Sunteți pe pagina 1din 212

CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZRII I CONDUCERII CONTABILITII SOCIETATILOR COMERCIALE

1.1. Obiectul i sfera de cuprindere a contabilitii societatilor comerciale Avnd n vedere nevoia de informaii pentru utilizatori, contabilitatea fiind principala surs a acestora trebuie s fie organizat,ea avnd de fapt drept finalitate reprezentarea unei realii care este o entitate (entitate sau orice alt organizaie)1 . Concepia de organizare a contabilitii, n ara noastr, deocamdat, i gsete forma de reprezentare "dual", ce presupune existena a dou componente n sistemul informaional contabil: una care red n deosebi imaginea firmei n exterior - contabilitate general sau financiar, considerat "faa extern" a entitii; alta, care descrie procesele interne ale entitii - contabilitate de gestiune, considerat " faa intern a firmei". Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Contabilitatea, reprezint o activitate specializat n: masurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea entitilor; trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la: poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar, att pentru cerinele interne ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea societatilor comerciale denumit i general are rolul de a dirija i ordona relaiile economice interne i externe ale entitii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiar a entitii. Pe plan extern contabilitatea financiar este instrumentul care permite informarea terilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entitii. Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza i sinteza, realiznd i un control al eficienei gestiunii economice. Ea faciliteaz alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unitii sau de cretere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezint caracteristici asemntoare pentru toate entitile, indiferent de importana i obiectul lor de activitate. n funcie de specificul entitilor ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activitii, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite pe plan naional. Obiectul contabilitii societatilor comerciale , se poate considera c l reprezint urmrirea, controlul i prezentarea fidel a patrimoniului, n totalitatea i structuralitatea sa, a situaiei financiare i rezultatului exerciiului, prin intermediul situaiilor financiare, n scopul fumizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice. Patrimoniul entitii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenei lui i sub aspectul provenienei. n funcie de structura activelor i pasivelor, patrimoniul entitii, reflectat n bilanul contabil, se poate prezenta n urniatoarea grupare: A. Activele imobilizate sunt reprezentate de: I. imobilizri necorporale; II. imobilizri corporale; III. imobilizri financiare; IV. imobilizri n curs (necorporale i corporale). B. Activele circulante ce sunt reprezentate de: I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mrfuri, ambalaje i alte active circulante materiale; II. Creane, care sunt valori realizabile constituite din creane n favoarea entitii, respectiv din sume n curs de decontare sau ncasare, dup o perioad mai mare de un an prezentate separat pentru fiecare element;

III. Investiii pe termen scurt ce cuprind aciunile obinute la societile afiliate i alte investiii pe termen scurt; IV. Valori disponibile cunoscute ca active bneti, respectiv mijloace de trezorerie n casierie i conturi la bnci. C. Cheltuieli n avans D. Datorii - sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, precum: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale - furnizori, efecte de comer de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiseale i datoriile privind asigurrile sociale. E. Active circulante nete/Datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii- sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, precum mprumuturi din emisiunea de obgaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale-furizorii, efecte de comer de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale. H. Provizioane, ce presupun: provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru impozite i alte provizioane; I. Venituri i avans cu: subvenii pentru investiii, venituri nregistrate n avans i fond comercial negativ; J. Capital i rezerve ce presupune: I.Capital subscris vrsat i nevrsat sau patrimoniul regiei; II. Prime de capital; III. Rezerve din reevaluare; IV. Rezerve: legale, statutare sau contractuale, alte rezerv, aciuni proprii; V. Profitul sau pierderea reportat; VI. .Profitul sau pierderea exerciiului financiar. n afara patrimoniului bilanier, contabilitatea financiar are n obiectul su cheltuielile i veniturile entitii. Ele se urmresc ntr-o structur adecvat, iar la sfrsitul exercitiului, soldul obinut din compensarea lor influeneaz rezultatul exerciiului. Formatul contului de profit profit i pierdere, unul din elementele structurale ale situaiilor financiare de sintez, este urmtorul (conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a european): 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare pentru imobilizrile corporale i necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitate 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustarea de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile obinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i clieltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Veniuiri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea exfraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Contabilitatea societatilor comerciale are deci ca, principal obiectiv, de a determina periodic mrimea patrimoniului entitii, de a-i msura variaiile, de a calcula i explica rezultatele financiare. Deci, contabiiitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial, luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate gestionar. Documentele pe care le produce, n special cele de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, note explicative) ofer mediului o imagine fidel, sintetic i retrospectiv a situaiei entitii. Retinndu-i natura de istoricitate, dar mai ales ca instrument de informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizrii contabilitii financiare. Aceast latur a contabilitii este puternic impregnat de drept i fiscalitate. Poziia financiar a unei entiti este reflectat cu ajutoral bilanului. Cadrul conceptual internaional prevede trei elemente ale poziiei financiare: activele, datoriile i capitalurile proprii, definite dup cum urmeaz: Un activ este o resurs ce provine din evenimente trecute, care este controlat de ctre entitate i care trebuie s procure acesteia avantaje economice viitoare sub form de fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri sau reduceri de pli). Avantajele economice viitoare se concretizeaz n: utilizarea activelor pentru producia de bunuri sau servicii (n special n cazul activelor imobilizate i stocurilor de materii prime i materiale); schimbul cu alte active (stocuri de mrfuri i de produse); utilizarea lichiditilor pentru decontarea unei datorii: distribuirea lichiditilor n favoarea proprietarilor entitii. O datorie este o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute i pentru care decontarea presupune o ieire de resurse, purttoare de avantaje economice. Obligaia trebuie s fie actual, iar decontarea acesteia se poate face n mai multe maniere: printr-o plat de disponibiliti; printr-un transfer de alte active; printr-o furnizare de servicii; prin nlocuirea respectivei obligaii cu o alta sau prin conversia obligaiei n capital. Termenul de obligaie poate fi determinat eu precizie, cele care fac obiectul estimrilor fiind calificate a fi provizioane. Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual n activele entitii, dupa deducerea tuturor datoriilor. O atare definiie este simbolizat i de relaia fundamental a bilantului: Capitaluri proprii = Active - Datorii Performana entitii este reflectat cu ajutorul contului de profit i pierdere. Elementele care decurg din prezentarea performanei poart numele de venituri i cheltuieli. Veniturile sunt creteri de avantaje economice, care apar n cursul exerciiului sub forma de creteri de active sau de diminuri de datorii i care au provocat o cretere a capitalurilor proprii, pe alte ci dect aporturi noi (este vorba de venituri care provin din activitatea curent a entitii, ct i alte ctiguri din cesiunea de imobilizri, plusuri de valoare din reevaluarea activelor). Cheltuielile reprezint diminuri de avantaje economice, aprute n cursul exerciiului sub form de diminurii sau creteri de datorii i care au provocat o scdere a capitalurilor proprii pe alte ci, dect distribuirile n favoarea proprietarilor (n aceast categorie se pot distinge: cheituielile propriu-zise care rezult din activitatea curent i pierderile ca efect al calamitilor naturii, al cesiunii de imobilizri, al variaiei cursurilor monedei strine). Caracteristic pentru contabilitatea contabilitii societatilor comerciale este existena unor principii de recunoatere. Recunoaterea este un proces care const n ncorporarea n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element component al situaiilor financiare. Un asemenea element trebuie s fie contabilizat: dac este probabil ca un avantaj economic viitor s influeneze pozitiv sau negativ entitatea i dac, elementul n cauz, are un cost sau o valoare ce poate fi determinat() de o maniera credibil. Contabilitatea financiar utilizeaz conturile (dar i celelalte procedee de lucru ale contabilitii), pentru cunoaterea aspectelor economice i financiare ale entitilor, n contextul real al relaiilor acestora cu diveri parteneri interni i externi, de la nfiinarea lor pn la o eventual lichidare sau fuziune. Contabilitatea societatilor comerciale se poate caracteriza astfel:

- este organizat pe baz de norme i reglementri contabile armonizate cu directivele europene i SIC, pentru toate entitile, avnd la baz, planul general de conturi, cerinele impuse de organele fiscale i necesitile de control al statului; - evideniaz averea, privit din punct de vedere al destinaiei i al surselor de dobndire, relaiile juridice cu terii, rezultatele financiare, urmrind n final stabilirea conturilor anuale necesare ntocmirii documentelor de sintez privind rezultatele gestiunii unui exerciiu, a situaiilor financiare; - prezint patrimoniul global, nefurniznd informaii de detaliu. Legea contabilitii nr: 82/1991 cu modificrile i completriie sale ulterioare, precizeaz sfera de cuprindere sau de aplicare a contabilitii, n general i n mod deosebit a contabilitii financiare. Astfel articolul 1 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene precizeaz c n categoria persoanelor juridice (denumite entiti"), care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, sunt incluse: a. societile comerciale: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni i societate cu rspndire limitat; b. societile/companiile naionale; c. regiile autonome; d. institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e. societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiul societilor comerciale; f. subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strintate care apartin persoanelor, prevzute la literele a-e, cu sediul n strintate, cu sediul sau domiciliu n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aa cum prevede Legea contabilitii, structurile organizatorice din economie, poart denumirea de entiti, fiecare dispunnd de un patrimoniu, care reprezint obiectul contabilitii, urmrit integral i fidel. Unitile patrimoniale, cu profil economic, care utilizeaz sistemul de contabilitate financiar, sunt cunoscute att n teoria economic, ct i n legislaia de organizare i funcionare i n cea de armonizare i normalizare a contabilitii cu directivele europene, sub denumirea general de entiti. Pentru unitile patrimoniale cu profil economic, este utilizat denumirea de entitate. Entitatea (ntreprinderea) este un organism complex, unde se desfoar un angrenaj de operaii, n care se regsesc factorii de producie, munca i capitalul, asociai pentru realizarea unui scop economic. Entitatea (ntreprinderea) a aprut din necesiti de a raspunde n problemele gestiunii eficiente a patrimoniului, din punct de vedere informaional i decizional. n organizarea i conducerea contabilitii financiare, n ara noastr, se resimte influena mediului politic, juridic, economic i cultural, de asemenea, implicaiile tendinelor, evoluiilor i mutaiilor din domeniul contabilitii internaionale, formandu-se o nou cultur contabil. Astfel n condiiile integrrii i a rii noastre n Uniunea European se impune introducerea i promovarea unor noi instrumente i metode contabile, care s asigure ameliorarea fiabilitii i transparenei informaiilor, a situaiilor financiare anuale, favorizarea ncrederii investitorilor externi, fundamentarea deciziilor pentru dirijarea eficient a activitilor, etc. 1.2. Sistemul contabil din Romnia, conform cu directivele europene Pentru ara noastr, cel puin dou motive, au fcut necesar, demararea programului de armonizare i normalizare a contabilitii: necesitatea atragerii de investitori strini i integrarea n Uniunea Europeana. Programul de armonizare contabil din Romnia a demarat nc din anul 1977, odat cu primele ncercri de a ne circumscric unei contabiliti de inflaie. Nevoia de armonizare n contabilitate impune normalizarea. n acest sens se formalizeaz i concretizeaz: obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producerea i utilizarea informaiei contabile. Normalizarea presupune: definirea de concepte, principii i norme contabile, bazate pe o terminologie identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; dar i aplicarea lor n practic, n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilor contabilitii.

n ara noastr, normalizatorii n domeniul contabilitii acioneaz, elabornd, printre altele, un pachet reglementar privind armonizarea integral a sistemului contabil cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. S-a nceput aceast aciune nc din anul 1999, prin pubicarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 403/1999 "Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale". Ulterior, prin Ordinul nr. 94/2001, a aprut o nou reglementare legislativ care abrog O.M.F.P. nr. 403/1999 i care aprob Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, care de fapt completeaz i clarific o parte din problematica armonizrii contabile romneti. n anul 2002 prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 306, se aprob reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Concomitent, Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 61/2001 i republicat, n concordan cu reglementrile contabile armonizate. n temeiul art 3 din H.G. nr.. 208/2005, privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare fiscal i n baza prevederilor art. 4 din Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, ministrul finanelor publice a comis ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitilor Economice Europene. Aeeste reglementri contabile conforme cu directivele europene au intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2006 i abrog ordinele ministrului finanelor publice emise anterior, respectiv: 94/2001; 306/2002, 1827/2003 si prevederile din ordinul nr. 1775/2004. Standardele Internaionale de Contabilitate au fost utilizate, de fapt, pentru nlocuirea situiilor financiare de ctre multe societi, din ntreaga lume, situaii care vor fi acceptate pe pieele de capital. Standardele Internaionale de Contabilitate, prin intermediul acestor situaii financiare, asigur obinerea informaiilor de calitate, transparente i comparabile, care contribuie la fundamentarea deciziilor participantelor pe pieele internaionale de capital i pe alte domenii de utilizare. Programul de armonizare contabil, a suscitat o serie de polemici i discuii printre specialiti din domeniul financiar - contabil. Perioada de derulare a acestui program de armonizare contabil n Romnia cuprinde ami 1999 - 2005. Astfel, n anul 1999, programul de armonizare contabil, afecteaz situaiile financiare pentru un anume numr de societi cotate la Bursa de Valori Bucureti, entiti de interes naional, care au experimentat acest program. Pentru anul 2000 au fost integrate pentru experimentarea acestui program, toate societile comerciale cotate, regiile autonome, entiti de stat de interes naional i entiti care activeaz pe piaa de capital. Pentru perioada 2001-2005, programul de implementare, a fost prevzut a se realiza pe etape, n funcie de modul cum fiecare persoan juridic va satisface cerinele a cel puin dou, din totalul de trei criterii de mrime, stabilite n acest scop pentru finele anului anterior, respectiv: cifra de afaceri neta; Total active i Numrul mediu de salariai ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului 2005, sunt fixate urmtoarele niveluri: cifra de afaceri net 7.300.000 euro, total active 3.650.000 euro i numrul mediu de salariai 50, n cursul exerciiului financiar. Precizm faptul c mrimea criteriilor menionate se determin pe baza situaiilor fmanciare i a ratei de schimb euro/leu, stabilite i comunicate pentru data de 31 decembrie a exerciiului ncheiat. De asemenea, persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a doua dintre criteriile de mrime menionate, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele explicative. Opional, ele pot ntocmi i celelalte componente ale situaiilor financiare: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Principalele nouti, pe care le-au adus reglementrile legislative de armonizare a sistemului contabil romnesc, se refer cu precdere la concepte i obiective noi, pe baza crora este creat informaia raportat prin situaiile financiare. De asemenea, a aprut o serie de nouti privind modul de structurare i prezentare a informaiilor n situaiile financiare. Fa de Legea Contabilitii nr. 82/1991, n ce privesc componentele situaiilor financiare, apar dou documente noi i anume: Situaia modificrii capitalului propriu i Situaia fluxurilor de numerar. De asemenea au disprut anexele la bilan, care au fost nlocuite cu documentul note explicative. Nu au fost doar schimbri de form, ntre acestea existnd i schimbri de fond. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001, a reprezentat un pas important n domeniul principiilor i regulilor contabile. Regsim principiile clasice, care apar atat n Directiva a IV-a, cu excepia principiului necompensrii, ct i n Standardele Internaionale de Contabilitate, n cazul acestora neexistnd principiul intangibilitii

bilanului. Au aprut principii noi, unele se regsesc n Directivele europene, altele n Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel, principiul revalenei economicului asupra juridicului (nu apare n directivele europene) care, n ara noastr , de fapt, a i fost pregtit printr-o serie de reglementri referitoare la contractele de leasing, de accelerare a reformei economice. De asemenea, noi principii, stipulate n Legea Contabilitii, mai semnalm: principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv (care nu apare n cadrul general al IAS) i principiul importanei semnificative (nu apare n directivele europene). Semnalm la acest ultim principiu, importana ce o capt raionamentul profesional, prin care se va determin pragul de semnificaie privind prezentare n situaiile financiare a diferitelor elemente de activ i pasiv. Aceasta presupune nregistrarea, de exemplu, a activelor n categorii distincte, dac sunt semnificative, sau ntr-o categorie general (comun), dac apar ca fiind nesemnificative. Valoarea bilanier a activelor imobilizate se determin fie pe baza valorii de intrare (costul istoric), fie prin reevaluri, sau prin ulilizarea unor metode care in seama de inflaie (cost curent etc.). Evaluarea imobilizrilor prin tratamentul alternativ, va genera rezerve din reevaluare (surplus sau deficit), care va fi trecut, n venituri sau cheltuieli, dac va compensa o cretere respectiv o descretere a valorii activului, printr-o nou reevaluare. Atunci cnd activul va fi casat sau cedat, rezerva din reevaluare va fi absorbit de rezultatul, reportat. Aspectele de noutate, pentru evaluarea elementelor de activ i pasiv, vor fi precizate n tratarea problemelor contabilitii acestora, n capitolele ce urmeaz. Reglementrile contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobat prin ordinul ministrului finanelor publice emis la finele anului 2005, prevd forma i coninutut situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, precum i regulile de intocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale. Acest ordin nu mai prevede cte dou variante distincte de aplicare a reglementrilor contabile. Noile reglementri se aplic de ctre toate categoriile de persoane juridice (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare: societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale, dar i subunitile far personalitate juridic cu sediul n strintate, ce aparin persoanelor juridice de mai sus, sau cu sediul sau domiciliul n Romnia ce aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Persoanele juridice menionate mai sus, care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime: - total active 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; situatia fluxurilor de numerar; - note explicative. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale. Opional ele pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Legea contabilitii precizeaz faptul c situaiile financiare anuale trebuie s fie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii unitii, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. Pentru situaiile financiare ale anului 2006 ncadrarea n criteriiie de mrime se efectueaz la sfritul exerciiului financiar 2006 pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2005. Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii. Sunt obiectul auditului financiar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public. Situaiile financiare simplificate sunt verificate potrivit legii.

1.3. Principii, reguli i condiii de organizare i conducere a contabilitii financiare Contabilitatea, ca parte a sistemului informaional economic a devenit pe plan mondial un instrument de informare, control i previziune de nenlocuit. Aciunea de organizare a contabilitii pe plan mondial i-a propus urmatoarele obiective: - mbuntirea organizrii i conducerii contabilitii diferitelor ri; - mai buna nelegere a informaiilor contabile i controlul lor; - compararea informaiilor contabile n timp i spatiu. Realizarea acestor obiective, presupune: - definirea de norme i principii generale, bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii informaiei contabile; - stabilirea de legturi, precise ntre, nevoile de gestiune, specifice fiecrei entiti i legisiaia economico-financiar a fiecrei ri; - concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilitilor naionale; - posibiliti de adaptare a diferitelor ramuri i sectoare economice la regulile generale de conducere a contabilitii financiare. Normalizarea contabilitii pe plan mondial, necesit luarea n considerare a unui sistem de adaptri a regulilor internaionale de organizare i conducere a contabilitii, la specificul fiecrei ri i respectiv a unitilor economice componente. Un asemenea sistem are n vedere: - nevoile de informaii ale unitilor ce compun economia fiecrei ri; - specificul diferitelor sectoare de activitate; - evoluiile doctrinare ale teoriei contabile pe plan naional i internaional. n anul 1973 s-a creat la nivel internaional o asociaie particular de normalizare a contabilitii denumit Comitetul Internaional de Standarde Contabile (IASC -International Accounting Standards Committee). La nceput din aceast asociaie faceau parte 15 ri, iar acum este reprezentat de peste 104 tari. Pn n anul 1987 s-au elaborat i difuzat prin grija comitetului, rile componente, un numar de 30 norme contabile internaionale. Ele au fost difuzate rilor componente cu titlu de recomandri, fiecare ar avnd obligaia s recomande aceste norme ageniior ecpnomici din ara respectiv. n anul 1990 Comitetul Internaional de Standarde Contabile, elaboreaz un program simplificat de norme contabile cunoscut sub notaia E 32. Acest program simplific normele contabile pentru a reduce soluiile posibile de aplicare, IASC elaboreaz norme (standarde) Internaionale de contabilitate sub forma unor convenii i a unor metode. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, se bazeaz pe suportul profesional i financier al membrilor si, precum i a comunitii oamenilor de afaceri, analitilor financiari, membrilor activi ai pieelor Internaionale de capital, avocai i bancheri, colaboreaz ndeaproape cu organismele naionale de reglementare contabil, cu Comisia European, Banca Mondial, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieele Internaionale de capital, etc. Din anul 1983, IASC a stabilit o relaie profesional strans cu Federaia Internaional a Experilor Contabili. n prezent au fost elaborate 41 standarde Internaionale de contabilitate, care acoper o gam larg de operaii economice, din cele mai diverse domenii de activitate. Standardele Internaionale de Contabilitate permit doua tratamente contabile pentru evenimente i tranzacii similare, unul este considerat "de baz", cellalt "alternativ". Aceste tratamente se refer, nu la modele de cotabilizare, ci la modul n care informaia contabil, trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. Deci, obiectivul esenial al Standardelor Internaionale de Contabilitate, l reprezint Situaiile financiare, i mai putin tehnica nregistrrilor n contabilitate. Din anul 1997 a fost nfiinat un Comitet pentru Interpretri (Standing Interpretations Committee - SIC) care analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil n absena ndrumrilor practice ale autoritilor. Din anul 2001, a fost nfiinat i un Consiliu de ndrumare a standardelor. Pe plan european preocuprile de armonizare a contabilitii diferitelor ri vizeaz: documentele de sintez; reguli de evaluare: reguli de ntocmire a situaiilor financiare i a folosirii conturilor de consolidare:

principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare ara a adus anumite elemente specifice de concretizare a soluiilor practice, de aplicare a normelor contabile armonizate, recomandate de organismele internaionale. Normalizarea contabil n Romnia este de natur statal, ea fiind nfptuit (fr a se ncheia) de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Direcia General a Legislaiei Contabile, asistata de Colegiul Consultativ al Contabilitii. Standardele Internaionale de Contabilitate i Cadrul general, care au fost pubicate n ara noastr, abordeaz obiectivele situaiilor financiare, respectiv definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul general al IAS, se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. De reinut c acest cadru general, prevede c, el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau nregistrare, ca urmare pot apare conflicte ntre elementele de coninut ale Cadrului i o Norm contabil internaionala; obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC se orienteaz dup Cadrul contabil, la elaborarea i revizuirea standardelor n viitor, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Informaiile furnizate de contabilitatea financiar utilizatorilor, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie oferite cu regularitate, n mod operativ, n conformitate cu prevederile juridice i economice existente; s fie sincere i s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile. Procesul de organizare i conducere a contabilitii financiare n ara noastr, are la baz principii, norme i reguli, care decurg din concepia sistemic a metodei contabilitii. Aceste principii i norme sunt influenate de dou categorii, de factori i anume: - factori care in de teoria contabilitii ale cror legiti impun un anumit mod de utilizare a procedeelor i instrumentelor cunoaterii pentru reflectarea fenomenelor i operaiunilor ce se nscriu n obiectul contabilitii financiare, este vorba de principiul dublei reprezentri, cu ajutorul bilanului i principiul dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul contului; - factori care in de caracterul armonizat al contabilitii, care impn ca organizarea tuturor lucrrilor de contabilitate financiar, s respecte reguli i norme contabile i de armonizare variabile pentru toate entitile. Aceti factori se concretizeaz n: a) principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare i b) principiul integrrii informaiei contabile n cadrul sistemului informaional economic general. a) Principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare privete aciunea de stabilire a unor principii, reguli i norme de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Legea contabilitii, pentru toate categoriile de persoane juridice. ntre acstea menionm: - norme privind organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre toate entitile, folosit ca principal instrument de: cunoatere, gestiune i control al activului i pasivului i a rezultatelor obinute, precum i ca surs de informaii n relaiile acestora cu asociaii sau actionrii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane fizice i juridice; - obiective ce revin contabilitii financiare ca surs de informaii necesare stabilirii patrimoniului, execuiei bugetului i ntocmirii situaiilor financiare; - modelele registrelor de contabilitate necesare nregistrrii operaiunilor economic, utilizate de catre unitile cu personalitate juridic, precum i de ctre persoanele fizice care desfoar activiti comerciale; - norme generate cu privire la efectuarea inventarierii care au ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor patrimoniale ale fiecrei entiti; - elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate ramurile i activitile din economia naional, precum i normele de utilizare a acestora; - elaborarea unor scheme i norme pentru ntocmirea i prezentarea bilanului, a contului de profit i pierdere, respectiv a situaiei modificarilor capitalului propriu, a situaiei fluxurilor de numerar i a politicilor contabile; - norme privind organizarea contabilitii generate a trezoreriei statului, a instituiilor publice i ntocmirea bilanului general al economiei naionale; - utilizarea n ntregul sistem al contabilitii a unor documente tipizate potrivit unui nomenclator cu caracter unitar i obligatoriu.

A fost emis Ordonana Guvernului nr. 61/2001, de modificare i completare a Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat i aprobat prin Legea nr.310/2001. Potrivit acesteia s-a fcut o clasificare a persoanelor juridice, n trei categorii, menionate n paragraful precedent. Planul de conturi utilizat de entiti pn la 1 ianuarie 2006, a fost i el difereniat prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, mai ales a celor de gradul II, pstrndu-se, n general funionarea conturilor sintetice O.M.F.P. nr. 306/2002, ntr-un capitol distinct a precizat coninutul economic i funcia contabil a conturilor. Pentru persoanele juridice care au aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a prevzut doar coninutul i funcia contabil a conturilor nou introduse. pentru celelalte conturi rmnnd valabile precizrile O.M.F.P. nr. 306/2002. De asemenea, de reinut i precizarea ca, persoanele juridice pot dezvolta coninutul i funcia conturilor astfel nct acestea s reflecte realitatea operaiunilor economice efectuate n concordan cu prevederile S.I.C. Prevederile Planului de conturi general i ale normelor de utilizare nu constituie temei legal pentru efectuarea unor operaii economico financiare, ele servind numai la nregistrarea n contabilitate. n acest sens se are n vedere faptul c, n activitatea practic se pot ntlni operaii contabile pentru care nu exist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate nfptui numai prin apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justific necesitatea existenei, cunoaterii i nelegerii corecte a coninutului lor. Prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice s-a emis i planul de conturi general valabil de la 1 ianuarie 2006. Acest nou plan de conturi surprinde o serie de conturi noi, conform cu prevederile din directivele europene i totodat se renun la acele conturi care nu mai corespund. b) Principiul integrrii informaiei contabile, se realizeaz n dou direcii i scopuri: - pentru reflectarea i controlul pe baza datelor contabile, a indicatorilor prevzui n bugetul de venituri i cheltuieli; - pentru valorificarea informaiilor contabile-financiare, n vederea determinrii la anumite perioade a unor indicatori economico-financiari la nivelul entitii. Prin programul de armonizare a sistemului contabii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile, au fost formulate i adoptate o serie de principii5. Evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare anuale ale unei entiti trebuie s fie efectuat n acord cu anumite principii, conform contabilitii de angajament. Principiile contabile de baz, asimilate pentru practica contabil din ara noastr, sunt enumerate i definite n mod succint n Reglementri contabile conforme cu directivele europene. n continuare, prezentm aceste principii, n sensul precizrii condiiilor i a modului lor de aplicare: a) Principiul prudenei, potrivit cruia n evaluarea cheltuielilor i veniturilor, trebuie s se in seama de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau anterior. De fapt, reprezint o modalitate de corectare a costurilor istorice, o regul, care presupune aprecierea just a faptelor, pentru a preveni riscul transferrii incertitudinilor n perioadele viitoare i care deriv din evaluarea elementelor patrimoniale. Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea activelor i veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor, innd cont de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii curente sau viitoare. Principiul prudenei este legat organic ,de evaluarea patrimoniului, evaluare ce se realizeaz la data intrrii, la data inventarierii, la data ncheierii exerciiului i la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. b) Principiul continuitii activitii, este definit n sensul c "se presupune c entitatea ii continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii". Aplicarea acestui principiu comport implicaii importante asupra ntocmirii situaiilor financiare. Prin contabilitate trebuie s se asigure informaii pentru fiecare element, ct i pentru total patrimoniu, de la nfiinare i pn la nchiderea unitii. Continuarea activitii conduce la evaluarea bunurilor n funcie de utilitatea lor presupunnd c dimensiunea activitilor entitii se va menine. c) Principiul independenei exerciiilor, presupune c fiecrui exerciiu s i se atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect rezultatului obinut. Exerciiile financiare, de regul, au o durat de 12 luni.

d) Principiul permanenei metodelor, presupune continuitate n aplicarea regulilor, normelor i metodelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiei contabile. e) Principiul intangibilitii, are drept neles: "bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent". n acest mod se creeaz att posibilitatea verificrii cu uurint a integritii patrimoniului, ct i a informrii corecte a utilizatorilor externi, subliniind faptul c efectele schimbrii unor metode i corectrile de erori sunt prezentate n Notele explicative ale exerciiului precedent. Deci, este interzis modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care de fapt se raporteaz la nceputul anului urmtor. f) Principiul necompensrii, presupune ca elementele de activ i de datorii se evalueaz i nregistreaz n contabilitate separat nefiind admis a se efectua compensri ntre avere i datorii, ntre drepturi i angajamente, precum i ntre cheltuieli i venituri din contul de rezultate. g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Directiva a IV-a a C.E.E. precizeaz acest principiu i se refer la ntocmirea bilanului, n spe la faptul c, n vederea stabilirii valorii totale, corespunztoare unei poziii din bilan, se impune determinarea separat a valorii fiecrui element individual, de activ sau de pasiv, care se include n componenta ei. h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Acest principiu de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare presupune c informaiile trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. i) Principiul pragului de semnificaie, impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. De asemenea, orice element care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Deci, prin acest principiu se reine, necesitatea obinerii numai a informaiilor utile pentru luarea unor decizii i aceasta n condiiile unor costuri inferioare efectelor pe care le produc. Abaterile de la principiile contabile generale, menionate mai sus, vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se prezint n Notele explicative, unde se menioneaz i motivele pentru care au avut loc, precum i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii. 1.4. Msurarea i evaluarea n contabilitatea financiar Prin evaluare se ntelege procesul de determinare a valorilor la care elementele descrise n situaiile financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, ce nu are o valabilitate general i nu este satisfctoare pe deplin. Bazele de evaluare pot fi constituite de: costul istoric, costul current, valoarea realizabil, valoarea actualizat sau valoarea just. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just se aplic reguli de evaluare alternative. Avnd n vedere natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea, se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare: evaluarea la data intrrii n entitate; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; evaluarea la data ieirii din entitate. A. Evaluarea la data intrrii n entitate Evaluarea la intrare utilizeaz costul istoric, calculat pe baza documentelor, justificative care capat statutul de valoare contabil de intrare. Valoarea contabil de intrare se stabilete astfel: - la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - cost de producie pentru bunurile produse n entitate; - la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;

10

la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Valoarea de aport i, respective, valoarea just se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind: a) cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie; b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora i n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Cheltuielile care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, se refer la: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricate; - cheltuielile (regiile) generate de administrate care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final. n ce privete dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, aceasta poate fi inclus n costurile de producie n msura n care este legat de perioada de producie. B. Evaluarea cu ocazia inventarierii Se efectueaz nainte de nchiderea conturilor i se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului n entitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor ,se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi, disconturi). C. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, rezultnd diferene n plus sau n minus care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneaz astfel: a) Pentru elementele de activ diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amorfizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile, pentru care deprecierea este ireversibil, sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meriinndu-se, de asemenea, la valoarea de intrare. Titlurile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valoarea contabil net reprezint valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare cumulate. b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Elementele nemonetare, precum disponibiliti i alte elemente asimilate (acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut), la fiecare dat a bilanului sunt evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de B.N.R i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

11

Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/pltit n sume fixe sau determinabile. La data ncheierii bilanului pentru creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face, n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile care rezult din evaluarea acestora, se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii. Elementele nemonetare (imobilizri, stocuri) achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric la data bilanului se raporteaz la cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. D. Evaluarea la data ieirii din entitate sau la darea n consum Bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Dup ncheierea bilanului pot s intervin o serie de evenimente, favorabile sau nefavorabile, ce se produc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob potrivit legii. Se pot identifica dou situaii: a) entitile obin informaii suplimentare, fa de cele existente la data bilanului, pentru o serie de evenimente ce s-au produs la acea data. Dac aceste informaii suplimentare conduc la necesitatea nregistrrii n contabilitate a unor venituri sau cheltuieli n vederea prezentrii unei imagini fidele a activitii desfurate, atunci trebuie efectuate aceste nregistrri. Exemplificm astfel de evenimente: rezolvarea unui litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion; falimentul unui client nregistrat ulterior datei bilanului confirm c la data bilanului exist o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale. b) entitile obin informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaiilor financiare, dar a cror prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii. n aceast situaie informaiile respective se vor prezenta n notele explicative", fr efectuarea unor nregistrri n contabilitate. Exemplificm un astfel de eveniment, respectiv diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob n vederea publicrii. Astfel de evenimente dac nu s-ar sesiza sau prezenta (dup caz) ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie de astfel de evenimente: natura evenimentuiui i o estimare a efectului financiar sau o meniune c nu se poate face estimarea. 1.5. Probleme generale de organizare a contabilitii financiare Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/19917, au obligaia de a conduce i organiza contabilitate n partida dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale: regiile autonome, societile comerciale, societile/companiile naionale, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Toate aceste categorii de entiti, au obligaia, s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv: contabilitate financiar, ct i contabilitatea de gestiune, adaptat la specificul activitii. De asemenea, contabilitate proprie organizeaz i conduc i instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, dar i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente. n ara noastr, formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii Ministerul Finanelor Publice, elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii; planul de conturi general; modelele situaiilor financiare, registrele i formularele comune privind activitatea financiar i contabil; normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Contabilitatea poate fi asigurat i condus pe baz de contracte de prestri servicii i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economice; organizarea i

12

conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acestora; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul activitii persoanei juridice. Mrimea i profilul entitilor, au implicaii deosebite n organizarea contabilitii, n primul rnd din punct de vedere structural i n alegerea formei de organizare, centralizat sau descentralizat. Delimitarea dimensional a unitilor influeneaz alegerea i utilizarea uneia din cele dou variante de organizare a sistemului contabil: a) Varianta contabil, armonizat integral, care este utilizat de entitile mari i foarte mari, n spe: societi comerciale, regii autonome, companii i societi naionale, care la finele exerciiilor financiare satisfac cerinele a cel puin dou din totalul de trei criterii de mrime stabilite n acest scop. Aceast variant de organizare a contabilitii financiare are la baz reglementrile din Legea Contabilitii modificat i completat, ct i reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Prin acestea sunt precizate reguli, principii contabile de organizare, armonizare i conducere a contabilitii, precum i forma respectiv coninutul situaiilor financiare anuale. Totodat, se utilizeaz i un plan de conturi general distinct care corespunde acestei variante, cu o serie de conturi sintetice de gradul I i un numr nsemnat de conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu treii respectiv patru cifre. Se utilizeaz att metoda inventarului permanent ct i a celui intermitent pentru nregistrarea stocurilor i a produciei n curs de execuie. Se exercit operaiile de auditare, verificare i certificare a situaiilor financiare de ctre persoane autorizate. b) Varianta contabil simplificat, folosit de entitile mici i mijlocii i de ctre microntreprinderi, presupune: organizarea contabilitii cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, mai puine conturi sintetice de gradul II; ntocmirea situaiilor financiare n sistem simplificat, cu un numr mai mic de posturi bilaniere (bilan prescurtat); utilizarea cu precdere a metodei de nregistrare "inventar intermitent" pentru stocuri i producia n curs de execuie, se exercit operaii de verificare i certificare a situaiilor financiare potrivit legii. Aceast variant pune la baza organizrii contabilitii prevederile Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat cu modificrile i completrile legate de armonizarea sistemului contabil precum i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. i aceast variant pentru a fi utilizat, trebuie s ndeplineasc, cel puin dou din criteriile de mrime ce privesc: cifra de afaceri, total active i numrul mediu de salariai. CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 2.1. Definiii i delimitri privind capitalurile Ca surse de finanare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezint echivalentul valoric ai resurselor investite n active de proprietari (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii pe termen lung i mediu). Caracteristica acestor surse este termenul de decontare mai mare de un an. Tocmai acast caracteristic le atribuie caracterul de capitaluri permanente. Avnd n vedere modul de constituire i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se pot delinita n urmtoarele categorii ( grupe): 1. capitaluri proprii; 2. provizioane; 3. capitaluri mprumutate i datorii asimilate pe termen lung. 1. Capitalurile proprii (activul net) reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active i pentru care entitatea nu trebuie s acorde echivalent n bunuri sau servicii unei tere persoane. Reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor. Egalitatea bilanier ce st la baza determinrii capitalurilor (activ net) este urmtoarea: ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

13

n elaborarea situaiilor financiare conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. Modificrile n capitalurile proprii, ntre cele dou momente (nceputul i sfritul exerciiului), reflect creterea sau reducerea activului net n cursul exerciiului financiar, respectiv performanele/nonperformanele entitilor. Capitalurile proprii ale unei entiti sunt identificate i contabilizate pe urmtoareie elemente structurale: a) capital social; b) prime de capital; c) rezerve din reevaluare; d) rezerve; e) rezultat reportat; f) rezultatul exerciiului. a) Capitalul social reprezint dreptul proprietarilor asupra unei societi comerciale, ce corespunde acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul n natur i/sau n numerar al acionarilor sau asociailor. La nfiinarea societilor comerciale mrimea capitalului social este stabilit prin actul constitutiv. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor incorporate i profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaii ce pot conduce la modificarea acestuia. Astfel: -aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept de proprietate ntr-o societate comercial; - prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar; - capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise, la o dat viitoare sau n trane, o sum de bani sau s transfere alte resurse pe numele societii comerciale; - capitalul subscris vrsat reprezint capitalul care este eliberat i concretizat efectiv n bani i/sau n natur, realizat de ctre acionari sau asociai; - valoarea de randament a titlului este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe o aciune, capitalizat n funcie de ratamedie a dobnzii pe pia; - valoarea matematic reprezint activul net aferent unei aciuni; - dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche, n cazul emisiunii de aciuni noi, pentru aport n numeral la un pre de emisiune inferior valorii contabile vechi; - dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche n cazul creterii de capital prin operaii interne. b) Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor create pentru renumerarea aporturilor: n numerar sau n natura, provenite din operaiile de fuziune sau de conversie a unor obligaiuni n aciuni. c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc c diferena n plus sau n minus ntre valoarea just i valorea nregistrat n contabilitate pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii. d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite n principal din profitul realizat de entitate i din alte surse, cum ar fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor i alte surse prevzute de lege n scopul asigurrii unei masuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru entitate. e) Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere pe termen scurt sau pe termen lung, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Aciunile proprii sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului. f) Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii ale entitilor, iar pierderea reportat le diminueaz. g) Rezultatul exerciiului current este reprezentat de profitul sau pierderea realizat i nregistrat i care contribuie la majorarea, respectiv diminuarea capitalurilor proprii ale entitilor. h) Subveniile pentru investiii. Acestea cuprind: subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale, alte instituii similare

14

naionale i internaionale. n cadrul subveniilor sunt urmrite distinct: subveniile guvernamentale, mprumuturile nerambursabile cu un caracter de subvenie, donaii i alte sume primite cu caracter de subvenie. Subveniile se recunosc pe o baz sistematic drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente, pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. 2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezint o surs specific ce se constituie la nchiderea exerciiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile i care devin exigibile n exerciiul urmtor. Acestea se refer la: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare, anumite impozite etc. Ele sunt separate pe destinaii, astfel: provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru impozite i alte provizioane. 3. mprumuturi i datorii asimilate pe termen lung reprezint echivalentul valoric al resurselor financiare provenite de la teri, pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Datoriile pe termen lung au caracter rambursabil i sunt purttoare de dobnzi. Avnd n vedere modul de obinere (de pe piaa de capital, de la asociai sau de la bnci), acestea sunt individualizate pe urmtoarele structuri contabile i financiare: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii care privesc imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt utilizate pentru finanarea activitii de investiii i de exploatare, apelndu-se la capitaluri disponibile pe piaa financiar-bancar. 2.2. Organizarea sistemului de documente i a evidenei operative a capitalurilor Organizarea sistemului de informaii privind nivelul, structura capitalurilor, entitilor, presupune existena unui ntreg sistem de documente, judicios ales i organizat. Certificatul de nregistrare la Registrul Comerului, este documentul ce atest nfiinarea societii comerciale i existena sa ca persoan moral i juridic. Pentru nregistrarea sau autorizarea funcionrii asociatul, acionarul, administratorul, comerciantul sau mputernicii ai acestora solicit acest fapt Biroului unic din cadul camerei de comer i industrie teritoriale printr-o cerere de nregistrare tip. Solicitantul va pune la dispoziia aceluiai birou toate datele, actele i documentele prevzute de reglementrile n vigoare, astfel nct n nume i pe cheltuiala solicitantului s se poat obine rezervarea firmei, i dup caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive i autentificarea acestora, efectuarea vrsmintelor privind aportul n numerar la capitalul social, obinerea evalurii prin expertiza a bunurilor subscrise ca aport n natur etc. Biroul unic are obligaia ca imediat dup primirea dosarului depus de solicitant, s procedeze la nregistrarea definitiv a acestuia ntr-un registru deschis n acest scop i la transmiterea informaiilor necesare ctre toate autoritiie publice implicate n procedura de nregistrare i autorizare. Certificatul de nregistrare se elibereaz ntr-o perioad legal de la primirea dosarului. Acesta va cuprinde att codul unic ct i anexa cu avize, autorizaii i, dup caz acorduri necesare funcionrii. Eliberarea certificatului de nregistrare i a anexei d dreptul comerciantului s-i nceap activitatea. Camerele de comer i industrie teritoriale transmit pe cale electronic Ministerului Finanelor Publice datele din cererea de nregistrare tip pentru atribuirea codului unic de nregistrare. Dup primirea codului, ntreaga documentaie ce a stat la baza solicitrii nregistrrii se transmite Ministerului Finanelor Publice. Documentaia de nfiinare a societii comerciale, menionat mai sus, va sta la baza nregistrrilor n contabilitate privind drepturile de crean fa de acionari sau asociai, privind aporturile subscrise i constituirea capitalurilor proprii. Aporturile subscrise de acionari, la nfiinarea societii comerciale, presupun pentru concretizarea lor, apariia a o serie de documente, difereniate n funcie de aport, n bani sau n natur. Astfel, pentru aporturile n bani, depuse n casieria unitii se ntocmete chitana, din care originalul se pred asociatului, iar exemplarul doi se anexeaz la Registrul de cas, cu precizarea numelui celui ce aporteaz. n cazul depunerilor numerarului prin contul deschis la banc, depuntorul ntocmete foaia de vrsmnt, iar societatea comercial ncaseaz suma conform extrasului de cont. Pentru aportul n natur (imobilizri, stocuri, titluri imobilizate etc.) se ntocmete procesul-verbal de predare-preluare, n care sunt nscrise caracteristicile bunurilor aportate, starea lor, precum i valoarea stabilit prin elaborarea n prealabil a unui

15

raport de expertiz de ctre o comisie de evaluare sau de un expert autorizat. n raport de natura bunurilor aduse se va organiza i o eviden operativ i analitic dup metode adecvate. A. Documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale) - contract de societate legalizat - statut de societate legalizat - sentina de autorizare - certificat de nmatriculare - cod fiscal B. Documente privind depunerea efectiv a aporturilor - chitan - registrul de cas vrsmnt - chitan - extrasul de cont - proces-verbal de predare-preluare - raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale a aportului n natur etc. C. Documente legate de majorarea, diminuarea i amortizarea capitalurilor - hotrrea adunrii generale a acionarilor - prospect privind emisiunea de aciuni i obligaiuni - borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise - registrul inventar - situaie de calcul a amortizrii - ordin de burs - proces - verbal de anulare etc. D. Documente determinate de lichidarea capitalurilor - hotrrea judectoreasc - hotrrea judectorului sindic -hotrrea adunrii creditorilor - cererile debitorilor / creditorilor - planul de reorganizare juridic - declaraii de creane etc. n cadrul societilor se mai organizeaz i o serie de evidene operative, cu ajutorul unor registre. Astfel, evidena operativ a acionarilor (asociailor) societii comerciale (cu precdere la S.A.) se realizeaz cu ajutorul Registrului asociailor (acionarilor). n acest registru se ine evidena normal pe fiecare asociat (acionar) cu numrul de pri sociale (aciuni) subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsmintele efectuate la capitalul social subscris meniuni speciale privind cesionarea prilor sociale sau a titlurilor de proprietate. 2.3. Evaluarea curent a capitalului n principal, capitalurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate, la valoarea nominal, difereniat n funcie de structura pe care acestea o mbrac. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este precizat pe aciunile sau prile sociale n calitate de titluri de valoare negociabile. La datoriile pe termen lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalente de lichiditi ce trebuie pltite. Pentru ca evaluarea capitalurilor se realizeaz la valoarea nominal, se impune a se evidenia distinct, primele de capital mprumuturile, primele de rambursare i dobnzile. n sistemul de gestiune financiar a entitii probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri componente ale capitalului social, i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. A. Astfel, valorii nominale, folosit n evaluarea aciunilor, i se asociaz i alte categorii de valori, cum sunt:

16

a) valoarea de pia, care este de fapt, valoare de vnzare-cumprare, stabilit prin negociere pe baza raporului dintre cerere i ofert, la bursa, de valori. Acest raport se numete cotaie. Preul de pia al unei aciuni, este influenat de o serie de factori: stabilitatea financiar a ntreprinderii; dividendele ateptate de acionari; situaia general a pieei de capital etc. Legat de valoarea de pia, respectiv valoarea nominal a aciunilor, este preul de emisiune, care se pltete de cei ce subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal (curs al pari), superior acesteia (supra pari) sau inferior (sub pari); b) valoarea de rentabilitate, care are la baz rezultatul ntreprinderii. Aceasta mbrac doua forme: valoare financiar i valoare de randament. - valoarea financiar (VF), reprezint echivalentul capitalizrii dividentului anual pe o aciune, la o rat medie a dobnzi pe pia. Ea se determin deci, n funcie de venitul pe care il produce, astfel: Dividendul distribuit pe o aciune Rata medie a dobnzii pe piaa Precizare: Dividendul ce se ia n calcul este, de fapt, cel distribuit n cursul exerciiului, sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor exerciii. n ceea ce privete rata dobnzii, aceasta este cea corespunztoare titlurilor de valori cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (aciuni). Valoarea de randament (VR), este valoarea profitului net pe o aciune ce se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii pe pia. Dividendul distribuit pe o aciune + Cota parte din profit pe o aciune incorporate n rezerve Rata medie a dobnzii pe pia c) valoarea titlurilor pornind de la situaia evideniat n bilan. Se disting: valoarea matematiccontabil (valoarea contabil net); valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare. - valoarea matematic-contabil (VMC) a titlurilor, denumit i valoarea bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni determinndu-se astfel: Activul net contabil Nr. total de aciuni ce compun capitalul Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este: ANC = Activul real - Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive iar: Activul real = Activul bilanier - Activele fictive Din categoria activelor fictive menionm: cheltuieli de constituire a societii inclusiv cele cu emisiunea de aciuni; activele de regularizare i asimilate; primele privind rambursarea obligaiunilor. - valoarea matematic intrinsec a titlurilor,se determin prin raportarea activului net intrinsec la numrul de aciuni. Este de fapt o variant a VMC unde activul net contabil este rectificat cu capitalul subscris i nevrsat i cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (sunt considerate rezerve deghizate). Activul net intrinsec se determin dupa urmatoarea relaie: Activul net intrinsec = Activ net contabil nejustificate - Capital subscris nevarsat + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

- valoarea de lichidare (valoare casat) a titlurilor; este valoarea rezultat n urma vnzrii forate a ntreprinderii. B. i la evaluarea obligaiunilor emise de entitate, contabilitatea curent utilizeaz categorii distincte de valori , cum sunt : a) valoarea nominal, ca i cea de la aciune, este nscris pe titlul de credit (titlul de valoare obligaiune); b) valoarea de emisiune, reprezint preul de vnzare al obligaiunii, negociat la bursa de valori. Poate fi egal i cu valoarea nominal;

17

c) valoarea de rambursare, se prezint ca o valoare stimlativ de restituire a mprumutului, la valoarea nominal se adaug o prima de rambursare. 2.4. Contabilitatea capitalurilor proprii Cu pondere n structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi tratate pe structuri i forme. Se constituie prin aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i prin alte surse financiare nerambursabile. 2.4.1. Contabilitatea operaiilor privind capitalul social Pentru nelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor aborda trei mari categorii de operaii, ce privesc: constituirea capitalului social; creterea (mrimea) capitalului social; diminuarea (reducerea) capitalului social. 2.4.1.1. Contabilitatea operaiilor de constituire a capitalului social Capitalul social este specific societailor comerciale i reprezint un element indispensabil al entitii. Societatea se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise (la societile de capital), iar la S.N.C. i societile n comandit simpl se constituie prin Contract de societate, ncheiat n form autentic. La societile de capital aciunile ce reprezint alte aporturi decat n numerar vor trebui acoperite integral, iar aporturile n creane nu sunt admise. La S.R.L. aporturile n natur vor reprezenta cel mult 60% din capitalul social. Prestaiile n munca i creanele nu pot constitui aport. Prile sociale au o valoare egal i nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. a) Organizarea contabilitii sintetice a capitalului entitilor, se realizeaz cu ajutorul contului 101 "Capital". Denumirea contului 101 este adaptat, conform reglementrilor contabile romneti care se armonizeaz cu Standardele Internaionale de Contabilitate, contul avnd denumirea "Capital", cu precizarea c entitatea are latitudinea, ca n funcie de forma sa juridic s fac completarea care i se potriveste, respectiv: capital social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se ine evidenta capitalului social, att subscris ct i vrsat n natur i /sau n numerar, de acionarii sau asociaii, societii, conform actelor de constituire i a documentor justificative privind vrsmintele de capital, precum i evidena mririi i reducerii capitalului. Se organizeaz i o contabilitate analitic a capitalului social, pe acionari sau asociai, cu ajutoml Registrului acionarilor sau asociailor cuprinznd: numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a parilor sociale, subscrise i vrsate, sau numai subscrise, precum i natura capitalurilor. Contul este structurat n P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II, corespunztor formei juridice a entitii i celor dou momente n care apare: cel al subscrierii i cel al vrsrii efective a capitalului astfel: 1011 "Capital subscris nevrsat"; 1012 "Capital subscris vrsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016 "Patrimoniul public". Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii i au funcie contabil de pasiv. Contul 101 "Capital", reflect n credit, att constituirea ct i creterea, prin coresponden cu acele conturi care arat modalitatea de constituire sau majorare. n debit, se oglindesc diminurile de capital, prin coresponden cu acele conturi corespunztoare modalitilor de micorare. b) Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind capitalul se mai utilizeaz i contul specific 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", care ine evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea i creterea capitalului social. Este un cont cu funcie contabil de activ. Pentru toate acestea s-a impus folosirea i dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociaii privind capitalul n conturi sintetice de gradul II sau conturi analitice de forma: - 4561 "Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris" (sau 456.1) - 4564 "Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat" (sau 456.4) - 4565 "Decontri cu asociaii aflai n dificultate" (sau 456.5) - 4567 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat". (456.7) Vom aborda operaiile de constituire a capitalului pe categorii de societi comerciale. Pentru aceasta trebuie cunoscut cadrul legal2, pentru a nelege operaiile economice ce privesc constituirea capitalului social, n funcie de tipul de societate comercial. a) Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului la societile de capital (S.A.)

18

n aceast categorie de societi se nscriu: societatea pe aciuni; societatea n comandit pe aciuni. Societatea pe aciuni este mai reprezentativ i se constituie prin: contract de societate i statut. n caz de subscripie public, fondatorii vor ntocmi prospectul de emisiune. Contractul de societate i statutul pot fi ncheiate sub forma unui nscris unic denumit act constitutiv. n societile de capital, capitalul social se divide n aciuni emise de societate i care pot fi: nominative - apare nscris numele deintorului i este menionat la Registrul acionarilor; la purttor - se individualizeaz printr-un numr (seria aciunilor). Aciunile sunt titluri de valoare, emise de societatea pe aciuni, sau de societatea n comandit pe aciuni i care exprim dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din capitalul social subscris. Aciunile se emit la o valoare nominal, ce nu va putea fi mai mic dect limita stabilit legal. Aciunile sunt titluri negociabile pe piaa financiar, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mic dect valoarea nominal, aducnd deintorilor venituri (ctiguri) sau pierderi. n situaia pierderii aciunilor nominative, acionarul nu pierde dreptul de proprietate cum se ntampl cu aciunile la purttor, eliberndu-ise un alt titlu. Societatea pe aciuni se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv. Deintorii de aciuni la capitalul social subscris au anumite avantaje i anume: au dreptul de a participa la gestionarea societii; dreptul de a consulta documentele societii: dreptul de vot n adunarea acionarilor; dreptul preferenial de atribuire exercitat de vechii acionari cu ocazia distribuirii gratuite a aciunilor noi emise, n cazul creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor i a profitului nerepartizat (prin o serie de operaii interne); dreptul preferenial de subscripie n situaia emisiunii de noi aciuni cu titlu oneros pentru creterea capitalului social. n situaia n care acionarii sau asociaii nu fac n termen vrsmintele (aporturile) la capitalul social subscris, acetia vor fi obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. De asemenea, plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului (acionarului), pentru daunele cauzate societii (suportarea unor cheltuieli n special). 1. nregistrarea subscrierilor de capitalse realizeaz astfel: 456 = 1011 "Decontri cu asociaii privind capitalui" "Capital subscris nevrsat" 2. Depunerea aporturilor n natur, integral, i n numerar la momentul constituirii societii, se vor nregistra de contabilitate astfel: % 456 2111 "Decontri cu asociaii "Terenuri" privind capitalui" 214 " Mobilier aparatur birotic, echipamente de produie a valorilor umane i alte active corporale" 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci, comerciale, drepturi i active similare" 265 "Alte titluri imobilizate" 5121 "Conturi la bnci n lei" i concomitent: 3. Realizarea aportului subscris, vrsat: 1011 = 1012 "Capital, subscris nevrsat" " Capital subscris vrsat" n urma efecturii acestor nregistrri contabile, intregul capital social subscris a fost vrsat situaie ce se poate constata prin soldul creditor al contului 1012 "Capital subscris i prin faptul c, n conturile 1011

19

"Capital subscris nevrsat" i 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" nu mai exist, sold, conturile fiind balansate. b) Constituirea capitalului la societile de persoane i capital (S.R.L.) Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) este cea mai reprezentativ, n cadrul acestei categorii de societi i se constituie pentru un capital social ce nu poate fi mai mic dect limita stabilit conform cadrului legal din ara noastr i se divide n pri sociale egale. Prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra prilor sociale. S.R.L.-ul se poate constitui i prin actul de voin al unei singure persoane. n acest caz se ntocmete statutul. La societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate. Aporturile n natur, reprezentate prin bunuri, trebuie aduse n momentul constituirii societii i preluate n activul acesteia, n baza "Procesului verbal de predare" i a celorlalte documente justificative, ce atest intrarea n gestiune a bunurilor, corespunztor naturii acestora. Aporturile n natur nu pot depi 60% din capitalul social subscris.O persoan fizic, sau o persoan juridic, nu poate fi asociat unic dect ntr-o singur societate cu rspundere limitat. i n cazul acestui tip de societate comercial, asociaii se pot afla, la expirarea termenului de vrsare a aporturilor, n una din situaiile: 1. asociai, care au vrsat integral aporturile subscrise, la termenul legal; 2. asociai, care efectueaz vrsarea aporturilor, dup apelul la capitalul subscris nevrsat (n ntrziere); 3. asociai, care se afl n imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la capitalul societilor (n dificultate); 4. asociai, care efectueaz vrsmintele anticipat. i n cazul acestei categorii de societi comerciale, dac asociaii depun cu ntrziere promisiunile de aport atunci ei suport i cheltuielile efectuate cu avizarea, ct i dobnda penalizatoare pentru sumele ntrziate n aportare; dac asociaii, se afl n imposibilitatea de a vrsa aporturile, vor fi scoi din evidena asociailor i trecui n categoria - asociai aflai n dificultate, cu valoarea aporturilor pe care le dein; se vor recupera cheltuielile de urmrire, avizare, precum i dobnzile penalizatoare. Ceilalti asociai, vor prelua prile sociale de la asociaii aflai n dificultate, pe baza angajamentelor acestora. n cazurile menionate vor fi utilizate conturile sintetice de gradul II ale contului 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", aa cum am prezentat la exemplul pentru societatea pe aciuni. Din punct de vedere contabil modul de reflectare a operailor de constituire a capitalului social al acestui tip de societate comerciala este identic cu cel exemplificat la societile pe aciuni. 2.4.1.2. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social Mrirea capitalului se va putea face numai dup publicarea n Monitorul Oficial a Hotrrii Adunrii extraordinare a acionarilor sau asociailor, acordndu-se pentru exercitarea dreptului de preferin, un termen de cel puin o lun, cu ncepere din ziua publicrii. Societatea pe aciuni i va putea mri capitalul cu respectarea dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii, iar n caz de subscripie public, prospectul de emisiune va trebui depus la Registrul comerului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant aprobat, contul de profit i pierdere i raportul cenzorilor. Dac, mrirea capitalului social se face prin aport n natur, Adunarea extraordinar care a hotrt aceast cretere, va numi unul sau mai muli experti pentru analiza i evaluarea bunurilor aduse ca aport n natur. Dup depunerea Raportului de expertiz, Adunarea extraordinar, ntrunit din nou, poate hotr mrirea capitalului, avnd n vedere concluziile experilor. Aciunile emise pentru mrirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai nti vechilor acionari, care i exercit dreptul de preferin, n interiorul termenului hotrt, n mod proporional cu numrul aciunilor pe care le posed, dup expirarea acestui termen vor putea fi subscrise i de public: Creterea capitalului social se poate realiza prin : 1) emisiunea de noi aciuni, la societile pe aciuni, ca urmare, noi aporturi n numerar i /sau n natur;

20

2) ncorporarea, rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie de operaiuni interne). 3) conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni, sau conversia unui angajament financiar n capital. 1) Creterea capitalului social prin emisiunea de aciuni noi, ca urmare a noi aporturi n numerar i /sau n natur Problemele se pun diferit pentru, aporturile n numerar i cele n natur. a) Creterea capitalului social prin aporturi n numerar Aporturile n numerar, la societile comerciale, ocup o pondere deosebit i ele sunt fcute pentru procurarea de noi resurse bneti, destinate dezvoltrii sau a finanrii investiiilor financiare. Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua prin: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. n cazul primei modaliti, se evit creterea numrului iniial de aciuni i, n acelai timp, nu se modific nici echilibrul financiar ntre acionari. n acest caz, va fi nevoie de consimmntul tuturor acionarilor. Cea de-a doua modalitate cere din partea societii s stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Aciunile sunt emise n mod asemntor ca i la constituire, ele avnd o valoare nominal, iar preul de emisiune sau de pia se poate afla n una din urmtoarele dou situaii: preul de emisiune este egal cu valoarea nominal; preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal, caz n care apare prima de emisiune, ce va fi egal cu diferena ntre preul de emisiune i valoarea nominal. Deci, la aceast variant vechii acionari beneficiaz de o prim de emisiune. b) Creterea capitalului social prin aporturi n natur Aceast cretere de capital genereaz, creterea potenialului economic al societii, prin integrarea n activul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul n natur la capitalul societii, este supus evalurii de ctre un expert, care ntocmete i raportul de expertiz. n acest caz de aportare, nu se pune problema proteciei financiare a vechilor acionari, deoarece beneficiarii aciunilor noi emise, pentru a remunera aportul n natur, sunt chiar aportorii n natur. ntre, valoarea real a bunurilor aduse ca aport i partea de capital care se mrete, va exista de regul, o diferen ce se nregistreaz n contabilitate ca prima de aport. 2) Creterea capitalului social prin operaiuni interne Aceast cale, de cretere a capitalului social, se realizeaz pe seama: rezervelor, beneficiilor sau a primelor de capital ncorporate n masa capitalului. Operaiunea produce modificri numai n structura capitalurilor proprii, deoarece reflect o cretere virtual de capital, prin transformarea unui tip de capital, propriu n alt tip de capital propriu, de aceea aceste modaliti sunt creteri de capital din operaii interne. a) ncorporarea rezervelor n masa capitalului, poart denumirea de capitalizarea rezervelor. O asemenea operaie, se realizeaz pentru mbuntirea imaginii societii n faa acionarilor, fiind de fapt un aspect de ordin financiar i mai puin de ordin contabil, care contribuie la consolidarea capitalului. ncorporarea rezervelor societii n masa capitalului este determinat i de volumul mare al acestora, n raport cu masa capitalului, i pe moment nu exist alte resurse disponibile pentru creterea capitalului societii. Capitalizarea rezervelor, genereaz: creterea cifrei statutare i deci creterea prestigiului societii, deoarece rezervele s-au format din capitalul lor, din afacerile pe care le-a derulat societatea, care au fost profitabile. n situaia ncorporrii n capitalul social a rezervelor, cu excepia celor legale, precum i a beneficiilor, se reine ca entitatea are obligaia s impoziteze aceste operaii cu o cot de 5%. Capitalizarea rezervelor, se poate realiza pe dou ci: - prin emisiunea de noi aciuni. n aceast situaie protecia financiar a vechilor acionari este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (D.A.) ca titluri negociabile. Subscriitorii noilor aciuni emise pot fi: att vechii acionari, care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari, cu condiia ca acetia s cumpere D.A.-uri n paritatea necesar ;

prin creterea valorii nominale a aciunilor vechi, pe seama noi sporiri de capital.

nr.aciuni 20.000 1) Presupunem o cretere a capitalului social prin incorporarea rezervelor nete, dup impozitare, n valoarea de 12.500 lei:

21

So emit 500 de aciuni noi. Raportul de paritate aciuni vechi/aciuni noi, 20.000/500 este de 4:1. Pentru atribuirea unei aciuni noi, vechiul acional trebuie s posede 4 D.A., iar noul acionar, poate procura o aciune din cele noi emise, numai dac pltete 4 D.A., disponibilizate de ali acionari. n contabilitate situaia se prezinta astfel: - Capital iniial 500.000 lei - Rezerve ncorporate 12.500 lei - Total capital 512.500 lei - Rezerve legale 10.000 lei - Rezerve statutare 1.500 lei - Profit nerepartizat 1.000 lei - Profit net/ex. Curent 2.000 lei - Prime de emisie 4.000 lei Total capital propriu 531.000 lei capital propriu 531.000 Valoarea contabil nou = ------------------- = ------------- = 25,90 lei/aciune nr. aciuni 20.500 1.D.A.= valoare contabil veche - valoare contabil nou = = 26,55 lei - 25,90 lei = 0,65 lei/aciune. Aceast valoare calculat pentru un D.A. are un caracter teoretic, deoarece se tie c D.A. sunt titluri negociabile i adevarata valoare este cotat la bursa de valori. Vechiul acionar compar valoarea bursier a unui D.A. cu dividendele pe care le-ar obine, achiziionnd o nou aciune i decide dac s disponibilizeze D.A. sau s cumpere noi aciuni. Deci, vechiul acionar primete o aciune nou la 4 aciuni vechi, crora li sau ataat 4 D.A. (4 x 0,65 = 2,60 lei), pe cnd noul acionar cumpr 4 D.A. pentru achiziionarea unei aciuni. n contabilitate operaia se prezint astfel: % = 1012 12.500 lei 1063 "Capital subscris vrsat" 6.500 lei "Rezerve statutare i contractuale " 1068 4.000 lei "Alte rezerve" 2) La fel se va pune problema i pentru ncorporarea n capitalul social a beneficiilor, a primelor de capital, a rezervelor din reevaluare. Din punct de vedere al reflectrii n contabilitate acestea se vor prezenta astfel: % = 1012 7.000 lei 117 "Capital subscris vrsat" 1.000 lei "Rezaltat reportat" 129 2.000 lei " Repartizarea profitului" 1041 4.000 lei "Prime de emisiune " i n aceast situaie, n mod asemntor, se procedeaz fie la calcularea numrului de aciuni ce vor fi emise, fie prin mrirea valorii nominale a vechilor aciuni (aa cum s-a precizat la ncorporarea rezervelor). i rezervele din reevaluare pot mri masa capitalului. La ncorporarea rezervelor din reevaluri se nregistreaz: 105 = 1068 "Rezerve din reevaluare " "Alte rezerve" apoi: 1068 = 1012 "Alte rezerve " "Capital subscris vrsat" Precizare: Se poate alege i dubla mrire de capital social, prin: capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a rezervelor din reevaluare i prin aporturi noi n numerar n urma emiterii de noi aciuni. Aceasta poate avea

22

loc: simultan sau succesiv. n cazul cnd creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire, sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac avem creteri succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de a doua cretere, aparin vechilor acionari i celor ce au beneficiat de prima cretere de capital. 3) Creterea capitalului social prin conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni i a unor obligaii financiare n capital a) Societile comerciale, la care statul sau autoritile administraiei publice locale sunt acionari, au posibilitatea convertirii creanelor bugetare restante n aciuni, a cror valoare nominal total majoreaz capitalul social. Operaiile de aceast natur se vor reflecta n debitul contului n care sunt nregistrate creanele bugetare (respectiv conturile ce reflect obligaiile fa de buget) i creditul contului 456 Decontri cu acionarii privind capitalul". Acest ultim cont a fost debitat anterior prin creditul contului 1011 ,,Capital subscris nevrsat". b) Conversia obligaiunilor n aciuni, produce modificri n mas capitalurilor proprii, fr ca societatea s apeleze la trezorerie. Aceast operaie, se produce de cele mai multe ori, cnd societatea prezint o situaie financiar precar i nu poate s onoreze dobnda fixat la obligaiuni. Operaia este foarte important pentru societate, deoarece mrirea capitalului se face prin atragerea mai multor acionari, vechi deintori de obligaiuni. Din punct de vedere financiar - contabil, se pune problema raportului de paritate dintre obligaiuni i aciuni, care se definitiveaz pe calea negocierilor. Exemplu: O societate pe aciuni "Y" S.A.. decide, cu acordul acionarilor i obligatarilor, conversia a 10.000 obligaiuni, cu o valoare nominal de 3 lei /obligaiune, i valoarea de rambursare de 3.2 lei /obligaiune, n 5.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei /aciune. Calculul conversiei: - reducerea mprumutului din emisiunea de obligaiuni 32.000 lei, adic 10.000 obligaiuni x 3,2 lei/obligaiune; - creterea capitalului social 5.000 aciuni x 5 lei V.N. = 25.000 lei - prima de conversie 32.000 - 25.000=7.000 lei n contabilitate se nregistreaz: 1) Rambursarea mprumutului obligatar i anularea obligaiunilor. 161 = % 32.000 lei " mprumuturi din emisiunea 1012 25.000 lei de obligaiuni" "Capital subscris vrsat" 1044 7.000 lei "Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni" 2) ncorporarea primelor de conversie n masa capitalului. 1044 = 1012 7.000 lei " Prime de conversie '' Capital subscris vrsat a obligaiunilor n aciuni" b) Se mai practic la noi i creterea capitalului prin conversia unui angajament financiar n capital. Aceasta se produce atunci cnd societatea are datorii fa de teri: furnizori, creditori sau fa, de proprii salariai i nu are disponibiliti bneti s le onoreze. De comun acord cu ei, societatea va emite noi aciuni pe care le va nmna acestora n locul datoriei. n acest fel, se stinge obligaia fa, de teri, sau salariai, iar acetia la rndul lor devin acionari ai societii. 2.4.1.3. Contabilitatea diminurii capitalului social n activitatea oricrei entitilor economice pot interveni situaii care impun diminuarea capitalului social. n acest sens, se au n vedere: dificultile care survin n legatur cu gestionarea unui capital, care depesc necesitile ntreprinderii n perioadele de criz; retragerea unor acionari sau asociai; acoperirea sau soluionarea pierderilor din exerciiile anterioare, sau din cel care se ncheie; realizarea (valorificarea) unei pri din activul unitii .a. La noi, practic, diminurile sau reducerile de capital, seproduc n dou moduri: pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente, inclusiv din cel curent, care se ncheie i n situaia unor rambursri

23

(restituiri) pariale ctre acionari sau asociai. Modalitile contabile i financiare utilizate pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social, sunt: micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; reducerea valorii nominate a acestora; sau prin dobndirea i anularea propriilor aciuni. Aceasta din urm numai dup trecerea a dou luni, din ziua n care hotrrea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei. 1. Acoperirea pierderilor din capitalul social, are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. Apelul la capitalul social, intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important, pentru a putea fi absorbit de beneficiile exerciiilor viitoare. n acest sens se reine faptul c: reducerea capitalului social se face cu un anumit procent, iar suma absolut a diminurii nu poate fi egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare, respectiv mai mic, dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a primelor de emisiune. Se poate ntmpla, ca o societate care lucreaz n pierdere, s doreasc s-i majoreze capitalul, pentru nsntoirea financiar a sa. Acest aspect, este posibil de realizat, apelnd la tehnica financiar-contabil n doi pasi (micarea acordeonului). Se poate proceda la: a) reducerea capitalului social, pentru a-i acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin: ncorporarea rezervelor sau prin emisiunea de noi aciuni. Condiia ndeplinit ca majorarea capitalului s se fac prin ncorporarea rezervelor este ca pierderile s nu depaeasc 50% din capital. Se poate apela i la celelalte cai de majorare a capitalului. 2. Diminuarea capitalului social se mai realizeaz i prin rambursri (restituiri) pariale ctre acionari sau asociai. Aceast cale de reducere (micorare) a masei capitalului social, poate avea loc, atunci cnd: capitalul este supradimensionat fa de activitatea ce o desfoar societatea comercial; sau atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate; sau atunci cnd se hotrte vnzarea unei pri din activul societii, ce nu mai este necesar pentru activitatea ce o va desfura. Diminuarea se poate realiza prin: micorarea valorii nominale a aciunilor; reducerea numrului de aciuni; prin rscumprare de aciuni i anularea lor de societatea comercial. Rambursarea efectiv ctre acionari const, n aceea c, fiecare dintre ei primete n numerar o sum proporional cu numrul de aciuni pe care le dein. Primele de aport apar atunci cnd acionarii aporteaz n natur bunuri a cror valoare de utilitate (stabilit prin expertiz sau de comun acord de ctre acionari),este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale emise. Primele de fuziune/divizare. Determinarea primelor de fuziune este necesar, n cazul operaiilor de reunire a dou sau mai multor societi, pentru a forma o singur societate. Modalitatea cea mai des ntlnit, n practic, este fuziunea prin absorbie. n acest caz, se pune problema: stabilirii paritii de schimb i echilibrarea drepturilor tuturor proprietarilor, la nivelul societii absorbante. Diferitele calcule financiare, necesare, trebuie s fie realizate ntr-o ordine, care depinde de natura relaiilor de capital existente, eventual, ntre societile n cauza5: societile pot fi independente sau; una din societi, fie cea absorbanta, fie cea absorbit, deine titluri de participare n capitalul celeilalte: sau dein reciproc titluri de participare.

2.4.3. Contabilitatea rezervelor Rezervele, reprezint o component distinct i relativ important a capitalurilor proprii, constituinduse din profitul brut i din cel net, dup caz. Constituirea i n anumit msur, utilizarea rezervelor, prezint aspecte particulare de la o categorie la alta, existnd separaii, inclusiv din punct de vedere contabil: rezerve legale; rezerve statutare i contractuale; rezerve de valoare just; alte rezerve. Rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 106 "Rezerve", cu detaliere pe forme ale acestora, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II: 1. Rezervele legale. n prezent ele se constituie la ncheierea exerciiului financiar n funcie de cota legal de 5%, care se aplic la profitul brut pn la maxim 20% sau 25% din capitalul social, dup cum unitatea dispune numai de capital indigen i respectiv capital mixt, romnesc i strin. Aceste rezerve, de regul, nu asigur protejarea capitalului social, n sensul c nu se folosesc pentru acoperirea eventualelor

24

pierderi, pe care unitatea le poate nregistra, sau care sunt reportate din exerciiile anterioare, sau pentru mrirea masei capitalului social. 2. Rezervele statutare sau contractuale se constituie, de asemenea, anual, n funcie de prevederile actului constitutiv al societii comerciale, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz, potrivit prevederilor actului constitutiv, pentru finanarea unor instalaii, acoperirea unor pierderi viitoare, pentru creterea masei capitalului social .a. 3. Rezervele de valoare just apar numai n situaiile financiare anuale consolidate. 4. n categoria " Alte rezerve" sunt incluse: att sumele care pe baza Hotrrii adunrii generale a acionarilor, se repartizeaz din profitul net, ct i cele provenite din prime de capital, dar i din alte resurse. Evidena constituirii i utilizrii acestor forme ale rezervelor se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare celor patru categorii de rezerve i anume: 1061 "Rezerve legale", 1063 "Rezerve statutare sau contractuale", 1064 " Rezerve de valoare just" i 1068 "Alte rezerve". Contul 106, ca de altfel i conturile sale sintetice de gradul II, reflect, n credit, constituirea rezervelor prin coresponden cu debitul conturilor care arat modalitatea sau sursa de provenien. n debitul contului 106 "Rezerve", se oglindete consumarea rezervelor, prin coresponden cu creditul conturilor care arat destinaia sau modalitatea de utilizare a lor. Exemple: 1. Din profitul brut, aferent exerciiului care se ncheie, se constituie rezerve legale n suma de 500 lei: 129 = 1061 500 lei " Repartizarea profitului" "Rezerve legale " 2. Din profitul net, realizat la ncheierea anului financiar, se repartizeaz sumele de 400 lei pentru rezerve statutare i 300 lei pentru alte rezerve : 129 = % 700 lei "Repartizarea profitului" 1063 400 lei "Rezerve statutare sau contractuale " 1068 300 lei "Alte rezerve " 3. Se transfer la rezerve primele de capital de 100 lei. 1041 = 1068 100 lei "Prime de emisiune " "Alte rezerve " 4. Se acoper pierderile nregistrate n exerciiile anterioare n suma de 350 lei: 1068 = 117 350 lei "Alte rezerve " "Rezultatul reportat" 5. Pe baza documentelor legale, se ncorporeaza, n capitalul social, suma de 650 lei din care: 200 lei din rezerve statutare i 450 lei din alte rezerve: % = 1012 650 lei 1063 "Capital subscris vrsat" 200 lei "Rezerve statutare sau contractuale" 1068 450 lei "Alte rezerve " 2.4.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare O alt categorie de rezerve reflectat distinct de contabilitate, o reprezint rezervele din reevaluri. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal, trebuie prezentat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just, la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar, cumulat aferent i pierderile ulterioare, cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste, de la data bilanului.

