Sunteți pe pagina 1din 12

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.3.1. Concepte teoretice generale privind întreprinderile şi capitalurile acestora

Capitalurile oricărei întreprinderi reprezintă sursele de finanŃare stabilă care asigură desfăşurarea activităŃii acesteia, se află la dispoziŃia ei o perioadă mai mare de un an şi deci au caracter durabil. AcŃionarii, asociaŃii în societatea cu răspundere limitată precum şi asociaŃii comanditari, răspund în relaŃiile cu ceilalŃi numai în limita capitalului social subscris. AsociaŃii în societatea în nume colectiv şi asociaŃii comanditaŃi în societatea în comandită simplă sau pe acŃiuni răspund nelimitat şi solidar pentru obligaŃiile sociale. Societatea În lipsă de menŃiune contrară, bunurile depuse ca aport în natură devin proprietatea societăŃii din momentul înmatriculării ei în registrul comerŃului. Cota-parte din profit care se plăteşte fiecărui asociat/acŃionar se numeşte dividend. Dividendele se plătesc asociaŃilor proporŃional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Capitalurile, denumite în literatura de specialitate şi capitaluri permanente, reprezintă totalitatea surselor de finanŃare de care dispune entitatea pentru o perioadă mai mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanŃare cu caracter stabil pe care aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente patrimoniale de activ necesare investiŃiilor pe care le consideră oportune.

În funcŃie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot delimita în următoarele grupe sau categorii: A. capitaluri proprii; B. provizioane şi C. datorii pe termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an.

A. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acŃionarilor în activele unei entităŃi după deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite şi pasivul intern al entităŃii şi, altfel spus, reprezintă dreptul acŃionarilor asupra activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se constituie din aportul acŃionarilor sau asociaŃilor, prin autofinanŃare şi pe seama altor resurse financiare. Aceste modalităŃi generale de constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementărilor contabile aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciŃiului financiar.

În continuare se definesc, în viziune contabilă, elementele structurale privind capitalurile proprii, în ordinea în care conturile aferente sunt înscrise în Planul de conturi general.

a. Capitalul social reprezintă aportul în numerar, care este obligatoriu la constituirea oricărei forme de societate, sau atât în numerar, cât şi în natură, admis la toate formele de societate, subscris de către acŃionari sau asociaŃi la înfiinŃarea acestora, precum şi ulterior, cu prilejul majorării sale.

În categoria participărilor în natură sunt incluse şi aporturile în creanŃe, cu deosebirea că nu sunt admise la societăŃile pe acŃiuni care se constituie prin subscripŃie

publică sau în comandită pe acŃiuni şi nici la cele cu răspundere limitată. Pentru aporturile de această natură este caracteristic faptul că persoanele care le-au adus la firmă sunt liberate numai după încasarea de către aceasta a valorii pentru care au fost primite creanŃele respective.

Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizează pe baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, aşa cum se va prezenta ulterior, şi impune efectuarea modificării corespunzătoare a actului constitutiv.

Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se identifică cu valoarea nominală a tuturor acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor încorporate şi a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaŃii care au determinat modificarea acestuia.

În cazul regiilor naŃionale şi a celor locale, precum şi al companiilor naŃionale, capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, care este deŃinut integral de stat, şi, respectiv, de patrimoniul public, ce aparŃine domeniului public.

b. Primele de capital provin din operaŃiuni de emisiune, de fuziune, de aport şi de

conversie, sub forma excedentului dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a

acŃiunilor sau a părŃilor sociale.

c. Rezervele din reevaluare reprezintă diferenŃele în plus sau în minus ce se

stabilesc între valoarea justă şi valoarea înregistrată în contabilitate, ambele determinate, de regulă, la data bilanŃului, pentru imobilizările corporale supuse reevaluării, potrivit reglementărilor aplicabile.

d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul brut, în

cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net şi din alte surse prevăzute expres prin acte normative în domeniu, precum şi prin actul constitutiv al entităŃii, cu aprobarea adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor.

e. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciŃiile anterioare şi

din cel care se încheie (după aprobarea situaŃiilor financiare) a cărui repartizare sau

acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, a fost amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.

f. Rezultatul exerciŃiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat sau pierderea înregistrată, care determină majorarea şi, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii, oglindite în bilanŃul prin care acesta se raportează.

