului de control *i a ri%cului inerent. n tabel %unt indicai factorii de ri%c! core% unztori e"alurii ri%cului inerent *i a celui de control.
Riscul inerent
.idicat .idicat .idicat 2ediu 2ediu 2ediu 4czut 4czut 4czut
Riscul de control
.idicat 2ediu 4czut .idicat 2ediu 4czut .idicat 2ediu 4czut
Factorul de risc
( ( 2 ( 2 2 2 2 7!1
E/emplu ?a entitatea /! categoria de o eraiuni ri"ind %alariile #n%umeaz - mil. )uro! recizia calculat fiind de -5 777 )uro. /uditorul e"alueaz ri%cul inerent ca fiind ridicat! iar ri%cul de control ca fiind mediu. Aactorul de ri%c e%te a%tfel (!7. Dac auditorul dore*te % %electeze un e*antion utiliz$nd metoda 234! "a trebui % calculeze e*antionul du cum urmeaz: <Kaloarea o ulaiei <)uro; = recizie <)uro; 8 factorul de ri%c > dimen%iunea e*antionului <-!777!777=-5!777; 8 (> 261. Dac ri%cul inerent *i ri%cul de control %unt ambele %czute! iar factorul de ri%c e%te de 7!1! calculul %e "a face a%tfel: <-!777!777=-5!777; 8 7.1 > 62. Pentru a calcula dimen%iunea unui e*antion e baza metodei aleatorie ./5D62! auditorul oate folo%i urmtoarea metodologie: a%ul 1 D calculeaz dimen%iunea e*antionului a lic$nd formula folo%it la e*antionarea 234 *i a%ul 2 D adaug 27E la rezultatul obinut.
(1
Manual de Audit Financiar i Regularitate E/emplu ?a entitatea /! categoria de o eraiuni ri"ind %alariile #n%umeaz - milioane )uro! recizia calculat fiind de -5.777)uro. /uditorul e"alueaz ri%cul inerent ca fiind ridicat> iar ri%cul de control D mediu+ Aactorul de ri%c indicat e%te (!7. Dac auditorul dore*te % e8trag un e*antion e baza metodei aleatorie %im le ./5D62! "a trebui % calculeze e*antionul du cum urmeaz: <Kaloarea o ulaiei <)uro; = recizie <)uro; 8 factorul de ri%c > mrimea e*antionului <-!777!777=-5!777; 8 (> 261. 27E din 261 > 5(. /dun$nd 261 cu 5( %e obine dimen%iunea total a e*antionului de (27. 4e #nt$lne%c %ituaii e8ce ionale c$nd cele dou metode de %tabilire a dimen%iunii e*antionului <234 *i ./5D62; nu %e ot utiliza <e8.: atunci c$nd regi%trele contabile nu conin date %uficiente;. n a%tfel de cazuri! auditorul "a folo%i raionamentul rofe%ional entru a %tabili dimen%iunea e*antionului. De recizat c! #n a%tfel de circum%tane! auditorul trebuie % fie c$t %e oate de im arial. E/emplu 6 entitate nu oate une la di% oziia auditorului o li%t detaliat a lilor entru fiecare bun %au %er"iciu ac&iziionat! a"$nd #nregi%trate doar totalul lilor efectuate #n fiecare lun. n acea%t %ituaie auditorul trebuie % e%timeze mrimea o ulaiei a%tfel: % numere c$te facturi au fo%t emi%e #ntr9o lun *i % le #nmulea%c cu 12 entru a obine totalul=an. Dac facturile dintr9o lun au fo%t #ndo%ariate #ntr9un %ingur do%ar! auditorul oate % numere facturile de e o fil *i % multi lice cu numrul foilor din do%ar.
Tipuri de teste directe de *ond

n te%tarea direct de fond! %unt utilizate urmtoarele roceduri de audit: Inspec(ia re rezint e8aminarea fizic a imobilizrilor cor orale. /ce%t ti de rob de audit e%te de cele mai multe ori a%ociat cu auditarea in"entarierii. )8aminarea fizic furnizeaz robe de audit utile *i de #ncredere. Inter5ie5area con%t #n obinerea unor informaii "erbale %au %cri%e de la entitatea auditat. Con*irmarea re rezint rimirea unui r% un% %cri% %au "erbal de la o ter arte
inde endent! entru a "erifica acurateea informaiilor din %ituaiile financare. De obicei auditorii refer un r% un% %ub form %cri%! deoarece ace%ta are un ni"el de credibilitate mai mare #n com araie cu cel e8 rimat "erbal. De obicei! auditorul %olicit a%tfel de r% un%uri entru a confirma
(2
Manual de Audit Financiar i Regularitate %oldurile conturilor de #nca%ri *i li. /uditorul "a urmri % obin confirmarea contact$nd direct tera arte *i nu rin intermediul entitii auditate. Calculul re%u une re"erificarea unui e*antion de calculaii *i a tran%ferului de informaii efectuate de entitate #n cur%ul anului auditat. .e"erificarea calculaiilor! con%t #n te%tarea acurateii aritmetice! cum ar fi: facturile ri"ind "$nzrile %au in"entarul totalurilor din Furnale *i din alte #nregi%trri *i "erificarea calculului amortizrilor. .e"erificarea tran%ferurilor de informaii con%t #n te%tarea %umelor entru a obine a%igurarea c aceea*i informaie e%te #nregi%trat la aceea*i "aloare #n mai multe regi%tre contabile. O'ser5area con%t #n urmrirea de ctre auditor a unui roce% %au a unei roceduri realizate de alte er%oane. De e8em lu! urmrirea modului #n care %unt numrate articolele unui in"entar de ctre er%onalul entitii auditate! entru a obine a%igurarea c ace%ta e%te efectuat #ntr9un mod %i%tematic *i eficace.
Test!rile direc(ionate
n general te%tele ot fi mult mai eficiente dac #nc de la #nce ut auditorul "a %tabili cu mult atenie natura te%telor! re% ecti" de %u rae"aluare %au de %ube"aluare. 4tabilirea ace%tei di%tincii! indic auditorului direcia efecturii te%telor. G0e%tele direcionate, %unt foarte utile! deoarece! #n cazul contabilitii #n artid dubl! o eroare a rut #ntr9o %ituaie financiar! "a a are automat *i #n alt %ituaie financiar. E/plicarea test!rii direc(ionate De e8em lu! dac un debit nereal e%te #nregi%trat #ntr9un cont de #nca%ri afect$nd #nca%rile #n %en%ul %u rae"alurii! un credit nereal "a a are #n contul de "$nzri %au #n alt cont care "a fi %u rae"aluat <dac e%te un cont de "enituri %au un cont de a%i"; %au %ube"aluat <dac e%te "orba de un cont de c&eltuieli %au un alt cont de acti";. Putem % efectum roceduri directe de fond entru a detecta eroarea! fie efectum ambele te%tri. De recizat c! eficiena unui audit %e oate #mbunti rin utilizarea G2atricei 0e%telor de /udit, <denumit mai %im lu G2atrice,; #n "ederea elaborrii unui lan entru efectuarea te%telor directe de fond. n matricea rezentat mai Fo%: 4 D suprae5aluare s D su'e5aluarea rin direcionarea ace%tora entru te%tarea realitii #nca%rilor #nregi%trate %au rin direcionarea te%trii creditelor din alte conturi. 5u e%te nea rat nece%ar %
((
Manual de Audit Financiar i Regularitate Ce %e Direcia .ezultatul direct e%te % %e te%teze: te%teaz rinci al de te%tare /cti"ele *i Pa%i"ele *i c&eltuielile "eniturile aferente aferente Debitul 4 4 % Creditul % 4 % %ube"aluare. n rinci iu! auditorii "or %u une te%tului de suprae5aluare toate intrrile e debit *i te%tului de %ube"aluare toate intrrile e credit! #n funcie de %oldul contului. n ractic! auditorul a lic Gmatricea te%t, concentr$nd rocedurile de fond a%u ra %oldurilor conturilor de acti"e *i c&eltuieli <debit; entru a identifica erorile oteniale care cauzeaz %u rae"aluri! direcion$nd totodat rocedurile de fond *i a%u ra conturilor de a%i"e *i "enituri <credit; entru a identifica otenialele erori care cauzeaz %ube"aluri ale %oldurilor conturilor re% ecti"e. 0e%tarea detaliat #n "ederea detectrii otenialelor erori ri"ind %u rae"aluarea %e realizeaz direct rin %electarea articolelor ce "or fi e8aminate din o ulaia contului. De menionat c o o ulaie %u rae"aluat oate cu rinde #n fa t *i anumite %ume! care din di"er%e moti"e nu ar fi trebuit #nregi%trate <de e8em lu! #n cazul #n care managementul e%te intere%at ca #nregi%trrile din conturile entitii % rezinte realizarea unei erformane c$t mai ridicate;. n ace%te condiii! auditorul %elect$nd direct *i te%t$nd elemente dintr9o a%tfel de %u rae"alurile. Po ulaia din care auditorul oate %electa elemente entru a realiza te%te #n "ederea detectrii unor erori oteniale include: contul de #nca%ri! li%tele de in"entar *i ac&iziii! conturile de c&eltuieli inclu%i" conturile de "$nzri. n general! auditorul efectueaz %elecia iniial din cartea mare %au dintr9o #nregi%trare contabil care %u%ine %oldul unui cont din regi%trul cartea mare. /uditorul oate urmri %oldurile conturilor de #nca%ri $n la balana de "erificare a contului de clieni! e un e*antion re rezentati"! rin %electarea %oldurilor contului clieni din balana de "erificare! obin$nd confirmarea %oldurilor %electate de la clienii. 0e%tarea detaliat! #n "ederea detectrii erorilor oteniale ri"ind su'e5aluarea> %e realizeaz rin %electarea *i e8aminarea unor elemente dintr9o o ulaie con%tituit din articole com lementare %au inde endente! cum ar fi: notele de comand *i notele de intrare9rece ie entru bunuri care o ulaie! oate detecta .ezultatul indirect e%te % %e te%teze: /cti"ele *i Pa%i"ele *i c&eltuielile "eniturile aferente aferente % 4 % 4
Aiecare %old al contului trebuie % fie te%tat #ntr9o %ingur direcie! fie entru %u rae"aluare fie
(-
Manual de Audit Financiar i Regularitate trebuiau % fie #nregi%trate #n conturi! con%tituind o ulaia ace%tuia. Po ulaia unui cont e%te %ube"aluat #n cazul #n care %unt omi%e unele %ume care ar trebui % fie #nregi%trate. /uditorul oate detecta %ube"alurile fc$nd o %elecie dintr9o o ulaie ce cu rinde elemente inde endente %au core% ondente. )"entualele erori de %ube"aluare ot rezulta datorit nere% ectrii rinci iilor ri"ind e8&au%ti"itatea! acurateea! realitatea! regularitatea *i rezentarea! referitoare la contul de "enituri *i c&eltuieli. 0otodat! erori oteniale de %ube"aluare %e ot identifica la bilanul contabil rin te%tarea a%eriunilor ri"ind e8&au%ti"itatea! ro rietatea! e"aluarea! e8i%tena *i rezentarea. 6 o ulaie din care auditorul oate %electa articole #n "ederea te%trii unei e"entuale %ube"aluri a "$nzrilor ar utea fi format din documente de e8 ediere cu regim % ecial de utilizare < renumerotate; deoarece din ace%te documente ar trebui % fie identificate tranzaciile de "$nzri! ce trebuie % fie #nregi%trate! at$t tim c$t auditorul e%te %igur c o ulaia e%te com let. 0otu*i! e8i%t limitri inerente ale rocedurilor de fond utilizate entru te%tarea %ube"alurii! #n % ecial! atunci c$nd %e determin dac toate o ulaiile core% ondente au fo%t identificate *i dac ace%tea %unt com lete.
"+@+# Procedurile analitice

Procedurile analitice con%tituie un in%trument util! care aFut auditorul % e"alueze dac anumite cifre %unt rezonabile. /ce%tea %unt foarte otri"ite entru categoriile de o eraiuni #n care cifrele %unt u*or de reliminat. 4alariile %au "eniturile din ta8ele locale %unt! #n mod % ecial! otri"ite entru a fi te%tate rin roceduri analitice! deoarece c&eltuielile %au "eniturile %e ot re"iziona! ut$nd fi "erificate rin informaii din afara %i%temului contabil. Keniturile obinute din "$nzarea acti"elor nu ot fi te%tate cu %ucce% rin roceduri analitice deoarece ace%tea difer #n mod con%iderabil de la an la an. Prima etap! a unei roceduri analitice e%te aceea de a %tabili di*eren(a accepta'il! dintre rognoza fcut de ctre auditor *i cifrele care a ar #n %ituaiile financiare. De a%emenea! auditorul "a ine cont de relaia dintre "aloarea total a categoriei de o eraiuni *i baza materialitii! calcul$nd diferena acce tabil conform formulei de mai Fo%: Di*eren(a accepta'il! D Ni5elul materialit!(ii / (Valoarea categoriei de operaiuniCR!d!cina p!trat! din 'a a materialit!(ii8 E/emplu 3n auditor %tabile*te ni"elul materialitii la -57.777 )uro entru entitatea M. C&eltuielile totale #n
(5
Manual de Audit Financiar i Regularitate "aloare de 57 mil. )uro re rezint baza materialitii. /uditorul dore*te % efectueze o re"izuire analitic entru categoria de o eraiuni ri"ind %alariile er%onalului! care au o "aloare de -7 mil. )uro. Calcul: -7 mil. )uro <"aloarea categoriei de o eraiuni; #m rit la 57 mil. )uro <baza materialitii; egal cu 7.8! din care auditorul e8trage rdcina trat <7!8'--;. / oi! #nmule*te ace%t rezultat cu ni"elul materialitii <-57.777 )uro; obin$nd di*eren(a accepta'il! de &1#+#E# )uro. 3neori! "aloarea unei categorii de o eraiuni oate fi mai mare dec$t baza materialitii alea% de auditor! % re e8em lu atunci c$nd %unt ale%e acti"ele nete ca baz a materialitii. n ace%t caz! auditorul "a %tabili diferena acce tabil ca fiind egal cu ni"elul materialitii. A doua etap! a unei roceduri analitice e%te aceea de a face o e%timare <calcularea
re"iziunii;. /uditorul trebuie % efectueze acea%t rocedur #nainte de a cunoa*te "aloarea care a are #n %ituaiile financiare. De aceea rognoza e care auditorul o realizeaz trebuie % rezulte din date inde endente de #nregi%trrile contabile. C$t de de arte "a merge auditorul #n coroborarea datelor de inde de #ncrederea e care o "a a"ea #n ace%te date. n general! auditorii %e bazeaz mai mult e coroborarea datelor obinute! din interiorul entitii dec$t e cele obinute din afara entitii. E/emplu Dac auditorul "erific o *coal cu 157 de rofe%ori angaFai! care c$*tig 2777 )uro e an fiecare! atunci el %e "a a*te ta ca "aloarea total a c&eltuielilor cu %alariile % fie (77.777 )uro <15782777;. Dac o entitate auditat! colecteaz ta8ele locale de la o ulaie! atunci auditorul "a fi #n m%ur % e%timeze care ar trebui % fie "eniturile totale. /%tfel! dac entitatea auditat colecteaz 177 )uro entru fiecare a artament din zon! *i 157 )uro entru fiecare ca% *i %unt 27.777 de a artamente *i 5.777 de ca%e atunci "enitul a*te tat "a fi: Num!r / artamente Ca%e 27.777 5.777 Kaloare 177 )uro 157 )uro Total 5enituri 2.777.777 )uro 157.777 )uro 2.157.777 )uro A treia etap! a rocedurilor analitice e%te aceea de a com ara rognoza cu "aloarea contului. /cea%ta con%tituie o o eraie %im l e care auditorul trebuie % o #nregi%treze #n documentele de lucru du urmeaz: C?eltuieli salariale )
(6
Manual de Audit Financiar i Regularitate C?eltuieli pre5i ionate 7Euro8 (77.777 C?eltuieli actuale 7Euro8 (27.777 Di*eren(a 738 6!6E Di*eren(a 7Euro8 27.777
/uditorul "a trebui a oi % e"alueze dac cifrele efecti"e %e #ncadreaz #n limite acce tabile! acea%ta #n%emn$nd c diferena dintre rognoz *i cifrele din cont e%te mai mic dec$t diferena acce ta. Dac cifrele din %ituaiile financiare %e #ncadreaz #n ace%te limite! atunci auditorul are certitudinea c cifrele %unt corecte iar o eraiunile "erificate %unt #n conformitate cu reglementrile #n "igoare. /colo unde cifrele din cont %e %itueaz #n afara limitelor! auditorul trebuie % %olicite e8 licaii conducerii entitii referitoare la acea%t "ariaie. n mod obi*nuit! auditorul "a adre%a #ntrebri de%c&i%e! cum ar fi Ce factori au afectat veniturile din ta%ele locale anul trecut& *i nu "a #ntreba 'e ce venitul rezultat din ta%ele locale este !ai !are cu ()% n acest an& /uditorul trebuie % antici eze cum ar utea e8 lica managerii acea%t diferen! regtind #ntrebri %u limentare #n documentele de lucru. Ideal ar fi ca auditorul % oat corobora e8 licaiile managerilor! rin di%cuii cu dou %au mai multe er%oane inde endente. n acelea*i tim trebuie % obin a%igurarea c e8 licaiile managerilor %unt rezonabile. E/emplu Dac "eniturile #n contul de ta8e locale %unt de -.777.777 )uro! iar re"iziunile au fo%t de 2.157.777 )uro! atunci auditorul "a cere e8 licaii entru "ariaia de 1.257.777 )uro <-5E;. Dac managerul #i e8 lic auditorului c acea%t cre*tere %e datoreaz noilor a artamente con%truite #n tim ul anului! atunci auditorul "a trebui % afle c$te a artamente au fo%t con%truite *i data la care trebuie % #ncea lata ta8elor locale entru ace%tea. Dac auditorul de%co er c au fo%t con%truite 257 de a artamente noi *i entru ace%tea ar fi trebuit % ltea%c ta8e locale entru 6 luni ale anului! atunci diferena e8 licat de ctre manager e%te de 12.577 )uro <257 8 177 8 6=12 > 12.577;. De aici rezult c managerul nu a e8 licat toat diferena! auditorul trebuind % cear e8 licaii %u limentare. /uditorul oate face ace%t lucru de mai multe ori $n aFunge la o concluzie. entru obinerea imediat a unor clarificri *i a unor e"entuale robe. )8 licaiile rimite! recum *i numele er%oanelor care au formulat ace%te e8 licaii "or fi #nregi%trate
(1
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul face o e%timare! care %e #ncadreaz #n diferena acce tat *i rezultatul e%te com atibil cu alte robe de audit! atunci %e oate baza e rocedura analitic. Dac diferena dintre ceea ce %9a e%timat *i cifrele din conturi de *e*te diferena acce tabil! iar auditorul nu oate modifica re"iziunea! atunci ace%ta nu %e oate baza e rocedurile analitice *i "a trebui % efectueze toate te%tele directe de fond! entru a "erifica dac cifrele din cont nu conin erori materiale. Dac auditorul! #n urma e"alurii iniiale a ri%cului! a %tabilit *actorul de risc ca fiind egal cu (! *i ulterior con%tat c %e oate baza e rocedurile analitice! atunci el oate folo%i un factor de ri%c egal cu 2 entru a calcula dimen%iunea e*antionului a%u ra cruia %e "or a lica te%te directe de fond. n cazul #n care du e"aluarea iniial a ri%cului %e obine un factor de ri%c egal cu 2! iar auditorul con%tat c %e oate baza e rocedurile analitice! atunci entru calculul dimen%iunii e*antionului el oate utiliza un factor de ri%c egal cu 7!1. 6 rocedur analitic %ati%fctoare ofer o%ibilitatea ca auditorul % te%teze mai uine o eraiuni. E/emplu
?a entitatea B! contul de %alarii e%te de ( mil.)uro! iar recizia de (5.777 )uro. /uditorul a e"aluat ri%cul inerent *i ri%cul de control ca fiind mediu. /%tfel! *actorul de risc e%te egal cu 2. Dac auditorul dore*te % %electeze un e*antion 234! atunci "a calcula dimen%iunea e*antionului du cum urmeaz: [<Kaloarea o ulaiei <)uro; = Precizia <)uro;] 8 Aactorul de ri%c > dimen%iunea e*antionului <(.777.777=(5.777; 8 2 > 111. /uditorul a lic rocedura analitic iar re"iziunea %e %itueaz #n limitele diferenei acce tabile. n ace%t caz! el %e oate baza e rocedura analitic *i oate reduce factorul de ri%c! utiliz$nd 7!1 entru a calcula dimen%iunea e*antionului. <(.777.777=(5.777; 8 7.1 > 67. 5ot: Dac auditorul utilizeaz rogramul ID)/ entru a e8trage un e*antion 234 *i a lic rocedura analitic! fc$nd o e%timare care %e %itueaz #n limitele diferenei acce tate! atunci "a acce ta un rocent de 2(E entru Ba%ic Preci%ion Pricing #n loc de 61E. 0otu*i! c&iar dac auditorul a lic rocedura analitic iar rognoza %e afl #n limitele diferenei acce tate! el nu trebuie % folo%ea%c un factor de ri%c mai mic dec$t 7!1! entru a calcula mrimea e*antionului a%u ra cruia %e "or efectua te%tele directe de fond. Dac du efectuarea rocedurii analitice nu %e obine o e%timare care % %e #ncadreze #n limitele diferenei acce tate! atunci acea%ta ne indic o%ibilitatea e8i%tenei de erori #n %ituaiile financiare! erori care trebuie identificate! in"e%tigate *i corectate. )rori %e ot identifica *i din e8 licaiile oferite de managementul entitii referitoare la
diferena ce nu %e #ncadreaz #n limitele Gdiferenei acce tate,! rezult din e%timarea unor "alori
(8
Manual de Audit Financiar i Regularitate monetare *i #nregi%trarea ace%tora #n conturi. n a%tfel de cazuri! auditorul "a trebui % "erifice "aloarea monetar a fiecrei erori! #nainte de a acce ta modificarea %ituaiilor financiare. Procedurile analitice ot fi utilizate *i #n cazul #n care nu e%te o%ibil % %e folo%ea%c
informaii din afara %i%temului contabil entru a e%tima cifrele din %ituaiile financiare. Procedurile analitice! cu toate c rm$n un in%trument util! #n a%emenea cazuri rezint mai uin #ncredere. n a%tfel de cazuri! auditorul oate utiliza bugetul entitii %au alte cifre care %e reg%e%c #n %ituaiile financiare anterioare <aFu%tate cu rata inflaiei; entru a face o e%timare referitoare la cifrele din %ituaiile financiare care "or fi auditate.
"+@+% Testarea controalelor interne

