Sunteți pe pagina 1din 21

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Suport de curs: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Unde nu este ordine, domnete confuzia (Luca Paciolo). Scopul contabilitii este de a introduce calculul i ordinea, n locul confuziei i hazardului (Ion Ionescu de la Brad). Ordinea este lumin. Unde se administreaz fonduri fr contabilitate, care nu este dect tiina ordinei, acolo nu este dect ntuneric (Teodor tefnescu). Cei care dispreuiesc contabilitatea iubesc anarhia .Adevrul oblig s recunoatem c virtui fr concuren fac astzi din contabilitate un instrument de informare privilegiat (Danziger). Contabilitatea este una din cele mai frumoase invenii ale spiritului uman (Goethe).

Cap.1. Ce este contabilitatea? Contabilitatea constituie organul vizual al conducerii cci ea indic n orice moment situaia prezent i viitoare a ntreprinderii. Pentru aceasta ea trebuie s dea informaii exacte, clare i precise asupra situaiei acesteia, constituind astfel un sprijin preios pentru conducere (H.Fayol, 1898) tiina organizrii i obinerii de informaii economice i financiare o cluz pentru stabilirea condiiilor n care organizaia i desfoar activitatea. Obiectivul fundamental al contabilitii este oferirea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor. Legea Contabilitii: Art. 1. - (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. (2) Prevederile alin. (1) se aplic i instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente.

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Art. 2. - (1) Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute la art. 1 trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Cap.2. Dualism n contabilitate Contabilitatea este un joc social avnd drept finalitate reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea sau orice alt organizaie patrimonial. Deoarece este posibil construirea a dou principale reprezentri ale aceleai realitii una intern i alta extern rezult, ca urmare a acestui dualism, existena a dou componente n sistemul informaional contabil: una care red ndeosebi imaginea firmei n exterior, numit contabilitate general sau financiar, i care genereaz informaii transparente ce privesc n bun parte relaiile organizaiei cu terii (informaiile sale au caracter retrospectiv i se fac publice) alta, care descrie procesele interne ale ntreprinderii, numit contabilitate de gestiune (analitic sau managerial), i care este confidenial, informaiile ei fiind destinate exclusiv conducerii firmei. Cele dou componente nu sunt contradictorii i nici nu se subordoneaz una alteia; ele sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii. n timp ce ns contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe norme, contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel naional, dar marile ntreprinderi i definesc proceduri (foarte) stricte i detaliate privind organizarea sa. Cap.3. S nelegem ce este un sistem contabil general!
Sistemul contabilitii financiare formeaz un tot nedisociabil ce comport un cadru conceptual i un ansamblu de norme contabile. Normele contabile (deci sistemul normativ al contabilitii) cuprind acte normative emise de parlament (legi),

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL guvern (ordonane i hotrri) i Ministerul Finanelor (ordonane i instruciuni) i se prezint practic sub forma unor norme tehnice, a unor norme sectoriale i a unei norme contabile generale. SISTEMUL CONTABIL CADRUL CONCEPTUAL Norm contabil general CADRUL NORMATIV Norme tehnice Norme sectoriale

Fig. 3.1. Sistemul contabilitii financiare 3.1. Cadrul conceptual


ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor vizeaz elaborarea situaiilor financiare, fiind totodat un sprijin pentru prelucrarea operaiilor relative la tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme. este structurat ierarhic pe patru niveluri:

NIVELUL 1 utilizatori, nevoile lor informaionale i obiectivele situaiilor financiare


Situaiile financiare constituie principalul mijloc de comunicare a unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice a diferiilor utilizatori, constituind o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet de informaii financiare include, de regul, un bilan, un cont de profit i pierdere (CPP), o situaie a modificrii poziiei financiare, note i alte situaii i materiale explicative. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Utilizatorii ai informaiilor din situaiile financiare: INVESTITORII, ANGAJAII, CREDITORII FINANCIARI, FURNIZORII I ALI CREDITORI COMERCIALI, CLIENII, PUBLICUL, GUVERNUL I INSTITUIILE SALE. Care sunt necesitile de informare ale acestora? Orice afacere poate fi prezentat cu ajutorul a trei principale situaii financiare, oferite de ctre contabilitate: bilan, cont de profit i pierderi (CPP) i tabloul fluxurilor de numerar. Bilan

Tabloul fluxurilor de numerar

Cont de rezultat (CPP)

Fig.3.2. Triunghiul financiar 3

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

BILANUL este o fotografie financiar a ntreprinderii la o dat anume, un cumul al tuturor variaiilor nregistrate dup prima zi de la constituirea acesteia. Oglindind patrimoniul firmei, el apare ca un tablou cu dou pri. De o parte, ACTIVUL conine toate valorile care sunt utilizate ("triesc") n ntreprindere, acionnd n aceasta i deci avnd un rol activ (de unde originea cuvntului "activ"); de alt parte, PASIVUL reprezint originea acestor valori, o nomenclatur care ne amintete de unde vin banii ce sunt utilizai (i deci avnd un rol pasiv). Ecuaia bilanier este: ACTIV = PASIV Sunt dou locuri de unde pot veni banii ntr-o afacere: de la acionari (capitaluri proprii) i de tere persoane fizice sau juridice cu care ntreprinderea ntreine relaii economice (capitaluri mprumutate). Tot aa, exist dou locuri n care aceti bani pot fi utilizai: pentru achiziia de bunuri ce vor fi deinute o perioad mai lung de timp, participnd la mai multe cicluri de fabricaie n cadrul ntreprinderii ( este vorba de active imobilizate), ct i pentru stocuri i creane ce sunt supuse unei rotaii rapide, constituind capitalul de lucru necesar ntreprinderii (activele circulante). Active imobilizate Active circulante Capitaluri proprii (situaia net) Datorii (capitaluri mprumutate)