B. Provizioanele reprezintă obligaŃii cu exigibilitate sau valoare incertă pe care le

generează anumite evenimente care nu trebuie să influenŃeze acŃiunile viitoare ale entităŃii, în sensul diminuării beneficiilor economice ale acesteia. Altfel spus, ieşirile viitoare de resurse trebuie să afecteze rezultatele perioadei în care se produc evenimentele pentru care se constituie provizioane, prin includerea în cheltuielile de exploatare curente.

C. Datoriile pe termen lung sunt denumite şi datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an şi reprezintă resurse financiare provenite de la terŃi sub formă de împrumuturi şi datorii asimilate acestora. În componenŃa lor sunt incluse:

împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni şi prime de rambursare a acestora; creditele

bancare pe termen lung şi mediu; sume datorate entităŃilor afiliate şi celor de care compania este legată prin interese de participare; alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

2.3.2. Contabilitatea capitalului social şi a primelor de capital Constituirea capitalului social se realizează la înfiinŃarea entităŃii prin subscrierea acestuia în natură şi/sau numerar de către acŃionari sau asociaŃi. Ulterior, în măsura în care capitalul subscris este predat sau depus de cei în cauză, el devine subscris şi vărsat.

Majorarea capitalului social reprezintă o operaŃie ce are loc pe parcursul desfăşurării activităŃii entităŃii, efectuată în baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale existente în acest sens.

Pentru organizarea contabilităŃii capitalului social se utilizează conturile:

101

„Capital social”

P

1011

 

„Capital subscris nevărsat”

P

1012

 

„Capital subscris vărsat”

P

1015

 

„Patrimoniul regiei”

P

1016

 

„Patrimoniul public”

P

Creditul acestor conturi oferă informaŃii atât în cursul exerciŃiului, cât şi la sfârşitul acestuia privind constituirea şi majorările de capital, în natură şi/sau numerar. Totodată, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 şi 106, ce se utilizează pentru exemple) se obŃin informaŃii corespunzătoare surselor de provenienŃă pentru operaŃiunile amintite, cu excepŃia patrimoniului public care este reglementat în mod distinct.

Debitul conturilor analizate asigură informaŃii permanente privind diminuările de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 şi 141) şi a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modalităŃi efective de reducere a lui.

Soldul contului 101 „Capital” este creditor şi reprezintă capitalul subscris vărsat sau nevărsat, după caz.

EvidenŃa analitică se organizează cu ajutorul registrului acŃionarilor sau asociaŃilor şi asigură cunoaşterea pentru fiecare dintre ei atât a numărului, cât şi a valorii nominale a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise şi vărsate sau numai subscrise.

Conturile 1015 „Patrimoniul regiei” şi 1016 „Patrimoniul public” funcŃionează similar contului 101 „Capital social”.

AplicaŃii cu înregistrări contabile privind constituirea capitalului social:

1. Se înregistrează subscrierea de capital pentru 260.000 lei conform borderoului

subscriere acŃiuni:

456

=

1011

260.000

 

2.

Reflectarea încasării prin bancă a aportului de 104.000 lei, conform extrasului de

cont:

5121

=

456

104.000

 

3. Constituirea contabilitate:

capitalului

social

vărsat

de

104.000

lei,

potrivit

notei

de

1011

=

1012

104.000

 

4. Înregistrarea primirii unui utilaj subscris ca aport, de 156.000 lei, conform procesului verbal şi raportului tehnic:

2131 =

456

156.000

5. Trecerea capitalului social subscris nevărsat la 156.000 lei, potrivit notei de contabilitate:

1011 =

1012

156.000

capitalului social vărsat de

Se menŃionează că operaŃiile aferente majorării capitalului social se înregistrează ulterior deoarece necesită explicaŃii suplimentare.