)8i%t ri%curi a%ociate fiecrei categorii de o eraiuni! ace%tea fiind cuno%cute %ub denumirea de ri%curi inerente. n general o entitate bine ge%tionat! trebuie % im lementeze o %erie de controale! cuno%cute %ub denumirea de Gcontroale c$eie, care au dre t %co reducerea ace%tor ri%curi. E/emplu n cele ce urmeaz %unt e"ideniate c$te"a ri%curi o%ibile ce ot a are #n cazul ac&iziiilor de bunuri *i %er"icii! recum *i controalele aferente. Riscuri o 6 lat fcut entru anumite bunuri care nu au fo%t rimite. o Plata e%te efectuat unei ne#ndre tite. o Plata e%te fcut calculat gre*it. o 6 lat entru bunuri *i %er"icii e%te fcut de dou ori. o entru o %um o er%oane o Controale o Dac facturile %unt "erificate *i autorizate #nainte ca lata % fie fcut. Dac er%oanele re% on%abile! nu au li ca%& <#n
ermi%iunea de a face numerar;. Dac e8i%t o
%e arare *i
clar cele
a care
re% on%abilitilor #ntre rece ionez bunurile efectueaz lata ace%tora.
er%oanele care
Dac cecurile %unt %trate #n condiii de %ecuritate *i dac %e r% unde utilizarea ace%tora. entru
Dac ie*irile din %i%temul de ac&iziii bunuri *i %er"icii e%te unctat cu %i%temul de contabilitate.
('
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul crede c %e oate baza e controalele interne! ace%tea ar trebui te%tate! dac e%te o%ibil c&iar #n tim ul eta ei de lanificare. 0e%tarea controalelor interne #n faza de lanificare a auditului ermite auditorului % %tabilea%c abordarea *i acti"itile nece%are roce%ului de audit. E/emplu n tim ul fazei de lanificarea a auditului auditorul %tabile*te c! oate a"ea #ncredere #n
controalele interne! fr % le te%teze.C$nd #nce e eta a de e8ecuie a auditului! el realizeaz c ace%te controale nu au funcionat eficient *i rin urmare nu %e oate baza e ele. n ace%t caz! auditorul "a con%idera ri%cul de control ca fiind ridicat *i "a &otr# cre*terea dimen%iunii e*antionului. /cea%t nou abordare are urmtoarele con%ecine: o Planul de audit trebuie % fie actualizat entru a reflecta noua abordare *i dimen%iunea e*antionuluiO o )%te o%ibil ca auditorul % nu aib tim ul fizic nece%ar entru %electarea unui e*antion mai mare! ceea ce re%u une ca re%tul ec&i ei % #ntreru acti"itatea $n c$nd %e realizeaz e*antionarea. o )fortul de u% "a fi mai mare! iar auditorul e%te o%ibil % nu di% un de re%ur%e %uficiente.
0otodat! e%te im ortant ca auditorul % analizeze *i % %tabilea%c dac controalele interne funcioneaz eficient a%u ra tuturor categoriilor de o eraiuni %au numai a%u ra unei ri din ace%tea.
E/emplu )ntitatea / funcioneaz foarte bine! caz #n care auditorul oate %tabili c %e oate baza e controalele interne! entru toate categoriile de tranzacii. )ntitatea B nu funcioneaz foarte bine! de*i ec&i a managerial e%te com etent! iar controalele a%u ra %i%temului de %alarizare %unt bine u%e la unct *i eficiente. n ace%t caz! auditorul %e "a baza e controalele entitii entru %i%temul de %alarizare *i "a efectua te%te de fond detaliate entru toate celelalte categorii de tranzacii care trebuie re"izuite.
-7
Documentarea controalelor c?eie

Dac auditorul intenioneaz % %e bazeze documenteze #n detaliu. Pentru a face ace%t lucru! el "a con%ulta manualele de roceduri recum *i alte documente unde %unt %tabilite controalele entitii. De a%emenea! auditorul trebuie % #nregi%treze:
e controalele c&eie! atunci el trebuie % le
Detaliile reconcilierilor *i ra oartele managerilor! roce%ate corectO
entru a "erifica dac o eraiunile au fo%t
2odul #n care controalele entitii re"in %au detecteaz erorileO Cum a acionat entitatea! atunci c$nd au fo%t con%tatate erori.
Testarea controalelor c?eie

/uditorul te%teaz controalele entru a obine robe din care % rezulte c ace%tea funcioneaz conform re"ederilor iniiale e tot arcur%ul anului auditat *i %9au a licat a%u ra tuturor o eraiunilor e care le9a efectuat entitatea. De a%emenea! auditorul "erific dac #n baza rezultatelor controalelor! managerii au di% u% corectarea erorilor. De menionat c auditorul trebuie % concentreze te%tele a%u ra acelor controale care reduc ri%curile % ecifice *i materiale! identificate #n eta a de e"aluare a ri%cului! deoarece ar utea fi ineficient % e"alueze! documenteze *i te%teze acele controale <a%u ra ri%curilor;! care nu au un im act material. *ro ra!ul de testare a controalelor naintea te%trii controalelor auditorul regte*te un rogram de te%tare a ace%tora care "a cu rinde:
Controalele care trebuie te%tateO Probele e care le "a obine auditorulO Kolumul te%telor e care auditorul lanific % le efectueze! inclu%i" dimen%iunea fiecrui e*antion. /uditorul trebuie! de a%emenea % formuleze foarte clar #n rogram ce #n%eamn un control
ineficace *i c$te controale de ace%t gen "or fi acce tate. Cu! poate auditorul s testeze controalele&
-1
Manual de Audit Financiar i Regularitate Controalele ot fi te%tate de ctre auditor! rin ob%er"area *i c&e%tionarea er%onalului.
/uditorul "a #ntreba #n rimul r$nd cu! sunt efectuate procedurile de control! cut$nd % e"ite #ntrebarea! dac acestea sunt efectuate ntr+un anu!it fel <acea%t nuan fiind foarte im ortant;. /uditorul identific ne otri"irea dintre ceea ce a ob%er"at *i ce au relatat er%oanele re% on%abile. C&iar folo%ind acea%t metod! e%te uin robabil c auditorul "a obine %uficiente robe de audit! care % do"edea%c funcionarea controalelor interne! e tot arcur%ul anului. De aceea! ei "or e8amina documente *i ra oarte care % confirme fa tul c ace%tea funcioneaz #n tim ul anului. De e8em lu! auditorul oate e8amina:
Documente care % ermit "erificarea dac managerii au autorizat o eraiunile economice %au au a robat o reconciliereO
.a oartele de re"izuire *i aciunile #n con%ecin ale managerilor. De a%emenea! auditorul oate reefectua controalele! #n cazul #n care nu %9a identificat nici o
rob documentar care % ate%te c ace%tea au funcionat. E/emplu 6 entitate efectueaz lata %alariilor ctre er%onalul %u o dat e lun. 3n control im ortant! e%te acela de a "erifica lunar dac %e efectueaz unctaFul informaiilor din %tatele de lat cu cele din %i%temul contabil. /uditorul a rimit a%igurarea c ace%te unctaFe %unt efectuate! de*i nu e8i%t nici un document #n ace%t %en%. n acea%t %ituaie! auditorul trebuie % efectueze unctaFul datelor din %tatele de lat cu datele din %i%temul contabil.
Dac controalele interne %unt efectuate a%u ra mai multor o eraiuni indi"iduale! auditorul oate %electa *i e8amina numai un e*antion dintre ace%tea. E/emplu 6 entitate roce%eaz #n fiecare an mii de facturi entru bunuri *i %er"icii. /uditorul dore*te % %e a%igure dac controlul autorizrii entru toate facturile a funcionat e arcur%ul #ntregului an a*a cum %9a re"zut. Pentru acea%ta el "a te%ta un e*antion din ace%te facturi.
-2
Manual de Audit Financiar i Regularitate )%te de referat % %e utilizeze e*antionarea %tati%tic! cuno%cut fiind c metoda de e*antionare e baza de uniti monetare nu %e utilizeaz entru a te%ta controalele interne! datorit fa tului c ace%te controale ri"e%c toate o eraiunile *i nu doar cele cu "alori ridicate. Dac celelalte metode %tati%tice %unt im racticabile! e*antionul ce urmeaz a fi te%tat "a fi %electat utiliz$nd raionamentul rofe%ional al auditorului. /uditorul trebuie % decid numrul *i ti ul te%telor <de e8em lu! "erificarea rin care %e confirm c o reconciliere a fo%t realizat %au e%te nece%ar reefectuarea ace%teia;. Dac frec"ena controalelor e%te mai redu% <de e8em lu! e%te de referat o reconciliere lunar dec$t un control a licat fiecrei tranzacii; *i "olumul te%telor "a fi mai mic. /uditorul oate te%ta controalele e toat erioada #n care a funcionat %au #n cea mai mare arte a funcionrii ace%tuia. De menionat c el "a realiza ace%te te%tri! at$t entru controalele care ri"e%c un numr mare de o eraiuni c$t *i entru controalele referitoare la acele o eraiuni care %unt materiale rin natur %au conte8t. .eefectuarea controalelor are dre t con%ecin obinerea de robe mult mai de #ncredere dec$t cele obinute rin e8aminarea documentelor. De%eori! auditorii combin reefectuarea controalelor cu e8aminarea documentelor. E/emplu 6 entitate uncteaz lunar e8tra%ele de la banc cu #nregi%trrile din %i%temul contabil. /uditorul oate decide % reefectueze o ortun. unctaFul entru o %ingur lun *i % e8amineze documentele care ate%t efectuarea ace%teia! entru a con%tata dac acea%ta %9a efectuat #n mod core% unztor *i la tim ul
,n ane/a C %unt rezentate e8em le % ecifice referitoare la modul #n care auditorii ot te%ta controalele.
'i!ensiunea e#antioanelor Dac auditorul te%teaz controale care aco er o categorie de o eraiuni ce de *e%c ni"elul materialitii! atunci e%te normal ca ace%ta % e8trag *i % te%teze un e*antion de 57 elemente. E/emplu
-(
Manual de Audit Financiar i Regularitate 6 entitate c&eltuie*te anual - mil. )uro entru %alarii. 3nul dintre controale e%te acela de a "erifica dac lata ace%tora e%te autorizat de ctre manager. 2aterialitatea e%te #n "aloare de 2 mil. )uro. /uditorul "a "erifica modul de lat al %alariilor la 57 de angaFai! entru a %e a%igura dac ace%t control funcioneaz cu eficacitate. n cazul #n care te%tul e*ueaz %e "a te%ta un e*antion %u limentar de (7 de elemente. Dac *i cel de9al doilea te%t e*ueaz! auditorul "a trage concluzia c nu %e oate baza e controalele interne ale entitii *i "a ree"alua ri%cul de control ca fiind ridicat. Dac auditorul te%teaz controale care nu se refer la valori !ateriale! atunci e%te %uficient un e*antion alctuit din (7 de articole. E/emplu 6 entitate c&eltuie*te anual - mil. )uro entru %alarii. /uditorul te%teaz %alariile er%onalului angaFat de ctre entitate #n anul auditat. n urma te%trii au rezultat urmtoarele: au fo%t angaFate 187 de er%oane! totalul %alariilor entru ace*ti angaFai a fo%t de (67.777 )uroO materialitatea e%te de 2 mil. )uro. 3nul dintre controale oate rele"a dac formularul de angaFare e%te %emnat de ctre managerul care autorizeaz efectuarea lii %alariilor ctre angaFai. /uditorul "a te%ta (7 de angaFai entru a %e a%igura dac ace%t control a funcionat efecti". Dac rimul te%t a%u ra e*antionului format din (7 de elemente a e*uat! auditorul "a %electa un e*antion %u limentar de 27 de articole *i "a efectua o nou te%tare. Dac *i ace%t te%t e*ueaz! atunci auditorul trage concluzia c nu oate % aib #ncredere #n controale. Dac auditorul con%tat c ace%te controale nu au funcionat core% unztor! "a analiza dac e8i%t alte controale care ot fi te%tate. Dac nu mai oate identifica controale alternati"e %au dac controalele alternati"e %e do"ede%c neeficace! "a concluziona c ri%cul de control e%te ridicat! acea%ta re%u un$nd roiectarea *i efectuarea mai multor te%te directe de fond.
Riscuri specifice Controale de reducere a riscului
Ac(iunile ce tre'uie .ntreprinse dac! controalele nu *unc(ionea ! corespun !tor.

Eficace Neeficace Controale nealternative
Controale alternative
Eficace
Neeficace Revizuirea planului Suplimentarea
Rezultatele controlului Evaluarea riscului
Curtea de Conturi a Romniei procedurilor de fond
--
"+@+& Utili area muncii altor auditori i e/per(i

Pentru auditor e%te eficient % oat folo%i robele colectate de auditorii interni! de ali auditori e8terni %au de e8 eri to ografi *i e"aluatori! care au m%urat terenuri %au au e"aluat cldiri. De menionat c! #n condiiile #n care auditorul e%te re% on%abil entru concluziile %ale! atunci ace%ta %e "a a%igura c robele obinute %unt de #ncredere. /uditul intern oate furniza robe a%u ra modului #n care au funcionat controalele interne! re% ecti" dac ace%tea au fo%t eficace. De a%emenea! controlul intern oate oferi robe #n legtur cu acurateea %oldurilor conturilor care au fo%t in"e%tigate. n mod normal auditorul e"alueaz auditul intern entru a decide dac se poate baza sau nu e concluziile *i con%tatrile ace%tuia. )l realizeaz acea%t acti"itate #n eta a de lanificare a auditului lu$nd #n con%iderare #n rimul r$nd inde endena! %tatutul! re%ur%ele *i calitatea auditului intern! du cum urmeaz:
Inde endena auditului intern: ace%ta a funcionat ermanent! o er$nd inde endent #n acord cu linia tra%at de management@
4tatutul auditului intern: ace%ta #nainteaz ra oarte direct conducerii entitii@ dac a %olicitat managementului % r% und %au % acioneze la recomandrile formulate@ e%te #m uternicit % realizeze #ntreaga gam de %arcini %au %fera de acti"itate e%te re%tricionat@O
.e%ur%ele auditului intern: di% une de %arcinilor@
er%onal %uficient *i bine
regtit
entru realizarea
-5
Calitatea acti"itii auditului intern: acti"itatea e%te core% unztor re"izuit *i documentat@
lanificat! %u er"izat!
Dac auditorul concluzioneaz c funcionarea auditului intern e%te li %it de inde enden nu are un %tatut core% unztor *i nici re%ur%e %uficiente %au calitatea acti"itii e%te #ndoielnic! atunci el nu "a a"ea #ncredere #n ace%ta. n cazul #n care auditorul concluzioneaz c auditul intern a funcionat #n condiii de %uficient inde enden! a di% u% de re%ur%ele nece%are *i de un %tatut core% unztor iar calitatea acti"itii a fo%t bun! atunci el "a trebui % e"alueze rezultatele ace%tuia #n %ituaia #n care intenioneaz % le utilizeze. Pentru acea%ta! auditorul analizeaz:
Dac managerii! %u er"izorii *i er%onalul care acioneaz #n cadrul auditului intern %unt e8 eri #n domeniiO
Dac acti"itatea de re"izuire a acti"itii de ctre manageri=re"izori e%te %uficient de cu rinztoareO
Dac robele obinute %unt %uficiente *i %u%in concluziile auditului. De a%emenea! auditorul "a efectua un minimum de te%te %au "a reface unele acti"iti ale
auditului intern. Dac auditorul internioneaz % utilizeze munca altor auditori e8terni! el "a e"alua calificrile rofe%ionale *i e8 eriena ace%tora. 0otodat! %e "a a%igura c termenii angaFrii altor auditori %unt adec"ai %co ului acti"itii %ale *i c ace*tia au #nele% #n totalitate cerinele im u%e de angaFament. 0otu*i! e%te nece%ar ca auditorul % aib acce% *i % e"alueze orice con%tatare im ortant referitoare la acti"itatea celorlali auditori! entru a %e a%igura c acea%ta e%te adec"at %co ului ro u%. De regul! auditorul oate realiza acea%t e"aluare e mai multe ci. De e8em lu! rin contacte *i di%cuii! obinerea unor rezumate %cri%e a rocedurilor folo%ite de ali auditori <care ot fi %ub forma unor c&e%tionare %au li%te de #ntrebri; *i re"izuirea documentelor de lucru a ace%tora.
"+F Preg!tirea planului de audit

/uditorul #ntocme*te lanul de audit! #n %co ul %tabilirii obiecti"elor de audit *i a modului #n care ace%tea "or fi #nde linite. Planul de audit con%tituie un intrument rin care %e monitorizeaz rogre%ele realizate *i %e romo"eaz at$t calitatea c$t *i rofe%ionali%mul acti"itii de audit.
-6
"+F+" Elementele planului de audit

3n lan eficace re rezint un document %uccint care are 5 %au 6 agini. /ce%ta rezum lanificarea acti"itilor fc$nd referire la documentele de lucru. De regul! lanul de audit e%te redactat urmrind dez"oltarea urmtoarelor titluri:

Pre entare general! 70acGground8 $ <informaii de% re entitatea auditat;O Materialitate <ni"elul general al materialitii e care #l %tabile*te auditorul *i recizarea oricror e8ce ii c$nd e%te cazul. De e8em lu! dac auditorul a ale% un ni"el %e arat! mai %czut al ni"elului materialitii entru anumite %ume;O
E5aluarea riscului <e"aluarea ri%cului de ctre auditori lu$nd #n con%iderare e"aluarea mediului de control *i al controalelor aflate #n funciune auditate;O entru fiecare dintre domeniile ce urmeaz a fi
O'iecti5ele de audit+ n mod obi*nuit ace%tea includ: ,biective enerale D rezultate din re"ederile rele"ante din legea de organizarea *i
funcionarea a Curii de Conturi. De e8em lu! re"ederile legale % ecifice care #i atribuie com eten Curii de Conturi % auditeze c&eltuielile %tatului! colectarea ta8elor! ri"atizarea *i fondurile 3.). ,biective principale D ace%tea %e refer la acurateea=e8actitatea %ituaiilor financiare! legalitatea *i regularitatea tranzaciilor de bazO ,biective specifice - de regul! orice acti"itate de audit e l$ng obiecti"ele rinci ale are *i obiecti"e % ecifice. De e8em lu! in"e%tigarea unor acuzaii la adre%a conducerii entitii! *i urmrirea "alorificrii recomandrilor auditului recedent.
A'ordarea auditului D n cadrul ace%tui titlu e%te rezentat rezumatul te%telor ce trebuie realizate! inclu%i" "olumul te%telor de fond <"ezi e8em lul de mai Fo%;. 0otodat! "or fi rezentate %ituaiile #n care auditorul intenioneaz % folo%ea%c rocedurile analitice. n ace%t caz! auditorul "a %tabili cifrele din conturi ce "or fi folo%ite #n a licarea rocedurilor analitice! recum *i cile! re% ecti" modalitatea #n care "a face re"iziunea. De e8em lu! entru a face re"iziuni referitoare la o eraiunile ri"ind %alariile! %e ot folo%i #nregi%trrile din anii anteriori ri"ind numrul de angaFai *i %tatele de lat.
E/emplu Categoria de o eraiuni
Po ulaia Po ulaia 2etoda de <Kaloarea; <5umr; e*antionare
Dimen%iunea e*antionului ca rocent din "aloarea o ulaiei
Dimen%iunea e*antionului ca rocent din numrul o ulaiei
-1

1.
2 . ( 5 6 .
Pltitori de im ozite e ro rietate= ca%! teren 4alarii entru noii angaFai=#nce tori 4alarii entru cei aflai #n concedii Pli de %alarii /c&iziii de bunuri D li e%te 17.777 )uro /c&iziii de bunuri D altele
(77.777
17.277
)*antionare
27E 25 E 57 E 17 E
2(E
aleatorie -7 )*antionare aleatorie 12 )*antionare

aleatorie
27E 57E 15E 9
1.277 )*antionarea e
baza de uniti monetare
0e%tare 177E
)*antionarea e baza de uniti monetare
17E
27E
Resurse i gra*icul de timp) acea%t %eciune %tabile*te momentul #n care auditorul "a #nce e *i "a finaliza acti"itatea de audit! inclu%i" numrul de zile e care ec&i a de audit #l "a etrece la %ediul entitii! cine "a efectua acti"itatea <inclu%i" dac %unt nece%ari! % eciali*ti I0 %au e8 eri e8terni; *i care "or fi re% on%abilitile ace%tora. Dac e%te cazul! %e %tabile*te bugetul ro u% entru de la%ri %au alte c&eltuieli. 4e %tabile%c! de a%emenea! unele termene limit cum ar fi: data c$nd %e "a %c&ia ra ortul de audit *i %e "a #nainta directorului entru analiz *i a"izareO c$nd "or fi luate #n con%iderare comentariile <obieciile; entitii auditate! c$nd %e "a rezenta roiectul ra ortului ctre con%ilier <dac e%te cazul;O *i c$nd "a fi redactat ra ortul final.
Persoanele c?eie de contact din entitatea auditat! <%e menioneaz o er%oan %au %e #ntocme*te o li%t cu mai multe er%oane c&eie din cadrul entitii! urm$nd % %e recizeze numele *i renumele! de artamentul! adre%a o*tal! telefonul *i adre%a de e9mail;. Planul de audit trebuie re"izuit! a robat *i %emnat la dou ni"eluri de conducere. De e8em lu!
de ctre director *i con%ilier %au de ctre directorul adFunct <%au *eful ec&i ei de audit; *i director. n tim ul lanificrii! auditorul regte*te rogramele de audit! care "or include #n rinci al a%eriunile ce urmeaz a fi te%tate de ctre auditori.
E/emplu n urma %electrii unui e*antion din %tatele de lat! auditorul "a urmri:
-8
Manual de Audit Financiar i Regularitate #nregi%trrile core% unztoare efecturii a%eriunile e/isten(a i regularitateaO Fu%tificarea *i autorizarea regularitateaH dac lile de %alarii! ta8ele aferente *i a%igurrile %ociale! au fo%t corect calculate D %e "erific a%eriunea e5aluareO dac lile au fo%t corect codificate D %e "erific a%eriunea pre entare. /uditorul trebuie % re"ad rogramele de audit anterioare #nainte de a le elabora e cele curente. )l alege <%au uneori dez"olt; te%te menite % conduc la #nde linirea obiecti"elor de audit cut$nd % aco ere toate a%eriunile rele"ante referitoare la audit. Dac #ntr9un domeniu identific ri%curi % ecifice *i con%ider c managementul entitii nu a im lementat control adec"at! atunci el trebuie % %e a%igure c! te%tele de fond lanificate %e adre%eaz ace%tor ri%curi. De regul! auditorul trebuie % %tabilea%c #n rogramul de audit:

lii ctre angaFaii entitii 9 %e "erific
lilor ace%tora D %e "erific a%eriunile acurate(ea i
6biecti"ul te%tului O Definirea eroriiO Po ulaia ce urmeaz a fi te%tat.
"+I Re5i uirea planului de audit