25

Valoarea just a terenurilor i a cldirilor,este de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri,efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a determina valoarea de pia, acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale. Din reevaluare pot rezulta dou situaii: A. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: 1) o cretere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar, recunoscute ca o cheltuial; aferent acestui activ, sau: 2) un venit, care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai element de activ. B. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaza ca: l)o cheltuial, cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau: 2) o scdere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit, se nregistreaz ca o cheltuial de exploatare cu amortizarea acelei categorii de active corporale. Contabilizarea diferenelor din reevaluri se organizeaz cu ajutorul contului 105 " Rezerve din reevaluare". Este un cont bifuncional. Se crediteaz cu ocazia majorrii valorii activului corporal, ca rezultat al reevalurii, n coresponden cu debitul conturilor aferente activelor corporale reevaluate. Se debiteaz, cu descreterea valorii activului, prin creditul conturilor de active corporale reevaluate. Se mai debiteaz i cu surplusul din reevaluare, care se transfer direct la Alte rezerve". Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale ca activ se face i la data bilanului. Pentru aceasta exist tratamentul de baz i cel alternativ, n privina valorii bilaniere a imobilizrilor corporale. Tratamentul alternativ, prevede ca, ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal, s fie prezentat n bilan la valoarea reevaluat pe baza valorii juste la momentul reevalurii, numai pentru amortizarea cumulat i pierderile din deprecieri. Exemple: 1. n urma efecturii operaiei de reevaluare a unei instalaii tehnologice a rezultat o valoare just mai mare dect valoare net contabil, deci o cretere a valorii activului cu 2.000 lei, amortizarea cumulat fiind de 1.200 lei. % = 105 2.000 lei 2131 "Rezerve din reevaluare" 800 lei " Echipamente tehnologice " 2813 1.200 lei "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor" 2. La o dat ulterioar se hotrte ca din plusul de valoare rezultat n urma reevalurii anterioare s se utilizeze suma de 350 lei pentru majorarea rezervelor proprii: 105 = 1068 350 lei "Rezerve din reevaluare" "Alte rezerve" 3. Se nregistreaz descreterea de valoare a activului n condiiile n care, n urma reevalurii, valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil. Descreterea valorii activului este de 500 lei, iar amortizarea cumulat nregistrat este de 2.550 lei. % = 2131 3.050 lei 2813 "Echipantente tehnologice" 2.550 lei " Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plataiilor " 105 500 lei "Rezerve din reevaluare "

26

2.4.5. Contabilitatea rezultatului exerciiului i a rezultatului reportat Sunt componente importante ale capitalurilor proprii. Prezint o mare importan, pentru finanarea dezvoltrii unitii, stimulrii salariailor, a sporirii eficienei activitii desfurate de entitate, etc. Profitul sau pierderea, se urmrete n contabilitate, cu date cumulate de la nceputul anului financiar pn la ncheierea acestuia, fiind denumit i rezultat al exerciiului curent. Aceste rezultate sunt reflectate de contabilitate cu ajutorul contului 121 "Profit i pierdere". El necesit o metodologie de calcul i mai ales de determinare a profitului impozabil. Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli. El are o dimensiune brut i o dimensiune net; diferena ntre aceste dimensiuni fiind asociat impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din impozitul curent i impozitul amnat acesta din urm fiind datorat diferenelor temporare dintre valoarea contabil i baza de impozitare aferent activelor i datoriilor. Toate acestea, se vor nelege, mai bine, dup ce s-au parcurs i alte aspecte ale rezultatului exerciiului, fapt ce ne determin s precizm c, problema n spe o vom trata complet la capitolul "Decontri cu terii" n special la problemele legate de "decontrile cu bugetul statului". Dup ntocmirea i aprobarea bilanului contabil anual, este necesar s se nchid contul 121 "Profit i pierdere", pentru rezultatul exerciiului ncheiat, aceasta n vederea reflectrii n cadrul lui, numai a profitului sau pierderii care privete noul exerciiu. Pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor, o parte sau ntregul rezultat net aferent exerciiului ncheiat, se poate reporta, n scopul soluionrii lui n exerciiile urmtoare, n sensul repartizrii profitului pe destinaii, conform cadrului legal, sau acoperirii pierderii. Pentru reflectarea n contabilitate a sumelor rezultatelor exerciiului a cror soluionare a fost amnat, se folosete contul bifuncional 117 "Rezultatul reportat". Acest cont are precizat n planul de conturi un cont sintetic de gradul II, contul 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit". Contul 1171 oglindete n credit, profitul, iar n debit, pierderea, a cror repartizare i respectiv acoperire, va avea loc n exerciiile urmtoare. Efectele (rezultatele) obinute ca urmare a trecerii la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE sunt urmrite i nregistrate cu ajutorul altui cont sintetic de gradul II deschis la contul 117 "Rezultatul reportat", respectiv contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE". Este un cont bifuncional ce reflect n credit rezultatul favorabil provenit din astfel de operaii, iar n debit rezultatul nefavorabil. Soldul creditor indic nivelul profitului reportat, provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, iar cel debitor reflect pierderea reportat obinut din astfel de operaii economice. Pentru determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente, trebuie s se includ i corectarea unor erori contabile ce pot apare din: aplicarea greit a unor metode contabile, interpretarea greit a unor operaii economice (evenimente), o serie de omisiuni, fraude, calcule matematice greite. etc. Corectarea acestor erori va afecta rezultatul curent, dar i recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente. Evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor contabile se ine cu ajutorul contului 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile". Este un cont bifuncional. n credit nregistreaz rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, iar n debit rezultatul nefavorabil. Exemplul 1: a. se nregistreaz profitul net de 6.500 lei, provenit din exerciiul ncheiat i a crui repartizare a fost amnat: 121 = 1171 6,500 lei "Profit i pierdere" "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" b. profitul net reportat i nregistrat anterior de 6.500lei, se repartizeaz n exerciiul urmtor sau n alte exerciii viitoare astfel: 3.250 lei se ncorporeaz n capitalul social, 2.150 lei se transfer la alte rezerve i 1.100 lei se cuvin acionarilor ca dividende: 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd, = % 1012 6.500 lei 3.250 lei

27

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit"

"Capital subscris vrsat" 1068 "Alte rezerve " 457 "Dividende de plat'' 2.4.6. Contabilitatea subventiilor

2.150 lei 1.100 lei

n categoria subveniilor se cuprind: subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvernul propriu-zis, sau de la entiti guvernamentale, locale, naionale sau internaionale. Subveniile guvernamentale, reprezint asisten acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre entitile economice n schimbul respectrii n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare. n cadrul subveniilor se reflect distinct; subveniile guvernamentale, mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii, donaiile i alte sume primite cu caracter de subvenie. Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale, dar i stocurile, pot fi subvenionate, ca urmare a unor programe de asisten guvernamental. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principal condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. n cazul n care subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just. Subveniile pentru active vor apare ca venit amnat, sau vor fi scazute din valoarea contabil a activului. Subveniile guvernamentale, se recunosc pe o baz sistemic, ca venituri, n perioadele n care cheltuielile aferente activului respectiv sunt nregistrate. Deci, n cazul unei imobilizri corporale subvenionate , valoarea subveriiei va fi trecut pe venituri pe toat durata de amortizare. n cazul imobilizrilor necorporale achiziionate, i acestea pot face obiectul unor subvenii guvernamentale pentru valoarea total sau parial. Astfel pot fi transferate cu titlu gratuit diferite tipuri de imobilizri necorporale ctre entitate, ca de exemplu licene de operare radio sau drepturi de aterizri pe aeroport. Valoarea de nregistrare este de regul, valoarea just; dac nu este posibil, atunci se nregistreaz la valoarea nominal. i stocurile pot intra n entitate prin subvenionare ca urmare a unor programe de asisten guvernamental. n cazul acesta recunoaterea se va face numai atunci cnd exist suficient siguran c entitatea va respecta condiiile impuse i c subveniile vor fi primite. Recunoaterea subveniilor se va face pe o baz sistematic, ca venit al perioadelor corespunztoare cheltuielilor pe care aceste subvenii se compenseaz. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active. n practic entitilor economice intervine un anumit interval de timp ntre momentul stabilirii cuantumului subveniilor i cel ai primirii lor efective, ceea ce impune reflectarea n contabilitate a sumelor ce urmeaz a fi primite i mai ales la finele anului. Pentru reflectarea n contabilitate a acestei forme a creanelor, se va utiliza contul 445 "Subvenii", cont cu funcie contabil de activ. n debit, reflect att sumele alocate trecute la venituri, sau subvenii pentru investiii de primit, iar n credit, alocaiile sau subveniile ncasate sau acordate. n planul de conturi la acest cont sunt precizate conturi sintetice de gradul II pe feluri de subvenii: 4451 "Subvenii guvernamentale", 4452 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii", 4453 "Donaii" i 4458 "Alte sume primite cu caracter de subvenii". Alte conturi, specifice, acestei categorii de capitaluri proprii, ce intervin n reflectarea operaiilor economice ce le privesc, sunt: 741 "Venituri din subvenii de exploatare" i grupa 13 "Subvenii pentru investiii" din clasa 1 a planului de conturi, unde sunt precizate conturile: 131 "Subvenii guvernamentale pentru investiii", 132 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii", 133 "Donaii pentru investiii'", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizrilor" i 138 "Alte sume primite cu caracter de subvenie pentru investiii". Contul 741 "Venituri din subvenii de exploatare", cont cu funcie contabil de pasiv, reflect subveniile i mprumuturile nerambursabile, cuvenite entitilor economice, n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare. n planul de conturi general sunt prezentate conturi sintetice

28

de gradul II ce separ veniturile din subvenii de exploatare pe categorii, forme de subvenionare, astfel: 7411 "Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri", venituri ce se iau n calcul la determinare cifrei de afaceri; 7412 "Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile"; 7413 "Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe"; 7414 "Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului"; 7415 "Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social"; 7416 "Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare"; 7417 "Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri"; 7418 "Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat". Contul 131 "Subvenii guvernamentale pentru investiii", cont de pasiv, nregistreaz subveniile legate de activele amortizabile. Se crediteaz, cu recunoaterea dreptului de ncasare a subveniilor prin debitul contului 445 "Subvenii" i se debiteaz, la recunoaterea venitului aferent subveniei prin creditul contului 7584 "Venituri din subvenii pentru investiii". Pentru separarea subveniilor pentru investiii, n grupa 13 "Subvenii pentru investiii" sunt i alte conturi ce nregistreaz separat i alte forme ale acestora, respectiv conturile: 132 "mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii", 133 "Donaii pentru investiii", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizrilor" i 138 "Alte sume primite cu caracter de subvenie pentru investiii". Toate conturile menionate au funcie contabil de pasiv, nregistreaz n credit aceste spee de subvenii pentru investiii i se debiteaz cu ocazia recunoaterii veniturilor. Subvenii reflectate cu ajutorul altor conturi de subvenii pentru investiii apar n situaia bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlul gratuit, sau constatate plus la inventariere, dar i n cazul mprumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenie pentru investiii. Pentru acestea se vor utiliza conturile de subvenii pentru investiii specifice. De exemplu, la primirea prin donaie a unui echipament de birotic se va nregistra n contabilitate: 214 = 133 "Mobilier, aparatur birotic, "Donaii pentru investiii" echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale " Subveniile pentru investiii se prezint n bilan, fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele metode. C. Subveniile, pentru active neamortizabile (de exemplu, terenuri), pot fi condiionate de ndeplinirea unor obligaii. n astfel de situaii, subveniile se vor recunoate ca venituri de-a lungul perioadelor care confirm costul realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru achiziia unui teren, poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut ca venit de-a lungul perioadei de via util a cldirii construite: 211 = 131 "Terenuri" "Subvenii guvernamentale pentru investiii" 6811 = 281 ''Cheltuieli de exploatare privind ''Amor izri privind imobilizrile amorlizarea imobilizrilor'' corporale " Concomitent: 131 = 7584 ''Subvenii guvernamentale '' Venituri din subvenii pentru pentru investiii'' investiii'' D. O subvenie guvernamental, poate fi considerat ca o subvenie de ncasat de ctre o societate, sub form de compensare a cheltuielilor sau a pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de subvenie, este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, fiind nregistrat n grupa veniturilor (741), ea necesitnd prezentarea informaiilor care s asigure nelegerea clar a efectului su. E. Subveniile guvemamentale nemonetare, pot mbraca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi pmntul, sau alte resurse. n astfel de situaii, se recunoate valoarea just a activului nemonetar i se contabilizeaz, att subvenia, ct i activul, la valoarea just. De exemplu: o societate comercial primete un teren, n vederea construirii unei cldiri n care s-i

29

desfoare o parte dintre activitile sale. a) reflectarea n contabilitate: terenul primit cu titlu de subvenie: 211 = 131 "Terenuri i amenajri de terenuri" "Subvenii guvemamentale pentru investiii" b) amortizarea cldirii: 6811 = 281 "Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea activelor amortizarea imobilizrilor " imobilizate corporale " c) virarea subveniilor la venituri: 131 = 7584 ''Subvenii guvemamentale "Venituri din subvenii pentru investiii" pentru investiii" " 2.5. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibilitate incert din punct de vedere al datei sau sumei aferente. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit), generat de un eveniment anterior; b) este probabil, ca o ieire de resurse, care ar afecta beneficiile economice, s fie neccsar pentru a onora obligaia respectiv; c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Avnd n vedere reglementrile contabile armonizate, din ara noastr, provizioanele se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datorii lor, clar precizate, n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate, ca valoare sau data de producere. Deci, provizioanele sunt recunoscute ca datorii sau obligaii curente, care genereaz scderea resurselor entitii. Dei, sunt clasificate drept datorii, acestea au un caracter special, datorit incertitudinii cu privire la momentul i valoarea cheltuielilor viitoare implicate n stingerea datoriei. Exist o serie de situaii ce pot genera datorii probabile generatoare de pierderi sau cheltuieli. Astfel,o entitate poate recunoate un provizion ca urmare a unei obligaii trecute. De exemplu, contaminarea mediului, care va genera o ieire de resurse pentru a stinge obligaia care va fi estimat rezonabil, respectiv o estimare a cheltuielilor implicate n refaceri. O obligaie implicit de restructurare, poate apare atunci cnd o entitate dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare. n aceste situaii, pot apare provizioanele de restructurare, care i ele vor fi recunoscute dup aceleai criterii ca i celelalte categorii de provizioane. Constituirea provizioanelor are loc, deci, atunci cnd se constat anumite categorii de cheltuieli sau pierderi, pe care evenimentele din exerciiul curent le fac probabile, ns mrimea i data producerii lor, nu sunt cunoscute. Exemplificm n acest sens: litigiile, amenzile i penalitile, despagubirile, daunele i alte datorii incerte, pentru care se poate prefigura posibilitatea efecturii unor pli. Sunt situaii, n care se constat cheltuieli ce devin exigibile n exerciiile urmtoare i care se pot repartiza asupra mai multor exerciii, cum ar fi activitatea de service n perioada de garanie. Provizioanele vor fi recunoscute, deci, la valoarea care reprezint cea mai bun, estimare a cheltuielilor pentru stingerea datoriei. Pentru aceasta, se pot utiliza informaiile anterioare, referitoare la fenomene similare, dar i previziuni pentru perioadele viitoare. Cnd este necesar o perioad mai mare pentru stingerea obligaiei, valoarea provizionului trebuie actualizat pe baza unei rate ce reflect evalurile curente ale pieei privind valoarea banilor i o serie de riscuri ce le implic obligaia. Ca regula general, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, iar ulterior se trec la venituri, n exerciiul n care se folosesc, sau se anuleaz, ca fiind lipsite de obiect. Provizioanele constituite se, anuleaz, n cazul n care se stabilete c riscul sau probabilitatea efecturii unor pli nu mai exist, sau se utilizeaz atunci cnd acestea au loc. Contabilitatea acestei categorii de provizioane se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 151

30

Provizioane", n cadrul cruia sunt delimitate conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane i anume: - 1511 Provizioane pentru litigii"; - 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor"; - 1514 ,,Provizioane pentru restructurare; - 1515 ,,Provizioane pentru pensii i obligaii similare"; - 1516 Provizioane pentru impozite"; - 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli". Conturile de provizioane reflect pe credit, constituirea i majorarea acestor rezerve, iar n debit, se oglindesc utilizrile sau anulrile de provizioane. Din punct de vedere al reflectrii n contabilitate a provizioanelor, se regsesc dou momente: - constituirea sau majorarea provizionului, prin recunoaterea sa ca o component a cheltuielilor; - reluarea provizionului, prin diminuare sau anulare, atunci cnd cheltuielile au devenit exigibile. Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile, n raport de natura lor, se vor nregistra n conturile de cheltuieli din clasa 6. De asemenea, n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar, provizionul poate deveni fr obiect se anuleaz total sau parial, dup caz. Exemplu: La sfritul exerciiului N se constituie un provizion pentru un litigiu privind creana fa de un client, de 5.500 lei, din care 500 lei, reprezint cheltuieli probabile de judecat. a. Constituirea n exerciiul N a provizionului aferent litigiului n cauz: 6812 = 1511 5.500 lei "Cheltuieli de exploatare "Provizioane pentru litigii" privind provizioanele" - totodat, se nregistreaz creana incert, care face obiectul litigiului, astfel: 4118 = 4111 5.000 lei "Clienii inceri sau n litigiu " "Clieni" b. Anularea n exerciiul N+l a prpvizionului constituit anterior, soluia adoptat de instana de judecat fiind nefavorabil: 1511 = 7812 5.500 lei "Provizioane pentru litigii" "Venituri din provizioane " Pentru aceast categorie de provizioane, se va nregistra, de asemenea: - scderea din eviden, n exemplul luat, a creanei analizate: 654 = 4118 5.000 lei "Pierderi din creane "Clieni inceri sau n litigiu " i debitori diveri" - colectarea cheltuielilor de judecat aferente litigiului pierdut, astfel: 668 = 5121 500 lei "Alte cheltuieli financiare " "Conturi la banc n lei" Provizioanele au i o serie de implicaii fiscale. Avnd n vedere prevederile H.G. nr. 830/31.07.2002, au regim de deductibilitate, fiscal, urmtoarele categorii de provizioane: provizioane pentru clienii declarai falimentari prin hotrre judecatoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru remedieri n perioada de garanie. Numai ultimul tip se ncadreaz n categoria provizioanelor. ntreprinderile, care aplic reglementrile contabile armonizate, au obligaia de a recunoate consecinele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile. Prin urmare, provizioanele au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit. 2.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate Sunt componente, relativ importante, ale capitalurilor permanente. Ele sunt constituite din, datoriile pe termen lung, pe care entitatea le are fa de teri. Apar, ca fiind necesare, pentru desfurarea normal a activitii i cu att mai mult pentru dezvoltarea acesteia.

31

mprumuturile, sau datoriile pe termen lung, completeaz necesarul de capitaluri permanente, numai n anumite proporii astfel nct capitalul propriu s dein o pondere mai mare. ntre aceste dou componente ale capitalurilor permanente, se umrete s existe un raport optim, care s contribuie la obinerea unor rezultate economico-financiare dorite. Un volum prea mare de mprumuturi greveaz asupra situaiei financiare a entitii prin dobnzile pe care le ocazioneaz i totodat mrete probabilitatea apariiei n viitor a unor situaii financiare dificile, ca urmare a unor noi factori de risc. n categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate, aa cum este consemnat i n Planul de conturi general, n ultima grupa (16) din clasa 1 de capitaluri, sunt ncadrate: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung; datorii care privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate. 2.6.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni O posibil surs de finanare a societilor pe aciuni este emisiunea de obligaiuni. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se angajeaz (obin) pe durate relativ lungi de timp, prin vnzarea ctre public a titlurilor de credit negociabile, numite obligaiuni. Ele sunt garantate, cu activele pe care le deine entitatea, iar valoarea total a lor nu poate depi 3/4 din capitalul social vrsat i existent efectiv. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, se caracterizeaz astfel: - sunt purttoare de dobnzi anuale, care reprezint veniturile cuvenite posesorilor (cumprtorilor) de obligaiuni; - valoarea nominal a unei obligaiuni, nu poate fi mai mic de o anumita limit. n funcie de aceasta se calculeaz i dobnda; - preul de emisie, este valoarea la care se face emisiunea i care este adesea inferioar valorii nominale; - valoarea aferent obligaiunilor subscrise, se ncaseaz integral n momentul subscrierii lor de ctre solicitani, denumii i subscriptori sau obligatari; - obligaiunile se rscumpr, la termenele stabilite n momentul emisiunii lor, iar operaiunea n sine poart denumirea de rambursare; - valoarea i preul de rambursare, care poate fi egal sau superioar valorii nominale, este stabilit prin prospectul de emisiune al titlurilor; - diferena ntre valoarea de emisiune sau de vnzare (mai mic) i valoarea sau preul de rambursare (mai mare), constituie prima de rscumprare, de care beneficiaz obligatarii. Aceast prim, conine i diferena ntre, valoarea nominal (mai mic) i preul de rambursare. n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior, sau inferior ratei nominale a dobnzii. n cazul cnd, obligaiunile sunt emise sub valoarea nominal, diferena reprezint prima de emisiune. Alturi de dobnd, prima de rscumprare, reprezint efortul pe care emitentul, trebuie sa-l fac pentru mprumutul obinut. Valoarea neamortizat, a primei de rscumprare, n bilan, ajusteaz valoarea mprumutului. n contractul de emisiune, se poate prevedea, una din urmtoarele modaliti de rambursare: - rambursarea total a obligaiunilor la o singur dat i anume, la expirarea perioadei mprumutului; n fiecare an sunt pltite dobnzi constante; - rambursarea (amortismentul) unui anumit numr de obligaiuni, n fiecare an, la o dat prevzut numita scadent. n acest caz, printr-un " tablou de amortizare", se fixeaza scadenele: numrul de titluri de amortizat i cupoanele de dobnzi de plii pentru obligaiunile amortizate la fiecare scaden. Tabloul de amortisment al mprumutului, poate fi realizat dup una, din urmtoarele metode: 1. Metoda anuitilor constante: prin care totalul sumelor consacrate n fiecare an pentru rambursarea obligaiunilor i plata dobnzilor, s fie practic constant. Se aplic, regulile matematicilor firianciare. n fiecare an, se ramburseaz o sum constant, format din: rata creditului i dobnda; Formula de calcul a anuitii se prezint astfel:

32

A=

V r

(1 + r )t

A = anuitatea de rambursat; V = valoarea actual a mprumutului de rambursat; r = rata constant a dobnzii anuale; t = durata n ani, a mprumutului 2. Metoda amortismentului constant (forma anuitilor variabile): potrivit creia, societatea comercial ramburseaz acelai numr de titluri, anuitile degresive fiind compuse din: o parte fix care reprezint rata de rambursare a mprumutului i de o parte variabil care descrete n timp, ce reprezint dobnda. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni sunt de dou feluri: fr prime de rambursare; cu prime de rambursare. mprumuturile fr prime, sunt acelea care se ramburseaz deintorilor de obligaiuni, ia valoarea de emisie (nominal). mprumuturile cu prime, la rambursare sunt cele la care valoarea de rambursare, este mai mare dect valoarea de emisiune (nominal). Diferena o reprezint prima de rambursare ce se nregistreaz separat. Primele de rambursare se amortizeaz prin trecerea lor asupra cheltuielilor financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru, depreciere n toat perioada de rambursare a mprumutului din emisiune de obligaiuni. Amortizarea, este proporional cu numrul de obligaiuni rambursate n cursul exerciiului. Contul care ine evidena acestei categorii de mprumuturi este contul de pasiv 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni", iar contul care ine evidena primelor de rambursare este 169 Prime, privind rambursarea obligaiunilor", cont cu funcie contabil de activ. n ce privesc dobnzile aferente acestui tip de mprumut, evidena lor se realizeaz cu ajutorul contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate" la care planul de conturi are precizat contul sintetic de gradul II 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni". n planul de conturi pentru contul 161, sunt detaliate conturi sintetice de gradul II pe forme: - 1614 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de stat"; - 1615 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de bnci"; - 1617 mprumuturi interne din emisiunea de obligaiuni garantate de stat"; -1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni". Contul 161 ,,mprumuturi din emisiunea de obligaiuni" este de pasiv i reflect pe credit, valoarea de rambursare a obligaiunilor emise, precum i primele de rambursare aferente acestor obligaiuni. Pe debit, se oglindeste valoarea obligaiunilor rambursate, precum i a celor rscumprate anterior i anulate. Soldul, poate fi creditor i reprezint mprumuturile obinute din obligaiuni emise i nerambursate. Contul 1681,,Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni" este de pasiv i nregistreaz n credit dobnzile datorate, iar n debit pe cele pltite ambele aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. Soldul poate fi creditor atunci cnd exist dobnzi nepltite. Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor" este de activ i oglindete pe debit primele de rambursare, iar pe credit pe cele amortizate (incluse n cheltuieli), ambele aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. 2.6.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Entitile economice pot beneficia de credite cu termen de rambursare mai mare de un an, de la instituiile bancare, care sunt destinate finanrii investiiilor. Acestea se caracterizeaz prin faptul c se garanteaz cu activele de care dispune unitatea, sunt purttoare de dobnzi i se ramburseaz. Contabilitatea acestor credite se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 162 "Credite bancare pe termen lung", n cadrul cruia funcioneaz conturile sintetice de gradul II: 1621 Credite bancare pe termen lung", 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" i alte conturi n funcie de natura creditelor: externe, interne, de la trezoreria statului, garantate de stat sau de bnci, etc. Contul 1621 Credite bancare pe termen lung", reflect n credit obligaia entitii ctre instituiile bancare privind creditele primite, iar pe debit oglindete diminuarea sau lichidarea obligaiei, ca urmare a rambursrii mprumuturilor. Evidena analitic, se organizeaz pe societile comerciale i instituiile bancare de la care provin creditele, precum i pentru fiecare credit primit. Soldul este creditor i reprezint creditele

33

pe termen lung, cu scaden n termen nerambursate. Contul 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" nregistreaz n credit, mprumuturile care nu se restitute la scaden. n debit, se oglindesc sumele care se ramburseaz. Evidena analitic se organizeaz ca la contul 1621. Soldul, poate fi creditor, atunci cnd unitatea are credite nerambursate la scaden i nc nerestituite. Dobnzile, aferente acestor mprumuturi se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung"; care nregistreaz pe credit, dobnzile datorate, iar pe debit, pe cele pltite. Soldul, este creditor i reprezint dobnzile datorate nedecontate. Exemple: l. Pe baza contractului ncheiat cu unitatea bancar i a extraselor de cont se nregistreaz obinerea unui credit de 28.000 lei, pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd anual de 40%: 5121 = 1621 28.000 lei "Conturi la banc n lei" "Credite bancare pe termen lung" 2. Se nregistreaz dobnda datorat pentru primul an i consemnat n nota de calcul ntocmita n acest scop, de ctre unitate: 666 = 1682 11.200 lei "Cheltuieli privind dobnzile " "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung" 3. La scadena stabilit pentru primul an, pe baza extraselor de cont se nregistreaz rambursarea ratei de 7.000 lei (28.000 lei : 4 ani) i decontarea dobnzii datorate de 11.200 lei: % = 5121 18.200 lei 1621 '^Cbnturi la bcinci in lei" 7.000 lei "Credite bancare pe termen lung" 1682 11.200 lei "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung " 2.6.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare O entitate poate s-i mai completeze resursele financiare, n vederea desfurrii unei activiti normale i prin contractarea unor mprumuturi pe termen lung sau mijlociu, de la entitile care dein n capitalul su o fraciune considerat participaie. Societile comerciale pot deine i titluri de participate la altesocieti. Dac se angajeaz sume de la societile comerciale care dein titluri de participare, acestea sunt cunoscute sub denumirea datorii ce privesc imobilizrile financiare". Acestea, se pot acorda n condiii avantajoase, prefereniale, cu scopul de a consolida din punct de vedere economico-financiar societatea comercial la care se dein titluri de participare. Fiind interesate n asigurarea unei activiti rentabile pentru firma la care dein titluri de participare, societatea comercial i nlesneste acesteia deinerea de surse suplimentare, care s-i asigure o capacitate de plat normal. Contabilitatea acestor categorii de datorii, se realizeaz cu ajutorul contului 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare", ce are funcia contabil de pasiv. n credit, nregistreaz sumele ncasate de la societile comerciale, ce dein titluri de participare ale societii, deci datoriile create. n debit, reflect sumele restituite societilor comerciale care dein titluri de participare. Soldul creditor, reprezint, sumele primite i nerestituite.n planul de conturi acest cont se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II, respectiv 1661 "Datorii fa de societile afiliate" i 1662 Datorii fa de societile care dein interese de participare", care separ formele acestei categorii de datorii pe termen lung. Dobnzile, ce urmeaz a fi pltite pentru datorii ce privesc imobilizrile financiare, sunt nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor: 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de societile afiliate" i contul 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de societile care dein interese de participare", conturi cu funcie contabil de pasiv. n credit sunt reflectate dobnzile datorate, iar n debit suma dobnzilor pltite. Soldul creditor indic dobnzile nepltite. Exempu: Societatea comercial X" primete de la societatea comercial Y", care deine titluri de participare n

34

capitalul societii comerciale X", un mprumut n valoare de 20.000 lei, rambursabil n doi ani, cu o rat, anual a dobnzii de 40%. Operaiile economice, reflectate n contabilitatea societii comerciale X", care primete mprumutul se vor prezenta astfel: 1. Primirea mprumutului de la societatea ,,Y", conform extrasului de cont: 5121 = 166 20.000 lei "Conturi la banc n lei" "Datorii ce privesc imobilizrile financiare " 2. Se nregistreaz dobnda datorat de 8.000 lei (20.000 x 40%): 666 = 1686 8.000 lei "Cheltirieli privind dobnzile " " Dobnzi aferente datoriilor fa de societile care dein interese de participare" 3. Rambursarea primei rate a mprumutului de 10.000 lei (20.000 lei : 2 ani) i plata dobnzii datorate de 8.000 lei: % = 5121 18.000 lei 166 "Conturi la bnci n lei" 10.000 lei "Datorii ce privesc imobilizrile financiare" 1686 8.000 lei "Dobnzi aferente datoriilor fa de societile care dein interese de participare"

2.6.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate Aceast categorie de mprumuturi i datorii se refer la sumele primite reprezentnd: depozitele, garaniile, bunurile preluate n patrimoniu cu titlu de: concesionare, locaie de gestiune, sau n alt mod asemantor, potrivit prevederilor din contractele ncheiate cu aceste titluri. Aceast categorie de datorii, face parte din capitalurile permanente, numai dac fac obiectul unor contracte ncheiate, mbrcnd forma unei operaii de creditare. Bunul figureaz n activul chiriaului, concesionarului sau locatorului, iar n pasiv corespunde printr-o datorie pe o perioada mai mare de un an. Pentru contabilitate trebuie rezolvate mai multe aspecte: evidena sumelor primite i a bunurilor preluate; trebuie s se asigure nregistrarea i urmrirea operaiilor de primire i restituire din gestiune a elementelor de activ, ctre proprietari; de asemenea s se execute calculul i plata redevenelor, locaiilor de gestiune i a dobnzilor corespunztoare. Contabilitatea, va folosi conturi adecvate i anume: contul 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", cont cu funcie contabila de pasiv. Se crediteaz, cu sumele ncasate din mprumuturi i datorii asimilate i cu valoarea bunurilor preluate n concesiune. Se debiteaz, cu sumele reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate rambursate, precum i cu valoarea bunurilor concesionate restituite proprietarilor. Soldul creditor, reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate; nerestituite; n ceea ce privesc, dobnzile aferente acestei categorii de mprumuturi i datorii, contabilitatea lor se realizeaz cu ajutorul contului 1687 "Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate", cont de pasiv, care reflect n credit, dobnzile datorate, iar n debit, dobnzile pltite, soldul creditor, indic dobnzile neachitate. Angajarea i restituirea altor mprumuturi i datorii asimilate, genereaz reflectarea n contabilitate a mai multor categorii de operaiuni economice cum ar fi: Conform contractului ncheiat, o societate comercial preia n concesiune un imobil, n vederea exploatrii, n valoare de 5.000 lei, pentru care platete o redeven lunar de 90 lei: a) preluarea n patrimoniu a imobilului: 205 = 167 5.000 lei "Concesiuni, brevete, licene/mrci "Alte mprumuturi i datorii comerciale, drepturi i active asimilate"

35

similare" b) achitarea redevenei aferenta concesionrii 612 = 5121 90 lei "Cheltuieli cu redevenele, locaiile ''Conturi la banc n lei" de gestiune i chiriile " c) la expirarea termenului contractului de concesiune, nceteaz dreptul de exploatare a imobilului concesionat: 167 = 205 5.000 lei " Alte mprumuturi i datorii "Concesiuni, brevet, licene, asimilate" mrci, drepturi i active similare" CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 3.1. Factorii organizrii contabilitii i sistemul de documente privind activele imobilizate Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii. n organizarea contabilitii, n general, i a activelor imobilizate, n particular, trebuie s se in seama de implicaiile a o serie de factori specifici, ntre care menionm: - Particularitile de organizare a activitii entitilor economice ce nfuieneaz, structura analitic a activelor imobilizate, n special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice i n cadrul acestora pe categorii i obiecte de eviden. - O serie de caracteristici, difereniate pe categorii de active imobilizate, influeneaz tipul documentelor primare n care se consemneaz operaiile privind intrarea i ieirea din entitate, precum i deprecierea valorii lor; - Modul n care se produce deprecierea activelor imobilizate influeneaz sistemul de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale i de constituire a provizioanelor n cazul deprecierilor reversibile: - Poziia diferit a activelor imobilizate, existente n entitate, n sensul c unele sunt proprii, iar allele provin prin nchirieri, cesiune, locaie de gestiune, leasing etc. Pentru fiecare din aceste poziii se conduc i organizeaz evidene distincte folosindu-se conturi adecvate. Existena i micarea activelor imobilizate necesit ntocmirea unei mari varieti de documente. Pentru realizarea obiectivelor ce-i revin contabilitii activelor imobilizate i n raport de operaiile economice care privesc: existena, micarea (intrrile i ieirile) i deprecierea imobilizrilor, se folosesc documente specifice care se pot grupa astfel: - documente privind intrarea n entitate a activelor imobilizate; - documente ce consemneaz deprecierea activelor imobilizate; - documente privind ieirea din entitate a imobilizrilor. n funcie de categoria de active imobilizate i de modalitatile de intrare sau ieire a acestora se folosesc urmatorele documente: A. Pentru imobilizrile corporale i necorporale care intr n activitatea entitii, n raport de cile de intrare, menionm documentele corespunztoare: - intrri prin achiziii (cumprare): contract de vnzare - cumprare, factura sau chitana fiscal procesverbal de recepie; - n cazul aportului n natur al asociailor sau acionarilor: contractul i statutul societii; declaraia de subscriere, expertiz tehnic; - obinerea din producia proprie, se consemneaz n: proiecte i devize de cercetare, studii i lucrri executate, procese verbale de recepie; - intrri prin concesionri, locaii de gestiune, leasing, nchirieri, consemnate n documente de tipul: contract de concesiune, locaie de gestiune, leasing sau nchiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire; - intrri prin donaii, consemnate de procese verbale de predare-primire;

36

- plusuri constatate la inventariere: liste de inventariere i procesul verbal de inventariere. Tot pentru imobilizrile corporale i necorporale sesizm n continuare documentele ce consemneaz deprecierile acestora i cile de ieire din gestiune. Astfel, documentele privind deprecierea acestor categorii de active imobilizate, care cunoate dou forme: a) deprecierea ireversibil (amortizarea), la imobilizrile corporale i necorporale se consemneaz n programul de amortizare i situaia de calcul a amortizrii, situaia amortizrii fiscale; b) deprecierea reversibil (provizioane) la imobilizri corporale, necorporale, n curs i financiare, se consemneaz i determin n Proces-verbal de inventariere i evaluare. Documentele privind iesirea din activitatea ntreprinderii a imobilizrilor corporale sau necorporale pe modaliti de ieire, se prezint astfel: - scoaterea din folosin (casarea), se consemneaz i reflect n contabilitate pe baza: Proces verbal de scoatere din funciune, de declasare a unor bunuri materiale; - vnzarea (cesiunea), se consemneaz n: contract de vnzare-cumprare, factura, chitana fiscal; - donaii de active imobilizate, consemnate n: proces verbal de predare-primire; - concesionarea, leasingul, locaia de gestiune, nchirierea, cunosc documente precum: contract de concesiune, leasing, locaii de gestiune sau nchiriere, dup caz; - situaii excepionale (calamiti, furturi, distrugeri): contract de asigurare, proces-verbal de constatare etc.; - retrageri de aport n natur, consemnate de cerere de retragere aprobat de A.G.A. B. Documentele privind imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie i n acest caz, acestea difer n funcie de modalitatea de intrare sau ieire: - pentru intrarea n patrimoniu, ntlnim documente ce consemneaz: consumuri de valori materiale (bonuri de consum, fi limit de consum); documente privind decontrile cu terii (facturi, tate de plat a salariilor); documente privind diferite pli pentru executarea lor (chitane, ordine de plat, cecuri, efecte de comer etc.); proiecte i devize pentru diferite categorii de lucrri, procese - verbale privind producia neterminat; - pentru imobilizrile n curs, la momentul transformrii lor n imobilizri corporale sau necorporale terminate, se recepioneaz lucrrile n Proces verbal de recepie, respectiv de punere n funciune a imobilizrilor realizate; - n cazul deprecierilor acestei structuri a imobilizrilor, ntlnim documentul: proces verbal de inventariere i evaluare. C. Documente privind imobilizrile financiare. Sunt, de asemenea, difereniate astfel: - Pentru intrarea n patrimoniu, diferenierea apare pe modaliti (ci) de intrare: a) achiziionri: contract de vnzare-cumprare, cereri de solicitare a aciunilor, documente privind tranzaciile la burs (ordin de cumprare dat agenilor, brokerilor, mijlocitorilor privind cumprarea titlurilor de valoare), ofert public de vnzare a aciunilor: b) documente privind plata titlurilor de valoare din disponibiliti bneti: chitana, ordin de plat, cecuri etc.; c) aduse ca aport: contractul i statutul societii. - Pentru ieirea din patrimoniu, se folosesc documente diferite n funcie de modalitatea de ieire: a) prin vnzri (cesiune) sau anulare: documente privind tranzaciile la burs (ordin de vnzare a titlurilor de valoare i a altor valori), documente de plat (chitane, extrase de cont, cecuri); b) ncasarea drepturilor de crean imobilizate: extrase de cont, chitane, cecuri, efecte de comer etc. - Documente privind deprecierile: procese verbale de inventariere i evaluare. n entitate exist un numr nsemnat de active corporale, care se deosebesc din punct de vedere al construciei, destinaiei, nsuirilor tehnice etc. Pentru aceasta este necesar organizarea i a unei contabiliti analitice, prin care se asigur: individuali-zarea fiecrui activ corporal; cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosin; cunoaterea gradului de depreciere pe structura celor patru categorii etc. Contabilitatea analitic a activelor corporale se organizeaz pe locuri de funcionare (fabrici, secii, ateliere, subuniti, servicii etc.) pe categorii ale acestora i n cadrul lor pe obiecte de eviden. Pentru organizarea, contabilitii analitice a activelor corporale, se utilizeaz urmtoarele tipuri de

37

formulare: fie, Fia mijlocului fix cu Registrul numerelor de inventar, fie, utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. A. Fia mijlocului fix poate fi utilizat ca: fi individual a activelor corporale, sau ca fi colectiv. Pstrarea acestor fie se face de compartimentul financiar - contabil, n cartoteci, organizate n dou modaliti: - fie, grupate pe categorii de active corporale, n ordinea codurilor din "Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificare a mijloacelor fixe" -HG 964 / 1998 i n cadrul lor pe locuri de funcionare; - fie, grupate pe locuri de folosin i n cadrul lor pe categorii de active corporale. B. Registrul numerelor de inventar, care este un formular de uz general, ce se afl la compartimentul financial-contabil i servete pentru numerotarea (atribuirea numerelor de inventar) i nscrierea datelor de identificare a activelor corporale. Este un registru pentru realizarea evidenei operative i analitice a imobilizrilor corporale ale entitilor. Registrul numerelor de inventar se completeaz pe msura intrrii activelor corporale, n baza documentelor de intrare a lor: proces - verbal de recepie, bon de micare a mijloacelor fixe, facturi etc. n acelai timp se deschide pentru fiecare activ corporal i "Fia mijlocului fix", unde se precizeaz o serie de date de identificare: numr de inventar, durat, cod clasificare, alte caracteristici. Ieirea activelor corporale, se noteaz n baza documentelor de ieire: proces-verbal de scoatere din funcie, bon de micare, facturi etc. Operaiile de ieire se nscriu n coloana registrului de inventar, "observaii", cu meniunea modalitii de ieire i a numrului i data documentului; justificativ. C. Registrul pentru evidena analitic a mijloacelor fixe, se utilizeaz de ntreprinderile mici. El servete att pentru atribuirea: numerelor de inventar, ct i pentru evidena analitic a imobilizrilor corporale. El conine aceleai date ca fia mijlocului fix:numr de inventar,cod de clasificare, valoare de intrare, data punerii n funciune, durata normal de funcionare, norma de amortizare etc. Acest formular se ntocmete la nceputul anului, pe baza datelor din contabilitatea analitic a mijloacelor fixe, de ctre compartimentul financiar-contabil i se nmneaz responsabililor, pe locuri de folosin. Pe tot parcursul anului, operativ la fiecarc loc de funcionare, se consemneaz micrile intervenite pe baza documentelor primare: proces - verbal de recepie, de casare, facturi, bon de micare etc. La finele anului, formularul consemneaz datele privind inventarierea i rezultatele ei. Pentru utilaje, se mai poate ntlni i documentul complex "Livretul utilajului", ce cuprinde o serie de date cu privire la caracteristicile tehnice ale acestei categorii. Acest document se pstreaz la compartimentul tehnic al entitii.

3.2. Organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale 3.2.1. Definiia, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale O serie de active necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, n aceste cazuri este necesar un raionament, care s stabileasc ce element este mai semnificativ, ntuct acel activ ncorporeaz atat elemente corporale ct i necorporale. Acest raionament este aplicabil i unor cheltuieli de publicitate, pregatire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. Aceste activiti pot fi concretizate ntr-un activ cu un suport fizic, cum ar fi un prototip, dar elementul fizic al activului este secundar fa de componenta sa necorporal, ce o presupune cunotinele cuprinse n el. Cheltuieli cu publicitatea i pregatirea profesional, n ara noastr, sunt considerate, de regula; cheltuieli curente (ale perioadei de gestiune). Acest mod de tratare este n contradicie cu scopul pentru care sunt efectuate, respectiv, generarea sau majorarea beneficiilor economice n viitor. Deci, n prezent n practic din Romnia nu putem s capitalizm aceste cheltuieli ca nite imobilizri necorporale. n spiritul legii nr. 82/1991 i regulamentului de aplicare a acesteia, se adopt vechea detaliere n bilan a imobilizrilor necorporale i anume: - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare; - fond comercial;

38

- alte imobilizri necorporale; - avansuri i imobilizri necorporale n curs. Din aceast grupare se observ excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizrilor necorporale. n ce privesc "cheltuielile de constituire", acestea sunt precizate n structura imobilizrilor necorporale, ceea ce contrazice spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate. Trebuie s reinem criteriul n funcie de care departajm o cheltuial curent de un cost capitalizat care, la categoria de imobilizri necorporale, este cel al generrii de beneficii viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre entitate. Potenialui poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Un activ necorporal poate fi definit ca un activ identificabil nemonetar, fr suport material i delimit pentru: utilizare n procesul de producie, furnizare de bunuri sau servicii pentru a fi nchiriate altora sau n scopuri administrative. Ele reprezint o resurs: a) controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. n activitatea lor entitile, adesea, cheltuiesc sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea, meninerea sau mrirea unor resurse necorporale cum ar fi: proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licene, proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate, cunotinele tiinifice sau tehnologice etc. Pentru recunoaterea unui activ necorporal, trebuie reinute anumite condiii: identificabilitatea unui activ; controlul asupra respectivului activ; estimarea beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Dac unul din criteniile menionate nu este ndeplinit, atunci cheltuiala cu achiziia sau producerea sa cu fore proprii, este recunoscut ca o cheituial, atunci cnd se efectueaz. Excepia o constituie fondul comercial, care se recunoate ca o imobilizare necorporal la combinrile de entiti prin achiziie. Identificabilitatea unui activ presupune distincia clar fa de fondul comercial, deci activul s fie separabil, respectiv poate fi nchiriat, vndut, schimbat etc. fr a afecta beneficiile ce rezult din alte active, utilizate n cadrul aceleiai activiti generatoare de venituri. Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale. Deci, o societate controleaz un activ, dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare din exploatarea respectivului activ i n acelai timp dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. Beneficiile economice viitoare decurg din: vnzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau nchirierea activului sau reducerea costurilor produciei viitoare. Recunoaterea unui activ necorporal se face numai dac se estimeaz beneficiile viitoare atribuibile activului, ce vor fi obtinue de societate, iar costal activului va fi evaluat n mod credibil. n ce privesc beneficiile viitoare, entitatea le va putea estima pe baza presupunerilor rezonabile i justificate, ce iau n considerare setul de condiii economice care vor exista pe parcursul vieii utile a activului. Vom preciza coninutul fiecreia dintre formele diverse ce le mbrac imobilizrile necorporale: 1) Activele de natura cheltuielilor de constituire sunt acele cheltuieli ocazionate de nfinarea sau dezvoltarea unei persoane juridice i constau din: taxe i alte cheltuieli de micare i nmatriculare; cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli de prospectare a pieei; cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii. Cheltuielile de constituire pe care entitatea le include n bilan la ,, Active ", trebuie s fie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Atunci cnd cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. 2) Activele de natura cheituielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii producie de serie sau utilizrii. Exemplificm activitatea de dezvoltare: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot, care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei alternative, alese pentru aparatele produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi

39

ori mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Atunci cnd cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din protit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. 3) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare aduse ca aport, achizitionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport (asimilat valorii juste), costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primeste concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. 4) Fondul comercial apare, de regul, la consolidri i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Atunci cnd fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi se au n vedere urmtoarele prevederi: fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de, maxim 5 ani; entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului. 5) Avansuri i alte imobilizri necorporale. n cadrul avansurilor se nregistreaz avansurile acordate fumizorilor de imobilizri necorporale. n cadrul altor imobilizri necorporale se includ: programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Evaluarea. Un alt criteriu de recunoatere a unui activ necorporal, este determinarea valorii, a costului acestuia. i n cazul imobilizrilor necorporale se impune evaluarea cu acuratee a costului. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un element necorporal raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu mai poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Evaluarea activelor necorporale cunoate i ca o serie de reguli, la diferitele momente cnd aceasta se impune: 1. Intrarea imobilizrilor necorporale se poate efectua prin: achiziie, prin producie, prin aport la capitalul social, prin schimb, prin donaii sau subvenii. Pentru fiecare din aceste cazuri de intrare, problemele n evaluare se pun diferit. Pentru a preciza daca un activ necorporal realizat cu fore proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: a. faza de cercetare; b. faza de dezvoltare. Dac entitatea nu poate distinge ntre aceste dou faze pentru crearea unui activ necorporal se trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. n situaia unui activ necorporal, faza de cercetare genereaz numai cheltuieli ale perioadei. n aceast etap, nici un activ necorporal nu va fi recunoscut, deoarece nu se poate demonstra c acel activ va genera beneficii viitoare. Etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare i ca urmare, o entitate poate, n unele cazuri, s identifice un activ necorporal i sa demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Deci, faza de dezvoltare impune recunoaterea unui activ necorporal, dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele condiii care trebuie ndeplinite cumulativ: a. fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului va determina disponibilitatea acestuia pentru vnzare; b. intenia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vndut; c. abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; d. modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare; e. abilitatea entitii de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. 2. Recunoaterea unei cheltuieli ulterioare, dup ce activul necorporal a fost n-registrat ca atare. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal, dup cumprare sau finalizarea sa, trebuie s fie

40

recunoscute, atunci cnd sunt etectuate, n conturile de cheltuieli excepie fcnd urmtoarele dou cazuri: a) cnd aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii viitoare peste standardul de performan iniial prevzut. b) aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului necorporal. n general, este dificil s se estimeze gradul n care cheltuielile ulterioare majoreaz beneficiile ulterioare afetente unui activ necorporal; o cheltuial fcut ulterior, necesar actualizrii listei de clieni, poate conduce la creterea nivelului beneficiilor viitoare ale ntregii activiti a entitii. n practica multor ri exist opiunea recunoaterii drept cheltuieli ale perioadei, a consumurilor ulterioare legate de mrci, embleme, titluri de publicaii, liste de clieni etc. O cheltuial fcut, care iniial a fost considerat o cheltuial a perioadei, nu mai poate fi considerat component a costului unui activ necorporal. Exemplificri n acest sens: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu activitile promoionale, de publicitate; cu activitile de specializare; cheltuielile cu reorganizarea parial sau total a unei entiti etc. n conformitate cu prevederile reglementrilor aprobate, cheltuielile de constituire reprezint imobilizri necorporale nscrise n bilan. Cheltuielile de constituire pot consta n o serie de consumuri de nfiinare, cum ar fi: cheltuieli de secretariat i juridice suportate pentru stabilirea unei entiti juridice; cheltuieli de deschidere a unei noi faciliti sau afaceri; cheltuieli pentru operaii de lansare de noi produse sau procese; cheltuielile privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitilor entitii. 3. Evaluarea n bilan a imobilizrilor necorporale Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost mai puin ajustrile cumulate de valoare. n bilan activele necorporale se pot evidenia prin dou modaliti: - tratament contabil de baz - tratament contabil alternativ. Tratamentul contabil de baz, presupune recunoaterea n bilan a activelor necorporale la cost mai puin amortizarea cumulat i deprecierile de valoare. Tratamentul contabil alternativ, prevede, ca dup recunoaterea iniial, un activ necorporal s fie contabilizat la valoarea reevaluat, cu alte cuvinte, valoarea just la data reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i orice pierdere din deprecieri acumulat, ulterior reevalurii. Valoarea just trebuie determinat prin raportarea la o piaa activ. Reevaluarea trebuie s fie efectuat n mod regulat pentru ca valoarea contabil s nu difere substanial fa de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. 3.2.2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile necorporale se organizeaz cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul 1, precizate n Planul de conturi general, clasa 2 "Conturi de imobilizri", grupa 20 "Imobilizri necorporale". Vom utiliza conturile precizate n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. n acest context, sunt incluse n grupa menionat, conturi sintetice de gradul 1 i 2 pe structuri i forme pe care le implic, imobilizrile necorporale, astfel: 201 "Cheltuieli de constituire"; 203 "Cheltuieli de dezvoltare"; 205 "Concesiuni,brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare"; 207 "Fond comercial" i 208" Alte imobilizri necorporale". Contul 207, la cele dou conturi sintetice de gradui II n care se divide, exist unele elemente de particularitate n funcionare. Contul 2071 "Fond comercial pozitiv", ine evidena diferenei pozitive rezultate din achiziia unei afaceri, are funcia contabil de activ. n debitul contului se nregistreaz diferena pozitiv ce a rezultat din achiziia unei afaceri, iar n credit se nregistreaz valoarea fondului comercial amortizat integral, sau cedat care nu a fost amortizat. Soldul debitor, reprezint valoarea fondului comercial existent. Contul 2075 "Fond comercial negativ", ine evidena diferenei negative, rezultate din achiziia unei afaceri, are o funcie contabil de pasiv. n creditul contului se nregistreaz diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri, iar n debit, se nregistreaz cota-parte din fondul comercial negativ, reluat la venituri din fondul comercial negativ (7815). Soldul creditor, reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri. Conturile de mai sus au unele trsturi comune, cum ar fi: sunt conturi cu funcie contabil de activ;

41

sunt conturi de bilan putnd avea solduri finale debitoare, care reprezint imobilizrile necorporale existente n entitate: se nscriu n activul bilanului n grupa A "Active imobilizate", subgrupa 1- "Imobilizri necorporale". Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale, se folosesc i conturi corespunztoare de amortizri i de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, i anume: 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" care, de asemenea, se desfoar, pe conturi sintetice de gradul II pe amortizri ale formelor ce le mbrac imobilizrile necorporale, dup cum urmeaz: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare"; 2807 "Amortizarea fondului comercial"; 2808 "Amortizarea altor imobilizri necorporale" . Pentru ajustri pentru deprecierea i pierderea de valoare a acestei categorii de active imobilizate, se reine contul 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale", cu detaliere pe forme de imobilizri necorporale. Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcie contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generate, privind conturile de aceast natur. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea la finele exerciiului financiar, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizri necorporale corespunztoare, aceasta n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan. n situaiile financiare, informaiile furnizate, de contabilitatea imobilizrilor necorporale surprind urmtoarele aspecte: - informaiile sunt precizate pentru fiecare form de active necorporale, distingnd ntre activele necorporale: pe cele achiziionate cu titlu oneros; - situaiile financiare mai prezint informaii privind: duratele de via util, ratele de amortizare metodele de amortizare folsite, valoarea contabil brut i amortizarea cumulat, o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la finele perioadei de gestiune, dac un activ necorporal este amortizat n mai puin de 20 de ani etc. - situaiile financiare prezint din contabilitatea imobilizrilor necorporale, valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare i dezvoltare nregistrate n cheltuieli, de-a lungul perioadei de gestiune etc. 1 O societate achiziioneaz un program informatic, ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 1.800 lei, plus TVA 19%, durata de via util fiind de 3 ani. Odat cu programul societatea achiziioneaz i dreptul de revnzare n valoare de 600 lei a respectivului program, pe o perioad de 2 ani: a) achizitionarea celor doua componente de active necorporale: % = 404 2.856 lei 208 "Furnizori de imobilizri" 1.800 lei "Alte imobilizri necorporale " 2051 600 lei "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare " 4426 456 lei "TVA deductibil" b) se nregistreaz amortizarea programului informatic, utilizat pentru necesiti proprii pe perioada de utilizare de 3 ani, n fiecare an 600 lei, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioada de 2 ani, respectiv anual se va nregistra amortizarea de 300 lei: 6811 = % 900 lei "Cheltuieli de exploatare privind 2808 600 lei amonizarea imobilizrilor " "Amortizarea altor imobilizri necorporale " 2805 300 lei "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare " Precizare: Pe msura vnzrii softului entitatea nregistreaz venituri din aceast operaie, iar pe

42

cheltuieli se nregistreaz amortizarea efortului realizat cu procurarea respectivului drept de revnzare. 2. Entitatea "X" decide s majoreze capitalul social prin emisiunea a 100 aciuni, cu o valoare nominal de 100 lei. Toate aciunile sunt subscrise de acionarul "A", care aduce un brevet de investiie ca aport la capitalul subscris. Valoarea just a brevetului este de 14.000 lei. a) Subscrierea acionarului "A" la emisiunea de aciuni cu aportare n natur: 456 = % 14.000 lei ''Decontri cu asociaii 1011 10.000 lei privind capitalul'' '' Capital subscris nevrsat" 1043 4.000 lei Prime de aport" b) Aportarea n natur a brevetului de invenii n valoare de 14.000 lei: 205 = 456 14.000 lei. "Concesuni, brevete, licene, mrci "Decontri cu asociaii comerciale, drepturi i active similare " privind capitalul" concomitent: 1011 = 1012 10.000 lei '' Capital subscris nevrsat'' "Capital subscris vrsat" 3.3. Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale 3.3.1. Definiie, delimitri ,recunoatere i evaluarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt definite ca fiind activele care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bnuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. n legea contabilitii activul corporal este definit ca " bun care ndeplinete cumulativ dou condiii: valoare mai mare dect limita legal i o durat mai mare de un an". Diferena n accepiunea IAS ar fi legat de valoarea legal" care se menine n practica din Romnia. Recunoaterea n standard este dat de criteriul ,,utilizare pe parcursul mai multor perioade". Tot n categoria imobilizrilor corporale, se sugereaz de IAS, s fie evideniate i investiiile imobiliare. Ele reprezint acea proprietate imobiliar deinut, mai degrab, n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele ,dect pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative, sau pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Din categoria imobilizrilor corporale sunt excluse: pdurile, resursele naturale regenerabile i neregenerabile, concesiuni, prospeciuni i extracii miniere, de petrol etc. Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active atunci cnd: a) este posibil generarea ctre, entitate de beneficii economice viitoare, de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale; b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. Ca o categorie special de active, care nu sunt recunoscute, se cunosc activele contigente. Acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute i a caror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Pentru aceste situaii emplificm activele a cror recepie i punere n funciune sau trecere n proprietate, este condiionat de atingerea unor parametrii standard de calitate. Activele contigente nu sunt nregistrate n contabilitate, dar sunt evaluate continuu pentru a se urmri apariia icertitudinii de generare a beneficiilor, cand devin active recunoscute. Contabilitatea i alimenteaz raionamentele cu ajutorul cuantificrii monetare. Legea 82/1991 republicat precizeaz c evaluarea trebuie fcut la intrarea n patrimoniu, la inventariere, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu. Standardele Internaionale de Contabilitate, acord o atenie deosebit, n special, evalurii la ntocmirea situaiilor financiare. Vom preciza aspectele legate de evaluarea la intrare a imobilizrilor

43

corporale, evidenierea cheltuielilor ulterioare intrrii activului, aspecte legate de evaluarea cedrilor i casrilor i cteva aspectele eseniale ale evalurii bilaniere. O imobilizare corporal, recunoscut ca activ, trebuie evaluat iniial la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. A. Intrarea imobilizrilor corporale se poate realiza pe mai multe ci: achiziie, producie n regie proprie, contracte de leasing, subvenionare, schimb cu alte active, aport la capitalul social subscris, donaie sau plusuri constatate la inventariere. a) Achiziia este modalitatea de baz de a aduce i a nscrie n eviden imobilizrile corporale. Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul de achiziie prezint urmtoarele componente: - preul de cumprare; - taxele vamale i taxele nerecuperabile; - cheltuielile legate direct de punerea n funciune; - reducerile comerciale;. - costurile iniiale de amenajare a amplasamentului; - costuri iniiale de livrare i manipulare, montaj, demolare etc. - costuri estimate pentru demontarea i mutarea activului, rcspectiv costurile de restaurare a amplasamentului; - costul ndatorrii (respectiv dobnda), care este direct atribuibil achiziiei construciei sau produciei unui activ pe termen lung, trebuie capitalizat ca parte a costului acelui activ; b) O alt cale de intrare a activelor corporale este producia n regie proprie. n cazul acestei modaliti, valoarea activului este dat de costul de producie. Costul de producie presupune urmtoarele componente: - cheltuielile directe de producie (materii prime, materiale, manopera direct etc., inclusiv costul ndatorrii care cuprinde dobnzile); - cota de cheltuieli indirecte repartizat bunului obinut (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i administrarea seciilor etc;). Ca o precizare, entitile care au introdus cheltuielile de: administraie, distribute i alte cheltuieli generale de entitate n componenta costului de producie al produselor finite sau serviciilor, trebuie s corecteze aceast tehnic de calcul a costului efectiv, n sensul excluderii lor. Deci, costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare n scopul comercializrii, n cadral unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ. Deci, orice profit intern este eliminat din calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuielile reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse consumate peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie, nu vor fi incluse n costul activului. c) Pentru obinerea de imobilizri corporale, o modalitate din ce n ce mai solicitat i n ara noastr o reprezint contractele de leasing. Pentru aceast cale de intrare, valoarea de intrare a activului n contabilitatea beneficiarul (locatarului) depinde de tipul de contract de leasing i trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte: - dac locatorul este nerezident, n contractele de leasing operaional, nregistrarea intrrii activului se face la data transferului de proprietate (stipulat n contract) la valoarea rezidual i taxele vamale; - n contractele de leasing financiar, cnd momentul recunoaterii activului n contabilitatea locatarului il constituie ns i momentul nceperii utilizrii (dobndirii beneficiilor economice), evaluarea se realizeaz la valoarea actualizat a plilor minime de leasing (pli de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie, sau poate fi obligat, s le efectueze). d) Imobilizrile corporale, pentru a fi aduse n entitate, se pot subveniona prin programe de asisten guvernamental. In aceast situaie valoarea de intrare este influenat de valoarea corespunztoare subveniilor guvernamentale. Atunci cnd subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just. n felul acesta subveniile pentru active vor apare ca un venit amnat, sau vor fi sczute din valoarea contabil a activului. n cazul unei imobilizri corporale subvenionate, valoarea subveniei va fi trecut pe venituri pe toat durata de amortizare; Subveniile nu trebuie creditate direct n conturile de capitaluri.

44

e) O alt cale de intrare a imobilizrilor corporale o constituie schimbul (total sau parial) cu alte active. Atunci cnd sunt schimbate active diferite ca utilitate i valoare, costul de intrare este dat de valoarea just a activului primit n schimb, egal cu valoarea just a activului cedat, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Dac sunt schimbate active similare (aceeai utilitate i valoare just similar), valoarea activului primit este dat de valoarea contabil net a activului cedat (valoarea iniial - amortizarea cumulat - deprecierea de valoare). Dac valoarea just a activului primit este mai mic dect valoarea net a activului cedat, trebuie nregistrat o depreciere de valoare a activului nou. B. Recunoaterea cheltuielilor ulterioare intrrii n entitate a imobilizrilor corporale. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie adaugate valorii contabile a activului, numai atunci cnd se estimeaz c entitatea va obine beneficii economice viitoare suplimentare, fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Exemple n acest sens, ce atrag cheltuieli ce se capitalizeaz: modificri n active pentru a extinde durata de via; modemizarea unor componente; adoptarea unui proces de producie care duce la reducerea important a cheltuielilor de exploatare etc. n schimb, cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile curente ale utilajelor, ce au menirea de a menine starea de funcionare sau atingerea performanelor iniiale, vor genera cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz. Costul reparaiilor efectuate la imobilizri corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care se realizeaz. Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale sub forma cheltuielilor ulterioare. Dar acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i s conduc la obinerea de beneficii suplimentare, fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct, prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. C. Un moment important al evaluarii activelor imobilizate corporale, este cel de la data bilanului (aici considerm c este rezolvat i etapa determinant valorii actualizate, la inventariere). Exist tratamentul contabil de baz i tratamentul contabil alternativ, n privina valorii bilaniere a imobilizrilor corporale. Tratamentul contabil de baz, prevede ca imobilizrile corporale s fie prezentate n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. - Tratamentul contabil, alternativ prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat n bilan la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just n momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n asa fel nct valoarea contabil s nu difere semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Deci, de regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate; de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu. Valoarea just a terenurilor i cldirilor, este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea just a celorlalte categorii de imobilizri corporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica valoarea de pia, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n acest sens semnalm, c raionamentul profesional trebuie s se manifeste n problema reevalurii, n sensul c profesionitii contabili trebuie s stabileasc frecvena reevaluri i tratamentui amortizrii cumulate la data reevalurii. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element, trebuie reevaluate. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: ca o cretere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", daca nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau. ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz:

45

ca o cheltuial cu ntreaga valoarea a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o suma referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare), sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve" cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare. Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect; cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctigul efectiv realizat. Surplusul din reevaluare, inclus n rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct n rezerve, arunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat (la scoaterea din eviden). Pe lng cele dou tratamente exist, nc o posibilitate i anume: evaluarea prin metode care in, cont de inflaie. Este vorba de retratarea costului istoric la inflaie. Retratarea costului istoric la inflaie se realizeaz, prin aplicarea unor indicatori care reflect variaia puterii generale de cumprare sau aplicarea indicelui de inflaie. Nu vor fi supuse retratrii activele care sunt reevaluate la data bilanului sau cele care sunt evaluate la cost curent. D. O problem important ce privete imobilizrile corporale, o reprezint operaiile de iesire definitiv din uz; casarea i respectiv cedarea i toate celelalte modaliti de ieire din entitate a respectivelor active imobilizate (vnzare, schimb cu alte active, donaie, aport la capitalul social al altei entiti etc.). O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre: veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea neamortizat a sa, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, ce trebuie prezentate ca venit, respectiv cheltuial n contul de profit i pierdere. 3.3.2. Instrumentarea contabil a operaiilor privind imobilizrile corporale 3.3.2.1. Organizarea general a contabilitii imobilizrilor corporale Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se realizeaz cu ajutorul a 4 conturi sintetice de gradul I, din grupa cu aceeai denumire, simbol 21, din clasa a 2-a a planului de conturi general, i anume: - 211 Terenuri i amenajri de terenuri; - 212 Construcii; - 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de projecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; Contul 211 se desfoar pe 2 conturi sintetice de gradul II: - 2111 Terenuri; - 2112 Amenajri de terenuri; iar contul 213 conine urmtoarele 4 conturi sintetice de gradul II: - 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) - 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare. - 2133 Mijloace de transport; - 2134 Animale i plantaii. Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri necorporale, au anumite trsturi comune, au funcie contabil de activ; sunt conturi de bilant i au solduri debitoare care reprezint preul de eviden aferent imobilizrilor corporale pe care le deine entitatea. Soldurile finale se nscriu n activul bilanului n cea de-a doua subgrup "Imobilizri corporale", delimitate pe 4 structuri: terenuri i construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, i avansuri i imobilizri corporale n curs. Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor corporale, este necesar utilizarea conturilor

46

corespunztoare de amortizri i a celor de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor. Astfel, ntlnim contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale", care are desfurate conturi sintetice de gradul II pe forme ale imobilizrilor corporale, dup cum urmeaz: 2811 "Amortizarea amenajrilor de terenuri"; 2812 "Amortizarea construciilor"; 2813 "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor"; 2814 ''Amortizarea altor imobilizri corporale". Pentru ajustarea deprecierii imobilizrilor corporale exist cont distinct n planul de conturi: 291 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale" care si el este desfaurat pe conturi sintactice de gradul II, pe aceleai forme precizate la amortizri. Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv, ce funcioneaz dup regulile generale privind conturile de aceast natur. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea, la ncheierea exerciiului, sau n alte situaii, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizri corporale corespondente, aceasta n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan pe grupele menionate mai sus. n concepia sa de organizare, contabilitatea imobilizrilor corporale, trebuie s fie capabil a furniza o serie de informaii necesare completrii situaiilor financiare. n situaiile fmanciare informaiile sunt precizate pentru fiecare form, categorie de imobilizri corporale. Astfel de informaii, furnizate din concepia de organizare i conducere a contabilitii imobilizrilor corporale, menionm: bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; metodele, duratele de via util i ratele de amortizare folosite; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat; o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei menionndu-se: intrrile, cedrile, achiziiile rezultatele din combinri de entiti, creteri sau diminuri rezultate din reevaluare, pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate n contul de profit i pierdere etc. Pentru precizarea modului de urmrire n contabilitate a operaiilor economice care privesc; imobilizrile corporale, vom separa terenurile i amenajrile de terenuri de celelalte categorii de active corporale, pentru care vom urmri distinct operative ce privesc intrrile i ieirile din entitate. 3.3.2.2. Contabilitatea terenurilor i amenajrilor de terenuri Pentru urmrirea operaiilor economice privind terenurile i amenajrile ce se aduc acestora, se utilizeaz contul 211 "Terenuri i amenajri de terenuri" la care exist n planul de conturi o detaliere pe 2 conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaza: 2111 "Terenuri" i 2112 "Amenajri de terenuri". Aceste conturi, avnd funcie contabil de activ, asigur nregistrarea n debit, att a terenurilor achiziionate; a celor primite ca aport sau cu titlu gratuit, ct i a amenajrilor la terenuri realizate cu fore proprii sau prin uniti tere specializate, n astfel de lucrri. n credit se reflect valoarea terenurilor care se cedeaz, inclusiv a investiiilor efectuate, care pot fi amortizate parial sau integral, fie neamortizate, dup caz i a celor retrase de la capitalul social subscris i aportat. Pentru terenuri se organizeaz i o eviden analitic pe grupe de terenuri, delimitate n funcie de destinaia pe care o au, Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizrii. Investiiile care se realizeaz pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de Consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 1. Conform facturii primite, se achiziioneaz un teren de 20.000 lei, cu TVA 19%: % = 404 23.800 lei 2111 ''Furnizori de imobilizri" 20.000 lei "Terenuri" 4426 3.800 lei "TVA deductibil" 2. n urma subscrierii, la aciunile emise de o societate comercial, care i mrete masa capitalului social, un acionar aporteaz n natur, un teren n valoare de 4.500 lei: 2111 = 456 4.500 lei "Terenuri" "Decontri cu asociaii privind capitalul". 3. O societate comercial primete, cu titlu gratuit, un teren n vederea construirii unei cldiri n care

47

s-i desfoare o parte din activitile sale, valoarea acestuia fiind de 8.900 lei: 2111 = 133 8.900 lei " Terenuri" "Donaii pentru investiii''

3.3.2.3. Contabititatea operaiilor privind intrrile de imobilizri corporale (exclusiv terenurile i amenajrile de terenuri) Achiziionarea este cea mai frecvent modalitate de a deine imobilizri corporale. Costul de achiziie este valoarea, cu care bunul respectiv va fi nregistrat n contabilitate. 1. Se achiziioneaz un complex comercial, care deine o clientele semniticativ la preul negociat i nscris n factur i apoi n procesul verbal de recepie de 80.000 lei, din care 5.000 lei reprezint fond comercial. TVA 16.150 lei (85.000 x 19%): % = 404 101.150 lei 212 "Furnizori de imobilizri" 80.000 lei "Construcii" 2071 5.000 lei "Fond comercial pozitiv " 4426 16.150 lei "TVA deductibil" 2. O societate comercial achiziioneaz un autocamion n valoare de 180.000 lei cu TVA 19% (34.200 lei). n baza facturii primite i a procesului verbal de recepie se efectueaz nregistrarea: % = 404 214.200 lei 2133 " Furnizori de imobilizri" 180.000 lei "Mijloace de transport" 4426 34.200 lei "TVA deductibil" 5xx-Conturi de trezorerie

3.3.2.4. Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale Ieirea imobilizrilor corporale se poate realiza pe dou ci principale, care genereaz o serie de particulariti din punct de vedere al nregistrrilor contabile, i anume: casarea i cedarea. Prin casare se nelege dezafectarea i scoaterea definitiv din uz a imobilizrilor corporale. Avnd n vedere criteriile de recunoatere a elementelor de activ de aceast natur, este evident c n urma operaiei de casare, imobilizrile corporale nu vor mai genera ctre entitate beneficii economice viitoare. Prin cedare se desemneaz toate modalitile de ieire a imobilizrilor corporale, altele dect scoaterile din uz. Formele pe care le poate mbrca cedarea pot fi: vnzarea, donaia, aportul la capitalul social al altei entiti, schimbul de active etc. Este necesar nregistrarea ctigurilor sau pierderilor rezultate din casarea sau cedarea imobilizrilor corporale. Acestea se determin ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedarea activului i valoarea contabil net i se recunosc ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. 1) Se caseaz o instalaie de lucru al crei cost iniial a fost de 100.000 lei, instalaia este complet amortizat. Operaia de casare este efectuat de o unitate ter, cheltuielile cu casarea fiind facturate la valoarea de 5.000 lei, TVA 19%. Din operaia de dezmembrare rezult materiale auxiliare n valoare de 3.200 lei i piese de schimb n valoare de 4.800 lei. Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune, a documentelor justificative de cheltuieli i a notei de contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii economice: a) colectarea cheltuielilor cu casarea efectuate de un ter:

48

% = 401 5.950 lei 6588 "Furnizori" 5.000 lei "Alte cheltuieli de exploatare " 4426 950 lei "TVA deductibil" b) recuperarea pieselor de schimb i a materialelor auxiliare: % = 7588 8.000 lei 3021 "Alte venituri 3.200 lei "Materiale auxiliare " din exploatare " 3024 4.800 lei "Piese de schimb " c) scoaterea din eviden a instalaiei de lucru complet amortizate: 2813 = 2131 100.000 lei "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor "Echipamente tehnologice de transport, animalelor i plantaiilor" (maini, utilaje i instalaii de lucru) " Precizare: n funcie de opiunea Consiliului de administraie, la unitile cu capital privat i obligatoriu la entitile publice, profitul net rezultat din astfel de operaii se repartizeaz la capitalurile proprii: 129 = 1068 2.250lei "Repartizarea profitului" "Alte rezerve " n activitatea practic exist posibilitatea ca imobilizrile corporale s fie casate nainte de expirarea duratei de via util. B. Vnzarea imobilizrilor corporale se poate realiza i prin licitaie public. C. O modalitate legal de cedare a imobilizrilor corporale o reprezint vnzarea cu plata n rate. Aceasta se realizeaz pe baz de contract pe termen de maxim 10 ani cu o dobnd de pn la 10% pe an i cu un avans de cel putin 20% din preul adjudecat la licitaie sau negociat ntre pri, dup cum unitatea este cu capital majoritar de stat sau privat. In cazul vnzrilor cu plata n rate se influeneaz veniturile exerciiului n care se efectueaz vnzarea numai cu valoarea avansului i a ratelor ce devin scadente pn la sfritul exerciiului. De asemenea, n momentul facturrii, se nregistreaz TVA colectat numai la nivelul sumelor efectiv ncasate. n contabilitate, operaiile privind vnzarea activelor cu plata n rate, se nregistreaz astfel: a) facturarea unui utilaj cu plata n rate i avans la vnzare: 461 = % Total valoare facturat " Debitori diveri" 7583 Avans "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" 4427 TVA pentru avans "TVA deductibil" 472 Rate + dobnd "Venituri nregistrate n avans" 4428 TVA pentru rate "TVA neexigibil " b) scderea din eviden a utilajului vndut, incomplet amortizat: % = 2131 Valoare de nregistrare 2813 " Echipamente tehnologice" Amortizare nregistrat "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor " 6583 Valoare rmas "Cheltuieli privind activele aferent avansului cedate i alte operaii de capital"

49

471 Valoare ramas "Cheltuieli nregistrate n avans" aferent ratelor c) ncasarea avansului prin virament, inclusiv TVA aferent: 5121 = 461 "Conturi la banc n lei" ''Debitori diveri" Aceeai nregistrare se utilizeaz i la ncasarea ratei, a TVA aferent i a dobnzii la data fiecrei scadene. Valoare rmas aferent avansului Valoare rmas aferent ratelor d) la scadena fiecrei rate, indiferent dac aceasta se ncaseaz sau nu, n contabilitate se vor reflecta urmtoarele trei nregistrri: dl) exigibilitatea veniturilar n avans: 472 = % Rat + dobnda " Venituri nregistrate n avans " 7583 Rata "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" 766 Dobnda "Venituri din dobnzi" d2) includerea n cheltuielile curente a valorii neamortizate, corespunztoare ratei: 6583 = 471 " Cheltuieli privind activele "Cheltuieli nregistrate cedate i alte operaii de capital" n avans" d3) TVA devenit exigibil aferent ratei scadente: 4428 = 4427 "TVA neexigibil" "TVA colectat" Precizare: Vnzarea cu plata n rate a imobilizrilor corporate se poate realiza cu valori stabilite n valut i decontare n lei la cursul de schimb din ziua plii. n aceast situaie, pe lng operaiile nregistrate n mod obinuit i prezentate anterior, este necesar s se reflecte n contabilitate i sumele considerate diferene de pre i de dobnzi, datorate fluctuaiei cursului de schimb), pentru care furnizorul este obligat s emit facturi. a) diferenele n plus constatate la scadena ratei, inclusiv a dobnzii, datorit creterii cursului de schimb, se nregistreaz: 461 = % " Debitori diveri" 7588 "Alte venituri din exploatare " 4427 "TVA colectat " b) diferenele n minus, determinate de scderea cursului de schimb, la scaden se reflect n contabilitate cu formula: % = 461 6588 "Debitori diveri" "Alte cheltuieli de exploatare " 4426 "TVA deductibil" 3. Imobilizrile corporale pot fi cedate cu titlu gratuit (donaie), caz n care se va nregistra scderea din gestiune a imobilizrii cedate astfel: 6582 = 213 "Donaii i subvenii acordate " "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animate i plantaii " 4. Un asociat i retrage aportul n natur reprezentat de un utilaj neamortizat n valoare de 15.000 lei. Pe baza procesului verbal de predare primire i a notei contabile se nregistreaz; a) diminuarea capitalului social: 1012 = 456 15.000 lei

50

"Decontri cu asociai privind capitalul" b) scderea din gestiune a utilajului: 456 = 2131 15.000 lei "Decontri cu asociaii "Echipamente tehnologice " privind capitalul" 5. La inventarierea imobilizrilor corporale se constat lipsa de aparatur birotic n valoare de 2.000 lei, amortizat n proporie de 60%. a) scderea din gestiune a imobilizrii: % = 214 2.000 lei 2814 "Mobilier, aparatur birotic, 1.200 lei "Amortizarea altor echipamente de protecie a imobilizri corporale" valorilor umane i materiale 6588 i alte active corporale" 800 lei " Alte cheltuieli de exploatare " b) se imput lipsa ctre salariatul vinovat, la valoarea de 1.000 lei, TVA 19%: 4282 = % 1.190 lei "Alte creane n legatur cu 7588 1.000 lei personalul" "Alte venituri din exploatare" 4427 190 lei "TVA colectat" 3.3.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale ca activ se face la data bilanului. Pentru imobilizrile corporale exist tratamentul de baz i cel altemativ n privina valorii bilaniere a acestora. Tratamentul alternativ prevede ca, ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal s fie prezentat n bilan la valoarea reevaluate pe baza valorii juste la momentul reevalurii, numai pentru amortizarea cumulat i pierderile din deprecieri. Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acestei operaii. Acest aspect trebuie prezentat i n notele explicative mpreuna cu: elementele supuse reevalurii: metoda prin care s-au calculat valorile prezentate; elementul afectat din contul de profit i pierdere. Reevaluarea imobilizrilor se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut. Amortizarea cumulat, pn la data reevalurii unei imobilizri corporale, este tratat n una din urmtoarele modaliti: 1) recalculate proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice. 2) eliminate din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare va fi recalculate apoi la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului n locul costului de achiziie sau de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. Drept urmare, regulile privind amortizarea se vor aplica activului, avnd n vedere valoarea determinat n urma reevalurii. n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, diferena ce poate rezulta ntre valoarea stabilit n urma reevalurii i valoarea la cost istoric se va prezenta la rezerva din reevaluare, ca un element distinct n Capital i rezerve". Pentru tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se va face o prezentare n notele explicative. Surplusul din reevaluare, inclus n rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat la scoaterea din eviden a activului. Rezerva

"Capital subscris vrsat"

51

din reevaluare poate fi capitalizat n orice moment, integral sau parial. n urma efecturii reevalurilor activelor corporale pot rezulta dou situaii: o cretere fa de valoarea contabil net sau o descretere a valorii contabile nete. 1. Dac rezultatul reevalurii este de cretere fa de valoarea contabil net, aceast situaie se va trata astfel: a) ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; b) ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscute anterior pentru acel activ; 2. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceast situaie se va trata: a) ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, aceasta n situaia cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (un surplus din reevaluare); b) o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare, trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit direct sau indirect, cu excepia n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint catig efectiv realizat. Din punct de vedere al nregistrrii contabile a diferenelor rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale se utilizeaz contul din clasa I grupa 10 Capital i rezerve", respectiv contul 105 Rezerve din reevaluare", cont de capitaluri proprii, cu funcie contabil de pasiv. n credit va nregistra creterea valorii activului. Dac reevalurile ulterioare genereaz o scadere de valoarea a activului, atunci se diminueaz surplusul din reevaluare constatat iniial, iar contul 105 Rezerve din reevaluare" se va debita. 3.3.4. Contabilitatea contractelor de leasing O modalitate, din ce n ce mai solicitat, de obinere a imobilizrilor corporale o reprezint instituia leasingului. Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Leasingul este de fapt o formul de finanare n care nchirierea bunurilor este nsotit de opiunea de cumprare a acestora, la o anumit dat i la un anumit pre prevzut din contract. Este o tehnic contractual de credit pe termen lung, prin care o societate numit societate de leasing (locator), achiziioneaz la cererea unui client (locatar) bunuri de natura imobilizrilor (de regul imobilizri corporale), n scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durat determinat i n schimbul plii unor redevene (chirii). Legislaia naional face distincie ntre contractele de leasing financiar i contractele leasingului operaional. Prin contracte de leasing financiar se transfer utilizatorului n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Acest titlu de proprietate n cele din urm, poate fi transferat sau nu. Leasingul financiar are ca particularitate obligaia locatarului de a recunoate bunurile care fac obiectul contractului de leasing n activul bilanului, concomitent cu recunoaterea datoriei aferente, chiar dac nu au drept de proprietate asupra acestora. De fapt contractul de leasing financiar genereaz principiul "prevalena economicului asupra juridicului . Reflectarea n contabilitate a operaiilor economice de leasing operaional la cei doi parteneri ai contractului de leasing: n contabilitatea utilizatorului (locatar): 1.nregistrarea achiziionrii unor imobilizri corporale n vederea predrii lor n regim de leasing operaional: % = 404 Total val. facturat 218 Fumizori de Instalaii tehnice imobilizri n contabilitatea societii de leasing (locator): 1. -

52

mijloace de transport, animale i plantaii 4426 TVA aferent TVA deductibil 2. Se poate ntlni situaia n care bunurile destinate 2. cedrii n regim de leasing operaional s fie achiziionate din import. n aceast situaie contabilitatea va reflecta: a) achilarea taxelor vamale, comisioanelor: % = 5121 Total sume datorate 446 Conturi la Val. taxelor vamale Alte impozit, taxe i bnci n lei i a comisioanelor vrsminte assimilate 4426 TVA aferent TVA deductibil b) Intrarea n patrimoniu a imobilizrilor corporale la nivelul costului de achiziie: 213 = % Total factur Instalaii tehnice 404 Valoare facturat mijloace de Furnizori de transport, animale imobilizri Val. taxelor vamale i plantaii 446 i a comisioanelor Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate 3. nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale 3. predate utilizatorului: 6811 2813 Amortizarea Cheltuieli de Amortizarea legal exploatare instilaiilor tehnice, privind mijloacelor de amortizarea transport, animalelor imobilizrilor i plantaiilor 4. Prodarea bunului n regim de leasing operaional: 4. Primirea imobilizrilor corporale de la locator la costul de achiziie + beneficiul locatorului: Debit 8036 " Redevene, Valoarea imobilizrilor locaii de gestiune, chirii corporale (cost de i alte datorii asimilate " achiziie + beneficiul locatorului) 5. Facturarea ratelor ce cuprind i o marj de profit 5.nregistrarea obligaiei de plat privind ratele de ncasat, potrivit contractului: (redevena) facturate de locator:

53

411 factur Clieni redeven

% 706

Total val. Val.

Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii TVA aferent 4427 TVA colectat

n cadrul contului de venituri (706) se justific deschiderea a dou analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizri i din marja de profit. Amortizarea suportat pentru obinerea venitului din leasing este recunoscut drept cheltuial. Venitul din leasing se recunote ca venit, pe baz linear pe perioada de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrare pe aceast baz.