Sintetizând, majorarea de capital social poate fi efectuată fie prin subscrierea de noi aporturi în natură şi/sau numerar, fie prin operaŃii interne din resurse aflate deja la dispoziŃia entităŃii. Ambele variante presupun modificări în ceea ce priveşte părŃile sociale sau acŃiunile entităŃii, în cazul acestora din urmă soluŃiile adoptate prezentând particularităŃi, aşa cum se poate observa în cele ce urmează.

O primă situaŃie este aceea a emiterii de acŃiuni noi care se cumpără atât de vechii acŃionari, cât şi de alte persoane fizice sau juridice sau numai de către acestea din urmă. În acest caz se are în vedere protecŃia financiară a vechilor acŃionari pentru faptul că valoarea de emisiune a noilor acŃiuni afectează integritatea valorii contabile a acŃiunilor vechi.

ProtecŃia vechilor acŃionari se asigură prin folosirea drepturilor preferenŃiale de subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataşate acŃiunilor vechi şi care intră în paritate odată cu acestea. Aceste drepturi se calculează ca diferenŃă între valoarea contabilă sau bilanŃieră a unei acŃiuni înainte şi după emiterea de noi acŃiuni. Drepturile de subscripŃie sunt valori negociabile la bursă.

Problema protecŃiei propriu-zise a vechilor acŃionari apare în cazul în care noile acŃiuni au valoarea de emisiune mai mică decât valoarea contabilă sau bilanŃieră a vechilor acŃiuni. În asemenea situaŃii, pentru diferenŃa de valoare aferentă unei acŃiuni, se acordă vechilor acŃionari câte un D.S., deci un număr de D.S.-uri egal cu numărul acŃiunilor deŃinute.

În contabilitate se generează:

456

=

%

 

1011

1041

În cazul în care valoarea de emisiune este inferioară valorii contabile iniŃiale, dar superioară celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor ca în cazul exemplificat iniŃial, precum şi înregistrarea primei de emisiune stabilită ca diferenŃă între valoarea de emisiune şi cea nominală, aşa cum s-a prezentat mai sus.

ProtecŃia financiară a vechilor acŃionari nu este necesară în cazul în care ei cumpără integral acŃiunile noi, în funcŃie de paritatea de emisiune, şi nici în situaŃia majorării capitalului social prin aport în natură. În acest ultim caz, bunul aportat se evaluează de aşa manieră încât valoarea de emisiune a noilor acŃiuni destinate celui în cauză (aportorul) să fie aproximativ egală cu valoarea contabilă. Totodată, se determină diferenŃa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală, diferenŃă corespunzătoare acŃiunilor aferente aportului în natură şi denumită "Primă de aport", care se înregistrează în debitul contului 456 "Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul" şi creditul contului 1043 "Prime de aport".

În ceea ce priveşte primele de emisiune se reŃine că se eliberează integral la subscrierea capitalului social.

În legătură cu protecŃia financiară a vechilor acŃionari prin intermediul DS-urilor se menŃionează şi faptul că îşi pierde utilitatea în cazul în care prin investiŃia nouă ce se realizează se asigură compensarea diminuării valorii contabile a acŃiunilor vechi cu sporul de rentabilitate care se obŃine. AcŃiunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denotă că valoarea de emisiune se stabileşte prin cotaŃie.

A doua situaŃie vizează soluŃia încorporării rezervelor sau a primelor de capital constituie alte modalităŃi de creştere a capitalului social, care sunt denumite şi operaŃii interne, menite să contribuie atât la întărirea capitalului, cât şi la creşterea credibilităŃii financiare a entităŃii faŃă de proprii acŃionari şi nu numai.

În situaŃia schimbării destinaŃiei rezervelor legale, care se constituie din profitul brut (neimpozitat), în sensul utilizării pentru acoperirea pierderilor sau a diminuării lor din orice cauză, reconstituirea ulterioară a rezervei este obligatorie, dar nu mai este deductibilă la calculul impozitului pe profit 1 , efectuându-se din profitul net (impozitat).

Creşterea propriu-zisă a capitalului social se realizează prin emisiunea de acŃiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acŃionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acŃiuni, ceea ce nu modifică situaŃia netă a entităŃii sau totalul capitalurilor proprii.