.e"izuirea lanului de audit con%tituie o re% on%abilitate a directorului! care trebuie % %e a%igure c ace%ta conine %uficiente acti"iti menite % conduc la #nde linirea obiecti"elor auditului. De aceea! el trebuie % "erifice dac lanul e%te #n concordan cu oliticile *i %tandardele a licabile! inclu%i" dac raionamentul rofe%ional utilizat de auditori e%te Fu%tificat #n documentele de lucru. De e8em lu! directorul "a analiza modul de %tabilire a ni"elului materialitii! recum *i modalitatea #n care %9a realizat e"aluarea ri%cului. De a%emenea! el "erific dac cele mai adec"ate. Dac e%te mulumit de coninutul lanului rezentat de ec&i a de audit #l a rob. n caz contrar! "a di%cuta cu auditorii entru efectuarea aFu%trilor nece%are. rocedurile analitice lanificate %unt
-'
Partea a II$a) E/ecu(ia

n aceast parte a manualului sunt descrise:
%odul n care un auditor realizeaz evaluarea rezultatelor &n prima parte a manualului au fost descrise procedurile de audit pe care tre uie s le adopte un auditor pentru a atinge o iectivele';
(ecesitatea de a raporta anumite pro leme managementului entitii imediat ce acestea au fost identificate;
)olul i coninutul documentelor de lucru!
#+" E5aluarea> inclusi5 in5estigarea erorilor i sl!'iciunilor controlului intern .n timpul auditului
/uditorii trebuie % e"alueze erorile identificate e arcur%ul de%f*urrii roce%ului de auditare. )i efectueaz acea%t acti"itate! cu %co ul de a e"alua im actul erorilor a%u ra o iniei de audit! recum *i entru a %tabili acti"itatea %u limentar e care trebuie % o e8ecute. /cea%ta reduce ri%cul ca auditorul % %e afle #n %ituaia de a nu obine %uficiente robe de audit! care %9i ermit % finalizeze auditul. Imediat ce auditorul de%co er erori %au %lbiciuni ale %i%temului de control! el "a in"e%tiga cu! *i de ce %9au rodu% ace%tea. )rorile de%co erite #n tim ul efecturii te%telor! #n % ecial #n tim ul te%trii elementelor c&eie %au a celor cu "aloare mare D %ugereaz e8i%tena unor %lbiciuni *i %olicit ca auditorul % re"izuia%c e"aluarea ri%cului. 0otodat! auditorul utilizeaz erorile de%co erite entru a actualiza erorile e%timate. Dac baza materialitii cre*te %au de%cre*te cu mai mult de 17E fa de ceea ce a %tabilit auditorul #n faza de lanificare! ace%ta "a aFu%ta! de a%emenea! *i ni"elul materialitii. n cazul #n care auditorul modific e"aluarea ri%cului! erorile e%timate %au ni"elul materialitii! atunci el "a #nregi%tra ace%te %c&imbri *i moti"aia aferent #n documentele de lucru. 0otodat! in$nd cont de ace%te modificri "a calcula noua dimen%iune a e*antioanelor ce urmeaz a fi %electate #n
57
Manual de Audit Financiar i Regularitate "ederea efecturii te%telor directe de fond. 6rice %c&imbare a lanului de audit trebuie re"izuit *i a robat de director.
#+# Raportarea conclu iilor semni*icati5e c!tre entitatea auditat! .n timpul auditului
/uditorii "or fi #n alert atunci c$nd a ar urmtoarele %ituaii: con%tatarea de %lbiciuni ale controlului intern! de i%tarea de #nregi%trri neadec"ate! de%co erirea de erori=o eraiuni neobi*nuite %au anumite rezultate care ot indica frauda! li % de robitate <one%titate; %au coru ie. n tim ul auditului! anumii factori
ot indica cre*terea ri%cului de fraud du cum urmeaz:
Pli efectuate fr documente Fu%tificati"e! #n locaii neuzuale %au ctre furnizori necuno%cuiO nregi%trri dezordonate! #n % ecial acolo unde unctaFele nu au fo%t efectuate #n #ntregime %au au fo%t fcute de ctre o er%oan care a"ea *i alte atribuiiO
5eurmrirea ermanent a acti"itii de audit! li %a unor documente im ortante %au documente care a ar ca di%tru%e accidental. De a%emenea! con%tituie un a"erti%ment *i e8i%tena la anumite categorii de o eraiuni a mai multor co ii ale documentelorO
Dac managementul afirm cu in%i%ten c nu are er%onalul e%te demn de #ncredereO
robleme de fraud moti"$nd c tot
Dac un funcionar im ortant %e %imte ofen%at c$nd i %e atrage atenia c are o
rezen
ne otri"it! are un ame%tec neFu%tificat #ntr9un anumit domeniu! cu toate c e%te recuno%cut ca e8 ert #n domeniul %u. De e8em lu! rezena funcionarilor de la com artimentul de re%ur%e umane #n locurile unde funcionarii de la com artimentul de a ro"izionare ado t decizia ri"ind o anumit ac&iziie.
Dac cine"a! #n afar de manager! #ncurc efectuarea unei acti"iti cre$nd im re%ia Gfal%, c deine cuno*tinele nece%are ri"ind derularea unei anumite acti"iti. De aceea! auditorul trebuie % comunice c$t mai re ede o%ibil managementului entitii!
con%tatrile fa tice #n%oite de do"ezi %cri%e! atunci c$nd:
identific %lbiciuni im ortante ale controalelor interne ale entitiiO %u% ecteaz e8i%tena unor fraude! c&iar dac efectul otenial a%u ra %ituaiilor financiare nu e%te materialO
de%co er erori im ortante %au fraude.
51
Manual de Audit Financiar i Regularitate /uditorul "a analiza *i "a decide cu mult atenie! cruia dintre managerii entitii #i "a ra orta a% ectele ri"ind fraudele *i erorile %emnificati"e. n legtur cu frauda! auditorul trebuie % e"alueze *i robabilitatea ca managerul %au c&iar er%oane din conducerea entitii % aib legtur cu acea%ta. De regul! a% ectele care indic frauda! trebuie ra ortate la un ni"el %u erior managerului care e%te re% on%abil de acti"itatea er%oanelor re%u u%e a fi im licate #n acea%ta. Dac auditorul %u% ecteaz er%oane im ortante re% on%abile din cadrul conducerii entitii! ace%ta "a urma calea legal entru a %tabili rocedurile ce trebuie urmate.
#+% E5aluarea re ultatelor procedurilor analitice

/uditorul trebuie % e"alueze rezultatele rocedurilor %ale de audit! entru a aFunge la o o inie #n legtur cu modul de #ntocmire *i rezentare a %ituaiilor financiare. )i caut % %e informeze dac %ituaiile financiare conin erori materiale care ar utea % induc #n eroare e utilizatorii ace%tora. n roce%ul de e"aluare a rezultatelor rocedurilor de audit! auditorii utilizeaz uneori *i oat fi re"izuit. /%tfel de m%uri aFut la obinerea a%igurrii c! toate
raionamentul rofe%ional. De aceea! e"aluarea trebuie % fie bine documentat *i realizat de #ntreaga ec&i ! a%tfel #nc$t % certificate. /uditorul e"alueaz rezultatele acti"itii de audit entru fiecare categorie de o eraiuni #n mod indi"idual *i entru %ituaiile financiare! #n an%amblu. De a%emenea! auditorul e"alueaz erorile identificate ca urmare a efecturii te%telor directe de fond. 0otodat! e"alueaz rezultatele fiecrei roceduri analitice *i a te%telor de control care au fo%t realizate #n tim ul fazei de e8ecuie a auditului. )"aluarea general a auditorului! trebuie % includ toate %ur%ele de a%igurare a auditului! care laolalt furnizeaz o o inie general a%u ra %ituaiilor financiare. ndrumri #n legtur cu modalitatea #n care auditorii e"alueaz rocedurile analitice *i te%tele de control %unt rezentate #n %eciunea 1.6.! *i e%te de referat ca acea%t acti"itate % %e realizeze! dac e%te o%ibil! #n tim ul fazei de lanificare. n continuare %unt rezentate #n rezumat unele con%iderente ri"ind e"aluarea rocedurilor analitice *i a te%telor de control: con%tatrile *i con%ecinele au fo%t analizate core% unztor #nainte ca %ituaiile financiare % fie
E5aluarea proced diferene acce tabile! atunci auditorul oate % %e bazeze e a%igurarea urilor lanificat. n cazul #n care! rocedurile analitice nu indic o re"iziune #n analitic limitele diferenei acce tabile! atunci a%igurarea lanificat nu oate fi e
reluat! iar auditorul trebuie % ado te roceduri alternati"e de audit! menite % conduc la obinerea a%igurrii lanificate.
Dac rocedurile analitice ermit formularea unei re"iziuni #n limitele unei
52
Manual de Audit Financiar i Regularitate /cea%ta #n%eamn! de regul! efectuarea mai multor te%te directe de fond. Dac! di*eren(a accepta'il! este dep!it! sau nu> di*eren(ele dintre pre5i iuni i ci*rele din conturi nu constituie erori+ Aceste di*eren(e nu ar tre'ui s! *ie incluse .n e5aluarea general! a erorilor+
E5aluarea testelor analiza o%ibilitatea te%trii altor controale <alternati"e;. n cazul #n care nu %e de ot identifica controale alternati"e %au dac controalele alternati"e %e control
do"ede%c ineficace! auditorul trebuie % re"izuia%c lanul de audit. n mod uzual! acea%t %ituaie conduce la efectuarea unui "olum % orit de roceduri directe de fond. Dac! testele de control ale auditorului euea !> aceasta nu
Dac auditorii con%tat c! unele controale nu au funcionat core% unztor "or
.nseamn! .n mod o'ligatoriu c! e/ist! erori '!neti sau neregularit!(i .n categoria de opera(iuni testat!+ 'e e%e!plu! dac nu %e realizeaz o analiz a "ariaiei lunare a %alariilor indi"iduale! acea%ta nu #n%eamn nea rat c *tatul de entru acea lun e%te gre*it. Cu toate c e8i%t o gam larg de elemente de com araie "aloric #n acti"itatea de e"aluare a erorilor! auditorul trebuie % ia #n con%ideraie *i im licaiile elementelor calitati"e. De e8em lu! c$nd auditorul e"alueaz im actul erorilor! el con%ider nu numai materialitatea materialitatea rin conte8t *i natur. rin "aloare dar *i lat al %alariilor
#+& E5aluarea re ultatelor procedurilor directe de *ond

)"aluarea rezultatelor rocedurilor directe de fond trebuie % fie realizat in$nd cont! dac ace%tea %9au a licat a%u ra tuturor o eraiunilor %au numai a%u ra unui e*antion al ace%tora.
#+&+" E5aluarea re ultatelor procedurilor directe de *ond> .n ca ul .n care categoriile de opera(iuni nu au *ost eantionate
/cea%t e"aluare con%t #n analizarea rezultatelor rocedurilor directe de fond care %9au a licat a%u ra tuturor tranzaciilor <te%tate 177E;. De regul! %unt te%tate 177E! o ulaiile care %unt com u%e din tranzacii im ortante %au cele cu "aloare ridicat. n ace%t caz! auditorul nu e8tra oleaz erorile con%tatate! #ntruc$t im actul ace%tora e%te limitat la tranzaciile unde au fo%t identificate. /uditorul cunoa*te e8tinderea erorii deoarece toate elementele din acea o ulaie au fo%t te%tate.
5(
#+&+# E5aluarea re ultatelor procedurilor directe de *ond> .n ca ul .n care tran ac(iile au *ost eantionate
Dac auditorul con%tat erori #ntr9un e*antion! el e%timeaz ni"elul erorii entru #ntreaga o ulaie. /cea%t o eraiune e%te denumit e%trapolarea erorilor. 2odul #n care auditorul e8tra oleaz erorile de inde de metoda de %elecie a e*antionului! re% ecti" dac e*antionul %9a e8tra% rin metoda e*antionrii e baz de uniti monetare <234; %au dac e*antionul a fo%t e8tra% rin metoda aleatorie <./5D62;. n cazul unui e*antion e8tra% rin 234! o eraiunile %unt %electate #n concordan cu mrimea lor <"aloarea monetar;. n acea%t %ituaie! auditorul e8tra oleaz orice erori con%tatate! nu numai #n legtur cu dimen%iunea o eraiunii ci *i cu "aloarea categoriei de tranzacii e8aminate! recum *i cu mrimea e*antionului %electat. n cazul e*antionului care nu a fo%t %electat e baza metodei 234! auditorul calculeaz rata erorii %ub forma unui rocent din "aloarea total a e*antionului %electat entru te%tare *i o e8tra oleaz #n #ntreaga o ulaie a categoriei de tranzacii. De recizat c #n acea%t %ituaie! auditorul trebuie % fie con"in% c e*antionul te%tat! e%te re rezentati" entru toate articolele din #ntreaga o ulaie. Auditorul nu ar tre'ui> .n mod normal> s! e/prime o opinie cu re er5e pe 'a a erorii e/trapolate+ Dac! totui e5aluarea indic! un ni5el material al erorii e/trapolate> auditorul are .n 5edere e/tinderea acti5it!(ii de audit pentru a cuanti*ica ni5elul real al erorii+
E5aluarea re ultatelor test!rii eantioanelor selectate prin MU4

)*antionarea efectuat e baza metodei 234 e%te folo%it! #n general! la acele audituri care urmre%c % efectueze te%tarea unor %erii numeroa%e de o eraiuni! de "aloare mic *i #n general la o eraiunile omogene entru care ri%cul e"aluat al erorii e%te redu%! de e8em lu la auditarea %tatelor de lat %au a fondului de en%ii. )*antionarea rin metoda 234 %e bazeaz e anumite uniti monetare luate indi"idual.
/uditorul trebuie % %tabilea%c m%ura #n care fiecare articol e*antionat e%te eronat! a oi % e8tra oleze eroarea a%u ra #ntregului inter"al de e*antionare din cadrul categoriei de tranzacii. 3n g&id ri"ind modul de calcul al ace%tui ti de eroare e%te rezentat #n continuare. E/emplu 49a %tabilit un e*antion obinut rin metoda 234 de%tinat te%trii c&eltuielilor de funcionare ale 2ini%terului Integrrii )uro ene. Inter"alul de e*antionare e%te de 257.777 euro. /rticolul te%tat e%te o factur entru Buletinul Informati" al Comi%iei )uro ene. n momentul "erificrii facturii! %e de%co er c acea%ta a fo%t con"ertit la un cur% de %c&imb incorect *i a fo%t #nregi%trat #n e"idene
5-
Manual de Audit Financiar i Regularitate la "aloarea de 2.567 )uro #n loc de 2.687 )uro! re% ecti" %ube"aluat cu 127 )uro.
7a8 Fila din 6aloarea documentul .nregistrat! de lucru 7'8 6aloarea auditat! 7c8 Eroarea 7a$'8 7d8 Denaturarea 7cCa8 7e8 Eroarea proiectat! 7dJA4I8 7*8 A-ustarea entit!(ii auditat!
K
Articole eantionate C.2.P4 2.567 7 7 7 7 Eroarea total! a eantionului 2.567
2.687 7 7 7 7 2.687
9127 7 7 7 7 9127
7!7-6815 7 7 7 7 7.7-6815
911118!15 7 7 7 7 911118.15
7 7 7 7 7 7
)roarea e8tra olat e%te de 11.11' )uro. /cea%ta e%te calculat ca rocent <rata erorii; din "aloarea #nregi%trat <adic "aloarea #n%cri% #n regi%tre *i nu "aloarea identificat de auditor; ce re rezint rata erorii care denatureaz e*antionul. .ata erorii e%te multi licat cu inter"alul mediu de e*antionare deoarece %e con%ider c elementul te%tat e%te re rezentati" *i orice eroare detectat %e re%u une c "a rea are cu aceea*i frec"en #n tot inter"alul.
E5aluarea re ultatelor test!rii eantioanelor selectate prin metoda aleatorie simpl! RANDOM i alte metode
3n auditor utilizeaz e*antionarea aleatorie %im l #n %ituaia #n care elementele o ulaiei nu %unt omogene *i unde a fo%t identificat un ri%c ridicat. Pentru a e"alua erorile! auditorul %tabile*te ni"elul erorii ca rocent din "aloarea total al o eraiunilor te%tate #nainte de e8tra olare. E/emplu 3n auditor te%teaz finanrile nerambur%abile la 2ini%terul Ainanelor <ace%ta are un %i%tem de finanare nerambur%abil entru in%tituiile culturale naionale;. /uditorul te%teaz elementele %electate! utiliz$nd e*antionarea aleatorie %im l! con%tat$nd o eroare la finanarea nerambur%abil ctre GIn%titutul cultural entru co ii,! care a fo%t #nregi%trat la "aloarea de -.557 )uro #n loc de -.757 )uro. Kaloarea total a o eraiunilor e*antionate <18 elemente; e%te de 126.527 )uro! iar "aloarea total a finanrilor nerambur%abile ltite e arcur%ul anului e%te de (.(77.557 )uro.
55

Fila din Erorile proiectate documentul cunoscute de lucru 7re*erin(a8 "rticolele e#antionate C.(.P4 In%titutul entru co ii -.557 7 7 7 7 Total eantionate elemente -.557 -.757 7 7 7 7 -.757 577 7 7 7 7 577 7 7 7 7 7 7 i 7a8 6aloarea .nregistrat! K 7'8 6aloarea auditat! K 7c8 Eroarea 7a$'8 K 7d8 A-ustarea auditate K
entit!(ii
.ata erorii e%te de 577 )uro <%u rae"aluare; #ntr9un e*antion de 126.527 )uro %au 7!('5E <577=126.527 8 177 > 7!('5E;. /uditorul efectueaz e8tra olarea multi lic$nd rata erorii cu o ulaia total a categoriei de tranzacii auditate de (.(77.557 <(.(77.557 8 7!('5E; > 1(.(17!11;. E5aluarea )roarea roiectat .eroarea total n articolele e#antionate % /valoarea populaiei e#antionate0valoarea e#antionului12 )roarea cea mai robabil /coloana /c1 de !ai sus1 )roarea cea mai robabil <eroarea cuno%cut lu% eroarea roiectat1 2inu% aFu%tarea entitii auditate /d1 )roarea cea mai robabil du aFu%trile entitii auditate /5roarea cea !ai probabil ar trebui preluat n Sinteza 'iferenelor. 'ac eroarea cea !ai probabil se apropie de nivelul !aterialitii, pot fi necesare proceduri supli!entare de audit1 .ezult o eroare e8tra olat de 1(.7(1 )uro. :; 577 8 <(.(77.557=126.527; > 577 8 26!78 1(7(1 4 K
31
1(!7(1 7 7 7 7
#+&+% Compensarea erorilor

n fiecare categorie de o eraiuni! auditorul com ar %u rae"alurile *i %ube"alurile entru a obine eroarea e%timat #n cadrul categoriei de tranzacii. )%te o%ibil % e8i%te %u rae"aluri %au %ube"aluri materiale *i cu toate ace%tea %ituaiile financiare % fie corecte din material. 0otu*i! dac %e con%tat rate ridicate ale erorii! auditorul unct de "edere oate %9*i re"izuia%c
e"aluarea ni"elului de ri%c %tabilit #n faza de lanificare. /cea%t re"izuire oate conduce la cre*terea factorului de ri%c! %ituaie #n care auditorul "a recurge la efectuarea de te%te %u limentare. De menionat c! #n ace%t caz auditorul oate introduce #n ra ortul %u! comentarii #n legtur cu ni"elul ridicat al ratei erorii.
56
#+&+& <imitarea erorilor

n %ituaia #n care auditorul con%tat erori bne*ti %au e*ecuri ale %i%temului de control! el "a analiza dac eroarea oate fi limitat. /cea%ta re%u une c auditorul % clarifice dac anumite erori! a ar numai #n #m reFurri % eciale. m reFurri % eciale ar fi de e8em lu! ti urile % eciale de o eraiuni care %unt autorizate de o anumit er%oan. Dac auditorul e%te %igur c un anumit ti de eroare! a are numai #n #m reFurri % eciale! ar trebui % nu e8tra oleze eroarea la #ntreaga o ulaie din care a fo%t %electat e*antionul! ci numai la %ub9 o ulaia format din o eraiunile efectuate #n G#m reFurri % eciale,. E/emplu /uditorul efectueaz te%te directe de fond! a%u ra o eraiunilor de ac&iziii ale entitii /. )l con%tat 6 erori bne*ti! toate ri"ind ac&iziile de calculatoare ortabile efectuate de ctre unul din directorii %ucur%alei entitii din Fudeul Bra*o". n ace%t caz! auditorul "a e8tra ola erorile numai la ac&iziiile %ucur%alei entitii din Fudeul Bra*o".
#+&+2 E5aluarea erorilor de regularitate