6. -

7. -

8. La expirarea contractului de leasing se nregistreaz transferal dreptului de propietate: 461 = % Total. val. facturat Debitori diveri 7583 Val. rezidual Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA aferent TVA colectat

% = 401 Total factur 612 Furnizori Val. datoriei Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA aferent TVA deductibil i concomitent: Credit: 8036 Redevene, locaii de Valoarea gestiuni, chirii i alt redevenei datorii asimilate n cadrul contului de cheltuieli (612) se justific deschiderea a dou analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizri i din marja de profit a locatorului. Plile de leasing trebuie recunoscute ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, n mod linear, de-a lungul termenului de leasing, cu excepia situaiei n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ritmul beneficiului utilizatorului. 6. Se nregistreaz, atunci cnd este cazul, impozitul de redeven datorat pentru societatea de leasing, care este persoan jurudic strain, cu sediul n strintate: 401 = 446 Impozit Furnizori Alte impozite, taxe i datorat vrsminte asimilate 7. nregistrarea, atunci cnd este cazul, a diferenei de curs valutar nefavorabile sau favorabile stabil la data achitrii redevenei fa de data nregistrrii facturii n care aceasta este nscris: 401 = 765 Diferena Furnizori Venituri din favorabil diferene de curs valutar 8. La expirarea contractului de leasing se nregistreaz dreptul de propietate transferat de locator: % = 404 Total factur 213 Furnizori Val. Instalaii tehnice, de rezidual mijloace de imobilizri transport, animale i plantaii 4426 TVA TVA deductibil

54

9. Scderea din eviden a bunului care a constituit 9. obiectul contractului de leasing: % = 213 Valoare activ 2813 Instalaii tehnice Amortizare Amortizarea instalaiilor mijloace de nregistrat tehnice, mijloacelor de transport, animale transport, animalelor i i plantaii plantaiilor 6583 Val. rezidual Cheltuieli privind activele cedatei alte operaii de capital

3.4. Organizarea contabilitii imobilizrilor n curs de execuie Imobilizrile n curs de execuie sau nedeterminate pn la finele exerciiului financiar(lun, trimestru, an) se urmresc n contabilitate cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, din grupa 23 a planului de conturi, n fapt eferente cele dou categorii de active imobilizate ce se pot afla n astfel de situaii: - 231 " Imobilizri corporale n curs de execuie"; - 233 "Imobilizri necorporale n curs de execuie". Toate aceste conturi au funcie contabil de activ, iar soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale i necorporale al cror ciclu de fabricaie, nu este finalizat, nscriindu-se n bilanul contabil, n posturi distincte, la valoarea lor net. Pentru imobilizrile corporale n curs se organizeaz i o eviden analitic, pe fiecare obiect i complex de obiecte, care sunt destinate s devin imobilizri corporale independente. Investiiile corporale n curs sunt asimilate cu aceste imobilizri corporale i se amortizeaz n masura n care sunt puse n funciune total sau parial, fr a fi ntocmite documentele de nregistrare ca active corporale. n acest scop se au n vedere, cotele de amortizare corespunztoare grupelor n care se vor nregistra ulterior ca active corporale. Deoarece, n execuia unor lucrri de investiii, apar situaii de acordare a unor avansuri antreprenorilor ( executanilor de astfel de lucrri), n planul de conturi sunt precizate, pentru cele dou categorii de active imobilizate ce se pot obine din lucrrile de investiii, conturi distincte pentru nregistrarea lor, astfel: - 232 "Avansuri acordate pentru imobilizri corporale"; - 234 " Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale". Lucrrile de investiii pot fi realizate prin: achiziii, prin construcie n regie proprie sau cu ajutorul unor uniti tere, specializate, n antepriz. Aceste modaliti de execuie difereniaz modul de nregistrare n contabilitate. Pentru organizarea contabilitii acestor active imobilizate, ce are n vedere i contul 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie", care se precizeaz n planul de conturi pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, de fapt pentru cele dou categorii de active imobilizate n curs: - 2931 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie"; - 2933 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie". Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i reflect n credit constituirea sau suplimentarea ajustrilor de valoare pentru deprecierea imobilizrilor n curs, iar n debit diminuarea sau anularea acestora. Soldul fiind creditor se deduce din costul efectiv al imobilizrilor n curs, n vederea obinerii valorilor ce se nscriu n bilanul contabil. A. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie

55

Exemplu. ntr-un context simplificat, se va nregistra executarea unei lucrri de investiii n antrepriz a unei cldiri n urmtoarele condiii: - valoarea proiectului de execuie 5.900 lei - cheltuieli de organizare santier 1.800 lei - materiale i utilaje fr montaj 91.800 lei - cheltuieli de construcii-montaj executate de antreprenor 83.800 lei - comision curent pentru bnci 520 lei - avans acordat antreprenorului 21.200 lei - nu se ia n considerate taxa pe valoarea adaugat 1. Se nregistreaz procurarea proiectului de execuie, realizat de o entitate specializat conform facturii primite: 231 = 404 5.900 lei "Imobiilizri corporale "Furnizori de imobiilizri" n curs de execuie" 2. Pe baza ordinului de plat i extrasului de cont, se nregistreaz achitarea facturii pentru proiectul de execuie: 404 = 5121 5.900 lei "Furnizori de imobiilizri" "Conturi la banc n lei" 3. Se acord avans antreprenorului, pentru nceperea lucrrilor de investiii, conform extras de cont se nregistreaz: 232 = 5121 21.200 lei "Avansnri acordate pentru "Conturi la banc n lei" imobilizri corporale " 4. Se nregistreaz valoarea materialelor i utilajelor fr montaj, ncorporate n lucrarea de investiii, n baza facturilor primite: 231 = 404 91.800 lei "Imobilizri corporale "Furnizori de imobilizri" n curs de execuie" 5. Conform extrasului de cont i ordinului de plat, se nregistreaz achitarea obligaiilor fa de furnizori: 404 = 512 91.800 lei "Furnizori de imobilizri" ''Conturi la banc n lei" 6. Pe baza situaiei de lucrri i a documentelor anexate, se nregistreaz valoarea lucrrilor de investiii, acceptate de beneficiar n suma de 85.600 lei: 231 = 404 85.600 lei "Imobilizri corporale "Furnizori de imobilizri" n curs de execuie " 7. Se achit contravaloarea lucrrilor executate, innd cont de avansul acordat anterior antreprenorului: 404 = % 85.600 lei "Furnizori de imobilizri" 5121 64.400 lei "Conturi la banc n lei" 232 21.200 lei "Avansuri acordate pentru imobilizri corporale " 8. Pe baza extrasului de cont i notei emise de banc se nregistreaz comisionul pltit bncii pentru serviciile efectuate: 231 = 5121 520 lei "Imobilizri corporale "Conturi la banc n lei" n curs de execuie " 9. n baza procesului verbal de recepie, se nregistreaz recepia punerea n funciune a cldirii, la preul de 183.820 lei:

56

231 5.900 91.800 85.600 183.300 520 Total D 183.820

SD. 183.820 lei 231 "Imobilizri corporale, n curs de execuie '' Aa cum s-a precizat, investiiile (imobilizrile n curs corporale i necorporale), se pot executa din resurse proprii, n regie proprie. n acest caz n versiunea romneasc, toate cheltuielile efectuate se vor nregistra n debitul conturilor de cheltuieii din clasa 6 "Cheltuieli", clas ce evideniaz cheltuielile pe elemente primare, indiferent de destinaia lor, pentru ntreaga activitate a entitii, creditndu-se conturile ce arat natura consumurilor, felul cheltuielilor, respectiv conturi din clasele 3,4,5. La finele exerciiului (lunar, trimestrial, anual), se va deconta costul efectiv al lucrrilor de investiii aflate n curs de execuie, prin transmiterea lor la venituri, pentru a contrabalansa chelturelile deja efectuate i nregistrate prin conturile de cheltuieii, pe elemente primare. Ca urmare, conturile de imobilizri n curs de execuie se vor debita prin creditul conturilor de venituri din producia de imobilizri: 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale" i 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale". Producia de imobilizri constituie un venit din exploatare, reprezentat de costul lucrrilor, respectiv a cheltuielilor efectuate n scopul obinerii de imobilizri corporale sau necorporale. Investiiile pot fi efectuate i la imobilizrile corporale concesionate, luate cu chirie sau locaie de gestiune. Cheltuielile ce se realizeaz pentru executarea investiiilor se nregrstreaz n contabilitatea unitii care le-a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, nchiriere locaie de gestiune, valoarea investiiei executate la imobilizrile corporale luate cu acest titlu, se scade din contabilitatea unitii care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii patrinioniale creia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorndu-se valoarea de intrare a activului respectiv, potrivit contractelor ncheiate. 3.5. Amortizarea i deprecierea activelor imobilizate 3.5.1. Delimitri, metode de amortizare i implicaii fiscale Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de via util. Valoarea amortizabil, este reprezentat de costul unui activ (costul de achiziie sau costul de producie) sau orice alt valoare substituit acestuia (valoarea reevaluat), mai puin valoarea rezidual. Cu alte cuvinte, valoarea amortizabil a unui activ imobilizat este determinat dup deducerea valorii reziduale , din costul de intrare al acestuia. Amortizarea imobilizrilor poate fi analizat sub mai multe aspecte, motiv pentru care se pot delimita urmtoarele semnificaii ale acesteia: a) amortizarea ca operaie de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Potrivit principiului independenei exerciiilor cheltuiala de exploatare privind amortizarea nregistrat n fiecare exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere pe perioada n care beneficiile economice ale activului sunt utilizate (cu excepia situaiei n care ea este ncorporat n valoarea contabil a unui alt activ, de exemplu amortizarea unei imobilizri corporale utilizat pentru activitatea de dezvoltare poate s fie cuprins n costul unei imobilizri necorporale contabilizat. b) amortizarea ca operatie de corectare a valorii contabile iniiale a imobilizrilor ce se efectueaz cu ocazia evaluarii bilaniere cnd se procedeaz la diminuare valorii activelor imobilzate pentru c acestea s fie prezentate n situaiile financiare la valoarea efectiv, real (valoarea net contabil c) amortizarea sub aspect financiar, reprezint sursa de finanare pentru procurarea unor noi imobilizri. 212 "Construcii" =

57

d) amortizarea fiscal nseamn echivalentul valoric al deprecierii definitive a imoibilizriilor, care afecteaz cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Ea apare ca urmare a aplicrii legii amortizrii, a normelor metodologice aferente ei, precum i a altor reglementri fiscale (Legea impozitului pe profit). Amortizarea fiscal nu afecteaz cheltuielile entitii ci doar mrimea profitului impozabil, implicit suma impozitului pe profit datorat bugetului statului. Pentru determinarea amortizrii sunt indispensabile dou elemente pe care entitatea trebuie s le estimeze pentru fiecare element al imobilizrilor, i anume: a) durata de via economic util a activului i b) valoarea rezidual la finele acesteia. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora. Data punerii n funciune, n vederea calculrii amortizrii este difereniat n funcie de faptul dac mijloacele fixe sunt independente, necesit montaj sau montaj i probe tehnologice. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz de ctre persoana juridic care le are n proprietate. n vederea calculului propriu-zis al amortizrii, fiecare entitate, la nceputul exerciiului, ntocmete un tabel previzional numit plan de amortizare, pe baza urmtoarelor elemente: Valoarea contabil sau de intrare a imobilizrilor existente la 31 decembrie a anului precedent, ce reprezint baza de calcul a amortizrii. Conform legislaiei romneti privitoare la amortizare, baza de calcul a amortizrii o constituie costul istoric, fr a se lua n considerare valoarea rezidual. Durata amortizrii, n funcie de care se face alocarea raional a valorii amortizabile a imobilizrilor. Referitor la durata amortizrii se pot face urmtoarele delimitri: - n accepiunea legislaiei romneti, privitoare la amortizarea imobilizrilor, a fost adoptat noiunea de durat normal de funcionare care este definit ca fiind durata de utilizare a unui activ, n care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mari dect, cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere n reparare. - durata util de via, care este mai mic dect durata de via fizic i se estimeaz n funcie de urmtoarele criterii: a) uzura fizic influenat de condiiile n care se folosete activul, respectiv numrul de schimburi, regimul de reparaii capitate; b) uzura moral determinat de perfecionrile i modernizrile intervenite n exploatarea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe; c) prevederile legale cu privire la durata util de via. Pentru stabilirea duratelor de amortizare se cunosc dou metode: - metoda descentralizat potrivit creia duratele sunt estimate de entiti folosind-se n acest scop raionamentul profesional, n funcie de condiiile concrete de utilizare i ntreinere, precum i n funcie de condiiile de concurenta de pe piaa comercial. Acestea sunt supuse aprobrii organului fiscal abilitat, pentru a contracara tendina de a stabili durate reduse de utilizare.; - metoda centralizat, potrivit creia duratele de amortizare sunt stabilite la nivel macrocconomic. Aceast metod se utilizeaz la momentul actual n ara noastr, duratele fiind determinate prin mijloace tehnice, innd seama de uzur fizica i moral. Ele sunt aprobate prin hotrre de Guvern, sunt revizuite periodic (odat la cinci ani) i sunt nscrise n catalogul8 de clasificare a mijloacelor fixe i al duratelor normale de utilizare elaborat de Ministerul Finanelor 'Publice. Conform legislaiei, dac se constat c durata de funcionare normal a unui mijloc fix nu este adecvat, ea se poate modifica pe baza unei analize pertinente cu aprobarea consiliului de administraie. metoda de amortizare (regimul de amortizare). Valoarea amortizabil imobilizrilor necorporale i corporale trebuie repartizat sistematic pe durata de via util a acestora. n ara noastr entitile utilizeaz, pentru amortizarea imobilizrilor corporale unul din urmtoarele regimuri de amortizare: - amortizarea liniar; - amortizarea degresiv; - amortizarea accelerat. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unei sume

58

fixe, stabilit proporional cu numrul de ani ai duratei normale de exploatare a mijloacelor fixe. n activitatea practic, amortizarea anual se determin pe baza unor cote, (norme) medii de amortizare pentru fiecare categoric de active. Aceste cote medii anuale de amortizare se gsesc, deja calculate i prezentate n anexa nr.l de la Normele metodologice de aplicare a legii amortizrii. Cota, de amortizare (Ca) se calculeaz difereniat: a) pentru imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe care au intrat n gestiunea ntreprinderii dup ultima reevaluare., caz n care relaia de calcul este urmtoarea: 100 Ca = --------------------------------------------------------------------------Durata normal de utilizare din catalog exprimat n ani (DU) n acest caz, cota de amortizare (Ca), se aplic la costul imobilizrii corporale, considerat valoare de intrare. b) pentru imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe reevaluate, relaia de calcul a cotei de amortizare este urmtoarea::

100 Ca= -------------------------------------------------------Durata normal de utilizare rmas (DUR) n acest caz, cota de amortizare (Ca) se aplic la valoarea reevaluat, ce se substituie costului sau valori de intrare. Amortizarea liniara anual denumit i anuitate, se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare (Vi) a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe potrivit relaiei: Aa = Vi xCa Valoare de intrare Sau Aa = --------------------------------------Durata normal de utilizare (DU) O problem a calculului amortizrii este aceea n care imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe nu funcioneaz integral n cursul unui an (deoarece nu intr n gestiunea intreprinderii la data de 1 ianuarie). n acest caz, amortizarea anual (Aa) se calculeaz n funcie de numrul lunilor ntregi de funcionare, (Lf), ceea ce se mai numete prorata temporis a amortizrii, potrivit relaiei: Vi x Ca x Lf Aa = -------------------12 luni Aceast prorat se poate determina lundu-se n calcul i numrul de zile de funcionare dintr-un an. Lunar pentru nregistrarea n contabilitate a amortizrii efective n cheltuielile de exploatare, determinarea acesteia are n vedere valoarea de intrare a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe de la sfaritul lunii precedente (Vi) i cota medie de amortizare (Ca). Valoarea de intrare (Vi) x cota medie (Ca) Aefectiv = --------------------------------------------------------------------12 luni Sistemul liniar este cel mai des folosit n practica unitilor din ara noastr, datorit calculului simplu pe care l presupune i uniformitii cheltuielilor exerciiului, el stnd, de altfel la baza celorlalte metode de amortizare. Acest sistem prezint, ns, dezavantajul c nu permite recuperarea integral a valorii de intrare a imobilizrilor n condiiile unui progres tehnic rapid. Amortizarea degresiv reprezint o modalitate de accelerare a procesului de amortizare n primii ani de funcionare. Acest sistem const n aplicarea unor coeficieni de multiplicare (difereniai n funcie de durata normal, astfel: 1,5 dac durata este ntre 2-5 ani; 2,0 dac durata este ntre 5-10 ani; 2,5 pentru durata mai mare de 10 ani) asupra cotei anuale liniare de amortizare. Principiul de baz al amortizrii degresive este urmtorul: pentru primul an de funcionare se aplic asupra valorii de intrare cota de amortizare degresiv corespunztoare; amortizarea anual pentru urmtorii ani se calculeaz prin aplicarea aceleiai cote de amortizare degresiv asupra valorii rmas de recuperat. Se procedeaz astfel pn n anul n care amortizarea anual, ce rezult din calcul, este egal sau mai mic cu /

59

dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. ncepnd din acel an i pn la expirarea duratei normale de funcionare unitatea aplic amortismente egale, adic se utilizeaz sistemul de amortizare liniar. Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri anuale de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix rcspectiv, iar n exerciiile urmtoare se aplic amortizarea liniar calculat prin raportarea valorii rmase de amortizat la numrul de ani de utilizare rmai. Avantajul fiscal al acestui tip de amortizare const n faptul c n primul an unitatea suport pe cheltuieli o amortizare mare, ceea ce permite reinvestirea sumelor n noi mijloace fixe, iar n urmtorii ani cheltuielile sunt minime. Ca urmare, pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal este recomandat ca acest sistem de amortizare s fie utilizat pentru mijloacele fixe cu durata de funcionare foarte scurt sau unitatea patrimonial s le scoat din funciune dup primul an de utilizare. Metodele de amortizare adoptate, prezentate anterior au att implicaii fiscale, ct i asupra politicii de investiii. Astfel, din punct de vedere fiscal este de preferat sistemul de amortizare care necesit includerea pe cheituieli a unei amortizri mai mari care diminueaz profitul impozabil i care permite, totodat, recuperarea sumelor pentru a fi reinvestite n vederea procurrii unor noi imobilizri. Pentru contabilitatea ntreprinderii este mai simplu de aplicat metoda liniar iar sub aspect fiscal constituie o modatitate normal de amortizare. Referitor la amortizarea fiscal, deductibilitatea acesteia, la determinarea profitului impozabil, se poate analiza n dou momente i anume: pe timpul duratei de utilizare a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe, i, respectiv, n situaia scoaterii din eviden a acestora nainte de expirarea acestei durate, stiut fiind faptul ca n condiiile aplicrii standardelor fiscalitatea nu este eliminat. 3.5.2. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor Organizarea contabilitii amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale se realizeaz cu ajutorul a dou conturi rectificative din grupa 28 "Amortizri privind imobilizrile" i anume: - 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale"; - 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" Aceste conturi au funcie contabil invers fa de conturile de active imobilizate a cror valoare contabil o rectific i, ca urmare, funcioneaz similar conturilor de pasiv. Contul 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, corespunztor categoriilor de imobilizri necorporale, astfel: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare"; 2807 "Amortizarea fondului comercial"; 2808 "Amortizarea altor imobilizri necorporale"'. Contul 280, fiind un cont cu funcie contabil de pasiv, nregistreaz n credit amortizarea acestora pe seama cheltuielilor de exploatare, iar n debit diminuarea amortizrii ca urmare a vnzrii sau scoaterii din evidena a imobilizrilor necorporale pe care le deine entitatea. Soldul creditor reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale. Contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, corespunztor categoriilor de imobilizri corporale supuse amortizrii: 2811 "Amortizarea amenajrilor de terenuri"; 2812 "Amortizarea construcilor"; 2813 "Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor"; 2814 "Amortizarea altor imobilizri corporale". Contul 281 nregistreaz n credit amortizarea imobilizrilor corporale utilizate, valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului, precum i valoarea amortizrii transferate ca urmare a utilizrii imobilizrilor n operaii de participare. n debit se nregistreaz valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din eviden. Soldul contului este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente n entitate. Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt nscrise n activul bilanului cu semnul minus, pentru c imobilizrile respective s fie prezentate n bilan la valoare net contabil. De asemenea, informaiile din conturile de amortizri servesc la ntocmirea notei explicative nr. 1 denumit: "Activele imobilizate".

60

Exemple: 1. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor necorporale (10.000 lei) i corporale (20.000 lei), aferent exerciiului curent: 6811 = % 30.000 lei ''Cheltuieli de exploatare privind 280 10.000 lei amortizarea imobilizrilor'' "Amortizri privind imobilizrile necorporale'' 281 20.000 lei "Amortizri privind imobilizrile corporale" 2. Se nregistreaz amortizarea amenajrilor efectuate la terenurile dobndite prin vnzare-cumprare, precum i amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie, pe perioada iniial a contractului de nchiriere, n suma total de 80.000 lei: 6811 = 281 80.000 lei "Cheltuieli de exploatare privind ''Amortizri privind imobilizrile amortizarea imobilizrilor'' corporale " 3. Pe baz de proces-verbal de predare-primire se nregistreaz preluarea de la chiria a unei investiii amortizat parial. Pentru valoare amortizat de 10.000 lei, proprietarul nregistreaz: 212 = 281 10.000 lei "Construcii" "Amortizri privind imobilizrile corporale" 4 Se scade din eviden un program informatic n valoare de 5.000 lei i un mijloc de transport n valoare de 100.000 lei ca urmare a amortizrii integrale: 2808 = 208 5.000 lei "Amortizarea altor "Alte imobilizri necorporale" imobilizri necorporale" 2813 = 213 100.000 lei "Amortizarea instalaiilor "Instalaii tehnice, mijloace de mijloacelor de transport, transport, animale i plantaii" animalelor i plantaiilor " Dac valoarea neamortizat a imobilizrilor este mare i nu se poate include n cheltuielile exerciiului n care se face casarea, deoarece infiueneaz n mod semnificativ rezultatul final al acelei luni, se poate utiliza formula contabil de delimiltare n timp a acestei valori, astfel: % = 233 1.000.000 lei 281 "Instalaii tehnice, mijloace de 850.000 lei " Amotizri privind transport, animale i plantaii" imobilizrile corporale " 471 150.000 lei " Cheltuieli nregistrate n avans " Diferena neamortizat de 150.000 lei, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor se va recupera ealonat ntr-o perioad de 5 ani. n fiecare an, pe baza de scadenar, se include n cheltuielile cu amortizarea suma de 30.000 lei, utiliznd , fie contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", fie contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital": 6811 = 471 30.000 lei "Cheltuieli de exploatare privind "Cheltuieli nregistrate amortizarea imobilizrilor" n avans " 3.6. Contabilitatea imobilizrilor financiare Imobilizrile financiare sunt rezultatul excedentelor financiare din activitatea entitii, care nu sunt absolut necesare operaiilor sale curente, putnd fi investite pe termen lung n valori productoare de venituri financiare. Ele reprezint o modalitate distinct de utilizare, pe o perioad ndelungat, a capitalului social

61

disponibil i /sau a altor resurse (aciuni i drepturi de crean) sub forma participrii la formarea capitalului altor societi comerciale. Imobilizrile financiare cuprind: aciunile deinute la societile afiliate, mprumuturile acordate societilor afiliate, interese de participare, mprumuturile acordate societilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi, precum i dobnzile aferente categoriilor de mprumuturi menionate. Aciunile deinute la societile afiliate (titlurile de participare) reprezint drepturile sub forma de aciuni sau alte titluri cu venit variabil, deinute de anumite societi pe o perioad ndelungat, n capitalul altor societi comerciale afiliate lor. n sensul reglementrilor conforme cu directiva a patra a CEE, prin interese de participare se nteleg dreptunle n capitalul altor societi comerciale, reprezentate sau nu pun certificate care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste societi, sunt destinate s contribuie la activitile societii comerciale. Deinerea unei prti din capitalul unei alte societi comerciale se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procent de 20%. Deci, interesele de participare reprezint drepturi detinute n capitalul altei societi comerciale pe termen lung, fr intervenia n gestiunea societii, n scopul garantrii contribuiei la activitile entitii respective. Ele cuprind: investiii n entiti asociate, i investiii strategice. O participare de 10-20% n capitalul altei societi comerciale este o investiie strategic. Deinerea unei proporii de 20-50% de titluri de participare n capitalul entitii asociate, asigur posibilitatea exercitrii,unei influene semnificative. O societate care deine controlul (societate mama), asupra unei alte societi (considerat filial) denot capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficiu din activitatea desfurat. Creanele imobilizate, mbrac urmtoarele forme: sume datorate de societile afiliate creane legate de interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung. Deci, n conturile de creane, reprezentnd mprumuturi acordate, se nregistreaz sumele acordate terilor pe baza unor contracte pentru care societatea percepe dobnzi. Creanele legate de interesele de participare reprezint acele creane ale persoanei juridice, rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care dein titluri de participare sau interese de participare. mprumuturile pe termen lung, reprezint sumele acordate terilor, n baza unor contracte, pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Aciunile proprii, sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere, de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. n categoria alte creane imobilizate sunt evideniate garaniile, depozitele, cauiunile, depuse de entitate la teri. Imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare, n bilan, sunt prezentate la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderi de valoare. Ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, se constituie pentru diferena ntre valoarea de intrare i valoarea lor just. Organizarea contabilitii imobilizrilor financiare se realizeaz pe forme pe care le prezint, cu ajutorul conturilor cuprinse n clasa a 2-a a Planului de conturi general, grupa 26 lmobilizri financiare". Din grupa 26 ,,Imobilizri financiare" fac parte conturile: 261 Aciuni deinute la societile afiliate"; 263 Interese de participare"; 264 Titluri puse n echivalen"; 265 Alte titluri imobilizate"; Contul 267 "Creane imobilizate"' se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2671 Sume datorate de societile afiliate"; 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de societile afiliate"; 2673 Creane legate de interesele de participare"; 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare"; 2675 mprumuturi acordate pe termen lung";

62

2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung"; 2678 Alte creane imobilizate"; 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate". De asemenea, tot n grupa 26 se regsete i contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare". i pentru acest cont, n planul de conturi gsim conturile sintetice de gradul II, de forma: 2691 Varsrminte de efectuat privind aciunile deinute la societile afiliate"; 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare"; 2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare". A. Contabilitatea participaiilor, sub forma aciunilor (titlurilor de participare) deinute la societile afiliate sub forma unor interese de participare, se realizeaz distinct, cu ajutorul celor dou conturi: 261 i 263. Sunt conturi cu funcie contabil de activ. n debit, ele reflect: valoarea titlurilor de participare, dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social al filialelor, din cadrul grupului, din afara grupului; diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale aportate, creditndu-se contul 106; valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividentelor, cuvenite din profitul net, prin creditul contului 761. n creditul acestor conturi, se nregistreaz: valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului, din afara acestuia, cedate, prin debitul contului 664; cu diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale aportate, prin debitul contului 106. Soldul debitor, al acestor conturi, indic valoarea titlurilor de participare existente la: societi din cadrul grupului, din afara grupului, sau valoarea imobilizrilor financiare sub forma de interese de participare, deinute la un moment dat. Contul 264 "Titluri puse n eviden": cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare evaluate prin metoda punerii n echivalen. Este un cont cu funcie contabil de activ. Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. n debitul contului 264 ''Titluri puse n echivalen" se nregistreaz investiiile prezentate n situaiile financiare ia valoarea determinat prin metoda punerii n echivalen, costul de achiziie al titlurilor evaluate prin metoda punerii n echivalen (261, 263); partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat de entitatea n care se dein participaii (761); partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de entitatea n care se dein participaii, neincluse n contul de profit i pierdere (1068). n creditul contului 264 "Titluri puse n echivalen" se nregistreaz: partea cuvenit investitorului din pierderea nregistrat de entitatea n care se dein participaii (663); valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii n echivalena (6641), valoarea titlurilor de participare deinute care nu mai sunt evaluate prin metoda punerii n echivalena (261, 263). Soldul debitor reprezint valoarea titlurilor puse n echivalen existente, evaluate prin metoda punerii n echivalen. Contul 265 "Alte titluri imobilizate", are funcia contabil de activ. n debit, nregistreaz: valoarea altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport, precum i valoarea titlurilor primite ca urmare reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. n creditul contului se nregistreaz valoarea altor titluri imobilizate cedate. n cursul achiziionrii de imobilizri financiare, se pot ntlni i pli ulterioare. Evidena vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare, se ine cu ajutoral contului 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare", care este un cont cu funcie contabil de pasiv, ce nregistreaz obligaii fa de teri. n credit, nregistreaz sumele datorate pentru imobilizri achiziionate i eventuale diferene favorabile de curs valutar n urma decontrilor n valut, iar n debit, se nregistreaz sumele pltite din disponibilitile bneti. Soldul creditor, indic sumele datorate pentru imobilizri financiare. Inregistrarea n contabilitate a operaiilor, economice privind titlurile de participare: 1. O societate comercial subscrie s participe la capitalul societii comerciale ca filial din cadrul grupului, cu aciuni. n acest sens presupunem c se achiziioneaz cu plata imediat prin cas, aciuni de 2.200 lei, prin banc de 4.450 lei i cu plata ulterioar, aciuni de 1.500 lei 261 = % 8.150 lei "Aciuni deinute la societile 5311 2.200 lei afiliate'' "Casa n lei'' 5121 4.450 lei "Conturi la bnci n lei" 2691 1.500 lei

63

"Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la societile afiliate " 2. Se achit i restul titlurilor de participare, prin banc: 2691 = 5121 1.500 lei "Vrsminte de efectuat privind aciunile "Conturi la banc n lei" deinute la societile afiliate" 3. O societate mam achiziioneaz de la o filial din cadrul gupului 30.000 aciuni cu preul de 10 lei/bucat, sub forma de titluri de participare. Se achit prin banc suma de 200.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul achitat societii de valori mobiliare care a instrumental tranzacie este de 1%. n anul urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n suma de 55.000 lei.Ulterior se vna 1.000 aciuni cu preul de 15 lei/bucat ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se scot din eviden. Rezolvarea contabil se va prezenta astfel: a) achiziionarea titlurilor: 261 = % 300.000 lei "Aciuni deinute 5121 200.000 lei la societile afiliate " "Conturi la banc n lei" 2691 100.000 lei "Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la societile afiliate " b) achitarea comisionului de 3.000 lei. 627 = 5121 3.000 lei "Cheltuieli cu serviciile ''Conturi la banc n lei" bancare i asimilate " c) achitarea ulterioar a vrsmintelor neefectuate anterior: 2691 = 5121 100.000 lei "Vrsminte de efectuat privind ''Conturi la banc n lei" aciunile deinute la societile afiliate " d) ncasarea dividendelor n valoare de 55.000 lei: 5121 = 7611 55.000 lei ''Conturi la banc n lei" "Venituri din aciuni deinute la societile afiliate " e) vnzarea aciunilor la valoare total de 1.000 x 15 lei = 15.000 lei: 461 = 7641 15.000 lei "Debitori diveri" "Venituri din imobilizri financiare cedate " f) ncasarea creanei: 5311 = 461 15.000 lei "Casa n lei" "Debitori diveri" g) se scad din eviden aciunile vndute la nivelul valorii de nregistrare de 1.000 aciuni x 10 lei = 10.000 lei: 6641 = 261 10.000 lei "Cheltuieli privind imobilizrile "Aciuni deinute financiare cedate " la societile afiliate " B. Creanele imobilizate - acestea se creeaz n principal din: a) sumele datorate de societile afiliate; b) creanele legate de interesele de participare; c) acordarea de mprumuturi pe termen lung societilor la care deine titluri de participare; d) dobnzile aferente creanelor imobilizate; e) alte creane care sunt imobilizate, legate de interesele de participare sau pe timp ndelungat, precum garanii i cauiuni depuse de entitate la teri pentru energie, apa, gaze etc. Deci, creanele imobilizate, mbrac i ele mai multe forme, care sunt urmrite distinct de contabilitate, existnd conturi sintetice de gradul II ce le separa i urmresc, dup cum urmeaz:

64

Sume datorate de societile afiliate - 2671 Creanele legate de interesele de participare - 2673 mprumuturi acordate pe termen lung - 2675 Alte creane imobilizate - 2678 Sumele datorate de filiale rezult din operative de acordare de mprumuturi pe termen lung unitilor afiliate, la care creditoral deine titluri de participare. mprumuturile pe termen lung, se refer la sumele sau bunurile (active imobilizate) acordate ca mprumuturi altor uniti de ctre agenii economici creditori ce au capitaluri disponibile, neincluzndu-se bncile sau alte instituii specializate. Acordarea mprumuturilor se face n baza unui contract de credite, de leasing sau prin cumprare de obligaiuni sau alte titluri de valoare, percepndu-se o dobnd. Alte creane imobilizate, cuprind avansurile i garaniile pltite furnizorilor permaneni de energie, ap, gaze, servicii telefonice etc. Contabilitatea creanelor imobilizate, este realizat cu ajutorul contului 267, "Creane imobilizate" care ine evidena sumelor datorate de filiale, a mprumuturilor acordate pe termen lung i a altor asemenea creane imobilizate. Pe forme pe care le mbrac, evidena se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul doi menionate mai nainte. Este un cont de activ. n debit, nregistreaz: valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzi aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizori; valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung i a dobnzilor aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar; diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor n valut n urma evalurii creanelor la finele exerciiului financiar. n credit, se nregistreaz: valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori; valoarea dobnzii facturate de locator, precum i valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate n leasing financiar; valoarea pierderilor din creane imobilizate; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente, mprumuturilor acordate n valut, n urma ncasrii creanelor sau la nchiderea exerciiului financiar. Soldul debitor al contului 267 reprezint valoarea mprumuturilor acordate i altor creane imobilizate. S urmrim cteva operaii, mai semnificative, care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate. Exemplu: O societate mam acord unei entiti afiliate, la care deine titluri de participare, un mprumut de 200.000 lei, pe o durat de 2 ani, cu o dobnd preferenial de 10% pe an. mprumutul se restituie n dou trane egale, la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnda anual. Ulterior entitatea afiliat a intrat n stare de faliment motiv pentru care mi s-a mai ncasat dobnda aferent anului al doilea. La societatea care acord mprumutul se vor nregistra urmtoarele operaii economice: a) acordarea mprumutului: 2671 = 5121 200.000 lei "Sume datorate "Conturi la bnci n lei" de societile afiliate " b) ncasarea dobnzii n primul an, 200.000 lei x 10% = 20.000 lei. 5121 = 763 20.000 lei "Conturi la bnci n lei" "Venituri din creane imobilizate " c) recuperarea primei rate a mprumutului: 5121 = 2671 100.000 lei "Conturi la banc n lei " "Sume datorate de societile afiliate" d) dobnda cuvenit n anul al II- lea n suma de 10.000 lei = 100.000 lei x 10%; 2672 = 763 10.000 lei "Dohanzi aferente, sumelor datorate, "Venituri din creane de societile afiliate" imobilizate" e) includerea la pierderi a ratei i a dobnzii nerecuperate n cel de-al doilea an: 666 = % 110.000 lei "Pierderi din creane 2671 100.000 lei legate de participaii" "Sume datorate de societile afiliate"

65

2672 " Dobnzi aferente sumelor datorate de societile afiliate"

10.000 lei

Exemplul 5: a) O societate comercial depune garanii la furnizorii permaneni de bunuri i servicii, n valoare de 3.900 lei, dup cum urmeaz: - la S.C. Electrica S.A. 1.500 lei - la S.C. Distrigaz S.A. 900 lei - la furnizorii de ap-canal 500 lei - la furnizorii de prestaii telefon-telex 800 lei - alte creane (cauiuni) imobilizate 200 lei 2678 = 5121 3.900 lei "Alte creane imobilizate" "Conturi la banc n lei" sau 5311 "Casa n lei" b) n situaia restituirii garaniilor depuse la furnizori sau ncasarea altor creane imobilizate prin banc sau cu numerar, contabilitatea va nregistra: 5121 2678 "Conturi la banc n lei" "Alte creane imobilizate " sau 5311 "Casa n lei" c) pot s apar i situaii cnd sumele mprumuturilor acordate i creanelor imobilizate s nu se ncaseze sau recupereze, din diferite motive, acestea constituie pierderi, care vor fi nregistrate ntr-un cont de cheltuieli financiare astfel: 663 = 2671 "Pierderi din creane "Sume datorate legate de participaii" de societile afiliate" sau 2675 "mprumuturi acordate pe termen lung" Att mprumuturile acordate terilor ct i creanele imobilizate, pot fi exprimate i n valut (n devize). n aceste situaii pot s apar operaii economice n plus, fa de cele precizate mai sus i anume vor apare diferene de curs valutar, la momentul ncasrii (lichidrii) acestor creane sau mprumuturi sau la momentul nchiderii exerciiului financiar, cnd se (convertesc) la nivelul cursului valutar de la finele exerciiului (finele anului). 3.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierilor activelor, pot fi: - ajustri permanente, denumite n continuare amortizri i/sau - ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. Provizioanele, fiind destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aparea, nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Micarea diverselor elemente de imobilizri se prezint n notele explicative din situaiile financiare. Pentru aceasta se prezint distinct, ncepnd cu preul de achiziie sau costul de producie, pentru fiecare

66

element de imobilizri, pe de o parte, creterile, cedrile i transferurile din cursul exerciiului financiar, iar pe de alt parte, ajustrile cumulate de valoare, la nchiderea exerciiului financiar i la data bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiul financiar precedent. Ajustrile de valoare se prezint n bilan c deduceri clare din elementele corespunztoare. Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate, cu durate limitate de utilizare economic, trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, n mod sistematic ,de-a lungul duratelor de utilizare economic. Atunci cnd se constat, pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie fcute ajustri, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului. Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, exclusiv n scop fiscal, n notele explicative, se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. n continuare vom explicita mai n detaliu modul de deterrninare a deprecierilor sau pierderilor de valoare i de nregistrare n contabilitate a ajustrilor pentru acestea. Deprecierea activelor imobilizate se stabilete, n mod diferit, n funcie de cele dou ipostaze n care se poate afla, entitatea, adic are intenia de a pstra activele n scopul utilizrii lor n producie sau renun la acestea i procedeaz la cedarea lor, astfel: - n cazul imobilizrilor destinate a fi cedate, acestea trebuie s fie contabilizate (reflectate n bilan) la cea mai mic valoare dintre valoarea net contabil i valoarea realizabil net10. - n situaia n care entitatea intenioneaz s menin i s utilizeze activele respective se compar valoarea net contabil cu valoarea recuperabil. Dac valoarea net contabil este mai mic nu se va nregistra nici o depreciere suplimentar n afar de amortizare. Dimpotriv, dac valoarea net contabil este mai mare, se stabilete o reducere de valoare, pentru a aduce valoarea net contabil la nivelul valorii recuperabile. Pierderea din depreciere, element ce st la baza tratamentului contabil de corectare a costului istoric al imobilizrilor, reprezint diferena dintre valoarea net contabil i valoarea recuperabil. Deprecierea de valoare se refer n principiu, la deteriorarea definitiv a valorii unui activ, depreciere considerat definitiv, datorat uzurii morale sau a altor factori conjuncturali nefavorabili de pe pia. Referitor la deprecierea activelor se impune calculul i nregistrarea pierderii de valoare (pierderea din depreciere) pentru un activ ori de cte ori valoarea contabil net depete valoarea recuperabil adic, cu alte cuvinte, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea activului este mai mic dect valoarea net contabil. Valoarea realizabil net a unui activ este definit ca fiind preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinuit pe parcursul desfurrii normale a activitii diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea acestuia i a costurilor necesare vnzrii. Valoarea recuperabil este suma pe care entitatea estimeaz s o recupereze din utilizarea viitoare a unei imobilizri corporale, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea recuperabil trebuie s fie evaluat la maximul dintre preul net de vnzare ai unui activ i valoarea lui de utilizare . n msurarea preului net de vnzare se pot ntlni urmtoarele situaii: n cazul n care exist un contract de vnzare (sau tranzacie ncheiat), preul net de vnzare al unui activ este preul obinut pe baza acestui contract de vnzare, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului; dac exist o pia activ pentru bunul respectiv i nu exist un acord de vnzare, preul net de vnzare este preul de pia al activului din care sunt deduse cheltuielile ocazionate cu cesiunea acestuia; dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici piaa activ pentru bunul respectiv, n stabilirea preului net de vnzare se iau n considerare tranzaciile cele mai recente pentru cedarea unor active similare, din cadrul aceluiai sector de activitate. Informaii utile, n acest sens, pot fi tranzaciile cele mai recente pentru cedarea unor active similare, din cadrul aceluiai sector de activitate. n situaia n care nu sunt disponibile astfel de informaii, atunci valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea sa de

67

utilizare. Valoarea de utilizare se determin mult mai greu i, prin urmare, acolo unde nu exist indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ preul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind preul su net de vnzare. Rata de actualizare aplicat fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie s reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii i riscurile specifice aferente activului. Proieciile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie s se bazeze pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii entitii n privina condiiilor viitoare ce vor afecta activul respectiv. Pentru estimarea valorii recuperabile se recomand luarea n considerare a dou surse de informaii: - surse externe (dac valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil mai mult dect se atept entitatea; modificrile din mediul tehnologic, economic sau juridic; evoluia ratelor dobnzilor pe pia care afecteaz estimarea valorii de utilizare, precum i a valorii recuperabile; mrimea valorii contabile a activelor nete ale entitii care depete capitalizarea sa pe pia); - surse interne (gradul de uzur moral sau fizic a unui activ schimbri semnificative cu privire la ntreruperea sau restructurarea activitii; cedarea unui activ nainte de data fixat; informaii referitoare la faptul c performana economic este mai slab dect a anticipat entitatea, alte indicii). n calculul valorii recuperabile a unui activ nu este necesar ntotdeauna s se determine att preul net de vnzare al acestuia ct i valoarea sa de utilizare. Preul net de vnzare este definit ca fiind valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii (costuri de transport, costuri juridice, taxe potale, taxe pentru tranzacii similare i alte costuri directe efectuate pentru a aduce imobilizarea corporale n condiia optim pentru vnzare). Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de nu aerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util. O pia activ este atunci cnd elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene (de acelai tip); cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii n permanen; i preurile sunt disponibile pentru public. dac una sau cealalt dintre aceste valori depete valoarea contabil net a activului, nseamn c activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare. Referitor la asemnrile dintre amortizarea imobilizrilor i deprecierea de valoare pot fi menionate dou, dar acestea sunt mai mult aparente dect n realitate. Prima se explic prin semnificaia economic a ambelor concepte, n sensul c majoreaz cheltuielile de exploatare. n al doilea rnd, amortizarea i deprecierea imobilizrilor micoreaz valoarea imobilizrilor, ceea ce nseamn c efectul acestor deprecieri asupra situaiilor financiare este acelai (cu meniunea c ambele micoreaz valoarea imobilizrilor n bilan prin corectare, sczndu-se soldul creditor al conturilor de amortizri i ajustri din valoarea contabil a respectivelor active). Diferenele care apar la interpretarea operaiilor privitoare la elementele menionate, sunt urmtoarele: - amortizarea reprezint repartizarea costului iniial, (total) asupra cheltuielilor de exploatare pentru ca rezultatul fiecrui exerciiu s fie afectat cu efortul depus pentru deinerea i utilizarea activului i nu constituie o evaluare a activului su cu alte cuvinte, prin aceast repartizare sistematic a costului iniial al imobilizrii se realizeaz conectarea beneficiilor generate de utilizarea imobilizrii cu cheltuielile; deprecierea de valoare reprezint o pierdere de valoare constatat, aprut n cursul duratei de via utile a activului respectiv, ca urmare a unor factori specifici, care conduc la micorarea preului net de vnzare sub nivelul valorii contabile nete. - sub aspectul nregistrrii n contabilitate, amortizarea imobilizrilor corporale, se contabilizeaz n debitul contului de cheltuieli i n creditul contului de amortizri; nregistrarea deprecierii impune debitarea unui cont de cheltuieli i creditarea contului de Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale", tocmai pentru a reflecta influena deprecierii asupra diminurii valorii imobilizrii corporale; n cazul activelor care au fost reevaluate n perioada anterioar se poate anula efectul reevalurii, iar n contul de cheltuieli se recunoate numai diferena; - spre deosebire de amortizare, pierderea din depreciere poate fi anulat, n situaia creterii valorii recuperabile a activului, determinant creterea valorii activului la nivelul noii valori, cu respectarea unei condiii de a nu depi valoarea contabil net actual. n planul de conturi general, corespunztor

68

modificrilor impuse de reglementrile conforme cu directiva a patra a CEE, s-a introdus un cont corespunztor de cheltuieli pentru nregistrarea deprecierii respective i un cont de venituri pentru ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, necesar pentru nregistrarea creterii valorii recuperabile, respectiv anularea efectului deprecierii. Organizarea contabilitii ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a doua a planului de conturi, grupa 29 "Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor", respectiv: - 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale"; - 291 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale"; - 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie"; - 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare imobilizrilor financiare". Fiecare dintre aceste conturi se dezvolt n, subconturi sintetice de gradul II, ce corespund formelor ce le mbrac fiecare din cele patru categorii de active imobilizate. Pentru nregistrarea operaiilor ce privesc ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare, n planul de conturi general, conform cu directivele europene, exist i conturi de cheltuieli i de venituri adecvate. Astfel, grupa 68 din clasa 6 ,,Conturi de cheltuieli", denumit ,,Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierderile de valoare" exist conturile: 681 ''Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere", la care ntlnim contul sintetic de gradul XI ce separ aceast categorie de fenomene economice, respectiv 6813 ''Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor" i contul 686 ''Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare", cu un cont sintetic de gradul II adecvat: 6863 "Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare". Pentru venituri provenite din astfel de operaii economice, n planul de conturi general, conform cu directivele europene, gsim n clasa a 7 ,,Conturi de venituri", n grupa 78 Venituri din provizioane", contul 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare", ce se dezvolt cu ajutorul contului sintetic de gradul II 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" i contul 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare", ce conine contul sintetic de gradui II 7863 "Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare". Conturile de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizrilor nregistreaz n credit pierderile din depreciere printr-o recunoatere pe cheltuielile de exploatare ale perioadei (681). Tot n credit se va reflecta i situaia n care deprecierea de valoare a urmat unei aprecieri anterioare a valorii juste a activului. n aceast situaie mai ntai se anuleaz efectul aprecierii anterioare i apoi diferena se trece pe cheltuielile perioadei. n debutul conturilor de ajustri de valoare a imobilizrilor se evideniaz deprecierile de valoare anulate (reluate), dac ulterior apare o cretere a valorii recuperabile i circumstanele conduc la concluzia c factorii care au determinat deprecierea nu mai exist, iar noile circumstane se vor menine n viitorul previzibil, creditndu-se contul de venituri corespunztor (7813). CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.1. Noiunea, gruparea, recunoaterea i evaluarea stocurilor Realizarea obiectului de activitate al oricrei entiti, indiferent de specificul su, necesit pe lng activele imobilizate i o varietate de active circulante denumite i active curente. Deoarece se consider c valoarea stocurilor se recupereaz prin consum, vnzarea i implicit, ncasarea lor ntr-o perioad de un an n bilanul contabil, stocurile sunt nscrise n activele circulante ale entitii. Stocurile, componente ale activelor circulante, reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul entitii deinute, fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi utilizate la fabricaia altor bunuri i servicii destinate vnzrii. Ca structuri contabile bilaniere, elementele considerate stocuri" trebuie s ndeplineasc condiiile generale incluse n definiia activelor, adic s fie resurse controlate de entitate, provenind din evenimente trecute i de la care se ateapt obinerea de avantaje viitoare sub forma fluxurilor de lichiditi. Un element

69

al stocurilor este controlat de entitate dac situaia lui poate fi influenat prin deciziile managerilor, adic poate fi consumat, vndut, schimbat cu alte bunuri, folosit la plata unei datorii sau folosit drept garanie la obinerea unui mprumut bancar. n principiu, o entitate i poate exercita controlul asupra stocurilor pe care le are n proprietate. Ea nu i exercit controlul asupra stocurilor pe care le deine, temporar, fr titlu, de proprietate, cum este cazul stocurilor preluate n custodie, deoarece depozitarea se efectueaz pe riscul i la dispoziia proprietarului. Stocurile sunt definite ca fiind active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie, n vederea vnzrii; c) sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Din aceast definiie se reine faptul c ea nu ine cont de natura elementului luat n considerare, ci de destinaia acestuia, care este influenat de specificul activitii entitii. De exemplu, terenurile i construciile, reprezint active imobilizate n majoritatea entitilor, n timp ce pentru un comerciant de bunuri imobiliare, ele reprezint stocuri. Totodat, unele elemente incluse n stocuri nu se concretizeaz, sub aspect fizic n bunuri materiale, de exemplu, n cazul entitilor prestatoare de servicii, lucrrile efectuate i nefacturate terilor, constituie stocuri. Nu fac parte din structura stocurilor urmtoarele categorii: - producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcii, incluznd i contractele de prestri servicii; - instrumentele financiare; - stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparin productorilor n cazul n care sunt evaluate la valoarea realizabil net pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare. n teoria i practica de contabilitate se efectueaz o grupare a elementelor denumite stocuri dup mai multe criterii, printre care menionm: a) din punct de vedere al desinaiei i al domeniului de activitate al entitii, sunt delimitate urmtoarele categorii: stocuri propriu-zise care la rndul lor, se pot delimita n: - materiale i furnituri aprovizionate, care intr n producia de bunuri fabricate (materii prime, materialele consumabile cele de natura obiectelor de inventar i alte elemente utilizate n procesul de producie); - mrfurile cumprate i revndute fr nici o transformare; - semifabricatele i produsele finite obinute de entitate. producia n curs de execuie reprezentat de produsele, lucrrile i serviciile neterminate, care se afl ntr-un stadiu intermediar de fabricate (cheltuielile aprute n procesul de executare a unei lucrri sau prestare a unui serviciu, pentru care entitatea nu a recunoscut venitul aferent b) n funcie de sursa de provenien stocurile pot proveni din cumprri (materii prime, materiale consumabile, mrfuri i ambalaje); din producia proprie a entitii (semifabricatele, producia n curs de execuie, produsele reziduale i produsele finite); din alte surse ( aport n natur la capitalul entitii, plusuri n gestiune la inventariere, donaii primite etc.); c) n funcie de apartenen, sau dreptul de proprietate asupra stocurilor, acestea pot fi: stocuri proprii ale entitii, existente n proprietatea acesteia; stocuri aflate temporar n depozitele entitii care nu sunt n proprietatea acesteia (de exemplu, stocurile primite n custodie, care aparin terilor, stocurile primite n consignaie i stocurile cumprate cu clauz de rezerv de proprietate, care trec n proprietate dup efectuarea plii), d) n funcie de forma fizic sau concret de existen, pe care o mbrac, stocurile pot fi: bunuri materiale tangibile (materii prime, mrfuri etc.) i stocuri care nu au o form corporal, ca de exemplu lucrrile executate i serviciile prestate care nu au fost nc facturate la nchiderea exerciiului. Evaluarea stocurilor se efectueaz n urmtoarele momente: evaluarea la intrarea n entitate denumit i evaluare iniial sau cu ocazia primei recunoateri n coatabilitate evaluarea la inventar, evaluarea la ieirea din gestiune sau cu ocazia ncetrii recunoaterii n contabilitate i evaluarea la ntocmirea bilanului sau la nchiderea exerciului. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile aferente achiziiei i prelucrrii precum i

70

alte cheltuieli suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se folosesc n prezent. 1. Evaluarea stocurilor la intrarea n entitate presupune folosirea mai multor valori n funcie de modalitatea de intrare a bunurilor i serviciilor. Stocurile provenite din cumprri sunt evaluate la costul de achiziie, care cuprinde preul de cumprare; taxele vamale i taxele nerecuperabile (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale); cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei; costurile ndatorrii (concretizate n cheltuieli cu dobnzile), numai n situaia cnd este finanat producia unui element al stocurilor care necesit un timp mai ndelungat pentru ca produsul finit s fie destinat vnzrii sau utilizrii. Diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente achiziiilor recente de bunuri din import, facturate n valut, pot fi incluse n costul de achiziie, doar n cazurile permise prin tratamentul alternativ. Aceste diferene de curs valutar, incluse n costul de achiziie al activelor, n general i al stocurilor, n cazul de fa, se limiteaz doar la acelea pentru care nu exist nici o modalitate practic de acoperire mpotriva riscului valutar, fr ca valoarea stocului astfel ajustat s depeasc valoarea sa recuperabil. Achiziiile recente de stocuri reprezint cumprrile care au loc n timp de 12 luni, naintea deprecierii accentuate a monedei de raportare financiar. Dac facem referire la reglementrile din ara noastr potrivit prevederilor acestora, nu este permis capitalizarea diferenelor de curs valutar n costul de achiziie al bunurilor importate. Stocurile provenite din producie/prelucrare proprie sunt evaluate la costul de producie, (denumit cost de prelucrare"), care include cheltuielile directe de producie (consum de materii i materiale, manopera direct etc.) i cota cheltuielilor indirecte de producie, generate de fabricaia stocului de produse (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i administrarea seciilor). Cheltuielile directe de producie sunt acelea care se pot atribui direct n costul unui produs, lucrare sau serviciu, fr un calcul intermediar. Cheltuielile indirecte (sau comune) de producie nu se pot individualiza, n momentul efecturii lor, pe produse sau lucrri i de aceea ele sunt alocate n costul unui produs, lucrare sau serviciu pe baza unor calcule intermediare, n funcie de anumite criterii de imputare (repartizare). Cheltuielile indirecte de producie sunt formate din cheltuieli fixe, care nu depind de volumul produciei i cheltuieli variabile, care variaz n funcie de volumul produciei. nchiderea cheltuielilor indirecte fixe de producie n costul produciei trebuie bazat pe capacitatea normal de producie a entitii. n costul stocurilor se pot include numai cheltuielile suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n form i la locul n care se afl, cum ar fi costul proiectrii produselor destinate unor clieni. Nu se includ n costuri, fiind considerate cheltuieli ale perioadei (exerciiului) urmtoarele: pierderile de materiale, manopera i alte cheltuieli de producie, peste limitele normale; cheltuielile de depozitare, altele dect cele care separ doua etape ale procesului Capacitatea normal de producie se definete ca fiind producia estimat s se obin, n medie, pe mai multe exerciii sau sezoane, n condiii normale i innd cont de pierderile ocazionate de lucrrile de ntreinere planificate. de producie; cheltuielile generale de administraie care nu contribuie la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se afl; costurile de distribuie; cheltuielile cu dobnzile. Pentru ntocmirea situaiilor financiare de raportare financiar contabil, trebuie s se procedeze la ajustri ale costurilor variabile directe, astfel nct valoarea stocului de produse din bilanul contabil s fie reprezentat de costul de producie determinat n optica unui cost complet (sau total). Evaluarea stocurilor se poate realiza i prin alte modaliti, ca de exemplu: - metoda costurilor standard, folosit pentru activitatea de producie i - metoda preului de vnzare cu amnuntul n activitatea de comer, dac aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard trebuie s fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile cu materiile prime i materiale, cheltuieli cu manopera, ct i eficiena i utilizarea capacitii de producie. Costurile standard sunt revizuite, periodic, pentru a corespunde condiiilor din momentul evalurii; ele se pot determina att pentru stocurile din cumprri, ct i pentru cele din producie proprie. Aceste costuri (denumite i costuri anticipate), permit managerilor s controleze mai bine costurile reale. Abaterile ntre costurile reale i costurile standard sunt nregistrate n conturi de abateri, care sunt analizate pentru

71

determinarea cauzelor care le-au determinat. n cazul utilizrii costurilor standard pentru informarea financiar a terilor, este necesar ca stocurile s fie prezentate la valoarea lor real, prin corectarea costurilor standard cu valoarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea stocurilor n gestiune, se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite din gestiune, ct i asupra bunurilor aflate n stoc. Repartizarea abaterilor de la costurile standard asupra valorii stocurilor ieite i asupra stocurilor existente se efectueaz cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se aplic asupra valorii stocurilor ieite din gestiune, la cost standard. Metoda preului de vnzare cu amnuntul, este folosit n comerul cu amnuntul (en-detail), ndeosebi, n cazul existenei unei varieti mari de sortimente cu modificri frecvente. n acest caz, costul mrfurilor vndute este calculat prin deducerea marjei brute (adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor. Stocurile aflate n aceast situaie au o vitez de rotaie mare, sunt confundabile i au marje brute asemntoare. Nu este bine s se foloseasc un cost mediu pe entitate, aceasta pentru a nu se supra sau subevalua anumite articole din stoc. De aceea, este recomandat s se utilizeze un procent mediu de marj brut pentru fiecare marf (deoarece o marf poate avea cote diferite de marj n cursul unei perioade), loc de gestiune (ntruct se pot folosi cote diferite de marj brut pentru fiecare marf) sau pentru ntreaga entitate. Metoda preului de vnzare cu amnuntul presupune nregistrarea urmtoarelor elemente: costul total i preul cu amnuntul al mrfurilor cumprate; costul total i preul cu amnuntul al mrfurilor destinate vnzrii; vnzrile realizate n cursul exerciiului. Pe baza acestor elemente, se calculeaz stocul final evaluat la preul de vnzare. Apoi, se stabilete rata costului n preul cu amnuntul al mrfii, pentru toate mrfurile stocate ntr-un loc de gestiune sau pentru toat entitatea, prin mprirea costului total al mrfii stocate la preul de vnzare cu amnuntul, pentra marfa stocat. Costul stocului final se stabilete prin aplicarea ratei cost/pre cu amnuntul la valoarea stocului final evaluat la pre cu amanuntul la finele exerciiului. Stocurile aduse ca aport la capitalul entitii sau obinute cu titlu gratuit (plusuri n gestiune, donaii primite) sunt evaluate la valoarea just care este reprezentat de suma estimat de entitate la care poate fi vndut un element al stocurilor, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv. Valoarea just a acestor stocuri mbrac diferite forme. Astfel, pentru stocurile aduse ca aport la capital, evaluarea acestora se face n momentul aportului la mrimea valorii juste a aciunilor primite n schimb, egal cu valoarea just a stocurilor. Valoarea just este valoarea stabilit de asociai pe cale amiabil sau stabilit de un evaluator independent i care remunereaz valoarea aciunilor sau altui instrument de capital propriu. Valoarea just a stocurilor obinute cu titlu gratuit (constatate plus n gestiune i donaii primite) poate s fie valoarea bursier sau oricare valoare de pia sau, n absena unei valori de pia, valoarea de utilitate stabilit de entitate. n cadrul modalitilor de intrare n gestiune a stocurilor, o alt cale este i aceea reprezentat de subvenii, ca urmare a unor programe de asisten guvernamental. n acest caz, valoarea de intrare este dat de valoarea corespunztoare subveniilor guvernamentale. n situaia cnd subvenia guvernamental este reprezentat de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dat de valoarea just. Subveniile acordate pentru stocuri sunt recunoscute numai atunci cnd exist suficient siguran c entitatea va respecta condiiile impuse i c subveniile vor fi primite. Recunoaterea subveniilor se va face pe o baz sistematic, ca venit al perioadelor corespunztoare cheltuielilor pe care aceste subvenii se compenseaz. n bilan, subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea lor just se prezint ca venit amnat, sau prin deducerea subveniilor din valoarea contabil a activului. 2. Evaluarea la ieirea stocurilor din gestiune i recunoaterea cheltuielilor La ieirea din entitate, stocurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil, ceea ce se mai numete metoda identificrii specifice a costurilor individuale. Evaluarea bunurilor fungibile (confundabile), pentru care nu exist posibilitatea identificrii valorii lor de intrare se poate face pe baza metodei (FIFO) ,,primui intrat- - primul ieit" sau costului mediu ponderat (CMP), metode prevzute n cadrul tratamentului contabil de baz sau prin metoda (LIFO) ultimul intrat-primul ieit" ca tratament contabil alternativ. Metoda primul intrat-primul ieit" (FIFO) const n evaluarea bunurilor ieite din stoc la costul de achiziie, sau de producie al primei intrri, iar pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din stoc se evalueaz la costul de achiziie, sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic n stoc rmnand

72

bunurile cu preurile cele mai recente. Metoda costului mediu ponderat const n calculul costului printr-o medie ponderat a elementelor aflate n stoc la nceputul perioadei i a celor intrate n cursul perioadei de gestiune. Costul mediu ponderat (C.M.P.) se calculeaz, fie cu ocazia recepiei fiecrei noi aprovizionri, fie periodic (de exemplu lunar), ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate, dup relaia:

C.M .P. =

qixpj qi

n care: qi = stocurile iniiate i cantitile intrate; pj = preul unitar aferent stocului i loturilor aprovizionate. Metoda costului mediu ponderat, cu cele dou variante ale sale, este cea mai frecvent utilizat n entitile din rile care aplic sistemul continental de contabilitate. Metoda LIFO ultimul intrat-primul ieit" presupune evaluarea ieirilor din stoc la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot), iar pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. n acest caz costul bunurilor aflate n stoc la sfritul perioadei este mai mic dect costul actual, ceea ce este n concordan cu principiul evalurii bilaniere, la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Astfel, n condiii de cretere a preurilor metoda FIFO permite evaluarea ieirilor la preul cel mai mic. Ca urmare, rezult o majorare a profitului din activitatea de exploatare, i implicit o cretere a datoriei fiscale. n schimb, stocul final este evaluat la preul cel mai mare, n condiii de scdere a preurilor, incidentele asupra rezultatului i stocului final ar fi de sens invers. Dac se aplic metoda LIFO, n condiii de cretere a preurilor, cheltuielile cu stocurile nregistreaz valori maxime, ceea ce atrage o diminuare a profitului, iar stocul final are o valoare minim. n situaia scderii preurilor, aplicarea metodei LIFO are drept efect evaluarea ieirilor din stoc la valori minime, iar profitul i stocul final sunt majorate. n cazul CMP nivelul valorilor determinate se situeaz ntre cele dou metode. Alegerea uneia dintre metodele prezentate reprezint o problem fiscal i de rentabilitate. Se pornete de la realitatea ca o supraevaluare a ieirilor determin o subevaluare a rezultatelor, dup cum o subevaluare a acestora are efecte inverse. n majoritatea rilor metodele utilizate pentru evaluarea ieirilor din stoc sunt reglementate din punct de vedere fiscal. Astfel, conform legislaiei fiscale, din ara noastr, la stabilirea profitului impozabil, sunt admise urmtoarele metode de evaluare a stocurilor FIFO, LIFO i costul mediu ponderat. Dac se aplic preul standard sau prestabilit, este necesar nregistrarea stocurilor pe grupe similare. Cheltuielile cu stocurile sunt deductible fiscal numai dac sunt aferente veniturilor impozabile, n timp ce cheltuielile privind stocurile constatate lips n gestiune sau degradate, neimputabile, pentru care nu s-au ncheiat contracte de asigurare inclusiv TVA aferent acestor cheltuieli, nu sunt deductible, la calculul irnpozitului pe profit. Ca regul general aceeai metod trebuie s fie utilizat pentru toate stocurile similare ca natur i utilizare. De asemenea, folosirea uneia din aceste metode trebuie s se fac cu respectarea principiului permanenei metodelor, n sensul c o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i de la un exerciiu la altul. Trebuie s se fac justificri pentru utilizarea de metode diferite de evaluare, pentru stocuri diferite ca natura sau cu ntrebuinri diferite. n cazul n care, entitatea procedeaz la schimbarea metodei de evaluare, trebuie s efectueze meniune n notele explicative, inclusiv influena acestei schimbri asupra poziiei financiare a entitii, precum i asupra rezultatului final al exerciiului. 3. Evaluarea stocurilor la inventariere Orice entitate, indiferent de specificul activitii, procedeaz la inventarierea stocurilor, de regul la finele anului, cnd acestea sunt evaluate la valoarea actual numit i valoare de inventar, care poate corespunde cu valoarea realizabil net . Stabilirea valorii realizabile nete se face element cu element dar se poate face i pe grupe de elemente, pentru stocurile similare sau conexe, cum ar fi stocuri din aceeai gam de produse, care au utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic etc. n cazul serviciilor se vor cumula costurile

73

n funcie de fiecare serviciu, pentru care se va stabili un pre de vnzare distinct. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi la momentul evalurii, cum ar fi fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile supuse evalurii; ct i scopul pentru care sunt deinute stocurile. Astfel, pentru stocurile care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau prestare de servicii, valoarea realizabil net este reprezentat de preul stabilit prin contract. Pentru materialele folosite n fabricaia de produse finite, valoarea realizabil net poate fi reprezentat, n principal, de costul de nlocuire al materialelor. Dac se estimeaz c produsele finite care ncorporeaz aceste materiale vor fi vndute la un pre egal cu cel puin costul acestor materiale, valoarea materialelor nu este diminuat sub costul lor. Particulariti prezint minusurile constatate la inventariere, pentru care descrcarea gestiunii entitii se face la valoarea lor de nregistrare contabil. n cazul lipsurilor unor elemente ale stocurilor ce se imputa persoanelor vinovate, acestea sunt evaluate, conform normei contabile romneti, la valoarea lor de nlocuire (preul de pia la care se adaug cheltuielile accesorii pentru intrarea n gestiune a stocului, inclusiv TVA). Cu ocazia inventarierii pot s apar deprecieri de valoare, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net. n acest caz, stocul se va aduce la aceeai valoare realizabil net. Valoarea realizabil net este preul estimat care s-ar obine pe parcursul activitii normale, diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea bunului sau/i a costurilor necesare vnzrii. 4. Evaluarea stocurilor la ntocmirea bilanului mbrac dou variante i anume: a) varianta ,,cost istoric"; b) varianta ,,retratarea la inflaie". Prima variant, evaluarea bilanier a stocurilor la cost istoric. n bilan stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Aceast procedur se bazeaz pe faptul c activele nu pot fi evaluate n bilan la o valoare mai mare dect cea care s-ar obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Estimarea valorii realizabile nete trebuie s in cont de destinaia elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vnzare sau de prestare de servicii deja ncheiat, trebuie s fie evaluate n funcie de preul stipulat n contract. n alt ordine de idei, materialele sau furniturile nu trebuie s se deprecieze atta timp ct produsele, pentru care ele vor fi utilizate, vor putea fi vndute la un pre mai mare sau egal dect /cu costul lor. Pentru c, n bilan, activele nu pot figura la o valoarea superioar celei de vnzare sau de utilizare, atunci cnd costul stocurilor este nerecuperabil se procedeaz la nregistrarea deprecierii acestora, pentru a se atinge valoarea realizabil net, existnd conturi distincte de nregistrare, sub denumirea generic de Ajustri pentru deprecierea stocurilor i producie n curs de execuie". La nchiderea fiecrui exerciiu financiar se procedeaz la o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac situaia valorii stocului se modific, se poate anula valoarea deprecierii stocurilor (sau se poate diminua) n aa fel nct noua valoare contabil s fie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit". Cea de a doua variant, evaluarea bilanier a stocurilor prin retratarea la inflaie, este varianta propus de reglementrile din ara noastr respectiv retratarea costului istoric la inflaie. Avnd n vedere prevederile normelor contabile costul stocurilor este tratat astfel: - stocurile reflectate n bilan la valoarea realizabil net, nu se mai retrateaz; - stocurile evideniate la costul istoric sunt retratate, fapt pentru care se aplic la costul istoric variaia indicelui general al preurilor (sau indicele de inflaie) ntre data achiziiei (data generrii cheltuielilor) i data bilanului. 4.2. Sistemul documentelor justificative i organizarea evidenei operative privind stocurile Toate bunurile materiale, intrate n gestiunea entitii, sunt supuse, n mod obligatoriu, operaiei de recepionare i apoi se procedeaz la nregistrarea lor, la locurile de depozitare. Documentele n care acestea sunt consemnate sunt diferite n funcie de modalitile de procurare, respectiv, de ieire din entitate. A. Valorile materiale aprovizionate de la furnizorii, vin nsoite de documente primare: dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, sau de facturi ale furnizorilor, sau facturi i alte documente de calitate, de

74

transport (fraht, buletin de expediie, conosament, scrisoare de trsur etc). Prin grija compartimentului de aprovizionri se face: recepia transportului, recepia cantitativ i calitativ de ctre o comisie constituit, cu un caracter permanent. a) Recepia transportului se face la preluarea mijloacelor de transport, urmrindu-se existena ncuietorilor i a sigiliilor la vagoane sau containere, numral i greutatea acestora, prevzute n documentele de transport; b) Recepia cantitativ se efectueaz de o comisie de recepie n prezena gestionarului i const din: cntrirea, msurarea, numrarea bunurilor, confruntarea cu datele din documentul furnizorului i ale unitii de transport; c) Recepia calitativa se face de ctre comisie, organoleptic, cu diferite aparate sau prin probe de laborator, n cadrul unitii cumprtoare sau n afara acesteia. Se au n vedere normele de calitate, inclusiv cele prevzute n contracte. Rezultatul recepiei calitative se consemneaz n "Buletinul de analiz" sau "Procesul-verbal de analiz calitativ". n prealabil, ntre cele dou uniti partenere (furnizor i cumprtor), se ncheie contractul economic, n baza cruia cumprtorul emite comanda. n anumite situaii, contractul economic, este nlocuit de ctre furnizor prin confirmarea de comand. La entitatea cumprtoare, pentru urmrirea realizrii programului de aprovizionare, n cadrul serviciului (biroului) de aprovizionare, se organizeaz evidena operativ privitoare la bunurile i serviciile achiziionate cu ajutorul unor registre, ca de exemplu, Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor. n aceste evidene se nscriu: comenzile emise ctre furnizori, precum i termenele de livrare stabilite prin contractele economice sau prin confirmarea de comanda trimis de furnizor, data la care a fost executat comanda, se fac meniuni cu privire la eventualele reveniri pentru urgentarea executrii comenzii, penalizrile pentru nerespectarea condiiilor contractuale etc. Entitatea cumprtoare, n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, primete de la furnizor documentele: Avizut de nsoire a mrfii i/sau Factura, fiscal. Avizul de nsoire a mrfii se emite pe msura livrrii mrfurilor, de ctre serviciul (biroul) desfacere i servete ca document pentru: eliberarea i scderea gestiunii, document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru ntocmirea facturii i document de primire a bunurilor n gestiunea cumprtorului. Factur fiscal cnd se ntocmete, n momentul livrrii bunurilor, nu se mai emite i avizul de nsoire, el ntocmindu-se numai pentru bunurile trimise pentru prelucrare la teri sau n consignaie etc. Factura realizeaz pe lng funciile avizului de nsoire i funcia de act justificativ pentru decontarea contravalorii bunurilor preluate de entitatea cumprtoare. Fiecare recepie se consemneaz n Registrul de eviden operativ. Dac nu exist diferene la recepie, aceasta se consemneaz prin aplicarea tampilei i a semnturilor corespunztoare pe documentele de expediie ale furnizorului. Dac se constat diferene la recepie se ntocmete documentul denumit "Nota de recepie i constatare de diferene". n plus, fa de aceast situaie, nota de recepie i constatare de diferene se mai ntocmete n urmtoarele situaii pentru: - bunurile materiale care sosesc nensoite de-documente de livrare; - bunurile materiale cuprinse ntr-o factura fiscal sau aviz densotire a mrfii, care intr n gestiuni diferite; - bunurile materiale intrate n gestiunile la care evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul sau engros; - bunurile materiale procurate de la persoane fizice. Documentele de recepie se nregistreaz la depozit n documentul de eviden operativ denumit Fia de magazie", care permite nregistrarea cantitativ, n uniti de msur specifice proprietilor fizico-chimice ale bunurilor. Documentele de recepie dup ce au fost nregistrate n evidena operativ organizat la nivelul gestiunilor (cu ajutorul fielor de magazie) se transmit diferielor compartimente funcionale ale entitii, ca de exemplu la serviciul aprovizionare, pentru nregistrarea n evidena operativ a urmririi contractelor i, apoi, la contabilitate, pentru nregistrarea n evidena analitic i sintetic a stocurilor. n situaia unor decalaje ivite, ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea entitii, se procedeaza astfel: - bunurile materiale n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, se nregistreaz distinct n

75

contabilitate ca intrare n gestiune. - bunurile sosite fr factur, se nregistreaz ca intrri n gestiune, att la locul de depozitare, ct i n contabilitate pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau consignaie se recepioneaz i ele i apoi se nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului. Documentul ce consemneaz bunurile primite n consignaie este "Bonul de primire n consignaie". n situaia aprovizionrii bunurilor materiale de la furnizori externi (din import), apare o gam mai larg de documente. n raport de aria de circulaie, documentele se pot grupa, astfel: - documente care circul numai pe teritoriul Romniei, precum: Fia tehnic de import, Autorizaia de import, Declaraia vamal de import etc. - documente care circul pe teritoriul a cel puin dou state, precum: Avize de expediie, scrisori de trsur internaional, conosamentul etc. (documente de expediie i transport), contracte, facturi externe, cambii etc. (documente de decontare a valorii bunurilor i serviciilor). Pentru detemimarea necesitilor de bunuri care trebuie aprovizionate din import, entitile ntocmesc: Fie tehnice, Note de comand, Specificaii etc., n care se vor preciza cantitile necesare a fi importate, furnizorii posibili ai acestora, preurile n valut i n lei la cursul de schimb n vigoare la acea dat sau la un curs fix etc. B. Stocurile obinute din producia proprie se refer, ndeosebi, la semifabricatele i produse finite. Documentele primare ce se ntocmesc pentru micorea (intrarea, ieirea) unor asemenea categorii de bunuri sunt: Bonul de predare-transfer-restituire, se ntocmete de ctre seciile de producie i se utilizeaz, att pentru predarea semifabricatelor ctre fazele urmtoare, sau magaziile organizate inter-faze, ct i pentru consemnarea produselor finite, obinute din procesul de fabricaie. Entitile, pot obine din producie proprie i unele materiale, piese de schimb, materiale de natura obiectelor de inventar, ambalaje etc., care au un caracter specific, sau cnd procurarea acestora de la teri necesit o perioad prea mare sau nu este avantajos din punct de vedere economic. Aceste bunuri, se prelucreaz sau se confecioneaz, de regul, n cadrul seciilor auxiliare i n unele cazuri n cadrul seciilor de baz, conform programului de producie. Pentru bunurile obinute din producie proprie, se organizeaz o eviden analitic a cheltuielilor de producie, pe feluri sau loturi de bunuri/obiecte, cu ajutorul fielor de postcalcul. Pe msur ce bunurile se obin din producia proprie, dup ce au fost supuse conrolului de calitate ele se consemneaz n documentul denumit "Bon de predare-transfer-restituire" i se predau la depozitul de produse sau secia care le solicit. C. Modalitile de ieire sau de diminuare a valorilor materiale din depozitele entitii, sunt variate, ele fiind determinate de: necesitile procesului de producie i de desfacere; de trimiterea lor pentru a putea fi prelucrate la teri; de vnzare ctre alte entiti; din cauza unor lipsuri constatate la inventariere, transferuri de materiale ctre subuniti sau alte uniti din cadrul aceluiai sistem de organizare. Consumurile normate de materiale, pe produs, pe pies, reper, se stabilesc de ctre compartimentul tehnic al unitii prin "Fia tehnologic" la producia individual i de serie, prin "Reeta de fabricaie" la producia de mas. Pe baza acestora se ntocmete "Extrasul de materiale" n care pentru fiecare reper, pies sau produs se consemneaz materialele normate necesare. n vederea eliberrii materialetor din depozite i a organizrii evidenei consumului lor, se ntocmesc, de ctre compartimentul de lansare, pe baza programului de producie i a extraselor de materiale, Bonurile de consum sau Fiele limit de consum. Dac eliberrile de materiale sunt ntmpltoare i fr caracter de constan, se utilizeaz Bonul de consum individual, cnd se solicit un singur material, sau Bonul de consum colectiv, cnd se solicit mai multe feluri de materiale, din aceeai grup i gestiune de materiale, care se vor nregistra n aceleai conturi de cheltuieli. n aceste documente se nscrie, locul de producie sau de cheltuial pentru care se elibereaz materialele respective. La producia cu un caracter de mas, de serie mare, se ntocmete documentul denumit "Fia limit de consum". Aceasta se emite, pentru o lun de zile sau o lucrare, o comand i poate fi individual sau colectiv. Se completeaz n dou exemplare, din care, un exemplar se pred seciei consumatoare, iar cellalt depozitului de materiale. n acest document se nscriu date privind cantitatea de materiale necesar programului de producie; determinat conform normelor de consum, care reprezint

76

limita programat a consumului, n decursul unei perioade de timp. Pe msur ce materialele se ridic, de ctre seciile consumatoare, fia limit se completeaz cu cantitile cerute i cele eliberate. Cantitile efectiv eliberate, consemnate n "Fia limit" se nregistreaz apoi n "Fiele de magazie" i apoi n conturile analitice i sintetice corespunztoare, la finele lunii sau la terminarea comenzii. Dat fiind faptul c, fiele limit se utilizeaz pentru materiale care au o circulaie frecven n procesul de producie, prezint urmtoarele avantaje: nltur ntocmirea unui numr mare de bonuri de consum; simplific prelucrarea documentelor n vederea nregistrrii n contabilitate i permit efectuarea unui control, pe parcurs, asupra respectrii normelor de consum. Ieirea stocurilor obinute din producia proprie, se refer la consumul de semifabricate, ce i continu procesul de fabricaie, care se consemneaz n documentul ,,Bon de consum" . Semifabricatele i produsele finite ieite din gestiune pentru vnzare se, consemneaz n documentele: Dispoziia de livrare, Avizul de nsoire a mrfii i Factura fiscal, documente emise de compartimentul desfacere. Operaiile de acclai fel, privitoare la intrri i ieiri de stocuri, consemnate n documentele justificative, se pot centraliza i pe baza lor se efectueaz nregistrrile n contabilitatea stocurilor. n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate, se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune, att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune, potrivit legii. Bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate potrivit contractelor ncheiate. Materialele neconsumate, la finele lunii, sau la terminarea unei comenzi, n seciile de producie se restituie la magazie. n funcie de documentele ntocmite la eliberarea n consum a materialelor, consemnarea acestora la restituire, se face n mod diferit, astfel: - dac, eliberrile s-au fcut pe baza Bonului de consum, restituirea la depozit se reflect n documentul Bonul de predare - transfer - restituire; - dac la eliberarea din depozit s-a folosit Fia limita de consum, cantitatea restituit se scade direct din cantitile eliberate, stabilindu-se, astfel, pe baza acestui document i cantitatea efectiv consumat. Deoarece nici un exemplar al documentelor justificative (care stau la baza nregistrrilor n evidena operativ a gestiunilor) nu rmne la depozit, n pstrarea gestionarului, pentru justificarea predrii de ctre gestionar a tuturor documentelor ctre serviciul (biroul) sau compartimentul contabilitate, se utilizeaz documentul denumit Borderoul de predare a documentelor". E. Evidena operativ la depozite a stocurilor, de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar, precum i a stocurilor de produse finite i semifabricate, se realizeaz cu ajutorul documentului denumit Fia de magazie, ce urmrete, cantitativ, existena i micarea valorilior materiale. Fia de magazie este un document care nu circul la alte compartimente i servete ca: document de eviden operativ a intrrilor, ieirilor i stocurilor existente la un moment dat la fiecare loc de depozitare; surs de informaii pentru controlul operativ curent i, contabil al stocurilor de valori materiale; document de contabilitate analitic (necesitnd unele adaptri n acest sens) n cadrul metodei analitice a stocurilor operativ-contabile, n cadrul unor activiti, cum ar fi cea de construcii montaj. Se deschide pentru fiecare element al bunurilor materiale i se ordoneaz, pe conturi sintetice de stocuri, grupe i subgrupe de elemente stocabile, n concordan cu stocurile conturilor analitice instituite pentru acestea, sau n ordine alfabetic si/sau a codurilor atribuite prin ,,soft-urile" informatice. Bunurile intrate i ieite din stoc se nregistreaz n fiele de magazie, document cu document, stabilindu-se stocul dup fiecare nregistrare i obligatoriu zilnic. Fiele de magazie deschise pentru bunurile primite pentru prelucrare de la teri sau n custodie se in separat de fiele de magazie deschise pentru bunurile materiale proprii. Pentru evidena operativ a materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate n folosin, se utilizeaz documentul "Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin", deschis, dup caz, pe locuri de folosin, pe persoane ce le folosesc n procesul de producie etc.

77

4.3. Metode de nregistrare contabil i de evidena analitic a stocurilor Evidena stocurilor se ine cantitativ i valoric, sau numai valoric prin folosirea a dou metode: metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent, Metoda inventarului permanent este preferat de entitile din ara noastr, pentru c se protejeaz mai bine unei evidenieri cantitativ-valorice i operative a stocurilor. Aceast metod presupune c pe baza documentelor primare sau centralizatoare s se nregistreze toate operative de intrare sau ieire, a elementelor componente de stocuri, cantitativ i valoric, la costul istoric sau preul prestabilit (standard), ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment, a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Periodic, este necesar i inventarierea bunurilor, aceasta pentru a corela situaia scriptic cu cea faptic i a evidenia i corecta eventualele diferene. Este metoda obligatorie pentru entitile mari. Aceast metod, dei necesit un volum mare de munc, deoarece presupune evidena oricrei intrri i ieiri de stocuri, permite o mai bun gestiune fizic i valoric a stocurilor ct i identificarea plusurilor i minusurilor la inventar. Utilizarea calculatorului electronic n pielucrarea datelor privind gestiunea stocurilor a permis extinderea pe scar larg a metodei inventarului permanent, chiar i n cazul entitilor mici. Metoda inventarului intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul exerciiului. n acest caz, ieirile se determin pe baza unui calcul extracontabil, ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, conform urmtoarei relaii: Valoarea ieirilor = Soldul iniial + Valoarea intrrilor - Soldul final Soldul final este determinat pe baza inventarierii, soldul iniial este cunoscut din inventarul perioadei precedente, iar valoarea intrrilor este nregistrat n cursul perioadei. Metoda inventarului intermitent dei este mai simpl i mai puin costisitoare dect metoda inventarului permanent, prezint cteva inconveniente: o eroare sau o omisiune n inventarul fizic duce la denaturarea informaiilor privind valoarea stocurilor nscrise n bilan ct i a cheltuielilor cu stocurile decontate asupra contului de profit i pierdere i, implicit, a rezultatului final al exerciiului supus impozitrii. De asemenea, din considerente de ordin fiscal, entitile ar putea fi tentate s efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, determinate prin inventariere, ceea ce determin, pe de o parte cretarea artificial a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alt parte, diminuarea profitului impozabil. Din aceste motive, n activitatea, practic de contabilitate se recomand aplicarea metodei inventarului intermitent, combinat cu unele elemente ale metodei inventarului permanent. Elementul particular care apare, n plus, fa de tehnica contabil specific inventarului intermitent, l constituie crearea unui fiier n care sunt nregistrate intrrile i ieirile de stocuri n cursul exerciiului, exprimate numai n uniti fizice. Acesta servete pentru obinerea, n orice moment a informaiilor operative cu privire la stocuri i, totodat, se evit situaiile de supraevaluare a acestora. n msura n care entitatea adopt metoda inventarului permanent este necesar ca, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informaii, s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei metode prevzute de legislaia contabil din ara noastr: metoda operativcontabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric. a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n inerea la locul de depozitare a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe categorii sau feluri de valori materiale (cu ajutorul fielor de magazie), iar la contabilitate a evidenei valorice desfurate pe gestiuni (cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse), iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor, cantitative, stabilite n fiele de magazie i preluate n registrul stocurilor. n cursul lunii, la intervale de cteva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele justificative de intrri i ieiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectund, totodat, verificarea exactitii nregistrrilor din fiele de magazie, completate de gestionar sau alt persoan desemnat de acesta. Documentele justificative preluate se centralizeaz pentru fiecare gestiune, att pe categorii de operaii, de intrare i ieire, ct i pe grupe i/sau subgrupe de valori materiale, precum i pe conturi corespondente creditoare i, respectiv, debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc n documentele centralizatoare ntocmite

78

(recapitulaii, situaii de micri, centralizatoare .a.) se nregistreaz n registrul jurnal i n fiele valorice (fie de cont pentru operaii diverse). Evaluarea stocurilor de valori materiale i verificarea concordanei nregistrrilor efectuate n fiele de magazie i n contabilitate se realizeaz cu ajutorul Registrului stocurilor. El se ntocmete i se conduce la compartimentul financiar contabil, n condiii manuale sau computerizat, la sfritul fiecrei luni, pe feluri de stocuri grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe sau subgrupe de stocuri, n ordine alfabetic, sau a codurilor prin transcrierea stocuritor cantitative (stabilite de gestionar) din fiele de magazie i evaluarea lor la preurile de nregistrare. n cadrul acestui registru, se stabilesc valorile pariale i cele totale privind soldurile finale de la nivelul grupelor i/sau subgrupelor de valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii. Aceast metod este folosit, ndeosebi, la entitile care gestioneaz un numr mare de sortimente ale valorilor materiale. Se poate, utiliza cu bune rezultate n cazul utilizrii calculatorului electronic, prin intermediul cruia existena i micrile cantitative ale stocurilor sunt urmrite, n mod, operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia nregistrrilor efectuate n contabilitatea gestiunii stocurilor. Avantajul de care se bucur aceast metod este acela c necesit un volum redus de munc datorit simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. b. Metoda cartitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de entitile mici i mijlocii. Aceast metod const n organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente n cadrul gestiunii. Totodat, se conduce evidena valoric numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie n care se nscriu valorile aferente intrrilor i ieirilor n/din gestiune, precum i soldul final corespunztor gestiunii respective. La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe feluri de bunuri, folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt persoan cu asemenea atribuii de serviciu. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ organizat la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea punctajului, periodic, ntre cantitile nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe de alt parte, n fiele de cont analitic pentru valori materiale deschise la compartimentul de contabilitate. n cursul lunii se procedeaz ca i n cazul metodei anterioare, n sensul c documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de ctre compartimentul de contabilitate, se prelucreaz n vederea nregistrrii document cu document, sau pe baza de centralizatoare, nscriindu-se, att cantitativ, ct i valoric, n fiele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum i n cele pentru operaii diverse deschise pe gestiuni. La sfritul fiecrei luni se efectueaz verificarea concordanei dintre datele nagistrate n conturile sintetice i n cele analitice de valori materiale prin intermediul balanei de verificare a conturilor analitice. c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor materiale gestionate, fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri n cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Aceast metod const n organizarea evidenei analitice numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care se nscriu operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, dup caz. La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete "Registrul de gestiune" n care se nregistreaz, zilnic i numai valoric, fiecare document justificativ de intrare sau ieire, stabilindu-se, totodat, soldul final (de la sfritul zilei). Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaz periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, n registrul de gestiune, iar pe de alt parte, n fiele de cont analitic pentru operaii diverse. 4.4. Organizarea general a contabilitii stocurilor i produciei n curs de execuie

79

4.4.1. Sistemul de conturi privind organizarea contabilitii sintetice a stocurilor Datorit complexitii pe care o prezint stocurile, organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie, necesit utilizarea unui numr apreciabil de conturi sintetice de gradul I i II, nscrise ntr-o anumit ordine n clasa a treia din Planul general de conturi, prevzut de reglementrile contabile conforme cu directivele CEE. Conturile din aceast clas sunt grupate astfel: - Stocuri de materii prime i materiale (30); - Producia n curs de execuie (33); - Produse (34); - Stocuri aflate la teri (35); - Animale(36); -Mrfuri (37); - Ambalaje(38); Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie (39). n structura fiecrei grupe se gsesc dou, sau mai multe, conturi sintetice. De exemplu, din grupa 30 ,,Stocuri de materii prime i materiale" fac parte conturile; 301 ,,Materii prime"; 302 ,,Materiale consumabile"; 303 Materiale de natura obiectelor de inventar"; 308 ,,Diferene de pre la materii prime i materiale". Contul 302 "Materiale consumabile" este urmrit pe structuri (feluri ale acestora) cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: 3021 Materiale auxiliare" 3022 ,,Combustibili" 3023 Materiale pentru ambalat" 3024 ,,Piese de schimb" 3025 ,,Semine i materiale de plantat" 3026 Furaje" 3028 Alte materiale consumabile" n structura ultimei grupe de conturi (a noua) din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie" sunt nscrise conturile de ajustri pentru deprecieri, delimitate pe categorii de stocuri corespunztoare grupelor de conturi n care acestea au fost nregistrate. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii, prin achiziionare de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producie proprie sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune, prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul este debitor i reprezint valoarea bunurilor n stoc la sfritul exerciiului. Metodele folosite pentru evidena micrii stocurilor, respectiv inventarul permanent sau intermitent, fac s difere coninutul i funcia contabil a costurilor de stocuri i producie n curs de execuie. Astfel, n cazul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile acestora. n situaia metodei inventarului intermitent aceste conturi nregistreaz numai stocurile de valori materiale, stabilite la sfritul exerciiului. Rulajele intrrilor i ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, conturilor de cheltuieli, n cazul materialelor i mrfurilor i respectiv n creditul conturilor de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor. Conturile de diferene de pre sunt utilizate n contabilitate, n cazul n care entitatea evalueaz i nregistreaz stocurile la preuri standard (prestabilite). Ele au un rol rectificativ, deoarece corecteaz, n plus (cu diferenele nefavorabile) sau n minus (cu diferenele favorabile), preul de nregistrare (standard) cu diferena pn la costul efectiv de achiziie sau de producie, dup caz. Aceste conturi reflect n debit diferenele n plus (costul de achiziie sau costul de produci este mai mare dect preul standard), aferente stocurilor intrate n gestiune, precum i diferenele n minus, aferente stocurilor ieite din gestiune. n credit nregistreaz diferenele n minus aferente stocurilor intrate n gestiunea entitii, precum i diferenele n

80

plus, aferente stocurilor ieite din gestiune. Soldul conturilor reflect diferenele, n plus sau n minus, aferente stocurilor existente n entitate. Soldurile finale de la sfritul exerciiului se adaug sau se deduc la/din preul de nregistrare prestabilit, n vederea obinerii valorii bilaniere a stocurilor (adic valoarea net contabil). Conturile privind ajustrile pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale corespunztoare conturilor de aceeai natur. Soldurile finale creditoare pe care le pot prezenta la ncheierea exerciiului, sau n alte situaii, se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de stocuri corespunztoare, n vederea determinrii valorii contabile nete ce se nscrie n bilanul contabil. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie sunt astfel elaborate i grupate n Planul de conturi general, pentru a asigura urmrirea n contabilitate a stopurilor, att pe structura i categorii de stocuri, ct i dup locul unde se gsesc n pstrare, n depozite proprii sau la teri. Ca urmare n organizarea contabilitii stocurilor, o serie de factori influeneaz i difereniaz modul de reflectare a operaiilor economice ce le caracterizeaz astfel: metoda de eviden a stocurilor i a micrii acestora; natura stocurilor; modalitile de intrare i cele de ieire a materiilor, materialelor i a altor structuri de stocuri; preul de nregistrare n contabilitate a acestora etc. Vom urmri, n continuare, modul de nregistrare n contabilitate a operaiilor economice privind intrrile i ieirile stocurilor n i din gestiune, grupate pe structurile de baz ale acestora. 4.4.2. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale 4.4.2.1. Contabilitatea operaiilor economice privind intrrile de materii prime i materiale, n condiiile metodei inventarului permanent 1. O societate comercial aprovizioneaz de la diveri furnizori, pe baza facturilor primite i a Notei de intrare recepie urmtoarele: materii prime la pre facturat 1.500 lei; materiale auxiliare la o valoare facturat de 250 lei; piese de schimb la 300. TVA este 19%, ceea ce reprezint 389,50 lei: % = 401 2.439,50 lei 301 " Furnizori" 1.500,00 lei "Materii prime" 3021 250,00 lei "Materii auxiliare" 3024 300,00 lei "Piese de schimb" 4426 389,50 lei "TVA deductibil" 2. Pentru aprovizionarea bunurilor de mai sus o unitate specializat efectueaz clieltuieli de transport manipulare, pe care le factureaz, n valoare de 205 lei. TVA 19% ceea ce revine 38,95 lei: % = 401 243,95 lei 301 " Furnizori" 150,00 lei "Materii prime" 3021 25,00 lei "Materii auxiliare" 3024 30,00 lei "Piese de schimb" 4426 38,95 lei "TVA deductibil" Pe baza datelor din cele dou operaii anterioare se obine valoarea la cost de achiziie a bunurilor aprovizionate, astfel: materii prime 1.650 lei; materii auxiliare 275 lei i piese dc schimb 330 lei, iar TVA, nregistrat separat n contul 4426, reprezint 428,45 lei. 3. Dac entitatea cumprtoare ine evidena stocurilor la pre standard (prestabilit), atunci se vor reflecta distinct diferenele de pre, ntre costul de achiziie i preul prestabilit.