În cazul emisiunii de noi acŃiuni destinate vânzării şi unor noi solicitanŃi, protecŃia vechilor acŃionari se realizează prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acordă gratuit vechilor acŃionari. Aceste drepturi sunt negociabile şi se determină pentru fiecare acŃiune ca diferenŃă între valoarea contabilă stabilită înainte şi după emisiunea noilor acŃiuni, ca în cazul DS-urilor.

AcŃiunile noi se pot acorda vechilor acŃionari, care utilizează drepturile de atribuire pe care le deŃin, sau pot fi cumpărate de noi solicitanŃi, care, în funcŃie de paritatea de emisiune, achiziŃionează DA-urile necesare de la vechii acŃionari.

Încorporarea în capitalul social a rezervei se înregistrează astfel:

1 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit.a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

1063

=

1012

sau:

1068

În cazul încorporării în capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciŃiile anterioare şi a beneficiului din ultimul exerciŃiu încheiat, iar pe de altă parte, a primelor legate de capital se procedează în mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vărsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) şi, respectiv, 104 "Prime de capital".

Diminuarea de capital social constituie o operaŃie care se impune în mai multe situaŃii din activitatea entităŃii. În acest sens se amintesc: retragerea acŃionarilor sau asociaŃilor, soluŃionarea pierderilor contabile înregistrate, valorificarea unor active ale entităŃii, dificultatea gestionării unui capital social supradimensionat în raport cu necesităŃile entităŃii ş.a. Dintre acestea, în mod frecvent întâlnite în activitatea practică, menŃionăm acoperirea pierderilor contabile, precum şi restituirile efectuate către acŃionari sau asociaŃi.

În ceea ce priveşte acoperirea pierderii contabile provenite din exerciŃiile anterioare sau din cel recent încheiat se reŃine faptul că reducerea capitalului social al entităŃii se face cu un anumit procent, însă suma absolută a diminuării, de regulă, nu este egală cu pierderea ce trebuie soluŃionată, putând să apară diferenŃe în plus sau în minus, după cum pierderea este mai mare şi, respectiv, mai mică decât capitalul social disponibilizat. Asemenea diferenŃe se soluŃionează prin diminuarea sau majorarea, după caz, a primelor de emisiune.

2.3. Reflectarea în contabilitate a rezervelor din reevaluare Potrivit reglementărilor aplicabile, la finele exerciŃiului financiar entitatea poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale deŃinute. Această operaŃie presupune determinarea valorii juste a activelor de această natură, în vederea înscrierii lor în situaŃiile financiare ce se întocmesc pentru exerciŃiul care se încheie.

În baza reglementărilor contabile, plusul sau creşterea de valoare faŃă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o majorare a rezervei din reevaluare, în cazul în care anterior nu a existat o descreştere recunoscută ca o cheltuială aferentă activului respectiv, fie ca un venit (7813) care compensează cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ (6813).

La rândul său, minusul sau scăderea de valoare faŃă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, în cazul în care pentru activul respectiv nu există rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acestei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează în cheltuieli (6813).

Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcŃe contabilă de pasiv. În creditul acestuia se identifică informaŃii ce privesc plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor, stabilit ca diferenŃă între valoarea actualizată (justă) şi

valoarea contabilă netă a acestora. Aceste informaŃii sunt grupate pe categorii de active supuse reevaluării prin intermediul conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213 şi

214).

În debitul contului analizat sunt oglindite informații referitoare la modalităŃile de utilizare a lor potrivit reglementărilor în vigoare, sistematizate prin intermediul conturilor corespondente creditoare (1065, 212, 213, 214 şi 281).

Toate informaŃiile oferite de contul 105 reprezintă suportul deciziilor adoptate de managementul entităŃii cu privire la reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale ale acesteia.

EvidenŃa analitică se realizează pe fiecare activ supus reevaluării, astfel încât să asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau minusurile de valoare constatate.

Soldul contului analizat este creditor şi furnizează informaŃii privind rezervele din reevaluare constituite şi neutilizate.