/uditorul trebuie % e"alueze neregularitile con%tatate e arcur%ul auditului! entru a determina im actul ace%tora a%u ra o iniei de audit. )rorile de regularitate ot a"ea un im act diferit #n com araie cu im actul datorat erorilor bne*ti. )%te im ortant de %ubliniat fa tul c! entitile auditate %unt #n m%ur % corecteze erorile bne*ti! dar e%te uin robabil % aib o%ibilitatea de a corecta erorile de regularitate. De aceea! auditorul trebuie % e"alueze neregularitile a%emenea! % aib #n "edere dac neregularitile %unt materiale influeneaz ti ul o iniei de audit e8 rimat #n ra ort. E/emplu 6 agenie gu"ernamental a obinut un "enit de 277.777 )uro #n urma organizrii unei %erii de conferine. /genia are o c&eltuial brut de 11!5 milioane )uro *i acti"e brute de 8!1 milioane )uro. De*i acti"itatea nu a condu% la ierderi de fonduri ublice! organizarea de conferine nu e%te ermi% de .eglementrile financiare ale /geniei. Kenitul total rezint o neregularitate iar "enitul obinut din conferine e%te material #n conte8tul %ituaiilor financiare. /genia nu oate % #ntre rind nimic entru a %c&imba caracterul "enitului ca fiind regulamentar #naintea %emnrii %ituaiilor financiare! #ntruc$t ace%t lucru nece%it a robarea Parlamentului. n a%tfel de condiii! auditorul e8 rim o o inie cu rezer"e a%u ra %ituaiilor financiare. )rorile de regularitate nu %unt e8tra olate! #ntruc$t ele nu re rezint un ni"el de ine8actitate bnea%c care % indice rezena unui ni"el %imilar de eroare #n cadrul flu8ului categoriei de o eraiuni auditate. /ce%tea %unt mai degrab o eraiuni neautorizate deoarece nu %unt efectuate #n conformitate entru a determina dac ace%tea au un im act material #n conte8tul %ituaiilor financiare. )l trebuie de rin natur! deoarece ace%tea
51
Manual de Audit Financiar i Regularitate cu legile *i reglementrile #n "igoare. 0otu*i! de%co erirea neregularitilor oate ro"oca #ngriForri ri"ind legalitatea o eraiunilor in%tituiei. 5eregularitile nu "or a"ea im act a%u ra ratei erorii e%timate de auditor #n re%tul flu8ului o eraiunilor. /uditorul #*i "a documenta *i Fu%tifica raionamentul atunci c$nd de%co er neregulariti! care a e%timat im actul a%u ra %ituaiilor financiare. E/emplu n cazul ageniei gu"ernamentale din e8em lul de mai %u%! auditorul a confirmat c agenia a obinut un "enit nelegal de 277.777 )uro. /cea%ta nu indic fa tul c un ni"el %imilar de eroare e8i%t #n alt arte #n %ituaiile financiare. De aceea! ar fi gre*it % %e e8tra oleze im actul erorii la #ntreaga categorie de o eraiuni. 0otu*i! li %a de regularitate ar utea determina auditorul % con%idere c e8i%t un ri%c mai mare ca in%tituia % fac *i alte tranzacii neregulamentare. entru a fi #n m%ur % demon%treze modul #n
#+&+@ Conclu ii asupra re ultatelor e5alu!rii erorii

/uditorul trebuie % %tabilea%c dac e8i%t erori materiale %au neregulariti at$t la ni"elul categoriilor de o eraiuni c$t *i la ni"elul %ituaiilor financiare #n an%amblu. De a%emenea! el e"alueaz im licaiile e"entualelor lacune ale robelor de audit. De e8em lu! #n cazul #n care auditorul nu a fo%t #n m%ur % obin robe de audit! care % %u%in cifrele din %ituaiile financiare %au nu a utut urmri o i%t de audit. /uditorul cuantific im actul ace%tor li %uri #n robele de audit! in$nd cont c ace%tea #l conduc la limitarea %ferei o iniei %ale de audit.
#+&+F Determinarea neregularit!(ilor
caracterului
semni*icati5
al
ni5elului
erorilor
2aterialitatea ofer baza de com araie fa de care auditorul determin ni"elul global al erorilor %au neregularitilor din %ituaiile financiare! fiind at$t de %emnificati" #nc$t:
4ituaiile financiare nu ofer o imagine real *i fidel %au nu %unt rezentate core% unztorO 6 eraiunile #nregi%trate #n %ituaiile financiare ale entitilor nu %unt conforme cu inteniile Parlamentului %au cu cele ale autoritilor care le gu"erneaz. /tunci c$nd auditorul com ar eroarea global cu ni"elul materialitii! el trebuie % aib #n
"edere *i factorii calitati"i care %e refer la circum%tanele % ecifice ale acti"itii entitii auditate.
58
#+&+I Determinarea e/isten(ei erorile materiale .n situa(iile *inanciare

Pentru a e"alua ni"elul erorilor din %ituaiile financiare e%te nece%ar % fie #nde linite urmtoarele cerine:
0oate e*antionrile lanificate %9au realizatO Dimen%iunile e*antionului au rezultat #n urma a recierilor rezonabile ale auditorului *i %e bazeaz at$t e o #nelegere de lin a entitii auditate! c$t *i e e"aluarea ri%culuiO
/ recierile au fo%t re"izuite e tot arcur%ul roce%ului de audit! in$ndu9%e cont *i de alte informaii! con%iderate rezonabile. 2odelul de e"aluare! rezentat mai Fo%! conine trei linii ce re rezint trei ni"ele de eroare
dintr9o o ulaie. ?inia % re drea ta! re rezint ni"elul erorii din o ulaie care ar trebuie % fie material. ?inia din miFloc re rezint 57E din ni"elul materialitii. De notat c ni"elul de eroare din o ulaie e%te com u% din dou ri: <a; eroarea e care auditorul o con%tat #n urma te%trii *i <b; marFa de nedetectare a auditorului care oate indica c eroarea nedectat ar fi mai mare %au mai mic dec$t cea re%u u%! du cum urmeaz:
6 a%igurare mai mare obinut de auditor #n urma efecturii te%telor directe de fond! a%u ra tranzaciilor din e*antion! re%u une un ni"el al erorii nedetectate mai mare. n %c&imb! o a%igurare mai mare! obinut ca urmare a efecturii te%telor de control %au #n urma a licrii rocedurilor analitice! determin un ni"el mai redu% al erorii nedetectate. /cea%ta e%te o%ibil deoarece at$t te%tele de control c$t *i rocedurile analitice furnizeaz un ni"el de a%igurare care %e refer la #ntreaga o ulaie.
/uditorul oate a"ea #n "edere un ni"el mai mare al erorii nedetectate entru entitile redi% u%e la ri%curi.
Dac auditorul a e%timat iniial un ni"el ridicat al erorii <"ezi %eciunea 1.(.; dar con%tat #n urma efecturii te%telor directe de fond un ni"el mai %czut al ace%teia! atunci "a a"ea #n "edere reducerea ni"elului erorii nedetectate. n modelul de e"aluare %e arat! dac eroarea e%te %ub 57E din materialitate! atunci! c&iar dac
%e admite un ni"el al erorii nedectate de 57E din materialitate! ni"elul total al erorii nu e%te material.
5'
Manual de Audit Financiar i Regularitate Modelul de e5aluare 213 din ni5elul materialit!(ii Ni5elul materialit!(ii
Ni5el de eroare
/cce tare 4cenariul " 6 inia necalificat=fa9 "orabil. 4cenariul # )%te nece%ar o acti"itate de audit %u limentar 4cenariul % 6 inie calificat=rezer"e
4cenariul 1
Du ce a efectuat te%tele de audit! auditorul e"alueaz erorile din %ituaiile financiare. )roarea e%timat e%te foarte redu% #n com araie cu materialitatea *i nu de *e*te ni"elul ace%teia c&iar du adugarea unui ni"el admi% al erorii nedetectate de 57E din materialitate. /uditorul a obinut ni"elul dorit de a%igurare *i anume c! %ituaiile financiare nu rezint erori materiale.
4cenariul 2
/uditorul detecteaz erori mai mari de 57E din ni"elul materialitii dar %ub ni"elul materialitii. n momentul #n care auditorul adaug ni"elul admi% al erorii nedetectate! totu*i materialitatea e%te de *it. /uditorul are di% onibile o %erie de o iuni! #n ace%t caz D a %e "edea %eciunea 2.-.'. de mai Fo%.
4cenariul (
/uditorul detecteaz erori mai mari dec$t ni"elul materialitii c&iar fr a aduga ni"elul ermi% al erorilor nedetectate. n afara cazului #n care! im actul erorilor e8tra olate oate fi re%tricionat rin limitare <"ezi %eciunea 2.-.-. de mai %u%;! auditorul "a e8 rima o o inie cu rezer"e a%u ra %ituaiilor financiare. )l ar trebui % di%cute ace%te cazuri cu directorul %u *i cu entitatea auditat.
67
Documentarea conclu iilor

/uditorul trebuie % #nregi%treze rezultatele te%telor de audit! a licat raionamentul rofe%ional. entru fiecare categorie de o eraiuni! inclu%i" % documenteze fa tul c a luat #n con%iderare toi factorii calitati"i atunci c$nd a
#+&+E E5aluarea glo'al!

/uditorul e"alueaz ni"elul global al erorii deoarece trebuie % e8 rime o o inie a%u ra %ituaiilor financiare #n an%amblu. Pentru acea%ta! el #n%umeaz erorile cele mai robabile din fiecare categorie de o eraiuni lu$nd #n con%iderare dac ace%tea afecteaz bilanul contabil! contul de rofit *i ierdere recum *i conturile de "enituri *i c&eltuieli.
Cum ac(ionea ! auditorul> .n ca ul .n care materialitatea este dep!it!L

Dac auditorul aFunge la concluzia c e8i%t erori materiale #n %ituaiile financiare! el oate a"ea #n "edere e8 rimarea unui o inii cu rezer"e %au refuzul e8 rimrii unei o inii. /cea%ta e%te o decizie %erioa% *i de aceea e%te im ortant ca auditorul % identifice! #nc din fazele inci iente ale auditului! o%ibilitatea e8i%tenei erorilor materiale! a%tfel #nc$t % trateze lu$nd #n calcul urmtoarele alternati"e: S solicite conducerii entitii realizarea unor activiti supli!entare /uditorul ar utea %olicita conducerii entitii auditate % #ntre rind acti"iti %u limentare entru categoriile de tranzacii cu robleme. )%te re% on%abilitatea conducerii entitii! % ofere a%igurarea c! %ituaiile financiare nu rezint erori materiale *i c e%te di% u% % #ntre rind m%uri! entru a oferi o a%igurare %u limentar <atunci c$nd e%te cazul; de e8em lu! #n cazul unor tranzacii cu robleme. Realizarea unor activiti supli!entare de ctre auditor n %ituaia #n care conducerea entitii a fcut tot ce a fo%t o%ibil entru a % ori ni"elul de a%igurare! auditorul "a analiza dac e%te nece%ar efectuarea de roceduri %u limentare de audit! entru a determina dac e8i%t %uficiente robe care % conduc la concluzia c e8i%t o eroare material %au o neregularitate #n %ituaiile financiare. n ace%t caz! auditorii ot cre*te dimen%iunea e*antionului <adic % %electeze %u limentar un e*antion aleatoriu de o eraiuni;. /ce%t lucru %e oate face numai dac! iniial %9a e8tra% tot un e*antion aleatoriu #ntruc$t! #n ace%t caz! un e*antion %u limentar nu "a altera "alabilitatea %tati%tic a e*antionului iniial. <)8tragerea unui e*antion %u limentar folo%ind metoda 234 nu e%te o%ibil! deoarece ar altera "alabilitatea %tati%tic a e*antionului iniial. /cea%ta roblema cu mult atenie!
61
Manual de Audit Financiar i Regularitate demon%treaz de ce auditorii nu trebuie % utilizeze 2349ul #n cazul #n care %unt con"in*i c e8i%t un ni"el ridicat al erorii;. 6i!itarea sferei opiniei de audit Dac nici unul dintre %cenariile rezentate mai #nainte nu %unt fezabile %au nu reu*e%c % ofere auditorului a%igurarea nece%ar! el oate a"ea #n "edere limitarea %ferei o iniei %ale. /cea%ta ar fi otri"it de e8em lu! #n cazurile #n care! o acti"itate %u limentar nu ar a"ea nici un efect %au numai ar #ntri con"ingerea c e8i%t o roblem. De e8em lu! %e oate ca o in%tituie %9*i fi di%tru% #nregi%trrile de la trei din cele o t filiale *i nici o acti"itate %u limentar nu ar utea influena concluzia auditorului a%u ra %ituaiilor financiare. n a%tfel de %ituaii! %e #nregi%treaz o limitare a %ferei o iniei! auditorul e8 lic$nd c! anumite #nregi%trri nu au fo%t di% onibile. /ce%ta con%tituie un ti de o inie cu rezer"e! dar care e%te mai uin gra" dec$t o inia ad"er% %au refuzul e8 rimrii o iniei.
Factorii calitati5i
Aactorii calitati"i rezentai #n continuare #l determin e auditor % e8 rime o o inie cu rezer"e.
Situaia financiar a entitii D dac auditorul con%ider c! entitatea %e afl #ntr9o %ituaie financiar recar! de e8em lu are rezer"e financiare limitate %au condiia %a financiar %e #nrute*te continuu! robabil c ace%ta "a califica o inia %aO
Sensibilitate la diferene D dac auditorul con%ider c diferenele im lic #ndeo%ebi o categorie %en%ibil de o eraiuni! de e8em lu rimite de la Comi%ia )uro ean! e%te mult mai robabil c ace%ta % califice o inia %aO
Cauzele diferenelor de audit D auditorul robabil c nu "a califica o inia %a dac erorile con%tatate %unt mici! de e8em lu dac au fo%t e8tra olate trei erori mici de facturare de *indu9%e materialitateaO
*osibile influene ale unei pri a !ana e!entului entitii D auditorul robabil "a califica o inia %a dac managementul entitii nu acioneaz cu integritate! nu e%te bine in%truit *i nu e%te obiecti"O
5fectele asupra anilor ur!tori D auditorul robabil "a califica o inia %a dac a reciaz erorile detectate "or continua % aib im act a%u ra %ituaiilor financiare din anii urmtori.
62
#+2 Documentele de lucru

Documentele de lucru furnizeaz robe a%u ra modului #n care %9a realizat auditul. /cea%t %eciune de%crie cum trebuie % fie regtite *i %trate documentele de lucru! coninutul ace%tora! recum *i caracteri%ticile cerute entru cele dou %eturi de do%are! re% ecti" dosarul curent *i dosarul permanent. Pentru fiecare an auditat! e8i%t un %et de documente care %unt cu rin%e #n do%arul curent> iar entru fiecare entitate auditat! e8i%t un %et de documente cu rin%e #n do%arul ermanent.
#+2+" Cum tre'uie preg!tite i p!strate documentele de lucru

Documentele de lucru trebuie % includ toate informaiile e care auditorul le con%ider nece%are entru a documenta e de lin munca de u% *i entru a %u%ine ra ortul de audit. Aiecare document de lucru trebuie % rezinte cu claritate ceea ce deri" din robele de audit! a%u ra o iniei de audit. /tunci c$nd com leteaz documentele de lucru! auditorul trebuie % in cont de urmtoarele cerine:
Documentele de lucru trebuie % fie corecte *i com lete entru a con%titui un % riFin adec"at entru con%tatri! concluzii *i recomandriO
Documentele de lucru trebuie % fie clare *i inteligibile fr % nece%ite alte e8 licaii %u limentare. 6ricine folo%e*te documentele de lucru trebuie % fie ca abil % determine cu o erati"itate %co ul lor! natura *i %fera acti"itii de u%e! recum *i concluziile auditoruluiO
Documentele de lucru trebuie % fie lizibile *i curate. Cele murdare %au necore% unztoare #*i ot ierde "aloarea de a robaO
Informaiile coninute #n documentele de lucru trebuie redu%e la a% ectele materiale im ortante! rele"ante *i utile obiecti"elor audituluiO
Dac documentele de lucru au ata*ate materialele *i documente co iate ace%tea trebuie % fie #ndo%ariate *i referantate #m reunO
C$nd a are nece%itatea de a face o co ie du un document de lucru e8i%tent #ntr9un do%ar trebuie a"ut griF ca du fotoco iere! originalul documentului % fie reintrodu% #n do%arul re% ecti"! entru a menine integralitatea ace%tuiaO
Documentele de lucru elaborate #n forma eletronic %unt %u u%e acelora*i %tandarde de regtire! re"izuire *i %trare! ca *i #n cazul documentelor de lucru elaborate manual.
6(
Pentru a %e a%igura o rotecie #m otri"a ierderii unor date *i informaii e%eniale! auditorul! #n tim ce regte*te %au %toc&eaz documentele de lucru #n forma electronic! trebuie % fac eriodic co ii de rezer" ale fi*ierelor #ntr9o baz care ofer %iguran. ?a %f$r*itul auditului! du ce documentele de lucru au fo%t finalizate! toate co iile de rezer"
a "er%iunilor anterioare ale ace%tora ori ale altor documente Fu%tificati"e trebuie *ter%e.
#+2+# Con(inutul documentelor de lucru

Informaiile %tandard *i formatul documentelor de lucru "or include: Titlul 0itlul documentelor de lucru trebuie % conin numele entitii auditate! obiecti"ul auditului! erioada de efectuare a auditului. Numele data 4copul i 5umele *i renumele auditorului. Data la care auditorul regte*te documentele de lucru trebuie menionat %ub numele ace%tuia. 4co ul trebuie e8 rimat #n mod e8 licit *i clar. C&iar dac %co ul documentelor de lucru e%te e"ident entru auditor! ace%ta oate % nu fie la fel de e"ident entru re"izor care nu e%te at$t de familarizat cu coninutul materialelor. Anali a procedurilor de audit Conclu ia enun(at! .n documentele de lucru n documentele de lucru trebuie rezentate #n detaliu eta ele roce%ului de audit. Procedurile de audit trebuie! de a%emenea! menionate #n mod e8 licit. 0oate documentele de lucru #n care %unt #nregi%trate te%te! analize! reconcilieri etc. trebuie! % cu rind *i concluzia %au % fac trimitere la documentul de lucru unde acea%ta oate fi g%it. Dac un document de lucru nu are concluzie! atunci! #n titlu %au #n %co ul menionat trebuie % %e indice c documentul de lucru nu nece%it o concluzie. Dac nu %e oate aFunge la o concluzie <e8.: datorit li %ei robelor de audit;! acea%t %ituaie trebuie % fie clar menionat #n do%arul de audit. 4ursa i de(in!torul in*orma(iei 4ur%a *i deintorul informaiei con%tituie elemente ce trebuie adugate la toate informaiile inclu%e #n documentele de lucru. 4ur%a nu numai c aFut la con%olidarea ace%tora. Inde/ul documentelor de lucru /uditorul inde8eaz cu atenie toate documentele de lucru entru a facilita robelor dar ofer *i o i%t de audit! dac %e cere "alorificarea
trimiterea la orice cont! analiz %au alte documente de lucru etc. 2oti"ul rinci al entru realizarea inde8rii con%t #n fa tul c acea%ta ofer o%ibilitatea acce%rii *i g%irii cu u*urin a informaiilor at$t #n tim ul auditului c$t *i du finalizarea ace%tuia.
6-
Manual de Audit Financiar i Regularitate Trimiteri /uditorul trebuie % fac trimiteri #ncruci*ate la alte documente %au informaii .ncruciate i entru a #ndruma corect re"izorul ctre documentele de lucru care %u%in o iniile re*erin(e la e8 rimate. Dac nu e%te inclu% nici o trimitere #ncruci*at! re"izorul oate alte documente de #nt$m ina greuti #n analizarea! inter retarea datelor %au a informaiilor din lucru documentele de lucru. 4emnele de /uditorul trebuie % indice clar #n documentele de lucru *i eta ele arcur%e #n 'i*! utili ate acti"itatea de audit. /cea%ta %e oate realiza rin bifarea eta elor menionate #n .n marcarea documentelor documentul referitor la rogramarea acti"itilor de audit. De a%emenea! de lucru auditorul oate nota! bifa direct documentele rimare care %unt ata*ate documentelor de lucru. De menionat c! modalitatea #n care %e realizeaz bifarea %au notarea trebuie clar e8 licat #n documentele de lucru.
#+2+% Dosarele curente