81

a) presupunem, urmtoarele preuri de nregistrare (standard), pentru bunurile aprovizionate mai sus: - pre standard pentru materii prime 1.550 lei - pre standard pentru materii auxiliare 250 lei - pre standard pentru piese schimb 320 lei Vor apare diferene n plus (nefavorabile - cost achiziie mai mare ca preul de nregistrare) de 135 lei: % = 401 2.683,45 lei 301 "Furnizori" 1.550,00 lei "Materii prime " 3021 250,00 lei "Materii auxiliare" 3024 320,00 lei "Piese de schimb" 308 135,00 lei "Diferente de pre la materii prime i materiale " 4426 428,45 lei "TVA deductibil" b) presupunem o alt situaie a preurilor standard (de nregistrare) pentru: - materii prime 1.750 lei - materii auxiliare 300 lei - piese schimb 350 lei % = 401 2.683,45 lei 301 "Furnizori" 1.650,00 lei "Materii prime " 3021 275,00 lei "Materii auxiliare" 3024 330,00 lei "Piese de schimb" 4426 428,50 lei "TVA deductibil" - concomitent, se vor nregistra diferenele de pre n minus (favorabile), aferente materiilor i materialelor aprovizionate: % = 308 145 lei 301 "Diferene de pre 100 lei "Materii prime" la materii i materiale" 3021 25 lei "Materii auxiliare" 3024 20 lei "Piese de schimb" 4. n baza facturii primit de la furnizori se nregistreaz aprovizionarea materialelor de natura obiectelor de inventar, astfel: S.D.V.- uri, valoarea la cost de achiziie 5.000 lei; echipament de protecie, n valoare de 6.500 lei i echipament de lucru, n valoare de 3.500 lei TVA nscris n factur este de 19%. % = 401 17.850 lei 303 "Furnizori" 15.000 lei "Materiale de natura obiectelor de inventar" Analitic: S.D.V.-uri 5.000 lei Echipament de protecie 6.500 lei Echipament de lucru 3.500 lei 4426 2.850 lei "TVA deductibil"

82

5. n urma recepionrii stocurilor sosite de la furnizori, comisia de recepie poate constata c acestea nu corespund, parial sau total, din punct de vedere calitativ. Fiind maleriale necorespunztoare, entitatea nu le preia n gestiune i nu nregistreaz obligaia fa de furnizor. Materialele n cauz sunt preluate n pstrare, n depozitele entitii, dar inute la dispoziia furnizorului. Valoarea acestor materiale se nregistreaz n debitul contului extrabilanier 8033 "Valori materiale primite n pstrare sau custodie". Materialele rmn nregistrate n acest cont pn la soluionarea problemei: - fie furnizorul procedeaz la recondiionarea lor la sediul cumprtorului, caz n care se va credita contul extrabilanier 8033 "Valori materiale primite n pstrare sau custodie " i concomitent, se va evidenia pe baza Notei de intrare - recepie, intrarea n gestiune a materialelor, astfel: 301 = 401 "Materii prime" "Furnizori" - fie se expediaz la furnizor, n urma dispoziiei acestuia i pe baza avizului de nsoire, se va evidenia operaia numai n creditul contului 8033. La recepia bunurilor aprovizionate pot fi constatate plusuri sau minusuri. n cazul plusurilor: a) acceptate de cumprtor, acestea se vor nregistra n contabilitate n mod similar intrrilor obinuite de materii prime i materiale. b) neacceptate de ctre unitatea cumprtoare, ele vor fi nregistrate n debitul contului 8033 "Valori materiale primite n pstrare sau custodie" i vor fi pstrate la dispoziia furnizorului. n funcie de decizia luat de furnizor, la restituirea bunurilor se va credita contul 8033. Minusurile, constatate la recepia materiilor i materialelor, n funcie de cauza care le-a provocat (adic vinovia este a unitii de transport, sau a delegatului unitii cumprtoare, etc.), se vor reflecta n contabilitate, astfel: % = 401 valoarea facturii 301 "Furnizori" pre nreg. pt. materialele "Materii prime " nmagazinate-recepionate 428 / delegat pre de nreg. al mat. constatate "Alte dat. i creane n leg. cu personalul" n minus din vina delegatului 461/ SNCFR pre de nreg. al mat. constatate "Debitori diveri" n minus din vina SNCFR 4426 TVA "TVA deductibil" Materialele constatate lips la recepie, att din vina delegatului, ct i a cruu-lui, se pot imputa la o valoare mai mare dect valoarea la pre de achiziie, totodat, recuperndu-se i TVA aferent acestui pre. n acest caz, n contabilitate se nregistreaz astfel: 428 = % "Alte datorii i creane 758 n legtur cu personalul" "Alte venituri din exploatare" sau 4427 461 "TVA colectat" " Debitori diveri" creane n legatur cu personalul". 4.4.2.3. Contabilitatea operaiilor economice privind intrrile i ieirile de materii prime i materiale, n condiiile metodei inventarului intermitent Aceast metod de eviden a stocurilor, are n vedere necesitatea simplificrii lucrrilor de contabilitate i reducerea costurilor acestor lucrri. Aa cum se reine din literatura de specialitate, metoda poate fi utilizat n dou variante: Prima variant, se caracterizeaz astfel: cumularea pe stoc a materialelor aprovizionate i descrcarea gestiunii la finele exerciiului. n aceast variant conturile de materiale: 301 " Materii prime", 302 " Materiale consumabile" se vor

83

debita pe msura intrrilor, la preul de nregistrare (costul de achiziie, preul standard etc. ). n acest caz, procesul aprovizionrii se va reflecta n contabilitate, n acelai mod, ca metoda inventarului permanent, astfel: % = 401 301 "Furnizori" "Materii prime" 302 "Materiale consumabile" 308 ''Diferene de pre la materii prime i materiale" 4426 " TVA deductibil" Consumurile pentru producie, sunt nregistrate o singur dat, la sfritul exerciiului, n urma inventarierii i evalurii stocurilor de materiale rmase neconsumate, n baza datelor furnizate de rulajele i soldurile conturilor i cele din inventarul stocurilor de la finele exerciiului, se va determina valoarea consumurilor, conform inventarului de la finele exerciiului, la pre de nregistrare, astfel: RC ct 301= (SID ct 301+ RD ct 301) - SFD ct 301 n urma acestor determinri, sumele obinute se vor nregistra n contabilitate, astfel: 601 = 301 "Cheltuieli cu materiile prime" "Materii prime" 602 = 302 "Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile" Dup ce se va determina, dac este cazul, coeficientul de repartizare a diferenelor de pre (dac s-a utilizat la intrarea n gestiune preul standard), se va nregistra n contabilitate i repartizarea diferenelor aferente materialelor consumate. Astfel n cazul repartizrii unor diferene nefavorabile, formula contabil este urmtoarea: % = 308 601 "Diferene de pre la materii "Cheltuieli cu materiile prime" prime i materiale" 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" n forma n care se prezint aceast variant, ea are dezavantajul c, prezint n cursul exerciiului solduri nsemnate la conturile de materiale, dei marea lor parte este consumat. Cea de-a II-a variant se caracterizeaz prin aceea c, se nregistreaz, direct, pe cheltuieli materialele aprovizionate (intrate), iar la finele exerciiului conturile de materiale vor fi activate cu valoarea stocurilor neconsumate, stabilite prin inventariere. Se pornete de la premisa c, stocurile materiale sunt achiziionate n vederea utilizrii lor curente i nu pentru a fi stocate. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991, recomand aceast variant, pentru entitile din ara noastr. Ca urmare, conturile de stocuri nu vor fi afectate pe parcursul exerciiului. La finele exerciiului, conturile de stocuri, n urma inventarierii stocurilor de materiale neconsumate, cu valoarea lor se activeaz i se diminueaz corespunztor cheltuielile. La nceputul exerciiului urmtor, se readuc n cheltuieli, stocurile de materiale neconsumate n exerciiul anterior. n aceste condiii, conturile de stocuri urmresc numai variaia, stocurilor. n unele ri, n condiiile folosirii metodei inventarului intermitent, se utilizeaz anumite conturi distincte pentru evidena, n cursul exerciiului, pentru reflectarea cumprrilor de stocuri i pentru urmrirea variaiei stocurilor, de la finele exerciiului financiar. 4.4.3. Contabilitatea produciei n curs de execuie i a produselor 4.4.3.1. Contabilitatea produciei n curs de execuie Producia n curs de execuie, numit i producie neterminat, la finele fiecrei perioade de, gestiune, reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de fabricate prevzute de procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul acesteia

84

se cuprind, de asemenea, i lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Producia n curs de execuie, comparativ cu celelalte categorii de stocuri, prezint anumite caracteristici; - se determin la finele exerciiului financiar (luna, trimestru, an) la nivelul costului efectiv; - costal efectiv la care se evalueaz producia neterminat, se stabilete numai dup expirarea perioadei de gestiune, prin dou metode, aa cum precizeaz regulamentul contabil: a) prin inventarierea faptic, aplicnd metode tehnice de constatare la faa locului, a stadiului de parcurgere a operaiilor, fazelor, procesului tehnologic, b) prin metoda contabil, conform creia valoarea produciei n curs de execuie, este egal cu diferena ntre totalul cheltuielilor de producie i preul de nregistrare al produciei obinute. Referitor la evaluarea i n registrarea produciei n curs de execuie se rein dou momente, respectiv dou categorii de operaii reflectate de contabilitate: a) inventarierea, la finele perioadei a produselor, lucrrilor i serviciilor neterminate, evaluarea la cost efectiv i nregistrarea acestora b) reluarea, la nceputul perioadei urmtoare a produciei, lucrrilor i serviciilor neterminate. Pentru organizarea contabilitii produciei n curs de execuie, se folosesc dou conturi, dup natura acesteia, i anume: 331 "Produse n curs de execuie" 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie". Aceste conturi, funcioneaz n ultima zi a lunii (a exerciiului financiar), cnd se debiteaz cu nivelul costului efectiv de producie n curs de execuie, stabilit prin inventariere i se crediteaz pentru scderea gestiunii de producie neterminat, la reluarea procesului de producie, n prima zi a lunii n care ncepe activitatea. Aceste conturi funcioneaz n mod similar i au funcie contabil de activ. Soldul debitor reflect valoarea stocului produciei n curs de execuie la finele perioadei (luna, trimestru, an). Conturile de producie n curs de execuie contribuie numai pentru o delimitare corect a cheltuielilor i veniturilor asupra perioadelor financiare de gestiune. n ceea ce privete, organizarea contabilitii produciei n curs de execuie (produciei neterminate), se poate ntmpla ca la inventarierea de la finele anului, s se stabileasc o valoare de utilitate mai mic dect costul efectiv de producie. Pentru aceast depreciere (diferena de valoare, n minus) se fac ajustri care se vor nregistra n creditul contului 393 "Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie", n coresponden cu debitul contului 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante". Contul de ajustare 393, n exerciiile urmtoare, se va debita, n msura n care deprecierea s-a produs sau a fost mai mic dect cea care s-a nregistrat n anul anterior, creditndu-se contul 7814 "Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante". 4.4.3.2. Contabilitatea produselor n cadrul entitilor cu un caracter productive rezultatul procesului de producie, se concretizeaz printr-un rezultat material al activitii economice, care poate fi sub forma de: produse finite, semifabricate i produse reziduale (rebuturi i materiale recuperabile i refolosibile din procesul de prelucrare). Evidena existenei i micrii acestor valori materiale, este inut cu ajutorul conturilor din grupa 34 "Produse", respectiv: 341 "Semifabricate"; 345 "Produse finite"; 346 "Produse reziduale". Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Sunt conturi de bilan, ce au rolul de a furniza informaii de reflectare i control gestionar, privind existena i micarea stocurilor de produse. Ele se debiteaz cu preul de nregistrare a produselor intrate n gestiune, inclusiv plusurile constatate la inventariere. Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor ieite din gestiune pe diferite ci, prin vnzri sau alte destinaii. Soldul debitor, reprezint preul de nregistrare al produselor aflate n stoc. Evaluarea produselor i nregistrarea lor n contabilitate, se poate face la costuri de producie efective sau la preuri prestabilite (standard - antecalculate). n cazul c, preul de nregistrare este preul standard (prestabilit), atunci apar diferene de pre, ntre preul standard i costul de producie efectiv, care vor fi nregistrate distinct, cu ajutorul contului 348 "Diferene de pre la produse". Este cont cu rol rectificativ.

85

nregistreaz n debit, diferenele de pre n plus aferente produselor obinute, ceea ce reprezint diferenele nefavorabile (costul efectiv de producie este mai mare dect cel prestabilit), precum i diferenele de pre n minus (favorabile), repartizate asupra produselor ieite prin vnzare sau alte ci, n credit reflect diferenele de pre n minus, favorabile, aferente produselor intrate n gestiune, precum i diferenele n plus aferente produselor ieite din gestiune. Soldul contului reprezint diferenele de pre aferente produselor aflate n stoc. A. Reflectarea n contabilitate, a principalelor operaii economice, privind intrarea produselor n gestiunea entitiior; varianta inventarului permanent 1 Obinerea din producia proprie, este calea cea mai important de intrare a produselor n gestiunea entitilor. Pe baza Bonurilor de predare - transfer - restituire, se nregistreaz nmagazinarea produselor evaluate la preuri prestabilite (standard - antecalculate), reprezentate de: semifabricate de 20.000 lei i produse finite 35.000 lei: % = 711 55.000 lei 341 "Variaia stocurilor" 20.000 lei "Semifabricate" 345 35.000 lei "Produse finite" 2. De regul, costurile efective de producie, se determin la sfritul lunii (n urma nchiderii lucrrilor de postcalcul) i ca urmare, pentru produsele obinute n cursul lunii nu se cunoate costul efectiv. Din acest motiv, n momentul obinerii lor din procesul de producie, acestea se nregistreaz n contabilitate la preuri prestabilite (vezi op. 1). La sfritul lunii, cnd postcalculaia stabilete costul efectiv al produciei nmagazinate n cursul lunii, n contabilitate se calculeaz diferenele ntre costurile de producie efective i preurile prestabilite (de nregistrare), care se vor reflecta n conturi separate de diferene ale produselor. Presupunem, la sfritul lunii, costul efectiv al semifabricatelor este de 22.500 lei, deci o diferen de pre n plus (nefavorabil) de 2.500 lei, iar costul efectiv al produselor finite este de 34.500 lei, deci o diferena n minus (favorabil) de 500 lei, care vor fi nregistrate de contabilitate astfel: - diferene nefavorabile aferente semifabricatelor obinute: 348 = 711 2.500 lei "Diferene de pre la produse " "Variaia stocurilor" - diferene favorabile aferente produselor obinute: 711 = 348 500 lei "Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse " B. Operaii economice privind ieirea produselor din gestiunea entitilor, varianta inventar permanent 1. Cea mai important cale de ieire a produselor o constituie, vnzarea ctre unitile beneficiare, conform contractelor sau comenzilor operative. I. Conform facturilor emise, se nregistreaz livrarea de produse finite, la preul de vnzare dc 2.100 lei, pre de nregistrare de 1.700 lei i diferene de pre n minus (favorabile) de 150 lei stabilite pe baza coeficientului mediu; semifabricate, cu pre de vnzare de 1.250 lei preul de nregistrare este de 980 lei i diferene de pre nefavorabile de 120 lei, stabilite n baza coeficientului mediu, TVA este de 19%. a) nregistrarea expedierii produselor, conform facturilor emise, la preul de vnzare i TVA aferent: 4111 = % 3.986,50 lei "Clieni" 701 2.100,00 lei "Venituri din vnzarea produselor finite" 702 1.250,00 lei "Venituri din vnzarea semifabricatelor" 4427 636,50 lei "TVA colectat" b) Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la pre de nregistrare i se repartizeaz i diferenele de pre aferente, favorabile: 711 = 345 1.700 lei "Variaia stocurilor" "Produse finite" 348 = 711 150 lei "Diferene de pre la produse" "Variaia stocurilor"

86

sau 711 = 348 "Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse" c) Se descarc gestiunea pentru semifabricatele vndute, evaluate diferenele de pre nefavorabile: 711 = 341 "Variaia stocurilor" "Semifabricate" i 711 = 348 "Variaia stocurilor" "Diferene de pre la produse " 4427 "TVA colectat"

150 lei la pre standard i se repartizeaz 980 lei

120 lei 1,14 lei

4.4.4. Contabilitatea animalelor i psrilor O categorie aparte, n structura stocurilor, o reprezint animalele i psrile. Contabilitatea operaiilor economice referitoare la acestea se realizeaz cu ajutorul a dou conturi sintetice din grupa 36 i anume: 361 "Animale i psri" i 368 "Diferene de pre la animale i psri". Contul 361 "Animale i psri", ine evidena efectivelor de animale i psri, respectiv a animalelor nscute, a celor tinere de orice fel, n vederea creterii i folosirii lor pentru munc i reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru valorificri, coloniile de albine, animalele pentru producie, lan, lapte i blan. Este un cont cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea, la pre de nregistrare, a animalelor i psrilor intrate n gestiune pe difente ci, precum: achiziii, aporturi n natur la capital, obinute din producia proprie, plusuri la inventar etc. Se crediteaz cu valoarea, la pre de nregistrare a animalelor i psrilor ieite din gestiune pe diferite ci: vnzri, pierderi din calamiti, minus la inventar etc. Soldul debitor reflect valoarea de nregistrare a animalelor i psrilor existente n stoc. Contul 368 "Diferene de pre la animale i psri" este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor. Se folosete n cazul n care preul de nregistrare, de eviden, al animalelor i psrilor este preul standard (prestabilit). El ine evidena diferenelor de pre n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare (standard) i costul de achiziie, respectiv costul de producie. Asemenea diferene se stabilesc la finele lunii att pentru producia obinut, ct i pentru cea ieit din gestiune. Exemplu 1. Conform facturii primite i a actului de cntrire, se achiziioneaz animale i psri de la uniti de profil. Costul de achiziie este de 5.200 lei, TVA 19% respectiv 988 lei. Preul de eviden (preul prestabilit) este de 5.050 lei. % = 401 6.188 lei 361 "Furnizori" 5.050 lei "Animale i psri" 368 150 lei "Diferene de pre la animale i psri" 4426 988 lei "TVA deductibil" 4.4.5. Contabilitatea mrfurilor i ambalajelor 4.4.5.1. Contabilitatea mrfurilor Mrfurile sunt reprezentate de bunurile cumprate, n vederea revnzrii n aceeai stare. De asemenea, sunt asimilate stocurilor de mrfuri acele elemente din stocurile de materiale, obiecte de inventar etc., negociate i vndute, ele fiind de fapt disponibile la un moment dat, pentru a fi vndute n starea n care au fost cumprate. Acestea din urm, se vor transfera, n prealabil, n gestiunea i contabilitatea mrfurilor. n

87

categoria mrfurilor intr i produsele finite transferate de unitatea productoare n magazinele proprii de prezentare i desfacere. n circuitul lor, de la productor la consumator, mrfurile genereaz un mare numr de operaii economice i financiare, ce se efectueaz de un mare numr de entiti de diferite profiluri de activitate comercial. n acest sens, distingem trei categorii de uniti comerciale, n circuitul mrfurilor: en-gros sau cu ridicata, en-detail sau cu amnuntul i mixte. Aceste categorii de uniti au ca principal obiect de activitate, sau complementar, att cumprarea, ct i revnzarea mrfurilor, n scopul obinerii unui profit, putnd efectua, totodat i alte activiti. Avnd n vedere categoria n care se ncadreaz entitatea, organizarea contabilitii mrfurilor este influenat de preul de nregistrare ce se utilizeaz. Se poate utiliza: evaluarea la costul de achiziie, la costul standard (prestabilit) i preul cu amnuntul sau cel de vnzare en-gros. n ceea ce privete costul de achiziie, acesta este utilizat, cu precdere, de unitile care comercializeaz, cantiti mari, dar cu numr redus de sortimente i cu o frecvea redus a micrii produselor. Din punct de vedere al contabilitii, principiul de baz il constituie faptul c n contul 371 "Mrfuri", vor fi nregistrate toate cheltuielile de aprovizionare pn la introducerea n depozit a bunurilor. Exist n literatura de specialitate i ideea c, la contul 371 "Mrfuri" s se deschid dou analitice: 371/ 01, pentra reflectarea preului de facturare (cumprare) i 371/ 02, pentru reflectarea cheltuielilor de transport i aprovizionare. Pentru ultimul analitic, la finele lunii, se calculeaz un coeficient mediu i se vor repartiza cheltuielile, proporional cu valoarea mrfurilor ieite din depozite. Preul standard (prestabilit), folosit n evaluarea la intrare i ieire din depozite a mrfurilor, prezint aceleai reguli, precizate la materiale i celelalte categorii de stocuri. Pentru nregistrarea diferenelor, n plus sau n minus, ntre acest pre i costul de achiziie, se folosete contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" care funcioneaz similar contului 308 "Diferene de pre la materii prime i materiale". Preul de vnzare cu amnuntul, sau cel de vnzare en-gros, este utilizat de toate categoriile de uniti comerciale ce vehiculeaz i gestioneaz numeroase sortimente de mrfuri cu o mare frecven a micrii acestora. Acest pre este stabilit de entitate prin luarea n calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat. Pentru utilizarea preului cu amnuntul su de vnzare trebuie s se respecte principiile generale privind evaluarea stocurilor i anume, folosirea costului efectiv de achiziie, ca pre de nregistrare i pentru evitarea unor interpretri de natura fiscal, n spiritul Regulamentului contabil, este recomandat s se creeze dou conturi analitice distincte la contul sintetic 378 "Diferene de pre la mrfuri", respectiv: 378/ 01 "Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport aprovizionare" cu funcia contabil de activ i 378/ 02 "Diferene de pre ia mrfuri privind adaosul comercial" cu funcie contabil de pasiv. Avnd n vedere componentele costului de achiziie, considerm mai sugestiv varianta urmtoare la contul 371 "Mrfuri" s se deschid dou analitice, cu aceeai funcie contabil de activ: 371/01 pentru reflectarea preului de facturare i 371/02 pentru reflectarea celorlalte cheltuieli de transport i aprovizionare. Din acest ultim analitic, la finele lunii, pe baza de coeficient mediu, se va reflecta repartizarea proporional a acestor cheltuieli asupra mrfurilor ieite. Adaosul comercial va fi nregistrat n contul cu funcie contabil de pasiv 378 "Diferene de pre la mrfuri", analitic adaosul comercial, care va nregistra adaosul comercial al mrfurilor intrate n gestiune i apoi la finele lunii, dup ce s-a calculat coelicientul mediu de repartizare, se va repartiza corespunztor mrfurilor ieite din gestiune. Preul de vnzare sau cel cu amnuntul ctre populaie, exclusiv TVA, se calculeaz astfel: se adaug la preul din facturi (de cumprare) negociat cu furnizorul, adaosul comercial considerat raional de ctre agentul economic. Preul cu amnuntul sau cel de vnzare ctre populaie, inclusiv TVA se determin astfel: la preul cu amnuntul; precizat mai nainte, se adaug cota legal de TVA. Acest pre obinut va fi preul de nregistrare n gestiune a mrfurilor. Contabilitatea mrfurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 37 "Mrfuri", respectiv cu ajutorul conturilor: 371 "Mrfuri" i 378 "Diferene de pre la mrfuri". Contul 371 "Mrfuri" ine evidena mrfurilor cumprate, a mrfurilor aflate n depozitele cu ridicata i cele din unitatea cu amnuntul sau de alimentaie public. Contul 371 "Mrfuri" este un cont cu funcie contabil de activ, care se debiteaz cu ocazia intrrii mrfurilor, la preul de nregistrare a acestora, prin creditul conturilor ce indic modalitatea de intrare n patrimoniu. Se crediteaz, ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cilor i

88

modalitilor de ieire din gestiune a mrfurilor. Soldul debitor reprezint, preul de nregistrare, (costul efectiv de achiziie, preul standard, sau preul de vnzare cu amnuntul) aferent mrfurilor existente n patrimoniu, la finele perioadei de gestiune. Contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" are un rol rectificativ al valorii mrfurilor. Coninutul economic al acestui cont este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri. Astfel, atunci cnd este folosit preul standard (prestabilit) utilizarea contului 378, este similar cu a contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale" Atunci cnd preul de nregistrare este cel de vnzare cu amnuntul sau cel de vnzare en-gros, contul il vom prezenta n exemplele urmtoare, ca un cont de pasiv, ce reflect adaosul comercial. n acest context, funcia contabil a contului 378 "Diferene de pre la mrfuri (privind adaosul comercial)", se prezint astfel: n credit nregistreaz adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n patrimoniu, iar n debit, se reflect adaosul comercial aferent mrfurilor ieite, care se determin pe baza de coeficient mediu de repartizare, ce se calculeaz astfel: Sold iniial ct 378 + Rulaj creditor ct 378 cumulat de la nceputul anului k = --------------------------------------------------------------------------------------- x 100 Sold iniial ct 371 + Rulaj debitor ct 371 cumulat de la nceputul anului Coeficientul astfel determinat, se nmulete cu valoarea mrfurilor existente n stoc evaluate la preul de vnzare cu amnuntul, exclusiv TVA neexigibil, stabilindu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri, suma ce va constitui soldul creditor, de la finele lunii, al contului de diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, pentru care se face calculul. Suma astfel calculat, se scade din soldul creditor al contului 378, existent nainte de operaia de repartizare, stabilindu-se adaosul comercial aferent mrfurilor vndute. Precizare: n calculul coeficientului de repartizare, datele privind contul "Mrfuri" nu trebuie s conin TVA, astfel c, n prealabil, trebuie s se diminueze elementele n cauza cu taxa aferent. Soldul contului 378 "Diferene de pre la mrfuri" privind adaosul comercial, este creditor, ce reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la finele perioadei de gestiune. Exemplificm, modul de reflectare n contabilitate a operaiilor privind mrfurile, avnd n vedere preurile de nregistrare, varianta inventar permanent. Conform facturilor primite i a notelor de recepie i constatare de diferene se aprovizioneaz mrfuri, pentru care se precizeaz urmtoarele date: - preul din facturile furnizorilor 12.400 lei, din care 400 lei reprezint preul facturat de furnizori aferent pierderilor normale pe timpul transportului i care vor fi suportate de beneficiar; - cheltuielile cu transportul i aprovizionarea mrfurilor, sunt efectuate de uniti specializate, care conform facturilor, sunt n valoare de 850 lei; - se nregistreaz i un comision de intermediere, care se pltete dintr-un avans de trezorerie pentru suma de 89 lei; - TVA ce se va percepe pentru mrfuri i servicii primite este de 19%. Precizare: Dac entitatea dorete, s-i evidenieze separat cheltuielile de transport-aprovizionare, poate s-i deschid analitice ale contului 371 "Mrfuri" astfel: 371/01 - Mrfuri - pre de facturare 371/ 02 Mrfuri - cheltuieli de transport - aprovizionare Avnd n vedere, elementele precizate n exemplul luat, n contabilitate se vor nregistra operatiile economice astfel: a) recepia i nmagazinarea mrfurilor conform facturilor primite: % = 401 14.756 lei 371 "Furnizori" 12.400 lei "Mrfuri" analitice: 371/01 - 12.000 lei 371/02 - 400 lei 4426 2.356 lei "TVA deductibil" b) conform facturilor se nregistreaz serviciul de transport i aprovizionare a mrfurilor: % = 401 1.011,50 lei 371 "Furnizori" 850,00 lei

89

"Mrfuri" analitic: 371/02 4426 161,50 lei "TVA deductibil" c) se nregistreaz comisionul de intermediere n aprovizionarea mrfurilor: % = 542 105,91 lei 371 "Avansuri de trezorerie" 89,00 lei "Mrfuri" analitic: 371/ 02 4426 16,91 lei "TVA deductibil" Precizare: Recepia mrfurilor, conform facturii i a documentelor vamale, pentru mrfurile achiziionate din import se va nregistra de contabilitate astfel: 371 = % Valoarea de nregistrare "Mrfuri" 401 Preul extern, respectiv valoarea n vam, "Furnizori" inclusiv cheltuielile pe parcurs extern. 446 Taxa vamal, accize, alte taxe i "Alte impozite, taxe comisioane datorate conform legii. i vrsminte asimilate" Plata taxelor vamale i a TVA, la intrarea bunurilor n ar, potrivit Declaraiei vamale de import, se vor nregistra: % = 5121 446 "Conturi la banc n lei" "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate " 4426 "TVA deductibil" 2. Vnzarea mrfurilor: a) vnzarea cu decontare ulterioar: 411 = % 9.282 lei "Clieni" 707 7.800 lei "Venituri din vnzarea mrfurilor" 4427 1.482 lei "TVA colectat" b) vnzarea cu decontare n numerar: 5311 = % 750,00 lei "Casa n lei" 707 630,26 lei "Venituri din vnzarea mrfurilor" 4427 119,74 lei "TVA colectat" 3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute: 607 = 371 7.000 lei "Cheliuieli privind mrfurile" "Mrfuri" Exemplificm, n continuare, modalitile cele mai des ntlnite n activitatea practic: 1. Mrfurile pot intra n gestiunea unitii, prin aport n natur la capitalul social: 371 = 456 "Mrfuri" "Decontri cu asociaii privind capitalul" 2. n anumite situaii, entitile pot s vnd materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, fr prelucrare. Acestea, vor fi transferate la gestiunea de mrfuri, se vor vinde ca mrfuri i se va descrca, apoi, gestiunea de mrfuri vndute: 371 = % "Mrfuri" 301

90

"Materii prime " 302 "Materiale consumabile" 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" 3. Ca urmare a unor reevaluri a preului cu amnuntul la mrfurile curente, se nregistreaz diferene de pre n minus de 500,00 lei, din care TVA neexigibil reprezint 79,83 lei: 371 = % 500,00 lei "Mrfuri" 378 420,17 lei "Diferene de pre la mrfuri" (privind-adaosul) 4428 79,83 lei "TVA neexigibil" Precizare: Pentru diferenele de pre n plus, n contabilitate se va nregistra n acelai mod numai c sumele vor fi n negru. 4. n baza inventarierii efectuate la finele exerciiului financiar, se constat plusuri la mrfuri, pentru care se cunosc: - costul de achiziie 560,22 lei - preul cu amnuntul incusiv TVA 800,00 lei -TVA aferent 127,72 lei - pre cu amnuntul fr TVA 672,27 lei - adaos comercial 20% 112,04 lei 371 = % 800,00 lei "Mrfuri" 601 560,24 lei "Cheltuieli privind mrfurile " 378 112,04 lei "Diferene de pre la mrfuri" (privind adaosul) 4428 127,72 lei "TVA neexigibil" 5. Mrfurile primite prin donaie se vor nregistra n contabilitate astfel: 371 = % "Mrfuri" 7582 "Venituri din donaii i subvenii primite " 378 "Diferene de pre la mrfuri" (privind adaosul) 4428 "TVA neexigibil" 6. Se primesc de la teri mrfuri n custodie sau n consignaie: a) primirea mrfurilor de la teri: 371 = 357 "Mrfuri" "Mrfuri aflate la teri" b) nregistrarea facturii unitii tere, pentru serviciul realizat: % = 401 628 "Furnizori" "Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri" 4426 "TVA deductibil" 7. Se nregistreaz donaii de mrfuri, referitor la care se cunosc: preul de vnzare cu amnuntul 1.200 lei, TVA inclus n suma de 191,60 lei, adaosul comercial (20%) de 168,07 lei, costul de achiziie fiind de 840,33 lei: % = 371 1.200,00 lei 6582 "Mrfuri" 840,33 lei

91

"Donaii i subvenii acordate" 378 "Diferene de pre la mrfuri" (privind adaosul) 4428 "TVA neexigibil"

168,07 lei

191,60 lei

i 635 = 4427 191,60 lei "Cheltuieli cu alte impozite, taxe "TVA colectat" i vrsminte asimilate" Precizare: n cazul pierderilor din calamiti, n locul contului 6582 ''Donaii i subvenii acordate''' se utilizeaz contul 671 "Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare" 8 nregistrarea mrfuritor trimise la teri, n consignaie sau custodie: 357 = 371 ''Mrfuri aflate la teri" "Marfuri" 9. nregistrarea lipsurilor neimputabile de mrfuri, inventarierilor i pierderilor normale pe timpul depozitrii: % = 371 - pre cu amnuntul 607 "Mrfuri" - pre cumprare "Cheltuieli privind mrfurile " 378 - adaos comercial "Diferene de pre la mrfuri" (privind adaosul) 4428 - TVA "TVA neexigibil" 10. n cazul lipsurilor de mrfuri din vina gestionarului (imputabile), contabilitatea va nregistra, mai nti, scderea din gestiune a mrfurilor, care se vor reflecta ca mai sus i apoi, se va reflecta i operaia economic referitoare la imputarea propriu-zis, la pre de imputare: 4282 = % "Alte creane n legtur cu persanalul" 7588 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectat" Exist societi comerciale care i desfac produsele finite prin magazinele proprii de prezentare i desfacere cu amnuntul. i n acest caz, din punct de vedere contabil, se va reflecta transferul produselor finite la mrfuri i apoi vor fi vndute ca atare. Frecvent, n activitatea practic ntlnim i situaia primirii de mrfuri n consignaie i apoi vnzarea acestora. Forma aceast de vnzare a mrfurilor, prezint cteva particulariti, ntre care menionm: - primirea mrfii n consignaie, se nregistreaz la preul de evaluare n contul extrabilanier 8038 "Alte valori n afara bilanului", iar nregistrarea ca marf se face numai dup vnzare; - vnzarea mrfurilor primite n consignaie, se evideniaz la preul de vnzare format din: valoarea mrfurilor primite de la deponent, comisionul unitii care a preluat mrfurile n consignaie, plus TVA colectat de 19%. Dac deponentul este unitate pltitoare de TVA, se va calcula TVA colectat de 19%, la valoarea mrfurilor primite de la deponent la care s-a adugat comisionul unitii care a primit mrfurile n consignaie; - n cazul n care deponentul pentru mrfuri vndute n consignaie, este o persoan fizic TVA se calculeaz numai asupra comisionului unitii vnztoare. 4.4.5.2. Contabilitatea ambalajelor Ambalajele reprezint, de asemenea, componente ale activelor entitii, respectiv bunuri materiale, achiziionate sau confecionate care au rolul de a proteja calitatea mrfurilor, produselor, pe timpul transportului, al depozitrii, sau pentru stimularea vnzrilor.

92

Ambalajele de natura stocurilor sunt foarte numeroase, de mare diversitate i destinaii. Avnd n vedere coninutul lor i modul de reflectare n contabilitate deosebim: ambalaje de natura obiectelor de inventar (butoaie din fag pentru brnzeturi, butoaie de bere, lzi pentru pine etc), care circul pe principiul restituirii integrate, facturndu-se "proforma"; ele fac parte din inventarul entitii i sunt urmrite de contabilitate cu ajutorul conturilor specifice obiectelor de inventar; materiale de ambalat (pungi de hrtie sau polietilen, hrtie de ambalat, carton, cutii conserve, sticle plastic), folosite pentru preambalarea, ambalarea sau expunerea estetic, n vederea vnzrii en-detail, a bunurilor (a mrfurilor), valoarea lor este inclus n preul mrfii, se utilizeaz o singur dat, ca urmare pe msura eliberrii n consum se includ n cheltuielile de exploatare; ambalaje de circulaie sau de transport (sticle, borcane, navete, cutii pliante etc.), sunt cu pondere i particip la mai multe circuite comerciale. Ele sunt urmrite cu ajutorul conturilor: 381 "Ambalaje" i 388 "Diferene de pre la ambalaje". n funcie de modul de valorificare i recuperare, aceste ambalaje vor fi tratate, din punct de vedere al circulaiei, decontrii i al contabilitii ca: ambalaje facturate distinct care circul pe principiul de vnzare-cumprare i ambalaje facturate distinct care circul pe principiul de restituire direct. n ceea ce privete primele dou structuri ale ambalajelor: de natura obiectelor de inventar i a materialelor de ambalat, problemele de urmrire i reflectare n contabilitate s-au tratat la paragrafele precedente privind contabilitatea materiilor prime i materialelor, respectiv contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar, n acest paragraf, vom face consideraii asupra contabilitii ambalajelor de circulaie sau transport, care aa cum am afirmat mai sus, sunt urmrite i nregistrate de contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 38 "Ambalaje" care include dou conturi: 381 "Ambalaje" i 388 "Diferene de pre la ambalaje". i la ambalaje modul de nregistrare n contabilitate este influenat de preul de nregistrare, adoptat de entitate, care poate fi: costul de achiziie sau preul prestabilit (standard). n cazul folosirii costului de achiziie, se poate utiliza i la contul "Ambalaje" varianta deschiderii a dou analitice, cu funcie contabil de activ, respectiv 381/ 01 "Ambalaje" - pentru preul de facturare (cumprare) i 381/ 02 "Ambalaje" - pentru cheltuielile de transport - aprovizionare. La acest ultim analitic, la finele fiecrei luni, pentru ambalajele ieite din gestiune, se efectueaz operaia de repartizare a cheltuielilor, colectate, determinndu-se coeficientul mediu de repartizare. Folosirea preului standard (prestabilit), ca pre de nregistrare pentru fiecare categorie sau fel de ambalaje, presupune un pre constant n cursul exerciiului, folosit att pentru operaiile de intrri, ct i pentru cele de ieiri. Diferenele determinate, n plus sau n minus, ntre preul standard i costul de achiziie, sunt nregistrate ntr-un cont distinct de diferene de pre, respectiv contul 388 "Diferene de pre la ambalaje". Contul 381 "Ambalaje" , este un cont cu funcie contabil de activ, ce reflect n debit, preul de nregistrare aferent ambalajelor intrate n gestiune, creditndu-se conturile ce indic modalitatea de intrare. Se crediteaz pentru ieirile din gestiune a ambalajelor, prin debitul conturilor ce indic calea sau modalitatea de ieire. Soldul debitor al contului, indic preul de nregistrare al ambalajelor existente n stoc. La nivelul unitilor operative de desfacere en-detail i la nivelul depozitelor de vnzare en-gros, se organizeaz o evidena analitic dup metoda global-valoric. La nivelul depozitelor de vnzare en-gros, se organizeaz i o eviden cantitativ-valoric, pe feluri sau categorii de ambalaje. Contul 388 "Diferene de pre la ambalaje" este un cont cu rol rectificativ, al valorii ambalajelor. Este folosit n cazul cnd entitatea utilizeaz ca pre de nregistrare a ambalajelor, preul standard. Funcioneaz ca i celelalte conturi de diferene de pre prezentate deja n paragrafele precedente ale acestui capitol. Pentru ambalajele refolosibile, care circul prin restituire direct, livrarea lor nu constituie venituri. Pentru aceast categorie de ambalaje, n contabilitatea furnizorului, se utilizeaz contul 419 "Clienicreditori", care se crediteaz, pentru ambalajele livrate i se debiteaz, pentru cele restituite goale de client. n contabilitatea clientului, nu apare aspectul de ncrcare a gestiunii, pentru acestea se folosete contul 409 "Furnizori-debitori" care se debiteaz, cu valoarea ambalajelor primite de la furnizor cu mrfuri i se crediteaz, ulterior, cu valoarea ambalajelor restituite goale, unitii furnizoare de mrfuri cu ambalaje. Operaiile privind intrrile i ieirile de ambalaje refolosibile care circul prin vnzare-cumprare. 1.Preul de nregistrare al ambalajelor este costul de achiziie. : Conform facturilor primite se nregistreaz aprovizionarea, odat cu mrfurile, a unor ambalaje al cror pre facturat de furnizor este 3.200 lei, TVA 19% ceea ce nseamn suma de 608 lei. Transportul i

93

aprovizionarea se realizeaz de o unitate specializat, conform facturii emise acestea sunt n suma de 250 lei, TVA 19% de 47,50 lei. % = 401 3.808 lei 381 "Furnizori" 3.200 lei "Ambalaje" 4426 608 lei "TVA deductibil" % = 401 297,50 lei 381 "Furnizori" 250,00 lei "Ambalaje" 4426 47,50 lei "TVA deductibil" i n cazul ambalajelor se pune problema reflectrii n contabilitate a operaiilor economice care le privesc, avnd n vedere cele dou metode de nregistrare contabil (inventar permanent i respectiv intermitent). Exemplificrile ce s-au fcut, au respectat principiile metodei inventarului permanent. n cazul metodei inventarului intermitent, evaluarea i nregistrarea stocurilor de ambalaje, se face la cost de achiziie. Contul 381 "Ambalaje", se va folosi numai la nceputul i sfritul lunii. nregistrrile n contabilitate, n acest caz, sunt identice cu cele prezentate anterior la contabilitatea materiilor prime i materialelor. 4.5. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie Pentru activele circulante, ajustrile de valoare se fac n vederea prezentrii acestora la cea mai mic valoare de pia sau n circumstane speciale, la o alt valoare minim atribuit acestora la data bilanului. Stocurile se consider depreciate atunci cnd valoarea contabil este superioar valorii realizabile nete. Diminuarea este dat de diferena dintre valoarea contabil i valoarea realizabil. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net prin reflectarea n contabilitate a unei ajustri pentru depreciere prin includerea pe cheltuieli. Prin valoarea realizabil net se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii. Deci, deprecierea de valoare apare atunci cnd costul este mai mare dect valoarea realizabil net i se va proceda la aducerea stocului la aceast ultim valoare3. Se va realiza diminuarea valorii stocului prin intermediul unui cont de ajustri pentru deprecierea stocurilor i producie n curs de execuie. Materiile prime, materialele i alte elemente consumabile nu trebuie s se deprecieze atta timp ct produsele pentru a cror obinere sunt utilizate sau vor putea fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul acestora. i dac are loc o diminuarea a preurilor sub valoarea costurilor, atunci stocurile vor trebui reflectate la valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net trebuie determinat pe fiecare articol de stoc, iar atunci cnd este posibil vor fi realizate unele regrupri ale stocurilor. Cu ocazia fiecrui exerciiu financiar este efectuat o nou evaluare a valorii realizabile nete. Deci, periodic se va analiza gradul de depreciere a stocurilor i atunci cnd se contat c valoarea realizabil net s-a majorat fa de ultima estimare, diminuarea de valoare a stocurilor se va micora sau anula. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele, care au dus anterior la reflectarea acesteia n contabilitate, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie reluat corespunztor la venituri. Dac activele circulante fac obiectul ajustrilor de valoare cu un caracter excepional, exclusiv n scop fiscal, suma ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative din cadrul situaiilor financiare anuale. Ajustrile pentru deprecierea stocurilor constituie o cheltuial n momentul determinrii (crerii sau majorrii) i un venit n momentul diminurii sau anulrii. Ele fac obiectul, fie al cheltuielilor i veniturilor

94

curente, fie ai celor financiare. n ceea ce privete prezentarea informaiilor n structura situaiilor financiare, ajustrile pentru deprecierea stocurilor, conform reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, constituie, din punct de vedere contabil, o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente de la valoare contabil la valoare realizabil net. Pentru reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie se utilizeaz conturile din grupa 39 cu aceeai denumire. n cadrul acestei grupe s-a dezvoltat o structur de conturi sintetice de gradul I i II aferente ajustrilor corespunztoare fiecrei categorii de stocuri i producie n curs de execuie, dup cum urmeaz: 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime"; 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor"; 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie"; 394 Ajustri pentru deprecierea produselor"; 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri"; 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor"; 397 ,,Ajustri pentru deprecierea mrfurilor"; 398 ,,Ajustri pentru deprecierea ambalajelor". Avnd n vedere structura eterogen a materialelor, produselor i respectiv stocurilor aflate la teri, conturile de ajustri aferente acestora (392, 394, 395) se detaliaz, la rndul lor, n conturi sintetice de gradul II. Toate aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu ocazia determinrii acestor ajustri (operaiei constituirii sau majorrii), n corespondena cu debitul conturilor de cheltuieli i se debiteaz cu ocazia diminurii sau anulrii ajustrilor rmase fr obiect, n coresponden cu creditul conturilor de venituri din ajustri. Pentru urmrirea i nregistrarea n contabilitate a ajustrilor,pentru deprecierea activelor circulante se utilizeaz i conturi adecvate de cheltuieli i venituri. Astfel, conturile de cheltuieli se gsesc n grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare", respectiv contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare pentru depreciere", la care avem contul sintetic de gradul doi corespunztor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante" i contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare", unde exist de asemenea un cont sintetic de gradul II, ce nregistreaz astfel de operaii economice i anume 6864 ,,Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante". n ce privesc cele dou conturi corespunztoare de venituri, ce intervin n operaiile de ajustri a activelor circulante, din grupa 78 Venituri din provizioane" acestea sunt: 781 ,,Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare", unde se gsete contul 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante", precum i contul 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare", unde exist contul sintetic de gradul II 7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante". Prin modul de reflectare n contabilitate a operaiilor de ajustare pentru deprecierea stocurilor, prezentat anterior, se poate ine o eviden separat a costului istoric i a valorilor de pia (aceasta pn la un punct) ale stocurilor, cu posibilitatea de a reveni la situaia iniial n orice moment'' Metodologia de reflectare n contabilitate a operaiilor economice privind ajustrile pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie presupune urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea la momentul determinant ajustrilor, ca urmare a deprecierilor constatate, pe seama cheltuielilor: 6814 = % "Cheliuieli de exploatare privind ajustrile 391 pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustri pentru deprecierea materiilor prime " : : 398 "Ajustri pentru deprecierea

95

ambalajelor" b) majorarea ajustrilor constituite ca urmare a unor deprecieri suplimentare: 6814 = % "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile 391 pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustri pentru deprecierea materiilor prime " : : 398 "Ajustri pentru deprecierea ambalajelor" c) cu ocazia diminurii deprecierii se nregistreaz reducerea sau anularea ajustrilor constituite (reevaluare): % = 7814 391 "Venituri din ajustri pentru "Ajustri pentru deprecierea deprecierea activelor circulante " materiilor prime " : : 398 "Ajustri pentru deprecierea ambalajelor " d) la finele exerciiului financiar (anului), conturile de cheltuieli i venituri se nchid afectnd rezultatul final al exerciiului: 121 = 6814 ''Profit i pierdere'' "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante " 7814 "Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante" 121 "Profit i pierdere'' CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI 5.1. Delimitri, structuri i obiective ale contabilitii valorilor de trezorerie n cadrul unei entiti, activitatea curent a acesteia presupune, att operaii propriu-zise de obinere a produselor, de executare a lucrrilor sau de prestare a serviciilor, ct i tranzacii financiare, ce se pot concretiza sub diverse forme. Conceptul de trezorerie se refer la ansamblul operaiilor financiare i monetare pe care le face o entitate pentru procurarea mijloacelor bneti i cheltuirea acestora n concordan cu nevoile activitii desfsurate. Sub aspect contabil, trezoreria entitii este reprezentat de stocurile i fluxurile de numerar privind investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile n conturile la bnci/casierie, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. Fluxurile de numerar reprezint o baz rezonabil pentru estimarea capacitii entitilor de a genera numerar i echivalente de numerar, necesare pentru a face fa exigibilitii datoriilor. Numerarul reprezint lichiditile monetare efective deinute n casieria entitii sau n conturile bancare ale acesteia, iar echivalentele de numerar sunt ,reprezentate de investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Investiiile (sub forma de titluri de plasament) sunt calificate, n mod normal, n echivalente de numerar

96

doar atunci cnd ele au o perioad scurt de scaden de regul, trei luni sau chiar mai puin de la data achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital nu sunt cuprinse n aceast categorie. Instrumentul financiar este reprezentat de orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. Instrumentele financiare se grupeaz n: a) active financiare, care, la rndul lor, se identific prin urmtoarele elemente: numerar; un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt entitate; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt entitate, n condiiile n care sunt potenial favorabile; un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; b) datorii financiare, sunt reprezentate de orice datorie contractual de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte entiti sau de a schimba instrumente financiare cu alt entitate n condiii n care sunt potenial favorabile. Instrumentele financiare se delimiteaz n dou categorii: - instrumentele financiare primare care corespund unei tranzacii efective deja realizate i nregistrate n contabilitate (titluri de participare, titluri de plasament, mprumuturi acordare, mprumuturi contracte, etc.); - instrumente financiare derivate sau secundare1, care reprezint tranzacii ce comport dou elemente de referin2 i se deruleaz n dou momente3. Principala deosebire dintre instramentele derivate i alte instrumente financiare este c, n cazul celor derivate, cumprtorul pltete doar o parte din valoarea activului de baz, ns poate beneficia integral de variaia preului acestui activ. Instrumentele financiare se concretizeaz sub mai multe forme, dar cele mai des, utilizate sunt contractele la termen, contractele swap i opiunile. Conform normelor legale din ara noastr, n structura trezoreriei intr urmtoarele elemente sau active financiare: investiiile pe termen scurt, denumite n literatura de specialitate, i valori mobiliare de plasament; valorile de ncasat; disponibilitile bneti, n lei i n devize, existente n conturi la bnci; creditele bancare pe termen scurt, creditele externe i creditele de la trezoreria statului; disponibilitile bneti n numerar, n lei i n devize; acreditivele n lei i n devize; avansurile de trezorerie; alte valori de trezorerie. Activele financiare sub forma titlurilor de valoare pot fi grupate n funcie de diferite criterii. Astfel, n raport de scopul pentru care sunt achiziionate i forma concret de existen, se disting urmtoarele categorii: - valori de trezorerie deinute n scopul tranzacionrii care includ activele deinute n vederea revnzrii lor, pentru obinerea unui beneficiu din specularea fluctuaiei preului lor, ntre momentul achiziiei i cel al vnzrii. n aceast grup se includ, de regul, titlurile cotate pe piaa de capital (aciuni, obligaiuni i instrumente financiare derivate); - valori de trezorerie deinute pn la scaden, care regrupeaz titlurile cu scadena stabilit, pe care entitatea are intenia de ale deine pn la scaden, n scopul ncasrii unui venit financiar sub forma de dobnd, de exemplu obligaiunile, titlurile de stat i instrumentele financiare derivate, care se ncadreaz n criteriul menionat anterior; - valori financiare disponibile pentru vnzare care se refer la acele active financiare ce nu pot fi incluse n nici una din categoriile anterioare; n raport de perioada pentru care sunt deinute, titlurile de valoare se grupeaz n dou categorii: - investiii pe termen lung, ce regrupeaz valori financiare ce urmeaz a fi deinute o perioad mai mare de un an (investiii sub forma titlurilor de valoare deinute, fie n scopul exercitrii controlului asupra emitentului, fie pentru protejarea afacerilor, pentru dezvoltarea acestora sau chiar n vederea obinerii unor venituri financiare). Asemenea titluri au fost prezentate n cadrul temei privitoare la imobilizrile financiare; - investiii pe termen scurt, denumite i investiii curente sau valori mobiliare de plasament, n care se includ valorile de trezorerie imediat realizabile sau pe care entitatea nu intenioneaz s le pstreze o perioad ndelungat (maxim 12 luni). Elementele de referin sunt reprezentate de componenta cu pre variabil, a crei evoluie face obiectul

97

contractului (cursul unei aciuni, cursul de schimb, rata dobnzii etc), numit suport" sau baz" i componenta noional, reprezentat de o anumit cantitate de uniti dintr-un activ sau dintr-un pasiv determinat ce face obiectul variaiei de pre. Momentele tranzaciei sunt ncheierea contractului i plata contractului. n acest capitol ne vom ocupa de investiiile pe termen scurt, n care se ncadreaz, n general, acele investiii efectuate de entitate, ce reprezint resurse suplimentare ale trezoreriei. Ele sunt titluri de plasament, concretizate n: - investiii pe termen scurt la societi afiliate din cadrul grupului, acestea fiind acele aciuni achiziionate de la o alt societate comercial afiliat, aparinnd grupului; - obligaiuni emise i rscumprate reprezint hrtiile de valoare proprii, emise, anterior pentru a primi mprumuturi de la alte societi comerciale (denumite mprumuturi obligatare), rscumprate la scaden sau nainte de scaden, n vederea anulrii lor: - obligaiuni (cotate sau necotate), reprezentate de titluri negociabile achiziionate, ce confer entitii o crean asupra entitii emitente; - alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate, care mbrac forma: titlurilor de stat, emise de BNR, de regul, n forma dematerializat; bonurilor de tezaur, emise de BNR, mpreun cu organele specializate ale administraiei publice centrale: certificatelor de depozit, emise de bncile comerciale. Deinerea unor astfel de investiii financiare pe termen scurt permite realizarea unor venituri financiare, sub forma de dividende, dobnzi i din diferena favorabil dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare mai mic. Valorile de ncasat reprezint valori financiare care, datorit naturii lor, sunt convertibile la timp sau la termen n disponibiliti bneti. Din aceast categorie fac parte efectele comerciale (cambia i biletul la ordin), cecurile i alte cupoane primite de la pltitori i depuse la banc spre scontare sau ncasare. Disponibilitile sau depozitele create n conturile de la banc pot funciona la vedere sau la termen. Depozitele la termen reprezint o form de imobilizare a lichiditilor pn la un an, fr a fi transferabile sau utilizate nainte de termenul final. Procednd astfel dobnda este mai mare dect n cazul disponibilitilor bneti la vedere, care, de regul, este mult mai mic. Dac ncasrile prin contul curent sunt mai mari dect plile, soldul contului curent exprim disponibilitile bneti, iar dac ncasrile sunt mai mici dect plile, soldul reprezint credite acordate de banc pentru nevoi temporare, care trebuie s se ncadreze ntr-o anumit limit de creditare. Disponibilitile, n lei i n valut, sub forma numerarului n casierie, permit efectuarea decontrii operaiilor urgente, privind obligaiile fa de personalul entitii i alte persoane fizice sau alte entiti, n cadrul unor limite legale, cu respectarea regulamentului operaiilor de cas. Creditele bancare pe termen scurt asigur completarea disponibilitilor necesare n vederea desfurrii unei activiti normale .Primirea acestora se face pe baza unui contract de credit i este condiionat de asigurarea existenei garaniilor materiale i morale din partea entitii solicitante. Rambursarea (restituirea) creditelor se face la termenele precizate n contract. Pentru creditele primite se pltesc dobnzi care se suport de entitate pe cheltuieli financiare. Acreditivele sunt reprezentate de disponibilitile bneti rezervate n conturi distincte la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor. Avansurile de trezorerie, sunt reprezentate de disponibilitile bneti acordate administratorilor sau altor persoane mputernicite de entitate, n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia. n categoria alte valori de trezorerie se cuprind timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, tichetele de mas, bonurile pentru carburani, alte asemenea valori. Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii se nregistreaz n contabilitate prin intermediul unui cont de tranzit denumit viramente interne. Operaiile de trezorerie, respectiv, ncasrile i plile se efectueaz n strnsa corelaie cu decontarea drepturilor de crean i a obligaiilor entitilor. Ca urmare, contabilitatea trezoreriei se organizeaz n strnsa corelaie cu realizarea i organizarea contabilitii relaiilor economico-financiare cu terii, persoane juridice sau fizice, care genereaz, printre altele, modificari ale valorilor de trezorerie. n contextul aplicrii reglementrilor conforme cu directivele CEE, informaiile privind valorile de trezorerie servesc la ntocmirea unei componente a situaiilor financiare anuale denumit ,,situaia fluxurilor

98

de numerar'', n care acestea sunt structurate pe trei activiti: a) fluxuri de numerar din activiti de exploatare, care sunt reprezentate de ncasrile prin cas i banc din vnzarea produselor, lucrrilor i serviciilor, redevenelor, onorariilor, comisioanelor i altor venituri, precum i a plii datoriilor fa de furnizorii de bunuri i servicii destinate activitilor curente, fa de angajai, inclusiv a datoriilor fiscale. b) fluxuri de numerar din activiti de investiii, care vizeaz plile prin cas i banc pentm achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, achiziiile de titluri de participare, precum i ncasrile din eventualele cesionri ale acestora. c) fluxurile activitii de finanare ce vizeaz ncasrile din emisiunea de aciuni i obligaiuni, din contractri de credite i mprumuturi, precum i plile reprezentnd achiziionarea sau rscumprarea aciunilor i obligaiunilor, respectiv rambursarea mprumuturilor. 5.2. Evaluarea elementelor de trezorerie Evaluarea elementelor de trezorerie are o importan deosebit n organizarea i conducerea contabilitii, contribuind la respectarea unor principii de baz ale acesteia. Ea se face diferit n funcie de natura valorilor i de momentul efecturii evaluarii. Probleme deosebite apar n cazul evalurii investiiilor financiare pe termen scurt, a valorilor de ncasat i a devizelor, celelalte elemente de trezorerie (disponibiliti, credite, acreditive i avansuri n lei) fiind evaluate la valoarea nominal. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt, ca i n cazul celorlalte structuri contabile, componente ale bilanului, se realizeaz n patru momente: a) la intrarea n patrimoniu sau evaluarea iniial, denumit i evaluarea cu ocazia primei recunoateri n contabilitate, b) cu ocazia inventarierii; c) la nchiderea conturilor sau la ntocmirea bilanului (evaluarea bilanier); d) la ieirea din entitate sau cu ocazia ncetrii recunoaterii n contabilitate. 1. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt a) Evaluarea iniial a investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz la costul de achiziie reprezentat, fie de preul de cumprare, fie de valoarea determinat n baza unui contract de achiziie. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor n cauz, cum sunt comisioanele intermediarilor, spezele bancare i alte cheltuieli aferente, nu se includ n costul de achiziie, ci ele se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Precizare: Cheltuielile accesorii ocazionate cu procurarea titlurilor se includ n costul de achiziie. b) Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual, estimat, n funcie de preul pieei i de utilitatea lor pentru entitate. Valoarea de utilitate este determinat pe baza costului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, sau pe baza valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate. c) La nchiderea conturilor sau evaluarea bilanier, evaluarea se face pe categorii de titluri de aceeai natur i presupune compararea valorii actuale cu valoarea de intrare, cu respectarea principiului prudenei. Potrivit acestui principiu diferenele n plus (valoarea actual este mai, mare dect valoarea de intrare) nu se nregistreaz n contabilitate, titlurile meninndu-se la valoarea de intrare, iar pentru diferenele n minus (valoarea actual este mai mic dect valoarea de intrare) se nregistreaz ajustrile pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt. d) Evaluarea la ieirea din patrimoniu a investiiilor financiare pe termen scurt, se realizeaz de regul, la valoarea de intrare. n cazul n care titluri de plasament similare au preuri de intrare diferite, evaluarea acestora, la ieirea din patrimoniu se face la costul mediu ponderat de cumprare sau, prin aplicarea metodei "prima intrare-prima ieire"(FIFO) sau a altei metode "ultima intrare-prima ieire" (LIFO), n aceleai condiii ca i n cazul elementelor de natura stocurilor. Diferena ntre preul de vnzare (cesiune) i valoarea contabil reprezint rezultatul activitii financiare de vnzare a titlurilor respective i mbrac forma plusurilor sau minusurilor de valoare. 2. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor exprimate n devize. Valorile de ncasat (cecurile primite i depuse la banc i efectele comerciale, reprezentate de cambii sau bilete la ordin) se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea nominal, iar la inventar i la nchiderea exerciiului financiar, evaluarea se face la valoarea posibil (probabil) de ncasat (de recuperat). Evaluarea disponibilitilor n devize, la intrarea n patrimoniu se realizeaz pe baza cursului de schimb

99

n vigoare din ziua cnd se face operaiunea, obinndu-se echivalentul n lei al acestora. Operaiile de ncasri i pli n devize necesit evaluarea la cursul de schimb n vigoare la data cnd se efectueaz tranzacia (al zilei n care se face operaiunea). Diferenele de curs valutar ntre data intrrii i ieirii devizelor influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile. La nchiderea exerciiului, disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare din ultima zi a exerciiului, iar diferenele de curs obinute sunt recunoscute, fie ca venituri financiare, sau cheltuieli financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile. Excepie de la aceast regul fac disponibilitile valutare care reprezint aport la capitalul social al acionarilor sau asociailor, diferenele de curs aferente acestor disponibiliti fiind nregistrate ca "alte rezerve", n sensul majorrii sau diminurii, dup caz. n situaia n care rezervele n cauz nu sunt suficiente, adic diferenele nefavorabile sunt mai mari dect rezervele existente, se efectueaz o prim operaiune de suplimentare a lor, dup care se face regularizarea diferenelor constatate. 5.3. Sistemul documentelor justificative i evidena operativ a elementelor de trezorerie Un sistem de documente judicios organizat care s rspund obiectivelor vizate de contabilitatea trezoreriei va fi capabil s asigure exactitatea i operativitatea n sistemul de informare al entitii. n funcie de natura elementelor componente ale trezoreriei, a cror existen, micare i transformare trebuie evideniate, documentele justificative se pot grupa n trei mari categorii: documente privind investiiile financiare pe termen scurt, documente privind conturile la bnci i documente pentru operaiile cu numerar i alte valori. Prezentm n figura nr. 5.1. schema privind forma de existen a valorilor de trezorerie i a documentelor primare aferente, ce poate constitui ca punct de pornire n organizarea contabilitii trezoreriei. INVESTIII Aciuni - contract; FINANCIARE Obligaiuni - documente privind tranzaciile la burs : PE TERMEN (ordin de vnzare, ordin de cumprare); SCURT - documente de plat (chitane, cecuri, extrase de cont); - proces verbal de anulare; - registrul inventar. CONTURI Valori de ncasat: - cec, cambie, bilet la ordin; LA BNCI - cecuri de ncasat - borderoul valorilor depuse spre ncasare sau scontare; - efecte de ncasat - extras de cont. Conturi la bnci: - extras de cont, - n lei - ordin de plat pentru decontarea operaiilor - n valut comerciale; - sume n curs de - ordin de plat pentru decontarea cu trezoreria statului; decontare - dispoziie de plat/ncasare pentru decontarea cu bugetul asigurrilor sociale; - situaie (not) privind calculul comisioanelor i dobnzilor bancare; - foaie de vrsmnt; - cec (de numerar), cecul barat, etc. Credite de - contract de creditare; trezorerie - extras de cont; - scadenar; - not (situaie) de calcul i ncasare a dobnzilor. Acreditive: - contract, - n lei - cerere de deschidere a acreditivului; - n valut - dispoziie de plata valutar extern; - extras de cont.

100

NUMERAR I ALTE VALORI

Casa: -n lei - n valut

- registrul de cas n lei (n valut); - chitana; - chitana pentru operaii n valut; - bon de comand-chitan; - dispoziie de plat/ncasare ctre casierie; - centralizatoare (rapoarte, ale caselor de marcat; - cec (de numerar); - borderou de vnzare; - bon de achiziie; - foaie de vrsmnt-chitan; - liste de plat; state de plat salarii; - referat de avans; - decont de cheltuieli; - cecuri de caltorie; - mandat potal; - inventar. - timbre fiscale; - mrci potale; - tichete de cltorie; - bilete de tratament i odihn; - bonuri valorice; - tichete de mas; - alte valori. - referat de avans; - ordin de deplasare (delegaie); - decont de clieltuieli; - decont de cheltuieli (pentru deplasri externe); - dispoziie de plat/ncasare ctre casierie; - chitan.

Alte valori

AVANSURI DE TREZORERIE

Avansuri de trezorerie (avansuri pentru deplasri)

Figura nr. 5.1. Formele de existen ale valorilor de trezorerie i documentele n care se consemneaz Pentru investiiile financiare pe termen scurt, documentele primare din care reies achiziionarea, existena i vnzarea acestora sunt: contractul de vnzare-cumprare, documentele specifice achiziionrii pe piaa de capital, ordin de cumprare, ordin de vnzare, iar eventualele modificri ale titlurilor de valoare deinute se constat cu ocazia inventarierii pe baza registrului inventar. Toate operaiunile efectuate prin conturile curente la bnci sunt nscrise de banc n documentul denumit extrasul de cont n care sunt nscrise toate operaiunile de ncasri i pli efectuate pe baz de documente justificative. Este emis de fiecare banc i este transmis entitii, zilnic sau periodic, cuprinznd urmtoarele informaii: data emiterii, soldul iniial, ncasrile i plile efectuate i soldul final. Sumele reflectate n extrasul de cont, document ce atest tranzaciile cu disponibiliti, sunt privite sub dou aspecte: al entitii ce are deschis contul de disponibil la banc (aspect ce il detaliem i noi n acest paragraf) i al bncii care il ntocmete. Se reine c cele dou puncte de vedere sunt diametral opuse, n sensul c ceea ce reprezint o ncasare la nivelul bncii nseamn o plat la entitate i invers. Extrasul de cont, fiind un document al bncii, sumele nscrise n debitul acestuia, reprezint pli efectuate de entitate, iar sumele nscrise n credit reprezint ncasri de disponibiliti n contul curent. n vederea nregistrrii n contabilitatea entitii, extrasul de cont este supus unor operaii de ,,prelucrare" n cadrul compartimentului financiar, astfel:

101

- se verific existena documentelor pentru toate operaiunile de ncasri i pli nscrise n extrasul de cont (ordin de plat, foaie de vrsmnt, borderoul valorilor depuse spre ncsare, dispoziie de plat/ncasare, situaie-not privind calculul dobnzilor i comisioanelor bancare etc.), urmrindu-se autenticitatea, legalitatea, oportunitatea i necesitatea operaiunilor consemnate n aceste documente; - se conteaz documentele justificative, iar n extrasul de cont se trece n dreptul fiecrei sume contul, corespondent; - se grupeaz sumele pe operaii de ncasri i pli i n cadrul acestora pe conturi corespondente; - se reflect n contabilitate operaiile de ncasri i pli n instrumentele specifice fiecrei forme de contabilitate utilizate de entitate (jurnale de credit, situaii de debit, fie de cont cartea mare-ah sau fie de cont pentru operaii diverse). Evidena operativ a existenei i micrii numerarului n entitate se ine cu ajutorul registrului de cas care se ntocmete n dou exemplare, zilnic, de ctre casier pe baza documentelor justificative a operaiilor de ncasri i pli n numerar. Aceste documente au un regim special de ntocmire i circulaie i se evideniaz operativ, separat prin fia formularelor cu regim special, dintre care mai importante sunt: - pentru ncasri: cecul (de numerar), dispoziie de ncasare n numerar, chitana i alte documente cu funcie similar, aprobate de organele competente; - pentru pli: foaia de vrsmnt-chitan, dispoziii de plat n numerar, liste de plat, tate de salarii, ordine de deplasare etc. Documentele de ncasri i pli n numerar sunt supuse i aprobrii controlului financiar preventiv, nainte de efectuarea operaiunilor. Primul exemplar al registrului de cas, adic originalul, se detaeaz din registru i se pred compartimentului fmanciar-contabil, n aceeai zi, sau cel mai trziu a doua zi, mpreun cu documentele justificative, sub semnatura celui care l-a primit. Compartimentul financiar verific existena documentelor de ncasri i pli, precum i dac soldul din registrul de cas este corect stabilit. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor de ncasri i pli cu numerar, registrul de cas se prelucreaz astfel: - se controleaz documentele justificative ce au stat la baza operaiilor consemnate n registrul de cas sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii i realitii; - se controleaz corect preluare a sumelor din documente n registrul de cas; - n ultima coloan a registrului de cas se nscriu conturile corespondente debitoare sau creditoare, dup caz; - se cumuleaz i se grupeaz sumele pe conturi corespondente, separat pentru ncasri i, respectiv pentru pli; - se nregistreaz operaiile de ncasri i pli n instrumentele specifice formei de nregistrare contabil folosit de entitate. 5.4. Forme de decontare i instrumente de plat Pentru realizarea activitii n condiii normale, orice entitate intr n relaii de decontare cu alte entiti, cu bncile, cu autoritile publice, cu proprii angajai, cu acionarii sau asociaii, pentru diverse operaii economice, financiare, sociale i fiscale care genereaz, implicit, i relaii de ncasri i pli. Ansamblul operaiilor de ncasri i pli n care este antrenat entitatea poart numele de relaii de decontare. n funcie de natura valorilor de trezorerie, care intervin n rezolvarea unor asemenea relaii de decontare, operaiile de decontare se pot grupa n dou mari categorii: decontri fr numerar i decontri cu numerar. 5.4.1. Forme de decontare fr numerar Cea mai mare parte a operaiilor de ncasri i pli pe care le efectueaz entitatea mbrac forma decontrilor fr numerar, prin intermediul bncilor. Pentru efectuarea acestor decontri, entitatile i deschid conturi curente, n acest scop, ele trebuie s ndeplineasc mai multe condiii, printre care s fie nscrise la Oficiul registrului comerului (care, conform ultimelor reglementri funcioneaz pe lng fiecare tribunal) i la Ministerul Finanelor Publice; s dispun de un patrimoniu reglementat juridic; s organizeze contabilitate

102

proprie i s ncheie situaii financiare anuale. Decontrile fr numerar constau n virarea unei sume datorate de cumprtor sau alt pltitor (debitor), ctre un furnizor sau alt beneficiar de drepturi (creditor), adic trecerea scriptic a sumei din contul debitorului n contul creditorului, prin intermediul unitilor bancare. Efectuarea ncasrilor i plilor prin sistemul de decontri, reduce necesarul de bani aflai n circulaie, accelereaz manevrarea banilor n deplin siguran. Prin sistemul de eviden al bncilor se poate urmri, cu certitudine, data efecturii operaiunilor de creare i stingere a obligaiilor, iar pentru disponibilitile din conturi entitatea ncaseaz dobnda. De aici, interesul entitilor de a pstra disponibilitile la societile bancare i de a efectua operaiunile de ncasri i pli prin virament. Deschiderea conturilor curente de decontare se face pe baza urmtoarelor documente, pe care entitatea le depune la societatea bancar i anume: (a) cerere pentru deschiderea contului de decontare; (b) hotrrea Guvernului, sau decizia Administraiei locale de stat, dup caz privind constituirea unitii; (c) copie certificat dup certificatul de nregistrare n Registrul comerului i dovada de nregistrare la organele fiscale teritoriale; (d) extras din actul care confirm dreptul conducerii entitii sau reprezentanilor si de a dispune de conturi; (e) fia cu specimenele de semnturi ale persoanelor autorizate s dispun de conturi i amprenta tampilei unitii; Normele legale din ara noastr, elaborate de Banca Naional a Romniei i societile bancare specializate, ce reglementeaz decontrile fr numerar, prevd efectuarea acestora cu respectarea anumitor reguli, printre care menionm: Organizatorul relaiilor de decontare dintre uniti este banca, ce efectueaz decontrile prin sistemul plilor prin virament, sau compensare, fr micarea efectiv a banilor; Operaiile de virament din conturile unitilor pltitoare se efectueaz de ctre bnci numai cu consimmntul titularului de cont, cu excepia acelor pli care privesc obligaii constatate prin titluri executorii rmase definitive, sau pentru care dispoziiile legale prevd posibilitatea decontrii fr consimmntul unitilor pltitoare; Plile trebuie s se efectueze la data exigibilitii obligaiilor, pltitorul fiind obligat s le efectueze, iar beneficiarul fiind interesat s le cear; Beneficiarul trebuie s efectueze plata numai dup recepia bunurilor, lucrrilor i serviciilor, cu excepia cazurilor cnd s-a convenit altfel; Nici o cheltuial nu trebuie s se efectueze dac nu este avizat, n prealabil, de conductorul compartimentului financiar contabil, sau a altei persoane mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv; Entitile au interesul s prevad n contractele economice, forme i instrumente de decontare care s asigure ncasarea contravalorii produciei (produse, lucrri, servicii) vndute, ntr-un timp ct mai scurt, precum i suportarea de penalizri n cazul neachitrii la termen, sau acordarea de bonificaii (sconturi, sau reduceri de valoare) pentru achitarea anticipat; Furnizorii de produse, lucrri sau servicii, sunt ndreptii s pretind clienilor lor, care ntrzie, n mod repetat plata, i le creeaz greuti financiare, s le asigure anticipat sumele necesare efecturii plilor, prin instrumente de plat adecvate; Plile din conturile entitilor se efectueaz n limita disponibilitilor din conturile curente i a creditelor bancare obinute, n ordinea scadenei. Decontrile fr numerar se efectueaz la cererea entitii pentru orice sum, fr stabilirea unor limite obligatorii, iar pentru fiecare operaie societatea bancar percepe comisioane, taxe i speze, care sunt incluse de fiecare unitate pe cheltuieli financiare. Pentru evitarea creterii exagerate a volumului de operaii i documente, unitile economice trebuie s urmreasc decontarea cumulat a datoriilor mrunte. Cadrul legislativ din Romnia (Instrumente de plat BNR, octombrie,1994), privind efectuarea operaiilor de decontare, s-a actualizat avndu-se n vedere, att standardele internaionale, ct i stadiul actual de dezvoltare a sistemului de pli din ara noastr. Operaiile de decontare fr numerar (operaii de ncasri i pli prin virament) se pot efectua folosind diferite forme de decontare i instrumente de plat, adecvate, care s permit derularea cu operativitate a acestor operaii. Principalele forme de decontare i instrumente de plat ce pot fi utilizate de entitile din ara noastr sunt urmtoarele:

103

I. Acceptarea este cea mai rspndit form de decontare care, aa cum i spune i denumirea, plile ntre entiti se efectueaz pe baza acordului (consimmntului) pltitorului (debitorului), dat prin depunerea la banc a documentelor de decontare emise de acesta. n cadrul acceptrii se pot folosi urmtoarele instrumente de decontare: - ordinul de plat; - dispoziia de plat; - cambia; - biletul la ordin; - cecul; - forfetarea sau factoringul. 1. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi bancare receptoare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani, la o anumita dat. O astfel de dispoziie este considerat ordin de plat dac: - societatea bancar receptoare intr n posesia sursei respective, fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin ncasarea ei de la emitent i - nu prevede c plata trebuie s fie fcut la cererea beneficiarului. Ordinul de plat poate fi emis pe suport clasic (hrtie) sau pe suport neconvenional (magnetic, electronic). Se utilizeaz pentru decontarea valorii produselor, lucrrilor i serviciilor primite, precum i pentru decontarea obligaiilor entitii fa de organismele publice (bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, fonduri speciale etc.). n cazul achitrii obligaiilor fa de organismele publice, ordinul de plat este ntocmit numai pe suport de hrtie i are o form special necesar prezentrii structurii i motivarii obligaiilor fiscale, sociale i fiscale ale entitii. El se ntocmete de ctre pltitor n trei exemplare, este semnat de conducerea entitii sau alte persoane mputernicite i se depune la societatea bancar ce l deservete din care un exemplar se restituie pltitorului, un exemplar se reine de ctre societatea bancar iniiatoare, iar altul se transmite, de ctre banca beneficiarului sumelor, ca anex la extrasul de cont. n decontarea operaiilor comerciale pe baza ordinului de plat (figura 5.2.) se rein urmtoarele etape: 1. Contractarea operaiei comerciale de livrare de produse, executate de lucrri sau prestri de servicii cu decontare pe baza ordinului de plat. 2. Livrarea ctre fornizor a produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor, recepia la pltitor i emiterea facturii de beneficiar; 3. Emiterea ordinului de plat de ctre cumprtor (pltitor), pentru achitarea obligaiei fa de beneficiar i transmiterea acestuia bncii la care are deschis contul curent (banca iniiatoare); 4. Efectuarea succesiv, de ctre Banca iniiatoare, a operaiunilor de recepie, autentificare, acceptare i n final de executare a ordinului de plat ctre banca la care are deschis contul beneficiarul; 5. n momentul acceptrii ordinului de plat, de ctre banca destinatar transferul credit este finalizat, creditnd contul clientului su (beneficiarului) cu suma nscris n ordinul de plat. Ca urmare, n vederea aducerii la ndeplinire a dispoziiei pltitorului, exprimat prin emiterea ordinului de plat societile bancare participante n cadrul transferului-credit respectiv, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: a) recepia - procedura de recunoatere a primirii ordinului de plat; b) autentificarea procedura prin care se stabitete c ordinul de plat a fost emis de persoana indicat ca emitent pe ordinul de plat c) acceptarea - procedura prin care se recunoate ca valabil un ordin de plat recepionat d) refuzul procedura utilizat n cazul n care o societate bancar decide c nu este posibil s execute un ordin de plat dat de un emitent sau c executarea ar atrage costuri excesive ori ntrzieri n finalizarea transferului-credit; e) executarea - procedura de punere a mijloacelor bneti la dispoziia beneficiarului, n baza ordinului de plat acceptat anterior. n derularea operaiilor, denumite transfer - credit pot interveni societi bancare intermediare, altele dect societatea bancar iniiatoare sau societatea bancar destinatar. O variant particular a ordinului de plat o constituie Ordinul de plat n relaie cu trezoreria stalului. 2. Cambia reprezint un instrument de plat i, n acelai timp, un titlu de credit, sub semnatur privat, prin care tragtorul, care emite titlul, pltete o datorie fa de o anumit persoan (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care are datorie fa de trgtor. n circuitul su cambia pune n legatur trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Tragtorul, n calitate de creditor, emite titlul i d ordin

104

debitorului su, numit tras, s plteasc o sum determinat, la o anumit dat, sau la vedere, unui beneficiar, sau la ordinul acestuia din urm. Referitor la emiterea, circulaia i executarea cambiei se rein mai multe operaii. Acceptarea const n angajamentul luat de ctre tras fa de orice posesor legitim de a plti cambia la scaden. Trasul nu este obligat prin lege s accepte, ns dac accept el devine debitorul (obligatul) principal. Acceptarea este nscris ntr-o rubric special pe cambie i se exprim prin nscrierea n cadrul rubricii a cuvntului "acceptat" sau orice alt expresie echivalent i este semnat de tras. Simpla semnatur a trasului pus pe faa cambiei este socotit acceptare. Posibilitile de circulaie (transmitere) a cambiei sunt dou; a) prin gir, caz n care posesorul cambiei, numit girant, transfer altei persoane, toate drepturile ce izvorsc din cambie. Girul poate fi fcut chiar, n folosul trasului, indiferent dac a acceptat sau nu, al trgtorului sau al oricrui alt obligat. Acetia pot s gireze din nou cambia. Girul trebuie s fie necondiionat i semnat de ctre girant. b) prin cesiune de crean ordinar, n cazul n care trgtorul a nscris n cambie meniunea nu la ordin" (adic creditorul transfer dreptul sau de crean unei alte persoane). Spre deosebire de gir, cesiunea de crean devine valabil numai din momentul notificrii ei debitorului su din momentul n care debitorul o accept prin act autentic. Avalizarea reprezint angajamentul necondiionat prin care un ter sau un semnatar al cambiei (avalistul), altul dect trgtorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaiile unui co-obligat fa de cambie (avalizatul). Scadena este termenul la care cambia trebuie pltit. Ea trebuie s indice cu precizie ziua sau termenul maxim n interiorul cruia creditorii trebuie s se prezinte la plat. Scadena poate fi: a) la vedere; b) la un anumit timp de la vedere; c) la un anumit timp de la data emiterii i d) la o dat fix. Pentru plata cambiei care nu este pltibil la vedere, posesorul trebuie s se prezinte la plat n ziua scadenei sale sau cel mult la dou zile de la aceasta i n locul desemnat (indicat) pe cambie. Cel care pltete cambia poate pretinde c aceasta s-i fie predat cu meniunea de achitare scris de posesor. Posesorul nu poate refuza o plat parial. n aceast situaie de plat parial, cel care pltete (trasul) poate cere s i se fac pe cambie meniunea de plat i s i se dea o chitan. Trasul care face plata nainte de scaden o face pe riscul su. Scontul este o forma de credit, ce se acord de ctre o banc posesorului cambiei. La prezentarea pentru scontare, banca i achit contravaloarea, nainte de scaden, percepndu-i un comision (taxa scontului), ea devenind beneficiarul cambiei. n caz de neplat la scadena de ctre tras, posesorul unei cambii trebuie s fac un protest nainte de a putea face recurs mpotriva celorlali semnatari ai cambiei (care sunt solidar obligai fa de el). Dac o cambie este "ncasat" de ctre o banc (este ultimul posesor ce solicit ncasarea), aceasta trebuie s fac protestul n caz de neplat. 3. Biletul de ordin este un instrument de decontare prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului, sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit, este emis de client (debitor) prin care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen, sau la prezeantarea unui beneficiar, aflat n calitatea de creditor. Ca urmare, el pune n legatur dou persoane: emitentul i beneficiarul. Acest instrument este o promisiune de a plti i au un mandat de plat. El se poate transmite prin girare, obligaiile rezultnd dintr-un bilet la ordin se supun acelorai reguli generale ca i cele care rezult dintr-o cambie. Regulile referitoare la plata, scadena, girarea, protestul cambiei sunt aplicabile i biletului la ordin, mai puin acceptarea care este implicit. 4. Dispoziia de plat/ncasare privind asigurrile sociale de stat reprezint un ordin dat de unitatea economic bncii sale de a pune la dispoziia organelor - Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale - o anumit sum; ea ndeplinete i funcia unui decont privind contribuia adus / cheltuielile suportate la/din fondurile asigurrilor sociale de stat. Se ntocmete n patru exemplare din care un exemplar rmne la emitent, altul la banca ce l deservete, unul la Trezoreria Statului i altul la beneficiarul sumei - D.M.P.S. 5. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunztor

105

n aceste conturi din vnzarea produciei sau din credite. n circuitul su el pune n legatur trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul, instrumentul este creat de trgtor, care n baza unui disponibil constituit n prealabil la o societate bancar, d un ordin necondiionat acesteia, care se afl n poziia de tras, s plteasc la prezentare, o sum determinat unei tere persoane sau nsui tragtorului aflat n poziie de beneficiar. Cele trei persoane care sunt puse n legatur prin intermedial cecului execut toate operaiile legate de acest instrument n nume propriu: trgtorul emite cecul, posesorul legitim l ncaseaz, iar trasul l pltete. Pentru ca trgtorul s poat emite cecuri, banca sa i elibereaz formulare de cecuri n alb, dac acesta deine un disponibil corespunztor n cont. Posesorul carnetului de cecuri completeaz formularul, l semneaz i-l pred beneficiarului care, la rndul su, il va prezenta bncii sale pentru ncasare. Transmiterea cecului se poate face prin : a) simpla remitere - cazul cecului la purttor care, n momentul emiterii, nu indic expres beneficiarul sumei, sau poart meniunea "la purttor". Acest cec va fi pltit, fie persoanei desemnate ca beneficiar, fie deintorului cecului. b) cesiune de crean ordinar - atunci cnd cecul este emis pe numele unei anumite persoane i conine meniunea "nu la ordin". n acest caz, numai persoana nominalizat poate s-l ncaseze. c) girare - operaiune prin care se transmit, odat cu remiterea, i toate drepturile rezultate din cec. Ea este o meniune special fcut pe versoul cecului n favoarea oricui, inclusiv n favoarea trgtorului. Noul beneficiar poate, la rndul su, s gireze cecul. Cecul este pltibil numai la vedere, adic la prezentare, n termenul legal (care poate fi de 8 zile, dac cecul este pltibil n localitatea n care a fost emis sau 15 zile, n celelalte cazuri). Prezentarea cecului dup expirarea termenului legal are ca efect pierderea dreptului legal de aciune mpotriva giranilor anteriori n cazul n care cecul nu ar fi pltit. Toate persoanele care, n orice calitate, s-au obligat prin cec (trgtor, girani) sunt responsabile solidar n ceea ce privete plata cecului respectiv, cu toate c obligaiile au fost asumate n momente diferite. Principalele tipuri de cecuri sunt: cecul la purttor n care nu se indic expres denumirea beneficiarului, sau poart mentiunea "la purttor" (este cel prezentat anterior); cecul barat, cecul certificat i cecul de cltorie. Cecul barat const n nscrierea, de ctre trgtor, a dou linii paralele, orizontale, sau oblice pe faa cecului. Bararea cecului nseamn c beneficiarul va trebui s recurg la serviciile unei bnci pentru ncasarea sumei nscris pe cec, deoarece ncasarea n numerar, direct de la banca trgtorului, nu este posibil. Bararea poate fi: general, daca nu prezint nici o meniune ntre cele dou linii i special, dac ntre cele dou linii este menionat denumirea unei bnci. Bararea general se poate transforma n barare special, dar operaiunea invers este interzis. Cecul certiticat este acel cec prin care banca (trasul) confirm pe cec existena disponibilului necesar efecturii plii, iar persoana care a emis cecul nu mai poate retrage din contul su aceast sum pn la expirarea perioadei de prezentare. Cecul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata acestuia de identitatea dintre semntura persoanei care a primit cecul (posesorul) i semntura persoanei care ncaseaz cecul la prezentare. Se reine c, posesorul pune o prim semnatur pe cec n momentul primirii acestuia i a doua semntur n momentul ncasrii, n prezena funcionarului societii bancare, sau n momentul efecturii unei pli, n prezena beneficiarului. Acest tip de cec reprezint un mijloc de plat sigur i se utilizeaz cu uurin. Cecurile, ca de altfel toate instrumentele de decontare, se completeaz cu cerneal sau past, menionndu-se, att pe blanchete, ct i pe cotor urmtoarele date: felul, numrul, data i valoarea documentului achitat, precum i felul mrfurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate i se semneaz de persoanele mputernicite s dispun de sumele din cont. Cecurile se achit, mai nti, din contul pltitorului, dup care suma respectiv este nregistrat n contul beneficiarului sumei, de aceea beneficiarul trebuie s prezinte cecurile primite de la banca pltitorului. Beneficiarul prezint cecurile cu borderou de ncasare, mai puin n cazul aa numitului cec de numerar n care borderoul nu mai este necesar ntruct beneficiarul sumeler (numerarului) este nsui trgtorul. Borderoul de ncasare se ntocmete n trei exemplare cu urmtoarea destinaie; exemplarul 1 se reine la banca beneficiarului pentru eviden, exemplarul 2 mpreun cu cecul se remite trasului (banca pltitorului), iar exemplarul 3 se restituie beneficiarului ca dovad de prezentare spre ncasare.