2.3.4. Contabilitatea rezervelor Rezervele reprezintă elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de regulă, la finele exerciŃiului atât din surse prevăzute legal, cât şi prin decizii adoptate la nivelul entităŃii.

Au o structură complexă şi prezintă aspecte particulare în ceea ce priveşte constituirea şi utilizarea sumelor de această natură, ceea ce justifică prezentarea în continuare a conŃinutului principalelor categorii de această natură.

Rezervele legale sau fondul de rezervă, potrivit Legii societăŃilor comerciale, se constituie la încheierea exerciŃiului financiar în funcŃie de cota legală de 5%, care se aplică la profitul brut, până la minimum 20% din capitalul social. Dacă rezervele astfel constituite se diminuează, din orice cauză, este obligatorie completarea lor, însă din profitul net (impozitat). Se utilizează numai în condiŃiile prevăzute de lege, având regimul unui fond de rezervă.

Rezervele statutare sau contractuale se formează, de asemenea, anual, în funcŃie de prevederile actului constitutiv al entităŃii, având ca sursă profitul net. Se utilizează potrivit prevederilor stipulate în actul constitutiv.

Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie, aşa cum sugerează chiar denumirea lor, atunci când imobilizările corporale reevaluate, care au generat un plus final de valoare, au ieşit din patrimoniu şi/sau pe măsura folosirii acestora de către entitate.

În categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele care, pe baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor, se repartizează din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, majorării capitalului social ca surse proprii de finanŃare sau în alte scopuri stabilite de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale.

Pentru urmărirea în contabilitate a rezervelor se utilizează conturile:

106

„Rezerve”

 

P

1061

 

„Rezerve legale”

P

1063

 

„Rezerve statutare sau contractuale”

P

1064

 

„Rezerve de valoare justă”

P

1065

 

„Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

P

1067

 

„Rezerve din diferenŃe de curs valutar în

 

relaŃie cu investiŃia netă străină”

într-o entitate

1068

 

„Alte rezerve”

P

În creditul acestor conturi se oglindesc informaŃii corespunzătoare rezervelor constituite de entitate, asigurând urmărirea respectării prevederilor llegale şi acelor înscrise în documentele emise de aceasta. Pentru realizarea unei analize riguroase de această natură se vor avea în vedere conturile corespondente debitoare (129, 117, 104, 105, 261, 263, 265, 141), care delimitează sursele de formare a diferitelor categorii de rezerve.

Debitul conturilor în cauză conŃine informaŃii referitoare la utilizarea rezervelor de care dispune entitatea, care sunt detaliate pe modalităŃi specifice de folosire a lor, potrivit informaŃiilor oferite de conturile corespondente creditoare (101, 764, 117, 149 ş.a.).

Soldul conturilor prezentate furnizează decidenŃilor informaŃii privind rezervele constituite şi neutilizate.

ConŃinutul informaŃional al acestor conturi este util atât pentru urmărirea respectării prevederilor legale sau a celor înscrise în documente emise de entitate, cât şi pentru efectuarea de analize economico-financiare.

AplicaŃii cu înregistrări contabile privind formarea rezervelor:

1. EvidenŃierea rezervelor legale, de 4.000 lei, create din profit potrivit notei de

contabilitate:

129 =

1061

4.000

2. Repartizarea la reserve a profitul exerciŃiului anterior, de 8.000 lei conform notei

de contabilitate şi hotărârii AGA:

117 =

1068

8.000

3. Se transferă la rezerve potrivit notei de contabilitate prime de emisiune, de 1.000

lei,:

1041 =

1068

1.000

4. Reflectarea capitalizării câştigului realizat din reevaluare, de 20.000 lei conform

notei de contabilitate:

105

=

1065

20.000

5.