Do%arele curente includ toate documentele de lucru referitoare la anul %u u% auditrii. )c&i a de audit oate con%idera util % con%ulte do%arele curente ale anului anterior entru a "edea roblemele *i modalitatea #n care ace%tea au fo%t de *ite. /uditorul oate formula %uge%tii referitoare la #mbuntirea do%arelor de audit ce "or intra #n atenia ec&i ei ce urmeaz a realiza auditul #n anul urmtor. Kec&iul do%ar curent "a fi! de regul! %trat mai muli ani #n e"entualitatea a ariiei unei reclamaii referitoare la anul auditat. /ne8a D rezint coninutul unui do%ar curent. De regul! dosarul curent "a cu rinde: Programele de audit i documentele de lucru a*erente 75e i sec(iunea "+F8 Programele de audit+ Programul de audit con%tituie o %eciune rele"ant a documentelor de lucru <e8. conturile creditoare;. In*orma(ii generale+ /ce%tea includ % re e8em lu! rogramul ec&i ei de audit *i bugetul alocat! rezumatul %au co iile minutelor reuniunilor con%iliului director al entitii! rezumatele contractelor %au #nelegerilor ce nu au fo%t inclu%e #n do%arul ermanent! notele di%cuiilor a"ute cu entitatea auditat! comentariile formulate cu ocazia re"izuirii documentelor de lucru! analizele unor e"enimente ulterioare *i concluziile auditului. A-ustarea intr!rilor reclasi*icate+ /tunci c$nd auditorul de%co er #n regi%trele contabile declaraii eronate din unct de "edere material! %ituaiile financiare trebuie corectate. De e8em lu: dac entitatea auditat nu a reu*it % reduc #n mod core% unztor in"entarul entru materiile rime #n"ec&ite! auditorul oate %ugera o aFu%tare a intrrilor! entru a reflecta "aloarea realizabil a
65
Manual de Audit Financiar i Regularitate in"entarului la un moment dat. .ecla%ificarea intrrilor e%te utilizat #n mod frec"ent! entru ca #n %ituaiile financiare % %e rezinte informaiile contabile #n mod core% unztor! c&iar *i atunci c$nd balanele contabile generale %unt corect #ntocmite. /uditorul trebuie % rein fa tul c mai multe declaraii eronate din unct de "edere material! care nu au fo%t aFu%tate! ot a"ea dre t rezultat erori generalizate. /uditorii ot rezuma %e arat! e un alt document de lucru! toate intrrile aFu%tate *i recla%ificate care nu au fo%t #nregi%trate. /ce%ta %e oate ata*a conturilor *i regi%trelor contabile %au documentelor de lucru! entru a %tabili efectul lor cumulati". Documentele care sus(in conclu iile i opinia auditorului+ Cea mai mare auditori! care %u%in "alorile % ecifice rezentate #n %ituaiile financiare. Princi alele ti uri de acti"iti *i documente de %u%inere %unt: "nalizele. 6 analiz e%te fcut entru a con%tata cum e%te e"ideniat acti"itatea entitii din tim ul anului auditat #n cartea mare! %tudiind legtura #ntre datele de la #nce utul *i %f$r*itul balanelor contabile. Reconcilierea valorilor. .econcilierea %u%ine o "aloare aritmetic reci% care! #n mod arte a
documentelor de lucru includ documente rimare detaliate! regtite de entitatea auditat %au de ctre
normal! %e a*tea t a fi #n conformitate cu "aloarea #nregi%trat #n regi%trele contabile ale entitii auditate *i care %e afl #n corelaie direct cu o alt %ur% de informaii. Ca e8em lu! reconcilierea #ntre e8tra%ul de cont bancar *i documentele rimare bancare #n%oitoare. 7este de rezonabilitate /raiona!ent1. 3n te%t de rezonabilitate ofer informaii ce ermit auditorului % e"alueze dac balana entitii auditate ar circum%tanele din angaFamentul #nc&eiat. 5%a!inarea docu!entelor de susinere. )8aminarea con%t e8aminarea documentelor #n tim ul te%trii o eraiunilor;. 'ocu!ente cu caracter infor!aional. /ce%t ti de documente conin informaii cu ri"ire la: im ozite *i date! cum ar fi bugetul de tim nece%ar efecturii auditului *i rogramul de lucru al entitii auditate! care %unt utile #n coordonarea auditului. 'ocu!entaia din afara entitii. Partea cea mai im ortant a documentelor de lucru e%te com u% din documentaia e8tern colectat de ctre auditori #n tim ul derulrii auditului! cum %unt: confirmri de r% un%uri la o %erie de %olicitri *i co ii du contractele #nc&eiate de entitatea auditat. #ntr9un numr de roceduri utea conine erori! a"$nd #n "edere
% ecifice! conce ute % ecial entru a arat modul #n care %9au derulat te%tele de detaliu <de e8em lu:
66
#+2+& Dosarele permanente

Do%arul ermanent include informaii de% re entitatea auditat! care %unt rele"ante *i de intere% de la un an la altul. De regul! do%arele ermanente includ:
Cadrul legal de organizare *i funcionare a entitii! obiecti"ele! ra oartele ri"ind erformanele realizate! detalii ale rinci alelor contracte! cum ar fi: contracte de #nc&iriere %au conce%iune! contracte de #ntreinere %au de %er"ice! #nelegeri ri"ind folo%irea a licaiilor %oftHare etc.
/nalizele conturilor din anii anteriori care au o im ortan deo%ebit entru auditor. /ce%tea includ conturi cum ar fi conturile de datorii e termen lung! contul de rofit *i ierdere %au conturile fondurilor fi8e. )8i%tena ace%tor informaii #n do%arul ermanent ofer o%ibilitatea auditorului % %e concentreze doar e analizarea %c&imbrilor din balana anului curent! lu$nd #n con%iderare rezultatele auditurilor din anii recendeni #ntr9o form acce%ibil re"izuirii.
Informaii legate de #nelegerea controlului intern *i e"aluarea ri%cului de control. /ce%te informaii cu rind grafice! %c&eme logice! c&e%tionare recum *i alte informaii ri"ind controlul intern al entitii auditate! incluz$nd aici enumerarea controalelor *i %lbiciunile %i%temului.
.ezultatele
rocedurilor analitice realizate de auditurile anilor
recedeni. /ce%tea includ
ra oartele *i rocentele calculate de ctre auditor *i %oldurile din balanele lunare *i generale aferente conturilor %electate. /ce%te informaii #l aFut e auditor % identifice *i % in"e%tig&eze %&imbrile neobi*nuite din balanele conturilor din anul curent. Do%arul ermanent de audit trebuie % fie re"izuit entru a ne a%igura c ace%ta conine date *i informaii de actualitate *i rele"ante! elimin$ndu9%e toate documentele care nu mai rezint im ortan. .e"izorul trebuie % confirme "erificarea rin #n%crierea iniialelor numelului *i a datei re"izuirii! e fiecare document de lucru <"ezi (.(.;
Partea a %$a) Raportarea
61
Aceast parte a manualului prezint:
*aracteristicile pe care tre uie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru a respecta standardele de raportare
*oninutul raportului de audit+ inclusiv al recomandrilor i al opiniilor generale &unde este cazul'
Procesul de revizuire!
%+" Respectarea standardelor de raportare

Pentru a %e conforma %tandardelor de ra ortare! ra ortul de audit trebuie % aib urmtoarele caracteri%tici: Raportul de audit tre'uie s! *ie) Accesi'il .a ortul de audit trebuie % fie %im lu *i % utilizeze un limbaF c$t mai clar o%ibil! entru a fi u*or acce%ibil de%tinatarilor. n cazul #n care %unt utilizai termeni te&nici! abre"ieri %au acronime! ace*tia "or fi definii #n detaliu #ntr9un glo%ar %e arat. PrecisCe/act .a ortul trebuie % %e bazeze e robe %uficiente! rele"ante *i %olide. 4fera auditului! metodologia! rocedurile *i con%tatrile trebuie % fie de%cri%e cu recizie. 6rice im recizie din ra ortul de audit oate a"ea im licaii rin crearea unor dubii a%u ra "alabilitii #ntregului ra ort %au oate di%trage atenia de la roblemele im ortante. Cuprin !tor .a ortul trebuie % includ toate informaiile nece%are entru a a%igura #nelegerea concluziilor auditului.
O'iecti5
Conform 4tandardelor Internaionale de /udit I5064/I! ra ortul de audit trebuie % fie Ginde endent! obiecti"! fidel *i con%tructi",. Im actul unui ra ort de audit e%te %emnificati" mai mare atunci c$nd robele de
68
Manual de Audit Financiar i Regularitate audit %unt rezentate de o manier obiecti" *i im arial. )8i%tena oricrui
conflict de intere%e cu entitatea auditat! oate crea %u% iciuni *i oate afecta credibilitatea! inde endena *i obiecti"itatea ra oartelor de audit! ale auditorilor im licai recum *i a in%tituiei #n%*i. Credi'il .a ortul de audit trebuie % fie con"ingtor *i credibil. Informaiile rezentate "or fi %uficiente *i rele"ante! entru a con"inge e utilizatorii ace%tora de realitatea con%tatrilor! rezonabilitatea concluziilor *i caracterul benefic al im lementrii recomandrilor. .a ortul de audit trebuie % includ numai con%tatrile care %unt %u%inute de robe de audit %uficiente *i rele"ante. 6 inia de audit e%te nece%ar % fie %u%inut de robe! care % Fu%tifice concluziile auditului. Clar /uditorul %e "a a%igura c o inia *i con%tatrile %ale %unt e8 rimate cu recizie *i fr o%ibilitatea inter retrii eronate. n ace%t %co %e recomand utilizarea formulelor %tandard ce au un coninut *i un %en% general acce tat. .a ortul! trebuie % aib o %tructur logic! iar fa tele *i concluziile trebuie%c rezentate cu recizie. 4ubtitlurile otri"ite fac ca ra ortul % fie mai acce%ibil *i mai u*or de #nele%. 0abelele! graficele *i diagramele "or fi folo%ite com le8e. Concis .a ortul de audit trebuie % fie conci% *i % conin numai a% ectele rele"ante %co ului auditului! fr a include detalii ne%emnificati"e care #i acce%ibilitatea *i credibilitatea. Competent .a ortul de audit trebuie #ntocmit de o a%emenea manier #nc$t % reflecte com etena *i rofe%ionali%mul auditorilor! recum *i calitatea acti"itii de audit realizate. ot afecta entru a %intetiza informaiile
%+# Con(inutul Raportului de Audit

Du finalizarea fiecrui audit! auditorul o inie a%u ra %ituaiilor financiare. n general! ra ortul de audit "a include urmtoarele elemente de baz: 6 agin de titlu cu antetul Curii de Conturi! titlul ra ortului de audit <inclu%i" denumirea entitii;! anul auditat *i data ra ortuluiO regte*te un ra ort %cri% #ntr9o form core% unztoare. /ce%ta cu rinde! #n rinci al: con%tatrile! concluziile! recomandrile *i! e"entual o
6'
Manual de Audit Financiar i Regularitate 4inteza e8ecuti" cu rinz$nd recomandrile c&eieO 4fera *i obiecti"ele audituluiO Con%tatrile! concluziile *i recomandrile audituluiO .% un%ul conducerii entitii auditate *i rogramul ro u% entru im lementarea recomandrilorO Pro unerile de "alorificare <acolo unde e%te cazul;O /ne8e <du caz;O /dre%a in%tituiei de audit *i a organi%mului de certificare <dac e cazul;O 4emntura auditorilor <un ra ort de audit trebuie %emnat #n numele in%tituiei;. n cazul auditurilor fondurilor 3niunii )uro ene! unde Curtea e%te de%emnat organi%m de certificare! ra ortul de audit "a face referire *i la urmtoarele: /%igurarea conformitii cu 2emorandumurile de Ainanare Criteriile %emnificati"e de acreditare ProteFarea intere%elor financiare ale Comunitii )uro ene.
%+#+" 4inte a e/ecuti5!

.a ortul "a conine o %curt %intez cu cele mai im ortante con%tatri! concluzii *i recomandri.
%+#+# Introducere general!

.a ortul trebuie % cu rind o declaraie din care % rezulte c auditul a fo%t lanificat *i de%f*urat entru a obine o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare ofer o imagine real! fidel *i nu includ erori materiale *i neregulariti. /cea%t %eciune "a cu rinde de a%emenea! o declaraie a auditorului din care % reia% c auditul de%f*urat ofer o baz rezonabil entru o inie.
E/emplu +/m de%f*urat auditul #n concordan cu 4tandardele internaionale de audit <%e face referire la %tandardele %au racticile naionale rele"ante;. 4tandardele re"d lanificarea *i realizarea auditului entru a obine o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare nu rezint erori materiale. /uditul
17
Manual de Audit Financiar i Regularitate include e8aminarea! e baz de te%te! a robelor care %u%in %umele *i modul de rezentare a ace%tora #n %ituaiile financiare. /uditul include! de a%emenea! e"aluarea rinci iilor contabile utilizate *i a e%timrilor %emnificati"e fcute de conducere recum *i e"aluarea %ituaiei financiare generale. /"em con"ingerea c auditul ofer o baz rezonabil entru o inie,. 0otodat! #n ra ort %e "a reciza c #ntocmirea *i rezentarea %ituaiilor financiare con%tituie re% on%abilitatea conducerii entitii! #n tim ce re% on%abilitatea auditorului e%te aceea de a e8 rima o o inie a%u ra %ituaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.
%+#+% Pre entarea general!

/cea%t %eciune are atru %ub9%eciuni! du cum uremaz: O'iecti5ele auditului Aenerale D cu rind re"ederile generale referitoare la audit din ?egea de organizare *i funcionare a Curii de Conturi. Principale D ace%tea ri"e%c acurateea conturilor! legalitatea *i regularitatea tranzaciilor care le %u%in. 4peci*ice D orice acti"itate de audit %u limentar fa de obiecti"ul rinci al. De e8em lu! anul anterior. /cea%t %eciune "a fi de obicei identic cu %eciunea referitoare la 6biecti"ele /uditului din Planul de /udit <"ezi %eciunea 1.1;. 4tandardele i normele de 4unt menionate %tandardele *i manualele de audit rele"ante #n audit aplica'ile conformitate cu care %9a realizat auditul. /ce%tea ot fi %tandardele de audit I5064/I *i ale Curii de Conturi! recum *i 2anualul de /udit Ainanciar *i de .egularitate al Curii. Prin menionarea ace%tora %e "a oferi utilizatorului a%igurarea c auditul %9a de%f*urat #n conformitate cu %tandardele! normele *i rocedurile de audit general acce tate. Destinatarul i utili atorul 4unt nominalizai cei crora li %e adre%eaz ra ortul. raportului de audit Programul de audit i anul 4e recizeaz anul financiar *i %ituaiile financiare ale entitii auditat auditate entru acea erioad. De a%emenea! e%te recizat bugetul total alocat entitii *i %uma total a c&eltuielilor din acel an. entru a in"e%tiga acuzaiile adu%e oficialilor %au entru a urmri "alorificarea unei recomandri din
11
%+#+& Metodologia de audit

.a ortul trebuie % menioneze:
Dac %9a realizat un audit intermediar <de%f*urat e arcur%ul anului; %au dac %9a realizat un audit final <de%f*urat du %f$r*itul anului auditat;
)"aluarea rinci iilor contabile utilizate la #ntocmirea %ituaiilor financiare 5i"elul %tabilit al materialitii. 4eciunea trebuie % includ orice ali factori care au afectat de%f*urarea auditului. /%emenea
factori ar utea include %c&imbri %emnificati"e #n entitatea auditat e arcur%ul anului auditat %au dificultile te&nice cu care %9au confruntat auditorii e arcur%ul auditului <ab%ena #nregi%trilor core% unztoare %au a documentelor Fu%tificati"e;.
%+#+2 Constat!rile> conclu iile i recomand!rile auditului

6 con%tatare de audit conine atru elemente:
CriteriulD Gce ar trebuie s fie.
/ce%ta ar
utea include cerinele legale de e8em lu %au
controlul intern! e care auditorul % er %9l g%ea%c.
Condi(ia D ce este. Ceea ce a con%tatat auditorul #n tim ul auditului. /cea%ta ar utea fi de e8em lu! o de%criere a rocedurilor entitii identificate #n tim ul auditului.
Cau a D )8 licarea diferenei dintre Gce ar trebui s fie *i Gce este. E*ectul D Con%ecinele diferenelor dintre Gce ar trebuie % fie, *i Gce e%te,.
E/emplu 6 bun ractic #n conducerea entitii! e%te % %e %tabilea%c re% on%abiliti %e arate entru
rece ionarea bunurilor! re% ecti" entru #nregi%trarea ace%tora #n in"entar 7criteriul8+ 49a con%tatat c entitatea auditat a %tabilit re% on%abilitatea ambelor funcii unei %ingure er%oane 7condi(ia8.
12
Manual de Audit Financiar i Regularitate /tunci c$nd %9au elaborat fi*ele o%turilor! conducerea entitii a con%iderat c nu e%te nece%ar % %e are ace%te re% on%abiliti. /uditul a con%tatat un total de *a%e articole! cu o "aloare total de 257 )uro care! de*i ac&iziionate #n acel an! nu a reau #n in"entar *i li %eau din de ozit 7e*ectul8. Concluziile trebuie % %e bazeze e con%tatri *i % fie formulate clar! #ntruc$t ace%tea au o im ortan deo%ebit #n condiiile #n care %e refer la efectele %emnificati"e. 4e #nt$lne%c *i %ituaii #n care efectele %emnificati"e im ortante con%tituie un cumul al mai multor efecte minore. /tunci c$nd formuleaz concluziile! auditorii trebuie % e"ite rezentarea unor a% ecte deFa cuno%cute. Pentru elaborarea concluziilor! auditorul are #n "edere efectele %emnificati"e ale roblemelor e care le9a con%tatat! %tabilind corelaiile #ntre cauze *i efecte. De e8em lu! ei caut % identifice dac acelea*i cauze a ar de mai multe ori #n con%tatrile lor. Diferite con%tatri ot con%titui baza formulrii unei concluzii. n general! o concluzie re rezint baza entru a formula mai multe recomandri! dar %e #nt$lne%c *i %ituaii c$nd mai multe concluzii ot % riFini o %ingur recomandare. n mod obi*nuit! recomandrile trebuie % %e bazeze logic e con%tatri *i concluzii. .ecomandrile trebuie % fie con%tructi"e *i % %e focalizeze e identificarea unor m%uri % ecifice *i %emnificati"e! care % "izeze corectarea a% ectelor negati"e identificate <de e8em lu! aciunile nece%are #mbuntirii funcionrii %i%temului de control intern; *i #mbuntirea! #n general! a %ituaiei economico9financiare a entitii auditate. Este necesar ca recomand!rile s! se adrese e cau elor care le sus(in. /uditorul "a ine cont de fa tul c o %erie de cauze ar utea afecta diferena dintre criteriu *i condiie. De aceea! el trebuie % %e a%igure c recomandrile %e adre%eaz %ur%ei roblemei. Recomand!rile 5or *i ct mai speci*ice! conin$nd meniuni clare #n legtur cu ce trebuie fcut <referitor la cauze;O de ce tre'uie *!cut <referitor la efecte;O unde tre'uie *!cutH cnd tre'uie *!cutO cum tre'uie *!cutO *i cine ar tre'ui s! o *ac!. Caracterul % ecific al recomandrilor e%te util entitii *i #l aFut e auditor % monitorizeze modul #n care ace%tea %9au im lementat. De e8em lu! recomandrile %unt % ecifice dac indic %i%temul care trebuie #mbuntit *i care %unt obiecti"ele ace%tei %c&imbri <#mbuntiri;. Dac e8i%t o %oluie clar entru roblema identificat! auditorul o "a recomanda! iar #n cazul #n care e8i%t *i alte %oluii alternati"e! le "a enuna *i "a indica a"antaFele recum *i deza"ataFele fiecreia dintre ele. Recomand!rile tre'uie s! *ie *e a'ile. De aceea! auditorul "a ine cont de orice con%tr$ngeri financiare! legale %au olitice. /uditorii trebuie de a%emenea! % analizeze de ce managerii nu au rezol"at anterior acti"itii entitii. roblema! recum *i im actul %oluionrii roblemei a%u ra altor %egmente ale
1(
Manual de Audit Financiar i Regularitate De regul! auditorii "or #ntocmi o li%t de recomandri %ub form de tabel! rezent$nd di%tinct recomandrile cu im act financiar *i acelea fr im act financiar. /ce%tea trebuie % aib o legtur clar cu con%tatrile! concluziile <core% unztoare; *i trebuie % fie rezentate #n ordinea im ortanei. .a ortul trebuie % %e refere *i la di%cuiile urtate cu conducerea entitii *i % cu rind argumentele! declaraiile %au ob%er"aiile er%oanelor re% on%abile care ot fi rezentate ca o %intez. n ra ort! auditorul "a meniona rezultatul e8aminrii modului #n care au fo%t im lementate recomandrile auditului din anul anterior. Pentru acea%ta "a #ntocmi un tabel cu recomandrile ne%oluionate *i cele aflate #n cur% de im lementare! rezent$nd moti"ele ne%oluionrii! recum *i %tadiul celor aflate #n cur% de im lementare. ,n ca ul constat!rii unor acte sau *apte ilicite> raportul de audit constituie o do5ad! *undamental! pentru sta'ilirea responsa'ilit!(ii+ De aceea> con(inutul s!u tre'uie s! *ie adec5at procedurii de 5alori*icare pe cale -urisdic(ional!+
%+#+@ Propuneri de 5alori*icare a rapoartelor

n ra oartele lor! auditorii trebuie % formuleze ro uneri! ri"ind m%urile ce urmeaz a fi luate #n legtur cu %ituaiile financiare auditate. n ?egea nr.'-=1''2! re ublicat! modificat *i com letat rin ?egea nr.11=2772! %unt indicate cile ri"ind modul de "alorificare a con%tatrilor cu rin%e #n ra ort! inclu%i" m%urile ce urmeaz a fi luate #n cazurile de fraud %au coru ie rele"ate de audit *i rezentate de auditori #n ra oartele lor.
%+#+F 4emn!turile auditorilor

.a ortul de audit %emnat de membrii ec&i ei de audit "a fi re"izuit! a robat *i %emnat de directorul re% on%abil din cadrul Di"iziei! iar #n cazul auditului fondurilor 3)! de ctre con%ilierul de conturi! *eful di"iziei re% ecti"e. De menionat c! #n cazul auditului fondurilor 3)! ra ortul "a fi a robat *i de Pre*edintele 4eciei de Control 3lterior. n cazul camerelor Fudeene de conturi *i a munici iului Bucure*ti! ra ortul de audit %emnat de auditori "a fi re"izuit! a robat *i %emnat de Directorul re% ecti"ei Camere de Conturi.
%+#+I Opinia de audit 7cunoscut! i ca certi*icat de audit sau declara(ie de asigurare8