106

6. Forfetarea sau factoringul, ca instrumente de plat garantate, presupun etapele: a) forfetarea este un contract prin care un vnztor sau prestator de servicii i vinde creanele pe care le are fa de un cumprtor sau beneficiar unei societi bancare sau unei instituii financiare specializate, contra unei taxe de forfetare; b) factoringul este un contract ncheiat ntre o parte, denumit aderent, furnizoare de mrfuri sau prestatoare de servicii i o societate bancar sau instituie financiar specializat, denumit factor, prin care aceasta din urm asigur finanarea, urmrirea creanelor i protecia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaz factorului, cu titlu de vnzare sau de gaj, creanele nscute din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru teri. II. Acreditivul constituie o alt form de decontare i, n acelai timp, un mijloc bnesc, ce asigur cu anticipaie sumele necesare efecturii plilor. Se utilizeaz frecvent n relaiile comerciale internaionale, iar pentru decontarea datoriilor interne, n cazul n care cumprtorul ntrzie, n mod repetat, plile ctre furnizor. Acreditivul creeaz, o garanie suplimentar ca se va asigura, pe aceast cale, plata datoriilor ntr-un timp normal. Acreditivul este forma de decontare prin care plile se efectueaz pe msura livrrii mrfurilor executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dintr-o sum rezervat (din disponibiliti sau credite bancare) n acest scop i inuta la dispoziia furnizorului, la unitatea bancar la care acesta i are deschis contul curent. Utilizarea acreditivului, n lei sau n devize, impune, n primul rnd, existena unui contract comercial prin care unitile partenere au convenit decontarea pe baz de acreditiv. Deschiderea acreditivului se face la cererea unitii pltitoare din disponibilitile bneti ale acestuia, aflate la banc i const n emiterea unui nscris" (unei cereri), prin care banca emitent se angajeaz ferm la plat n favoarea vnztorului n condiiile termenelor i documentelor, potrivit instruciunilor primite de la cumprtor. n cererea de deschidere a acreditivului se nscriu urmtoarele elemente: - suma acreditivului; - denumirea furnizorului, sediul acestuia i unitatea bancar ce il deservete; - felul i calitatea mrfurilor, lucrrilor, serviciilor ce fac obiectul contractului, pentru care se deschide acreditivul; - termenul de valabilitate al acreditivului; - termenul de livrare precizat n contract i documentele pe care trebuie s le prezinte furnizorului pentru decontare. Valoarea acreditivului deschis se vireaz la banc furnizorului, din disponibilitile cumprtorului i se nregistreaz la banc ntr-un cont distinct: "Acreditive deschise". n cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedeaz ca i n cazul altor vnzri, cu particularitatea c, pe masura ce depune documentele de livrare i decontare la banc, acesta ncaseaz, imediat, sumele de la client. Acreditivul se nchide la folosirea integral a sumei, la expirarea valabilitii sau la cererea cumprtorului cu acordul furnizorului. Revocarea sau reducerea acreditivului se face pe baza unei scrisori transmis de cumparator la banca furnizorului. La primirea consimmntului scris al furnizorului se restituie suma n contul pltitorului (cumprtorului). Referitor la acreditivul n devize, acesta are o documentaie6 specific, de deschidere, alctuit din Cererea de deschidere a acreditivului" (CDA) i ,,Dispoziia de plat valutar extern" (DPVA), formulare cu regim special, tiprite de RA ,,Imprimeria Bncii Naionale a Romniei". III. Scrisoarea de garanie este forma de decontare prin care banca, ce deservete pe pltitor, confirm, la cererea acestuia, c pentru anumite cazuri bine precizate, va asigura, pe o anumit perioad i n limita unei sume determinate, efectuarea plilor prevzute n scrisoare, din credite bancare, n cazul n care la data solicitrii plii de ctre furnizor, pltitorul nu va avea alte posibiliti de plat.

5.4.2. Decontrile cu numerar Entitile pot efectua o serie de decontri n numerar, care pot fi n lei i n valut. Operaiile de ncasri i pli n numerar au o pondere redus n totalul decontrilor i constau n virarea efectiv (cash) a unei sume datorate de debitor creditorului su.

107

Banca Naional a Romniei este mputernicit s emit bancnote i monede prin care se realizeaz circulaia monetar oficial din ara noastr, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ7. ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri: ncasarea unor sume de la debitori, ridicri de numerar din conturile deschise la banc. Plile n lei se pot face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale, a premiilor i altor drepturi cuvenite salariailor, dividendelor, plata avansurilor spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc. Aeeste operaiuni se efectueaz prin casieria unitii, potrivit reglementrilor normative8 cu privire la operaiile cu numerar prin care se precizeaz o serie de reguli obligatorii, ntre care pot fi menionate: a) Operaiunile cu numerar se fac de persoanele mputernicite n acest scop, numite casieri, care sunt considerate gestionri i trebuie s ndeplineasc o serie de condiii cu privire la studii, vechime n munc, corectitudine i s aib constituite garaniile materiale necesare. b) Casieria trebuie s funcioneze ntr-o ncpere distinct, prevzut cu cas de bani, ambele dotate cu ncuietori speciale i cu sisteme de asigurare mpotriva furturilor. c) ncasrile i plile cu numerar dintre entitate i alte persoane juridice se pot face pn la o limit stabilit de Ministerul Finanelor Publice. Legislaia9 n domeniu, prevede anumite excepii (de la prevederile art. 5, aliniatul 2, lit. c din OG nr. 15/1996) privind depunerile de numerar n conturile persoanelor juridice, deschise la bnci, n sensul c acestea pot fi fcute i de alte persoane juridice, n baza documentelor de livrare legal ntocmite, n situaia n care sumele respective reprezint cumprri de mrfuri, prestri de servicii; achitri de taxe care nu au putut fi achitate prin instrumente de plat fr numerar. n vederea respectrii cu strictee a disciplinei de cas operaiile efectuate prin casierie se verific zilnic, la preluarea registrului de cas i a documentelor anexate de la casier, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil sau alt persoan mputernicit. Numerarul i alte valori din casierie se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil sau nlocuitorul su. Instrumentul principal prin care se realizeaz ncasarea contravalorii unor drepturi sau achitarea unor obligaii cu ajutorul numerarului este chitana. Alte documente utilizate sunt: chitana fiscal (document de livrare i ncasare /achitare), cec numerar, state de salarii i liste de plat a avansurilor chenzinale, etc. n cazul operaiunilor cash" n valut se utilizeaz documente justificative i de eviden operativ distincte (chitana pentru operaii n valut, cod 14-4-1/a, registrul de casa n valuta, cod 14-4-7/aA).

5.5. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt Contabilitatea valorilor mobiliare de plasament sau a investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor din: clasa 5, denumit Conturi de trezorerie", grupa 50 "Investiii pe termen scurt" care include urmtoarele conturi: Contul 501 "Aciuni deinute la societile afiliate" Contul 505 "Obligaiuni emise i rscumprate" Contul 506 "Obligaiuni" Contul 508 "Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate" cu urmtoarea structur: - Contul 5081 "Alte titluri de plasament" - Contul 5088 "Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament" Contul 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt", cu urmtoarea structur: - Contul 5091 "Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la societile afiliate"; - Contul 5098 "Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt". Toate conturile din aceast grup cu excepia contului 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt" au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea la cost de achiziie a investiiilor pe termen scurt (aciuni, obligaiuni i alte titluri), cumprate sau rscumprate (din propriile emisiuni). Se crediteaz cu valoarea la cost de achiziie a titiurilor vndute sau anulate dup caz. Pot avea sold debitor, care reprezint titluri de plasament aflate n portofoliul entitii. Contabilitatea analitic a titlurilor de plasament se organizeaz pe categorii de titluri i gestiuni de

108

portofoliu create. n ceea ce pnvete contul 509 "Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt se reine faptul c asigur urmarirea datoriilor (vrsmintelor de efectuat) provenite din achiziionarea investiiilor pe termen scurt cumprate cu decontare ulterioar, funcionnd n mod similar ca i celelalte conturi de obligaii fa de teri. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea datorat (de vrsat) pentru investiiile pe termen scurt cumprate, n coresponden cu debitul conturilor care arat natura investiiilor pe termen scurt (achiziionate i neachitate) i se debiteaz pentru a nregistra valoarea achitat a investiiilor pe termen scurt cumprate, n coresponden cu creditul conturilor de disponibiliti. Soldul contului este creditor, ce reprezint valoarea datorat pentru investiiile financiare pe termen scurt cumprate. O problem strns legat de achiziia titlurilor de valoare o reprezint contabilizarea cheltuielilor ocazionate cu achiziia i, respectiv vnzarea acestor titluri, reprezentate de comisioanele de intermediere s-au alte cheltuieli accesorii care, se pot reflecta n debitul contului 627 ,,Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate", dac se au n vedere reglementrile de pe piaa valorilor mobiliare, situaie n care comisionul reinut de operatorii de pe aceast pia (care pot face tranzacii numai cu SVM-uri) din contul clienilor lor. Se pot folosi i alte modaliti de nregistrare a acestora ca de exemplu, n debitul contului 668 Alte cheltuieli financiare". 5.6. Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile curente la bnci Disponibilitile bneti gestionate prin conturile curente reprezint o component de baz a valorilor de trezorerie, deoarece n ajutorul lor se efectueaz o multitudine de tranzacii privind activitatea economic cum sunt: ncasri, pli, transferuri de mijloace bneti din gestiunea unei entiti n gestiunea altei entiti, relaii cu bugetul de stat, cu bugetul asigurrilor sociale etc. Prin intermediul conturilor de la bnci se delimiteaz i se nregistreaz operaiile care se refer la: valorile de ncasat, disponibilitile n lei i n devize, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor bancare. Pentru fiecare din categoriile menionate se utilizeaz cte un cont sintetic de gradul I i II din cadrul grupei 51, denumit "Conturi la bnci" din clasa 5 a Planului general de conturi. 5.6.1. Contabilitatea valorilor de ncasat n cadrul valorilor de ncasat se includ cecurile i efectele comerciale primite de la clieni pentru produsele livrate, lucrrile efecutate i serviciile prestate de entitate, depuse la banc pentru ncasare, inclusiv pentru scontare. Contabilitatea acestora se realizeaz prin intermediul contului 511 "Valori de ncasat", cont de activ, ce se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 5112 "Cecuri de ncasat" 5113 "Efecte de ncasat" 5114 "Efecte remise spre scontare" Se debiteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale primite de la clieni i depuse la banc spre ncasare, respectiv scontare. Se crediteaz cu valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate, precum i a sconturilor acordate, n cazul ncasrii sumelor nainte de scaden. Soldul contului poate fi debitor i reprezint valoarea cecurilor i efectelor comerciale depuse la banc i nencasate. Valorile de ncasat determin reflectarea n contabilitate a urmtoarelor operaiuni economice: 1. Societatea comercial SIGMA" S.A. primete de la societatea comercial ALFA" S.A. un cec pentru suma de 23.800 lei, reprezentnd contravaloarea mrfurilor vndute anterior: 5112 = 4111 23.800 lei "Cecuri de ncasat" ''Clieni" 2. Cecul, primit anterior se depune la banc n ziua urmtoare, conform borderoului de depunere, dup care urmeaz operaia de ncasare, iar pe baza extrasului de cont, se nregistreaz: 5121 = 5112 23.800 lei "Conturi la bnci n lei" "Cecuri de ncasat" Precizare: n legtur cu celelalte valori de ncasat, reprezentate de cambia i biletul la ordin, se reine

109

faptul c entitatea, ce primete asemenea efecte de comer, are urmtoarele variante (posibiliti): - s le foloseasc nainte de scaden pltind, la randul ei, furnizorii fa, de care are datorii, operaie ce se numete andosare (nscrierea noului beneficiar), aceasta reprezentnd o transferare a dreptului de crean de ctre beneflciarul titlului, n favoarea unui furnizor, sau creditor al su n scopul decontrii pariale sau totale a unei datorii. Astfel, efectul comercial este scos din portofoliul de valori de ctre client (debitor), care nscrie noul beneficiar, dup care l pred acestuia; - s se prezinte cu ele la banc, nainte de scaden, n vederea scontrii lor, operaie ce atrage acordarea scontului (dobnda + comision) bncii, care devine proprietara acestora; - s atepte scadena i s ncaseze banii de la beneficiarul su.

5.6.2. Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile curente deschise la bnci Societile bancare au obligaia s asigure, prin conturile unitilor deschise la bnci, att pstrarea disponibilitilor bneti aflate n asemenea conturi, ct i efectuarea decontrilor (operaiilor de ncasri i pli) fr numerar, denumite i operaii prin virament. Pentru reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni se folosete contul 512 "Conturi curente la bnci", care ine evidena disponibilitilor, n lei i n devize, aflate n conturi la bnci, a sumelor n curs de decontare precum i a micrii acestora. Se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 5121 "Conturi la bnci n lei" 5124 "Conturi la bnci n valut" 5125 "Sume n curs de decontare". Din punct dc vedere al funciei contabile, conturile sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la bnci n lei" i 5124 "Conturi la bnci n valut" sunt conturi bifuncionale, datorit naturii soldurilor. Pot avea, fie sold final debitor, ce reprezint disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, fie sold final creditor care reprezint creditele de trezorerie (credite pentru pli), primite de entitate, pentru acoperirea decalajului dintre valoarea elementelor de natura stocurilor i cheltuielilor efectuate, pe de o parte i totalul ncasrilor, pe de alt parte. Altfel spus, soldul creditor nseamn creditele acordate de banc, prin conturile curente, n cadrul unei limite de creditare stabilit n contract (adic plile efectuate de banc la o anumit dat, pot fi mai mari dect disponibilitile bneti pe care le are entitatea n contul curent). Contul 512 "Conturi curente la bnci", cu conturile sale sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la banc n lei" i, respectiv, 5124 "Conturi la bnci n valut", nregistreaz n debit ncasrile de disponibiliti, n coresponden cu creditul conturilor care arat sursa ncasrilor respective. n credit se nregistreaz plile efectuate din conturile curente, n coresponden cu debitul conturilor care arat destinaia sumelor pltite. Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc n parte. Pentru conturile n devize, evidena analitic se detaliaz pe tipuri de valute. Contul 5125 "Sume n curs de decontare" se utilizeaz de regul, la sfritul exerciiului financiar pentru nregistrarea urmtoarelor operaii: sumele virate de teri, dar neaprute n extrasul de cont; sumele depuse la banc prin mandat potal i neaprute n extrasul de cont; sumele consemnate n conturi separate la bnci pentru participarea la licitaii n vederea cumprrii de valut. A. Operaiile de ncasri i pli prin conturile curente 1. Pe data de 10.XI.2008, n baza extrasului de cont, entitatea nregistreaz urmtoarele operaii: ncasarea facturii trimis unui client, n sum de 185.000 lei; plata impozitului pe salarii, n sum de 15.000 lei, a contribuiilor unitii la asigurrile sociale de 25.500 lei, precum i comisionul reinut de societatea bancar, pentru operaiile efectuate, n sum de 2.800 lei. a) ncasarea sumei de la client conform extrasului i a ordinului de plat anexat: 5121 = 4111 185.000 lei "Conturi la bnci n lei" "Clieni" b) nregistrarea plilor prin contul de disponibil de la banc: % = 5121 43.300 lei 444 "Conturi la bnci n lei" 15.000 lei "Impozite pe venituri de natura

110

salariilor" 431 25.500 lei "Asigurri sociale" 627 2.800 lei "Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate" 2. Pe baza extrasului de cont n lei din data de 15.XI.2008, se nregistreaz urmtoarele operaii de ncasri: - numerarul depus din casierie: 80.000 lei; - primirea unui credit pe termen lung: 240.000 lei; - depunerea de ctre asociai a aportului n numerar: 50.000 lei; - dobnda acordat de banc pentru disponibilul pstrat n cont: 6.000 lei. 5121 = % 376.000 lei "Conturi la bnci n lei" 581 80.000 lei "Viramente interne" 1621 240.000 lei "Credite bancare pe termen lung" 456 50.000 lei "Decontri cu asociaii privind capitalul" 766 6.000 lei "Venituri din dobnzi" 3. Se reflect n contabilitate operaiile de pli nscrise n extrasul contului de disponibil n lei din data de 25.XI.2008, dup cum urmeaz: - decontarea la scaden a obligaiei fa de furnizor, pe baza unui efect comercial, acceptat anterior, n valoare de 80.000 lei; - rambursarea ratei scadente de 10.000 lei, din creditul pe termen lung primit anterior; - plata sumei de 4.000 lei, reprezentnd impozit pe profit datorat bugetului statului; - achitarea taxei pe valoarea adaugat datorat bugetului statului n sum de 6.000 lei. % = 5121 100.000 lei 403 "Conturi la bnci n lei" 80.000 lei "Efecte de pltit" 1621 10.000 lei "Credite bancare pe termen lung" 441 4.000 lei "Impozitul pe profit" 4423 6.000 lei "TVA de plat" 665 60 lei Pentru evidenierea mijloacelor bneti n curs de ncasare, entitile pltitoare, subunitile sau unitile din grup ntocmesc i prezint entitii care ncaseaz, documente justificative din care rezult depunerea sau virarea sumelor la banc, sau prin mandat potal pe baza crora se nregistreaz valorile n contul 5125 "Sume n curs de decontare". 1. Primirea mandatelor potale pentru vnzrile pe baza de colete potale, n valoare de 3.400 lei, iar ulterior ncasarea mandatelor potale prin contul de disponibil de la banc. a) primirea mandatelor potale din care rezult virarea sumelor de ctre clieni: 5125 = 4111 3.400 lei "Sume n curs de decontare " ''Clieni" b) ncasarea sumelor respective n contul de la banc: 5121 = 5125 3.400 lei "Conturi la banci n lei" "Sume n curs de decontare "

111

2. Pe data de 15.XII.2008, se consemneaz ntr-un cont distinct suma de 7.000, n vederea participrii la o licitaie, pentru cumprarea de 2.000 euro. La data de 8.01.2009 se adjudec suma de 2.000 de euro, la cursul de 3,40 lei/euro, iar comisionul bancar este de 1% din valoarea valutei adjudecate, adic 68 lei. a) consemnarea sumei n lei, n contul bancar separat pentru participarea la licitaia valutar: 581 = 5121 7.000 lei "Viramente interne" ''Conturi la banc n lei" i concomitent: 5125 = 581 7.000 lei "Sume n curs de decontare" "Viramente interne" b) adjudecarea cumprrii de euro, respectiv primirea valutei n cont cu achitarea comisionuliu corespunztor: % = 5125 6.868 lei 581 "Sume n curs de decontare" 6.800 lei "Viramente interne". 627 68 lei "Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate " i concomitent, pentru contul de devize (euro): 5124 = 581 6.800 lei "Conturi la bnci n valut" "Viramente interne" c) virarea sumei neutilizate n contul de disponibil: 581 = 5125 132 lei " Viramente interne " "Sume n curs de decontare " i concomitent: 5121 = 581 132 lei "Conturi la bnci n lei " "Viramente interne" 5.6.3. Contabilitatea operaiilor privind dobnzile n activitatea practic, dobnzile bancare ncasate pentru soldurile debitoare ale conturilor curente majoreaz disponibilul din cont (se nregistreaz n debitul contului 512 ,,Conturi curente la bnci") i veniturile financiare din dobnzi (creditul contului 766 Venituri din dobnzi"), iar dobnzile bancare pltite pentru soldurile creditoare ale conturilor curente majoreaz cheltuielile financiare din dobnzi i micoreaz disponibilul din cont. Dac dobnzile bancare aferente exerciiului financiar expirabil nu apar n extrasul de cont din ultima zi bancar a acestuia, ca fiind ncasate sau bonificate de banc, potrivit principiului independenei exerciiilor financiare, se impune utilizarea contului 518 "Dobnzi". Din punct de vedere al funciei contabile, este un cont bifuncional. Se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: 5186 "Dobnzi de pltit", cont de pasiv; 5187 "Dobnzi de ncasat", cont de activ. Contul 5186 "Dobnzi de pltit" se crediteaz cu dobnzile datorate de unitate pentru creditele primite direct n conturile curente i se debiteaz cu dobnzile pltite. Soldul poate fi creditor i reprezint dobnzile calculate de unitate ca fiind datorate, dar nepltite. Contul 5187 "Dobnzi de ncasat" este un cont de activ ce se debiteaz cu dobnzile cuvenite entitii, la finele lunii, pentru disponibilitile aflate n conturile curente. Se crediteaz, n exerciiile urmtoare, cu dobnzile ncasate. Soldul contului este debitor i reflect dobnzile pe care le are unitatea de ncasat, la sfritul exerciiului. 1.Pe baza notei de calcul, ntocmit de banc, la sfritul lunii august 2008, se nregistreaz dobnda datorat de entitate, pentru creditele acordate de aceasta direct n conturile curente, n sum de 2.950 lei: 666 = 5186 2.950 lei "Cheltuieli privind dobnzile " "Dobnzi de pltit" 2. n luna septembrie 2008, pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont, se nregistreaz plata dobnzii aferent exerciiului financiar anterior:

112

5186 = 5121 2.950 lei "Dobnzi de pltit" "Conturi la bnci n lei" 3. La sfritul lunii octombrie 2008, pe baza notei de calcul, se nregistreaz dobnda cuvenit entitii pentru disponibilul din contul curent n lei i nencasat de la banc, n sum de 500 lei: 5187 = 766 500 lei "Dobnzi de ncasat" "Venituri din dobnzi" 4. Pe data de 15 noiembrie 2008, conform extrasului de cont, entitatea ncaseaz dobnda aferent exerciiului financiar anterior, n sum de 500 lei: 5121 = 5187 500 lei "Conturi la bnci n lei'' "Dobnzi de ncasat" 5.6.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt n completarea surselor proprii, un rol important, n asigurarea disponibilitilor bneti necesare desfurrii n condiii normale a activitii, de producie sau comercializare, il ocup creditul bancar. Pentru primirea creditelor entitatea, trebuie s depun la banc ce o deservete o documentaie compus din: - cerere de credit; - situaia economico-financiar (surse proprii, cheltuieli, venituri) n perioada prezent i n perspectiv, pn la rambursarea integral a creditului; - lista cheltuielilor care fac obiectul creditului; - copia licenei de import export (n cazul creditelor externe); - documente privind garaniile materiale i financiare pentru creditul solicitat. La baza acordrii creditelor se ine seama de o serie de reguli generale de creditare universal valabile, cum sunt: creditele se acord pe destinaii precise, n limita unor plafoane de creditare de care dispune banca; respectarea unei proporii ntre creditul acordat i garania material, financiar i moral oferit de cel care solicit creditul; creditul este rambursabil la un anumit termen (scaden); creditul este purttor de dobnd. Creditele pentru finanarea produciei i circulaiei se acord pe diverse termene: - pe termen scurt - sub un an; - pe termen mijlociu - pn la cinci ani; - pe termen lung - peste cinci ani. Dintre acestea, creditele pe termen scurt fac obiectul operaiilor de trezorerie, iar creditele pe termen mijlociu i lung sunt asimilate operaiilor de capital datorit perioadei ndelungate n care acestea se afl la dispoziia entitii. Creditele acordate de bnci pe termen scurt se reflect cu ajutorul contului 519 "Credite bancare pe termen scurt, ce se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditului, astfel: 5191 "Credite bancare pe termen scurt" 5192 "Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden" 5193 "Credite externe guvernamentale" 5194 "Credite externe garantate de stat" 5195 "Credite externe garantate de bnci" 5196 "Credite de la trezoreria statului" 5197 "Credite interne garantate de stat" 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" Contul 519 "Credite bancare pe termen scurt" are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt primite, prin conturi bancare, distincte, inclusiv dobnda datorat i se debiteaz cu plata datoriilor, respectiv cu creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusiv dobnzile pltite. Soldul contului poate fi creditor i reprezint datorii financiare neachitate reprezentate de creditele bancare pe termen scurt nerestituite, respectiv dobnda neplatit. Contul 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" este un cont de pasiv, care reflect datoria, reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe termen scurt, nepltit pn la finele exerciiului, la

113

care se refer. n virtutea principiului independenei exerciiilor, dobnda neplatit, pn la finele lunii, trebuie nregistrat pe cheltuielile financiare ale acelei perioade. Exemplu: Se contracteaz i se ncaseaz un credit pe termen scurt, n suma de 200.000 lei, la data de 1 iulie 2005, scadent la data de 30 octombrie 2005, cu o dobnd anual de 30%, ce se pltete la scaden. Creditul nu poate fi rambursat la data scadent, ci la data de 31 noiembrie 2005, fapt pentru care entitatea trebuie s plteasc o dobnd penalizatoare de 1 % pentru fiecare zi de ntarziere. 1. Conform extrasului de cont din data de 1.VII.2008, se nregistreaz primirea creditului bancar pe termen scurt: 5121 = 5191 200.000 lei "Conturi la bnci n lei" "Credite bancare pe termen scurt" 2. Pe baza notei de calcul, se contabilizeaz dobnda de plat n suma de 20.000 lei (200.000 lei x 30% x 4/12): 666 = 5198 20.000lei "Cheltuieli privind dobnzile "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" 3. La scaden, respectiv la data de 30.X.2008, creditul bancar pe termen scurt se trece n categoria creditului bancar pe termen scurt nerambursat la scaden: 5191 = 5192 200.000 lei "Credite bancare pe termen scurt" "Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden" 4. La data de 31.XI.2008, conform extrasului de cont i a ordinului de plat, se nregistreaz rambursarea creditului restant n suma de 200.000 lei: 5192 = 5121 200.000 lei "Credite bancare pe termen "Conturi la bnci n lei" scurt nerambursate la scaden" 5. Se platete dobnda curent i dobnda penalizatoare la data de 31.XI.2008. Calculul dobnzilor: - dobnzi curente (200.000 x 30 % x 5/12) = 25.000 lei; - dobnzi penalizatoare (200.000 x 0,1% x 30 de zile) = 6.000 lei; - total dobnzi de plat = 31.000 lei. 5198 = 5121 31.000 lei "Dobnzi aferente creditelor " Conturi la bnci n lei" 20.000 lei bancare pe termen scurt" 666 11.000 lei " Cheltuieli privind dobnzile " Precizare: n cazul n care entitatea primete credite externe garantate de guvern, stat, bnci sau credite de la trezoreria statului, filiera nregistrrilor contabile este asemntoate, cu deosebirea c n locul contului 5191 "Credite bancare pe termen scurt se folosesc conturile analitice de gradul II ale contului 519, corespunztor naturii creditului primit. Creditele n valut se nregistreaz prin intermediul contului 5124 "Conturi la bnci n valut", pentru evidenierea sumelor ce se deconteaz n devize. Cheltuielile cu dobnzile, precum i pierderile din diferene de curs valutar sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, n funcie gradul de ndatorare al entitii. 5.7. Contabilitatea operaiilor de trezorerie n numerar i a altor valori Conform legislaiei n vigoare, entitile din ara noastr, gestioneaz prin intermediul casieriei mijloace bneti n numerar, n lei i n devize, i alte valori de trezorerie asimilate lichiditilor, n numerar. n clasa 5 a Planului de conturi general a fost rezervat grupa 53 "Casa", care cuprinde conturi prin care se nregistreaz i se urmrete existena i micarea acestor active financiare. 5.7.1. Contabilitatea operaiilor de trezorerie n numerar

114

Operaiile de ncasri i pli n numerar dei au o pondere redus n totalul operaiilor de trezorerie se caracterizeaz prin mare diversitate i frecven, necesitnd un control riguros sub aspect gestionar i o eviden supus unor reglementri specifice. Cu timpul acestea vor fi nlocuite cu instrumente de plat fr numerar, datorit avantajelor pe care le prezint. ncasrile n numerar pot s provin din vanzarea de produse din producia proprie, din vnzarea de mrfuri, din recuperarea unor creane de la debitori (teri sau angajaii entitii), ridicri de numerar de la banc, aport n bani la constituirea sau majorarea capitalului entitii etc. Plaile n numerar se pot face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare pentru deplasri, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc etc. Contabilitatea mijloacelor baneti aflate n casieria unitii, precum i a micrii acestora, ca urmare a ncasrii i plilor n numerar se ine distinct, n lei i n devize, i se realizeaz cu ajutorul contului 531 "Casa", cont de activ, care se structureaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 5311 "Casa n lei" 5314 "Casa n valut" Contul 531 "Casa" se debiteaz cu operaiunile de ncasri, n lei i n devize, n coresponden cu conturile care arat natura sau sursa ncasrilor i cu diferenele de curs valutar favorabile (pozitive), aferente devizelor existente n casierie; se crediteaz cu toate operaiile de pli, n lei sau n devize, n coresponden cu conturile care arat destinaia sau felul plilor, precum i cu diferenele de curs valutar nefavorabile, aferente devizelor existente n casieria entitii. Are sold debitor, care reprezint numerarul existent n casierie la un moment dat. Exemple privind reflectarea n contabilitate a operaiilor de ncasri i pli n numerar: 1. Pe data 30 octombrie 2008, conform registrului de cas i a documentelor justificative anexate, se nregistreaz urmtoarele operaii de ncasare n lei: - ridicarea numerarului de la banc, n sum de 50.000 lei; - ncasarea produselor livrate clienilor, n suma de 20.000 lei; - ncasarea unui debit de la teri, n suma de 1.500 lei; - ncasarea din vnzri de mrfuri cu amnuntul (inclusiv taxa pe valoarea adaugat), n valoare de 5.950 lei (TVA aferent vnzrilor reprezint 950 lei); - plus de numerar constatat la inventariere, n suma de 550 lei. 5311 = % 78.000 lei "Casa n lei" 581 50.000 lei "Viramente interne " 4111 20.000 lei "Clieni" 461 1.500 lei "Debitori diveri" 107 5.000 lei ''Venituri din vnzarea mrfurilor" 4427 950 lei "TVA colectat" 668 550 lei "Alte cheltuieli financiare " 2. Pe data de 15 noiembrie 2008, se nregistreaz operaiile de pli, nscrise n registrul de cas i n documentele justificative anexate: - depunerea de numerar la banc n suma de 80.000 lei; - plata furnizorului pentru aprovizionarea de materiale auxiliare 12.000 lei; - plata salariilor nete cuvenite angajailor 40.000 lei; - achitarea indeminzaiilor suportate din contribuia angajatorului la asigurrile sociale, n suma de 15.000 lei;

115

- acordarea unui avans spre decontare unui salariat, n sum de 1.500 lei. % = 5311 148.500 lei 581 "Casa n lei" 80.000 lei "Viramente interne " 401 12.000 lei "Furnizori" 421 40.000 lei " Personal salarii datorate" 423 15.000 lei "Personal ajutoare materiale- datorate" 542 1.500 lei "Avansuri de trezorerie" 5.7.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie Datorit posibilitilor de transformare rapid n mijloace bneti i ndeplinirii unor funcii asemntoare lichiditilor, este asimilat, activelor de trezorerie i categoria denumit "alte valori", ce se gestioneaz prin casieria entitii. Sub denumirea generic de alte valori se nregistreaz timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie i alte valori. Aceste valori de trezorerie sunt nregistrate cu ajutorul contului 532 "Alte valori", care este un cout sintetic, de activ, ce se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztoare fiecrui fel de valoare, astfel: Contul 5321 "Timbre fiscale i potale", de utilitate, oarecum, redus, deoarece, n condiiile fluctuaiilor frecvente ale taxelor fiscale i potale, entitile prefer s le plteasc prin viramente bancare sau n numerar, pe msura apariiei lor. Contul 5322 "Bilete de tratament i odihn", se utilizeaz ndeosebi, de ctre societile comerciale specializate n activiti de turism, care contracteaz i efectueaz astfel de aciuni turistice n colaborare cu unitile ministerului de resort. Contul 5323 "Tichete i bilete de cltorie", cu o utilitate relativ redus, datorit "schimbrilor", la intervale destul de scurte, a tarifelor de caltorie, motiv pentru care entitile prefer s deconteze contravaloarea acestora prin intermediul avansurilor de trezorerie. Contul 5328 "Alte valori", se utilizeaz pentru a nregistra, de regul, bonurile valorice de carburani i tichetele de mas, acestea din urma acordndu-se angajailor n limita prevederilor bugetului de stat sau, dup caz, a bugetelor locale, pentru activitile din sectorul bugetar i n limita bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate, pentru celelalte categorii de angajatori. Contul 532 ,,Alte valori", nregistreaz n debit preul de cumprare al valorilor achiziionate, iar n credit, valorile ieite din gestiune, pe diferite ci. Soldul contului poate fi debitor i reprezint alte valori existente n gestiunea trezoreriei. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de valori i pe gestiuni create. 5.8. Contabilitatea altor operaii de trezorerie 5.8.1. Contabilitatea acreditivelor Acreditivul reprezint, o form de decontare ntre furnizor i cumprtor i, n acelai timp, disponibiliti, n lei i valut, puse de cumprtor la dispoziia vnztorului din care acesta din urm i ncaseaz contravaloarea bunurilor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, la prezentarea documentelor justificative, precizate n cadrul unui contract comercial, de banca vnztorului bncii cumprtorului. n principiu, aceast modalitate de decontare se utilizeaz n relaiile cu partenerii externi, fluid impus de furnizorii sau prestatorii respectivi, pentru a avea garania ncasrii contravalorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor vndute. Operaiile efectuate prin intermediul acreditivelor n valut se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la data respectiv, iar diferenele de curs valutar stabilite cu ocazia plii datoriilor, sau la sfritul exerciiului, pentru acreditivele existente n valut, se reflect n contabilitate pe cheltuieli sau venituri financiare, dup caz.

116

Contabilitatea operaiilor privind acreditivele, n lei i n valut, se organizeaz cu ajutorul contului 541 "Acreditive", ce se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II i anume: 5411 Acreditive n lei" 5412 Acreditive n valut" Contul 541 ,,Acreditive" este un cont ce ine evidena acreditivelor deschise la bnci, pentru efectuarea de pli n favoarea terilor. Are funcie contabil de activ. Se debiteaz pentru a nregistra valoarea acreditivelor deschise la dispoziia terilor, precum i cu diferenele favorabile de curs valutar, aferente soldului la ncheierea exerciiului financiar, privind acreditivele deschise n valut. Se crediteaz pentru a nregistra sumele pltite terilor sau virate n conturile de disponibiliti, ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivului, precum i cu diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente operaiunilor efectuate n valut n cursul exerciiului sau soldului privind acreditivele deschise n valut, la ncheierea exerciiului financiar sau la lichidarea acestora. Soldul poate fl debitor i reprezint valoarea acreditivelor deschise la bnci i nefolosite. Exemple privind deschiderea i utilizarea acreditivelor: 1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, societatea comercial ALFA" nregistreaz deschiderea unui acreditiv n lei, n suma de 100.000 lei, n favoarea societii comerciale ,,BETA": 581 = 5121 100.000 lei ,, Viramente interne " ,,Conturi la bnd n lei" i: 5411 = 581 100.000 lei ,,Acreditive n lei " ,, Viramente interne" 2. Din acreditivul deschis se deconteaz obligaia fa de un furnizor de mrfuri, n sum de 80.000 lei: 401 = 5411 80.000 lei ,,Furnizori" ,,Acreditive n lei" 3. La expirarea termenului de valabilitate se nchide acreditivul neutilizat n sum de 20.000 lei, iar pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont se efectueaz nregistrrile contabile: 581 = 5411 20.000 lei ,, Viramente interne " ,,Acreditive n lei " i concomitent: 5121 = 581 20.000 lei Conturi la bnci n lei" Viramente interne " Referitor la acreditivele deschise n valut apar particulariti n privina evalurii operaiilor de ncasri i pli i a disponibilului din contul de acreditive, i, implicit, la nregistrarea diferenelor de curs valutar care se determin cu ocazia acestor operaiuni. ,,Cheltuieli cu deplasri, 5.8.3. Contabilitatea viramentelor interne Viramentele interne constituie transferuri" de disponibiliti bneti efectuate ntre conturile bancare, deschise la diferite bnci, sau ntre acestea i casieria entitii. Fiecare din aceste operaii de trezorerie se nregistreaz n mai multe registre auxiliare (de ncasri i pli, deschise pe conturi bancare distincte), unui aferent contului din care se face virarea sumei, iar cellalt pentru contul n care se depune suma virat, ns cele dou momente nu coincid n timp. De regul, astfel de operaii au la baz acelai document justificativ, ca de exemplu foaia de vrsmnt, cecul de numerar, toate acestea anexate la extrasul de cont. Totodat, se reine i faptul c exist un anumit risc privind contabilizarea dubl a viramentelor efectuate n sensul nregistrrii lor, pe baza documentelor de virare (de transferare dintr-un cont), ct i a celor n care s-a consemnat intrarea sumelor pentru care s-a dispus transferul, de regul n cazul n care operaiile respective nu sunt nregistrate n conturi de aceeai persoan. n contabilitate pentru nregistrarea viramentelor interne se utilizeaz un cont ajuttor, contul 581 Viramente interne", care este un cont temporar, de tranzit, ce d posibilitatea ca, dintr-o formul contabil, s se ntocmeasc dou formule contabile, n cadrul carora s se nterpun acest cont.

117

Sub aspectul funciei contabile, contul 581 Viramente interne" este un cont de activ. Se debiteaz pentru a nregistra sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). Se crediteaz pentru a nregistra sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). Contul analizat nu prezint sold la sfritul exerciiului, ceea ce, rezult c toate sumele care se vireaz trebuie s fie nregistrate n conturile pentru care s-a dispus transferul. Exemple privind nregistrarea n contabilitate: 1. Pe baza registrului de cas din data de 27 noiembrie 2005 i a foii de vrsmnt -chitan anexat la acesta, se nregistreaz depunerea la banc a sumei de 1.200 lei: 581 = 5311 1.200 lei ,,Viramente interne " ,,Casa n lei" 2. n ziua urmtoare, pe baza extrasului de cont primit de la banc, se nregistreaz intrarea sumei de 1.200 lei n contul de disponibil: 5121 = 581 1.200 lei ,,Conturi la bnci n lei" ,, Viramente interne " Deoarece contul 581 ,,Viramente interne", nu prezint sold la ncheierea exerciiului, nu este un cont bilanier (nu este nscris n bilanul contabil). n situaii de excepie, cnd sumele virate n ultima zi a exerciiului n-au intrat n contul pentru care s-a dispus transferul (viramentul), se poate adopta soluia ca soldut debitor al contului 581 ,,Viramente interne", s se vireze n contul 5125 ,,Sume n curs de decontare", cont al crui sold se nscrie n activul bilanul contabil.

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII n categoria ,,decontri cu terii'' se regsesc toate datoriile i creanele fa de persoanele fizice sau juridice, ce se deconteaz pe termen scurt. Sunt nchise, de asemenea, i decontrile determinate de operaiile de regularizare ntre exerciiile financiare. Nu vor fi incluse datoriile i creanele financiare, determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de entitate (probleme tratate n alte capitole ale acestui curs). 6.1. Definiie, recunoatere, evaluare i clasificarea datoriilor i creanelor Creanele i datoriile fa de tere persoane fizice sau juridice constituie dou categorii inrportante: elemente de activ, respectiv pasiv, ce au o structura eferogen i o serie de implicaii n situaia financiar a oricrei entiti. Ele sunt generate de faptul c agentul economic, indiferent de domeniul din care face parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem foarte complex de relaii de decentare, stabilite cu terii. Volumul i diversitatea acestor relaii sunt influenate, n mare msur, de natura i complexitatea activitilor desfurate, care impun existena unor colaborri permanente cu numeroi furnizori i beneficiari sau alte entiti, cu uniti bancare, cu bugetul statului i cel privind asigurrile i protecia social, cu acionarii sau asociaii i angajaii, cu unitile din cadrul grupului, debitorii, creditorii etc. Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se asteapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Creanele, revers al datoriilor, reprezint drepturi actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se asteapt s rezulte o intrare de resurse, care s ncorporeze rezultate economice. O caracteristic a oricarei datorii este faptul c entitatea are obligaia actual, care de fapt reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona. Cadrul legal poate impune unei entiti s-i respecte obligaiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerint legal. De regul, acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite, obligaiile ce apar din activitatea normal din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil cu parteneni etc.

118

Cadrul general al reglementrilor contabile face distincie ntre o obligaie actual sau un drept actual unui angajament viitor. Pe exemplu, decizia conducerii entitii de a achiziiona n viitor unele active nu reprezint o obligaie prezent. n mod normal obligaia va apare atunci cnd s-a primit activul, sau n momentul n care entitatea are un acord irevocabil de cumprare a bunului. n ceea ce privete stingerea unei obligaii prezente, aceasta se poate face n mai multe moduri: plata n numerar, transferal altor active, prestarea de servicii, nlocuirea respectivei obligaii cu o alt, transformarea obligaiei n capitalul propriu i alte mijioace. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor i creanelor sunt: a) probabilitatea unei ieiri/intrri de resurse, purttoare de beneficii economice; b) evaluarea s se poat face n mod credibil. n ceea ce privete evaluarea datoriilor i creanelor, se ine cont de cele patru momente pnncipale: recunoaterea iniial, evaluarea la inventariere, evaluarea n bilan i evaluarea la decontare. 1. Astfel, atunci cnd sunt recunoscute iniial, datoriile i creanele sunt cuantificate la valoarea nominal (valoare istoric), ce reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, respectiv valoarea care se asteapt a fi platit/ncasat n numerar sau echivalente de numerar la decontarea lor. Mai poate fi recunoscut iniial i la valoarea actualizat, care reprezint valoarea viitoarelor ieiri/intrri de numerar, necesare pentru decontarea datoriilor i creanelor. Actualizarea se face utiliznd rata de actualizare cea mai adecvat tipului respectiv de finanare. n prima situaie exemplificm datoriile i creanele comerciale, iar n cea de-a doua, exemplificm datoriile fa, de angajai. 2. La inventariere, se determin valoarea de inventar, sau valoarea actuala, a elementelor componente ale bilanului. n acest sens, valoarea de inventar este valoarea de decontat la scaden, respectiv valoarea actualizat a fluxurilor de numerar. Conform normelor de inventariere, evaluarea la inventar se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasat sau de plat, constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n liligtu. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin al B.N.R. din ziua de 31 decembrie. Eventualele diferene, reprezentnd pierderi sau ctiguri latente fa de curs, se reflect n contabilttate, dup caz, cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri financiare. 3. Pentru ntocmirea situaiilor financiare, n reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, se precizeaz c, valoarea actual (valoarea de inventar) a datoriilor i creanelor se compar cu valoarea de intrare i se efectueaz eventuale ajustri de valoare pentru deprecieri sau pierderi de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil. 4. Exist o mare diversitate a datoriilor i creanelor, pe care le putem grupa avnd n vedere mai multe criteri: 1.Dup natura operaiilor care le genereaz, distingem: - datorii i creane comerciale (rezultate din o serie de operaii de vnzri-cumprri); - datorii i creane financiare (acordri de mprumuturi); - datorii salariale i sociale; - datorii fiscale; - alte datorii i creane; 2. Dup obiectul sau coninutul economic al creanelor i datoriilor, distingem: - creane asupra clienilor pentru produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansuri sau aconturi acordate anticipat de ctre cumprtor; - creane asupra debitorilor diveri; - creane i datorii generate de deinerea unor efecte comerciale; - datorii fa de furnizori; - datorii fa de client pentru avansurile sau aconturile primite de la acetia; - datorii fa de bugetul statului; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile sociale; - datorii fa de grupuri i asociai sau acionri; - alte datorii i creane; 3. Dup criteriul exigibilitii, deosebim:

119

- datorii i creane curente; - datorii i creane pe termen lung. Datoriile i creanele curente se asteapt s fie achitate respectiv ncasate, n cursul normal al ciclului de exploatare sau s fie exigibile n 12 luni de la data bilanului (datorii i creane comerciale, datorii salariale, sociale, fiscale). Datoriile i creanele pe termen lung, sunt cele care nu se ncadreaz celor anterior precizate. 4. Dup criteriul includerii n bilan, datoriile le putem grupa n: - datorii recunoscute n bilan; - datorii n afara bilanului. n prima categorie regsim obligaiile clasice, menionate n clasificrile precedente, n timp ce n cea de-a doua categorie regsim datoriile contingente. n ceea ce privesc datoriile contingente, acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute i a cror existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi controlate de entitate. Datoriile contingente nu sunt recunoscute n bilan ns n notele explicative trebuie prezentate cazurile particulare care dau natere la datorii contingente. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac devine probabil necesitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz beneficiile economice, generat de un element considerat-anterior datorie contingent, se va recunoate, dupa caz o datorie sau o ajustare n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului.

6.2. Sistemul de documente privind evidena decontrilor cu terii Potrivit prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1991, republicat, precum i celorlalte acte normative privind ncmirea i utilizarea formularelor comune i a celor cu regim special utilizate n activitatea financiar i contabil1, orice operaie economic efectuat se consemneaz ntr-un document la momentul i locul derulrii acesteia, care va sta la baza nregistrrilor n contabilitate a datoriilor i creanelor unei entiti. Exist un numr nsemnat de documente care urmresc i nregistreaz creanele i datoriile fa de teri. Data fiind marea diversitate a datoriilor i creanelor, Hotrrea Guvernului nr. 831/1997, pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora; Ordinele ministrului finanelor publice date n aplicarea acesteia; Norme metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.425/1998. n acelai sens se pune problema i a documentelor ce le consemneaz. n funcie de categoria n care se ncadreaz terii (furnizori, clieni, personalul unitii etc.) i de natura juridic a relaiilor economice declanate (datorii sau creane), redm n tabelele urmtoare, cele mai frecvente datorii i creane i documentele primare n care acestea se consemneaz2. 6.3. Contabilitatea datoriilor i creanelor de natur comercial 6.3.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii n activitatea agenilor economici, operaiile economice care genereaz apariia datoriilor fa de furnizori sunt foarte diverse i multiple. Ele izvorsc, n principal din: cumprri (aprovizionri, achiziii) de active imobilizate sau active circulante (stocuri); din executri de lucrri; din prestri de servicii i alte asemenea operaii. De regul, ele se fundamenteaz prin contracte sau comenzi ncheiate cu diverse persoane juridice sau fizice. Din punct de vedere al contabilitii datoriilor provenite din cumprri, trebuie precizat c accasta necesit o abordare sistematic dat fiind structura lor variat, determinat de: natura cumprrilor; natura creditului care poate fi comercial sau cambial; termenul de exigibilitate.

120

Pot apare i creane din aceste relaii de cumprare, cum ar fi: avansuri acordate de client furnizorului sau la primirea bunurilor poate apare i situaia unor ambalaje primite cu marfa, care circul pe principiul restituirii. Datoriile comerciale, create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii, se delimiteaz patrimonial sub forma: furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor. La baza operaiilor de vnzare-cumprare efective st documentul principal Factura", n care sunt precizate: bunurile livrate sau serviciile prestate i lucrrile executate; suma net de pltit furnizorului de ctre cumprtor; TVA colectat sau deductibil. n ce privete mrimea propriu-zis a datoriilor fa de furnizori, nu n toate cazurile coincide cu preul sau tariful negociat, aceasta datorit faptului c pot apare i o serie de reduceri (diminuri) acordate clienilor de ctre furnizor. n practic se regsesc dou categorii de reduceri: - reduceri de natur comercial, care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi, ntre care menionm: rabat remiz, risturn (reducerea anual sau reducere global); - reduceri de natur financiar, care mai poart denumirea i de sconturi. Reducerile comerciale nu se acord n mod automat, ele rezult urmare a negocierilor ntre pri i se gsesc stipulate n contracte, iar acestea se contabilizeaz distinct numai n cazul cnd se acord dup ntocmirea facturii de aprovizionare i sunt nscrise n facturi distincte de reduceri. Rabatul reprezint reducerea practicat, n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se seama de unele defecte de calitate. Remiza reprezint o reducere practicat, n mod excepional, asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului. Risturnurile reprezint acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad determinat. n ceea ce privesc reducerile financiare primite de beneficiari, cu ocazia achitrii datoriei, acestea se numesc sconturi de decontare, care sunt nscrise n cheltuielile financiare, la furnizorul care le consimte, i la venituri financiare, la client, care beneficiaz de acestea. Deci, aceste reduceri intervin cu ocazia achitrii datoriei din cumprri pe credit de ctre client, nainte de termen. Scontul apare dintr-o afacere financiar i va reprezenta un venit financiar. Pentru contabilitate prezint importan anumite reguli privind metodologia de calcul a acestor categorii de reduceri. Astfel, reducerile comerciale premerg pe cele financiare. Reducerile se determin n cascad, respectiv procentele sau sumele absolute, pentru fiecare categorie de reduceri, se aplic asupra valorii nete anterioare. n cazul reducerilor comerciale se determin i se opereaz mai nti mrimea rabatului i apoi a remizei. O problem mai aparte o reprezint cunoaterea nivelului risturnurilor, care se determin n funcie de volumul anual al cifrei de afaceri realizat cu un ter i deci sunt cunoscute mai trziu, pentru a deveni operaionale atunci cnd se calculeaz costurile stocurilor. Nu aceeai problem vor ridica sconturile obinute. Acestea nu particip la calculul costului stocurilor, deoarece sconturile au legatur cu modul de finanare i nu sunt legate de mrimea preului de cumprare. Pentru urmrirea i nregistrarea n contabilitate a datoriilor din cumprri (fa de furnizori) se folosesc o serie de conturi, n funcie de stractura datoriilor, precizate de planul de conturi general, n grupa 40 Furnizori i conturi asimilate" i anume: 401 Furnizori", 403 ,,Efecte de pltit", 404 Furnizori de imobilizri", 405 Efecte de pltit pentru imobilizri", 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" i 409 Furnizoridebitori". Contul 409 ,,Furnizori-debitori" are un coninut economic de creane i implicit funcie contabil de activ, i are menirea de a urmri avansurile acordate furnizorilor n vederea unor livrri de bunuri sau executrii unor lucrri sau servicii. n debit reflect avansurile acordate, iar n credit se nregistreaz avansurile regularizate, ca urmare a primirii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor. Acest cont este utilizat i pentru urmrirea i nregistrarea ambalajelor care circul pe principiul restituirii, n debit nregistreaz ambalajele facturate de furnizor, iar n credit pe cele restituite, reinute n stoc sau degradate. Conturile 401 Furnizori" i 403 Efecte de pltit" urmresc i nregistreaz datoriile ce provin din cumprri de bunuri i servicii pe credit comercial sau cambial. Conturile 404 Furnizori de imobilizri" i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri" urmresc aceleai categorii de operaii, dar provenite din cumprri de imobilizri. Contul 408 Furnizori-facturi nesosite" separ i nregistreaz operaii privind datoriile

121

neexigibile din cumprri de bunuri, lucrri i servicii. Grupa de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate" este o grup de conturi de datorii, cu excepia contului 409 Furnizori-debitori".Conturile de obligaii fa de furnizori au o funcie contabil de pasiv. n credit reflect costul de achiziie sau preul prestabilit al cumprrilor efectuate (cu titlu oneros) sau valoarea acceptat a efectelor de comer (cambie sau bilet la ordin) subscrise, dup caz. n debit nregistreaz plile directe, efectuate ctre furnizori sau pe cele indirecte realizate la scaden prin efecte comerciale. Soldul creditor reprezint datorii nedecontate sau valoarea efectelor de pltit. Conturile sintetice din aceast grup se detaliaz n conturi analitice, deschise pe fiecare dintre furnizori. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, prevede necesitatea deschiderii a dou serii de conturi analitice, una pentru furnizori interni i alta pentru furnizorii externi, aceasta datorit faptului c apar operaii specifice privind datoriile exprimate n devize. Din punct de vederea al contabilitii operaiile economice care fac obiectul nregistrrilor se refera la: a) crearea angajamentelor (datoriei); b) plata datoriei (stingerea obligaiilor). Reflectarea n contabilitate a principalelor categorii de operaii economice privind decontrile cu furnizorii n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare, se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri n contabilitate: 1. Aprovizionarea cu stocuri, de la furnizori, se reflect n contabilitate pe baza recepiei i a facturii furnizorului, la costul de achiziie (format din pre negociat i alte cheltuieli facturate de transport i aprovizionare) i separat TVA, astfel: % = 401 301 "Furnizori" ,,Materii prime " 4426 ,,TV A deductibil " 2. Dac evidena stocurilor se ine la pre prestabilit (standard), conturile de stocuri nregistreaz preul standard iar diferenele fa de costul de achiziie vor fi reflectate de conturile de diferene de pre corespunztoare. Aprovizionarea se va reflecta n contabilitate pe baza recepiei i a facturii furnizorului, astfel: % = 401 301 "Furnizori " ,,Materii prime " 308 ,,Diferente de pre la materii prime i materiale" 4426 ,,TVA deductibil" Precizare: Dac obiectul aprovizionrii l constituie alte categorii de stocuri, n locul conturilor 301 Materii prime", respectiv 308 ,,Diferene de pre la materii prime i materiale", n funcie de natura stocurilor, se utilizeaz conturile 302, 303, 361, 371, 381 i respectiv conturile de diferene asociate, care s reflecte coninutul economic al operaiei. Bunurile sosite fr factur se recepioneaz, se evalueaz pe baza datelor din contract sau pe baza documentelor nsoitoare i se vor nregistra n contabilitate ca o datorie neexigibil din cumprri. Pentru aceasta nu se vor mai folosi conturile 401 i 4426, ci conturile 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" i 4428 ,,TVA neexigibil", care reflect o TVA neexigibil, dar de natur deductibil. a) Astfet n cazul n care nu s-au primit facturile de la furnizori, se nregistreaz stocurile la valoarea estimat: % = 408 301 "Furnizori-facturi nesosite" "Materii prime" 4428 "TVA neexigibil"

122

b) Cumprrile de servicii ce se vor factura dup un anumit timp, se regsesc, de regul n fiecare lun. Necuprinderea n cheltuieli, a unor asemenea consumuri, ar conduce la determinarea unor costuri de producie i a unor rezultate ale exerciiului nereale. Ca atare, n aceste situaii, cheltuielile vor fi reflectate mai nti sub forma unor datorii neexigibile, pn la sosirea facturilor de la furnizorii de lucrri i servicii de care a beneficiat entitatea, astfel: % = 408 605 "Furnizori-facturi nesosite " "Cheltuieli privind energia i apa " 611 "Cheltuieli de ntreinere i reparaii" 626 "Cheltuieli potale i taxe de telecom " 4428 "TVA neexigibil" c) n momentul sosirii facturii (ntocmit la valori mai mari dect cele estimate) se storneaz n negru nregistrrile de la operaiile a i b i se nregistreaz factura furnizorului n mod normal, sau se poate adopta i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat i cea nscris n factur, conform formulei contabile: % = 401 Valoare facturii 408 "Fumizori" Valoarea estimat, '' Fumizori-facturi nesosite'' nregistrat anterior 301 Diferena n plus fa de '' Materii prime'' valoarea estimat 4426 TVA aferent diferenei '' TVA deductibil'' Dac factura are un pre mai mic dect cel utilizat n estimarea iniial, realizat n lipsa documentului, atunci corecia se poate realiza prin evidenierea n rou a sumelor ce reprezint diferenele etalate prin intermediul contului 301 Materii prime", din formula anterioar. n ambele situaii este necesar efectuarea concomitent a operaiei ce evideniaz exigibilitatea TVA, conform formulei contabile: 4426 = 4428 TVA aferent estimrii "TVA deductibil" "TVA neexigibil" iniiale Pn la aceast etap am precizat operaii pentru crearea obligaiilor fa de furnizori. Dar contabilitatea reflect i cea de a doua a categorie de operaii privind decontrile cu furnizorii, respectiv decontarea datoriilor fa de acetia. Achitarea obligaiilor fa de furniizori avnd n vedere modalitile de decontare, conform instrumentelor de decontare, extraselor de cont, registrului de cas, etc. 401 = % Furnizori" 5121 Conturi la bnci n lei" 5311 Casa n lei" 519 Credite pe termen scurt" 541 Acreditive" 542 Avansuri de trezorerie " Tot ca o modalitate de plat a furnizorilor, biletele la ordin emise i acceptate de furnizor, se vor nregistra: 401 = 403 ,,Furnizori " ,,Efecte de pltit" n urma acestei nregistrri creditul comercial se transform n credit cambial.

123

La momentul onorrii biletelor la ordin, la plat, se va nregistra: 403 = 5121 ,,Efecte de pltit" Conturi la bnci n lei" Biletele la ordin pot fi emise i pentru datorii n devize, fa de furnizorii externi. n acest caz la nregistrarea n contabilitate apare necesitatea evalurii n lei, pe baza cursului valutar. Cu ocazia achitrii datoriei pot s apar diferene de curs vatutar, care vor fi reflectate, dup caz, n conturi de cheltuieli, respectiv venituri financiare. Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans cu ordin de plat n suma de 1.190 lei, iar n termen de 3 zile furnizorul emite i trimite factura aferent avansului. n contabilitate se va nregistra: a) acordarea avansului: 409 = 5121 1.190 lei Furnizori-debitori" ,,Conturi la bnci n lei" b) primirea facturii privind avansul acordat i nregistrarea TVA aferent3: 4426 = 409 190 lei ,, TVA dedudibil" Furnizori-debitori" c) recepia materiilor prime aprovizionate n valoare de 5.000 lei, conform facturii furnizorului, n care este menionat (dedus) i avansul: % = 401 5.760 lei 301 Furnizori" 5.000 lei ,, Furnizori-debitori" 4426 760 lei ,, TVA dedudibil" d) achitarea datoriei fa de furnizor de 5.760 lei, innd cont de avansul acordat anterior se va nregistra: Reglementrile fiscale impun ntocmirea facturii de ctre fornizor n termen de trei zile de la ncasarea avansului de la client 401 = % 5,760 lei Furnizori" 409 1.000 lei Furnizori-debitori " 5121 4.760 lei Conturi curente la bnci" Pot s apar i refuzuri la plat. Un eventual refuz de plat se poate produce pe motiv c unele bunuri, sosite de la furnizor (stocuri), nu au fost comandate, sunt calitativ necorespunztoare, sau din alte cauze. Obligaia se nregistreaz i se deconteaz fa de furnizor numai la nivelul celor recepionate, ca fiind corespunztoare calitativ, iar dac nu s-au comandat, n contabilitate, nu se va nregistra nici o obligaie fa de furnizor. Bunurile n cauz (necorespunztoare calitativ, necomandate etc.), se nregistreaz n debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie". Se anun furnizorul i se introduce ordin de plat, prin banc numai pentru ceea ce a acceptat efectiv entitatea. nregistrarea n contabilitate a furnizorilor de imobilizri, respectiv a datoriilor din cumprri de imobilizri, pe credit comercial sau cambial, conform facturilor primite i a recepiilor efectuate se va realiza, pentru cele dou categorii de active imobilizate, astfel: % = 404 grupa 20 Furnizori de imobilizri " ,,Imobilizri necorporale " grupa 21 Imobilizri corporale " grupa 23 "Imobilizri n curs " 4426 "TVA deductibil" Stingerea obligaiei fa de furnizorii de imobilizri, n funcie de modalitatea de plat, se va reflecta n contabilitate:

124

404 ,,Furnizori de imobilizri"

% 5121 ,,Conturi curente la bnci " 5311 Casa n lei " 405 Efecte de pltit pentru imobilizri" 162 Credite pe termen lung"

6.3.2. Contabilitatea decontriior cu clienii Entitile intr n relaii cu alte persoane juridice i fizice, determinate de o serie de operaii privind, vnzrile de: mrfuri, produse, lucrri executate i servicii prestate i alte elemente. ntre clieni (beneficiari) i unitatea de referin (furnizor), de regul, se ncheie contracte de vnzare-cumprare i/sau comenzi operative, iar n urma livrrilor sau prestaiilor care nu se deconteaz cash, ia natere o crean fa de partenerul comercial. Creanele din vnzri curente mbrac o structur variat, n funcie de natura creditelor acordate de furnizori, cu ocazia vnzrii, respectiv, creane pe credit comercial i din vnzri pe credit cambial. n funcie de exigibilitatea lor, avem, de asemenea, creane neexigibile i creane al cror termen de exigibilitate a expirat (nencasate n termen). i vnzrile pe credit comercial se pot face att partenerilor interni ct i celor externi. La baza nregistrrii n contabilitate a creanelor stau de regul, facturile furnizorilor, cu precizarea c la cele privind clienii externi, evaluarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate, implicit a creanelor, se face att n devize, ct i n lei. n facturile privind clienii externi nu se cuprinde TVA, livrrile la export fiind scutite cu drept de deducere. Creanele comerciale, provenite din vnzri pe credit, specifice activitii de baz a entitii, se urmresc i reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 "Clieni i conturi asimilate". n aceast grup sunt cuprinse conturi de creane, n funcie de natura lor i un cont aparte de datorii fa de clieni, astfel: 431 "Clieni", cu 2 conturi sintetice de gradul II: 4111 "Clieni" i 4118 "Clieni inceri sau n litigiu", 413 "Efecte de primjt" 418 "Clieni -facturi de ntocmit" i 419 "Clieni-creditori". Primele patru conturi, urmresc i nregistreaz creanele n funcie de natura creditelor i de exigibilitatea lor, astfel: contul 4111 "Clieni", nregistreaz creanele obinuite din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii; contul 413 "Efecte de primit de la clieni" delimiteaz creanele din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii, pe credit cambial; contul 418 "Clieni -facturi de ntocmit", separ creanele din vnzri pe credit comercial, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale; contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu", nregistreaz creanele comerciale nencasate la termen, considerate incerte precum i cele n litigiu. Ultimul cont, din aceast grup 419 "Clieni-creditori", este un cot de excepie, ce reflect datoriile fa de clienii (beneficiarii), care au acordat avansuri, precum i datoriile din ambalajele restituibile. Conturile de creane, precizate mai sus, sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcie contabil de activ. n debit oglindesc preul de facturare (negociat) al bunurilor, lucrrilor sau serviciilor i orice alt cheltuial efectuat ce se factureaz clienilor i uneori i ambalajele restituibile, inclusiv TVA colectat aferent vnzrilor, iar n credit, decontarea creanelor, recuperarea, ncasarea. Spre deosebire de primele patru conturi din grupa 41, contul 419 "Clieni -creditori" reflect datorii ale furnizorilor, i deci are funcie contabil de pasiv. n credit, nregistreaz avansurile primite de la clieni, n coresponden cu conturile de trezorerie. Avnd n vedere reglementrile n vigoare, odat cu avansul se colecteaz i TVA. Dup ce a fost nregistrat creana din livrri, aceasta se va diminua cu valoarea avansurilor i a TVA, ncasate anterior, prin debitarea contului 419 " Clieni - creditori". Tot cu ajutoral contului 419 se nregistreaz i ambalajele care circul pe principiul restituirii. Pentru acestea contul 419, reflect n credit ambalajele livrate clienilor cu bunurile vndute prin debitul contului 4111 "Clieni", iar n debit, pe cele primite de la clieni sau nerestituite de aceste uniti i decontate. n ceea ce privete organizarea evidenei analitice a creanelor (clienilor), aceasta se realizeaz pe categorii i pe fiecare persoan fizic sau juridic. De asemenea i clienii se grupeaz n: clieni interni i

125

externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii sunt separai pe termene de ncasare. Principalele operaiuni reflectate n contabilitatea creanelor, se refer la: a) crearea dreptului de creana; b) ncasarea contravalorii acestui drept (soluionarea creanelor). Reflectarea n contabilitate a principalelor categorii de operaii economice privind creanele din vnzarea de bunuri, servicii sau lucrri i decontarea acestora. 6.4. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile i protecia social 6.4.1. Noiuni generale, recunoaterea i evaluarea veniturilor salariale (beneficiile angajailor) n accepiunea reglementrilor actuale din Romnia, recompensarea oferit de entitate, sub diferite forme, pentru timpul lucrat i munca efectiv prestat, este prezentat ca element component ale beneficiilor angajailor. Obligaiile entitii prin care se acord beneficii angajailor se delimiteaz n dou categorii i anume: - obligaii legale, care se creeaz din aciuni legale, ca de exemplu contracte i programe ncheiate ntre entitate i angajai sau reprezentani ai acestora; - obligaii implicite (constructive), ce apar ca urmare a unor practici neoficiale prin care entitatea aplic o alt alternativ de acordare, respectiv, de plat a beneficiilor ctre angajai, de exemplu, n cazul n care are loc o cretere a inflaiei. Recunoaterea beneficiilor angajailor. O entitatea trebuie s recunoasc: a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor, ce urmeaz a fi pltite n viitor ,i b) o cheltuial atunci cnd entitatea consum beneficiile economice ce apar din munca prestat de angajat i n schimbul creia, n viitor, va primi beneficii. Pentru reinerea aspectelor privitoare la recunoaterea beneficiilor cuvenite angajailor prezentm delimitarea acestora n cinci tipuri. a. Beneficii pe termen scurt ale angajailor, care includ indemnizaii, salarii i asigurri sociale. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor trebuie recunoscute ca o cheltuial atunci cnd angajatul a prestat servicii n schimbul beneficiilor sau cnd entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de pli, ca urmare a unor evenimente trecute, de exemplu, participarea la profit. Aceast prevedere corespunde legislaiei din ara noastr, care impune debitarea conturilor de cheltuieli concomitent cu creditarea conturilor de datorii. Entitatea recunoate i costul previzional al beneficiilor angajailor pe termen scurt, sub forma absenelor compensate, conform criteriilor de recunoatere, menionate mai sus, respectiv ca o cheltuial i o datorie. Costul previzional al absenelor compensate cumulative este evaluat ca o sum adiional care se asteapt s fie pltit, ca rezultat al drepturilor neutilizate, care s-au acumulat la data bilanului. Este vorba de o serie de indemnizaii pentru concedii medicale, concedii de odihn etc. De asemenea, o entitate mai trebuie s recunoasc, pe seama cheltuielilor i creterea datoriilor i costul previzionat al procentelor din profit i plile primelor. De regul, angajaii primesc o cot din profit numai dac rmn n cadrul entitii pentru o perioad precizat. Astfel se creeaz o obligaie implicit ca angajaii s presteze servicii care s mreasc suma ce va fi pltit dac ei rmn angajai, pn la finele perioadei precizate. b. Beneficii post angajare, care se refer la pensii i alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical post-angajare. c. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor, respectiv pli ca urmare a plecrii din serviciu pe termen lung, pli efectuate ntr-o perioad mai mare de 12 luni de la data plecrii din serviciu, ca de exemplu participarea la profit, planuri de prime i compensri amnate. d. Beneficii pentru ncheierea contractului de munc. Evenimentul care d natere unei obligaii este, mai degrab un serviciu de ncheiere a contractului, dect un serviciu al angajatului. De aceea, o entitate trebuie s recunoasc beneficiile pentru ncheierea

126

activitii, atunci, i numai, atunci cnd entitatea este angajat n mod demonstrabil, printr-un plan oficial detaliat: d1) fie s ncheie contractul de munc al unui salariat sau al unui grup de salariai, nainte de data normal de pensionare; d2) fie s se acorde beneficii pentru ncheierea ca rezultat al unei oferte fcute, cu scopul de a ncuraja plecarea voluntar n omaj. e. Compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii n reglementrile actuate nu sunt specificate nici un fel de cerine cu privire la recunoatere i evaluare, fiind specificate numai cerinele de prezentare a informaiilor. n contextul legislaiei fiscale, privind impozitul pe venit, veniturile din salarii (denumite pe scurt salarii) sunt definite ca fiind toate veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i concediul de ngrijire a copilului n vrst de pn la 2 ani. Potrivit prevederilor Codului muncii5, contractul individual de munc este contractul n temeiul cruia o persoan fizic, denumit salariat, se oblig s presteze munca pentru i sub autoritatea unui angajator, persoan fizic sau juridic, n schimbul unei remuneraii, denumite salariu. Acesta se ncheie pe durat nedeterminat, iar ca excepie se poate ncheia i pe perioad determinat numai n condiiile prevzute de lege. Contabilitatea entitii nregistreaz pe cheltuieli curente de exploatare toate componentele veniturilor salariale, reprezentate de salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul individual/colectiv de munc. Din punct de vedere structural veniturile salariale sunt formate din: a) salariile de baz brute corespunztoare timpului efectiv lucrat n program normal i suplimentar (inclusiv indexri, compensaii - numai cele incluse n salariul de baz conform legii, indemnizaii de conducere, salarii de merit i alte drepturi care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baz); b) sporurile, indemnizaiile i sumele acordate sub forma de procent din salariul de baz brut sau sume fixe, indiferent dac au caracter permanent sau nu; c) sumele pltite din fondul de salarii pentru timpul nelucrat (concedii de odihn, indiferent de perioada efecturii, concedii de studii, zile de srbtori, evenimente familiale deosebite, ntreruperi ale lucrului din motive neimputabile salariailor); d) sumele acordate cu ocazia ieirii la pensie, pltite din fondul de salarii; e) premiile anuale i cele din cursul anului sub diferite forme, altele dect cele reprezentnd participarea salariailor la profit; f) drepturile n natur acordate salariailor sub form de remuneraie; Legea nr. 53/24.I.2003, art. 10, publicat n M. Of. nr. 72/5.II.2003. g) sumele pltite din fondul de salarii conform legii sau contractelor colective de munc (al 13-lea salariu; prime de vacan; aprovizionare de iarn, prime acordate cu ocazia srbtorilor naionale sau religioase etc.); h) alte adaosuri la salarii, aprobate prin lege sau stabilite prin contractele individuale ori colective de munc, pltite din fondul de salarii. n fondul de salarii mai sunt incluse: - drepturile cuvenite personalului ce lucreaz pe baza contractului individual de munc cu timp parial; - drepturile cuvenite personalului, calificat i/sau necalificat, pentru munc prestat temporar (care este denumit misiune de munc temporar). La nivelui fiecrei entiti se organizeaz o eviden operativ a angajailor printr-un sistem de registre specifice pentru urmrirea evidenei i micrii personalului. Conform prevederilor noului Cod al muncii, fiecare angajator are obligaia de a nfiina un registru general de eviden a salariailor, ce reprezint un document oficial, dup ce a fost nregistrat la autoritatea competent, n a crei raz teritorial se afl domiciliul, respectiv sediul angajatorului. n acest registru se completeaz date pentru fiecare angajat referitoare la elementele de identificare, date din contractele de munc, precum i toate situaiile care intervin pe parcursul desfurrii relaiilor de munc n legatur cu executarea, modificarea, suspendarea sau ncetarea
5

127

contractului individual de munc. Fiecare entitate evideniaz timpul i munca prestat folosind n acest scop o diversitate de documente, prin care se face dovada efecturii acestora (condica de prezen, foaia colectiv de prezen, alte sisteme de realizare a pontajului angajailor, bonul de lucru, individual sau colectiv etc.). n cadrul documentelor justificative pe baza crora se calculeaz, nregistreaz i deconteaz salariile i alte drepturi de personal, pot fi menionate: lista de avans chenzinal, lista de indemnizaii pentru concediul de odihn, statul de salarii, fia de eviden a salariilor, desfsurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale, ordinul de deplasare (delegaie) n strintate, decontul de cheltuieli valutare (transporturi internaionale) i altele. Statul de salarii se prezint sub mai multe forme, cu unele elemente specifice, n funcie de: forma de salarizare (n acord sau n regie), de caracterul relaiilor de munc, adic pentru angajaii cu contract individual de munc i, respectiv, pentru colaboratori care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc cu timp parial. Acest tip de contract se ntocmete pentru activiti cu un program de lucru corespunztor unei fraciuni de norm de cel puin dou ore pe zi, iar durata saptamanal de lucru a unui salariat angajat pe baza unui astfel de contract este inferioar celei cu norm ntreag, fr a putea fi mai mic de 10 ore. Conveniile civile de prestri servicii se pot ncheia pe baza Codului civil sau Codului Comercial. Prevzut la.art..2l, alin. (2) din Legea 19/2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale (publical n M. Of. nr. 140/1. IV.2000), modificat i completat ulterior. Statul de salarii se ntocmete n cel puin dou exemplare, la sfritul fiecrei luni, pe locuri de activitate (secii de producie, ateliere, locuri de munc, servicii etc.), de ctre compartimentul care are aceast atribuie, pe baza documentelor de eviden a muncii i a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizai n acord, pe baza evidenei i a documentelor privind reinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihn, certificatelor medicale. Statul de salarii ndeplinete, n principal, dou funcii: - ca document justificativ pentru calculul veniturilor salariale cuvenite angajailor, a contribuiilor obligatorii ale fiecrui salariat, impozitului pe veniturile salariale, precum i a altor reineri din venituriie salariale nete; - document justificariv de nregistrare n contabilitatea financiar a decontrilor cu personalul i cu bugetul asigurrilor i proteciei sociale. n cadrul statului de salarii sunt ierarhizate elementele care servesc pentru calculul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor i, respectiv, pltite acestora, astfel: 1. Salariul de baz lunar realizat 2.(+) Alte elemente constitutive: a. sporuri b. indemnizaii c. alte adaosuri 3. Salariu de baz lunar brut 4. (+) indemnizaie pentru primele zilele de concediu medical (CM.) suportat de unitate 5. (+) indemnizaie CM. suportat din asigurri sociale de stat 6. Venit brut (total drepturi) 7. (-) contribuia personalului la asigurrile sociale 8. (-) contribuia personalului la asigurarile de omaj 9. (-) contribuia angajailor pentru asigurrile sociaie de sntate 10. Total contribuii obligatorii (7+8+9) 11. (-) contribuia salariailor la sindicat 12. Total cheltuieli deductibile (10+11) 13. Venit net (6-12) 14. (-) deducere fiscal personal 15. Venitul net impozabil (13 -14) 16. (-) impozitul pe salarii 17. Venitul (salariul) net (6-10 -16) 18. (-) Alte reineri - indemnizaie concediul de odihn

128

- avans acordat n cursul lunii - reineri din salarii datorate terilor (chirii, rate, popriri, etc.) - imputaii - alte reineri (alte cstiguri acordate n bani i n natur) 19. Net de plat (17-18) 6.4.2. Organizarea contabilitii decontrilor cu personalul Organizarea contabilitii operaiilor de decontare cu personalul se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I din cadrul grupei 42 a Planului general de conturi, denumit "Personal i conturi asimilate". Contul 421 "Personal -salarii datorate" ine evidena datoriilor fa de personal pentru salariile, n bani sau n natur ,cuvenite acestuia, inclusiv sporurile i adaosurile, ajutoarele i premiile suportate din fondul de salarii. Se crediteaz cu sumele cuvenite personalului. Se debiteaz cu reinerile din salarii; valoarea, la pre de nregistrare, a produselor acordate salariailor ca plat n natur; drepturile de personal neridicate, salariile nete achitate personalului. Contul analizat prezint sold creditor pn la termenul de lichidarea salariilor sau chenzin II-a i reprezint drepturile salariale datorate personalului. Contul 423 "Personal ajutoare materiale datorate" ine evidena ajutoarelor cuvenite salariailor pentru boal sau incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate. Se crediteaz cu ajutoarele materiale datorate personalului i suportate din contribuia unitii pentru asigurri sociale, precum i alte ajutoare acordate, suportate de angajator. Se debiteaz cu reinerile din asemenea ajutoare, ajutoarele materiale neridicate i cu ajutoarele nete achitate angajailor. Soldul contului poate fi creditor i reprezint ajutoarele materiale datorate personalului. Contul 424 "Participarea personalului la profit", evideniaz stimulentele (premiile) cuvenite personalului din profitul realizat. Se crediteaz cu sumele repartizate personalului din profitul realizat n coresponden cu debitul unui analitic distinct al contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului". Se debiteaz cu impozitul reinut, sumele neridicate de personal i cu sumele nete achitate -personalului. Soldul contului analizat este creditor i reflect stimulentele din profit datorate personalului. Contul 425 "Avansuri acordate personalului", ine evidena avansurilor acordate n cursul lunii reprezentnd salarii, ajutoare materiale i prernii. Este un cont de creane, cu funcic contabil de activ. Se debiteaz cu avansurile achitate personalului (512, 531), cu avansurile neridicate. Se crediteaz cu sumele reinute, pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentnd avansuri acordate. Soldul contului prezentat anterior este debitor i reprezint avansurile achitate personalului. Contul 426 "Drepturi de personal neridicate'' ine evidena sumelor neridicate n termenul legal de ctre salariai (trei zile). Se crediteaz cu sumele datorate personalului, reprezentnd salarii, ajutoare de boal, premii din profit i alte drepturi neridicate. Se debiteaz cu sumele achitate personalului, precum i cu drepturile de personal neridicate prescrise, care se cuvin bugetului statului sau se nregistreaz ca venituri. Soldul contului analizat este creditor i reflect salariile, ajutoarele materiale sau premiile datorate i nedecontate. Contul 427 "Reineri din salarii datorate terilor", asigur evidena reinerilor efectuate n favoarea terilor cum sunt cele privind chiriile, ratele pentru cumprri de bunuri, pensiile alimentare i alte obligaii ale personalului. Se crediteaz cu sumele reinute personalului, datorate terilor. Se debiteaz cu sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri. Soldul contului analizat este creditor i "reprezint sumele reinute personalului i nedecontate terilor. Contul 428 "Alte datorii i creane n legatur cu personalul "este un cont bifuncional. Prin cele dou conturi operaionale de gradul II, 4281 "Alte datorii n legatur cu personalul" i 4282 "Alte creane n legatur cu personalul" reflect, att datoriile, ct i creanele fa de personal, stabilite, de regul, la sfritul exerciiului, n vederea includerii lor n cheltuielile sau veniturile exerciiilor urmtoare, precum i alte datorii i creane n raporturile cu personalul, nregistrate n cursul anului. Contul sintetic de gradul II 4281 "Alte datorii n legatur cu personalul" are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu sumele datorate, pentru care nu s-au ntocmit state de pia, determinate de activitatea exerciiului care urmeaz s se nchid, inclusiv indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate pn la nchiderea exerciiului financiar, precum i cu sumele datorate personalului sub forma, de ajutoare. Se

129

debiteaz n exerciiul urmtor cu sumele achitate personalului, pentru decontarea datoriilor anterioare, precum i cu datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului analizat este creditor i reprezint sumele cuvenite personalului. Contul sintetic de gradul II 4282 "Alte creane n legatur cu personalul" are funcie contabil de activ, n debit nregistreaz creanele fa de salariai reprezentnd avansuri nejustificate, debite (imputaii, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal), salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, valoarea biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate personalului. n credit nregistreaz sumele ncasate n numerar sau reinute personalului din salarii sau ajutoarele de boal. Soldul contului este debitor i reprezint creanele entitii fa de salariai, care urmeaz s se recupereze ulterior.