Încorporarea în rezerve a majorării valorii acŃiunilor deŃinute la un terŃ, de 2.000

lei potrivit notei de contabilitate şi comunicării entităŃii terŃe:

261

=

1068

2.000

sau

263

sau

265

6. DiferenŃa în plus, de 1.800 lei, între valoarea acŃiunilor obŃinute de la terŃi şi

conform notei de

valoarea neamortizată

a activelor ce fac obiectul

participaŃiei

contabilitate:

261

=

1068

1.800

sau

263

sau

265

7. Câştig, de 4.000 lei, obŃinut din vânzarea acŃiunilor proprii, potrivit notei

contabile:

141

=

1068

4.000

AplicaŃii cu înregistrări contabile privind utilizarea rezervelor:

1. Majorarea capitalului social cu 10.000 lei din rezerve statutare conform notei de

contabilitate şi hotărârii AGA:

1063 = 1012

10.000

2. Transferarea la venituri a rezervelor de 1.800 lei (oper.6) ca urmare a cedării

acŃiunilor potrivit notei de contabilitate:

1068 =

764

1.800

3. Acoperirea din rezerve a pierderii reportate, de 14.000 lei conform notei de

contabilitate şi hotărârii AGA:

1068 =

117

14.000

4. Utilizarea rezervelor, de 1.000 lei, pentru acoperirea pierderii provenind din

anularea acŃiunilor proprii potrivit notei de contabilitate:

1068 =

149

1.000

2.3.5. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni se angajează (obŃin) pe durate relativ lungi de timp prin vânzarea către public a titlurilor de credit negociabile, numite obligaŃiuni. Ele sunt garantate cu activele pe care le deŃine entitatea, iar valoarea totală a lor nu poate depăşi o anumită cotă procentuală din capitalul social vărsat.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor privind împrumuturile analizate se folosesc conturile specifice de mai jos.

161

„Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni”

P

1614

 

„Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat”

P

1615

 

„Împrumuturi externe din emisiuni de obligaŃiuni garantate de bănci”

P

1617

 

„Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni garantate de stat”

P

1618

 

„Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni”

P

168

„Dobânzi

aferente

împrumuturilor

şi

datoriilor

 

asimilate”

 

1681

 

„Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni”

P

169

„Prime privind rambursarea obligaŃiunilor”

 

Creditul contului 161 şi, implicit, al subconturilor sale permite cunoaşterea valorii de rambursare a obligaŃiunilor vândute terŃilor, inclusiv a valorii primelor aferente, atunci când entitatea optează pentru împrumuturi cu prime de rambursare. InformaŃiile privind obŃinerea propriu-zisă a împrumutului, în sensul încasării imediate a acestuia sau la o dată ulterioară, în lei sau în valută, precum şi cele referitoare la existenŃa primelor de emisiune sunt obŃinute din debitul conturilor corespondente (512, 461, 665 şi 169).

Debitul contului analizat asigură baza de informaŃii privind diminuarea datoriei de această natură, iar modalităŃile concrete în care se realizează sunt sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 505, 456 şi 765).

Prin intermediul soldului contului în cauză se pot obŃine informaŃii referitoare la împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni contractate şi nerambursate.

La rândul său, contul 168 consemnează în credit informaŃii necesare determinării costului obŃinerii unor astfel de împrumuturi, influenŃa exercitată asupra contului de profit şi pierdere rezultând din debitul conturilor corespondente (666 şi 665). În debit sunt precizate informaŃii referitoare la diminuarea datoriei privind dobânda ataşată împrumutului, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (512 şi 765) şi a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modalităŃi efective de reducere a ei.

Soldul contului analizat (prin intermediul subcontului corespunzător) precizează informaŃii privind dobânzi datorate şi neplătite către cei în drept.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung În vederea finanŃării investiŃiilor necesare dezvoltării activităŃii, entităŃile pot obŃine credite de la instituŃiile bancare pe o perioadă mai mare de un an. Aceste finanŃări externe presupun costuri cu dobânzile şi, totodată, garantarea lor cu active de care dispune entitatea beneficiară.

Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor specifice obŃinerii creditelor de această natură se realizează prin intermediul conturilor ce se prezintă în continuare.