/tunci c$nd auditorul e%te im licat #n auditul fondurilor 3niunii )uro ene! entru care Curtea de Conturi a fo%t de%emnat dre t 6rgani%m de Certificare! ace%ta "a include #n ra ortul de audit *i un certificat. De menionat c ace%t certificat! care re rezint #n fa t o o inie a%u ra %ituaiilor financiare! oate fi inclu% *i #n ra ortul altor audituri! dac acea%ta e%te cerut rin lege.
1-
Manual de Audit Financiar i Regularitate Opinia de audit con%tituie o declaraie %curt! clar *i e8 licit referitoare la concluziile generale ale auditului %ituaiilor financiare ale entitii auditate. Prin e8 rimarea o iniei auditorul furnizeaz o a%igurare rezonabil c %ituaiile financiare auditate ofer o imagine fidel *i real a %ituaiei financiare a entitii! #n conformitate cu rinci iile contabile acce tate. n mod normal! auditorul e8 rim o o inie ri"ind e8i%tena erorilor #n %ituaiile financiare! re% ectarea %tandardelor de contabilitate *i de ra ortare rele"ante! referitor la legalitatea *i regularitatea o eraiunilor financiare. De recizat c! o inia %e refer la %ituaiile financiare luate #n an%amblu. 6 inia de audit e%te rezentat #ntr9o form %tandardizat. 0ermenii uzuali folo%ii la
formularea o iniei %unt: =situa(iile *inanciare o*er! o imagine *idel! i real!: %au Gpre int! *idel su' toate aspectele materiale:+ 3tilizarea ace%tor termeni % ecifici de inde de cadrul legal care gu"erneaz funcionarea entitii auditate. De menionat c! indiferent de forma #n care e%te e8 rimat cu mult claritate. Princi alele ti uri de o inie %unt urmtoarele: Opinie *!r! re er5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8 Opinie *!r! re er5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5 Opinie cu re er5e 7cali*icat!8 prin limitarea s*erei sau de acord Opinie ad5ers! 7ne*a5ora'il!8 Re*u ul e/prim!rii opiniei rezentat! coninutul o iniei trebuie
Opinia *!r! re er5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8

/uditorul e8 rim o o inie fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil; atunci c$nd aFunge la concluzia c: 4ituaiile financiare auditate cu fo%t elaborate #n concordan cu o eraiunilor financiare ale entitiiO 4ituaiile financiare re% ect fidel %ituaia financiar a entitiiO 0ranzaciile financiare %9au efectuat #n conformitate cu re"ederile *i reglementrile legale #n "igoareO 0oate informaiile de im ortan %emnificati" ri"ind %ituaiile financiare %unt rezentate corect. rinci iile *i oliticile
contabile a licabile *i ofer %ub toate a% ectele materiale! o imagine fidel *i real a%u ra
15
Prezentul manual ilu%treaz e8 rimarea unei o inii fr rezer"e <necalificat %au fa"orabil;! a%tfel: E/emplu) O opinie *!r! re er5e 7necali*icat! sau *a5ora'il!8 Raportul auditorilor +/m auditat bilanul entitii /BC #ntocmit la data de (1.12.2771 *i %ituaiile ri"ind "eniturile *i flu8urile de lic&iditi entru anul finalizat la data menionat mai #nainte. ntocmirea *i rezentarea %ituaiilor financiare con%tituie o re% on%abilitate a conducerii entitii. .e% on%abilitatea noa%tr e%te de a e8 rima o o inie a%u ra ace%tor %ituaii financiare e baza auditului. /m realizat auditul #n conformitate cu 4tandardele Internaionale de /udit <%e face referire la %tandardele %au racticile naionale D dac e%te cazul;. /ce%te %tandarde ne cer % lanificm *i % de%f*urm auditul cu %co ul de a obine a%igurarea rezonabil c %ituaiile financiare nu rezint erori materiale. /uditul include e8aminarea! e baz de te%te! a robelor care %u%in %umele *i rezentrile din %ituaiile financiare. De a%emenea! auditul include e"aluarea rinci iilor contabile utilizate *i a e%timrilor %emnificati"e fcute de conducere! recum *i e"aluarea rezentrii %ituaiei financiare generale. /"em con"ingerea c! auditul ofer o baz rezonabil entru o inia noa%tr. n o inia noa%tr! %ituaiile financiare %unt elaborate #n concordan cu 4tandardele Internaionale de Contabilitate *i ofer o imagine fidel *i real <G rezint fidel %ub toate a% ectele materiale,; a oziiei financiare a entitii la data de (1.12.2771 a rezultatelor acti"itii %ale *i a flu8urilor de lic&iditi din anul #nc&eiat la data menionat mai %u% *i %unt rezentate conform cadrului 4tandardelor Internaionale de Contabilitate *i de ra ortare financiar #n "igoare #n .om$nia.
Opinia *!r! re er5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5

n anumite #m reFurri! c&iar dac %ituaiile financiare ofer o imagine fidel *i %u%in o o inie fr rezer"e <necalificat;! o inia ar utea fi afectat de anumite incertitudini. n ace%t caz! auditorii ot con%idera c utilizatorul ra ortului nu ar a"ea o erce ie corect a %ituaiilor financiare fr a li %e atrage atenia a%u ra ace%tor incertitudini. De aceea! #n %ituaia #n care e8i%t o incertitudine %emnificati" <alta dec$t o roblem de reocu are;! a crei %oluionare de inde de e"enimente "iitoare! care nu %unt %ub controlul entitii *i care ot afecta %ituaiile financiare! auditorul trebuie % ia #n con%iderare modificarea ra ortului adugarea unui aragraf e8 licati". Conform unui rinci iu general! dac auditorul e8 rim o o inie fr rezer"e <necalificat; nu ar trebuie % fac referire #n te8tul o iniei la nici un a% ect din %ituaiile financiare care ar utea conduce la crearea unei confuzii *i care ar utea fi inter retat ca rezer". rin
16
Manual de Audit Financiar i Regularitate De aceea entru e"itarea unor inter retri gre*ite! a% ectele con%iderate im ortante entru buna #nelegere a acti"itii entitii "or fi rezentate #ntr9un aragraf %e arat cuno%cut %ub denumirea de G aragraf e8 licati",. De menionat c! acea%t abordare e%te utilizat de%tul de rar. n continuare e%te rezentat un e8em lu de aragraf e8 licati"! care %e refer la o incertitudine %emnificati": E/emplu) Opinie *!r! re er5e 7necali*icat!8 cu paragra* e/plicati5 Raportul auditorului +n o inia noa%tr! P<te8tul de la o inia fr rezer"e;P, Ar a ne rezer"a o inia! atragem atenia a%u ra 5otei M din %ituaiile financiare. )ntitatea are calitatea de $r$t #ntr9un roce% intentat entru #nclcarea unor dre turi de in"entator rin care i %e %olicit roQaliti *i daune intere%e. )ntitatea a introdu% o aciune #n a rare! iar audierile reliminare *i rocedurile de in"e%tigare! #n ambele aciuni %unt #n cur% de de%f*urare. .ezultatul final al roblemei nu oate fi determinat #n rezent! iar %ituaiile financiare au fo%t elaborate fr a lua #n con%ideraie e"entualele re% on%abiliti ce ar utea rezulta. n afara utilizrii aragrafului e8 licati"! care cu rinde a% ectele ce ot afecta %ituaiile
financiare! auditorul oate include #n ra ortul %u! de referat imediat du aragraful care cu rinde o inia e8 rimat! un alt aragraf e8 licati" rin care %unt rezentate *i alte a% ecte care nu afecteaz nea rat %ituaiile financiare. E/emplu Dac e%te nece%ar modificarea altor informaii dintr9un document care conine %ituaiile financiare auditate! iar entitatea refuz % fac modificarea! auditorul ia #n con%iderare includerea #n ra ortul %u a unui aragraf e8 licati" rin care e%te de%cri% incon%ec"ena material con%tatat. n aragraful e8 licati"! oate fi de a%emenea! utilizat *i #n cazul #n care e8i%t re% on%abiliti legale de ra ortare %u limentare.
Opinia cu re er5e 7cali*icat!8 prin limitarea s*erei 7sau de acord8

n cazul #n care auditorul are #ndoieli *i nu e%te de acord cu unul %au mai multe articole din %ituaiile financiare care %unt materiale <%unt %emnificati"e;! dar care %unt fundamentale entru buna #nelegere a %ituaiilor financiare! auditorul "a emite o o inie cu rezer"e <calificat;. /cea%ta e%te e8 rimat #n termeni care arat c anumite a% ecte auditate nu %unt %ati%fctoare. .a ortul trebuie % recizeze clar *i reci% articolele cu care auditorul nu e%te de acord %au acelea e care el le con%ider #ndoielnice *i care l9au determinat % emit o o inie cu rezer"e. E/emplu de opinie cu re er5e datorate limit!rii s*erei
11
+/m auditatPP.<%e continu cu te8tul rezentat #n aragraful introducti" de la o inia fr rezer"e rezentat mai #nainte; Cu e8ce ia celor ce "or fi rezentate #n aragraful urmtor! am de%f*urat auditul #n conformitate cuP..<%e continu cu aragraful al doilea din e8em lul ri"ind o inia fr rezer"e rezentat mai %u%;. 5u am artici at la de%f*urarea in"entarierii fizice de la (1.12.2788! #ntruc$t acea dat a fo%t realabil momentului angaFrii noa%tre #n auditarea entitii. Datorit naturii #nregi%trrilor entitii nu am fo%t #n m%ur % ne edificm rin alte roceduri de audit a%u ra cantitilor din in"entar. n o inia noa%tr! cu e8ce ia efectelor unor e"entuale aFu%tri! care ar fi utut fi con%iderate nece%are entru a ne edifica #n ri"ina cantitilor din in"entarul fizic! %ituaiile financiare ofer o imagine fidel *i realPP.,
Opinia ne*a5ora'il!
/uditorul "a e8 rima o o inie <ad"er%; nefa"orabil #n %ituaia #n care %ituaiile financiare rezint dezacorduri! du cum urmeaz:
5u %unt conform cu %tandardele *i reglementrile a licabileO 5u ofer o imagine fidel *i realO Dezacordul e%te at$t de material *i de fundamental #nc$t! e an%amblu! %ituaiile financiare induc #n eroare <nu %unt corecte;. Declaraia auditorului! care %u%ine acea%t decizie! *i anume c %ituaiile financiare nu %unt
elaborate corect! "a meniona cu claritate toate moti"ele dezacordului.
E/emplu de opinie ne*a5ora'il!

++/m
auditat ...<%e continu cu aragraful introducti" de la +o inia fr rezer"e,;
/m de%f*urat auditul #n conformitate cu PP<%e continu cu aragrafaul al doilea de la +o inia fr rezer"e,; Paragraful <ele; care rezint #n ce con%t dezacordul. n o inia noa%tr! datorit efectelor roblemelor rezentate #n aragrafele anterioare! %ituaiile
18
Manual de Audit Financiar i Regularitate financiare nu ofer o imagine fidel *i real %au nu + rezint fidel, oziia financiar a entitii la (1.12.2788 iar rezultatele o eraiunilor %ale *i ale flu8ului de lic&iditi <ca%& floH%; entru anul #nc&eiat la acea%t dat! #n conformitate cu 4tandardele Internaionale de /udit! nu %unt conforme cuPP..,.
Re*u ul e/prim!rii opiniei

/uditorul e8 rim ace%t ti de o inie! #n %ituaia #n care nu e%te #n m%ur % formuleze o o inie dac %ituaiile financiare ofer o imagine fidel *i real. Dac auditorul con%ider c efectele oteniale ale li %ei de robe %unt at$t de materiale *i fundamentale! #nc$t er an%amblu! %ituaiile financiare % conduc la o imagine eronat a oziiei financiare a entitii! auditorul refuz % e8 rime o o inie. Certificatul auditorului ar trebui % menioneze limitarea *i incertitudinile %ale. E/emplu de renun(are a e/prim!rii opiniei +5e9am angaFat % auditm bilanul entitii /BC la (1 Decembrie 2788! re% ecti" %ituaiile "eniturilor *i flu8ul de lic&iditi <ca%& floH%; entru anul #nc&eiat la acea dat. ntocmirea *i rezentarea ace%tor %ituaii financiare %unt #n re% on%abilitatea conducerii entitii <%e omite fraza ri"ind re% on%abilitatea auditorului;. <Paragraful ce rezint %fera auditului! ar utea fi de a%emenea omi% %au modificat #n funcie de #m reFurri;. <4e adaug un aragraf ri"ind limitarea %ferei! du cum urmeaz; 5u am fo%t #n m%ur % e8aminm toate in"entarele fizice *i % confirmm conturile de creane datorit limitrii %ferei de cu rindere a acti"itii noa%tre la entitate. Datorit %emnificaiei a% ectelor rezentate #n aragraful recedent! nu e8 rimm o o inie a%u ra %ituaiilor financiare,.
%+% Re5i uirea

6 re"izuire amnunit ofer a%igurarea c! auditul a fo%t e8ecutat *i documentat #n conformitate cu %tandardele *i oliticile de audit ado tate de Curtea de Conturi. n mod obi*nuit re"izorii trebuie % aib #n "edere dac:
Documentele de lucru realizeaz o documentare adec"at a acti"itii de auditO )c&i a de audit a im lementat corect lanul de audit! finaliz$nd de e8em lu! rogramele de auditO 4ituaiile financiare %unt #n acord cu documentele de lucruO
1'
Documentele de lucru %unt #ntocmite #n concordan cu #nregi%trrile contabile ale entitii auditateO
Pre"ederile lanului de audit iniial %unt "alabile! in$nd cont *i de e"enimentele a rute du abordarea lanului de auditO
Documentele de lucru conin robe de audit %uficiente! rele"ante *i de #ncredere care % %u%in concluziile *i declaraiile de #ncredere <a%igurare;O
)c&i a de%f*oar auditul #n concordan cu %tandardelor de auditO
oliticile Curii de Conturi *i a
re"ederilor
.aionamentele rofe%ionale %unt rezonabile. .e"izuirea trebuie efectuat du finalizarea fiecrei eta e a auditului! re% ecti" du ce
documentele de lucru au fo%t auditului. /cea%ta ofer %curt tim o%ibil.
relucrate core% unztor *i nu trebuie am$nat
$n la finalizarea
o%ibilitatea directorilor *i %u er"izorilor %9*i e8ercite controlul efecti"
a%u ra acti"itii de audit! a%tfel #nc$t % %e oat o era %c&imbri! atunci c$nd e%te cazul! #n cel mai
Prin re"izuirea acti"itii! re"izorul #*i a%um r% underea entru calitatea ace%teia *i entru concluziile la care %9a aFun% #n urma auditului! re% ecti" dac e8i%t %au nu! erori materiale #n %ituaiile financiare. n %ituaia #n care re"izorii nu %unt %ati%fcui de acti"itatea de u%! ace*tia trebuie %9*i a%ume re% on%abilitatea entru luarea unor m%uri! care % "izeze remedierea deficienelor acti"itii de audit *i corectarea core% unztoare a documentelor de lucru.
%+%+" Prima etap! de re5i uire

Prima eta a re"izuirii con%tituie o e8aminare detaliat a fiecrui document de lucru. /cea%t acti"itate "a fi realizat de un auditor rinci al din cadrul ec&i ei de audit. De menionat c! re"izorul nu trebuie % fi artici at la regtirea documentelor de lucru. n acea%t rim eta ! re"izorii e8amineaz #n detaliu elementele e%eniale ale auditului! documentarea *i e"aluarea %i%temelor de control intern *i a rogramelor ce cu rind te%te de fond finalizate! recum *i alte informaii care %u%in acti"itatea de u% *i concluzia la care %9a aFun%. .e"izorul trebuie %9*i e"idenieze acti"itatea rin arafarea *i dotarea re"izuirii fiecrui
document de lucru. 6 reocu are a auditorilor! atunci c$nd re"izuirea %emnaleaz o roblem! o con%tituie #nregi%trarea ace%teia #n foile de re"izuire. Clarificrile *i com letrile fcute de auditori! #n legtur cu roblema %emnalat "or fi! de a%emenea! #nregi%trate. .e"izorul "a %emna foile de re"izuire
87
Manual de Audit Financiar i Regularitate *i "a confirma dac e%te %ati%fcut=mulumit de clarificrile *i com letrile auditorilor #n legtur cu roblemele %emnalate.
Foaie de re5i uire B E/emplu COMENTARIU< RE6IMORU<UI
FOAIE DE RE6IMUIRE 8enionai concluziile n foile de lucru 9.:.9.;. 5%ist o eroare !ate!atic n pa ina 9.:.9.;.
C<ARIFICARI<E AUDITORI<OR PRI6IND RE6IMUIREA E<EMENTE<OR E4ENTIA<E Concluziile au fost adu ate=.
5roare corectat...
"u fost co!pletate "du ai referine referinele ncruci#ate... ncruci#ate n seciunea de !i<loace Curtea de Conturi a Romniei ....... fi%e .........
81
%+%+# A doua etap! de re5i uire

/ doua eta a re"izuirii re rezint o e8aminare %electi" detaliat a documentelor de lucru! care %e "a efectua de ctre un *ef! un director %au un con%ilier. ntinderea celei de9a doua eta e a re"izuirii de inde de e8 eriena *i cuno*tinele ec&i ei de audit! de com le8itatea auditului *i de e"aluarea entru in%tituie. n acea%t eta ! re"izorul "a analiza dac:
/uditul %9a de%f*urat #n conformitate cu oliticile *i rocedurile de audit ale Curii de ConturiO Documentele de lucru conin documentaia nece%ar care % %u%in o inia referitoare la %ituaiile financiareO
.a ortul de audit e%te redactat *i datat core% unztor.
82
Manual de Audit Financiar i Regularitate / doua eta trebuie % con%tate de a%emenea! dac toate re"izuirile au fo%t core% unztor documentate #n documentele de lucru. n a doua eta a re"izuirii "or fi e8aminate #n % ecial! documentele de lucru regtite #n rima eta de re"izuire. .e"izorii trebuie % e"idenieze acti"itatea lor rin arafarea *i datarea re"izuirii e fiecare document de lucru.
8(
Partea a &$a) Asigurarea calit!(ii

&+" 4copul
Curtea de Conturi a elaborat o %erie de roceduri! entru a monitoriza conformitatea auditului cu 4tandardele *i oliticile Curii. /ce%te roceduri "or fi a licate de ctre o ec&i de la Direcia de metodologie *i re%u un re"izuirea unui e*antion de audituri finalizate #n fiecare an. 4co ul ace%tor re"izuiri e%te de a oferi a%igurarea c auditurile de%f*urate de Curte %unt lanificate *i e8ecutate #n conformitate cu 2anualul de /udit al Curii *i c au fo%t obinute robe de audit %uficiente *i adec"ate care % %u%in G6 inia de /udit a Curii,. .e"izuirea are! de a%emenea! ca %co obinerea a%igurrii c deciziile im ortante ado tate #n fazele de documentate #n documentele de lucru. /%igurarea calitii "a aFuta la obinerea a%igurrii c toi membrii di"iziilor de control=audit ot lanificare *i e8ecuie %unt core% unztor Fu%itificate *i
#n"a din e8em lele con%iderate ca bun ractic *i "a % riFini Curtea % regtea%c o %trategie de formare *i erfecionare rofe%ional entru domeniile #n care acea%ta #*i de%f*oar acti"itatea de audit. n acela*i tim ! a%igurarea calitii "a % riFini! de a%emenea! Curtea % demon%treze organi%melor e8terne! cum ar fi Parlamentul! Comi%ia )uro ean %au altele! c #*i de%f*oar acti"itatea #n conformitate cu %tandardele internaionale de audit <I5064/I; *i cele elaborate de Aederaia Internaional a Contabililor <IA/C;.
&+# Des*!urarea re5i uirilor pri5ind controlul calit!(ii

Proce%ul re"izuirilor ri"ind controlul calitii %e realizeaz de ctre o ec&i din cadrul Direciei de metodologie! care %e "a a%igura c e*antionul auditurilor %electate e%te re rezentati" entru acti"itatea Curii *i care "a urmri ca! e arcur%ul acti"itii de re"izuire % aco ere acti"itatea fiecrei di"izii. .e"izorii care fac arte din ec&i *i care "or r% unde entru fiecare re"izuire trebuie % fie inde endeni! #n %en%ul c nu au lucrat *i nici nu a colaborat cu ec&i ele care au realizat auditurile %electate entru re"izuire. Aiecare re"izuire "a a"ea #n "edere:
Dac auditul a fo%t lanificat *i e8ecutat e baza bunei #nelegeri a acti"itii entitiiO Dac materialitatea a fo%t %tabilit corect *i la un ni"el adec"atO Dac %9a #ntre rin% o e"aluare a ri%cului *i %9au identificat corect din unct de "edere material ri%curile maFore entru %ituaiile financiareO
8-
Dac abordarea %electat a fo%t cea mai otri"it *i dac a%igurarea de fond a fo%t obinut e baza unui calcul corect al dimen%iunii e*antionului <realizat #n eta a de lanificare a auditului;O
n cazul %tabilirii ni"elului de a%igurare al controalelor! %e analizeaz dac ace%tea au fo%t corect identificate *i te%tate entru a oferi o a%igurare core% unztoareO
Dac auditul a fo%t e8ecutat a*a cum %9a lanificatO Dac orice eroare con%tatat #n tim ul auditului a fo%t corect e"aluatO Dac lanul *i acti"itatea de audit au fo%t re"izuite *i a robate o erati" de director *i=%au de con%ilierul de conturiO
Dac au fo%t e8 rimate o inii *i %9au #ntocmit ra oarte corecte a%u ra %ituaiilor financiare. .e"izuirile ot fi e8tin%e! #n %en%ul de a include anumite a% ecte deo%ebite ce a ar *i care %unt de
intere% entru Curte. De e8em lu! c$t de bine a abordat auditul trecerea la contabilitatea angaFamentelor. nainte de a #ntre rinde orice re"izuire! membrii ec&i ei de re"izuire %e "or #nt$lni cu ec&i a de audit *i "or di%cuta de% re audit. )c&i a trebuie % e8 lice modul #n care au lanificat *i e8ecutat acti"itatea! con%tatrile auditului! recum *i alte robleme cu care %9au confruntat e arcur%ul auditului. .ezultatele re"izuirii! "or fi a robate de director *i de con%ilierul de conturi care r% und de acea%t ec&i ! cu %co ul de a a%igura c toate auditurile %unt e"aluate core% unztor. Aiecare re"izuire ar trebui finalizat *i a robat de director *i de con%ilierul de conturi #n termen de dou % tm$ni! erioad #n %unt inclu%e *i di%cuiile cu ec&i a de audit.
&+% Raportarea re ultatelor asigur!rii calit!(ii