6.4.3. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile i protecia sociala 6.4.3.1. Probleme de baz prind asigurrile i protecia social n strnsa legatur cu munca prestat i, respectiv, salarizat funcioneaz i sistemul de asigurri sociale, asigurri de sntate i de somaj, care are ca scop garantarea unor drepturi ale personatului entitii ca urmare a muncii prestate, cum ar fi: concediile de boal pltite, asisten medical gratuit, indemnizaiile pentru incapacitate de munc, pensiile i alte prestaii posterioare perioadei active. Existena i funcionarea unui astfel de sistem de asigurri i protecie social a impus instituirea unor contribute suportate att de angajator, ct i de salariai. n ara noastr constituirea surselor necesare plilor ulterioare n cadrul sistemului de asigurri se realizeaz n cadrul urmtoarelor bugete, aprobate prin legea anual a bugetului de stat: - bugetul sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri la care contribuie att angajatorii cu cotizaii difereniate n funcie de grupa de munc n care sunt ncadrai angajaii, ct i din contribuii ale angajailor care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc; - bugetul asigurrilor pentru somaj, constituit att din contribuii ale angajaorilor, ct i din contribuii ale angajailor care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc, pe perioada determinat sau nedeterminat, ct i din contribuii ale angajailor; - bugetul asigurrilor sociale de sntate, care se constituie att din contribuii ale angajatorilor, ct i din contribuia angajailor, care i desfoar activitatea pe baza contractului individual de munc i, respectiv, pe baza conveniei civile. A. Contribuia pentru asigurri sociale Potrivit legislaiei privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, sunt considerai contribuabili persoanele asigurate prin efectul legii (denumite de lege asigurai) i angajatorii acestora (acolo unde este cazul). n contabilitate contribuia entitii (angajatorului) i a personalului la sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale genereaz datorii i creane pentru societile comerciale care folosesc personal salariat, pe baza contractului individual de munc i a celui colectiv, precum i pentru persoanele fizice sau juridice care angajeaz for de munc pe baza contractului individual de munc cu timp parial. Contribuia la sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale se datoreaz, att de angajator, ct i de angajat, n situaia persoanelor care: - desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate cu ale personalului care desfoar activiti pe baza contractului individual de munc; - desfoar activiti exclusiv pe baza contractului individual de munc, cu timp parial, la unul sau mai muli angajatori, i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu 5 salarii: medii brute pe economie. n cazul salariailor care desfoar activitatea n baza contractului individual de munc cu timp parial, stagiul de cotizare la sistemul public de asigurri sociale se stabilete proporional cu timpul efectiv lucrat. Anual, casa teritorial de pensii procedeaz la regularizarea sumelor, prin restituire sau prin

130

compensare, cu obligaii viitoare n cazul asigurailor care au realizat venituri brute sub i, respectiv, peste nivelul precizat anterior. Persoanele asigurate n sistemul public au dreptul n afara de pensie i la anumite prestaii care,se pltesc de angajator asigurailor i care se suport, integral sau numai parial, n anumite limite sau condiii, de ctre angajator, iar diferena este suportat din contribuiile de asigurri sociale datorate pentru luna respectiv. Aceste prestaii, ce se reflect n contabilitatea angajatorului, se refer la: - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii; - prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; - indemnizaia pentru maternitate; - indemnizaia pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; - ajutorul de deces. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport de ctre angajator (pe cheltuielile acestuia), pentru un anumit numr de zile, n funcie de numrul de angajai avut la data, ivirii acestui eveniment, iar diferena de indemnizaie pentru restul zilelor de concediu medical diminueaz contribuia unitii la asigurrile sociale, astfel: din a 7-a zi, n cazul entitilor care au un numr de 20 de salariai; din a 12-a zi, n cazul entitilor cu un numr de 21 pn la 100 de salariai; din a 17-a zi n cazul entitilor cu un numr de peste 100 de salariai. n situaia n care, ntr-o lun, obligaia angajatorului privind contribuia de asigurri sociale este inferioar costului prestaiilor sociale cuvenite asigurailor se efectueaz recuperarea diferenei de la casa teritorial de pensii n raza creia se afl sediul acestuia. Contravaloarea piestaiilor sociale se stabilete n fiecare lun, pe baz de documente justificative prin care se face dovada execuiei lor, se nscrie n state de plat ntocmite n acest scop i este impozabil. Contribuia la asigurri sociale se calculeaz asupra drepturilor salariale brute, realizate de angajai, cu contract individual de munc, pe perioad nedeterminat sau determinate, indiferent de forma de salarizare i forma de proprietate, prin aplicarea unor cote procentuale difereniate, stabilire prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Baza de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale o reprezint salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile. Termenul de declarare i de plat a contribuiei de asigurri sociale este 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat contribuia. Neplata contribuiei de asigurri sociale la termenele prevzute de lege genereaz plata unor dobnzi de penalizatoare calculate pentru fiecare zi de ntrziere pn la data achitrii sumei datorate inclusiv. La termenele menionate anterior, angajatoral este obligat s depun la casa teritorial de pensii, n raza careia se afl sediul angajatorului documentul denumit Declaraia privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale de stat". B. Contribuia pentru asigurrile sociale de sntate Persoanele juridice i fizice care angajeaz personal salariat i nesalariat au obligaia s calculeze i s nregistreze contribuia la fondul special pentru asigurrile sociale de sntate, administrat de Casa Naional de Asigurri de Sntate. Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate se determin prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra fondului de salarii brut efectiv realizat de ctre angajaii cu contract individual de munc, inclusiv indemnizaiile pentru plata concediilor medicale, suportate de unitate, ncepnd cu prima zi i pn n ziua a 7-a, a 12-a, i respectiv a 17-a de incapacitate temporar de munc (n funcie de numrul de angajai ai entitii), precum i asupra veniturilor cuvenite colaboratorilor care desfoar activitatea pe baza conveniilor civile. Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate reprezint o cot procentual de 6,5% aplicat asupra salariului, efectiv realizat de angajaii cu carte de munc, inclusiv asupra indemnizaiilor pentru plata concediilor medicale. La fondul asigurrilor sociale de sntate, cu aceeai cot procentual de 6,5%, contribuie i persoanele care lucreaz conveniilor civile sau a deciziei ordonatorului de credite, respectiv a hotrrii Adunrii generale a acionarilor. Din punct de vedere contabil, pentru unitate contribuia la asigurrile sociale de sntate constituie o cheltuial de exploatare, iar pentru angajai diminueaz veniturile salariale ale acestora.

131

Termenul de plat a contribuiei la asigurrile sociale de sntate este dat de 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat contribuia. Neachitarea n termenul legal a acestei contribuii atrage pentru entitate majorri de ntrziere, iar dac entitatea nu achit datoria n termen de o lun de la data scadent, casa de asigurri de sntate procedeaz la introducerea dispoziiei de ncasare silit. C. Contribuia pentru asigurrile de somaj n sistemul asigurrilor pentru somaj sunt asigurate obligatoriu, urmtoarele categorii: (a) persoanele care desfoar activiti pe baza de contract individual de munc sau persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baza de contract individual de munc cu timp parial; (b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe baza actului de numire; (c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; (d) militarii angajai pe baza de contract; (e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator; (f) alte persoane care realizeaz venituri din activiti desurate potrivit legii i care nu se regsesc n una dintre situaiile anterioare. Contribuia angajatorilor la bugetul asigurrilor pentru somaj se datoreaz lunar i se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 2,5% asupra fondului total de salarii brut lunar realizat de persoanele asigurate, obligatoriu, prin efectul legii. Contribuia individual a asigurailor la bugetul asigurrilor pentru somaj se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 1%, asupra salariului de baz lunar brut, respectiv asupra veniturilor brute lunare realizate de membrii cooperatori. Trebuie menionat faptul c sporurile (de vechime, de fidelitate, indemnizaiile, orele suplimentare, etc.) care nu sunt incluse n salariul de baz, nu intr n baza de calcul a contribuiei de 1 % pentru omaj. Plata contribuiilor la bugetul asigurrilor pentru somaj i declararea acestora se efectueaz cel trziu pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat contribuia. D. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de angajatori (pentru asiguraii prevzui de lege) i de persoanele fizice, care ncheie contracte de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale i care sunt asigurate n sistemul public de pensii. Conform legislaiei n domeniu, asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale datorat este destinat finanrii organizrii activitii Fondului Naional i constituirii fondului iniial pentm funcionarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale. Fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale se constituie din contribuii difereniate n funcie de risc. Cotele de contribuie datorate de angajatori, n funcie de clasele de risc (elaborate de Fondul Naional i aprobate prin hotrre de Guvem) se vor situa n limita unui procent minim de 0,5% i a unui procent maxim de 4%, aplicat asupra fondului brut de salarii.

6.4.3.2. Organizarea contabilitii decontrilor privind asigurrile i protecia social Contabilitatea decontrilor privind asigurrile i protecia social se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i II ordonate n grupa 43 "Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate" din Planul general de conturi i anume: 431 "Asigurri sociale", 437 "Ajutor de somaj" i 438 "Alte datorii i creane sociale". Contul 431 "Asigurri sociale" are funcie contabil de pasiv i se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale" - 4312 "Contribuia personalului la asigurrile sociale" - 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate" - 4314 " Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate" Toate conturile anterior enunate au funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu obligaiile constituite fa de respectivele fonduri i se debiteaz cu sumele virate la aceste fonduri. n plus, contul 4311 se debiteaz i cu sumele datorate salariailor ce se suport din contribuia angajatorului la asigurrile sociale.

132

De regul, prezint sold creditor, reprezentnd obligaiile neachitate ctre bugetele respective. Contul 437 "Ajutor de somaj", este cont de pasiv i are n componena sa dou conturi sintetice de gradul II i anume: - 4371 ''Contribuia unitii la fondul de somaj" - 4372 "Contribuia personalului la fondul de somaj". Contul 4371 "Contribuia unitii la fondul de somaj" ine evidena decontrilor privind ajutorul de somaj, darotat de angajator. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate de angajator pentru constituirea asigurrilor de somaj. n debitul contului se nregistreaz sumele virate reprezentnd contribuia unitii pentru asigurrile de somaj, precum i datoriile anulate. Soldul contului este creditor i reprezint sume datorate de entitate, i nedecontate, pentru asigurrile de somaj. Contul 4372 "Contribuia personalului la fondul de somaj" ine evidena decontrilor privind ajutorul de somaj, datorat de personal. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate de personal pentru constituirea asigurrilor de somaj. n debitul contului se nregistreaz sumele virate reprezentnd contribuia personalului pentru asigurrile de omaj. Soldul contului este creditor i reprezint sume datorate de entitate pentru ajutorul de omaj. Contul 438 "Alte datorii i creane sociale", reflect att datoriile ct i creanele de natur social, altele dect cele prezentate anterior, stabilite, de regul, la finele exerciiului. Este un cont bifuncional datorit naturii difente a celor doua conturi sintetice de gradul II, din structura sa i anume: - 4381 "Alte datorii sociale", cont de pasiv - 4382 "Alte creane sociale" cont de activ Contul 4381 "Alte datorii sociale" ine evidena datoriilor de achitat n contul asigurrilor sociale aferente exerciiului n curs, precum i plata acestora. Este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare materiale achitate n plus personalului i necuvenite acestuia, n coresponden cu debitul contului 4282 Alte creane n legatur cu personalul" n debit nregistreaz sumele virate asigurrilor sociale reflectate ca alte datorii. Soldul contului poate fi creditor i reprezint datoriile unitii, determinate la sfritul exerciiului, fa de bugetul asigurrilor sociale. Contul 4382 "Alte creane sociale" ine, evidena creanelor de ncasat n contul asigurrilor sociale aferente exerciiului n curs. Este un cont de activ. n debit nregistreaz obligaiile unitii fa de salariai, reprezentnd ajutoare materiale, stabilite la sfritul exerciiului, pentru care nu s-au ntocmit documentele de plat corespunztoare i concomitent crearea creanelor ce trebuie recuperate ulterior de la asigurrile sociale, n coresponden cu creditul contului 4281 Alte datorii n legatur cu personalul". n creditul contului se nregistreaz, n perioada urmtoare, diminuarea contribuiei unitii la asigurrile sociale, pentru a compensa creanele anterioare, n coresponden cu debitul contului 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale". Contul analizat poate avea sold debitor, ce reprezint sumele ce urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale. Exemple: 6.5. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului i cu alte organisme publice Entitile, indiferent de natura activitilor ce le desfoar, intr n relaii cu bugetul statului prin decontari determinate de impozitele, taxele i vrsmintele datorate acestuia, precum i de unele creane pentru subvenii de ncasat impozite i taxe de recuperat sau vrsminte efectuate n plus. n cadrul decontrilor cu bugetul statului se delimiteaz urmtoarele structuri: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugat impozitul pe venitul din salarii i pe veniturile asimilate acestora, accizele, impozitul pe dividende i alte impozite i taxe. Pentra evidena operaiilor de decontare cu bugetul statului privind datoriile i, respectiv creanele fa de acesta se folosesc conturile din grupa 44 .,Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate". 6.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit 6.5.1.1. Probleme generale privind impozitul pe profit Orice entitate, indiferent de specificul activitii, determin periodic rezultatul final al exerciiului, ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate.

133

Contabilitatea practicat de entitile din Romnia, ca i n alte ri continentale, este conectat la fiscalitate. Bilanul contabil component a situaiilor financiare anuale, furnizeaz informaii att pentru conducerea entitii, ct i pentru ali utilizatori (creditori comerciali i financiari, clieni, instituii guvernamentale; etc.). La ntocmirea situaiilor financiare de raportare nu se ine seama de restrictive fiscale din Romania. Altfel spus, pentru ca entitile din Romnia nu ntocmesc un bilan distinct destinat organului fiscal tentorial n vederea impunerii profitului, rezultatul contabil este supus unor operaii de prelucrare extracontabil n vederea determinrii profitului impozabil. Se deosebesc dou categorii de rezultate: a) Rezultatul contabil ce reprezint suma global a profitului sau a pierderii care este nscris n contul 121 ,Profit i pierdere" nainte de impozitare; b) Rezultatul fiscal ce reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului stabilit conform regulilor fiscale i n funcie de care se stabilete nivelul de impozitare exigibil. Impozitul pe profit de plat se determin n funcie de baza impozabil (profit fiscal), stabilit potrivit prevederilor legislaiei fiscale din perioada curent. Ca sum se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare asupra profitului impozabil. Din punct de vedere contabil reprezint pe de o parte, o cheltuial a entitii, iar pe de alt parte, o datorie fa de bugetul de stat consolidat. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit: trezoreria statului; instituiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii finanelor publice; organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de umtile economice fr personalitate juridica ale acestora, protejate potrivit legii speciale de organizare i funcionare privind protecia social i ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap: fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate; cooperativele care funcioneaz ca uniti protejate, special organizate; unitile aparinnd cultelor religioase pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult; instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele automate, potrivit legii; asociaiile de proprietari, pentru veniturile obinute din activiti economice, care sunt utilizate pentru mbuntirea confortului i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune. Cota de impozitare este n prezent de 16% pentru majoritatea activitilor i este stabilit prin Codul fiscal. n cazul microntreprinderilor cota de impozit pe venit este de 3% aplicat asupra veniturilor evideniate n creditul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 ,,Variaia stocurilor", 72 Vemturi din producia de imobilizri", 78 ,,Venituri din provizioane", deoarece acestea nu reprezint venituri efective, ci au rolul de echilibrare a unor cheltuieli efectuate. Impozitul pe profit se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate trimestrual sau lunar n cazul bncilor, cumulat de la nceputui anului fiscal, potrivit relaiei: Profitul impozabil x cota procentual de impozit pe profit IMPOZIT PE PROFIT= -----------------------------------------------------------------------100 n condiiile organizrii contabilitii de angajamente, rezultatul contabil se determin ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile ocazionate. Conectarea cheltuielilor cu veniturile se face conform principiului independenei exerciiilor. Contabilitatea de angajamente recunoate i nregistreaz efectele tranzaciilor i a altor evenimente atunci cnd se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul sau este ncasat/pltit. Rezultatul contabil al exerciiului, ce reprezint rezultatul brut (soldul contului 121 "Profit i pierdere" plus rulajul cumulat al contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" dac unitatea a nregistrat impozit pe profit n perioadele precedente) se stabilete ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n contabilitate: Rc=Vt-Cht n care: Vt - Venituri totale; Cht - cheltuieli totale, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit. Profitul impozabil (rezultatul fiscal), ce reprezint baza de calcul a impozitului pe profit, se determin trimestrial sau lunar, n funcie de veniturile totale, cheltuielile aferente veniturilor totale (ceea ce reprezint, rezultatul contabil), veniturile neimpozabile (Vn) i cheltuielile nedeductibile (Cnd), cumulate de la nceputul

134

anului fiscal. Ca urmare, profitul impozabil se determin dup relaia: Pi = Rc Vn + Cnd n care: Pi - Profitul impozabil; Rc - Rezultatul contabil realizat n exerciiul raportat; Vn - Venituri neimpozabile; Cnd - Cheltuieli nedeductibile fiscal; Avnd n vedere faptul c se iau n calcul datele cumulate de la nceputul anului, impozitul pe profit ce urmeaz a se nregistra n contabilitate este reprezentat numai de diferena dintre impozitul pe profit calculat la sfritul lunii de referin i impozitul nregistrat pn la finele lunii precedente, astfel: Impozit pe profit + Impozit calculat asupra - Impozit datorat aferent datorat pentru profitului impozabil profitului impozabil perioada de gestiune cumulat de la nceputul cumulat pn la sfritul perioadei curent (lun, anului anterioare trimestru) n funcie de modificarea bazei de calcul, de la o lun la alta, diferena lunar privind impozitul pe profit ce trebuie nregistrat, poate reprezenta: - o datorie pentru impozitul pe profit pentru luna de referin; - o crean pentru impozitul pe profit pentru luna de referin. Conform legislaiei privind impozitul pe profit, din categoria veniturilor neimpozabile (ce reprezint elemente deductibile la calculul impozitului pe profit), care diminueaz baza de impozitare, fac parte printre altele: dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile; precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile i alte categorii de venituri, prevzute expres n acte normative. n categoria cheltuielilor nedeductibile care corecteaz, n plus, baza de impozitare se regsesc: cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedenti sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau venit pltite n strintate: amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine; cheltuielile cu indemnizaiile de deplasare acordate salariailor, pentru deplasri n ar i n strintate, care depesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile de protocol care depesc limita de 2% aplicat asupra diferenei rezultate din totalul veniturilor i al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului, cheltuielile de sponsorizare i alte categorii de cheltuieli prevzute de actele normative n vigoare. Se reine faptul c la calculul profitului impozabil unele sume sau elemente de cheltuieli aferente veniturilor impozabile au un tratament special n ceea ce privete deducerea din baza impozabil, i anume: a) valorile ieirilor din gestiune a elementelor de natura stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, folosind metodele de evaluare precizate prin reglementri legale (CMP, FIFO, LIFO); metodele de evaluare trebuie s fie meninute pe tot parcursul exerciiului financiar. B) la calculul profitului impozabil sunt deductibile numai urmtoarele sume utilizate pentru constituire sau majorarea rezervelor i a provizioanelor: b1) rezerva legal, n limita a 5% din profitul contabil pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat conform prevederii Legii nr. 31/1990, privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare; b2) n cazul bncilor i cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite potrivit normelor BNR; de asemenea, acelai regim se aplic i fondurilor de garantare; Menionm c scbimbarea destinaiei rezervelor i a fondurilor, care au fost deductibile la calculul profitului impozabil prin distribuirea ctre acionari, sub orice form, cu ocazia lichidrii, divizrii, fuziunii, dizolvrii societii sau a retragerii unui acionar/asociat determin calculul impozitului pe profit asupra sumelor respective i impozitul pe dividende, conform prevederilor legale n vigoare. De la aceasta fac excepie sumele transferate n cazul dizolvrii fr lichidare, dac succesorul de drept al contribuabilului

135

menine sistemul legal de impunere. n calitate de contribuabili la bugetul statului/local pentru impozitul pe profit, datorat acestuia, entitile au urmtoarele obligaii: a. Calculul i nregistrarea impozitului pe profit trimestrial i lunar n cazul bncilor, cu sumele cumulate de la nceputul anului pn la perioada de raportare. b. Plata impozitului pe profit se face trimestrial pn la 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia bncilor care efectueaz plata lunar pn la 25 inclusiv a lunii urmtoare pentru care se calculeaz impozitul pe profit. Pentru trimestrul IV, contribuabilii, cu excepia bncilor, pltesc o sum egal cu impozitul pe profit calculat pentru trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din situaiile financiare anuale s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea acestora. c. ntocmirea documentelor cu privire la impozitul pe profit n categoria documentelor privind acest impozit, menionm: - Declaraia privind impozitul pe profit10 Conform legislaiei actuale din ara noastr, contribuabilii au obligaia de a ntocmi, n cursul anului fiscal i de a depune acest document la organul fiscal teritorial pn la termenele de plat a impozitului (trimestual/lunar de ctre bnci), urmnd ca dup definitivarea calculelor privind impozitul pe profit la nivelul ntregului an, contribuabilii s depun acest document pn la termenele de depunere a situaiilor financiare anuale. Completarea i depunerea de contribuabili a declaraiei de impunere are rolul de a stabili impozitul pe profit datorat sau de recuperat, constituind totodat i cerere de plat a impozitului. Contribuabilii ce au definitivat pn la 25 ianuarie a anului urmtor, nchiderea exerciiului financiar anterior, depun declaraia de impunere i pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor. - Registrul de eviden fiscal, ce se deschide, n mod obligatoriu, de toi contribuabilii. Se nregistreaz la organul fiscal teritorial pentru ca s poat fi urmrit modul de calcul al profitului impozabil, precum i tratamentul fiscal al diferitelor elemente de natura veniturilor i cheltuielilor. Acest registru se completeaz n toate situaiile n care informaiile cuprinse n declaraia fiscal privind impozitul pe profit sunt obinute n urma prelucrrii informaiilor furnizate de contabilitatea curent. Coninutul informaional i completarea registrului rmn la latitudinea entitii, n calitate de contribuabil, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, ns cu respectarea anumitor condiii referitoare la completarea n ordine cronologic, fr tersturi, iar operaiunile nregistrate n acest registru trebuie s corespund cu operaiile fiscale efectuate privind impozitul pe profit i cu informaiile prezentate n declaraiile de impozit. De exemplu, se includ informaii privind deductibilitatea amortizrii imobilizrilor, a dobnzilor i a diferenelor de curs valutar reducerile i scutirile de impozit pe profit, evidena fiscal a cheltuielilor aferente bunurilor mobile i imobile vndute cu plata n rate sau a bunurilor primite n regim de leasing i alte asemenea operaiuni. - Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului este un document ce cuprinde impozitele directe i indirecte datorate de entitate bugetului de stat i bugetelor locale. Impozitul pe profit se nscrie ntro rubric distinct, a acestui document. Acest document, pentru partea referitoare la impozitul pe profit, se ntocmete trimestrial. d. Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit, context n care prezentm, n continuare, conturile utilizate i reflectarea n contabilitate a principalelor operaii ce vizeaz impozitul pe profit. 6.5.1.2. Contabilitatea impozitului pe profit Contabilitatea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit se realizeaz cu ajutorul contul 441 "Impozitul pe profit", care ine evidena decontrilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe profit (pe venit n cazul microntreprinderilor). Acest cont se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4411 Impozitul pe profit"; 4418 Impozitul pe venit". Contul 4411 Impozitul pe profit" ine evidena impozitului pe profit calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit. Se crediteaz cu sumele datorate bugetului statului,

136

reprezentnd impozitul pe profit, prin debitul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit". Se debiteaz cu sumele virate la bugetul statului, reprezentnd impozitul pe profit. Contul analizat poate avea, fie sold final creditor, ce reprezint datoria privind impozitul pe profit nedecontat bugetului statului, fie sold final debitor, ce semnific sumele virate n plus fa de cele datorate efectiv. Contul 4418 Impozitul pe venit" evideniaz impozitului pe veniturile realizate de entitile economice de natura microntreprinderilor. Acest cont are funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu sumele datorate bugetului statului cu titlul de impozit pe venit, n coresponden cu debitul contului 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus". Se debiteaz cu ocazia diminurii sau stingerii acestei obligaii ca urmare a virrii sumelor ctre buget. 6.5.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adaugat 6.5.2.1. Probleme generate privind TVA Taxa pe valoarea adaugat, abreviat TVA, constituie un venit curent al statului i reprezint un impozit general, indirect, ce se aplic asupra livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, operaiunilor asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, precum i asupra importului de bunuri. Este un impozit neutru fa de cheltuielile i veniturile entitii, deoarece afecteaz preul final al unui bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la consumatorul final indiferent de numrul operaiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea taxei pe valoarea adaugat se concretizeaz prin faptul c aplicarea ei se face asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau al unui serviciu, care este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic. Fiind suportat de consumatorul final al produselor, lucrrilor i serviciilor, entitatea are rolul de a colecta i vira la bugetul statului taxa pe valoarea adaugat. Principala regul, n funcie de care se stabilete dac operaiunile sunt supuse, sau nu, taxei pe valoarea adaugat o constituie destinaia bunurilor livrate sau serviciilor prestate. Potrivit acestei reguli, bunurile, lucrrile i serviciile sunt supuse taxei n ara n care se consum, adica: cele provenite din ara sau din import sunt supuse taxei dac sunt destinate beneficiarilor din Romnia, iar cele exportate sunt detaxate prin aplicarea scutirii de TVA cu drept de deducere. Taxa pe valoarea adaugat se bazeaz pe principiul deductibilitii, n sensul c fiecare entitate nregistreaz TVA aferent vnzrilor sale (TVA colectat) i deduce TVA aferent cumprrilor de bunuri, lucrri i servicii (TVA deductibil). Legislaia n domeniu reglementeaz urmtoarele probleme: sfera de aplicare (operaiuni impozabile, locul operaiilor impozabile, regimurile de impozitare, operaiuni scutite); persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adaugat; faptul generator i exigibilitatea TVA; baza de impozitare; cotele de impozitare i calculul taxei pe valoarea adaugat; regimul deducerilor taxei pe valoarea adaugat; obligaiile pltitorilor taxei pe valoarea adaugat. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugat se includ operaiunile impozabile care ndeplinesc, cumulative urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plata sau o operaiune asimilat acestora: b) s fie efectuate de persoane impozabile, definite ca fiind orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice prevzute de lege, oricare ar fi scopul i rezultatul acestor activiti. c) s rezulte din una dintre activitile economice prevzute de lege, adic de producere de bunuri, de comercializare, prestri de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se delimiteaz, din punct de vedere al regimului de impozitare, n urmtoarele: 1. Operaiuni taxabile, pentru care furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii au obligaia s determine baza de impozitare, s calculeze i s factureze taxa pe valoarea adaugat. Acestea se impoziteaz

137

cu cota standard de 19%, cota redus de 9% i respectiv cotele recalculat de 15,966% i 8,257%. 2. Operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere, sunt cele pentru care furnizorii i prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugat aferent valorii bunurilor i/sau serviciilor achiziionate destinate operaiunilor respective; asemenea operaii sunt delimitate de legislaie, astfel: - scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional; - scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri. 3. Operaiuni scutite de TVA fr drept de deducere, sunt cele care furnizorii de bunuri i servicii nu au dreptul de deducere a TVA aferente aprovizionrilor de bunuri i/sau servicii destinate operaiunilor respective, ca de exemplu cele din domeniul sntii, nvmntului, proteciei sociale, practicrii sportului sau educaiei fizice, activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor i temelor de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic, precum i anumite operaiuni bancare i financiare. 4. Operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adaugat pentru care importatorii sunt scutii de piaa TVA la organele vamale. Aceste operaiuni se refer la bunurile destinate comercializrii n regim de duty-free sau prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice, la cele introduse n ara de cltori, n limitele i condiiile legale n vigoare, importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii n scopuri cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv, etc. Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adaugat sunt: - persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adaugat, pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii taxabile i/sau scutite de taxa pe valoare adaugat cu drept de deducere. - titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere persoane juridice care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunii de import, indiferent dac sunt sau nu nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adaugat la organele fiscale, cu excepia importurilor scutite. - persoanele fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestuia. - persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul, sau domiciliul, stabil n Romnia, indiferent dac sunt sau nu nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adaugat, beneficiare ale prestrilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate cu excepia celor scutite de piaa taxei pe valoare adaugat. Faptul generator al TVA este tranzacia comercial. Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de TVA, la o anumit dat, piaa taxei datorate bugetului de stat. De regul, exigibilitatea la natere, concomitent cu faptul generator, adic la data efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrii serviciilor, cu anumite excepii prevzute de lege. Diversitatea operaiunilor, ce vizeaz vnzarea/cumprarea de bunuri, lucrri i servicii care se realizeaz n activitatea practic a entitilor, face ca determinarea bazei de impozitare a TVA s prezinte aspecte generale, dar i unele aspecte specifice. n interiorul rii baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii este format din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, exclusiv taxa pe valoarea adaugat. n baza de impozitare a TVA mai sunt cuprinse impozitele, taxele (dac prin lege nu se prevede altfel), precum i cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului). Nu se includ n baza de impozitare a TVA: a) penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune i interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea, total sau parial, a obligaiilor contractuale. b) dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni de leasing; c) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; d) ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare. Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) s fie efective i n sume exacte n beneficiul clientului; (b) s nu constitute, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; (c) s fie reflectate n facturi fiscale sau n alte documente legale. Baza de impozitare a TVA pentru bunurile importate, este constituit din valoarea n vam, determinate potrivit reglementrilor legale, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal accizele i alte taxe

138

datorate potrivit legii. Valoarea n vam este dat de suma ntre valoarea dat de preul extern al produsului i valoarea cheltuielilor conexe ocazionate pe parcurs extern (cheltuieli de transport, asigurare, manipulare i alte asemenea pe parcursul extern). Sunt cuprinse n baza de impozitare i cheltuielile accesorii (comisioane, cheltuieli de ambalare, transport i asigurare), care sunt ocazionate dup intrarea bunurilor n ar pn la primul loc de destinaie a bunurilor (adic locul care este nscris pe documentul de transport care nsoete bunurile la intrarea n ar). Pentru echipamentul de lucru i/sau de protecie, suportat parial de salariai, baza de impozitare este constituit din contravaloarea care este suportat de salariai. n prezent, n Romnia se folosesc urmtoarele cote procentuale pentru determinarea TVA: - cota standard a taxei pe valoarea adaugat de 19% ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil, care nu este scutit de TVA, cu excepia celor care sunt supuse cotei reduse de TVA; - cota redus a taxei pe valoarea adaugat de 9% ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologie, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitaii; c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. - cotele procentuale de TVA recalculate n situaiile n care preul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful, include i taxa pe valoarea adaugat. Aceste cote se calculeaz pe baza procedeului sutei mrite (19/119x100 sau 9/109x100), rezultnd cota recalculat standard 15.966% i cota recalculat redus de 8,257%. n vederea simplificrii relaiilor de decontare cu bugetul statului, entitile stabilesc, lunar, datoria sau creana fa de acesta numai ca diferen ntre valoarea TVA perceput pentru bunurile livrate i serviciile prestate, denumit "TVA colectat" i valoarea TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii denumit "TVA deductibil". Pentru a-i putea exercita dreptul de deducere a TVA deductibil, entitile, n calitate de persoane impozabile, sunt obligate s justifice suma taxei prin documente ntocmite conform normelor legale de ctre contribuabilii nregistrai ca pltitori de TVA. Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductible din TVA colectat. Se impune a fi precizat faptul c exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. Taxa pe valoarea adaugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adaugat, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus potrivit legii. n situaia n care taxa colectata este mai mare dect taxa dedus, rezult taxa de plat la bugetul de stat. Taxa pe valoarea adaugat, aferent achiziiilor de bunuri i/sau servicii destinate att realizrii de operaii care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau acest drept se deduce pe baza de prorat, care se determin ca raport ntre veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere i veniturile totale (adic cele care dau drept de deducere la care se adaug veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, subveniile, alocaiile de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat activitatea). Relaia de calcul pentru prorata TVA este urmtoarea: Venituri din operaii care dau drept de deducere TVA Prorata TVA = -----------------------------------------------------------------------------Total venituri n calculul prorata nu se includ veniturile financiare, dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar activiti financiar-bancare. De asemenea, unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii i/sau alocaii de la bugetul de stat sau

139

bugetele locale nu vor lua n calculul prorata aceste sume. Taxa pe valoarea adaugat de dedus se determin prin aplicarea prorata provizorie utilizat asupra taxei pe valoarea adaugat deductibile, aferent achiziiilor destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere. Prorata TVA TVA aferent intrrilor deductibil nscris = de bunuri i servicii n x Prorata TVA n decontul de TVA luna de referin (Sold debitor cont 4426) Prorata definitiv se determin n luna decembrie n funcie de realizrile elective din cursul anului i se nscrie n decontul de tax pe valoarea adugat, ntocmit pentru luna decembrie. n acest caz, taxa pe valoarea adaugat deductibil din punct de vedere fiscal fiind mai mic dect TVA deductibil, aferent tuturor operaiilor de achiziie a bunurilor i serviciilor, diferena respectiv reprezint TVA rmas nedeductibil care se suport de entitate pe cheltuieli (635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate "). Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de TVA, au urmtoarele obligaii: - s in evidena operativ a TVA cu ajutorul jurnalele de cumprri i, respectiv, de vnzri. Jurnalul pentru vnzri este un registru auxiliar de eviden, prin intermediul cruia se nregistreaz toate operaiile de vnzare a bunurilor materiale sau a prestrilor de servicii. Se completeaz la compartimentul financiar-contabil, pe baza facturilor fiscale i servete pentru nregistrarea n contabilitate i pentru stabilirea lunar a TVA colectat. Entitile care nu au obligaia s ntocmeasc facturi fiscale trebuie s completeze zilnic borderoul de vnzare (ncasare), iar totalurile acestuia se nscriu n jurnalul pentru vnzri. Acest document se completeaz pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vnzare, notelor de plat centralizatorului vnzrilor prin osptari, centralizatorului vnzrilor ca plata n rate, borderoul de decontare a prestaiilor .a. Jurnalul pentru cumprri se utilizeaz pentru determinarea TVA deductibil, completndu-se pe baza facturilor i bonurilor fiscale pentru cumprrile din ar. Pentru bunurile din import se utiiizeaz factura extern i declaraia vamal de import. Se ntocmete un jurnal distinct pentru cumprri de bunuri i servicii, pentru nevoile firmei i un alt jurnal pentru cumprri de bunuri (mrfuri) care se vnd ca atare. Un alt document n care este consemnat TVA este Borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n care sunt nscrise operaiile privind folosirea unor bunuri sau servicii n scop personal sau predate altor persoane n mod gratuit achiziionate sau realizate n cadrul unitii. - s ina eviden contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza, de impozitare i TVA colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent intrrilor; - s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul TVA; - s ntocmeasc, pe baza datelor din Jurnalul pentru vnzri i, respectiv din Jurnalul pentru cumprri i s depun la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul lunar de TVA, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice. Decontul de TVA se ntocmete lunar (n dou exemplare) i se depune la organul fiscal teritorial. n coninul informaional al acestui document se reflect: valoarea bunurilor livrate/prestrilor de servicii n ar, valoarea celor scutite cu drept de deducere i, respectiv fr drept de deducere; TVA colectat aferent, determinat din Jurnalul pentru vnzri; prorata TVA; valoarea achiziiilor de bunuri i servicii, respectiv, TVA deductibil determinat pe baza datelor din Jurnalul pentru cumprri; TVA intermediar de plat n luna de raportare; TVA intermediar de rambursat n luna de raportare; TVA de plat din decontul lunii precedente; TVA de rambursat de la bugetul statului din decontul lunii precedente; TVA de plat/de rambursat pentru luna de raportare i alte informaii. - s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti. - s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Pltitorii de TVA au obligaia s achite: - TVA datorat, potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, inclusiv. - TVA aferent bunurilor importate, la organul vamal, cu excepia operaiunilor de import scutite de TVA.

140

- TVA aferent operaiunilor de leasing, corespunztoare sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate. Precizare: n cazul n care, la expirarea contractului de leasing, bunurile care au fcut obiectul acestuia trec n proprietatea beneficiarului, se datoreaz TVA pentru valoarea la care se face transferul de proprietate a bunurilor respective. - TVA aferent serviciilor contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia, altele dect operaiunile de leasing, n terrnen de 7 zile de la data primirii facturii externe sau concomitent cu plata prestatorului extern pentru plile efectuate fr factur. - taxa datorat bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din eviden ca pltitor de TVA, n caz de ncetare a activitii. Neplata integral sau a unei diferene din taxa pe valoarea adaugat, n termenul stabilit, de ctre contribuabili, nseamn datorii ale acestora pentru majorri de ntrziere calculate conform legislaiei privind calculul i plata sumelor datorate pentru neachitarea la termen a impozitelor i taxelor. 6.5.2.2. Organizarea contabilitii TVA Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoarea adaugat se organizeaz cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat", cont bifunctional. Caracterul de cont bifuncional este dat de coninutul i funcia contabil diferit a conturilor sintetice de gradul II din componena sa i anume: 4423 "TVA de plat", cont de pasiv; 4424"TVA de recuperat"', cont de activ; 4426 "TVA deductibil" cont de activ; 4427 "TVA colectat", cont de pasiv i 4428 "TVA neexigibil'', cont bifuncional. Conful 4423 "TVA de plat", ine evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului statului. Fiind un cont de pasiv, nregistreaz n credit la sfritul fiecrei luni, obligaia fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA colectat, mai mare, fi cea deductibil, mai mic, n coresponden, cu debitul contului 4427 TVA colectat". n debit nregistreaz TVA pltit bugetului statului, precum i TVA de recuperat de la buget i care se compenseaz, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat". Soldul contului poate fi creditor i reprezint TVA datorat i nedecontat. Contul 4424 "TVA de recuperat", ine evidena TVA de recuperat de la bugetul statului. Fiind un cont de activ/n debit nregistreaz diferenele rezultate la sfritul perioadei, ntre taxa pe valoarea adaugat deductibil mai mare i taxa pe valoarea adaugat colectat mai mic, prin creditul contului 4426 TVA deductibil". n credit nregistreaz taxa pe valoarea adaugat ncasat de la bugetul statului sau taxa pe valoarea adaugat de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adaugat de plat, prin debitul conturilor: 5121 ,,Conturi la bnci n lei" i, respectiv, 4423 TVA de plat". Soldul contului poate fi debitor i reprezint TVA ce urmeaz s fie recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 "TVA deductibil" ine evidena taxei pe valoarea adaugat aferent valorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor achiziionate. Este de activ i reflect n debit sumele nscrise n jurnalul pentru cumprri prin creditul conturilor care arat proveniena bunurilor i serviciilor achiziionate sau modalitile de plat a acestora i anume: 401,,Furnizori", 404 ,,Funizori de imobilizri", 5121 ,,Conturi la bnci n lei" 542 ,,Avansuri de trezorerie", precum i 4428 ,,TVA neexigibil" pentru taxa aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate sau pentru facturile sosite i devenit exigibil (evideniat anterior ca amnat la plat). n credit nregistreaz: sumele care se deduc din TVA colectat, prin debitul contului cu aceeai denumire; diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mare) i taxa pe valoarea adaugat colectat (mai mic), n coresponden cu debitul contului 4424 ,,TVA de recuperat", precum i prorata din TVA nregistrat n cursul lunii ca deductibil i devenit, la sfritul acesteia prin calcul ca fiind nedeductibil, prin debitul contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate". La sfritul lunii, contul 4426 nu prezint sold. Contul 4427 "TVA colectat" evideniaz sumele datorate de entitate bugetului statului, reprezentnd taxa aferent vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Este un cont de pasiv. n credit nregistreaz sumele, nscrise n jurnalul pentru vnzri, reprezentnd taxa pe valoarea adaugat colectat aferent vnzrilor de bunuri, lucrrilor executate i serviciilor prestate, prin debitul conturilor care arat natura livrriior sau veniturilor pentru care se calculeaz acest impozit (4111 Clieni" i 5311 ,,Casa n lei", pentru facturile i respectiv, chitanele fiscale emise pentru vnzri, 4282 Alte creane n legtur cu personalul", pentru lipsurile constatate la inventariere i imputate celor vinovai; TVA aferent bunurilor i

141

serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor n natur, taxa pe valoarea adaugat neexigibil devenit exigibil, prin debitul contului, 4428 :,TVA neexigibil", prin debitul contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate"; taxa pe valoarea adaugat neexigibil devenit exigibil, prin debitul contului 4428 ,,TVA neexigibil". n debit nregistreaz: sumele deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 ,,TVA deductibil", sumele datorate bugetului pentru TVA colectat mai mare dect cea deductibil, n coresponden cu creditul contului 4423 ,,TVA de plat"; TVA aferent garaniilor pentra buna execuie a lucrrilor, reinute de ctre beneficiari, prin creditul contului 4428 ,,TVA neexigibil", precum i TVA aferent clienilor insolvabili scoi din activ, prin creditul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu". La sfritul lunii, acest cont nu prezint sold. Contul 4428 "TVA neexigibil" se utilizeaz pentru reflectarea taxei pe valoarea adaugat calculat pentru urmtoarele categorii de operaii: a) cumprri i vnzri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate; b) TVA inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre; c) TVA aferent facturilor nesosite de la furnizori pn la finele exerciiului (pn la crearea obligaiei definitive de plat); d) TVA aferent livrrilor pentru care nu s-au ntocmit facturile ctre clieni pn la sfritul exerciiului; e) alte operaii. Contul 4428 "TVA neexigibil" este un cont bifuncional. n credit nregistreaz: TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate conform prevederilor legale; TVA aferent mrfurilor din unitile comerciale cu amnuntul; TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la sfritul exerciiului; TVA aferent garaniilor pentru buna execuie, reinut de beneficiarii lucrrilor; TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite devenit deductibil. n debit nregistreaz: TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate conform prevederilor legale; TVA aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul; TVA aferent vnzrilor de bunuri i servicii sau prestrilor de lucrri cu plata n rate, devenit exigibil n cursul exerciiului; TVA amnat la plat. Soldul contului analizat poate fi creditor sau debitor i reprezint TVA neexigibil. Precizare: Pentru uurarea ntelegerii problematicii referitoare la TVA, n sintez, se rein urmtoarele aspecte cu privire la calculul, nregistrarea i decontarea TVA: - taxa pe valoarea adaugat nu afecteaz cheltuielile de exploatare ale unitilor cumprtoare de bunuri i servicii i nici veniturile celor care livreaz bunuri i servicii. Ea este neutr fa de entitate, fiind ncasat de la clieni i pltit furnizorilor, din ordinul i n contul statului. Ceea ce suport entitatea pe cheltuieli se numete TVA nedeductibil; - n cursul lunii pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate i facturate de ctre furnizori se calculeaz i se nregistreaz TVA aferent valorii acestora, debitndu-se contul 4426 TVA deductibil", prin creditul conturilor de datorii fa de furnizori (teri); - pentru bunurile, lucrrile/serviciile achiziionate, pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori, precum i pentru cele cumprate cu plata n rate se calculeaz i se nregistreaz TVA neexigibil; n aceste situaii se debiteaz, contul 4428 TVA neexigibil", prin creditul conturilor de datorii fa, de furnizori; acest cont se crediteaz, ulterior, pe baza facturilor ce se primesc de la furnizori i, respectiv, pe msur ce ratele devin scadente, prin debitul contului 4426 ,,TVA deductibil"; - n cursul lunii, pentru valoarea bunurilor livrate, lucrrilor i serviciilor facturate clienilor se calculeaz i se nregistreaz TVA nscris n documentele de vnzare trimise clienilor, creditndu-se contul 4427 ,,TVA colectat", prin debitul conturilor corespunztoare de creane; - pentru bunurile livrate, lucrrile i serviciile prestate terilor, pentru care nu au fost ntocmite facturile fiscale pn la sfritul exerciiului, precum i pentru cele facturate cu plata n rate se crediteaz contul 4428 TVA neexigibil"; acest cont se debiteaz ulterior, pe msura ntocmirii documentelor i, respectiv, pe msur ce ratele ajung la scaden, prin creditul contului 4427 TVA colectat; - la sfritul fiecrei luni, entitile care realizeaz att operaiuni cu drept de deducere, ct i

142

operaiuni fr drept de deducere, determin pe baz de prorat, procentul de TVA i, respectiv, suma absolut pentru TVA nedeductibil, care se nregistreaz n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate", n coresponden cu creditul contului 4426 TVA deductibil"; - la sfritul fiecrei luni se ntocmete Decontal de TVA i se contabilizeaz datele din acesta, respectiv, se includ conturile de TVA: contul 4426 TVA deductibil" i 4427 ,,TVA colectat", astfel: - dac TVA deductibil este egal cu TVA colectat (aceast situaie este mai mult teoretic, deoarece n practic puine cazuri sau chiar deloc) contul 4426 TVA deductibil" se crediteaz prin debitul contului 4427 TVA colectat"; - dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, se calculeaz i se nregistreaz o crean net din TVA fa de bugetul de stat situaie n care contul 4426 TVA deductibil" se crediteaz n coresponden cu debitul conturilor 4427 ,,TVA colectat" i 4424 TVA de recuperat"; - dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, se calculeaz i se nregistreaz o datorie net din TVA fa de bugetul de stat, situaie n care se debiteaz contul 4427 ,,TVA colectat" prin creditul conturilor 4426 ,,TVA deductibila" i 4423 ,,TVA de plat". - n activitatea practic de contabilitate, n decontul de TVA sunt scrise i datoriile sau creanele nete fa de bugetui de stat provenite din exerciiile precedente (TVA de plat sau TVA de recuperat), care influeneaz modul de nchidere a conturilor de TVA deductibil i respectiv, TVA colectat din luna de raportare. 6.5.3. Contabilitatea impozitului pe veniturile salariale 6.5.3.1. Probleme generale privind impozitul pe veniturile salariale Impozitarea veniturilor din salarii se realizeaz n fiecare lun de ctre entitate, n calitate de angajator, care este obligat s calculeze, s rein prin stopaj la surs i s vireze bugetului de stat impozitul pe veniturile salariale. Veniturile din salarii sunt constitute din salariile propriu-zise, din veniturile asimilate salariilor i din venituri de natur salarial realizate din activiti independente, potrivit normelor legale. Salariile propriu-zise cuprind att veniturile n bani ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur, obinute de o persoan fizica ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la doi ani. n categoria venituri din salarii se includ urmtoarele drepturi salariale, n vederea impozitrii salariile de baz, sporurile i adaosurile de orice fel; indemnizaiile de orice fel: recompensele i premiile de orice fel; sumele reprezentnd premiul anual i stimulentele acordate, potrivit legii personalului din instituiile publice, sumele reprezentnd stimulentele, din participarea personalului la profit acordate; salariailor de ctre entiti, dup aprobarea situaiilor financiare anuale; sumele pltite din bugetul asigurrilor sociale de stat n caz de incapacitate temporar de munc i de maternitate; sumele primite pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la doi ani .a. n categoria veniturilor asimilate salariilor se cuprind: indemmzaiile, precum i orice alte drepturi acordate persoanelor din cadrul organelor autoritii publice alese sau numite n funcie, precum i altora asimilate ca funcii de delimitate public; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile i alte drepturi ale personalului militar, Nu sunt venituri impozabile ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special acordate din bugetul statului, bugetul asigurrilor de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la tere persoane (cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporal de munc, de maternitate i pentru concediul pltit pentru ngrijirea copilului n vrsta de pn la 2 ani, care sunt venituri de natur salarial). n aceast categorie se includ printre altele: a) veniturile sub forma darurilor acordate copiilor minori ai angajailor cu ocazia Patelui, Crciunului, zilei de 1 iunie i srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie; b) ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi nsemnate n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, precum i n cazul unor boli grave sau incurabile ale angajatului;

143

c) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecie i de lucru, alimentaiei de protecie, medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, precum i alte drepturi de protecie a muncii, ce se acord, potrivit legislaiei n vigoare; d) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizaiei sau diurnei acordate pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, precum i n cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului (cu excepia celor acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial, peste limitele legale stabilite pentru instituiile publice); e) indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de, instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; f) tichete de mas i drepturi de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; g) veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator etc. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. Impozitul pe veniturile salariale este final, se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri pentru fiecare contribuabil, n cot de 16% aplicat asupra bazei de calcul. Pentru efectuarea, n fiecare lun, a operaiei de impozitare entitatea are n vedere determinarea corect, pentra fiecare contribuabil n parte, a venitului brut, venitului net i bazei de calcul (venitul net impozabil). Venitul brut reprezint suma veniturilor cuvenite unui salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii ale personalului reinute pentru asigurri i protecie social, aferente unei luni, astfel: o contribuia individual la asigurrile sociale de stat asupra salariilor individuale brute, inclusiv sporuri i adaosuri reglementate de lege; o contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj asupra salariului de baz lunar brut; o contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate asupra veniturilor salariale brute. Baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale, la locul unde se afl funcia de baz, se stabilete ca diferen ntre venitul net i urmtoarele: - deducerea personal acordat fiecrui beneficiar de venituri de natura salariilor pentru luna respectiv; - cotizaia sindical pltit n luna respectiv; - contribuii la schemele facultative de pensii ocupaionale. n cazul n care contribuabilul obine venituri de natura salariilor n afara locului unde se afl funcia de baz, atunci baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale nu ine seama de reducerile enunate anterior, cota de 16% fiind aplicat asupra diferenei dintre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a veniturilor. Deducerea personal reprezint un drept acordat contribuabilului, constnd ntr-o sum neimpozabil, ce se scade lunar din venitul net salarial, numai la locul unde se afl funcia de baz. Pltitorii de venituri din salarii sunt obligai s calculeze i s rein impozitul pentru o lun la termenul stabilit pentru ultima plat a drepturilor salariale, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. 6.5.3.2. Organizarea contabilitii impozitului pe veniturile de natura salariilor Se realizeaz cu ajutorul contului 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor". Este un cont de pasiv. n credit, nregistreaz impozitul aferent drepturilor salariale, ajutoarelor materiale i participrii la profit, prin debitul conturilor 421 Personal salarii datorate", 423 Personal-ajutoare materiale datorate" i, respectiv, 424 Participarea personalului la profit", precum i cu sumele reprezentnd impozitul datorat de ctre colaboratorii unitii pentru plile efectuate ctre acetia, n coresponden cu debitul contului 401 Furnizori". n debit nregistreaz sumele care se deconteaz bugetului de stat, reprezentnd impozitul pe

144

venituri de natura salariilor, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei". Soldul creditor al contului, existent la sfritul lunii, reprezint impozitul datorat bugetului statului pentru veniturile salariale i asimilate acestora, aferente lunii expirate i care se vireaz nu mai trziu de 25 inclusiv, a lunii urmtoare, celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

6.5.4. Contabilitatea subveniilor Subveniile, ca structur distinct n cadrul decontrilor cu bugetul statului, sunt reprezentate de creanele pe care le nregistreaz persoanele juridice cu capital majoritar de stat, fa de bugetul de stat sau bugetele locale, pentru sumele ce urmeaz s fie ncasate de la acestea. n activitatea practic se regsesc urmtoarele categorii: - subvenii pentru investiii reprezentnd sume ncasate/de ncasat de la administraia public, conform politicilor sale economice i sociale, pentru realizarea de objective de investiii, precum i contribuii financiare nerambursabile ale diverselor foruri europene i internaionale. n contabilitatea entitilor care beneficiaz de astfel de subvenii, acestea sunt nregistrate cu ajutorul contului 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii". - subvenii pentru diferene de pre sau de tarif i a altor subvenii de primit, denumite subvenii de exploatare; acestea reprezint sumele curente pe care administraia public le vireaz entitilor, care produc bunuri destinate pieei, n scopul influenrii preurilor acestora. De exemplu, subvenii pentru transportul local de cltori, pentru achiziionarea sau realizarea produselor agricole, precum i sumele provenite din contribuia financiar nerambursabil, altele dect pentru investiii. Sub aspectul sursei de dobndire acestea sunt nregistrate cu ajutorul contului 741 Venituri din subvenii de exploatare". - valoarea subveniilor guvernamentale primite drept compensaii pentru pierderile nregistrate de o persoan juridic ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. La modul general, n practica de contabilitate, de regul, nregistrarea subveniilor primite se face doar n momentul ncasrii lor efective, pe baza extrasului de cont, prin formula contabil: 5121 = % ,,Conturi la bnci n lei" 131 ,,Subvenii guvernamentale pentru investiii" 741 Venituri din subvenii de exploatare " Pentru nregistrarea creanei fa de administraia public n momentul adjudecrii subveniei pentru investiii i/sau a naterii creanei pentru subvenia de exploatare, n Planul de conturi s-a instituit contul 445 ,,Subvenii". Ca urmare asemenea creane apar n circuitul economic al entitii i deci, i n contabilitate, numai n cazul n care trece un interval de timp ntre momentul avizrii i aprobrii documentaiei pentru subveniile solicitate i cel al primirii lor efective. Asemenea creane nregistrate pentru subveniile de primit se lichideaz n momentul ncasrii subveniilor respective. Contul 445 Subvenii" ine evidena decontrilor privind subveniile de la buget sau provenite din contribuii financiare nerambursabile. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz: sumele alocate de la buget precum i valoarea altor subvenii pentru investiii de primit, n coresponden cu creditul contului 131 ,,Subvenii guvernamentale pentru investiii"; valoarea subveniilor pentru diferene de pre i de tarif precum i a altor subvenii de primit n coresponden cu creditul contului 741 "Venituri din subvenii de exploatare"; valoarea subveniilor guvernamentale, primite drept compensaii pentru pierderile nregistrate de o persoan juridic, ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare, n coresponden cu creditul contului 771 "Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare". n credit se nregistreaz valoarea subveniilor ncasate. Soldul contului analizat este debitor i reprezint subvenii aprobate ce urmeaz s fie ncasate. Exemple: 1. nregistreaz o subvenie pentru investiii aprobat, n valoare de 55.600 lei, din care: suma de 35.000 lei ncasat direct n contul de disponibil i 20.600 lei ce urmeaz s fie ncasat ulterior: % = 131 55.600 lei 5121 "Subvenii guvernamentale 35.000 lei

145

"Conturi la bnci n lei" pentru investiii" 445 20.600 lei "Subvenii" n exerciiile urmtoare, cnd are loc ncasarea celei de a II-a trane a subveniilor pentru investiii se nregistreaz astfel: 5121 = 445 20.600 lei "Conturi la bnci n lei" "Subvenii" 2. Entitile productoare de produse agricole ( viei, lapte, gru, etc.) sau alte uniti (regii autonome) care presteaz servicii, valoarea lor fiind subvenional ( energie electric i termic), nregistrate n contabilitate subveniile de primit pentru diferenele de pre, astfel: 445 = 741 "Subvenii" "Venituri din subvenii de exploatare" 3. Pe baza extrasului de cont se nregistreaz ncasarea subveniilor aprobate pentru diferenele de pre: 5121 = 445 "Conturi la bnci n lei" "Subvenii" 4. n situaia n care la finele anului n care s-a primit subvenia se constat c s-au primit de la buget sume, reprezentnd subvenii, mai mari dect nivelul cheltuielilor aferente efectuate, diferena respectiv se nregistreaz ca venituri n avans: 741 = 472 "Venituri din subvenii de exploatare" " Venituri nregistrate n avans"

6.5.5. Contabilitatea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate Entitile nregistreaz datorii fa de bugetul de stat sau bugetele unitilor administrativ- teritoriale (bugetelor locale) i alte impozite i taxe. Astfel, n cadrul categoriei generice alte datorii ctre bugetul statului menionm: accizele pentru produsele din ar i din import Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse din ar i din import. Grupele de produse pentru care se datoreaz accizele dunt urmtoarele : (a) alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, buturile alcolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care conine alcool etilic; (b) produsele din tutun (igarete, igri i igri n foi, tutun destinat fumatului, tutun de prizat, tutun de mestecat); (c) uleiuri minerale (produse petroliere); (d) alte produse i grupe de produse din import i din ar- cafea verde, prjit, ape minerale, confecii din blnuri naturale, bijuterii de aur, autoturisme. Pltitorii de accize pentru produsele care se includ n grupele menionate anterior sunt agenii economici care produc, import i comercializeaz astfel de produse. De asemenea, n categoria pltitorilor de accize se mai includ: agenii economici care cumpr de la productorii individuali (persoane fizice), produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare i/sau comercializare; agenii economici, pentru cantitile de produse supuse accizelor, obinute din producie proprie sau din import, care sunt acordate ca dividende sau ca plata n natur acionarilor asociailor i, dup caz, persoanelor fizice, precum i pentru cele consumate pentru reclam i publicitate. Accizele datorate bugetului de stat, pentru majoritatea produselor, sunt stabilite n sume fixe exprimate n echivalent euro/unitatea de msur (de exemplu pe hectolitru de alcool pur, pentru alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, pe tona de benzin). Ca excepie de la cele menionate anterior: pentru buturi alcoolice spirtoase se datoreaz o acciz specific de baz; exprimat n echivalent euro pe hectolitru alcool pur, la care se adaug o acciz procentual: aplicat asupra preului cu amnuntul maxim declarat; pentru igarete, indiferent de proveniena i de calitatea acestora, acciza specific este stabilit n echivalent euro pe 1.000 de igarete, la care se adaug o cot procentual aplicat asupra preurilor maxime de vnzare cu amnuntul declarate; confeciile, blnurile, bijuteriile din aur, sunt supuse accizelor stabilite n cote procentuale.

146

Momentul datorrii accizelor este diferit i l constituie: data nregistrrii declaraiei vamale de import, pentru importatori; data cumprrii pentru unitile care achiziioneaz de la persoane fizice; data efecturii livrrii; pentru produsele din producia intern (n cazul buturilor alcoolice, pentru alcoolul etilic rafinat utilizat ca materie prim la obinerea acestora, n cazul unitilor care dein, att secii de producere a alcoolului etilic rafinat, ct i secii de producie a buturilor alcoolice); data vnzrii bunurilor, pentru bunurile amanetate de persoane fizice, devenite proprietatea caselor de amanet. - impozitul pe ieiul i gazele naturale din producia intern este datorat, n momentul livrrii, de ctre unitile autorizate care produc i comercializeaz ieiul din producia intern. Impozitul datorat precede taxa pe valoarea adugat i se calculeaz prin aplicarea sumelor stabilite n echivalent euro pe unitatea de msur. - taxa pentru jocurile de noroc o datoreaz i o pltesc entitile care organizeaz activiti privind astfel de jocuri pe teritoriul Romniei, n baza unei licene de exploatare. Achitarea accizelor, a impozitului pe ieiul i gazele naturale din producia intern i, respectiv, datoria privind taxa de autorizare se efectueaz lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, prin virament sau n numerar. Pentru produsele din import se pltesc la organele vamale, concomitent cu plata taxelor respective. - taxele vamale, se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea n vam, exprimat n valut (valoarea la pre de cumprare la care se adaug cheltuielile externe de transport, ncrcare, descrcare, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern), pentru bunurile importate (exportul de bunuri i servicii este scutit de plata taxelor vamale), transformat n lei la cursul de schimb al pieei valutare. - impozitul pe dividende, reprezint o cot parte din profitul ce urmeaz s se acorde fiecrui acionar/asociat. El se reine din dividendele cuvenite acionarilor sau asociailor, n proporie de 10% i se vireaz o dat cu plata efectiv a dividendelor. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. - vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, se calculeaz conform normelor legale din profitul net, dup repartizarea acestuia pentru stimulentele cuvenite salariailor i pentru creterea resurselor financiare proprii. - n categoria impozitelor i taxelor locale se includ: - impozitul pe cldiri, impozitul i taxa pe terenurile proprietate public i privat sau a unitilor administrativ teritoriale, aflate n administrarea sau n folosina regiilor autonome, a societilor comerciale i a altor persoane juridice, utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur i silvicultur; taxa asupra mijloacelor de transport taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; alte impozite i taxe. Organizarea contabilitii datoriilor menionate anterior se realizeaz cu ajutorul contului 446 "Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate", cont de pasiv. n credit nregistreaz obligaiile fa de bugetul de stat sau cel local, dup caz, privind alte impozite i taxe, inclusiv repartizrile din profitul net al regiilor autonome, n coresponden cu debitul conturilor 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" i respectiv 117 Rezultatul reportat", impozitul pe dividende, datorat bugetului de stat; prin debitul, contului 457 Dividende de plat", valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import, prin debitul conturilor de imobilizri sau stocuri, n funcie de natura acestora, taxa pe valoarea adugat amnat la plat, prin debitul contului 4428 TVA neexigibil" n debit nregistreaz sumele care se deconteaz bugetului de stat sau celui local, prin creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei". Soldul contului poate fi creditor i semnific datorii neachitate privind alte impozite i taxe. Evidena analitic n cadrul acestui cont se realizeaz pe fiecare obligaie, menionat anterior. Exemple: 1.Se nregistreaz impozitul pe dividendele datorate acionarilor, n sum de 10.800lei: 457 = 446 10.800 lei "Dividende de plat " ''Alte impozite taxe i vrsminte asimilate" 2.Obligaia de plat pentru taxele vamale corespunztoare pentru materia prim importat, n sum de 950 lei: 301 = 446 950 lei "Materii prime" "Alte impozite taxe i vrsminte asimilate "

147

3.Se nregistreaz accizele aferente unui lot de produse importate, n sum de 350 lei: 371 = 446 350 lei "Mrfuri" "Alte impozite taxe i vrsminte asimilate " 4.Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz vrsmintele din profitul net datorate bugetului de stat de ctre o regie autonom, n sum de 12.750 lei: 1171 = 446 12.750 lei "Rezultatul reportat reprezentnd "Alte impozite taxe i vrsminte profitul nerepartizat, respectiv asimilate " pierderea nerecuperat " 5.Se nregistreaz datoria entitii pentru impozitul pe cldiri, n sum de 1.120 lei, impozitul pe teren, n sum de 1.400 lei i taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, n sum de 1.700 lei 635 = 446 4.220 lei "Cheltuieli cu alte impozite, "Alte impozite taxe taxe i vrsminte asimilate" i vrsminte asimilate" 6. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz achitarea datoriilor fa de bugetul statului, respectiv a bugetului local, privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, n sum de 29.170 lei. 446 = 5121 29.170 lei "Alte impozite, taxe "Conturi la bnci n lei" i vrsminte asimilate"

6.5.6. Contabilitatea decontrilor cu alte organisme publice privind fondurile speciale Conform reglementrilor legale din ara noastr, la nivelul anumitor organisme publice se constituie diverse fonduri cu scop precis, destinate acoperirii cheltuielilor ocazionate pentru aciuni cu caracter special. Fondurile speciale, aprobate, prin reglementri specifice, se constituie n afara bugetului de stat, iar bugetele acestora se aprob prin legea bugetului de stat. Potrivit legislaiei fiscale, cheltuielile ocazionate pentru nregistrarea contribuiilor entitilor privind constituirea fondurilor speciale sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Contabilitatea fondurilor precizate se organizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate", cont cu funcie contabil de pasiv, n creditul contului se nregistreaz datoriile i vrsmintele de efectuat, conform prevederilor legale, ctre alte organisme publice, prin debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate". n debitul contului se nregistreaz plile efectuate ctre organismele publice, precum i datoriile anulate (758 "Alte venituri din exploatare"). Soldul acestui cont poate fi creditor ce reprezint datoria entitii fa de organismele publice pentru constituirea fondurilor speciale. 6.5.7. Contabilitatea altor datorii i creane fa de bugetul statului Contabilitatea altor datorii i creane fa de bugetul statului se realizeaz cu ajutorul contului 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului", care nregistreaz att datoriile fa de bugetului statului (amenzi i penaliti, salarii prescrise), ct i creanele provenite din sume vrsate n plus bugetului de stat, n anii precedeni, sau alte sume n relaiile cu bugetul statului aferente exerciiului n curs. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont bifuncional. Contul 448 "Alte datorii i creane cu bugetul statului" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pentru a permite contabilizarea distinct altor datorii i creane fiscale, astfel: - 4481 Alte datorii fa de bugetul, statului" - 4482 Alte creane privind bugetul statului" Contul 448 Alte datorii fa de bugetul statului" este un cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea despgubirilor, amenzilor, penalitilor datorate bugetului, prin debitul contului 658 Alte cheltuieli

148

din exploatare". n debit nregistreaz sumele virate la bugetul statului reprezentnd alte datorii, sumele cuvenite unitii, datorate de bugetul de stat, altele dect impozite i taxe, precum i datoriile anulate. Soldul creditor a contului reprezint sumele datorate de unitate bugetului statului. Contul 4482 Alte creane privind bugetul statului" este un cont cu funcie contabil de activ. n debit nregistreaz sumele care urmeaz s fie ncasate de la bugetu statului, altele dect impozite i taxe, iar n credit sumele ncasate efectiv de la buget Soldul contului poate fi debitor, ce reprezint sumele cuvenite de la bugetul de stat. 1. Pe baza notei de contabilitate se nregistreaz penaliti de ntrziere pentru neachitarea n termenul legal a impozitul pe profit, n sum de 1.250 lei. 6581 = 4481 1.250 lei "Despgubiri, amenzi "Alte datorii fa i penaliti" de bugetul statului" 2. Se nregistreaz drepturi de personal prescrise i datorate bugetului de stat, n sum de 1.420 lei. 426 = 4481 1.420 lei "Drepturi de personal "Alte datorii fa neridicate " de bugetul statului" 3.Se nregistreaz creana generat de diminuarea penalitilor, privind impozitul pe profit, calculate i vrsate n anul precedent, n sum de 5.500 lei: 4482 = 7581 5.500 lei Alte creane privind bugetul Venituri din despgubiri, statului" amenzi i penaliti" 4.Pe baza extrasului de cont i a ordinului plat anxat, se nregistreaz achitarea datoriilor fa de bugetul statului n sum de 2.670 lei: 4481 = 5121 2.670 lei "Alte datorii fa de bugetul "Conturi la bnci n lei" statului"

6.6. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii n economia contemporan, din diferite motive, care vizeaz asigurarea unui plus de capital, realizarea n grup a unor obiective sau protecia reciproc, activitile entitilor nu se desfoar numai, n mod, independent ci prin constituirea de grupuri de entiti legate ntre ele prin relaii de capital. Totalitatea activitilor desfurate este controlat i influenat, de o entitate (societate) mam. n principiu, se consider c o entitate, n calitate de investitor, are drept de control asupra altor entiti, dac deine cel puin 51 % din numrul aciunilor cu drept de vot. Controlul este definit ca fiind autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa. Grupul este reprezentat de un ansamblu de entiti strns legate ntre ele, ca urmare a relaiilor desfurate, fiecare pstrndu-i autonomia i personalitatea economic i juridic. Entitatea mam trebuie s ntocmeasc i s prezinte, pe lng propriile sale documente de sintez i raportare, conturile consolidate ale grupului de entiti, pe care le controleaz sau le influeneaz. Relaiile de decontare care apar ntre societatea comercial care organizeaz i conduce contabilitatea i acionarii/asociaii, respectiv celelalte societi comerciale, componente ale unui grup, includ o serie de operaiuni, care se refer la: - sumele acordate, sub form de ajutoare financiare temporare, de ctre entitate societilor aparinnd grupului, respectiv, restituirile sau retragerile de ajutoare financiare; - cumprarea i, respectiv, cedarea de imobilizri financiare, inclusiv dobnzile i dividendele de ncasat, respectiv, de pltii, ca urmare a unor asemenea tranzacii; - acordarea i, respectiv, retragerea de resurse financiare curente ale asociailor i acionarilor; - subscrierea i retragerea de aporturi de ctre asociai i acionari; - acordarea de dividende ca urmare a participrii la capitalul entitii; - transferurile de cheltuieli i de venituri generate de aciunile i activitile desfurate n participaie.

149

6.6.1. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului Decontrile n cadrul grupului, ntre entitile membre ale acestuia, se organizeaz cu ajutorul contului 451 Decontri ntre societile afiliate", ce ine evidena operaiilor ntre unitile aparinnd aceluiai grup. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont bifuncional. Acest cont are funcie contabil de activ la entitatea care acord ajutoare financiare, ce se afl n calitatea de creditor, iar la cealalt entitate, care primete sau are calitatea de debitor, are funcie contabil de pasiv. Contul 451 Decontri ntre societile afiliate" se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II, ce funcioneaz n mod diferit la cele dou uniti, aparinnd grupului: - contul 4511 Decontri ntre societile afiliate"; - contul 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate". La societatea comercial care are calitatea de creditor, contul 4511 Decontri ntre societile afiliate", are funcie contabil de activ i nregistreaz n debit drepturile sale de crean fa de celelalte societi comerciale membre ale grupului, generate de eventuale ajutoare financiare acordate acestora pe termen scurt (sub un an), de vnzrile de imobilizri financiare (pachete de aciuni) n cadrul grupului i de dividendele de ncasat pentru participrile sale la capitalul social al celorlalte societi comerciale din cadrul grupului. La societatea comercial ce are calitatea de debitor, contul 4511 Decontri ntre societile afiliate", are funcie contabil de pasiv i nregistreaz n credit datoriile sau obligaiile sale fa de celelalte societi comerciale din componena grupului, generate de acelai gen de operaiuni, respectiv ajutoare financiare primite, cumprri de pachete de aciuni, dividende de plat. Contul 4511 ,,Decontri ntre societile afiliate", nregistreaz n debit sumele virate altor uniti din cadrul grupului, valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc, livrate unitilor din cadrul grupului, preul de vnzare al imobilizrilor corporale i necorporale cedate, dividendele de ncasat din participaii, dividendele aferente investiiilor pe termen scurt, diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut; preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate la uniti din cadrul grupului. n credit nregistreaz sumele ncasate de la alte uniti din cadrul grupului, valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc, primite de la uniti din cadrul grupului; ncasarea dividendelor din participaii, diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut, valoarea debitelor sczute din eviden. La unitatea care a acordat ajutoarele, contul analizat poate avea sold debitor ce reprezint creanele entitii fa de alte uniti aparinnd grupului, iar la unitatea care a primit, soldul contului poate fi creditor ce reprezint datoriile entitii fa, de alte uniti aparinnd aceluiai grup. Contul 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate", cont care se folosete, de regul, la sfritul exerciiului, pentru aplicarea n practic a principiului independenei exerciiilor financiare. Este un cont bifuncional, ce funcioneaz n mod diferit la cele dou entiti, care aparin aceluiai grup. 1. La societatea comercial care a acordat ajutoare financiare celorlalte societi comerciale, componente ale grupului, dobnzile calculate pentru exerciiul financiar parcurs, dar care urmeaz s se ncaseze n exerciiul financiar urmtor. 2. La societatea comercial care a primit, ajutoare financiare de la celelalte societi comerciale din cadrul grupului, dobnzile calculate pentru exerciiul financiar curent ncheiat, dar care urmeaz s se plteasc n exerciiul financiar urmtor. Contul 4518 ,,Dobnzi aferente decontrilor ntre societile afiliate" nregistreaz n debit dobnzile care urmeaz s fie ncasate pentru mprumuturile acordate altor entiti aparinnd grupului, iar n credit dobnzile aferente mprumuturilor angajate. Soldul contului poate fi debitor, ce reflect creanele entitii fa de alte entiti, privind dobnda de ncasat. Soldul contului poate fi creditor, ce reprezint datoriile entitii, reprezentnd dobnda, fa de alte uniti aparinnd aceluiai grup.

6.6.2. Contabilitatea decontrilor privind interesele de participare

150

Interesele de participare reprezint titlurile/drepturile deinute, pe termen lung, de o entitate n capitalul altei entiti, n scopul garantrii contribuiei la activitile entitii respective. Ca urmare, n activitatea practic din cadrul grupului, ajutoarele financiare se pot concretiza n interese de participare, care reprezint, de fapt, transformarea acestor ajutoare n participaii n aciunile altei entiti sau opiunea de a achiziiona aciuni sau orice fel de participaii, chiar dac, dup conversie i exprimarea opiunii, aciunile la care se refer au fost, sau nu, emise. Interesele de participare cuprind att investiiile n entitile asociate, ct i investiiile strategice. Se consider c o participaie de 10%, sau mai mult, la capitalul altei societi comerciale reprezint o investiie strategic. Participaiile sub forma intereselor de participare n capitalul altor societi confer investitorului o influen semnificativ asupra acestora. Se apreciaz c o entitate, n calitatea sa de investitor, are o influen semnificativ n deciziile ce se iau dac deine cel puin 20 % din aciunile cu drept de vot. Influena semnificativ este puterea de a participa la deciziile de politic financiar i operaional ale entitii n care s-a efectuat investiia, fr a avea controlul asupra politicilor respective. Relaiile de decontare privind interesele de participare sunt reflectate cu ajutorul contului 453 Decontri privind interesele de participare", cont bifuncional, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel: 4531 ,,Decontri privind interesele de participare" 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare" Contul 453 Decontri privind interesele de participare", cu sinteticele sale de gradul II, nregistreazn debit: sumele virate altor uniti legate prin interese de participare; diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n devize; dividendele de ncasat din participaii; preul de vnzare al imobilizrilor financiare cedate la uniti din cadrul grupului; dividendele aferente investiiilor pe termen scurt. n creditul contului 452 "Decontri privind interesele de participare" se nregistreaz: sumele ncasate de la alte uniti legate prin interese de participare; dobnzile aferente mprumuturilor; ncasarea dividendelor din participaii; diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente creanelor n valut; valoarea debitelor sczute din eviden. Soldul debitor al contului reprezint creanele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participarea.