162

„Credite bancare pe termen lung”

 

P

1621

 

„Credite bancare pe termen lung”

 

P

1622

 

„Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă”

P

1623

 

„Credite externe guvernamentale”

 

P

1624

 

„Credite

bancare

externe

garantate

de

P

stat”

1625

 

„Credite

bancare

externe

garantate

de

P

bănci”

1626

 

„Credite de la trezoreria statului”

 

P

1627

 

„Credite

bancare

interne

garantate

de

P

stat”

168

„Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

P

1682

 

„Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”

P

După cum se poate observa din denumirea conturilor prezentate, conŃinutul informaŃional al acestora vizează elemente ce privesc: a. creditele propriu-zise obŃinute (162 şi subconturile sale) şi b. costul obŃinerii acestora (168 şi subcontul aferent).

Astfel, creditul primei categorii de conturi analizate (a) permite cunoaşterea datoriei entităŃii faŃă de instituŃiile bancare privind creditele primite de la acestea, potrivit contractelor negociate. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (512 şi 665) sunt oferite informaŃii corespunzătoare obŃinerii propriu-zise a lor, precum şi cele referitoare la costurile suplimentare generate de creşterea cursului valutar la finele anului, în cazul creditelor contractate în valută. În debitul acestora sunt consemnate informaŃii referitoare la diminuarea sau lichidarea obligaŃiei faŃă de bănci care, potrivit informaŃiilor înscrise în conturile corespondente creditoare (512 şi 765) se realizează prin rambursarea sumelor datorate ori datorită diferenŃei favorabile de la finele exerciŃiului, pentru obligaŃiile în valută.

Soldul conturilor din această categorie oferă informaŃii referitoare la mărimea creditelor obŃinute şi nerambursate.

În creditul celei de a doua categorii de conturi (b) sunt reflectate informaŃii privind valoarea dobânzilor datorate aferente creditelor pe termen lung. InformaŃia referitoare la costul propriu-zis al obŃinerii creditului rezultă din debitul contului corespondent (666). În mod similar aspectelor prezentate anterior privind creditarea în valută, există posibilitatea apariŃiei unui cost suplimentar generat de diferenŃa nefavorabilă de curs de la finele exerciŃiului, informaŃie oferită prin debitul celui de-al doilea cont corespondent (665).

În debit sunt înscrise informaŃii privind diminuarea obligaŃiei cu dobânda. Aceasta se poate realiza prin rambursarea sumelor cuvenite băncii ori prin înregistrarea diferenŃelor favorabile de curs valutar de la finele anului, informaŃii obŃinute din creditul conturilor corespondente (512 şi 765).

Conturile analizate reflectă prin intermediul soldului creditor dobânda totală datorată şi nedecontată entităŃilor finanŃatoare.

AplicaŃii contabile privind creditele bancare pe termen lung:

1. ObŃinerea unui credit de 200.000 lei potrivit extrasului de cont:

5121

2. Dobândă de

contabilitate:

666

= 1621

200.000

30.000 lei/an, pentru creditul de la oper.1 conform notei de

= 1682

30.000

3. Contractarea unui credit de 2.000.000 euro cu garanŃia statului, la cursul de

4,2328 conform extrasului de cont:

5124

= 1624

8.456.600

4. DiferenŃă nefavorabilă de curs valutar de 1.600 lei, pentru creditul de la oper.3

potrivit notei contabile:

665

= 1624

1.600

5. Rambursarea ratei de 50.000 lei şi plata dobânzii de 30.000 lei pentru creditul de

la oper.1 conform extrasului de cont:

%

=

5121

80.000

1621

50.000

1682

30.000

6. Dobânda de

22.500 lei, aferentă celui de-al doilea an, pentru creditul de la

oper.1 potrivit notei de contabilitate:

666

= 1682

22.500

7. Nerambursarea ratei de 50.000 lei aferentă anului 2, pentru creditul de la oper.1

conform notei de contabilitate:

= 1622

1621

50.000

8. Dobândă penalizatoare de 500 lei pentru rata nerambursată la oper.7 potrivit

notei de contabilitate:

666

=

1682

500

9.

Plata sumelor de la oper.6, 7 şi 8 conform extrasului de cont:

%

=

5121

73.000

1622

50.000

1682

23.000