Direcia de 2etodologie "a di%cuta! cu ec&i a de audit re% on%abil de acti"itatea aferent rezultatelor fiecrei re"izuiri. De a%emenea! Direcia de 2etodologie trebuie % informeze ec&i a de audit a%u ra rezultatelor! de #ndat ce re"izuirea a fo%t finalizat! urm$nd ca acea%ta % regtea%c lanuri de aciune entru remedierea %lbiciunilor identificate. /nual! Direcia de 2etodologie "a regti un .a ort ri"ind /%igurarea Calitii care "a %intetiza rezultatele re"izuirilor. .a ortul "a cu rinde e8em le de bun ractic *i "a recomanda modul #n care ace%tea %e ot a lica la alte audituri de%f*urate de Curte. .a ortul "a include! de a%emenea! e8em le de domenii #n care rocedurile Curii! a*a cum %unt rezentate #n manual! nu au fo%t a licate corect! %uger$nd *i aciunile nece%are entru a a%igura a licarea corect a manualului de audit al Curii. /%tfel de aciuni "izeaz o %erie de #mbuntiri! care ot include modificri ale manualului de audit %au elaborarea de g&iduri %u limentare *i organizarea unor acti"iti de erfecionare a regtirii rofe%ionale. n anul urmtor *i #n fiecare an din cei care urmeaz! .a ortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii "a con%emna *i 85
Manual de Audit Financiar i Regularitate rogre%ele #n im lementarea recomandrilor fcute #n anul recedent. n cazul #n care! recomandrile nu au fo%t im lementate! ra ortul "a cu rinde o e8 licaie. .a ortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii "a fi rezentat Pre*edintelui 4eciei de Control =/udit de ctre con%ilierul care coordoneaz Di"izia de metodologie. Pre*edintele 4eciei de Control =/udit "a rezenta ace%t ra ort Plenului Curii! care #l "a analiza *i "a a roba a licarea bunelor ractici! dac %e con%ider nece%ar. Plenul "a analiza! de a%emenea! *i aciunile recomandate! #n %en%ul de a modifica %au de a elabora noi g&iduri! recum *i de a #ntre rinde noi acti"iti de erfecionare rofe%ional. .a ortul /nual ri"ind /%igurarea Calitii ar trebui #nregi%trat ca document al Plenului iar acce tarea ra ortului *i al recomandrilor membrilor Plenului trebuie % fie cu rin%e #n roce%ul9"erbal de *edin.
86
Ane/a A) C?estionar pri5ind e5aluarea mediului de control $ E/emplu

Kezi %eciunea 1.5.2. Entitatea) Anul auditat) A+ 4tructura i e/perti a conducerii Preg!tit de) Re5i uit de)
Re ultat DaCNu
O'ser5a(ii sau re*erin(a la *ila de lucru
1. De e8em lu! un con%iliu de %u ra"eg&ere! un con%iliu o erati"! comitete de conducere! etc.@ 2. .e% on%abilitile er%oanelor din conducere %unt clar definite@ <de referat #n %cri%; (. Contractele de angaFare ale er%oanelor din conducere %unt rezonabile@ <#n ce ri"e*te! condiiile de remunerare etc.; -. )8i%t "erificri *i ec&ilibre core% unztoare #n cadrul %tructurii conducerii@ De e8em lu: DirectoriiO Comitetul de auditO 4e ararea re% on%abilitilor directorului e8ecuti"O 4u ra"eg&erea de artamentelor. re*edintelui *i ale
5. Con%iliul de admini%traie <%au ec&i"alentul; cu rinde er%oane care dein e8 ertiza *i e8 eriena core% unztoare@ <cum ar fi: #n domeniile: ac&iziii! "$nzri *i #n domeniile finanelor! contabilitii *i controalelor;. 0+ Coduri de conduit!
Re ultat DaCNu
O'ser5a(ii sau re*erin(a la *ila de lucru
1. / a robat managementul un cod de conduit <de referat #n %cri%;! a licabil at$t managementului c$t *i angaFailor! care con%tituie un Getalon, entru atitudinea *i com ortamentul ace%tora@ 2. Codul de conduit aco er domenii cum %unt: racticile acce tate! conflictele de intere%e! %tandarde ale com ortamentului etic@ (. Codul de conduit e%te comunicat #ntregii entiti@ )%te confirmat #n mod eriodic de angaFai@ -. /ngaFaii %unt informai cum % reacioneze atunci c$nd %e confrunt cu un com ortament necore% unztor@ 81
Manual de Audit Financiar i Regularitate 5. )8i%t olitici %cri%e care % reglementeze relaiile managementului cu angaFaii! furnizorii! clienii *i a%iguratorii@ 6. )8i%t o olitic %cri% ri"ind declararea tranzaciilor cu rile #n di%cuie@ 1. )8i%t o olitic %cri% referitoare la o% italitatea *i cadourile care ot fi acce tate@ 8. )8i%t o olitic %cri% entru declararea beneficiilor ecuniare *i a altor a"antaFe financiare e8terne <inclu%i" % on%orizri! li entru comi%ioane de ctre funcionarii c&eie;@ '. 4unt efectuare "erificri inde endente care % dez"luie intere%e ri"ind deinerea #n comun a unei ro rieti! e8i%tena unor funcii de conducere! relaiile de % on%orizare %au de familie! #nainte de #nc&eierea unor contracte %au de la%area unor comenzi im ortante@ C+ Atitudinea managementului *a(! de controalele interne
Re ultat DaCNu
O'ser5a(ii sau re*erin(! la *ila de lucru
1. 2anagementul entitii #ncuraFeaz *i efectueaz e"aluri inde endente a%u ra mediului de control *i controalele interne@ De e8em lu: 4cri%orile conducerii noa%tre %unt analizate *i r% un% la ni"elul comitetului de conducere@ rime%c
.a oartele auditului intern ri"ind controalele %unt %u%inute de conducerea %u erioar *i rime%c r% un% la ni"elul comitetului de conducere@ 2. )8i%t un comitet de audit! con%tituit #n mod core% unztor! care % %u ra"eg&eze regtirea auditurilor interne *i care % analizeze otri"it mandatului! funcionarea controalelor@ (. 2anagementul r% unde #n mod ferm la orice #nclcare a codului de conduit *i a legii@ 2%urile di%ci linare luate ca rezultat al ace%tor #nclcri %unt comunicate #n cadrul entitii@ -. 2anagementul a ignorat "reodat rocedurile! codurile! controalele interne! % re e8em lu entru a ac&ita facturi urgente %au entru a angaFa er%onal@ /ce%te ignorri ale normelor %unt documentate *i in"e%tigate@ 5. 2anagementul ofer un % riFin adec"at #n efectuarea acti"itii de audit intern@ </nalizarea dac auditul intern are dimen%iunea adec"at! dac funcioneaz inde endent *i e%te de calitate; D+ Recrutarea i remunerarea persoanelor care ocup! Re ultat DaCNu *unc(ii de conducere 1. Po%turile de conducere "acante %unt %uficient mediatizate #n interiorul unor cercuri de er%oane care au o calificare
88
Manual de Audit Financiar i Regularitate core% unztoare <#n interiorul %au e8teriorul entitii;@ 2. 2ecani%mul de numire #n funcie *i romo"are e%te tran% arent *i %e bazeaz e criterii bine definite! entru a re"eni rotecia *i ne oti%mul@ (. .emuneraiile %unt "erificate #n mod inde endent <inclu%i" lic&idrile %alariale;@ De e8em lu! de ctre de artamentul care %e ocu de % on%orizri %au remuneraie. -. Integritatea *i criteriile de etic rofe%ional %unt inclu%e #n e"aluarea erformanelor angaFailor@ 5. )8i%t o "erificare inde endent a funciilor *i com etenelor funcionarilor c&eie din cadrul entitii <cum ar fi /udit Intern! /udit )8tern! analiza muncii %au con%iliul de %u ra"eg&ere;@ 6. )8i%t fi*e ale o%turilor@ Dac da! ace%tea fac %uficiente referiri la re% on%abilitile de control@ 1. 4unt funciile e8ecuti"e re artizate e ni"ele core% unztoare ale %tructurii managementului entitii@ 8. 2odalitatea de delegare a re% on%abilitilor adec"at@ E+ Anga-area i preg!tirea personalului are a fi
Re ultat DaCNu
1. )8i%t roceduri %cri%e entru oliticile de recrutare@ 4unt a licate de er%oane calificate #n ace%t %en%@ <Inter"iurile de recrutare *i %electare a er%onalului trebuie % fie efectuate de ctre er%oane din conducere! % ecializate #n ace%t domeniu! care cuno%c foarte bine cerinele o%tului "acant; 2. )8i%t roceduri core% unztoare entru a "erifica e8 eriena! calificrile *i referinele candidailor@ (. Politicile de angaFare re"d in"e%tigaii ri"ind cazierul Fudiciar@ efectuarea anumitor
-. 5oilor angaFai li %e aduc la cuno*tin re% on%abilitile *i ceea ce managementul a*tea t de la ei! de referat rintr9o fi* detaliat a o%tului actualizat e tot arcur%ul angaFrii lor@ 5. )8i%t o eriodicitate <cel uin o dat la 6 luni; #n "erificarea erformanelor fiecrui angaFat de ctre er%oane autorizate #n ace%t %en% <re% ecti" managerii de de artamente; *i care e%te re"izuit *i la ni"el iera&ic %u erior@ 6. n urma "erificrii erformanelor! %unt %tabilite ne"oile de erfecionare a regtirii rofe%ionale a angaFailor@ 1. )8i%t roceduri di%ci linare %au acti"itii ineficiente@ entru #mbuntirea
8'
Manual de Audit Financiar i Regularitate F+ 4upra5eg?erea managementului pri5ind acti5itatea Re ultat DaCNu entit!(ii 1. )8i%t o %tructur organizatoric bine definit a"$nd filiere ierar&ice clare de ra ortare! "alabile entru toate funciile *i er%onalul in%tituiei@ 2. 2anualele de roceduri %unt actualizate at$t din unct de "edere al rocedurilor financiar9contabile c$t *i al celor o eraionale@ (. Proce%e9"erbale <minutele; ale *edinelor conducerii indic fa tul c drile de %eam %au alte ra oarte ale conducerii rime%c atenia cu"enit *i %e acioneaz #n con%ecin@ -. .egi%trele contabile %unt com lete *i bine ordonate unctaFele financiare %e efectueaz eriodic! de e8em lu: 9 unctaFul cu bancaO 9 unctaFul cu regi%trul de "$nzriO 9 unctaFul cu regi%trul de ac&iziiiO 9 unctaFul cu e"idena %tocurilorO 9 *tatul de latO 9 regi%trul miFloacelor fi8e. 5. Proce%ul de %tabilire a bugetului: )%te rezentat #ntr9un manual de roceduri@ )%te realizat de er%oane care au calificarea nece%ar@ )%te acce tat de ctre managerii *i re% on%abilitatea unerii #n ractic@ er%onalul care are iar O'ser5a(ii sau re*erin(! la *ila de lucru
)%te a robat de ctre conducerea %u erioar@ Contribuie la meninerea unei di%ci line bugetare@ 6. 4unt %tabilite mecani%me care % a%igure c managementul e%te informat o erati" ri"itor la: 9 de *irea alocaiilor bugetare %au neutilizarea lorO 9 ierderi %au fraudO 9 %lbiciuni ale controlului intern. 1. 4unt %tabilii indicatori rele"ani *i de #ncredere care % m%oare frec"ena ra ortrilor. /% ectele care trebuie luate #n con%iderare aici %unt: Arec"ena ra ortrilorO PunctaFul cu informaiile e8tra%e din #nregi%trrile contabile=drile de %eam ale conducerii %au alte
'7
Manual de Audit Financiar i Regularitate #nregi%trri de #ncredereO Proceduri de "erificare ale auditului intern! auditului e8tern! managementul! etc.
8. 2anagementul analizeaz #n mod core% unztor roce%ul *i rezultatele auditului e8tern@ A+ Politicile managementului de protec(ie .mpotri5a Re ultat DaCNU pierderilor> *raudelor i a actelor ilegale 1. )8i%t olitici %cri%e #n legtur cu modul de abordare a fraudelor *i a altor acte ilegale! care % re"ad aducerea la cuno*tina angaFailor. 2. 4unt luate m%uri de rotecie fizic #m otri"a: 9 ierderilor *i %u%tragerilor de %tocuri *i miFloace fi8eO 9 acce%ului neautorizat la ec&i amentele de calcul! rograme de calculator %au #nregi%trriO 9 ierderilor #nregi%trrilor contabile *i a altor #nregi%trriO 9 ierderilor #n urma incendiilor! inundaiilor! accidentelor! etc. (. )8i%t o er%oan re% on%abil cldirilor *i bunurilor entitii@ entru rotecia fizic a O'ser5a(ii sau re*erin(! la *ila de lucru
-. )8i%t o %e arare core% unztoare a atribuiilor #n cadrul acti"itii de contabilitate@ 5. De artamentul de audit intern e%te inde endent de cel de contabilitate@ 6. )%te #ncuraFat er%onalul % cear %faturi ri"ind roblemele de etic *i e8i%t o %ur% inde endent entru a%emenea %faturi@ Conclu ii) Con%iderai c! e baza e"alurii de mai %u%! mediul de control al entitii ofer %igurana c
rocedurile de control funcioneaz eficient #n ractic@ Da=5u 5ot: /uditorul "a ra orta conducerii entitii orice deficien a rut #n mediul de control.
'1
Ane/a 0) C?estionar pri5ind e5aluarea procedurilor de control intern

Nr Crt
E5aluarea controlului intern Primria M are organizat un %i%tem de control intern #n conformitate cu legea ri"ind auditul financiar *i controlul financiar ulterior@ Dac da! " rugm rezentai documentele. /re Primria M ro riul de artament % ecializat care e%te im licat #n controlul! urmrirea *i colectarea ta8elor locale! #n conformitate cu legea ri"ind finanele ublice@ Dac da! " rugm rezentani documentele. )8i%t o li%t cu tot de artament@ er%onalul angaFat #n ace%t
R!spuns DaCNu
Re*erin(! la *ila de lucru
1.
#+
%+ &+
4i%temul de control intern al rimriei include controlul admini%traiei financiare! care are #n "edere at$t admini%trarea ro rie c$t *i a in%tituiilor ublice care %unt %ubordonate admini%traiei locale. Dac da! " rugm rezentai documentele <e8. %c&ema de organizare;. )8i%t reglementri metodologice de control intern@ ri"ind acti"itatea
2+ @+
4i%temul de control intern al Primriei re"ede #nregi%trarea imediat *i corect #n documente a tuturor o eraiunilor *i e"enimentelor im ortante@ 4i%temul de control intern al Primriei re"ede nece%itatea unei a robri %cri%e entru toate o eraiunile *i e"enimentele im ortante@ )8i%t o %e arare a re% on%abilitilor #n cadrul Primriei <re% ecti" a atribuiilor de a robare! control *i #nregi%trare;@ Per%onalul de conducere de la toate ni"elele are calificarea core% unztoare entru a #nde lini %arcinile % ecifice@ < rezentai CK9urile; Per%onalul angaFat #n cadrul %i%temului de control intern e%te familiarizat cu cerinele % ecifice *i generale ale ace%tei acti"iti@ Dac da! " rugm rezentai fi*a o%tului %emnat de angaFat *i de ctre rimar. )8i%t roceduri *i criterii % ecifice entru a e"alua %i%temul de control intern@ Dac da! " rugm % le rezentai. 4i%temul de control intern a%igur acce%ul la re%ur%e *i
F+
I+
E+
"1+
""+
"#+
'2

Nr Crt
E5aluarea controlului intern documente numai er%oanelor autorizate@
R!spuns DaCNu
Re*erin(! la *ila de lucru
"%+
/ %emnat fiecare angaFat declaraia de confidenialitate *i fidelitate@ )8i%t acea%ta #n do%arul er%onal al angaFatului aflat la De artamentul .e%ur%e 3mane@ )8i%t un lan de erfecionare a regtirii rofe%ionale entru er%onalul im licat #n acti"itatea de control intern@ /u fo%t e"aluate rezultatele acti"itii de regtire rofe%ional@ Dac da! " rugm rezentai rezultatele. )8i%t o fi* a o%tului a robat de ctre rimar entru fiecare er%oan care e%te im licat #n %i%temul de control intern@ Dac da! " rugm rezentai. Documentul ri"ind %arcinile controlului intern e%te actualizat anual@ Dac da! rugm rezentai do"ada. )8i%t o %e ararea a re% on%abilitilor #n cazul #n care o er%oan din cadrul ace%tui de artament li %e*te@ )8i%t o rocedur de %u er"izare a acti"itii de%f*urate #n %i%temul de controlul intern@ Documentele %unt %emnate de angaFat *i a robate de alt er%oan <*eful de de artament;@ Per%onalul angaFat #n %i%temul de control intern are logi%tica adec"at@ )8i%t anumite reguli %au norme interne utilizate de er%onalul im licat #n %i%temul de control intern al entitii! altele dec$t cele re"zute #n reglementrile oficiale ale 2ini%terului Ainanelor Publice@ Dac da! " rugm % le rezentani. 49au #nregi%trat #nclcri ale legii! de *iri ale atribuiilor! fraude %au neregulariti #n ceea ce ri"e*te utilizarea finanelor ublice@ Dac e8i%t! rezentai9ne documentele redactate #n ace%t %en%. 4i%temul de control intern are *i datoria % "erifice fondurile ublice admini%trate de ctre in%tituiile %ubordonate Primriei. Dac e8i%t! " rugm rezentani documente #n ace%t %en%. )8i%t "reo rocedur care % %tabilea%c regimul circulaiei *i ar&i"area documentelor #n cadrul rimriei M! %e arat entru fiecare an financiar@ 4i%temul de control intern! include organizarea controlului re"enti" ro riu@ Dac da! " rugm rezentai documente #n ace%t %en%.
"&+
"2+ "@
"F "I+ "E+
#1+ #"+
##+
#%+
#&+
#2+
'(
Ane/a C) E/emple pri5ind modul .n care auditorii pot testa controalele

/ %e "edea %eciunea 1.6.(. Controalele interne %e #m art #n dou categorii D controale re"enti"e *i controale de detectare. Controalele pre5enti5e %unt de%tinate % %to eze a ariia erorilor %au neregularitilor din #nregi%trrile contabile! #n rimul r$nd. Controalele de detectare urmre%c % identifice *i % corecteze erorile %au neregularitile din #nregi%trrile contabile dac ace%tea au a rut deFa. n tabelul de mai Fo% %unt rezentate e8em le de a% ecte ce trebuie luate #n con%iderare *i e8em le de modaliti de e"aluare a controalelor. CONTROA<E DE AE4TIUNE ,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar tre'ui s! le ai'! .n 5edere .n momentul test!rii procedurilor de control 1. /i re"izuit acti"itatea er%onalului nou angaFat@ Dac da! " rugm % ne artai dac acea%t re"izuire e%te #nregi%trat. 2. ncuraFeaz conducerea *i ia m%uri ri"ind e"alurile inde endente ale mediului de control *i ale controalelor interne@
Te?nicile de audit care .l a-ut! pe auditor s! teste e dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace 4e %olicit rezentarea documentaiei care % ofere do"ada re"izuirii <de e8em lu %emntura;
4e %olicit rezentarea documentaiei care % demon%treze dac %cri%orile conducerii %unt analizate *i rime%c r% un% la ni"elul comitetului de conducere *i dac ra oartele auditului intern ri"ind controalele %unt #ncuraFate de conducerea %u erioar *i rime%c r% un% din artea comitetului de conducere. (. .% unde conducerea cu fermitate fa de 4e "erific dac re"izuirea documentelor e%te #nclcrile codurilor de conduit %au ale efectuat #n lu% fa de alte controale. legilor@ )8i%t comunicarea #n #ntreaga in%tituie a m%urilor di%ci linare luate #n urma #nclcrilor@ -. /cord conducerea atenia cu"enit 4e %olicit rezentarea modului #n care e%te roce%ului *i rezultatelor auditului e8tern@ documentat acea%t urmrire. 3rmre*te conducerea dac au fo%t im lementate #n fa t recomandrile organi%mului de audit@ Care e%te frec"ena cu care %e realizeaz acea%t urmrire@ CONTROA<E<E ORAANIMANIONA<E ,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar tre'ui s! le ai'! .n 5edere atunci cnd testea ! procedurile de control+ 1. 4unt re"zute #n oliticile contabile *i #n manualul de roceduri cerine % ecifice ri"ind %e ararea atribuiilor@ 2. Care %unt criteriile de %e arare a atribuiilor entru fiecare membru al er%onalului@ /"ei "reun document %cri%
Te?nicile de audit care .l a-ut! pe auditor s! teste e dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+ Interogarea er%onalului entru a e"alua dac e%te efectuat %e ararea atribuiilor. Kerificarea manualului de roceduri entru a identifica dac %e ararea atribuiilor e%te documentat.
'-
Manual de Audit Financiar i Regularitate entru %u%inerea ace%tora@<de e8. fi*e ale o%tului; (. ?i %e aduc la cuno*tina noilor angaFai re% on%abilitile *i a*te trile conducerii! de referat rintr9o fi* a o%tului %cri% detaliat *i actualizat e arcur%ul angaFrii lor@ -. )%te de artamentul de audit intern inde endent de funcia contabil *i o erati"@ CONTROA<E<E DE AUTORIMARE ,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar tre'ui s! le ia .n considerare atunci cnd testea ! procedurile de control+ 1. Care e%te er%oana de%emnat % autorizeze o eraiunile %au % aib acce% la acti"ele *i #nregi%trrile contabile@ )%te ace%ta un roce% manual %au a%i%tat de calculator@ /rtai un e8em lu. <de e8. o %emntur! un roce% "erbal al comitetului de conducere! etc; 2. Care %unt eta ele care trebuie urmrite entru a decide dac autorizarea %9a fcut la ni"elul core% unztor@ 4unt re% ectate ace%te eta e@ / rimit fiecare o eraiune autorizarea@ (. )8i%t "reo o%ibilitate de e"itare a autorizrii! indiferent dac %i%temul e%te manual %au com uterizat@ Cum detecteaz %i%temul de control intern acea%t %ituaie@ )8i%t o a%emenea %ituaie #n anul financiar auditat@ -. Per%onalul de autorizare de%emnat are a fi core% unztor@ CONTROA<E<E OPERANIONA<E ,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar tre'ui s! le ai'! .n 5edere cnd testea ! procedurile de control+ 1. C$t de de% %unt efectuate unctaFele@ Te?nicile de audit care .l a-ut! pe auditor s! teste e dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+ In% ectarea documentului Fu%tificati" #n "ederea "alidrii *i a te%trii ractice a %i%temului.
Te?nicile de audit care .l spri-in! pe auditor s! teste e dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+ Kerificarea unctaFului lu$nd #n con%iderare urmtoarele: 4unt clarificate <com arate; cu #nregi%trrile auditate@ .e% ect ace%tea termenele fi8ate@ 2. 4unt efectuate unctaFele manual! %unt 0e%tarea %i%temului. relucrate automat rin %i%temul I0 %au rintr9o combinaie a celor dou modaliti@ (. Cum garantai c toate informaiile %unt Kerificarea manualului de roceduri. inclu%e #n roce%ul de unctaF@ -. 4unt toate rocedurile de unctaF inclu%e #n manualul de roceduri *i olitici contabile@ Prezentai9ne manualul. 5. 4unt "erificate de ctre conducere toate unctaFele fcute@
'5
CONTROA<E<E FIMICE ,ntre'!rileCac(iunile pe care auditorul ar tre'ui s! le ai'! .n 5edere atunci cnd testea ! procedurile de control+ 1. /u fo%t #nregi%trate multe %c&imbri #n acce%area %i%temului I0 e arcur%ul anului auditat@ 2. 4unt #ncuraFate "erificrile fizice eriodice ale acti"elor *i %ediilor@
Te?nicile de audit care spri-in! auditorul s! teste e dac! procedurile de control au *unc(ionat e*icace+ 3rmrirea $n la %oluionare a oricror modificri care au a"ut loc e arcur%ul anului auditat. 4e "erific dac er%oanele de%emnate efectueaz in"entarele fizice eriodice inde endente de #nregi%trrile contabile %au de acti"e %ub %u er"izare core% unztoare *i dac ace%te in"entarieri au u% de acord #nregi%trrile %tocului cu orice %tornri de aFu%tare care %9au efectuat.
'6
Ane/a D) Con(inutul dosarului curent