6.6.3. Contabilitatea decontrilor cu asociaii A. Sumele puse, sau lsate, la dispoziia societilor comerciale de ctre asociai se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului 455 Sume datorate asociailor", ce se detaliaz n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 4551 Acionari/asociai - conturi curente"; - 4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente". Contul 4551 Acionari/asociai - conturi curente" reflect obligaiile societii comerciale fa de asociai, generate de depunerea de ctre asociai a sumelor bneti la dispoziia societii comerciale sau de dividendele nete neridicate de ctre asociai, lsate la dispoziia societii comerciale pentru completarea resurselor financiare. Are funcie contabil de pasiv. n credit acest cont nregistreaz sumele depuse de asociai, precum i sumele lsate n contul curent al asociailor, reprezentnd dividende. n debit se nregistreaz sumele restituite asociailor. Soldul contului poate fi creditor reprezentnd sumele datorate de unitate asociailor. Contul 4558 Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente" nregistreaz obligaiile societii comerciale fa de asociai, reprezentnd dobnzile calculate la finele exerciiului financiar, dar care urmeaz s fie pltite n exerciiul financiar urmtor, pentru sumele depuse sau pentru dividendele nete neridicate de ctre asociai, lsate la dispoziia societii comerciale. Are funcie contabil de pasiv. n credit nregistreaz dobnzile datorate de entitate asociailor, aferente sumelor depuse de ctre acetia. n debit nregistreaz dobnzile pltite. Soldul contului poate fi creditor i reprezint sumele datorate de unitate asociailor, reprezentnd dobnzi. Exemplu:

151

1. Pe baza registrului de cas i a chitanei anexate se nregistreaz ncasarea n numerar a sumei de 30.000 lei de la un asociat pentru finanarea curent a activitii: 5311 = 4551 30.000 lei ,,Casa n lei" Acionari/asociaii - conturi curente" 2. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz dividendele lsate la dispoziia entitii de ctre un asociat, n sum de 10.000 lei: 457 = 4551 10.000 lei Dividende de plat" Acionari/asociai - conturi curente" 3. La finele exerciiului financiar se calculeaz i se nregistreaz dobnda aferent, cuvenit asociailor n sum de 4.500 lei: 666 = 4558 4.500 lei Cheltuieli privind dobnzile" Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente" 4. Se nregistreaz impozitul calculat asupra sumelor reprezentnd dobnda, datorat statului, n sum de 450 lei (10%): 4558 = 446 450 lei Acionari/asociai-dobnzi Alte impozite, taxe i la conturi curente" vrsminte asimilate " 5. n exerciiul financiar urmtor se nregistreaz plata n numerar a sumelor retrase de ctre asociai de 40.000 lei i a dobnzilor, n sum de 4.050 lei: % = 5311 44.050 lei 4551 Casa n lei" 40.000 lei Acionari/asociai - conturi curente" 4.050 lei 4558 ,,Actionari asociai - dobnzi la conturi curente " B. Aporturile n bani i n natur, precum i alte tranzacii n legtur cu formarea capitalului societilor comerciale se nregistreaz n contabilitatea acestora cu ajutorul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", cont de creane, a crui utilizare a fost tratat n operaiilor privind constituirea capitalului social. C. Dividendele reprezint partea din profitul net al societii comerciale ce se acord anual acionarilor sau asociailor pentru participarea cu aciuni,, respectiv, pri sociale la capitalul entitii. Mrimea dividendului ce revine pe o aciune/parte social se stabilete de Adunarea general a acionarilor, respectiv, a asociailor (AGA), odat cu aprobarea situaiilor financiare anuale (n prima parte a anului urmtor). Reflectarea n contabilitate a dividendelor cuvenite acionarilor/asociailor, precum i a decontrilor efective a acestora se realizeaz cu ajutorul contului 457 Dividende de plat". Este un cont de datorii cu funcie contabil de pasiv. n credit acest cont nregistreaz dividendele brute (neimpozitate), datorate acionarilor sau asociailor, din profitul realizat n exerciiul curent ncheiat sau n exerciiile anterioare, n coresponden cu debitul contului 117 Rezultatul reportat". n debit nregistreaz impozitul pe dividende reinut de entitate i datorat statului, sumele lsate n contul curent al asociailor sau acionarilor, reprezentnd dividende, sumele achitate acionarilor sau asociailor, datoriile prescrise sau anulate, n coresponden cu creditul contului 758 Alte venituri din exploatare". Soldul contului analizat este creditor i reprezint dividendele datorate acionarilor sau asociailor. Exemple: 1. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz propunerea de repartizare a profitului net, pentru dividendele cuvenite asociailor, persoane fizice, n sum de 60.000 lei: 129 = 1171 60.000 lei ,,Repartizarea profitului" Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau

152

pierderea neacoperit'' 2. n exerciiul financiar urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare anuale, se nregistreaz dividendele cuvenite acionarilor 1171 = 457 60.000 lei Rezultatul reportat Dividende de plat" reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" 3. Se nregistreaz impozitul calculat asupra dividendelor, n sum de 9.600 lei: 457 = 446 9.600 lei ,, Dividende de plat " ,,Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 4. Se nregistreaz plata n numerar a dividendelor nete, n sum de 40.000 lei i dividende lsate de asociai la dispoziia entitii, n sum de 10.400 lei: 457 = % 50.400 lei ,,Dividende de plat " 5311 40.000 lei Casa n lei" 4551 10.400 lei Acionari/asociai - conturi curente " 5. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat se nregistreaz plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 9.600 lei ,,Alte impozite, taxe i ,,Conturi la bnci n lei" vrsminte asimilate " 6.6.4. Contabilitatea decontrilor privind operaiile n participaie Participaia este reprezentat de asocierea, pe un termen determinat, a dou sau mai multe entiti, numite coparticipante, pentru desfurarea unor activiti cu caracter productiv sau comercial, n baza normelor de drept comercial i civil. Deoarece, n acest caz, nu se constituie o entitate distinct cu personalitate juridic, una din societile coparticipante organizeaz i conduce evidena contabil distinct a operaiilor n participaie (cumprri de bunuri, vnzri, cheltuieli, venituri, etc.) sau se poate organiza un birou de eviden al afacerii n comun. La finele perioadei (lunar) entitatea, care ine contabilitatea operaiilor n participaie, ntocmete un decont de cheltuieli i, respectiv, venituri prin care transmite cote pri din cheltuielile i veniturile nregistrate, proporional cu cotele de participaie. n acest mod, fiecare unitate coparticipant va aduga la cheltuielile i veniturile proprii, cotele pri ce revin din operaiile n participaie la afacerea comun. Totodat, unitile coparticipante, pe baza veniturilor i cheltuielilor, proprii i cele primite, stabilesc rezultatul final al exerciiului (profit sau pierdere), a crui mrime include i pe cel din participaie. Relaiile de decontare care se formeaz ntre entitatea care organizeaz contabilitatea operaiunilor n participaie i entitile coparticipante se refer, n principal, la urmtoarele aspecte: - transferul de venituri i cheltuieli ntre coparticipani la realizarea de operaiuni n participaie i decontarea sumelor reprezentnd rezultatul financiar brut ntre coparticipani; - ncasri sau restituiri de sume privind constituirea i dezvoltarea operaiunilor n participaie; - transferul amortizrilor aferente imobilizrilor proprietatea coparticipanilor, dar a cror amortizare se colecteaz de ctre entitatea care ine contabilitatea operaiunilor n participaie. Contabilitatea operaiilor economico financiare pe care le genereaz asocierea n participaie se organizeaz cu ajutorul contului 458 Decontri din operaii n participaie". Este un cont bifuncional, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel: - 4581 Decontri din operaii n participaie - pasiv" ce se deschide n contabilitatea coparticipanilor care au rol pasiv" n reflectarea operaiunilor n participaie, respectiv coparticipanilor care nu in evidena acestor operaiuni.

153

- 4582 Decontri din operaii n participaie - activ" ce se folosete n contabilitatea coparticipanilor care au rol activ" n evidena operaiunilor n participaie, respectiv coparticipanilor care in contabilitatea acestor operaiuni. n contabilitatea coparticipanilor nregistrrile contabile sunt inverse, adic n timp ce la o unitate contul 458 se crediteaz, la cealalt unitate acest cont se debiteaz. Aceast delimitare permite verificarea decontrilor din operaiunile n participaie, deoarece soldul debitor al contului 4582 ,,Decontri din operaii n participaie-activ", din contabilitatea entitii care ine evidena, trebuie s corespund cu soldurile creditoare ale contului 4581 ,,Decontri din operaii n participaie-pasiv" din contabilitile coparticipanilor cu rol pasiv n evidena acestor operaiuni. Contul 458 Decontri din operaii n participaie" nregistreaz n credit veniturile realizate din operaii n participaie transferate coparticipanilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin transfer din operaii n participaie sumele primite de la coparticipani. n debitul acestui cont se nregistreaz veniturile primite prin transfer din operaii n participaie, amortizarea calculat de proprietarul imobilizrii, ce se transmite coparticipantului care ine evidena operaiilor n participaie conform contractelor, cheltuielile transferate din operaii n participaie, sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n participaie. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate coparticipanilor, ca rezultat favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor al contului reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie, ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani, pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie.

6.7. Contabilitatea decontrilor privind debitorii i creditorii diveri n cadrul decontrilor privind debitorii diveri se cuprind creanele fa de teri, provenite din: imputarea bunurilor materiale constatate lips la inventariere sau deteriorate; amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor titluri executorii; vnzarea activelor imobilizate i a investiiilor pe termen scurt (titlurilor de plasament), care nu au fost ncasate n momentul vnzrii; redevene, locaii de gestiune, chirii ce urmeaz s fie ncasate i alte creane fa de persoanele fizice i juridice care, prin natura lor, nu sunt nregistrate n conturile de creane comerciale, salariale, fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. Evidena acestor categorii de creane se ine cu ajutorul contului 461 Debitori diveri", cont cu funcie contabil de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz: suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise; valoarea bunurilor i a produciei n curs de execuie, constatate lips sau deteriorate, imputate terilor; valoarea la pre de vnzare al imobilizrilor cedate; valoarea titlurilor de plasament cedate, inclusiv diferena favorabil din vnzarea acestora; valoarea debitelor reactivate; dividendele ce urmeaz s fie ncasate, aferente titlurilor de plasament sau a celor imobilizate, deinute la capitalul altor societi comerciale; valoarea despgubirilor i a penalitilor datorate de teri; sumele ce urmeaz s fie ncasate de la teri pentru concesiuni, locaii de gestiune, licene, brevete i alte drepturi similare; diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma raportrii creanelor la cursul de la nchiderea exerciiului financiar: dobnzile datorate de ctre debitorii diveri. n creditul contului se nregistreaz: valoarea debitelor ncasate n contul de disponibil sau n numerar; valoarea sconturilor acordate debitorilor; valoarea debitelor sczute din eviden; diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor ncasate sau existente la sfritul exerciiului. Soldul contului analizat este debitor i reprezint sumele ce trebuie recuperate de la debitori. Relaiile de creditare ale entitii cu diverse persoane juridice sau fizice, altele dect personalul propriu, furnizorii i clienii, crora le datoreaz anumite sume bneti pe baz de titluri executorii sau cele care provin din alte operaiuni, cum ar fi achiziionarea unor titluri de plasament, se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului 462 Creditori diveri". Este un cont cu funcie contabil de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele ncasate i necuvenite entitii; sumele datorate terilor reprezentnd despgubiri i

154

penaliti; datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate la ncasarea datoriilor exprimate n valut sau la evaluarea la ncheierea exerciiului. n debitul contului se nregistreaz: sumele achitate creditorilor; sconturile obinute de la creditori; diferenele favorabile de curs valutar, aferente datoriilor n valut achitate, sau cele stabilite la sfritul exerciiului; datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului poate fi creditor i reprezint sumele datorate creditorilor. Exemplu: Pe baza titlului executoriu se nregistreaz crearea unui debit fa de o unitate ter pentru piesele de schimb constatate lips la recepia transportului, n valoare de 800 lei, TVA 19%. 461 = % 952 lei "Debitori diveri" 7588 800 lei "Alte venituri din exploatare " 4427 152 lei "TVA colectat" Se nregistreaz scderea din eviden a unei creane fa de un debitor, datorit insolvabilitii acestuia, n sum de 2.250 lei. 654 = 461 2.250 lei "Pierderi din creane "Debitori diveri " i debitori diveri" Concomitent, suma se nregistreaz n debitul contului extrabilanier 8034 ''Debitori scoi din activ urmrii n continuare": D 8034 "Debitori scoi din activ urmrii n continuare". 2.250 lei Se nregistreaz reactivarea solvabil, n valoare de 1.200 lei. 461 "Debitori diveri" = unui debit fa de un ter deoarece acesta a devenit

754 1.200 lei " Venituri din creane reactivate i debitori diveri" Concomitent, se crediteaz contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare": C 8034 "Debitori scoi din activ, urmrii n continuare " 1.200 lei de curs valutar"

6.8. Contabilitatea operaiilor delimitative i de regularizare ntre exerciiile financiare Contabilitatea de angajamente impune reguli specifice n recunoaterea cheltuielilor i veniturilor. Situaiile financiare de raportare trebuie s reflecte numai acele cheltuieli, venituri i rezultate care se refer la exerciiul financiar curent Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente trebuie s fie recunoscute atunci cnd evenimentele se produc i nu cnd apar fluxurile de numerar. Cu alte cuvinte, cheltuielile trebuie s afecteze rezultatul perioadei contabile n care se consum resursele i nu pe cel al perioadei n care se efectueaz plile. n mod similar, veniturile trebuie s afecteze rezultatul final al perioadei cnd acestea se realizeaz efectiv i nu n perioada n care se ncaseaz numerarul echivalent. Cu alte cuvinte, n cursul unui exerciiu financiar pot s apar unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exerciiilor viitoare, iar pentru respectarea principiului independenei exerciiilor, acestea trebuie separate sau delimitate de cheltuielile, respectiv, de veniturile exerciiului n curs. Diferenele care apar ntre tranzaciile pltite efectiv i sumele recunoscute conform conceptului contabilitii de angajamente trebuie reflectate, dup caz, sub forma cheltuielilor de plat (datorii) sau cheltuielilor nregistrate n avans (active), fie ca venituri de realizat sau venituri nregistrate n avans (datorii). Operaiile de separare se efectueaz cu aa numitele conturi de regularizare, denumite i conturi delimitative i se realizeaz n dou momente:

155

- momentul constatrii contabile adic al nregistrrii sau delimitrii; - momentul repartizrii cheltuielilor pe perioade de gestiune, conform regulilor contabile. n categoria conturilor de regularizare, folosite n contabilitatea curent, sunt incluse trei conturi din grupa 47 Conturi de regularizare", i anume: 471 Cheltuieli nregistrate n avans"; 472 Venituri nregistrate n avans"; 473 Decontri din operaii n curs de clarificare". 6.8.1. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans" ine evidena cheltuielilor efectuate n exerciiul financiar n curs, dar care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar, n perioadele/exerciiile viitoare (denumite n practica de contabilitate cheltuieli anticipate). Este un cont de activ. n debitul cotului se nregistreaz sumele reprezentnd abonamentele, chiriile, locaiile de gestiune primele de asigurare i alte cheltuieli efectuate anticipat, facturate de furnizori sau pltite, valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing financiar, potrivit prevederilor contractuale. Tot n debitul acestui cont se pot nregistra i cheltuielile privind reparaiile capitale, reparaiile curente i reviziile tehnice care urmeaz s se includ ealonat, pe baz de scadenar, n cheltuielile perioadelor urmtoare sau alte asemenea cheltuieli ce se delimiteaz pe mai multe exerciii. n creditul contului se nregistreaz cheltuielile constatate la sfritul exerciiului ca fiind efectuate n avans, aferente exerciiului n curs i sumele repartizate n perioadele/exerciiile financiare, urmtoare pe cheltuielile curente de exploatare sau financiare, conform scadenarelor, prin debitul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor n cauz. Soldul acestui cont este debitor i reflect cheltuielile efectuate anticipat (n avans) i nerepartizate. Exemple: 1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz achitarea sumei de 1.200 lei, reprezentnd abonamente la reviste de specialitate pentru exerciiul (anul) financiar urmtor: 471 = 5121 1.200 lei Cheltuieli nregistrate n avans Conturi la bnci n lei" 2. n fiecare, lun din anul urmtor, se nregistreaz includerea cheltuielilor nregistrate n avans n cheltuielile curente de exploatare: 658 = 471 100 lei Alte cheltuieli de exploatare " Cheltuieli nregistrate n avans" 3. Se nregistreaz efectuarea unor cheltuieli neprevzute cu reparaiile capitale, executate de o unitate ter, n sum de 5.000 lei, TVA 950 lei. Aceste cheltuieli se repartizeaz proporional, pe urmtoarele dou exerciii financiare: a) nregistrarea facturii primit de la teri: % = 401 5.950 lei 471 "Furnizori" 5.000 lei "Cheltuieli nregistrate n avans" 4426 950 lei ,,TVA deductibil " b) Repartizarea cheltuielilor nregistrate n avans: 611 = 471 2.500 lei "Cheltuieli cu ntreinerea "Cheltuieli nregistrate n avans" i reparaiile " Contabilitatea veniturilor nregistrate n avans nregistreaz, n special, veniturile ncasate n exerciiul financiar n curs n vederea prestrii unor servicii ulterioare sau venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare cum ar fi (chirii ncasate cu anticipaie, abonamente, prime de asigurare, locaii de gestiune, ncasri din vnzarea bunurilor cu plata n tare, dobnzi aferente contractelor de leasing financiar, etc). n contabilitatea curent se folosete contul 472 Venituri nregistrate n avans", care este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz veniturile nregistrate n avans, aferente perioadelor/exerciiilor financiare urmtoare, prin debitul conturilor de creane sau de trezorerie, dup caz, dobnda aferent

156

bunurilor cedate n regim de leasing financiar. n debitul acestui cont se reflect veniturile nregistrate n avans i aferente perioadei curente sau exerciiului financiar n curs, prin creditul conturilor privind veniturile din activitatea de exploatare. Soldul contului este creditor i reprezint veniturile nregistrate n avans, existente la sfritul exerciiului. Exemple: 1. Pe baza extrasului de cont i a ordinului de plat anexat, se nregistreaz ncasarea sumei de 18.000 lei, reprezentnd chiria pentru un utilaj nchiriat altei uniti, pe termen de ase luni. a) ncasarea chiriei n contul de disponibil: 5121 = 472 18.000 lei ,, Conturi la bnci n lei " ,, Venituri nregistrate n avans " b) n luna urmtoare se includ n veniturile curente, chiriile ncasate n avans n sum de 3.000 lei: 472 = 706 3.000 lei ,, Venituri nregistrate n avans " Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii"

6.8.2. Contabilitatea operaiilor n curs de clarificare n activitatea curent a entitii exist operaii pentru care la data nregistrrii lor n contabilitate nu poate fi stabilit cu exactitate unul din conturile corespondente, fie din lipsa documentelor, fie din neidentificarea cu precizie a operaiei. De exemplu, n extrasul de cont primit de la societatea bancar rezult c au fost ncasate anumite sume pentru care n momentul efecturii lor, nu exist documente justificative pe baza crora s se poat stabili n ce scop sau de la cine s-a ncasat suma, respectiv, n ce cont ar trebui nregistrate. De asemenea, tot cu ajutorul acestui cont se nregistreaz lipsurile constatate n gestiune sau la recepie care nu pot fi ncadrate definitiv nici n cheltuielile entitii, nici n categoria creanelor fa de o persoan vinovat de producerea lor. Asemenea operaii necesit cercetri i lmuriri suplimentare, n vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat. Aceste operaii se nregistreaz temporar n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare", care este un cont bifuncional. n debitul acestui cont se nregistreaz: plile fr documente justificative suficiente, pentru care n momentul efecturii sau constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, necesitnd clarificri suplimentare, lipsurile constatate la inventariere i nesoluionate, precum i sumele restituite, necuvenite unitii. n creditul contului se nregistreaz sumele clarificate trecute pe cheltuieli sau n conturile de creane, pentru a fi recuperate, precum i sumele ncasate n conturile de trezorerie i necuvenite. Soldul contului poate fi debitor sau creditor i reprezint sumele n curs de clarificare. Soluionarea operaiilor nregistrate n acest cont trebuie s se efectueze pn la nchiderea exerciiului financiar (anului), motiv pentru care n bilanul contabil, component a situaiilor financiare finale, nu s-au alocat rubrici corespunztoare nici n activ i, respectiv, nici n pasiv. 6.9. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii Sub denumirea generic de decontri n cadrul unitii" se nregistreaz relaiile reciproce de decontare care se formeaz n cadrul acelor entiti economice cu un volum mare de activitate (entiti, trusturi, combinate), care au n structura lor organizatoric subuniti cu gestiune intern, fr personalitate juridic. Aceste subuniti organizeaz i conduc contabilitate proprie pn la balana de verificare, iar, uneori, li se deschid, chiar, i conturi curente la bnci. Lucrrile de sintez i situaiile financiare de raportare se ntocmesc numai la nivelul entitii economice cu personalitate juridic. Pentru elaborarea acestora, se centralizeaz datele din balanele de verificare ntocmite de subuniti ntr-o balan la nivelul entitii. Aceste decontri se concretizeaz n datorii sau creane ale entitii fa de subuniti i invers, ca urmare a transmiterii unor bunuri i valori, ntre acestea. De asemenea, se pot efectua transferuri de bunuri ntre subunitile aceleiai entiti, operaii care genereaz datorii i creane la nivelul acestora. Trsturile generale ale decontrilor n cadrul unitii:

157

- conturile de decontri se deschid n contabilitatea ambelor uniti i se nregistreaz, n mod reciproc, cu aceleai valori i pe aceleai perioade de gestiune; - conturile de decontri utilizate sunt prezentate de reglementrile legale ca fiind conturi bifuncionale, deoarece la unitatea/subunitatea care transfer bunurile au funcie contabila de activ i nregistreaz creane fa de cealalt subunitate/unitate, iar la subunitatea/unitatea care primete, conturile de decontri au funcie contabil de pasiv i reflect datorii: ca urmare, n activitatea practic de contabilitate, n funcie de unitatea/subunitatea care le utilizeaz, aceste conturi se particularizeaz n conturi de activ i, respectiv, de pasiv; - soldurile conturilor de decontri n cadrul unitii se compenseaz (se soldeaz) cu ocazia centralizrii balanelor de verificare la nivelul entitii, deoarece suma creanelor trebuie s fie egal cu cea a datoriilor. A. Contabilitatea creanelor i datoriilor dintre unitate i subuniti se organizeaz cu ajutorul contului 481 Decontri ntre unitate i subuniti", ce se deschide att n contabilitatea unitii, ct i n contabilitatea subunitilor. n acest caz, unitatea ine analitice la acest cont pe fiecare subunitate n parte. n debitul contului sintetic 481 Decontri ntre unitate i subuniti", deschis la nivelul unitii, precum i n analiticele sale, se nregistreaz creana unitii fa de subuniti pentru valorile materiale (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, etc) transferate subunitilor respectiv sumele virate subunitilor, n coresponden cu creditul conturilor de stocuri i, respectiv, de trezorerie. n debitul conturilor deschise la subuniti, se nregistreaz operaia invers, adic creana subunitii fa de unitate provenit din transferul bunurilor i valorilor de la subunitate la unitate. n creditul contului 481 Decontri ntre unitate i subuniti" se nregistreaz valorile materiale i bneti primite de unitate de la subuniti (n contabilitatea unitii) sau, cele primite de subunitate de la unitate (n contabilitatea subunitilor), n coresponden cu conturile de stocuri i trezorerie. Soldul debitor al contului reprezint bunurile de primit sau sumele de ncasat, iar soldul creditor, sumele datorate pentru operaiuni reciproce. B. Contabilitatea creanelor i datoriilor ntre subuniti se organizeaz cu ajutorul contului 482 Decontri ntre subuniti". Este un cont bifuncional, ce funcioneaz numai la subunitile entitii. La nivelul subunitii, acest cont se dezvolt n conturi analitice pe subuniti crora li se transfer bunurile. n debitul contului 482 Decontri ntre, subuniti" se nregistreaz valoarea bunurilor de natura stocurilor i a sumelor transferate altor subuniti, din cadrul unitii, n coresponden cu creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie, care arat natura bunurilor i valorilor transferate, n creditul acestui cont se nregistreaz valori materiale i bneti primite, n coresponden cu debitul conturilor de stocuri sau de trezorerie. Soldul debitor reprezint creane ale unei subuniti fa de alt subunitate, iar soldul creditor, reprezint datorii pentru operaiuni reciproce. 6.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor n contabilitatea curent creanele se recunosc la valoarea nominal, stabilit n momentul nregistrrii lor. Ca i celelalte componente ale activelor entitii, creanele pot s se deprecieze, ireversibil sau reversibil, n funcie de apariia riscului, definitiv sau temporar, de a nu se mai putea recupera, total sau parial, creanele n cauz. Deprecierea creanelor se evalueaz sau se cuantific la sfritul exerciiului financiar, dup efectuarea operaiei de inventariere a patrimoniului, cnd valoarea actual a creanelor, reprezentat de valoarea probabil de ncasat, este mai mic dect valoarea nominal a acestora. De exemplu, referitor la creanele cu caracter comercial, fa de clieni, poate s apar riscul de a nu se ncasa valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate clienilor, ca urmare a intrrii acestora n imposibilitate de plat, n lichidare sau faliment. Creanele cu caracter, financiar, din cadrul grupului i fa de asociai se pot deprecia ca urmare a insuccesului unor afaceri sau ca urmare a insolvabilitii unor uniti debitoare din cadrul grupului. Asemenea efecte imprevizibile pot s apar i la creanele fa de debitorii diveri, cnd nu mai pot fi recuperate ca urmare a dispariiei debitorilor respectivi sau datorit altor cauze.

158

n cazul deprecierilor ireversibile, adic atunci cnd clientul, entitatea asociat din cadrul grupului sau debitorul, se afl n situaia de faliment, creanele respective se scot din eviden prin trecerea lor pe cheltuieli, recunoscndu-se pierderile din creane. n contextul normelor legale16 din ara noastr, pentru asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare a entitii, ea are obligaia ca n cazul constatrii unor deprecieri, acestea s fie nregistrate ca ajustri de valoare pentru depreciere, indiferent de situaia economic a persoanei juridice respective sau de tratamentul fiscal al acestora. Problemele referitoare la contabilizarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor rezult, din respectarea, n momentul ntocmirii situaiilor financiare, a urmtoarelor criterii pentru a fi recunoscute: - entitatea are o obligaie prezent (legal sau implicit) ca rezultat al unui eveniment trecut; - este probabil necesar o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice viitoare pentru a stinge obligaia respectiv; - poate fi fcut o bun estimare a mrimii obligaiei. Valoarea recunoscut a ajustrilor pentru deprecierea creanelor trebuie s fie cea mai bun estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului. Altfel spus, suma pe care o entitate ar trebui s-o plteasc, n mod normal, la data ntocmirii situaiilor financiare pentru a stinge datoria sau pentru a o transfera unui ter. Ajustrile pentru deprecierea creanelor trebuie revzute la fiecare dat a bilanului i ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt reflectate, n contabilitatea curent, cu ajutorul a trei conturi sintetice de gradul I, din clasa 4 Conturi de teri", grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor", astfel: 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni"; 495 ,,Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri ntre societile afiliate i cu acionarii/asociaii"; 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri". Toate conturile menionate sunt conturi cu rol rectificaiv al valorii creanelor respective, iar din punct de vedere al funciei contabile sunt conturi de pasiv. Se crediteaz, de regul, la nchiderea exerciiului, cu valoarea ajustrilor pentru deprecieri efectuate, n coresponden cu debitul conturilor adecvate de cheltuieli privind ajustrile pentru deprecieri dup natura lor. Se debiteaz, n exerciiul urmtor, dup ce s-a efectuat analiza ajustrilor constituite anterior, n raport cu pierderile reale suferite, n coresponden cu creditul conturilor de venituri din ajustri pentru deprecieri, deoarece motivele care au condus la constituirea ajustrilor pentru depreciere au ncetat s mai existe. Soldul conturilor este creditor i reprezint ajustri pentru deprecierea creanelor efectuate de ctre unitate. Reflectarea n contabilitate a constituirii, majorrii, respectiv reluarea (diminuarea sau anularea) ajustrilor pentru deprecierea creanelor se reflect cu ajutorul urmtoarelor formule contabile: Deoarece creanele fa de clieni sunt generate, de regul, de tranzacii comerciale curente, constituirea ajustrilor pentru deprecierea acestora (clieni inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu) afecteaz cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante", astfel: a) 6814 = 491 ,, Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru deprecierea creanelor ajustrile pentru deprecierea activelor clieni" circulante" b) Diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni majoreaz veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul contului 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante'', astfel: 491 = 7814 ,,Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni" activelor circulante " c) Ajustrile pentru deprecierea creanelor de decontri n cadrul grupului i cu asociaii, ca urmare a intrrii acestora n dificulti de plat, n principal, pentru nerambursarea ajutoarelor financiare sau nevirarea aporturilor la capitalul social subscris afecteaz

159

cheltuielile financiare reflectate cu ajutorul contului 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante": 6864 = 495 ,,Cheltuieli financiare privind ajustrile Ajustri pentru deprecierea creanelor pentru deprecierea activelor decontri ntre societile afiliate i cu circulante " acionarii/asociaii" d) Diminuarea sau anularea unor asemenea ajustri majoreaz veniturile financiare reflectate cu ajutorul contului 7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante": 495 = 7864 Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru creanelor-decontri ntre societile deprecierea activelor circulante " afiliate i cu acionarii/asociaii" e) Ajustrile pentru deprecierea creanelor fa de debitori diveri afecteaz cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante", potrivit formulei contabile: 6814 = 496 ,, Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru deprecierea ajustrile pentru deprecierea activelor creanelor - debitori diveri" circulante " f) Diminuarea sau anularea acestor ajustri afecteaz veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul contului 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante", ntocmindu-se formula contabil: 496 = 7814 Ajustri pentru deprecierea "Venituri din ajustri pentru creanelor - debitori diveri" deprecierea activelor circulante" CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR 7.1. Conceptele i recunoaterea cheltuielilor i veniturilor Pentru entitile importante din punct de vedere economic i social, sistemul contabil actual pune un accent deosebit pe cuantificarea performanelor realizate. n acest sens, rezultatul (profitul) este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de entiti n elaborarea situaiilor financiare. n legislaia specific, veniturile i cheltuielile sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, pare se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. Spre exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale entitii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz pornind de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii entitii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De pild, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele care

160

pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti curente, pot reprezenta n cazul altor entiti activiti extraordinare. De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli, precum i combinarea acestora n diferite moduri, permite entitii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net. Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea ca rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de venituri, prin urmare, ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n conturile de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de obicei la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare. Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale entitii includ, costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii, activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentul numerarului, stocurile, activele corporale etc. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, ele nu sunt considerate ca structur distinct. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate (recunoscute) n contul de profit i pierdere. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor, potrivit regulii generale, este procesul de ncorporare a acestor elemente n contul de profit i pierdere, n msura n care ndeplinesc urmtoarele criterii: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre ori s iese n sau din entitate; - elementele au un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element, asocierea unei sume precum i includerea sumei n contul de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii

161

activelor sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii). Procedurile adoptate n practic, n mod normal, pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu, cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere. Astfel de proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizrilor corporale). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor, care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor, care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute, sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: activele corporale, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, atunci cnd un efort nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespuncl sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute. 7.2. Sistemul de documente primare i de eviden operativ a veniturilor i cheltuielilor Potrivit Legii contabilitii, orice operaie economico-financiar efectuat se consemneaz, n momentul efecturii, ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Mai mult, documentele justificative angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Din aceast perspectiv documentele ce au legtur cu veniturile i cheltuielile entitii devin foarte importante pentru contabilitate, ntruct pe baza acestora se determin, pe de o parte, valoarea corect a activelor i pasivelor, iar pe de alt parte, i dau concursul la cuantificarea performanelor entitii. Documentele primare utilizate pentru consemnarea operaiilor economice corespunztoare cheltuielilor se creeaz ncepnd cu faza de programare a produciei, i serviciilor de prestat i lucrrilor de executat, continu cu aprovizionrile i achiziiile, lansarea i obinerea produciei, angajarea livrrii efective, expedierea i decontarea vnzrilor. Ansamblul documentelor primare, pe baza crora se evideniaz n contabilitate cheltuielile, poate fi structurat n funcie de mai multe criterii, unul dintre acestea ar putea fi natura cheltuielii sau elementelor bilaniere i a proceselor afectate. n funcie de acest criteriu, documentele primare se clasific astfel: pentru activele imobilizate: - situaie de calcul i de repartizare a amortizrii; - proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe / declasare a unor valori materiale; - contractul de vnzare, factura i nota de contabilitate, pentru scderea din evidene a activelor imobilizate vndute;

162

- procesul verbal de predare-primire i eventual avizul de nsoire n cazul imobilizrilor donate; pentru stocurile consumate: - bonul de consum sau fia limit de consum, dup caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului; - foile de parcurs pentru calcularea, verificarea i nregistrarea consumului de combustibil, eventual combinate cu bonurile valorice privind alimentarea combustibililor; - borderou sau proces-verbal de predare n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar, a echipamentului de lucru sau de protecie; - factura fiscal, pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile; - proces-verbal de citire a indexului pentru consumul de energie electric, gaze, ap etc. - bonul fiscal pentru combustibili, care oglindete aprovizionrile urmate de consumurile de carburani, fr a fi depozitai n cadrul entitii; - avizul de nsoire sau procesul verbal de predare, atunci cnd bunurile aprovizionate sunt donate; - lista zilnic de alimente consumate; - nota de recepie i constatare de diferene pentru evidenierea pierderilor (ne)imputabile pe timpul transportului de stocuri de la furnizor ctre entitate; pentru serviciile primite i lucrrile de care a beneficiat entitatea: - contract i/sau comand; - factur simpl sau factura fiscal, fiindu-i ataabil n mod obligatoriu procesul-verbal de recepie a lucrrilor sau serviciilor de care a beneficiat entitatea. De asemenea, n susinerea facturii este necesar a exista devizul sau situaia de lucrri executate sau servicii prestate; Dac data facturii nu corespunde cu perioada (luna) n care trebuie recunoscut cheltuiala, atunci documentul utilizat la nregistrarea cheltuielilor este situaia de lucrri realizate i procesul verbal de recepie, cu o eventual not de contabilitate; - bonuri cu valori fixe pentru serviciile de mic valoare prestate de teri; - timbre fiscale i potale, tichete i bilete de cltorie; - poliele de asigurare a entitii mpotriva diverselor riscuri; - scadenarul cheltuielilor nregistrate n avans sau anticipate; pentru relaiile cu personalul: - contractele individuale i colectiv de munc; - foaie colectiv de prezen sau alt instrument specific de cuantificare a activitii desfurate de personal; - stat de salarii; - lista indemnizaiilor pentru concediul de odihn; - certificat medical, vizat de medicul de familie, pentru deschiderea dreptului de asigurri sociale cuvenite salariailor; - bilete de odihn i tratament distribuite prin entitate salariailor; - situaii de calcul i declaraii sau deconturi privind obligaiile entitii la bugetele asigurrilor sociale, de sntate, de omaj i pentru accidentele de munc i boli profesionale i altele; - ordin de deplasare (delegaie) i decont de cheltuieli pentru diurn i alte cheltuieli realizate n interesul entitii; n legtur cu activele bneti i alte documente comune tuturor elementelor patrimoniale sau neregsite n categoriile anterioare: - extrasul de cont bancar mpreun cu notele sau situaiile aferente privind calculul dobnzilor i comisioanelor pltite; - chitane i alte documente similare, recipise, bonuri i altele asemenea; - proces-verbal de pli; - decont privind obligaiile la bugetul de stat, taxa pe valoare adugat i declaraia anual cu impozitul pe profit; - decont pentru operaiunile n participare; - liste de inventar, registrul de inventar, proces-verbal de inventariere i orice alt document de atestare i verificare, din care rezult elementele de recunoatere a unei cheltuieli (lipsuri n gestiune, imputabile i

163

neimputabile, degradri suplimentare sau reaprecieri valorice a activelor i pasivelor n funcie de care se determin nivelul provizioanelor); - titluri executorii i hotrri judectoreti n dauna propriei entiti; - note de contabilitate. Pentru activitatea extraordinar documentele sunt restrnse ca numr, ns deosebit de ncrcate de coninut, de exemplu: procesul-verbal de constatare a calamitilor i contract cu procesul-verbal de expropriere pentru interese publice. Evidena operativ a cheltuielilor este organizat n mod diferit, de la o entitate la alta, n funcie de specificul activitii desfurate, ns ntre formularele comune pe economie, utilizate n acest sens se regsesc: - jurnal privind consumurile i alte ieiri de stocuri; - situaie privind micarea stocurilor; - jurnal de cumprri; - jurnal privind decontrile cu furnizorii; - jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale; - jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de producie; - situaie privind decontarea avansurilor de trezorerie; - jurnal privind operaiile diverse. De asemenea, n cadrul entitilor se mai organizeaz o eviden operativ a (un registru al) desfurrii i realizrii contractelor cu furnizorii i n special a relaiilor cu furnizorii de servicii. Pentru determinarea obligaiilor fa de furnizorii de bunuri mobile nestocabile (ap, energie electric i termic s.a.), entitatea organizeaz o eviden operativ a consumurilor ocazionate de activitatea desfurat, prin diverse sisteme de contorizare. Operaiile economice care privesc veniturile se recunosc (nregistreaz) n contabilitate pe baza documentelor specifice, n care sunt consemnate. Dintre aceste nscrisuri, grupate pe categorii de activiti ale entitii, menionm: din vnzri sau aferente cifrei de afaceri: - contractul i/sau comanda, ca baz juridic obligatorie pentru ansamblul relaiilor de afaceri, implicit pentru vnzrile realizate de orice entitate; - factura, factura fiscal i facturile speciale, pentru marea majoritate a operaiunilor privind livrarea de bunuri, prestarea de servicii su, executarea de lucrri; - scadenarul subveniilor aferente cifrei de afaceri; - declaraia vamal de export i factura extern, aceste dou documente fiind ataate facturii fiscale (interne) emise pentru aceeai livrare la export realizat de entitatea autohton; - dispoziia de livrare i avizul de nsoire a mrfurilor (stocurilor) sunt documente necesare, ntruct, n entitile riguros organizate, este obligatorie separarea i documentarea operaiei de dispoziie de cea de execuie (livrare); avizul de nsoire se regsete ca document de vnzri n situaia n care pentru bunurile livrate factura de decontare (de schimbare a proprietii) se ntocmete ulterior sau la un moment diferit de cel al livrrii; - desfurtorul sau scadenarul contractelor de leasing sau de vnzare cu plata n rate; - scrisoare de trsur i conosamentul, ca documente specifice imitailor de transport (cale ferat), alturi de decontul privind prestaiile realizate; biletele de cltorie i altele; - bonul de comand - chitan servete ca document pentru contractarea serviciilor, confirmarea primirii i evaluarea serviciului de efectuat sau lucrrii de executat, dup caz, ncasarea sumei de la client, determinarea volumului serviciilor prestate i materialelor consumate; - bonul cu valoare fix servete pentru ncasarea sumei de la client i se utilizeaz n toate ramurile de activitate cu un numr zilnic mare de servicii (prestate) de acelai fel; tariful prestaiei va fi pretiprit; - raportul casei de marcat (fiscale) i monetarul cu regim special sunt utilizate pentru evidenierea la finalul zile (schimbului) a numerarului cumulat n casierie, corespunztor mrfurilor comercializate (vndute n unitile comerciale cu amnuntul); din stocri, imobilizri i ajustri a cheltuielilor i veniturilor entitii: - nota (bonul) de predare servete ca document de transferare, la magazie sau ntre secii, a semifabricatelor, produselor i a altor stocuri rezultate din producie;

164

- deviz (situaie) de lucrri pentru nregistrarea lucrrilor realizate n favoarea terilor i nc nefacturate sau ca anex la procesul verbal de recepie; - actul de cntrire utilizat de entitile ce au ca obiect de activitate producia zootehnic; - proces-verbal de recepie a lucrrilor (investiiilor, modernizrilor) executate cu resurse proprii; - lista i/sau registrul de inventar precum i procesul-verbal de inventariere (raport de evaluare) utilizat, ntre altele, i pentru reluarea (anularea) unor provizioane devenite excedentare, pentru nregistrarea altor plusuri cantitativ-valorice constatate; din alte activiti de exploatare: - contractul de subvenii, notele i situaiile de fundamentare a subveniilor exigibile; - procesul-verbal de casare i declasare utilizat pentru nregistrarea n contabilitate a activelor rezultate din operaiunile de acest gen; - titluri executorii i hotrri judectoreti ce ofer anumite drepturi (sau n favoarea) entitii; - contractul de donaii i procesul verbal de predare (primire) a activelor dobndite cu acest titlu; din activitatea financiar: - extrasul de cont bancar cu notele ataate privind dobnzile i alte venituri cuvenite entitii; - ordinul de burs privind vnzarea sau cumprarea prielnic (cu ctig) a diverselor active i/sau datorii financiare; - contractul de forfetare sau de factoring din care entitatea a realizat o cretere a elementelor de activ sau o diminuare a datoriilor; - contractele de preluare sau cesionare n condiii avantajoase a cecurilor, biletelor la ordin sau cambiilor, ntr-un cuvnt a instrumentelor financiare; pentru activitatea extraordinar, domeniul, fiind restrns, documentele sunt reduse ca numr. Concret, cu ocazia recunoaterii veniturilor extraordinare, printre documentele primare, se pot regsi graficul de ncasare a subveniilor (despgubirilor) pentru evenimente extraordinare i obligatoriu extrasul de cont cu ordinul de plat anexat. n funcie de mrimea i specificul unitii se poate organiza o eviden operativ a veniturilor cu ajutorul urmtoarelor instrumente (documente): - jurnalul pentru vnzarea produselor (mrfurilor i serviciilor) sau a registrului pentru evidena veniturilor; - programului i a graficului de livrri. Se poate realiza o eviden a modului de realizare a contractelor, cu clienii i ndeplinire a comenzilor (ne)contractuale provenite de la teri. Pentru evidena intern i controlul activitii entitii este obligatoriu a se ntocmi, dup caz, raportul de gestiune sau raportul de producie (fia tehnologic) ca elemente ce asigur interfaa dintre evidena contabil i cea gestionar-administrativ.

7.3. Delimitri structurale n contabilitatea financiar privind veniturile i cheltuielile Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia (funcia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar entitatea (exploatare, financiar i extraordinar) i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor i veniturilor1 se pornete de la caracterul de proces (activitate) a consumului de resurse i a producerii de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor i crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului de realizare a cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, plata i imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. De exemplu, n cazul unei aprovizionri cu materiale, angajarea cheltuielilor

165

intervine n momentul n care s-a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a primi stocurile furnizate de acetia. Consumul este specific utilizrii efective sau "sacrificrii'' resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii. Plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent, n cadrul relaiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele aprovizionate, reprezint o plat ca echivalent: n schimb, plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. Imputarea reprezint momentul n care cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. n cadrul procesului de obinere (creare) a veniturilor se delimiteaz patru momente: producia, facturarea sau vnzarea pe credit, ncasarea i ncorporarea. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. Exemplu: la o entitate productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit. Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client (transferarea de drept). Ca procese intermediare sau legate de facturare, pot exista livrarea i/sau predarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor, care pot fi anterioare, simultane sau ulterioare facturrii (transferarea de fapt). ncasarea reprezint etapa n care rezultatul (activul) vndut se transform n bani. ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate financiare ale entitii pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Situaiile financiare anuale ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au determinat pli i, respectiv, ncasri, ci i despre obligaiile de plat viitoare, precum i resursele privind ncasrile viitoare. Principiul independenei exerciiilor2 impune delimitarea n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activitii entitii pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. n concordan cu principiul rezultatului, este necesar s se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de vnzri (chirii, dobnzi de ncasat, daune interese cuvenite) sunt considerate realizate n momentul constatrii lor. Pornind de la veniturile realizate, n mod corespunztor se delimiteaz chetuielile n calitatea lor de eforturi care au generat veniturile. Aa cum am artat cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea conexare (mperechere, potrivire, coloborare prin aezare fa n fa). Toate cheltuielile angajate n cursul exerciiului, care nu se pot ataa momentan veniturilor realizate sunt activate" sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciii. De asemenea, sunt psivizate" sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans, care sunt atribuite exerciiilor viitoare. Generaliznd, se poate aprecia c n contabilitatea financiar cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli curente, cheltuieli nregistrate n avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii i cheltuieli de plat. Cheltuielile curente cuprind eforturile angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans i cele de repartizat pe mai multe exerciii sunt, dup caz eforturi sau consumuri de resurse, constatate sau angajate n exerciiul "N", dar recunoscute de rezultatul exerciiului "N+l" sau exerciiul "N+" ( = 1, 2,.., n). Cheltuielile de plat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn la nchiderea exerciiului documentele de constatare (de exemplu, drepturile cuvenite angajailor la nchiderea exerciiului cu titlul de concedii de pltit, impozite i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente, venituri nregistrate n avans i veniturile de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent, ntruct efectele lor s-au materializat.

166

Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerciiul curent, dar ncorporate n rezultatul financiar al anilor urmtori. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul curent i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnzri (livrri) de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor se realizeaz pe feluri de activiti desfurate de entitate. Aceste activiti sunt: - activitatea de exploatare; - activitatea financiar; - activitatea extraordinar; - amortizarea i ajustarea pentru deprecieri i pierderi de valoare a elementelor patrimoniale; - impozitarea rezultatelor obinute de entitate. Corespunztor acestor activiti i difereniat pentru venituri, respectiv cheltuieli, n Planul de Conturi General se regsesc dou clase de conturi cu ajutorul crora se unnresc: - clasa 6 "Conturi de cheltuieli"; - clasa 7 "Conturi de venituri". Conturile de cheltuieli au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile efectuate n cursul anului, ca exerciiu financiar, i se crediteaz cu ocazia decontrii (repartizrii) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcia contabil, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz cu veniturile realizate n cursul anului, ca exerciiu financiar, se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli i de venituri se nchid, dup caz, lunar sau la sfritul exerciiului financiar prin contul 121 "Profit i pierdere". Cheltuielile se repartizeaz asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz n rezultat. La rndul su contul 121 "Profit i pierdere" este un cont de bilan, fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii Soldul creditor al contului evideniaz rezultatul sub form de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub form de pierdere. n felul acesta contul 121 "Profit i pierdere" realizeaz legtura dintre conturile de cheltuieli i de venituri, pe de o parte, i conturile de bilan, pe de alt parte. Astfel, soldul su creditor reprezint profitul creat ca surs de finanare n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor, exprim eforturile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor. Pentru regularizarea n timp sau de la un exerciiu financiar la altul, n planul de conturi exist conturile 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" cont de activ, i 472 "Venituri nregistrate n avans" cont de pasiv. De asemenea, pentru conexarea veniturilor din vnzri cu eforturile sau costurile aferente exist contul bifuncional, reprezentativ pentru astfel de operaii, 711 ,,Variaia stocurilor".

7.4. Contabilitatea cheltuielilor entitii Corespunztor activitilor desfurate de entitate, contabilitatea cheltuielilor se realizeaz pe urmtoarele categorii: - contabilitatea cheltuielilor de exploatare, - contabilitatea cheltuielilor financiare, - contabilitatea cheltuielilor extraordinare, - contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea i ajustarea la inflaie, - contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe profit. 7.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare Activitatea de exploatare, desfurat de orice entitate, presupune: - procurarea, deinerea, utilizarea i producerea diverselor bunuri, servicii i lucrri necesare pentru realizarea obiectului de activitate propus;

167

- utilizarea serviciilor personalului specializat, care i d concursul la funcionarea adecvat a entitii, cu implicaiile sociale aferente; - i alte activiti mai puin solicitate de entitate, dar care sunt inerente n existena oricrui organism, implicit a celui creat pe principii economice. Altfel spus, activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor i alte activiti mai puin uzuale, de exemplu vnzarea unei imobilizri corporale. De asemenea, sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia cu resurse proprii de active imobilizate amortizabile. Cheltuielile de exploatare sunt reprezentate de valoarea, tuturor bunurilor i serviciilor consumate de entitate n cadrul activitii reale (curente i nefinanciare). Acestea cuprind toate costurile asociate activiti de exploatare (costul produciei vndute), precum i o serie de cheltuieli ale perioadei (de desfacere, administraie, precum i cele cu un caracter ntmpltor etc). Structural, contabilitatea operaiilor privind constatarea, urmrirea i prezentarea cheltuielilor se difereniaz, n funcie de natura resurselor utilizate, pe urmtoarele categorii: - cheltuieli privind stocurile, - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, - cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, - cheltuieli cu personalul, - alte cheltuieli de exploatare.

7.4.1.1. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor privind stocurile Contabilizarea consumului de stocuri depinde de cel puin trei factori, i anume: - metoda de contabilitate utilizat n urmrirea, evidena i controlul stocurilor, respectiv inventarul permanent sau cel intermitent; - categoria preurilor i metodelor utilizate n evaluarea stocurilor; - natura stocurilor, n funcie de care se poate face o grupare bazat pe asemnrile dintre ele, astfel: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale i psri; materiale nestocate, energie i ap consumat; mrfuri i ambalaje. n momentul n care stocurile ies din gestiune pentru consum intern, vnzare sau alte variante, se pune problema conectrii cheltuielilor aferente cu veniturile obinute sau care se vor obine. n acest sens este foarte important s se determine corect costurile asociate ieirilor din stoc. Referitor la costurile asociate ieirilor din stoc i la influenele metodelor de evaluare a stocurilor ieite din gestiune, asupra nivelului cheltuielilor nregistrate de entitate, problemele au fost detaliate n cadrul lucrrii, la capitolul privind contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie, n consecin nu vom insista asupra acestor probleme. Atunci cnd pentru evidena stocurilor se utilizeaz metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerciiului (consumurile curente, pierderile normale i lipsurile la inventar) privind materiile prime i materialele (prima categorie de stocuri), se nregistreaz prin articolul contabil: 60 = 3xx "Cheltuieli privind stocurile " "Conturi de stocuri i de diferene de pre aferente" Referitor la cheltuielile cu: - materialele de natura obiectelor de inventar i - materialele consumabile n ultim instan, dar care nu se epuizeaz integral la prima utilizare, de exemplu, catalizatorii din industria chimic, plcile de multiplicare utilizate n producia tipografic s.a. (a nu se confunda cu piesele de schimb), se constat o anumit particularitate n recunoaterea lor potrivit, principiului conectrii cheltuielilor la veniturile corespunztoare (la a cror realizare i dau concursul).

168

Particularitatea este determinat de faptul c ieirea din magazie (predarea n consum i implicit trecerea pe cheltuieli) a respectivelor materiale se realizeaz n exerciiul N, n care utilizarea lor determin numai o parte din efectele economice (venituri), ns, folosina materialelor respective, fiind relativ durabil, uneori chiar peren, produce efecte i n anii urmtori N+l, N+2 n funcie de caracteristicile i normele tehnice sau de estimrile rezonabile ale consiliului de administraie. Referitor la cheltuielile privind mrfurile, normele naionale i internaionale recunosc cheltuiala (costul de achiziie, pierderi normale, n cadrul sau peste limitele perisabilitilor, i eventuale lipsuri la inventarierea mrfurilor) n perioada n care entitatea recunoate venitul corespunztor. Modalitatea de contabilizare este difereniat n funcie de preul de evaluare a mrfurilor: - dac evidena mrfurilor se realizeaz la costul de achiziie: 607 = % "Cheltuieli privind mrfurile" 371 "Mrfuri" 3784 "Diferene de pre la mrfuri" - dac evidena mrfurilor se realizeaz la preul de vnzare exclusiv taxa pe valoarea adugat: % = 371 607 "Mrfuri" "Cheltuieli privind mrfurile" 378 "Diferene de pre la mrfuri" - dac evidena se realizeaz la pre de vnzare inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent, specific unitilor comerciale cu amnuntul: % = 371 607 "Mrfuri" "Cheltuieliprivind mrfurile" 378 "Diferene de pre la mrfuri" 4428 "TVA neexigibil" O alt particularitate este determinat de reflectarea n contabilitate a cheltuielilor privind ambalajele refolosibile care circul pe principiul restituirii. Astfel, dac din ambalajele pe care entitatea le-a primit, n condiiile menionate, o parte, n valoare de 1.190 lei, s-au deteriorat, atunci contravaloarea acestor ambalaje se nregistreaz, n baza facturii emise de furnizor, dup urmtoarea formul contabil: % = 409 1.190 lei 608 "Furnizori debitori" 1.000 lei "Cheltuieli privind ambalajele" 4426 190 lei "TVA deductibil" Dac se apeleaz la metoda inventarului intermitent, n conturile de cheltuieli se evideniaz stocurile iniiale precum i toate aprovizionrile de stocuri, iar la finalul perioadei acestea se corecteaz cu stocurile neutilizate (nepuse n oper sau nevndute). Tipurile de nregistrri care intervin n aceste condiii sunt: - preluarea pe cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii, materiale, mrfuri. 60 = 3xx "Cheltuieli privind stocurile" "Conturi de stocuri" Contul 378 "Diferene de pre la mrfuri" funcioneaz n acest caz ca un cont (de activ) ce colecteaz diferenele dintre preul de eviden i preul efectiv de achiziie al mrfurilor. - nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate n cursul exerciiului % = 40 "Furnizori i conturi asimilate" 60

169

"Cheltuieli privind stocurile" 4426 " TVA deductibil" - la finalul exerciiului se va inventaria i se va evalua stocul identificat sau rmas ca neutilizat, care se va reflecta n contabilitate astfel: 3xx = 60 "Conturi de stocuri'' " Cheltuieli privind stocurile" 7.4.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: - cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii entitii i se urmresc cu ajutorul conturilor din grapa 61 "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri"; - cheltuieli privind serviciile legate direct de activitile de ansamblu ale entitii i sunt nregistrate cu ajutorul conturilor reunite n grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de teri". Un element de o deosebit importan pentru toate cheltuielile din aceast categorie, att din punct de vedere financiar-contabil, ct i din punct de vedere juridic i comercial, este reprezentat de contractul sau cel puin comanda ca punct de plecare n fundamentarea i implicit recunoaterea acestor cheltuieli. n acest sens, pentru ansamblul lucrrilor si serviciilor executate de teri (mai puin cele care se refer la ntreinerea i repararea ntmpltoare a activelor, serviciile potale, de comunicaii i multiplicare a documentelor etc. i cei desemnai prin hotrre a adunrii generale a acionarilor), este obligatorie existena contractului scris care s cuprind date suficiente referitoare la prestatori, termenele de execuie, precizarea expres sau explicit a coninutului prestaiei, precum i tarifele percepute, respectiv valoarea total a contractului. Defalcarea prestaiilor, respectiv a cheltuielilor de aceast natur, trebuie s se fac pe ntreaga durat de desfurare a contractului sau pe durata realizrii obiectului contractului. Cu ocazia nregistrrii n contabilitate, se realizeaz verificarea prestaiei prin analiza documentelor justificative (anexe la factur) care atest efectuarea serviciilor sau executarea lucrrilor: devize, situaii de lucrri, procese verbale de recepie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte nscrisuri corespunztoare. 7.4.1.2.1. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri n aceast grup se cuprind cheltuielile cu lucrrile de ntreinere i reparaiile, cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare i cheltuieli cu studiile i cercetrile. A. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile n procesul de utilizare a construciilor, mainilor, instalaiilor, utilajelor i mijloacelor de transport i altele, intervin dereglri i defeciuni care mpiedic funcionarea lor normal, cu efecte, uneori grave, n producia de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii. Cauzele apariiei acestor defeciuni constau ntr-o uzur normal, utilizare excesiv sau ntreinere defectuoas, care reduc randamentul activelor corporale a nivelulul optim. Pentru a pstra ct mai mult timp randamentul normal de funcionare sau de utilizare a acestor bunuri corporale, sunt necesare revizii sau ntreineri periodice (ca operaii curente necesare dar de mic amploare) i reparaiile. Reparaiile, la nivel conceptual, se constituie ntr-un ansamblu de operaii efectuate asupra unui activ uzat sau defectat pentru al menine n starea normal de funcionare i/sau nlocuirea unor elemente (piese de schimb, subansamble etc.) pentru a-l readuce n aceeai stare normal de funcionare. Reparaiile, de orice fel, se pot realiza apelnd la teri, persoane fizice sau juridice specializate. Aceste prestaii se concep i se deruleaz pe baz de deviz i contract ncheiat ntre pri, lucrri ce se deconteaz ntre partenerii contractuali pe baza facturii. De asemenea, reparaiile se pot efectua i cu fore proprii, dac sunt asigurate condiiile necesare: atelierele, mainile, utilajele i piesele de schimb necesare, precum i personalul de specialitate.

170

Avnd ca premis complexitatea conceptual a operaiilor de reparaii, pe care am prezentat-o n mod succint, bineneles c i transpunerea n reglementri, norme contabile, implicit conturi utilizate pentru reflectarea acestor operaii, nu poate fi dect o problem sensibil. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile se organizeaz de entiti n funcie de felul sau natura reparaiilor (revizii tehnice, reparaii curente sau capitale), ca i de modalitatea lor de executare: cu resurse proprii sau pe baza serviciilor executate de teri. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile de orice fel, inclusiv cele capitale, executate de teri, este mai simplu de organizat i de condus, dect cea a cheltuielilor cu aceleai reparaii executate intern. Astfel, la entitile care beneficiaz de reparaii executare de teri, cu ocazia recepionrii lucrrii, pe baza devizului i a facturi primite, n contabilitate se reflect: % = 401 611 "Furnizori" "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile" 4426 "TVA deductibil" apariia contului de evideniere a taxei pe valoare adugat fiind relativ, n funcie de calitatea de ne/pltitor al acestei taxe a furnizorului. Reparaiile executate cu resurse proprii se nregistreaz n conturile care exprim natura cheltuielilor (consum de piese de schimb i alte materiale, cota-parte din contravaloarea materialelor de natura obiectelor de inventar utilizate cu aceast ocazie, energie electric i de alt natur, amortizarea utilajelor i aparatelor folosite, salarii i contribuiile aferente salariilor etc.) folosind urmtoarele formule contabile: 602 = 302 "Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile" 603 = "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar" 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar"

Recunoaterea cheltuielilor de reparaii n contul de profit i pierdere depinde de circumstanele care au fost luate n calcul la recunoaterea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale aferente. Astfel, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c entitatea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate (efectuate). Cu alte cuvinte sau dac analizm recunoaterea cheltuielilor de reparaii, exist dou alternative de lucru: - dac nregistrm o cretere a performanelor activului i a beneficiilor ce urmeaz a fi determinate de acesta (o modernizare a imobilizrilor corporale), atunci valoarea modernizrii (cheltuielilor) trebuie ataat activului respectiv sau transformat ntr-un activ independent din punct de vedere contabil; - dac este o reparaie obinuit (o reabilitare a parametrilor iniiali), pentru conectarea veniturilor cu cheltuielile, nu mai este necesar "activarea" cheltuielilor ca fiind aferente veniturilor viitoare. Spunem aceasta ntruct uzura fizic a activului a fost determinat de "efortul depus de activul respectiv pentru realizarea veniturilor trecute" (obinute deja pn la momentul reparaiei); n consecin cheltuielile cu eliminarea acestei uzuri (cu reparaia deteriorrilor suportate de activul corporal) au legtur cu veniturile obinute urmare a utilizrii activului pn la momentul reparaiei, devenind astfel cheltuieli curente, chiar "ntrziate". Excepiile de la regula mai sus menionat se realizeaz: - atunci cnd entitatea a identificat, ca i component separat a activului, o valoare reprezentnd reviziile sau reparaiile generale i a amortizat deja acea component; - n condiiile n care entitatea a considerat adecvat s se trateze ca i active separate componente majore ale imobilizrilor corporale care necesit nlocuiri la intervale regulate de timp, deoarece acestea au durate de via utile diferite de cele ale imobilizrilor corporale crora le sunt aferente (de exemplu, instalaia de climatizare dintr-o cldire, cablul transportor ncorporat ntr-o instalaie de teleferic etc). Cheltuielile cu

171

reparaiile nregistrate n condiiile acestor excepii sunt de natur investiional, practic se nlocuiesc, dup caz, vechile active imobilizate recunoscute la recepia iniial. B. Cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile Redevenele, locaiile de gestiune i chiriile sunt reprezentate de sumele de bani sau alte active datorate terilor pentru concesionarea unor bunuri sau valori, locaia fondului de comer sau al unor imobilizri, nchirierea unor active etc. Indiferent de categoria la care ne referim i care difereniaz numai mrimea sumei ce trebuie nregistrat, n contabilitate toate aceste cheltuieli se reflect n mod identic. Plile i datoriile pentru chirii sau redevene, ce sunt ocazionate de activitatea entitii, trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere, de regul, n mod linear pe parcursul derulrii contractului, perioad n care entitatea beneficiaz de dreptul de folosin al diverselor bunuri i valori, sau folosind o alt baz sistematic i reprezentativ pentru ritmul beneficiului utilizatorului. Reflectarea n contabilitate se ncadreaz n urmtoarea formul: 612 = 401 "Cheltuielile cu redevenele, locaiile de "Furnizori" gestiune i chiriile" 408 "Furnizori facturi nesosite" 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" C. Cheltuielile cu primele de asigurare Primele de asigurare sunt sume de bani achitate de entitate unor societi de asigurri, n scopul acoperirii unor poteniale riscuri i care nu pot fi suportate integral n momentul producerii lor sau suportarea acestora, exclusiv de entitate, ar crea un impact deosebit n activitatea financiar. Dac la recunoaterea majoritii cheltuielilor funcioneaz i principiul conectrii lor cu veniturile la a cror realizare particip, n cazul cheltuielilor cu asigurrile, aceast problem este puin mai nuanat. De regul, n cazul cheltuielilor cu asigurrile, veniturile nu apar (nu se produc), dect n condiiile n care s-a produs nefericitul eveniment ce a fost asigurat, cu alte cuvinte, sunt venituri mai puin dorite de entitate, ns plile, respectiv cheltuielile, se efectueaz pentru protejarea financiar a diverselor active i procese. Primele de asigurare pltindu-se preponderent n prima parte a derulrii contractului de asigurri, cheltuielile (de amortizare a acestor prime) de asigurare se recunosc n contabilitate n msura n care au legtur cu bunurile i activitatea entitii, n mod ealonat, liniar sau direct proporional cu evoluia riscului asigurat, dup formula contabil: 613 = 471 "Cheltuielile cu primele de asigurare " "Cheltuieli nregistrate n avans" sau conturi din clasa a 5-a care arat modalitatea de plat a primelor de asigurare ntruct domeniul asigurrilor se interfereaz n mod consistent cu cel al investiiilor financiare, la recunoaterea sau nregistrarea primelor (ratelor) de asigurare pltite trebuie realizat distincia ntre: - ratele de capital de natura investiiilor, ce se recunosc ca un activ bine definit sau se cumuleaz unui activ financiar existent n entitate; - primele de asigurare care sunt recunoscute n cadrul cheltuielilor curente, cel mult i n mod temporar trec prin contul de regularizare n timp a cheltuielilor. D. Cheltuielile cu studiile i cercetrile Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia de cunotine tiinifice sau tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, cunotine despre pia i produse etc. Recunoatere sau nregistrarea n contabilitate a acestor elemente este bazat pe distincia ntre cercetare i dezvoltare, astfel:

172

- cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei bune nelegeri. Prin urmare, cheltuielile de cercetare sunt recunoscute n perioada n care s-au efectuat; - dezvoltarea (conceperea) const n aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi, naintea stabilirii produciei de serie sau a utilizrii. n consecin, cheltuielile provocate de aceast activitate fac obiectul activelor imobilizate i sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, prin amortizare sistematic, pe parcursul exploatrii materialelor i vnzrii produselor i serviciilor astfel proiectate (concepute). n cadrul cheltuielilor de cercetare ce se recunosc n perioada curent exist dou tipuri de cheltuieli: - o prim categorie, care nu este urmat de un proces de concepere, ci numai de unul de decizie, de exemplu: conducerea entitii, constatnd c un anumit produs nu se mai vinde la nivelurile estimate, solicit efectuarea unui studiu pentru identificarea i nlturarea operativ a cauzelor acestui efect; - alt categorie este reprezentat de cheltuielile ce preced conceperea unui activ, de exemplu, activiti n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea n direcia evalurii i seleciei finale a aplicaiilor din cercetare; cercetarea pentru alternative de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii i formularea, simularea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de dezvoltare. Toate aceste cheltuieli, dac se apeleaz pentru realizarea lor la uniti specializate, se nregistreaz n contabilitate, pe baz de contract i factur sau deviz de lucrri (cheltuieli), dup formula: 614 = 401 "Cheltuielile cu studiile i cercetrile" "Furnizori" sau 408 "Furnizori facturi nesosite"

7.4.1.2.2. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu alte servicii executate de teri Pentru alte servicii executate de teri, contabilitatea financiar reflect urmtoarele categorii: - cheltuieli cu colaboratorii; - cheltuieli privind comisioanele i onorariile; - cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; - cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal; - cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferri; - cheltuieli potale i taxele de comunicaii; - cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate; - alte cheltuieli cu serviciile executate de teri. A. Cheltuieli cu colaboratorii Aceste cheltuieli se concretizeaz n activele transmise sau datorate unor colaboratori persoane fizice, care: - sunt autorizate pentru o serie de prestaii de care entitatea are nevoie la realizarea unor lucrri financiar-contabile, pentru asisten i consultan de specialitate, prelucrare electronic de date etc. prestaiile fiind efectuate pe baz de contract de prestri servicii; - sunt membri consiliilor de administraie sau ai comisiei de cenzori, reprezentanii statului n adunrile generale ale acionarilor, pentru entitile cu capital de stat s.a. care au o relaie de colaborrii cu entitatea, dar nu au calitatea de salariat sau pe cea de persoan fizic independent, (autorizat); tot n aceast categorie intr i colaborrile ntmpltoare i de mic valoare ale entitii. Pe baza acestei disjuncii i din raiuni bugetare, s-ar putea constitui dou analitice ale contului 621 "Cheltuielile cu colaboratorii''. Prima categorie se ncadreaz, din punct de vedere al bugetului de venituri i cheltuieli, n rndul cheltuielilor materiale (prestaii efectuate de teri), n timp ce a doua categorie se cuprinde n fondul de salarii al entitii. Pentru evidenierea n contabilitate a acestor cheltuieli, pe baz de factur sau stat de plat, se utilizeaz formula contabil:

173

621 = 401 "Cheltuielile cu colaboratorii" "Furnizori" Dac plata a fost realizat anticipat, atunci n locul contului 401 'Furnizori" se regsete contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans", iar daca persoanele, fizice colaboratoare, ce presteaz un serviciu pentru entitate, fac parte din a doua categorie menionat, atunci sum net ce va fi pltit de entitate va fi diminuat, pe baz de stat, cu reinerile la sur impuse de legislaia naional. B. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Procesele ce determin aceste cheltuieli sunt reprezentate de: - comisioanele datorate sau achitate partenerilor de afaceri ai entitii (reprezentanii n diverse zone, eventualul intermediar ce asigur relaiile de comer exterior, declarantul vamal etc); - onorariile pltite baroului de avocai, notarilor pentru perfectarea i/sau autentificare a unor documente, mai puin cele care au legtur cu activitatea strategic a entitii (ce face obiectul cheltuielilor imobilizate, de exemplu, dac onorariul notarului este determinat de achiziionarea unui teren, atunci acesta intr n costul de achiziie al respectivului teren). Din punct de vedere contabil, toate cheltuielile din aceast categorie sunt recunoscute n msura n care au legtur cu activitatea curent a entitii, prin urmtoarea formul contabila: 622 = 40 "Cheltuielile privind comisioanele "Furnizori i conturi asimilate" i onorariile" sau conturi din clasa a 5-a care arat modalitatea de plat sau 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" C. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Aceste cheltuieli sunt tratate mpreun pentru c au acelai scop de a susine imaginea, activitile i, implicit, profiturile firmei. Totui se impune o difereniere n: - cheltuieli de protocol, care sunt recunoscute ca atare din punct de vedere contabil ca fiind cheltuieli n sprijinul veniturilor la momentul la care acestea se efectueaz (pltesc); ns din punct de vedere fiscal, momentan, n ara noastr, sunt plafonate superior n ceea ce, privete recunoaterea (2% aplicat la profitul brut cumulat cu cheltuielile de protocol); - cheltuielile de reclam i publicitate, pe care le considerm o categorie distinct, ntruct acestea, spre deosebire de primele, n unele situaii, sunt susceptibile de a fi capitalizate n cadrul acestei categorii se regsesc: cheltuielile efectuate n scopul popularizrii firmei, produsului sau serviciului, utiliznd mijloace de informare n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor ce urmeaz a fi difuzate sau publicate. De asemenea, se include n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile ce se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri acordate n scopul vnzrii. n msura n care aceste cheltuieli ndeplinesc condiiile de a fi tratate ca active necorporale, se imobilizeaz pentru o amortizare sistematic raportat la efectele efortului privind promovarea, altfel ele sunt recunoscute n perioada pentru care s-a ncheiat contract de reclam i publicitate (n care furnizorul realizeaz promovarea n favoarea entitii). Este posibil ca momentul anumitor pli ale contravalorii promovrii s se regseasc n intervalul n care prestaia se produce. Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor curente, att cele de protocol ct i cele de promovare, se folosete formula: 623 = 471 "Cheltuielile de protocol, reclam i "Cheltuieli nregistrate n avans" publicitate" sau conturi de stocuri sau 40 "Furnizori i conturi asimilate" sau

174

conturi din clasa a 5-a D. Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal Cheltuielile din aceast categorie reflect contravaloarea transporturilor, de regul, realizate de teri, i suportate de entitate cu ocazia livrrii sau vnzrii produselor, mrfurilor i a prestaiilor vndute. Altfel spus, sunt cheltuielile de transport ce pot fi conectate n aceeai perioad la veniturile corespondente nregistrate de entitate. Ansamblul serviciilor de transport de care beneficiaz entitatea se recunoate n contul de profit i pierdere n mod difereniat relativ la obiectul transportului: - ocazionat de achiziia unei imobilizri amortizabile; - pentru aprovizionarea de stocuri; - micri i prelucrri de stocuri (mai puin livrrile spre vnzare) precum i pentru transportarea propriilor salariai; - cu ocazia vnzrilor (activitatea de desfacere) i pentru activitatea general a entitii. Dac se nregistreaz n contabilitate factura furnizorului pentru transportul unui echipament tehnologic ce nu necesit montaj, atunci aceasta se va reflecta (recunoate) n contabilitate dup formula: % = 404 2131 "Furnizori de imobilizri " "Echipamente tehnologice" 4426 "TVA deductibil" Cheltuielile de transport devin astfel componente ale costului de achiziie al activelor imobilizate, fiind recunoscute n contul de profit i pierdere pe calea amortizrii contravalorii echipamentului tehnologic. Aproximativ n aceiai termeni stau lucrurile i la aprovizionarea stocurilor. Dac se nregistreaz, spre exemplu, factura privind transportul efectuat de un ter cu ocazia aprovizionrii de mrfuri, aceasta se va nregistra n contabilitate dup formula: % = 401 371 "Furnizori" "Mrfuri" sau 378 "Diferene de pre la mrfuri" 4426 "TVA deductibil" Cheltuielile cu transportul respectivelor mrfuri (incluse n costul de achiziie al stocurilor) se vor recunoate n contul de profit i pierdere urmare a vnzrii mrfurilor, prin formula contabil de descrcare a gestiunii de mrfuri vndute. n situaia n care transportul realizat de cruul partener se produce cu ocazia vnzrii mrfurilor (transport de la depozitul entitii pn la sediul sau depozitul cumprtorului), atunci factura, emis de cru i primit de entitate, se nregistreaz n contabilitate dup formula: % = 401 624 "Furnizori" "Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal" 4426 " TVA deductibil" fiind recunoscute ca atare n contul de profit i pierdere, ntruct se conecteaz cu veniturile din vnzarea respectivelor mrfuri. Dup aceeai formul contabil, ca i cea utilizat n cazul serviciilor de transport de care a beneficiat departamentul de desfacere, se nregistreaz i serviciile de transport de care beneficiaz administraia general a entitii, precum i toate serviciile de transport de care beneficiaz casele de expediii i touroperatorii.

175

Contravaloarea transportului personalului, la i de la locul de munc, precum i transportul stocurilor pentru prelucrri la teri, n msura n care este realizat de un cru, se nregistreaz, ntr-o prim faz, n debitul contului 624 "Cheltuieli cu transportul dc bunuri i de personal", numai c nu este i recunoscut automat n contul de profit i pierdere Aceste cheltuieli, ntruct nu au participat nc la realizarea unui venit din vnzri; sunt mai nti "stocate" prin formula contabil: 33 = 711 "Producie n curs de execuie" "Variaia stocurilor" sau 34 "Produse" n suma acestei nregistrri fiind cuprins i contravaloarea transportului stocurilor i personalului necesare realizrii produciei. Ulterior sau cu ocazia vnzrii produselor, sunt recunoscute i cheltuielile de transport prin formula contabil de descrcare a gestiunii de produse finite ieite din unitate. Dac transportul efectuat de teri este de valori mai reduse (nesemnificative) i nu este decontat pe baz de factur (transportul salariailor pentru interesele entitii), atunci acesta se poate nregistra n contabilitate dup formula contabil 624 = % "Cheltuieli cu transportul de 5323 bunuri i de personal" "Tichete i bilete de cltorie" 512 "Conturi curente la bnci" 531 "Casa" 542 "Avansuri de trezorerie" 541 "Acreditive" urmnd o recunoatere difereniat, n funcie de activitatea la realizarea creia i-a dat concursul transportul efectuat de terul partener. n legtur cu cheltuielile de transport efectuate cu propriile mijloace de transport (entitatea neavnd n obiectul de activitate transportul), este de menionat c elemente ale acestui efort, realizat de entitate, se regsesc distribuite n majoritatea conturilor de cheltuieli, situaia fiind similar cu cea a reparaiilor efectuate cu fore proprii. ns, recunoaterea lor se supune regulilor mai sus menionate. E. Cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferri Eforturile entitii de aceast natur se refer la: - plile ocazionate de deplasarea salariailor n interiorul sau n exteriorul localitii n care i are sediul entitatea, pentru a rezolva probleme ce in de interesele entitii i constau, n spe, n diurna sau indemnizaia de deplasare, plile pentru cazarea salariailor pe parcursul deplasrii, - sumele pltite salariailor cu ocazia detarii sau transferrii n interes de serviciu de la un punct de lucru al entitii la altul. n raport cu modul de decontare, se reflect n contabilitate prin debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasrile, detarile i transferri" n coresponden, cu acele conturile care arat resurs utilizat. n funcie de relevana cheltuielilor cu deplasrile, detarile i transferrile n ansamblul eforturilor realizate de entitate i de politicile contabile adoptate, se poate aplica un tratament difereniat privind recunoaterea n contul de profit i pierdere n funcie de motivaia sau scopul deplasrii. F. Cheltuieli potale i taxele de comunicaii n cadrul acestei categorii de cheltuieli se regsesc timbrele, mrcile potale, contravaloarea corespondenei realizate, abonamentele la diversele medii de informare i comunicare (telecomunicaii i internet). Funcie de modul n care sunt efectuate, se vor reflecta n contabilitate dup formula contabil:

176

% 5321 "Timbre fiscale i mrci potale" 401 "Furnizori" 408 "Furnizori - facturi nesosite" 512 "Conturi curente la bnci" 531 "Casa" 542 "Avansuri de trezorerie" 541 "Acreditive" G. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Aceste cheltuieli se refer la sumele (comisioanele) percepute de bncile partenere, pentru serviciile prestate, precum i la comisioanele cuvenite societilor de valori mobiliare, pentru intermedierile n tranzaciile financiare. Se urmresc cu ajutorul contului 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate", care se debiteaz, de regul, n coresponden cu creditul conturilor deschise de entitate la diverse bnci. Dac entitatea are relaii cu o societate comercial specializat n operaii pe piaa de capital, atunci contul poate intra n coresponden i cu anumite conturi din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate". H. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri n cadrul acestei categorii de cheltuieli, se regsesc toate serviciile i prestaiile realizate de teri pentru entitate i care nu se pot ncadra ntr-una din categoriile menionate anterior, cum, de exemplu, ar putea fi: servicii de paz, lucrri i servicii de ordin administrativ, selectarea i recrutarea personalului, redevene pentru audiovizual, abonamente la diverse publicaii necesare entitii etc. Aceste cheltuieli se vor reflecta n contabilitate dup formula: 628 = 40 "Alte cheltuieli cu serviciile "Furnizori i conturi asimilate" executate de teri" sau 542 "Avansuri de trezorerie" sau 471 "Cheltuieli nregistrate n avans"

626 "Cheltuieli potale i taxele de comunicaii"

7.4.1.3. Evidena cheltuielilor cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate n cadrul acestei grupe de cheltuieli se regsesc plile sau datoriile pentru impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de entitate indiferent de rezultatul exerciiului. Categoria altor impozite i taxe presupune urmtoarele elemente, difereniate n funcie de natura obligaiilor sau de organismul public cruia i se cuvin respectivele sume: - prorata (partea) din taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor n entitate devenit nedeductibil; - taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, predate cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur; - decontrile cu bugetul statului privind impozite (de exemplu, impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente din colaborarea cu entitatea autohton), taxe (taxa vamal, accizele i alte taxe speciale) i vrsminte asimilate, cum sunt diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern. n cadrul decontrilor cu bugetele unitilor administrativ-teritoriale se regsesc vrsmintele de la regiile

177

autonome de subordonare local, decontrile privind impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport deinute de entitate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat precum i alte impozite i taxe; - datorii i vrsminte de efectuat ctre alte organisme publice, potrivit legii; - taxe de timbru. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n contabilitate dup urmtoarele formule: 635 = % "Cheltuieli cu alte impozite taxe i 4426 vrsminte asimilate" "TVA deductibil" 4427 "TVA colectat" sau 635 = % "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i 446 vrsminte asimilate" " Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 447 "Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate" 5321 "Timbre fiscale i potale" n ceea ce privete recunoaterea acestor cheltuieli este de remarcat procedura difereniat de lucru, astfel dac analizm taxa asupra mijloacelor de transport auto, fiind o tax local anual, este recunoscut n contul de profit i pierdere n anul pentru care respectiva tax trebuie achitat bugetului local. n schimb, dac analizm taxa vamal datorat statului cu ocazia importrii unui mijloc de transport auto, aceasta se transform ntr-un element de cost de achiziie al activului astfel intrat n patrimoniu, recunoaterea taxei vamale ca element de cheltuial fiind realizat pe msura amortizrii valorii imobilizrii corporale. 7.4.1.4. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor cu personalul n legtur cu personalul ce activeaz (lucreaz) n cadrul entitii n cadrul entitii n contabilitatea financiar se reflect urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli cu sumele datorate personalului, - cheltuieli privind contribuiile la asigurri sociale ale personalului. - alte cheltuieli cu personalul. A. Cheltuieli cu sumele datorate salariailor constau n: - cheltuieli cu salariile brute datorate de entitate pentru efortul depus n vederea ndeplinirii obligaiilor ce decurg din contractul de munc i fia postului i pentru concediul de odihn: 641 = 421 "Cheltuieli, cu salariile personalului" "Personal - salarii datorate" n cazul neefecturii concediului de odihn de ctre salariai pe pn la ncheierea exerciiului financiar, atunci, la finele exerciiului, sumele datorate salariailor se reflect astfel: 641 = 4281 "Cheltuieli cu salariile personalului' ' "Alte datorii n legtur cu personalul" - indemnizaiile de concedii medicale suportate de entitatea angajatoare, conform Legii pensiilor i asigurrilor sociale: 6458 = 423 "Alte cheltuieli cu asigurrile "Personal-ajutoare materiale i protecia social" datorate" B. Cheltuieli aferente salariilor sau contribuiile la asigurrile sociale ce obligaiile angajatorului, n aceast categorie se regsesc: - contribuia entitii la asigurrile sociale din fondul de salarii realizat de angajator. 6451 = 4311 intr n

178

"Contribuia unitii "Contribuia uniti la la asigurrile sociale" asigurrile sociale" Distinct de contribuia unitii la asigurrile sociale se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile pentru boli profesionale i accidente de munc. 6451 = 4311 "Contribua unitii "Contribuia unitii la la asigurrile sociale" asigurrile sociale" analitic: "Contribua la asigurrile pentru boli profesionale i accidente de munc" - contribuia unitii la asigurrile de omaj din fondul de salarii realizat i se nregistreaz dup formula contabil: 6452 = 4371 "Contribuia unitii pentru "Contribuia unitii la ajutorul de omaj" fondul de omaj" - contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate raportat la fondul de salarii realizat i se nregistreaz dup formula contabil: 6453 = 4313 "Contribuia angajatorului pentru "Contribuia angajatorului asigurrile sociale de sntate" pentru asigurrile sociale de sntate" C. n categoria alte cheltuieli cu personalul se regsesc: - tichetele de mas distribuite personalului pentru procurarea de alimente, se nregistreaz n contabilitatea pe baza tabelului nominal de predare ctre salariaii: 604 = 5328 "Cheltuieli cu materialele nestocate" "Alte valori"/ analitic: "Tichete de mas" - biletele de tratament distribuite salariailor pentru refacerea capacitii de munc. Partea suportat de entitate din acest efort se reflect n contabilitate astfel: 6588 = 5322 "Alte cheltuieli de exploatare" "Bilete de tratament i odihn" - bunuri oferite sub form de cadouri salariatelor cu ocazia primverii (nti sau opt martie) i salariailor ce au copii, de ziua copiilor sau a srbtorilor anuale: 6588 = 3xx "Alte cheltuieli de exploatare" "Conturi de stocuri"

7.4.1.5. Evidena altor cheltuieli de exploatare n aceast categorie se cuprind acele cheltuieli de exploatare mai puin frecvente, considerate ca nefiind eforturi n favoarea produciei. Pentru urmrirea cheltuielilor dup natura lor s-au instituit dou conturi n care se reflect: - 654 ,,Pierderi din creane i debitori diveri"; - 658 ,,Alte cheltuieli de exploatare". Entitatea este obligat i nevoit s fac toate demersurile necesare i legale pentru recuperarea debitelor pe care le are de recuperat de la partenerii de afaceri sau de la ali debitori. Cu toate acestea exist situaii n care ncasarea debitelor sau obinerea altor contraprestaii nu mai este posibil. n aceast situaie se nregistreaz o pierdere determinat de nerecuperarea creanelor, care din punct de vedere contabil se reflect ca o cheltuial: 654 = 4118 "Pierderi din creane i debitori diveri" "Clieni inceri sau n litigiu"

179

Dac entitatea a avut o atitudine prudenial (a constituit la momentul oportun provizioane pentru protejarea de eventuale pierderi din relaiile cu partenerii de afaceri), atunci constatarea pierderii efective este nsoit de nregistrarea: 1511 = 7812 "Provizioane pentru litigii" "Venituri din provizioane" n situaia n care creana irecuperabil nu provine din cifra de afaceri a entitii, atunci n locul contului 4118 "Clieni inceri sau n litigiu" se va utiliza contul 461 "Debitori diveri". Categoria alte cheltuieli de exploatare este cuprinztoare i relativ divers de la o entitate la alta, totui, coninutul su se poate sistematiza astfel: - valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite terilor i bugetelor autoritilor publice: 6581 = % "Despgubiri,amenzi i penaliti" 401 "Furnizori" 404 "Furnizori de imobilizri" 462 "Creditori diveri" 448 "Alte datorii i creane cu bugetul statului" 512 "Conturi curente la bnci" - donaiile i subveniile acordate, inclusiv sumele oferite cu titlu de sponsorizare: 6582 = % "Donaii i subvenii acordate" 3xx "Conturi de stocuri" dup natura lor 512 "Conturi curente la bnci" 531 "Casa" - cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital al cror cuantum este determinat valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale, cedate sau scoase din activ: 6583 = % "Cheltuieli privind activele cedate 20 i alte operaii de capital" "Imobilizri necorporale" 212 "Imobilizri-corporale" 23 ''Imobilizri n curs de execuie" n msura n care pierderile nregistrate la dezactivarea imobilizrilor amortizabile sunt mult prea mari, se poate apela (cu aprobarea adunrii generale a acionarilor) la ealonarea introducerii pe cheltuieli a cotei pri din aceast pierdere. n aceast situaie formula contabil de reflectare a cheltuielilor devenite curente este: 6583 = 471 "Cheltuieli privind activele cedate i "Cheltuieli nregistrate n avans" alte operaii de capital" Pentru locator valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim de leasing, urmare a decontrii (ncasrii) se reflect n contabilitate dup formula: 6583 = 2673 "Cheltuieli privind activele cedate "mprumuturi acordate pe termen lung" i alte operaii de capital"

180

- alte cheltuieli neregsite n categoriile anterioare, ca de exemplu cheltuieli privind scoaterea din folosin (casarea sau dezmembrarea) imobilizrilor corporale i necorporale: 6588 = % "Alte cheltuieli de exploatare" 3xx "Stocuri" 4xx "Teri" 5xx "Trezorerie" Datoriile sau plile compensatorii n favoarea persoanelor afectate de restructurarea entitii, 6588 = % "Alte cheltuieli de exploatare" 4281 "Alte datorii n legtur cu personalul" 462 "Creditori diveri" 531 "Casa" Diferenele n minus, determinate de scderea valorii ncasate sub valoarea nominal a creanelor din vnzarea imobilizrilor, % = 461 6588 "Debitori diveri" "Alte cheltuieli de exploatare" 4426 "TVA deductibil" 7.4.2. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor financiare Cheltuielile financiare apar din operaiile cu activele i datoriile financiare, precum i din activitatea de trezorerie, monetar i valutar. n aceast categorie se regsesc: - pierderi din creane legate de participaii; - cheltuieli privind investiiile financiare cedate; - cheltuieli din diferene de curs valutar; - cheltuielile privind dobnzile; - cheltuieli privind sconturile acordate; - alte cheltuieli financiare. Avnd n vedere componena acestor cheltuieli, pentru fiecare fel de cheltuial de natur financiar exist cte un cont adecvat, n care acestea se reflect. A. Pierderi din creanele legate de participaii Reprezint sumele bneti aferente creanelor abandonate sau la care s-a renunat a se ncasa. Principiul general al abandonului de crean este acela de a se nregistra ca o cheltuial la entitatea care consimte i ca un venit financiar pentru entitatea partener. Sumele mprumuturilor acordate, i creanelor imobilizate care nu se pot ncasa sau recupera, din diverse motive, constituie pierderi ce se reflect n contabilitate printr-un cont de cheltuieli. ntruct, acest tip de relaii apar, de regul, ca ataate altor creane semnificative, contabilizarea respectivei pierderi se realizeaz dup formula: 663 = 267 ,, Pierderi din creane legate Creane imobilizate " de participaii" B. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Cesiunea investiiilor financiare este reprezentat de transferul de proprietate ctre teri, direct sau prin intermediul unei societi de valori mobiliare. Cu aceast ocazie:

181

- dac se tranzacioneaz active imobilizate, contravaloarea cuvenit entitii din tranzacia respectiv se nregistreaz pe venituri concomitent cu trecerea integral pe cheltuieli a valorii sau a costului imobilizrilor financiare cedate. Aceste operaii se reflect n contabilitate dup formula contabil: 6641 = 261 ...265 Costul imobilizrilor ,,Cheltuieli privind imobilizrile ,, Imobilizri financiare" financiare cedate financiare cedate " - dac se tranzacioneaz investiii financiare pe termen scurt (titluri de plasament), poate s apar o pierdere (o diferen ntre valoarea contabil mai mare i valoarea de tranzacionare mai mic), ce se nregistreaz ca o cheltuial financiar, sau un ctig (valoarea de tranzacionare fiind mai mare dect cea de eviden), ce face obiectul veniturilor corespunztoare. Pierderile, rezultate din astfel de operaii, se reflect n contabilitate dup formula contabil: 6642 = 501....508 Pierderea rezultat ,, Pierderi din investiiile Investiii pe termen din cedare pe termen scurt cedate " scurt" C. Cheltuieli privind diferenele de curs valutar n prim instan, diferenele de curs valutar apar ntre cursul valutar de la data nregistrrii n contabilitate a creanelor i obligaiilor i cursul de la data ncasrii, respectiv plii, fiind recunoscut n rezultatul exerciiului curent. La sfritul anului, toate diferenele de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n valut trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli ale perioadei. Diferenele de curs valutar aferente stingerii datoriilor sau creanelor n valut rezult din comparaia-cursului valutar de la data plii sau ncasrii i cursul valutar de la data bilanului de nchidere a anului precedent. Tranzacia n valut (cumprare sau vnzare de bunuri i servicii, atragere sau acordare de mprumuturi n valut, contracte de schimb valutar nerealizate, achiziionare sau vnzare de active, contractare sau achitare de datorii n valut) trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leul), aplicndu-se cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Recunoaterea diferenelor de curs valutar, ca tratament de baz, presupune ca diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei entiti, la cursuri diferite faa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Atunci cnd tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac tranzacia este decontat n exerciii financiare ulterioare, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la decontare este determinat innd seama de modificrile cursurilor de schimb n cursul fiecrui exerciiu. Rezultatul exerciiului, n care se deconteaz datoria n valut, fiind afectat exclusiv de pierderea nregistrat de entitate ca urmare a devalorizrii monedei naionale pe perioada de la nceputul anului financiar pn la data decontrii. Un tratament alternativ sau opional pentru recunoaterea diferenelor de curs, const n a include diferenele de curs valutar (care rezult dintr-o devalorizare accentuat a monedei, mpotriva creia nu exist posibiliti de acoperire a riscului i care apar la achiziia recent a unui activ, facturat ntr-o moned strin), n valoarea contabil a activului. Astfel de diferene de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a activului, respectnd condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. De pild, o entitate romneasc import un echipament de transport. Din cauza lipsei acute de devize din piaa valutar, banca partener nu poate satisface solicitarea de fonduri n valut a entiti pentru stingerea obligaiei externe. Cu alte cuvinte, nu exist posibiliti de asigurare mpotriva riscului valutar, fondurile devenind disponibile n termen de 4 luni. n acest interval a avut loc o devalorizare a leului fa de moneda strin cu 25%. Costul suplimentar, pentru stingerea obligaiei n valut, poate fi adugat costului echipamentului. Potrivit legislaiei naionale, tot n aceast categorie de cheltuieli se regsesc i diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor existente n conturile deschise la bncii, n casieria unitii, sub form de avansurile trezorerie sau n acreditive. La finele exerciiului, disponibilitile n valut existente n sold se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare n vigoarea la acea dat (cursul din ultima zi comunicat de Banca Naional a Romniei), diferena de curs valutar determinndu-se ntre preul de eviden istoric al devizelor i cel de la finalul exerciiului.