Dosarele documentelor de lucru
Con(inutul dosarului =Documente de lucru: "+ Plani*icarea auditului "a conine urmtoarele ca itole:

Planul de audit
Prezentare generalO 4tabilirea materialitiiO )"aluarea ri%culuiO 6biecti"ele audituluiO /bordarea auditului entru fiecare categorie de tranzaciiO .e%ur%ele *i bugetul de tim O Per%oanele c&eie #n cadrul entitii auditate.
#+ ,n(elegerea acti5it!(ii entit!(ii 9 analizare *i documentare:

2ediul e8tern al entitiiO 4tatutul legal al entitii auditate! re"ederile legale ri"ind acti"itatea.
%+ Calcularea materialit!(ii &+ Calcularea erorilor estimate i a preci iei 2+ Re5i uirea sistemului in*ormatic 7dac! este ca ul8 analizare *i documentare:
Controale fizice <locaia %i%temului I0! co ii de %iguran ale fi*ierelor etc.;O Controalele e a licaii.
@+ E5aluarea riscului D analizare *i documentare:

)"aluarea ri%cului inerent entru fiecare categorie de tranzaciiO C&e%tionarul mediului de control *i e"aluarea generalO C&e%tionarul ri"ind rocedurile de controlO )"aluarea ri%cului de control tranzaciiO entru fiecare categorie de
)"aluarea ri%curilor % ecifice entru entitateO .i%curile % ecifice e fiecare categorie de o eraiuni.
F+ E5aluarea controalelor c?eie pentru *iecare categorie de opera(iuni I+ A'ordarea auditului pentru *iecare categorie de opera(iuni: Calculul dimen%iunii e*antionului %electat *i acolo unde e%te o%ibil! a licarea rocedurilor analitice %au a te%telor de control.
'1
Manual de Audit Financiar i Regularitate E+ Apro'area planului de audit de c!tre director iCsau consilier
Prezentarea conturilor entitii
1. ?i%ta o eraiunilorO 2. Balana de "erificareO (. /mendamente #n urma rezentrii conturilorO -. .eferine la documentele de lucru ale auditorilor *i la conturile entitii.
4eciunea contului de rofit *i ierderi Pentru fiecare categorie de o eraiuni <e8.: "enituri! %alarii! c&eltuieli de funcionare;
1. Concluziile auditului recedentO 2. Documentul #n care e%te rezentat lanul de auditO (. Programul de /uditO -. 0e%tarea e*antioanelorO 5. )rorile de%co erite *i e"aluarea ace%toraO 6. Documentul care % rezinte "aloarea auditat categorie de tranzaciiO 1. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditoruluiO 8. Probleme care urmeaz a fi rezol"ate #n anul urmtor. entru fiecare
Bilanul Pentru fiecare arie a contului de e8em lu acti"e fi8e! ca%&! debitori! creditori etc.
1. Con%tatri din anul recedentO 2. Documentul #n care e%te rezentat lanul de auditO (. Programul de auditO -. 0e%tarea e*antioanelorO 5. )rorile de%co erite *i e"aluarea ace%toraO 6. Documentul care % rezinte "aloarea auditat categorie de tranzaciiO 1. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditoruluiO 8. Probleme care urmeaz a fi rezol"ate #n anul urmtor. entru fiecare
Pierderile
1. Detalii de% re ierderiO 2. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditorului.
/uditul Intern
1. )"aluarea auditului internO 2. 4inteza roblemelor aflate #n atenia auditorului.
?egturi
1. Co ii ale core% ondenei cu entitileO 2. 4inteza roblemelor care "or fi analizate de ctre auditor.
A<O4AR
Aser(iunile Kezi a%eriunile de audit
'8
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aser(iunile de audit .e rezentrile=e8 unerile fcute de ctre management ce %unt cu rin%e #n %ituaiile financiare. )le ot fi im licite %au e8 licite. )8em le: +acea%t %ituaie financiar e%te com let, %au +toate o eraiunile %unt #n concordan cu legile #n materie,. 6biecti"ele auditului au rolul de a "erifica ace%te a%eriuni. Asigurarea re ona'il! 1. 5i"elul de a%igurare e care auditorul #l oate furniza a%u ra %ituaiilor
financiare luate #n an%amblu! #n %en%ul c ace%tea nu conin erori materiale. /uditorul nu oate furniza o a%igurare ab%olut deoarece entru determinarea ace%teia %e utilizeaz raionamentul rofe%ional! e*antionarea! recum *i con%tatrile *i concluziile controalelor interne care rezint anumite limitri inerente <"ezi unctul 2;. .i%cul ca o inia auditorului % nu fie cea adec"at e%te cuno%cut %ub denumirea de ri%c de audit. 2. 5i"elul de a%igurare al controalelor interne de ge%tiune oate furniza #ncredere #n ri"ina eficienei *i eficacitii o eraiunilor! a %oliditii informaiilor financiare *i a conformitii cu legile *i reglementrile. De e8em lu! nici un %i%tem de control intern nu oate garanta fa tul c "a re"eni eroarea uman %au frauda.
Auditul E/tern
.e rezint o a reciere inde endent %au o funcie de monitorizare. )%te re% on%abil de furnizarea unei o inii a%u ra fa tului dac %ituaiile financiare %unt com lete *i reci%e *i dac o eraiunile %unt legale *i regulamentare. De%f*oar ade%eori *i audituri ale erformanei <audituri ri"ind economicitatea! eficiena *i eficacitatea cu care entitile #*i utilizeaz re%ur%ele;. )%te diferit de auditul intern rin aceea c e%te efectuat de o in%tituie de audit din afara entitii.
Auditul Financiar
/uditul care are ca %co
% furnizeze o o inie a%u ra fa tului dac %ituaiile
financiare %unt com lete *i reci%e *i dac o eraiunile %unt legale *i regulamentare <%unt conforme cu legile *i reglementrile rele"ante;. /uditul conformitii acti"itii entitii cu legile *i reglementrile <auditul de regularitate; face de aceea arte din auditul financiar. Auditul de regularitate 0alan(a de 5eri*icare /uditul care urmre*te % e"alueze dac o eraiunile %unt conforme cu legile *i reglementrile. )%te o arte com onent a auditului *inanciar. 0otalitatea #nregi%trrilor contabile care %intetizeaz toate de'itele *i creditele conturilor e"ideniate #n cartea mare *i care %t la baza #ntocmirii %ituaiilor financiare. 0otalul %oldurilor debitoare "a fi #ntotdeauna egal cu totalul %oldurilor creditoare. Cartea mare .egi%trul general care cu rinde! inclu%i" detalii ale o eraiunilor indi"iduale relucrate. Cartea mare #nregi%treaz o eraiunile gru ate e categorii <de e8em lu
''
Manual de Audit Financiar i Regularitate %alarii;. Certi*icatul de audit Conturile anga-amentelor Controlul *inanciar Kezi o inia de audit. 6 %ituaie financiar care rezint laile #n erioada #n care ele %unt angaFate iar #nca%rile #n erioada #n care ace%tea %unt obinute. 1. Controalele interne de%tinate % % riFine entitile %9*i minimizeze
robabilitatea e8 unerii la ri%curi financiare e"itabile *i % a%igure c informaiile financiare %unt %olide. Controalele financiare includ roceduri de control menite % aFute entitatea % in e"idene contabile corecte! % roteFeze bunurile *i % re"in *i % detecteze frauda. 2. n %en%ul negocierilor de aderare la 3niunea )uro ean la ca itolul 28! +Controlul Ainanciar, cu rinde Controlul Intern! /uditul Intern *i /uditul )8tern.
Controlul intern
Controlul %tabilit de conducerea entitii
entru a oferi o a%igurare rezonabil
ri"ind eficiena *i eficacitatea o eraiunilor! %oliditatea informaiilor financiare *i conformitatea cu legile *i reglementrile #n "igoare. Cu rinde controlul financiar! mediul de control *i rocedurile de control. Conturile de lic?idit!(i 7cas?8 /cele %ituaii financiare care angaFamentelor. Documentele de lucru Aria contului Documente regtite de auditor entru a #nregi%tra acti"itatea e care a de%f*urat9o *i concluziile %ale. )le %unt inclu%e #n do%arul curent *i uneori #n do%arul ermanent. 0i urile de o eraiuni %u u%e unor controale interne %au ri%curi %imilare. De e8em lu! +%alariile,! +ac&iziiile, *i +"eniturile din ta8e *i im ozite,. Dosarul curent Cu rinde toate documentele de lucru a licabile auditului anului curent. De e8em lu! include lanul de audit! rogramul de audit *i rezultatele te%telor de audit. rezint lile #n erioada #n care ace%tea %unt
efectuate *i #nca%rile #n erioada #n care %unt rimite. 4unt diferite de conturile
Dosarul permanent
Conine informaii de intere% ermanent *i rele"ante de la an la an #n ceea ce ri"e*te entitatea auditat. De e8em lu! ace%ta conine cadrul legal al entitii *i documentele de lucru rin care %9a fcut e"aluarea ri%cului inerent *i a ri%cului de control #n anii anteriori.
Conta'ilitatea .n partid! du'l!
Practica contabil otri"it creia entru fiecare #nregi%trare contabil e8i%t un debit *i un credit core% ondent #nregi%trate #n balanele de "erificare *i #n bilanul contabil.
177
Manual de Audit Financiar i Regularitate Eantionul aleatoriu simplu 2etoda de e*antionare a o eraiunilor #n "ederea a licrii rocedurilor directe de fond %au a te%telor de control rin care toate o eraiunile au *an%e egale de a fi inclu%e #n e*antion. Eantionul pe 'a ! de unit!(i monetare Eantionarea statistic! 2etoda de e*antionare a o eraiunilor #n "ederea a licrii rocedurilor directe de fond rin care un articol de "aloare relati" ridicat are o robabilitate mai mare % a ar #n e*antion dec#t unul cu o "aloare mai redu%. 6rice abordare a e*antionrii unde articolele o ulaiei %unt %electate aleator *i unde teoria robabilitii e%te folo%it la e"aluarea rezultatelor e*antionrii! inclu%i" la cuantificarea ri%cului de e*antionare. Eantionarea de audit n cazul #n care auditorul a lic rocedurile de audit la mai uin de 177E din o eraiunile din cadrul unei o ulaii. Poate ermite auditorului % obin *i % e"alueze robele de audit entru a % riFini formularea unei concluzii referitoare la o ulaia #n cauz. Kezi e*antionarea %tati%tic. Factorul de risc 3n numr <care oate fi 7!1! 2!7! %au (!7; ce re rezint ni"elul general al ri%cului inerent *i al ri%cului de control. /uditorii utilizeaz factorul de ri%c entru a calcula dimen%iunea e*antionului. Material 6 roblem e%te material dac cunoa*terea %e oate % influeneze utilizatorul %ituaiilor financiare. Mediul de Control /titudinea conducerii fa de cunoa*terea rocedurilor de control. 3n mediu de control bun e8i%t acolo unde managerii #neleg *i re% on%abilitile de control care le re"in. Ni5elul materialit!(ii O'iecti5ele O'iecti5ele auditului Opinia de audit 6 "aloare %au un auditului. Kezi obiecti"ele auditului. .e rezint aciunile menite % "erifice a%eriunile de audit. .e rezint o e8 rimare clar! #n %cri%! a concluziilor auditorului a%u ra fa tului c %ituaiile financiare #n an%amblu ofer o imagine real *i fidel <%au dac %unt rezentate fidel %ub toate a% ectele materiale;! #n conformitate cu cadrul de ra ortare financiar identificat. )%te cuno%cut de a%emenea ca Certificat de /udit. Pista de audit 2iFloacele rin care tranzaciile indi"iduale ot fi urmrite de la origini $n la #nregi%trarea #n cartea mare *i #n %ituaiile financiare! care ermit ca "alorile din %ituaiile financiare % fie analizate ca tranzacii indi"iduale. 4tabilirea i%telor de audit con%tituie %arcina conducerii. rag fa de care auditorul Fudec %emnificaia rezultatelor ri"e%c cu %eriozitate
171
Manual de Audit Financiar i Regularitate Popula(ia 4etul de date din care auditorul %electeaz un e*antion a%u ra cruia dore*te % trag concluzii. Preci ia 6 "aloare e8 rimat #n bani e care auditorul o calculeaz #n tim ul lanificrii *i care re rezint ni"elul dorit al e%timrii erorii. /uditorul o utilizeaz entru a calcula mrimea oricrui e*antion %tati%tic a%u ra cruia a lic rocedurile directe de fond. Dac auditorul utilizeaz rogramul ID)/ entru a e8trage un e*antion e bazat de uniti monetare! a licaia calculeaz recizia #n mod automat. Procedurile analitice Procedurile rin care auditorul utilizeaz date financiare %au nefinaciare entru a re"iziona o cifr din %ituaiile financiare. /uditorul in"e%tig&eaz fluctuaiile dintre o cifr reliminat a contului *i una real. /uditorul oate utiliza rocedurile analitice entru a obine o a%igurare %ub%tanial #n locul rocedurilor directe de fond. De a%emenea! auditorul oate utiliza rocedurile analitice entru a identifica ri%curile #n eta a de lanificare. Procedurile analitice de *ond Procedurile de control Kezi Procedurile /nalitice. Politicile *i rocedurile ado tate de conducerea unei entiti entru a %e roteFa #m otri"a fraudei! ierderilor! ilegalitailor %au erorilor *i entru a9*i atinge obiecti"ele. Procedurile de control ot re"eni ilegalitile %au erorile <cum ar fi cerina de a e8i%ta dou %emnturi de autorizare #nainte ca entitatea % ac&iziioneze articole e%te o anumit "aloare %tabilit; %au dau o%ibilitatea entitii % le detecteze *i % le corecteze <de e8em lu unctaFele;. Procedurile de *ond Procedurile directe de *ond 0e%tele efectuate de ctre auditori entru a obine robe de audit. /ce%tea %unt de dou ti uri: roceduri directe de fond *i roceduri analitice. 0e%tele efectuate de ctre auditor a%u ra unor o eraiuni indi"iduale. De e8em lu! un auditor "erific dac lile %alariilor %unt efectuate ctre %alariaii reali *i #n cuantum corect rin e8aminarea lilor %alariilor! a e"idenelor de er%onal *i a reglementrilor ri"ind lile. /ce%tea %unt de a%emenea cuno%cute ca te%te directe de fond *i te%te de detaliu. Procedurile de audit Programul de audit .e rezint metodele rin care auditorul obine robele. )le cu rind rocedurile directe de fond! rocedurile analitice *i te%tele de control. )%te un document rin care %e %tabile*te natura! #ntinderea *i durata rocedurilor de audit lanificate! document nece%ar im lementrii #ntregului lan de audit. )%te #n fa t un %et de in%truciuni entru auditorii im licai #n acti"itatea de audit. Riscul de audit .i%cul ca un auditor % e8 rime o o inie de audit necore% unztoare #n cazul #n care %ituaiile financiare %unt material eronate. .i%cul de audit are trei com onente :
172
Manual de Audit Financiar i Regularitate ri%cul inerent! ri%cul de control *i ri%cul de nedetectare. Riscul de control .i%cul ca o eroare care ar utea % a ar #ntr9o arie a contului *i care oate fi material! indi"idual %au agregat cu erori din alte arii ale contului! % nu oate fi re"enit %au corectat o erati" de ctre controalele interne. )%te una din cele trei com onente ale .i%cului de /udit. Riscul de eantionare Po%ibilitatea ca o concluzie a auditorului! bazat e un e*antion! % oat fi diferit de concluzia la care ace%ta ar fi aFun% dac ar fi %u u% #ntreaga o ulaie la aceea*i rocedur de audit. )%te un element al ri%cului de nedetectare. Riscul de nedetectare .i%cul ca rocedurile auditorului % nu detecteze erorile dintr9o arie a contului! ri%c ce oate fi material! indi"idual %au agregat cu erori din alte arii ale contului. )%te una din cele trei com onente ale .i%cului de /udit. Riscul de neeantionare Po%ibilitatea ca un auditor % oat aFunge la o concluzie eronat din orice moti" care nu are legtur cu mrimea e*antionului. De e8em lu! maForitatea robelor de audit %unt mai degrab er%ua%i"e dec$t conclu%i"e! auditorul ar utea utiliza roceduri de audit neadec"ate %au oate inter reta gre*it robele. Con%tituie un element al ri%cului de nedetectare *i al ri%cului de e*antionare. Riscul inerent 4u%ce tibilitatea unei arii a contului de a conine erori ce ot fi materiale! indi"idual %au agregat cu erori din alte arii ale contului! re%u un$nd c nu e8i%t controalele interne aferente. )%te una din cele trei com onente ale .i%cului de /udit.
4itua(iile *inanciare
Documentele care %tabile%c %tarea %au erformana financiar a unei entiti #ntr9o anumit erioad de tim <de obicei un an;. Pentru conturile angaFamentelor! rofitului *i ierderilor. Dim otri"! %ituaiile financiare cu rind #n mod normal contul de "enituri *i c&eltuieli! bilanul! %ituaia flu8ului de lic&iditi *i %ituaia conturile de #nca%ri *i li. %ituaiile financiare care %unt regtite e baz ca%& <conturi de lic&iditi;! cu rind
Testele de control
3n ti de te%t efectuat de ctre auditor #n "ederea obinerii robelor de audit ri"ind rocedurile de control! re% ecti" dac ace%tea %unt adec"ate! dac %unt utilizate otri"it de%tinaiei *i dac funcioneaz e arcur%ul #ntregului an.
Testele directe de *ond Opera(iunea
Kezi Procedurile directe de fond. 6 lat indi"idual efectuat de ctre entitate %au o %um indi"idual rimit de acea%ta.
Puncta-ele
Procedeele rin care funcionarii entitii com ar dou date financiare! %au date
17(
Manual de Audit Financiar i Regularitate financiare cu date nefinanciare! entru a a%igura c relucrarea tranzaciilor e%te com let *i e8act. De e8em lu! com ararea unui e8tra% de cont al bncii cu e"idenele interne ale lilor efectuate %au ale #nca%rilor rimite! %tabilind moti"ele oricrei diferene *i fc$nd coreciile atunci c$nd diferenele %unt cauzate de relucrrile incom lete %au ine8acte. /ce%tea re rezint un ti de rocedur de control.
17-

Manual Audit Financiar

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual Audit Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual de Audit Financiar i Regularitate

ROMANIA CURTEA DE CONTURI

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Pre entare general!

Curtea de Conturi a Romniei

Contri'u(ii la ela'orarea manualului

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Partea ") Plani*icarea auditului

Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

nelegerea entitii auditate;

Estimarea erorilor din situaiile financiare;

Divizarea situaiilor financiare economice;

Identificarea i evaluarea riscurilor;

Adoptarea deciziei privind a ordarea auditului;

Pregtirea unui plan de audit!

"+" ,n(elegerea entit!(ii auditate

Curtea de Conturi a Romniei

"+# Determinarea materialit!(ii

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

0otalul acti"elor 7.6 milioane brute <)uro; Profit <)uro;

Curtea de Conturi a Romniei

financiare %au gru uri de %ituaii financiare! dac o

oate fi im ortant datorit

Curtea de Conturi a Romniei

"+% Estimarea erorilor din situa(iile *inanciare i calcularea 9preci iei:

Curtea de Conturi a Romniei

#ntinderea erorii %au neregularitii.

Manual de Audit Financiar i Regularitate

"+& Di5i area situa(iilor *inanciare .n 9categorii de opera(iuni economice:

"+2 E5aluarea riscurilor

Curtea de Conturi a Romniei

"+2+" E5aluarea Riscului inerent

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Formular de e5aluare a riscului inerent

5atura acti"itilor entitii

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

"+2+# E5aluarea riscului de control

re"eni a ariia erorilor *i

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Controalele fizice. n mod uzual %unt de%emnate a fi <fi*ete=%eifuri; recum *i

*i includ controale a%u ra arole entru acce%area

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

E5aluarea mediului de control

Curtea de Conturi a Romniei

)"aluarea mediului de control

Procesul de e5aluare a riscului de control

)"aluarea rocedurilor de control

)"aluarea ri%cului de control

E5aluarea procedurilor de control

roblemelor im ortante care au fo%t documentate!

Curtea de Conturi a Romniei

Controalele fizice. n mod uzual %unt de%emnate a fi <fiete=%eifuri; recum i