182

Pierderile determinate de variaia (scderea) cursului valutar nregistrate cu ocazia evalurii disponibilitilor n devize la finalul anului sau a lichidrii diverselor conturi se reflect dup urmtoarea formul contabil: 665 = % "Cheltuieli din diferene 5124 de curs valutar" "Conturi la bnci n valut" 5314 "Casa n valut" 5412 "Acreditive n valut" 542 "Avansuri de trezorerie" D. Cheltuielile privind dobnzile Aceste cheltuieli se concretizeaz n sumele pltite sau care urmeaz a fi pltite de entitate unei alte persoane juridice sau fizice, pe o perioad de timp, sub forma unei cote procentuale aplicat la suma mprumutat, conform unui contract de mprumut. Contabilizarea acestor cheltuieli se realizeaz, n funcie de categoria creditorului, a mprumutului i perioada de creditare, dup urmtoarea formul principial: 666 = % "Cheltuieli privind dobnzile " 168 "Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate" 451 "Decontri ntre societile afiliate" 4551 "Asociai conturi curente" 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" 512 "Conturi curente la bnci" 518 "Dobnzi" 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" E. Cheltuieli privind sconturile acordate Sconturile (reducerile) sunt sume de bani deduse din contravaloarea creanelor n favoarea partenerilor entitii. De regul, aceste diminuri contiente de creane apar ca urmare a decontrii nainte de termen sau a altor parametri de performan ndeplinii n relaiile de afaceri ale entitii i se contabilizeaz dup formula contabil: 667 = % "Cheltuieli privind sconturile acordate" 4111 "Clieni" 413 "Efecte de primit" 511 "Valori de ncasat" 461 "Debitori diveri" Pentru a putea fi recunoscute, reducerile trebuie s ndeplineasc urmtoarele criterii: - limitele i condiiile de acordare a reducerilor s fie aprobate de adunarea general a acionarilor sau asociailor entitii;

183

- s fie efective i n sume exacte n beneficiul partenerului; - s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. Dac reducerea ndeplinete pe lng ultimele dou criterii din cele teri menionate i condiia potrivit 7.4.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Atunci cnd n activitatea (viaa) unei entiti intervine un eveniment extraordinar -criz sau rzboi, calamiti naturale, exproprierea de anumite elemente patrimoniale, pentru interese publice - n contabilitate se vor reflecta (recunoate) procese sau elemente extraordinare. Elementele sau eforturile extraordinare sunt prezentate n mod distinct n contul de profit i pierdere i sunt definite prin combinarea a dou criterii: - au o natur neobinuit, adic elementul constatat are grad ridicat de anormalitate n raport cu activitatea ordinar a entitii i cu mediul n care aceasta activeaz; - au o frecven slab, adic elementul trebuie s aib o probabilitate sczut de a surveni n viitor, innd cont de mediul entitii. Efectele evenimentelor extraordinare se concretizeaz, de regul, n pierderi ce se reflect n contabilitate pe seama cheltuielilor corespunztoare: Spre exemplu, n urma unui cutremur, o hal de producie a entitii s-a prbuit. Cu aceast ocazie, valoarea neamortizat a halei de producie distruse de cutremur se reflect n contabilitate dup formula: 671 "Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare" = "Construcii" 212

Precizm c aspectele eseniale privind contabilizarea cheltuielilor cu amortizrile, ajustarea la inflaie i impozitul pe profit au fost prezentate n capitolele anterioare. 7.4.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea pentru depreciere sau pierderile de valoare Activele ntreprinderii sunt ajustate la momentul ntocmirii situaiilor financiare sau atunci cnd se constat o depreciere a acestora. De asemenea, pot fi ajustate i pasivele entitii ca urmare a aprecierii lor. Cheltuieli din aceast categorie se analizeaz separat, deoarece regrupeaz att elemente de exploatare, ct i financiare ce au legtur, pe de o parte, cu recuperarea capitalului imobilizat n active amortizabile (alocarea costului activului, pe o baz sistematic, pe durata de via util estimat), iar pe de alt, parte reflect deprecierea activelor patrimoniale (scderea valorii recuperabile sub valoarea contabil), respectiv sporirea datoriilor de achitat. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie, ntruct se bazeaz pe diminuarea valorii unui element de activ sau pe creterea valorii unei datorii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. Trebuie fcut ns distincia ntre cheltuielile cu amortizrile, care reprezint diminuri ferme ale valorilor elementelor patrimoniale de activ i cheltuielile privind constituirea provizioanelor care au n vedre principiul prudenei, respectiv protejarea entitii mpotriva unor poteniale pierderi. Dei destul de complex aceast problem, fiind studiat n profunzime n capitolele anterioare (2-6 ce s-au ocupat de elementele i conturile de bilan), unde s-au abordat n mod explicit problemele legate de contabilizarea i recunoterea cheltuielilor privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare, considerm c nu este relevant reiterarea lor n acest paragraf. n mod sintetic, ns, prezentm principal formula contabil ce st la baza nregistrrii amortismentelor, provizioanelor i ajustrilor de valoare pentru deprecieri sau pierderi: 68 = % "Cheltuieli cu amortizrile, 15

184

provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierderile de valoare"

"Provizioane" 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor" 28 "Amortizri privind imobilizrile" 29 "Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor" 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie" 49 "Ajustri pentru deprecierea creanelor" 59 "Ajustri pentru pierderea de valoare conturilor de trezorerie"

Din punct de vedere al recunoaterii n contul de profit i pierdere, amortizarea nu antreneaz n toate cazurile o cheltuial a perioadei (de exemplu, n situaia n care intr n costul produselor finite sau serviciilor prestate), pe cnd constituirea provizioanelor este recunoscut n contul de profit i pierdere atunci cnd ntreprinderea le calculeaz i nregistreaz n contabilitate (cheltuieli aferente perioadei). Exist ns i excepii de la regul, cum se ntmpl n cazul costurilor estimate de ntreprindere (la momentul achiziiei unei imobilizri'corporale) pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile, de restaurare a amplasamentului care se capitalizeaz.

7.5. Contabilitatea veniturilor entiti Veniturile entitii, aa cum am menionat deja, reprezint mrimea brut a avantajelor economice, ce apar n entitate, n cursul exerciiului, atunci cnd aceste intrri conduc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care provin din contribuiile participanilor la capital. Conform legislaiei naionale, veniturile cuprind exclusiv valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de ctre entitate, n contul su. Sumele colectate, de entitate, n contul autoritilor, partenerilor de afaceri sau terilor, precum: - taxele pe vnzri, - taxa pe valoarea adugat, - sumele ncasate de furnizorul de leasing, reprezentnd prime de asigurare a bunurilor ce fac obiectul unui astfel de contract, nu sunt avantaje economice n favoarea entitii, ele neconducnd la o cretere a capitalurilor proprii. Ca urmare, toate acestea sunt excluse din venituri. De asemenea, n cazul unui mandatar, valorile brute ale avantajelor economice cuprind sume ncasate n contul proprietarului, sume ce nu conduc la o cretere a capitalurilor proprii pentru entitatea mandatat. Sumele ncasate sau ce urmeaz a fi ncasate n contul proprietarului nu sunt venituri. Veniturile entitii (mandatarului), n acest caz, sunt reprezentate de comisioanele stabilite prin contract. De importan deosebit n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care acestea trebuie recunoscute. Principial, se poate spune c venitul este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea c entitii i vor revenii n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. Valoarea fidel sau just este reprezentat de suma la care poate fi tranzacionat un activ sau la care poate fi decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

185

Pentru a rmne consecveni modului de abordare a cheltuielilor, prezentarea situaiilor n care apar i cum sunt recunoscute veniturile, se va face apel la clasificarea din legislaia naional a veniturilor, care stabilete urmtoarele categorii de venituri: - de exploatare, - financiare, - extraordinare, - din provizioane i amortizri, - din impozitul pe profit. 7.5.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare Din ansamblul veniturilor entitii, partea care are legtur sau este determinat de activitile obinuite ale acesteia formeaz veniturile din activitatea de exploatare. Veniturile din activitile de exploatare trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Aceast evaluare este n mod normal uor de realizat. Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod rezonabil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Criteriile de recunoatere sunt aplicate, de regul, separat pentru fiecare tranzacie. n unele cazuri, este necesar aplicarea separat a criteriilor de recunoatere a componente identificabile ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta realitatea economic a tranzaciei. n cadrul veniturilor din exploatare se regsesc: - veniturile din activitatea de baz sau din vnzri frecvente, - variaia stocurilor, - producia imobilizat, - venituri din subvenii de exploatare, - alte venituri de exploatare. 7.5.1.1. Veniturile din activitatea de baz n cadrul acestei categorii intitulat i "Cifra de afaceri" se regsesc veniturile entitii ce sunt legate (determinate) direct de obiectul su de activitate, respectiv venituri din: - vnzarea produselor finite; - vnzarea semifabricatelor; - vnzarea produselor reziduale; - lucrri executate i servicii prestate; - studii i cercetri; - redevene, locaii de gestiune i chirii; - vnzarea mrfurilor; - diverse activiti legate de activitatea de baz. Toate aceste structuri le vom regrupa n urmtoarele categorii: vnzri de bunuri, prestri de servicii i redevene, locaii de gestiune sau chirii. A. Vnzarea de bunuri Veniturile din vnzarea de bunuri sunt recunoscute n momentul n care se ndeplinesc condiiile urmtoare: - entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

186

- entitatea nu mai deine controlul bunurilor vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora; - mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; - costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil. Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Entitatea poate pstra aceste riscuri n mai multe situaii, dintre care menionm: - atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultatele nesatisfactoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; - n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de ctre acesta din urm; - cnd bunurile sunt livrate, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de entitate. Dac entitatea pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De asemenea, veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie se recunosc simultan (conexarea veniturilor cu cheltuielile). n reglementrile naionale aceast problematic, din punct de vedere juridic, este reglementat (acceptat) n mod expres de Codul Comercial i Codul Civil, iar n reglementrile financiar-contabile, nu este explicit abordat. n schimb, tratamentul contabil n aceast spe, este tacit acceptat de legislaia financiar-contabil naional, fiind serios influenat de clauzele contractuale i condiiile de ntocmire a documentelor primare (de exemplu, pe factura de vnzare a mandatarului s se regseasc: sumele cuvenite proprietarului de drept i de fapt al bunului nainte de vnzare, comisionul cuvenit mandatarului, meniunea c bunurile fac obiectul unui contract de comision, mandat sau consignaia s.a.) B. Venituri din prestri de servicii i executri de lucrri Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii, privind prestrile de servicii sau executrile de lucrri, poate fi reflectat n contabilitate atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: - mrimea veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; - stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil i credibil; - costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului este denumit n mod curent "metoda procentului de execuie". Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la durata activitilor de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade de gestiune. Stadiul de execuie al unui contract de servicii poate fi determinat prin diverse metode. Entitatea va utiliza metoda care evalueaz cel mai credibil i n acelai timp rezonabil serviciile executate. n funcie de natura contractului metodele pot include una dintre urmtoarele metode: - analiza lucrrilor prestate sau serviciilor executate pn la data respectiv ca procent din totalul ce trebuie executat; - proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale contractului. Plile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate. Cnd rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Execuia de lucrri implic aspecte particulare n ceea ce privete alocarea veniturilor i costurilor contractuale perioadelor contabile n care se execut activitatea, de construcie (execuie de lucrri), dat fiind faptul c acest gen de contracte, de regul, sunt realizate pe mai muli ani.

187

Veniturile contractuale, n msura n care este probabil a fi obinute i pot fi evaluate rezonabil, cuprind urmtoarele elemente: - valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; - cuantumul modificrilor lucrrilor contractuale, revendicrilor i plilor stimulatorii convenite. Costurile contractuale trebuie s cuprind: costurile directe ale contractului, costurile atribuite activitii de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv i alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului. Centurile generate de obinerea contractului pot fi incluse n costurile contractuale n msura n care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioad anterioar. Rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil de antreprenor (executantul lucrrii), atunci cnd toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct costurile contractuale nregistrate efectiv de entitate s poat fi comparate cu estimri anterioare ale acestora. Dac rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoate numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. n cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipat se va recunoate imediat, n totalitate, indiferent de metoda de estimare a veniturilor i cheltuielilor aferente. 7.5.1.3. Veniturile din producia de imobilizri n cadrul activitii pe care o desfoar, entitile i pot realiza autodotarea cu bunuri i valori de folosin ndelungat, proces cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de investiii realizate cu resurse (fore) proprii sau n regie proprie. Producia de imobilizri pentru propriile nevoi se constituie ca un venit din exploatare pentru anularea efectului cheltuielilor corespunztoare asupra rezultatelor perioadei. Mrimea acestui venit este dat de costul lucrrilor efectuate de unitatea patrimonial necesar a fi imobilizat, ntr-o prim faz, urmnd s fie transferat n contul de profit i pierdere pe msura utilizrii respectivelor active. Pentru realizarea prin eforturi proprii a investiiilor necesare entitatea consum din resursele existente, acestea se nregistreaz iniial pe seama cheltuielilor dup natura lor prin formule contabile de tipul: 6xx = % Conturi de cheltuieli pe naturi 28x Amortizri 3xx Stocuri 4xx Decontri etc. n mod normal, aceste cheltuieli nu au nici o legtur direct cu rezultatul financiar al perioadei n care s-au efectuat, pentru c nu au creat beneficii pentru entitate i, n consecin, se reporteaz pentru perioadele viitoare prin formalele contabile: - dac se realizeaz imobilizri necorporale: % = 721 233 "Venituri din producia de "Imobilizri necorporale n curs" imobilizri necorporale" 203 "Cheltuieli de dezvoltare" 205 "Concesiuni, brevele, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare" 208 "Alte imobilizri necorporale" - dac se realizeaz imobilizri corporale: % = 722 231 "Venituri din producia de

188

"Imobilizri corporale n curs" imobilizri corporale" 21 "Imobilizri corporale" Se observ c rezultatul financiar al perioadei n care s-a realizat investiia cu resurse proprii nu este influenat de acest efort, veniturile sunt egale cu cheltuielile nregistrate. Odat finalizate imobilizrile corporale i necorporale, urmare a recepiei i predrii n folosin sau a punerii n funciune, devin imobilizri amortizabile. Abia de la acest moment cnd activele particip la realizarea veniturilor (beneficiilor) entitii, costul privind obinerea respectivelor imobilizri afecteaz, prin intermediul amortismentului, contul de profit i pierdere. 7.5.1.4. Venituri din subvenii de exploatare De o manier mai mult dect detaliat, veniturile din subvenii, att pentru investiii ct i cele de exploatare, au fost prezentate n structura acestei lucrri atunci cnd s-a tratat ,,Contabilitatea subveniilor". Din aceste motive, n aceast abordare nu vom insista asupra problemei, menionm ns c exist o gam larg de situaii n care apar i se recunosc veniturile din subvenii. Formula general de contabilizare a acestor venituri este: % = 741 445 "Venituri din subvenii de exploatare" "Subvenii" 437 "Ajutor de omaj" 512 "Conturi curente la bnci" 7.5.1.5. Alte venituri de exploatare n cadrul acestei categorii de venituri se regsesc: - veniturile din reactivarea creanelor n relaiile cu clienii i debitorii diveri, - alte venituri din exploatare, neregsite n categoriile anterioare. Referitor la clienii i debitorii insolvabili, am precizat, cu ocazia abordrii cheltuielilor corespunztoare, c acetia sunt scoi din eviden (sczui pe seama cheltuielilor). Dac ulterior, parial sau integral, aceste debite devin recuperabile, atunci valoarea acestora se va constitui n venituri din reactivarea creanelor, care se reflect n contabilitate astfel: % = 754 4111 "Venituri din creane reactivate "Clieni" i debitori diveri" 461 "Debitori diveri" Dei se caracterizeaz printr-o frecven redus, categoria alte venituri din exploatare, aa cum sugereaz i denumirea, este foarte cuprinztoare n ceea ce privete tipurile de venituri contorizate i formulele necesare reflectrii n contabilitate: - sumele datorate de personal privind debitele, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate, ntr-un cuvnt pentru prejudiciile aduse entitii: 4282 = % "Alte creane n legtur 7581 cu personalul" "Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti" 4427 "TVA colectat" - valoarea amenzilor, despgubirilor i penalitilor datorate de teri: 461 = % "Debitori diveri" 7581

189

"Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti" 4427 "TVA colectat" - bunurile sau valorile primite gratuit, bunuri i valori ce nu ndeplinesc condiiile pentru a fi tratate ca active imobilizate: % = 7582 30 "Venituri din donaii i subvenii primite" "Stocuri de materii i materiale" i alte stocuri 361 la 381 5 "Active de trezorerie" - preul de vnzare al imobilizrilor corporale i necorporale cedate: 461 = % "Debitori diveri" 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" 4427 "TVA colectat" - bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizri: 30 = 7583 "Stocuri de materii i materiale" "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital" - cota-parte a subveniilor pentru investiii recunoscut la venituri corespunztor amortizrii nregistrate: 131 = 7584 "Subvenii pentru investiii" "Venituri din subvenii pentru investiii" - drepturile de personal neridicate prescrise i sumele cuvenite unitii (datorate de bugetele statului), altele dect impozite i taxe: % = 7588 426 "Alte venituri din exploatare" "Drepturi de personal neridicate" 4482 "Alte creane privind bugetul statului" - partea din contravaloarea echipamentului de lucru suportat de salariai: 4282 = % "Alte creane n legtur cu personalul" 7588 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectat" - diferenele de pre privind actualizarea unor creane din vnzarea imobilizrilor: 461 = % "Debitori diveri" 7588 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectat" 7.5.2. Reflectarea n contabilitate a veniturilor financiare n categoria veniturilor financiare se regsesc: - veniturile din imobilizri financiare,

190

- veniturile din investiii financiare pe termen scurt, - veniturile din creane imobilizate, - veniturile din diferene de curs valutar, - veniturile din dobnzi, - veniturile din sconturile obinute, - alte venituri financiare. Tipurile de nregistrri care intervin cu ocazia contabilizrii veniturilor financiare sunt: a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup caz, de entitate pentru participaia la capitalul altor entiti patrimoniale i titlurile imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor: % = 761 451 "Venituri din imobilizri financiare" "Decontri ntre societile afiliate" 453 "Decontri privind interesele de participare" 461 "Debitori diveri" 512 "Conturi curente la bnci" i/sau 261,264, 264, 265 b) dac dividendele de ncasat sau ncasate sunt aferente investiiilor financiare pe termen scurt, atunci acestea se nregistreaz dup formula: % = 762 451 "Venituri din imobilizri financiare "Decontri ntre societile afiliate" pe termen scurt" 453 "Decontri privind interesele de participare" 461 "Debitori diveri" 512 "Conturi curente la bnci" c) dobnda aferent creanelor imobilizate: 267 = 763 "Creane imobilizate" "Venituri din creane imobilizate" 512 "Conturi curente la bnci" d) contravaloarea obinut n schimbul imobilizrilor financiare cedate i ctigul rezultat din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt la un pre de cesiune mai mare dect valoarea contabil: % = 764 451 "Venituri din investiii financiare cedate" "Decontri ntre societile afiliate" 453 "Decontri privind interesele de participare" 461 "Debitori diveri" 512 "Conturi curente la bnci".

191

e) diferenele de curs valutar rezultate: la ncasarea creanelor i plata datoriilor, la evaluarea creanelor i datoriilor n valut la nchiderea exerciiului financiar, din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a disponibilitilor n valut existente n casierie sau n conturi la bnci, precum i a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut, se nregistreaz n contabilitate astfel: % = 765 16 "Venituri din diferene de curs valutar" "mprumuturi i datorii asimilate" 26 "Imobilizri financiare" 40 "Furnizori i conturi asimilate" 41 "Clieni i conturi asimilate" 45 "Grup i acionari/asociai" 46 "Debitori i creditori diveri" 5 "Conturi de trezorerie" f) dobnzile cuvenite pentru disponibilitile i depozitele din conturile bancare, ca urmare a mprurnuturilor acordate n cadrul grupului, a creditului comercial acordat partenerilor de afaceri: % = 766 26 "Venituri din dobnzi" "Imobilizri financiare" 41 "Clieni i conturi asimilate" 45 "Grup i asociai" 46 "Debitori diveri" 5 "Conturi de trezorerie" g) valoarea sconturilor obinute cu ocazia decontrilor cu furnizorii i ali creditori: % = 767 16 "Venituri din sconturi obinute" "mprumuturi i datorii asimilate" 40 "Furnizori i conturi asimilate" 45 "Grup i asociai" 462 "Creditori diveri" 51 "Conturi la bnci" h) alte venituri financiare neregsite n categoriile anterioare, de exemplu, plusul de numerar constatat la inventarierea numerarului din casieriei: 531 = 768 "Casa" "Alte venituri financiare" 7.5.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

192

Veniturile extraordinare pot apare ca urmare a subveniilor primite pentru eliminarea efectelor calamitilor, pentru reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar i pentru despgubirile care nsoesc exproprierea unor active pentru cauze de utilitate public. De exemplu, ca urmare a construirii unei autostrzi (obiectiv de interes public) o fie din terenul societii Carpatica S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz s primeasc o despgubire de la autoritile publice n sum de 800.000 lei. nregjstrarea contabil a sumelor ncasate n acest fel, sau ce vor fi ncasate, se realizeaz dup formula: % = 771 800.000 lei 512 "Venituri din subvenii pentru "Conturi curente la bnci" evenimente extraordinare i i/sau altele similare" 445 "Subvenii" 7.5.4. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere Veniturile din provizioane i ajustri reprezint venituri calculate (nencasabile) i sunt determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale, pentru deprecierea activelor circulante financiare i nefinanciare. Toate veniturile din provizioane i ajustri din depreciere se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului financiar. n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane sau ajustri pentru deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a cauzelor ce au determinat constituirea provizionului sau ajustrilor de valoare, veniturile corespunztoare se contabilizeaz concomitent cu nregistrarea evenimentelor precizate, nregistrarea n contabilitate se realizeaz dup formula: % = 78 15 "Venituri din provizioane" "Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" 28 "Amortizri privind imobilizrile" 29 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" 39 "Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie" 49 "Ajustri pentru deprecierea creanelor" 59 "Ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie"

CAPITOLUL 8 LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR. SITUAIILE FINANCIARE

8.1. Aspecte generale privind situaiile financiare ntocmirea i publicarea situaiilor financiare au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pornind de la faptul c aproape toi utilizatorii, interni i externi, iau decizii pentru:

193

- a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; - evaluarea administrrii sau gestionrii manageriale; - evaluarea capacitii entitii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; - evaluarea garaniilor pentru creditele acordate altor entiti; - determinarea politicii de impozitare; - determinarea profitului i dividendelor ce se pot distribui; - elaborarea i utilizarea datelor statistice despre produsul intern brut; - reglementarea activitii entitilor. Dei informaiile solicitate de utilizatori sunt diverse, fiecare avnd un alt interes, se desprinde totui un obiectiv fundamental al situaiilor financiare i anume furnizarea informaiilor despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor. Obiectivul fundamental al situaiilor financiare rezid din faptul c deciziile economice, adoptate de utilizatorii situaiilor financiare, necesita evaluarea capacitii entitii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, precum i a perioadei i siguranei generrii lor. n esen, de aceasta depinde capacitatea entitii de a-i plti angajaii i furnizorii, dobnzile bancare, de a rambursa creditele i de a-i remunera proprietarii i salariaii acesteia. Potrivit reglementrilor n vigoare situaiile, financiare ce trebuie ntocmite de entitile care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene se compun din: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia fluxurilor de trezorerie; - situaia modificrilor capitalurilor proprii; - note explicative. Aceast structur este comun persoanelor juridice care la data bilanului ndeplinesc dou dintre urmtoarele trei criterii, denumite criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifr de afaceri net 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. Situaiile financiare simplificate se ntocmesc de ctre persoanele juridice care nu ndeplinesc cel puin dou din criteriile de mai sus i includ: - bilanul prescurtat; - contul de profit i pierdere; - notele explicative. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. De remarcat c, prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, nici una nu poate servi unui singur scop ntruct nu poate oferi toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. 8.2. Etape premergtoare elaborrii situaiilor financiare ntocmirea situaiilor financiare reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii indicatorilor economico-financiari. Pentru realizarea acesteia sunt necesare o serie de etape care se parcurg ntr-o succesiune logic dup cum urmeaz: - verificarea nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare; - efectuarea i verificarea operaiilor economice specifice sfritului perioadei de gestiune; - stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere; - inventarierea general a patrimoniului; - regularizarea i nregistrarea diferenelor constatate la inventariere; - stabilirea balanei de verificare dup inventariere; - determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea profitului.

194

8.2.1. Verificarea nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare Scopul acestei etape l reprezint asigurarea caracterului real al situaiilor financiare, respectiv a concordanei indicatorilor pe care i conin cu situaia economico-financiar. Pentru aceasta se verific modul n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare i centralizatoare i n ce msur au fost reflectate toate operaiile pe care acestea le-au consemnat. Astfel, documentele primare i centralizatoare sunt verificate att din punct de vedere al nregistrrii lor n conturile corespunztoare naturii operaiei coninute, ct i din punct de vedere al formei pe care trebuie s o respecte (folosirea modelului de document corespunztor, completarea tuturor elementelor acestuia, exactitatea preurilor i a calculelor efectuate, existena semnturilor persoanelor crora le revine sarcina ntocmirii acestor documente). De asemenea, se va avea n vedere verificarea coninutului documentelor justificative, prin prism concordanei cu realitatea a operaiilor economico-financiare pentru care sunt ntocmite a legalitii, oportunitii i economicitii acestor operaii. 8.2.2. Efectuarea i verificarea operaiilor economice specifice sfritului perioadei de gestiune Aceast etap vizeaz anumite operaii economice al cror coninut economic nu este cunoscut n cursul lunii sau care prin efectuarea lor n acest moment contribuie la simplificarea lucrrilor contabile. Este cazul regularizrii conturilor de diferene de pre (308 Diferene de pre la materii prime i materiale", 348 Diferene de pre la produse", 368 Diferene de pre la animale i psri", 378 Diferene de pre la mrfuri", 388 Diferene de pre la ambalaje"'), a regularizrii conturilor de provizioane i ajustri pentru deprecieri (grupa 15 ,,Provizioane", grupa 29 ,,Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor", grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie", grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor" i grupa 59 ,Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie"), a contului privind variaia stocurilor, a conturilor de pli efectuate n avans i respectiv da veniturilor nregistrate n avans, a determinrii profitului contabil i impozabil, precum i a regularizrii TVA. Modalitatea de regularizare a conturilor prezint anumite particulariti n funcie de activitile sau elementele patrimoniale la care se refer. Astfel: - contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale" se utilizeaz n situaia nregistrrii acestor categorii de stocuri la preuri standard sau prestabilite. Pentru a respecta principiul evalurii la costul efectiv de intrare, la sfritul lunii, pe baza coeficientului de repartizare se determin diferenele de pre ce vor fi repartizate pe aceleai destinaii pe care le-au avut ieirile de materiale. - contul 348 Diferene de pre la produse" se folosete pentru nregistrarea la sfritul fiecrei perioade a diferenelor n plus sau n minus ntre preul standard sau prestabilit i costul de producie efectiv al produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale. La sfritul lunii se repartizeaz diferenele de pre nregistrate, ca i n cazul anterior, pe baz de coeficient mediu. - conturile din grupele 15, 29, 39,49 i 59 nregistreaz provizioanele i ajustrile de valoare care se constituie, de regul, la sfritul exerciiului pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i producie n curs de execuie, creanelor i elementelor de trezorerie. Prin nchiderea tuturor conturilor de venituri i cheltuieli, prin contul 121 profit i pierdere", va rezulta un sold care reprezint rezultatul contabil aferent perioadei de gestiune ce se ncheie. - determinarea profitului impozabil care reprezint diferena dintre veniturile realizate i cheltuielile efectuate la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal i respectiv se scad cele deductibile. nregistrarea impozitului pe profit presupune efectuarea urmtoarelor formule contabile: 691 = 441 ''Cheltuieli cu impozitul pe profit" '' Impozitul pe profit/venit" sau 698 "Cheltuieli cu impozitul pe venit

195

= 691 "Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus " - regularizarea TVA presupune compararea rulajului sau soldului contului 4427 ,,TVA colectat" cu rulajul sau soldul contului 4426 TVA deductibil" i determinarea TVA de plat su TVA de recuperat care se nregistreaz; a. TVA de plat, atunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil: 4427 = % "TVA colectat " 4426 "TVA deductibil" 4423 "TVA de plat" b. TVA de recuperat, atunci cnd TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil: % = 4426 4427 "TVA deductibil" "TVA colectat" 4424 "TVA de recuperat" Ulterior are loc decontarea TVA de plat i respectiv ncasarea TVA de recuperat, ceea ce se nregistreaz n contabilitate astfel: 4423 = 5121 "TVA de plat " " Conturi la bnci n lei" i: 5121 = 4424 "Conturi la bnci n lei'' "TVA de recuperat" Compensarea n luna urmtoare a TVA de recuperat se reflect prin formula contabil: 4423 = 4424 '' TVA de plat" "TVA de recuperat" 8.2.3. Stabilirea balanei de verificare nainte de inventariere i efectuarea inventarierii generale a patrimoniului Balana de verificare nainte de inventariere se ntocmete pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Astfel, ea va permite compararea soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Cu ajutorul balanei se verific situaia debitului i creditului conturilor, nregistrarea sintetic i analitic, iar pentru verificarea nregistrrii n conturi a tuturor documentelor justificative se urmrete egalitatea care trebuie s existe ntre totalul rulajului debitor sau creditor din balan i totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. Datorit faptului c soldurile finale din balan, reprezint elementul de referin pentru inventarul faptic, balana poate fi considerat drept un inventar contabil. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a poziiei financiare i a rezultatelor obinute de fiecare unitate i cuprinde toate elementele, sursele i resursele entitii, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Inventarierea anuala se face, de regul, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul organizaiei. Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane numite prin decizie scris, emis de conducerea unitii, coordonate, acolo unde este cazul, de o comisie central. n decizia de numire se menioneaz, n mod obligatoriu, componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, data nceperii i terminrii operaiunii. La unitile mici, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. Prin uniti mici la care, potrivit reglementrilor, inventarierea poate fi efectuat de o singur persoan, se nelege: persoanele fizice

i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus " i ulterior: 121 "Profit i pierdere "

196

care au calitatea de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este de pn la dou persoane, iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depesc plafonul stabilit de administratorul unitii. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective, cu excepia unitilor mici. n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucra comisiei de inventariere. Pe de alt parte, comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. Dup primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridic, sub semntura directorului economic, a contabilului ef sau a altei persoane numite s ndeplineasc aceast funcie, listele de inventariere, vizate i parafate de ctre acesta, dup care comisia se prezint la sediul gestiunii ce urmeaz a fi inventariat n vederea efecturii inventarierii fizice. Comisia de inventariere trebuie s aib n vedere urmtoarele msuri organizatorice: a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere, gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale elaboreaz o declaraie scris privind situaia gestiunii pe care o conduce. b) Se vor indica toate locurile (ncperile) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate. c) Se asigur nchiderea i sigilarea, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, preedintele comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze aceste, locuri i cile de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri etc, ncuiate i sigilate, iar sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre responsabilul comisiei de inventariere. d) Se bareaz i se semneaz, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat valorile materiale, se vizeaz documente care privesc intrri sau ieiri de valori materiale, existente n gestiune dar nenregistrate, se dispune nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. e) Se controleaz dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bunstare de funcionare Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de, inventariere n prezena altei persoane numit prin decizie scris, care s-l reprezinte pe gestionar. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul, normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de predare-primire a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii i s permit, expedieri ctre clieni, iar operaiunile respective vor fi efectuate numai n prezena comisiei de inventariere i se va meniona pe documentele respective primit sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. n cazul lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, operaiunea se realizeaz prin scoaterea de probe din vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici care se constat organoleptic, prin msurare sau probe de laborator. Materialele de mas (ciment, oel beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole etc), a cror inventariere,

197

prin cntrire i msurare, ar necesita cheltuieli mari sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, unelte, scule etc), bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, spre prelucrare, n consignaie etc.), precum i bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, se trec n liste separate. Pentru bunurile aparinnd terilor se va trimite o copie a listei de inventar i persoanelor fizice sau juridice care dein de drept aceste bunuri. Imobilizrile corporale amortizabile care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule.etc), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date spre reparare n afara imitaii, se vor inventaria naintea ieirii lor temporare din unitate. n cazul bunurilor aflate n curs de execuie, indiferent de natura acestora (imobilizri n curs, producie n curs, reparaii capitale, lucrri i servicii n curs de execuie) se vor ntocmi liste de inventariere separate cu menionarea stadiului fizic al lucrrilor n raport cu prevederile documentaiilor de deviz sau ale documentaiei tehnologice. nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a semifabricatelor din producia proprie, este necesar s se predea la magazii i depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost terminat, s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, s se ntocmeasc documentele de constatare i s se prezinte la control semifabricatele a cror utilizare este ndoielnic. De menionat c materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc, aflate la locurile de munc dar care nu au fost supuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de execuie, motiv pentru care se inventariaz separat i se repun n conturile de unde provin, diminundu-se cheltuielile, iar n urma efecturii lucrrilor de inventariere se vor trece din nou pe cheltuieli. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea sau inventarierea de dou sau mai multe ori a acelorai bunuri, scop n care se recomand dubla inventariere. Inventarierea faptic a valorilor materiale se materializeaz prin nscrierea cu cerneal sau pix, fr spaii libere i tar tersturi, a valorilor inventariate n formularul Lista de inventariere, dup ce s-a verificat faptic existena fizic a fiecrui bun inventariat, care are rolul determinrii eventualelor diferene n plus sau n minus faa de evidena contabil. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul are obligaia s fac urmtoarea meniune: toate bunurile au fost inventariate i consemnate n prezena mea i se afl n pstrarea mea. De asemenea, gestionarul poate consemna anumite obiecii cu privire la modul de desfurare a inventarierii, obiecii care se analizeaz de comisia de inventariere, iar concluziile la care a ajuns se nscriu la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz, n mod obligatoriu, pe fiecare fil, de ctre toi membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. mpreun cu procesul verbal de inventariere, listele de inventar se predau la contabilitate n scopul valorificrii rezultatelor constatate. Valorificarea constatrilor la inventariere presupune determinarea i soluionarea eventualelor diferene n plus sau n minus care pot rezulta n urma comparrii datelor constate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fie de magazie) i contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la verificarea amnunit a exactitii tuturor stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu ocazia verificrii se vor corecta operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii. Conform normelor n vigoare, se vor confrunta cantitile consemnate n listele de inventariere cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte, urmnd ca poziiile cu diferene s fie preluate n lista de inventariere centralizatoare. Lista de inventariere se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, pe gestiuni, conturi de valori materiale, grupe sau subgrupe (dup caz), separat pentru valorile materiale i mijloacele fixe ale unitii i separat pentru cele n custodie, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. Bunurile inventariate se nscriu, poziie cu poziie, pe feluri, indicndu-se codul sau

198

numrul de inventar (n cazul mijloacelor fixe), unitatea de msur, unii indici calitativi i cantitatea inventariat. Lista de inventariere servete ca: document de baz pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale; document justificativ de nregistrare n evidena magaziilor sau depozitelor i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate; document pentru stabilirea provizioanelor de depreciere; document centralizator al operaiunilor de inventariere. Pentru a-i ndeplini rolul pe care l au, listele de inventariere au urmtorul circuit: - la conductorul compartimentului financiar-contabil pentru a fi semnate, dup care se remit comisei de inventariere; - la gestionar, pentru semnare i nscrierea pe ultima fil a meniunii c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa; - la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate; - la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; - la conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; - la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute; - o copie la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc. n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere, dup confirmarea de ctre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, n Procesui-verbal de inventariere, care trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente, data ntocmirii: numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunilor de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate, persoanele vinovate i msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic: propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. n termen de trei zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere, procesul-verbal cu propunerile comisiei se nainteaz administratorului unitii care, n baza avizului conductorului compartimentului financiar-contabil i al oficiului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute cu respectarea dispoziiilor legale. 8.2.4. Regularizarea i nregistrarea diferenelor constatate la inventariere i elaborarea balanei de verificare dup inventariere nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii are loc n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, n urmtoarea ordine: o efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale; o acordarea de sczminte legale i nregistrarea n contabilitate; o stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate, dup efectuarea compensrilor legale; o determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti, o imputarea ie sarcina celor vinovai a lipsurilor constatate la inventariere; o nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare; o constituirea i regularizarea, provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale.

199

1. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admis ca excepie de Normele metodologice privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Admiterea compensrilor are loc numai cu ndeplinirea urmtoarelor condiii restrictive: - s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior (culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente); - diferenele constatate n plus sau minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune; - lipsurile constatate s nu provin din sustrageri sau degradri ca urmare a vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea bunurilor respective. Din contextul normelor metodologice rezult i alte reguli specifice compensrii plusurilor cu minusurile, i anume: compensarea nu este obligatorie, atunci cnd intervine elementul infracional; n urma compensrii nu pot rezulta diferene nefavorabile pentru unitate, acestea trebuind, a fi recuperate de la cei vinovai; egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri se obine prin eliminarea din calcul a cantitilor (plusuri sau minusuri, dup caz) ce depesc egalitatea; eliminarea ncepe cu sorturile ale cror preuri pe unitatea de msur sunt cele mai sczute (n ordine crescnd); diferenele valorice, la cantiti egale de plusuri i minusuri, trebuie s fie identice. Statund principiul compensrii plusurilor cu minusurile constatate la acelai sort al bunului material, cu ocazia inventarierii, rezult c ca se poate face fr diminuarea valoric a patrimoniului unitii, condiie care pune problema de calculare a compensrilor. 2. Acordarea sczmintelor legale. n practica economic, sczmintele legale mai sunt cunoscute i sub denumirea de perisabiliti, adic pierderi normale care se produc la unele bunuri pe timpul aprovizionrii, depozitrii i desfacerii. Pierderile normale care se produc la mrfurile alimentare, n operaiunile de transport sau manipulare, depozitare i desfacere, ca urmare a evaporrii, volatilizrii, scurgerii, pulverizrii, mbibrii, frmirii, spargerii sau altor cauze asemntoare, sunt considerate perisabiliti. Desigur c, din punct de vedere practic, perisabilitile nu sunt specifice numai mrfurilor alimentare. De altfel, n literatura de specialitate s-au formulat unele definiii mai cuprinztoare, cum ar fi: prin pierderi materiale normale sau perisabiliti legale se neleg de obicei, pierderi prin spargeri, frmiri, scurgeri, volatilizri, absorbii n ambalaje etc, care se produc n timpul transporturilor, manipulrii, depozitrii sau nsilozrii, n limitele normale stabilite prin dispoziii legale i care nu se datoreaz neglijenei, relei credine, accidentelor sau unor cauze de for major. Astfel de sczminte nu au o reglementare unitar. Cu toate acestea, n Normele metodologice privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, se prevd condiiile n care se pot aplica sczmintele legale, i anume: - perisabilitile se aplic sub form de cote procentuale care sunt maximale i nu se acord dect n msura n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus; - perisabilitile se aplic numai dup efectuarea compensrii plusurilor cu cantitile stabilite n minus; - dac n urma sczamintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene; - normele de sczminte nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora; - contravaloarea sczamintelor legale va afecta cheltuielile dup natura lor, corespunztoare stocurilor la care s-au acordat. Cotele de perisabilitate nu se aplic mecanic, unitatea nefiind obligat s acorde procentul maxim n orice mprejurare, ci de la caz la caz innd seama de criterii obiective de apreciere, cum ar fi datele comparative cu alte magazii n aceeai perioad sau cu aceeai magazie n perioada corespunztoare a anului precedent, n funcie de viteza de circulaie a bunurilor, de perioada de depozitare etc. Perisabilitile se transpun n elemente de cheltuieli, care sunt acceptate din punct de vedere fiscal n msura n care sunt i legale. 3. Stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate. Dup efectuarea compensrilor, legale i aplicarea eventualelor sczminte, n funcie de preul de eviden, se stabilete valoarea care urmeaz s fie reflectat n contabilitate ca plus de inventar, delimitat pe categorii de bunuri i conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor.

200

4. Determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti prezint caracteristici asemntoare n ceea ce privete reflectarea lor n contabilitate. n categoria lipsurilor neimputabile, de regul se includ pierderile normale (inerente) care se produc pe timpul depozitrii-pstrrii, transportului, manipulrii i vnzrii unor active circulante materiale, aa cum s-a precizat la punctul 2. Cantitatea i valoarea pierderilor normale (sczmintelor) se deduc din lipsa net din gestiune, obinndu-se astfel diferena n minus definitiv. Aceast diferen este neimputabil n cazul n care se soluioneaz ca pierderi materiale peste normele legale i prin urmare se suport din cheltuielile unitii economice, ca i sczmintele acordate, respectiv pierderile normale sau a perisabilitailor. Lipsurile din calamiti reprezint pierderi pariale sau totale ale unor bunuri ca urmare a unor cauze de for major, cum ar fi: inundaii, cutremure, viscole, furtuni, incendii naturale, ngheuri, brum. Pierderile din calamiti naturale se pot constata att la elementele patrimoniale de natura imobilizrilor, ct i a celor de natura activelor circulante materiale, dar, dat fiind cauza produceriilor, genereaz o cheltuial extraordinar. Pentru reflectarea n contabilitate este necesar existena documentelor justificative constatatoare vizate de oficiul juridic i aprobate de conducerea unitii, precum i a celor doveditoare de producerea fenomenelor n cauz (de exemplu, dovada Institutului de meteorologie privind nregistrarea unor temperaturi sub -20 n perioada de la... pn la...., temperaturi care au condus la spargerea sticlelor cu ap mineral din depozit). n unele situaii, este necesar s se fac i dovada c au fost luate toate msurile pentru prentmpinarea aciunii nefavorabile a factorilor naturali. Sub aspect contabil, reflectarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti se difereniaz n raport cu natura activelor, imobilizate sau circulante. De exemplu : a. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la active imobilizate corporale: % = grupa 21 6583 Imobilizri corporale "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" 281 "Amortizarea imobilizrilor corporale " respectiv: % = grupa 21 281 Imobilizri corporale ''Amoriizarea imobilizrilor corporale'' 671 "Cheltuieli privind pierderile din calamiti'' b. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la materii prime i materiale consumabile: - scoaterea din eviden: 601 = 301 "Cheltuieli cu materiile prime " "Materii prime " 602 = 302 "Cheltuieli cu materialele consumabile " "Materiale consumabile " - repartizarea diferenelor de pre nefavorabile: % = 308 601 Diferene de pre la materii prime "Cheltuieli privind materiile prime " i materiale consumabile 602 "Cheltuieli privind materialele consumabile" - repartizarea diferenelor de pre favorabile: 308 = % ''Diferene de pre la materii prime 601

201

i materiale consumabile "

"Cheltuieli privind materiile prime " 602 "Cheltuieli privind materialele consumabile"

- pierderile din calamiti: 671 = 301 "Cheltuieli privind pierderile Materii prime " din calamiti" n mod similar se nregistreaz lipsurile i pierderile din calamiti la materiale de natura obiectelor de inventar. c. lipsurile i pierderile la produse finite i semifabricate : - scderea din eviden a lipsurilor i pierderilor : 71l = % "Variaia stocurilor" 345 "Produse finite" 341 "Semifabricate " - repartizarea diferenelor de pre nefavorabile: 711 = 348 "Variaia stocurilor " "Diferene de pre privind produsele finite" - repartizarea diferenelor de pre favorabile: 348 = 711 Diferene de pre privind Variaia stocurilor " produsele finite " d. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la mrfuri: - scderea din gestiune a lipsurilor i pierderilor de mrfuri, la pre cu amnuntul, inclusiv TVA: % = 371 607 Mrfuri" ,,Cheltuieli privind mrfurile " sau: 671 ,,Cheltuieli privind pierderile din calamiti" 378 Diferene de pre la mrfuri" 4428 ,,TVA neexigibil " Precizare. Dac evidena gestiunii de mrfuri se ine la un alt pre dect cel de vnzare cu amnuntul, lipsurile i pierderile din calamiti se vor nregistra n mod similar cu cele de la materii prime i materiale. e. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamiti constatate la ambalaje: - scderea gestiunii de ambalaje: 608 = 381 "Cheltuieli privind ambalajele" Ambalaje" sau: 671 ,, Cheltuieli privind pierderile din calamiti" - repartizarea diferenelor de pre favorabile: 608 = 388 ,, Cheltuieli privind ambalajele " Diferene de pre la ambalaje " - repartizarea diferenelor de pre nefavorabile: 388 = 608

202

,, Diferene de pre la ambalaje " Cheltuieli privind ambalajele " 5. Imputarea n sarcina celor vinovai a lipsurilor constatate la inventariere. Lipsurile constatate la inventariere, dac se datoreaz vinei cuiva, se recupereaz potrivit legii de la cei vinovai, lipsuri denumite n limbajul practic i pagube" sau prejudicii". n cazul n care se produc lipsuri, sustrageri i orice alte fapte care produc pagube ce constituie infraciuni, conductorul unitii este obligat s sesizeze organele de urmrire penal, n condiiile i la termenele prevzute de lege. Conform Normelor metodologice privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, recuperarea acestora de la persoanele vinovate se va face la valoarea de nlocuire. Prin valoare de nlocuire-se nelege costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. Din punct de vedete contabil, nregistrarea lipsurilor imputabile ocazioneaz, ntr-o prim etap, includerea n cheltuieli a valorii lor de nregistrare, ca i n cazul lipsurilor neimputabile, utilizndu-se conturile de cheltuieli corespunztoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se imput. n a doua etap se nregistreaz operaia de imputare propriu-zis, corespunztoare prejudiciului constatat innd seama de faptul dac debitorul este intern (salariat al unitii) sau din afara unitii (persoan fizic sau juridic). n ambele situaii valoarea de imputare va constitui pentru unitate un venit. ncasarea sumelor imputate se nregistreaz, n raport cu modalitatea de recuperare, fie prin reinere din salariu, fie prin depunerea debitului la casierie sau n contul de disponibil (n cazul terilor). n situaia n care debitele nu mai pot fi ncasate de la teri, ca urmare a insolvabilitii lor, se va debita contul 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" prin creditul contului 461 "Debitori diveri". 6. nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare. Lipsurile n curs de clarificare constituie o categorie distinct de lipsuri, deoarece nu pot fi soluionate i implicit nu pot afecta cheltuielile unitii sau rezultatele acesteia n momentul constatrii lor. Lipsurile de valori materiale se scad din conturile de gestiune datorit degradrii sau lipsei lor efective, dar nu pot fi luate msuri de urmrire sau soluionare, deoarece necesit cercetri suplimentare n vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat. De regul, lipsurile n curs de clarificare sunt specifice unitilor de valorificare i prelucrare a produselor agricole, precum i acelor imitai care dein stocuri cu un grad mare de perisabilitate, dar i celorlalte uniti care nregistreaz lipsuri fr cunoaterea cauzelor care le-au provocat. n cazul n care lipsurile se datoreaz furturilor efectuate de autori necunoscui acestea vor fi analizate i soluionate de organele de cercetare penal. Clarificarea lipsurilor trebuie realizat n termen de maxim 90 de zile de la data nregistrrii acestora, cu precizarea c soluionarea lor este obligatoriu s se regseasc n situaiile financiare aferente exerciiului n care au fost constatate. Din punct de vedere contabil, lipsurile nesoluionate n momentul constatrii lor se reflect cu ajutorul contului 473 "Decontri din operaii n curs de clarificare", ce se interpune ntre conturile de active circulante i cele de cheltuieli. n urma soluionrii cauzelor, dac lipsa constituie prejudiciu se va efectua i articolul contabil de imputare n scopul acoperirii pagubei create. n urma efecturii inventarierii i soluionrii, respectiv nregistrrii n contabilitate a diferenelor constatate, se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice dup inventariere. Aceasta are un rol determinant n stabilirea rezultatului exerciiului, i, n acelai timp, furnizeaz informaiile necesare elaborrii situaiilor financiare. Balana de verificare a conturilor sintetice contribuie la realizarea mai multor obiective, printre care: - asigur centralizarea datelor contabilitii curente sub forma unui tablou general al patrimoniului unitii i care reflect echilibrul valoric al elementelor nregistrate; - reprezint o surs important pentru analiza economico-financiar deoarece ofer posibilitatea cunoaterii periodice a existenei i micrii elementelor patrimoniale; - d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturile sintetice, ceea ce reprezint nsi scopul pentru care aceasta se elaboreaz.

203

8.2.5. Determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea profitului Dup nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor economice, inclusiv a diferenelor constatate la inventariere i a provizioanelor pentru deprecieri sau pentru riscuri i cheltuieli se determin rezultatul final. n acest sens se compar veniturile i cheltuielile nregistrate pn la sfritul perioadei dup formula: VENITURI CHELTUIELI = PROFIT sau: CHELTUIELI VENITURI = PIERDERE Pentru stabilirea rezultatului exercitiului (reflectat n soldul contului bifuncional 121 Profit i pierdere"), din punct de vedere contabil are loc nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, astfel: a. nchiderea conturilor de venituri, prin virarea n creditul contului de rezultate a soldurilor creditoare, formula contabil cu caracter general fiind: 7xx = 121 Conturi de venituri "Profit i pierdere " b. nchiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea n debitul contului de rezultate a soldurilor debitoare, formula contabila cu caracter general fiind: 121 = 6xx "Profit i pierdere " Conturi de cheltuieli Profitul brut astfel determinat se impoziteaz, ntocmindu-se articolul contabil: 121 = 691 "Profit i pierdere" "Cheltuieli cu impozitul pe profit" n urma acestei operaii soldul debitor al contului 121 Profit i pierdere" reflect pierdere, iar soldul creditor reflect profit care se va repartiza potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n ceea ce privete repartizarea profitului, conform prevederilor legale n vigoare, ncepnd cu exerciiul 2001 profitul net (definit prin expresia profit rmas dup plata impozitului pe profit) va fi distribuit pe urmtoarele destinaii i n urmtoarea ordine: a. constituirea rezervelor legale: 129 = 1061 "Repartizarea profitului" "Rezerve legale " b. acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni: 129 = 117 "Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat" c. alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, lsate la dispoziia unitii pentru finanarea activitilor incluse n obiectul de activitate: 129 = 1068 "Repartizarea profitului" "Alte rezerve" d. alte repartizri prevzute de lege - este cazul destinaiilor prevzute prin legi speciale cum ar fi O.U.G. nr. 69/1998 privind regimul de autorizare a activitilor din domeniul jocurilor de noroc sau O.U.G. nr. 91/1999 privind repartizarea profitului Regiei Autonome administraia Patrimoniului de Stat". Dup deducerea sumelor aferente destinaiilor enumerate, suma ce se obine se nregistreaz astfel: 129 = 117 "Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat" Revenind la exemplul considerat i utiliznd datele nregistrate n conturile de cheltuieli i venituri, vom reflecta nchiderea conturilor astfel: 121 = 6xx 270.090 lei ,,Profil i pierdere " Conturi de cheltuieli

204

7xx Conturi de venituri

= 121 ,,Profit i pierdere " 8.3. Elaborarea situaiilor financiare

302.240 lei

Situaiile financiare prezint pe de o parte poziia financiar a organizaiei, iar pe de alt parte rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice i care implic un proces de subclasificare dup natura sau funcia lor n activitatea entitii. Dup cum s-a mai subliniat pe parcursul acestui capitol, situaiile financiare conin n componena lor: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - situaia fluxurilor de numerar; - situaia modificrilor capitalului propriu; - note explicative. ceea ce necesit o abordare distinct, dat fiind diferena de coninut, structur i utilitate a informaiilor pe care le ofer aceste componente. 8.3.1. Bilanul - imaginea poziiei financiare a entitii Bilanul este documentul ce reflect poziia financiar a entitii cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), a structurii de finanare sau a surselor (datorii i capitaluri proprii) i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari, precum lichiditatea i solvabilitatea. Aadar, poziia financiar este reflectat n bilan prin intermediul corelaiei dintre active, datorii i capitaluri proprii ca elemente ale bilanului. Problema care se ridic n legtur cu structurile bilanului este aceea de recunoatere a activelor i datoriilor, aspect care converge spre conceptul de meninere a capitalului fizic sau financiar. Recunoaterea sau ncorporarea n situaiile financiare, respectiv n bilan, are la baz anumite criterii. Astfel, activele sunt recunoscute pe baza a dou criterii cumulative: a. probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor; b. determinarea valorii sau costului n mod credibil. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt: 1. probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice; 2. evaluare s se poat face n mod credibil. De asemenea, este demn de remarcat importana deosebit a recunoaterii corespunztoare a activelor i datoriilor pentru determinarea i delimitarea capitalurilor proprii. Dac activele i datoriile sunt recunoscute i evaluate corect, capitalurile proprii vor fi corect prezentate n situaia financiar a unei entiti (dimensiunea capitalurilor proprii) este dat de modul de gestionare a activelor i datoriilor. n concluzie, recunoaterea unui element n bilan presupune ndeplinirea urmtoarelor criterii: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s iese n i respectiv din entitate - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii bilanului. De exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea ei n activ, n caz contrar apare i prognozarea reducerii beneficiului economic, care se va nregistra drept cheltuial prin crearea unui provizion de depreciere. A doua condiie impus de recunoaterea unui element n bilan este aceea a existenei unui cost sau a unei valori la care elementul n cauz s fie evaluat n mod credibil. n caz contrar astfel de elemente vor face obiectul notelor sau informaiilor suplimentare. Directiva a IV-a a CEE recomand posibilitatea de utilizare a dou scheme pentru descrierea situaiei patrimoniului prin bilan, i anume: sub form de tablou bilanier sau seciuni separate i sub form de list sau diferen.

205

Prima schem se bazeaz pe ecuaia fundamental de forma: ACTIVE == SITUAIE NET (CAPITALURI PROPRII) + DATORII A doua form de prezentare se bazeaz pe ecuaia fundamental: ACTIVE - DATORII = SITUAIE NET (CAPITALURI PROPRII) Bilanul este considerat, n continuare, de majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare, drept elementul esenial n analiza financiar. Dar trebuie inut cont de faptul c exist anumite limitri ale bilanului, printre care: - absena unor posturi bilaniere care s reflecte resursele interne create de entiti i crora nu le pot fi ataate costuri; - evaluarea pe baza conturilor istorice pune sub semnul ntrebrii veridicitatea situaiei financiare la sfritul anului; - efectul principiului de recunoatere n situaiile financiare numai a acelor cheltuieli care au contribuit la obinerea veniturilor perioadei respective; - variaiile n masa monetar determin scderea ncrederii n relevana documentelor de sintez; - fluctuaiile activitii ntre momentele de sfrit ale anului i nceputul urmtorului ciclu contabil nu sunt cuprinse n bilan; - influena unor factori externi, nemonetari, asupra activitii entitii nu poate fi reflectat prin intermediul situaiilor financiare. Formatul actual al bilanului aa cum este prevzut n legislaia romaneasc armonizat cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se prezint dup cum urmeaz: 8.3.2. Contul de profit i pierdere Performanele entitii reflectate n Contul de profit i pierdere" reprezint un interes major pentru utilizatorii de informaii financiare. Rezultatul propriu-zis al fiecrui exerciiu ncheiat este un element distinct al bilanului, dar sub aspectul informaiei de gestiune are un caracter general deoarece nu permite punerea n eviden a modului n care a fost obinut rezultatul respectiv sau a componentelor sale. Acest obiectiv al informrii poate fi realizat numai n msura n care rezultatul obinut este detaliat, este stabilit modalitatea dc obinere, probleme soluionate cu ajutorul Contului de profit i pierdere. Modul de dispunere a veniturilor i cheltuielilor, precum i gradul de detaliere la acestora n contul de profit i pierdere permite furnizarea unor informaii relevante pentru luarea deciziilor i prezentarea n diferite moduri a performanelor entitii. Directiva a IV-a a GEE las posibilitatea de opiune asupra celor 4 tipuri de formate prestabilite pentru Contul de profit i pierdere" i anume: cont sau tabel, list, dup natur i dup destinaie. n notele explicative nr. 3 "Repartizarea profitului", nr. 4 "Analiza rezultatului din exploatare" i nr. 9 "Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari'' se ofer informaii suplimentare legate de poziiile din Contul de profit i pierdere. 8.3.3.Situaia fluxurilor de numerar - modificarea poziiei financiare Situaia fluxurilor de numerar ofer informaii utile despre capacitatea entitii de a genera numerar, precum i utilizarea corespunztoare a fluxurilor de numerar. Informaiile cuprinse n aceast situaie ofer numeroase avantaje printre care: - permit evaluarea variaiei activului net al societii; - permit evaluarea structurii financiare (inclusiv gradul de lichiditate i solvabilitate); - determinarea capacitii de a influena cuantumul i momentul apariiei fluxurilor de numerar; - crete comparabilitatea raportrii rezultatelor din exploatare; - permite evaluarea evoluiei fluxurilor de numerar i posibilitatea efecturii unor previziuni. Situaia fluxurilor de numerar este alctuit din trei componente, i anume: fluxuri de numerar provenite din activiti de exploatare; fluxuri de numerar provenite din activiti de investiii; fluxuri de numerar provenite din activiti de finanare. Fluxurile de numerar provenite din activiti de exploatare (A) relev aptitudinea entitii de a genera flux de numerar prin operaiunile sale care nu corespund nici activitii de

206

investiii i nici activitii de finanare. Acesta permite caracterizarea entitii performante care va degaja importante lichiditi sau a entitilor mai puin vulnerabile n caz de insuficien sau absen de lichiditate degajat prin operaiuni de trezorerie. Fluxurile de numerar provenite din activiti de investiii (B) permite aprofundarea efortului investiional al entitii, att la nivelul creterii interne (achiziii de imobilizri corporale i necorporale), ct i la nivelul creterii externe (achiziii de imobilizri financiare). Fluxurile de numerar provenite din operaiuni de finanare (C) indic la ce tipuri de finanri externe a recurs entitatea n cazul n care trezoreria rezultat din exploatare este insuficient pentru a acoperi operaiunile de investiii. Ele indic n acelai timp i suma rambursrilor la care entitatea a procedat, precum i mrimea dividendelor distribuite. Suma algebric a celor trei fluxuri reprezint variaia trezoreriei, care trebuie s se coreleze cu indicatorul determinat prin tabloul de finanare precum i cu diferena dintre suma disponibilitilor bneti existente la nceputul anului comparativ cu mrimea celor existente la sfritul anului. Mrimea fluxului de numerar rezultat din operaiuni de finanare depinde de modul n care trezoreria de exploatare acoper necesarul de finanare degajat din operaiunile de nvestire. Prin urmare, trebuie studiat diferena (A-B) dintre trezoreria de exploatare i trezorerie din operaiuni de investiii. I. Daca diferena A-B este pozitiv, entitatea este n msur s-i finaneze investiiile prin propria exploatare. n mod firesc, entitatea nu dorete s apeleze la atragerea de noi capitaluri exterioare, dar, dac este necesar, ea este n msur s-i ramburseze datoriile. Totodat, nainte de a judeca favorabil comportamentul financiar al entitii, trebuie s existe sigurana c investiiile realizate sunt suficiente pentru evoluia sectorului cruia entitatea i aparine i meninerea competitivitii sale. Dac diferena A-B este nul sau aproximativ nul, entitatea reuete n ntregime, respectiv aproape n ntregime s-i finaneze investiiile. O situaie de acest gen caracterizeaz o entitate oarecum vulnerabil. De aceea, este necesar s se mearg cu analiza mai departe i s se observe fluxul de trezorerie din exploatare i respectiv cel din investiii. Pe aceast cale, se poate ajunge la concluzia c entitatea s-a lansat ntr-un program de investiii de amploare, n condiiile unui flux de trezorerie din exploatare satisfctor. n aceast ipotez entitatea poate recurge la mprumuturi. III. Dac diferena A-B este negativ nseamn c entitatea nu a fost n msur s-i finaneze investiiile din activitatea de exploatare. Aceast situaie caracterizeaz o entitate vulnerabil, iar pentru finanarea unui plan de relansare sau reconstrucie va trebui s fac apel fie la dezinvestiri, fie la o cretere de capital. Este necesar ns s se in seama de rata creterii entitii, de natura activitii sale i de sectorul cruia i aparine. n teoria i practica n domeniu s-au delimitat dou metode de elaborare i prezentare a situaiei fluxurilor de numerar, i anume: metoda direct i metoda indirect. Metoda direct prezint ncasrile i plile aferente exerciiului financiar respectiv, clasificate pe trei tipuri de activiti: exploatare, investiii i de finanare. Informaiile obinute putnd fi folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar, entitile fiind ncurajate s foloseasc aceast metoda. Metoda indirect difer de cea direct numai n ceea ce privete fluxul din operaiuni de exploatare. Astfel, profitul din exploatare nainte de impozitare este ajustat cu acele cheltuieli i venituri nemonetare (amortizri, provizioane, diferene de curs valutar), precum i cu variaia necesarului de fond de rulment net (capital circulant) i cu elemente de cheltuieli i venituri care sunt luate n considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitile de investiii i de finanare. Metoda indirect este preferat de productori, dei pare mai complicat, ea este facil deoarece fluxul de numerar poate fi determinat cu uurin prin preluarea unor informaii din Bilan i din Contul de profit i pierdere. Astfel, profitul din exploatare este ajustat cu variaiile unor elemente bilaniere (stocuri, creane i datorii din exploatare) i cu alte elemente preluate din Contul de profit i pierdere (amortizri, provizioane, impozite amnate profitul nerepartizat). Precizare: Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Descoperirile de cont bancar, care sunt rambursate la vedere, se includ n categoria de numerar i echivalente de numerar. Echivalente de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt cu un grad de lichiditate ridicat, care sunt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii, este nesemnificativ. Aceste active sunt deinute mai degrab pentru a face fa plilor imediate, dect pentru investiii.

207

8.3.4. Situaia modificrilor capitalului propriu Aceast situaie prezint detaliat toate variaiile pe care activul net sau capitalurile proprii le-a suportat ntre momentul de nceput i cel de sfrit al exerciiului financiar. Acest document d posibilitatea analizrii capacitii de meninere sau de erodare a capitalului, precum i profitul sau pierderea general a entitii. Situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s includ urmtoarele elemente: - profitul net sau pierderea net a perioadei; - fiecare element de venit i cheltuial, de ctig sau pierdere recunoscut direct n capitaluri proprii; - efectul cumulat al modificrii politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale; - tranzaciile de capital i distribuirile ctre proprietari; - soldul profitului sau pierderii la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile aferente; - o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capitaluri proprii la nceputul i la sfritul perioadei cu prezentarea distinct a fiecrei modificri. Ultimele trei categorii de informaii nu sunt obligatorii, acestea putnd fi descrise n Notele explicative. De asemenea, este prezentat i posibilitatea abordrii unui model mai simplificat care s ilustreze numai acele modificri ale capitalurilor proprii ce reprezint ctiguri sau pierderi nerecunoscute n contul de profit i pierdere, la care se adaug profitul net al perioadei i se ajusteaz cu efectul modificrii politicilor contabile. n aceast situaie Notele explicative vor prezenta o reconciliere a soldurilor iniiale i finale ale elementelor de capitaluri proprii. 8.3.5. Notele explicative Notele explicative ofer informaii referitoare la bazele de ntocmire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice, selectate i aplicate, informaiile care sunt cerute de normele contabile i care nu sunt prezentate ntr-o alt component a situaiilor financiare, precum i informaii suplimentare necesare pentru o prezentare complet. Notele explicative trebuie prezentate sistematic, astfel nct fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrilor capitalului propriu s fac trimitere la notele corespunztoare. Astfel, notele explicative trebuie s includ mai multe seciuni: 1. informaiile generale despre entitate (date de identificare) i situaiile financiare proprii entitii (moneda de raportare, modalitatea de exprimare a cifrelor); 2. prezentarea politicilor contabile utilizare (metode de evaluare, politici contabile specifice); 3. informaii pentru completarea bilanului (informaii despre structura i starea capitalului social, tipurile i numrul de aciuni emise, drepturile de subscriere i atribuire; evoluia obligaiunilor emise, natura i scopul rezervelor; variaia provizioanelor, tipul, valoarea i exigibilitatea datoriilor etc); 4. informaii referitoare la elementele din contul de profit i pierdere: detalierea unor cheltuieli (chirii, rate, onorarii de audit, profitul/pierderea din cedarea activelor); detalierea informaiilor cu privire la impozitul pe profit (variaia fa de anii precedeni, prezentarea informaiilor semnificative din corecii, proporia din impozit ce revine diferitelor activiti ale entitii, reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal), informaii cu privire la cifra de afaceri (detalierea pe segmente de activitate sau geografice i identificarea riscurilor i beneficiilor diferitelor segmente); 5. informaii referitoare la salarii i salariai: detalii despre salarizarea administratorilor i directorilor (sume, obligaii contractuale, avansuri i credite acordate) i detalii despre salariai (nr. mediu n cursul anului, categorii de personal); 6. alte aspecte cum ar fi de exemplu baza folosit pentru elementele exprimate iniial ntr-o moned strina. n situaiile financiare se pot regsi urmtoarele note explicative: 1. Active imobilizate" are aspectul unei duble balane n care pe de o parte se prezint existena i micarea activelor imobilizate pe elemente de active, iar pe de alt parte existena i modificarea deprecierilor nregistrate n cursul exerciiului. Pentru cheltuielile de dezvoltare se vor prezenta motivele imobilizrii i

208

perioada de amortizare cu justificarea acesteia. n ceea ce privete valoarea brut a activelor imobilizate se va prezenta modificarea acesteia n funcie de tratamentele conturilor aplicate, iar n ceea ce privete deprecieri le se vor prezenta ajustrile care se refer la exerciiile anterioare. 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" prezint valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului, sumele transferate la sau de la provizioane n timpul exerciiului, precum i soldul provizioanelor la sfritul exerciiului. Referitor la transferuri, se impune explicarea naturii acestora. 3. Repartizarea profitului" are rolul de a furniza informaii cu privire la destinaia profitului realizat la sfritul exerciiului pe destinaii (rezerva legal, acoperirea pierderii contabile, dividende), precum i profitul nerepartizat care urmeaz a se reporta n anul viitor. 4. Analiza rezultatului din exploatare" reprezint o situaie comparativ a structurii rezultatului din exploatare sub aspectul modului de formare a acestuia, realizat n exerciiul curent fa de cel realizat n exerciiul anterior. Aceast not cuprinde: cifra de afaceri net, costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate, cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activitii auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, rezultatul brut aferent cifrei de afaceri net, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie, alte venituri din exploatare, rezerve din exploatare. 5. Situaia creanelor i datoriilor" prezint soldul existent la data de 31 decembrie cu defalcarea acestuia pe elemente de creane i respectiv de datorii. Creanele sunt prezentate pe termene de lichiditate, respectiv sub I an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani. Pentru fiecare element care figureaz n conturile de datorii trebuie menionate clauzele legate de achitarea sau rambursarea acestuia, precum i rata dobnzii aferente pentru fiecare element de bilan, menionndu-se, acolo unde este cazul, valoarea i natura garaniilor depuse, valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane i valoarea obligaiilor privind plata pensiilor. 6. Principii, politici i metode contabile" este o not informativ asupra modului de determinare a valorii elementelor din Bilan, din Contul de profit i pierdere precum i din situaia fluxurilor de numerar. n acest sens se va meniona dac imobilizrile sunt incluse n situaiile financiare la costul istoric sau la valoarea de reevaluare, politicile contabile specifice adoptate, precum i suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie . 7. Participrii i surse de finanare" conine informaiile care vin n completarea Bilanului. Astfel, n cazul capitalului social se vor furniza: informaii cu privire la: capitalul social subscris precum i numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciune emis n cazul n care se emit mai multe tipuri de aciuni. 8.Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere" este o not explicativ prin care se furnizeaz informaii cu privire la numrul mediu de salariai angajai n cursul exerciiului i a numrului mediu de salariai pe fiecare categorie de personal, precum i a obligaiilor Entitii fa de acetia cu privire la nivelul salariilor i a cheltuielilor cu asigurrile sociale. De asemenea, nota conine detalii cu privire la salarizarea administratorilor i directorilor, inclusiv cu privire la valoarea avansurilor i creditelor acordate acestora de ctre entitate, rata dobnzii aplicate, principalele clauze ale creditului i suma rambursat pn la aceast nchiderea exerciiului financiar. 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari" I. Indicatori de lichiditate Active curente Indicatorul lichiditii curente=--------------------------Datorii curente Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii 2 i ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente. Active curente-Stocuri Indicatorul lichiditii imediate =---------------------------------------Datorii curente II. Indicatori de risc - Indicatorul gradului de ndatorare: Capital mprumutat Capital mprumutat ------------------------- x 100 sau -------------------------x 100 Capital propriu Capital angajat

209

unde: capital mprumutat = credite peste un an capital angajat = capital mprumutat + capital propriu - Indicatorul privind acoperirea dobnzilor - determin de cte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia socieii este considerat mai riscant. III . Indicatori de activitate sau indicatori de gestiune furnizeaz informaii cu privire la viteza de intrare/ieire a fluxurilor de numerar ale entitii, precum i cu privire la capacitatea entitii de a controla capital circulant i activitile comerciale de baz. n cadrul acestor indicatori se disting: - Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaz de cte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar; - Viteza de rotaie a debielor-clieni - exprim numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre, entitate. O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici); - Numr de zile de stocare - indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate; - Viteza de rotaie a creditelor-furnizor - aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali; - Viteza de rotaie a activelor imobilizate - evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate; - Viteza de rotaie a activelor totale. IV. Indicatori de profitabilitate - exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile: - Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n afacere: Profitul naintea plii dobnzii si impozitului pe profit ----------------------------------------------------------------------------Capitalul angajat unde capitalul angajat se refer la banii investii n entitate att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung. - Marja brut din vnzri se determin astfel: Profitul brut din vnzri ---------------------------------- x 100 Cifra de afaceri O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim. 10. Alte informaii" cuprinde informaii cu privire la: I. Informaii cu privire la prezentarea entitii: sediul i forma juridic a entitii; ara de nfiinare; adresa sediului oficial etc. II. Informaii privind relaiile entitii cu filiale, entiti asociate sau cu alte entiti n care se dein titluri de participare strategice: numele entitilor; ara de nfiinare: adresa etc III. Modalitatea folosit pentru exprimarea n moneda naional a elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin IV. Informaii referitoare la impozitul pe profit, proporia dintre activitatea curent i cea extraordinar; reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit; V. Cifra de afaceri prezentarea acesteia pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere; VI. Cheltuieli cu chiriile t ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional; VII. Onorariile pltite auditorilor Situaiile financiare ale unei entiti se vor semna de persoana autorizat cu elaborarea acestora, vor fi nsoite de consiliul de administraie i semnate n numele acestuia de ctre preedintele consiliului, dup care vor fi supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor n urma creia distribuirea profitului va rmne definitiv.

210

Situaiile financiare vor fi nsoite de Raportul administratorilor care va conine: - analiz fidel a evoluiei activitii entitii pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la ncheierea acestuia; - valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandat de consiliul de administraie i aprobat de acionari sau asociai; - informaii privind evenimente importante survenite de la ncheierea exerciiului financiar, care au afectat entitatea; - informaii asupra evoluiei probabile a entitii; - informaii asupra activitilor din domeniul cercetrii i dezvoltrii; - informaii cu privire la aciunile proprii ale entitii care au fost achiziionate sau deinute la orice moment n cursul exerciiului financiar. Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraie i se va semna n numele acestuia de preedintele consiliului. 8.4. Aprobarea i publicarea situaiilor financiare i a raportului anual al entitii Cu minim 15 zile naintea adunrii generale a asociailor sau acionarilor la care se discut i aprob situaiile financiare anuale, entitatea are obligaia: - s trimit o copie a situaiilor financiare anuale ale entitii, aprobate de consiliul de administraie, mpreun cu raportul administratorilor i raportul auditorilor (sau cenzorilor) asupra situaiilor financiare respective, denumite generic raportul anual", tuturor asociailor sau acionari lor; - n cazul n care nu este posibil transmiterea raportului anual fiecrui acionar sau asociat, entitatea are obligaia s notifice c raportul anual este disponibil la entitate, gratuit, la cerere. Situaiile financiare ale entitii, aprobate de consiliul de administraie, raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor sau cenzorilor vor fi supuse spre aprobare de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor, dup care un exemplar al componentelor enunate se va depune n termenul prevzut de lege la direcia teritorial a Ministerului Finanelor unde entitatea este nregistrat. n conformitate cu prevederile legii societilor comerciale, o copie a situaiilor financiare ale entitii, aprobate de consiliul de administraie i de adunarea general, o copie a raportului administratorilor, precum i a raportului auditorilor (cenzorilor), vor fi depuse, n termenul prevzut de lege, la registrul comerului ceea ce finalizeaz procesul de publicare a informaiilor financiare anuale. 8.5. Valorificarea informaiilor oferite de conturile anuale Pornind de la bilan se pot stabili patru aspecte: - evoluia trezoreriei aparente, care indic lichiditatea firmei; - evoluia imobilizrilor brute permite aprecierea politicii de investiii; - nivelul i evoluia ratei ndatorrii financiare, care ofer o imagine global a structurii financiare; - verificarea profitului dac a fost afectat de vrsmintele pentru dividende. Diagnosticul financiar elaborat solicit o munc de analiz aprofundat prin parcurgerea a patru etape. Prima etap const n culegerea mai multor informaii referitoare la politicile contabile utilizate de firm i de identificare a zonelor de umbr sau a informaiilor suspecte de a fi influenate. A doua etap vizeaz stadiile, produciei care pot fi supuse analizei cu ajutorul solduri lor intermediare de gestiune, a tabloului de finanare i al raiilor, cu condiia efecturii coreciilor necesare. A treia etap proprie analizei, este aceea a interpretrii datelor contabile i financiare. Ultima etap se refer la redactarea concluziilor i luarea deciziilor

211

Bibliografie: 1. A. Duescu, ,,Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate", CECCAR Bucureti, 2001. 2. Legea nr. 88/1998, privind aprobarea O.G nr. 26/1997, pentru modificarea i completarea O.G. 15.1996 privind ntrirea disciplinei financiar - valutare (M.Of. nr. 169/29.IV. 1998). 3. H.G. nr. 479/12.VIII.1998 (M.Of.nr. 302/18.VIII.1998), pentru modificarea i completarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 15/1996. 4. M. Galiceanu, Contabilitate financiara conforma cu directivele europene, Editura Reprograf, Craiova, 2006. 5. V.Barbacioru, S. Manea, Contabilitate financiara, Editura Sitech, Craiova 2007. 6. C.Ionescu, Contabilitate, Editura FRM, Bucuresti, 2005

212