Fig. 3.3. Bilan simplificat Ecuaiile: Situaia net = Activ - Datorii Activ - (Datorii + Situaia net) = 0 (1) (2)

definesc patrimonial bilanul, situaia net reprezentnd estimarea contabil a valorii drepturilor de proprietate care apas asupra ntreprinderii. Bilanul pune n lumin pe de o parte, angajamentele ntreprinderii (pasiv) fa de acionari sau diverii si creditori (bnci, furnizori, stat, organisme sociale) i, pe de alt parte, mijloacele sale active, formate din imobilizri i active circulante. Altfel spus, pasivul indic originea (sursa) capitalurilor, iar activul utilizarea lor. CONTUL DE REZULTAT ne furnizeaz informai asupra modului n care s-a creat bogia n cadrul firmei pe perioada considerat, sprijinind astfel "managementul profitului". Construit pe trei niveluri distincte (al exploatrii, financiar i extraordinar), el reprezint o recapitulare de fluxuri contabile (de venituri i cheltuieli) pe o perioad dat. Ecuaia sa este: REZULTAT = VENITURI - CHELTUIELI

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

TABLOUL FLUXURILOR DE NUMERAR este o recapitulare de micri de fluxuri financiare (ncasri i pli) ce permite "managementul numerarului". Ecuaia unui astfel de tablou de flux este urmtoarea: DISPONIBILITI INIIALE + INTRRI DE NUMERAR - IEIRI DE NUMERAR = = DISPONIBILITI FINALE

Studiu de caz 1. Situaii financiare pentru Afacerea lui Vlad

NIVELUL 2 concepte fundamentale Caracteristicile calitative principale ale informaiilor din situaiile financiare: inteligibilitatea, adic uurina nelegerii lor de ctre utilizatori relevana, ce nglobeaz caliti de tipul: valoare predictiv, valoare retrospectiv sau de confirmare i divulgare n timp util (vezi prag de semnificaie, oportunitate) credibilitatea, adic calitatea de a nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, de a prezenta ncredere c reprezint ceea ce se ateapt s reprezinte (vezi reprezentare fidel, integritate, neutralitate, pruden) comparabilitatea n timp i spaiu. Dou concepte de baz: 1. Contabilitatea de angajamente. Situaiile financiare trebuiesc elaborate conform contabilitii de angajamente, exceptnd informaiile privind fluxurile de numerar. Prin urmare, efectele tranzaciilor i a altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele acestuia1 este ncasat sau pltit), sunt nregistrate n evidenele contabile i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. 2. Principiul continuitii activitii. Situaiile financiare sunt elaborate, de regul, pornind de la prezumia c ntreprinderea i va continua activitatea i n viitorul previzibil (n caz contrar, se va folosi o baz de evaluare diferit).
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i alte depozite. Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt i extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i a cror risc de schimbare a valorii este insignifiant.
1

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Structurile situaiilor financiare i recunoaterea lor: un activ (A) reprezint o resurs (fizic sau nu) controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere2 o datorie (DAT) reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice3. capitalul propriu (Cpr) reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale veniturile (V) constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor cheltuielile (Ch) constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. NIVELUL 3 procedee de evaluare a elementelor ce compun situaiile financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n CPP. Baza de evaluare cel mai frecvent utilizat n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric (n general, costul de achiziie sau costul de producie). Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare: costul curent, valoarea realizabil, valoarea actualizat.

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalentele numerarului ctre ntreprindere. 3 Stingerea unei obligaii prezente implic, de obicei, renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri.

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

O regul de evaluare alternativ permis i de noile reglementri romneti pentru imobilizrile corporale i instrumentele financiare este cea la valoarea just a acestora, adic la suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv [4, art.7.2.5]. Majoritatea ntreprinderilor adopt, n vederea ntocmirii situaiilor financiare, conceptul de capital financiar, conform cruia capitalul ntreprinderii este msurat n termeni de bani nominali investii n ntreprindere sau de putere de cumprare a acestor bani. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. OBSERVAIE. Exist i conceptul de capital fizic, concept care vizeaz capacitatea operaional sau productiv a ntreprinderii. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. NIVELUL 4 mecanismele de comunicare a informaiilor Deoarece registrele contabile pot fi neinteligibile pentru un profan al contabilitii, apare necesitatea elaborrii unor rapoarte, uor de neles, ca baz a fundamentrii deciziei. ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc, cel puin anual, situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, aceste situaii reprezentnd partea principal a procesului de raportare financiar. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, n practic se constat o serie de diferene datorate unor factori sociali, economici i juridici. OBSERVAIE. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) este angajat n atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea situaiilor financiare. Cadrul General al IASC stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. IAS1 Prezentarea situaiilor financiare prevede considerente

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structurarea acestora i cerine minime pentru coninutul situaiilor financiare. Situaiile financiare nu includ elemente ca rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii, rapoartele asupra mediului, situaiile asupra valorii adugate i alte elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Prin raport anual se nelege situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor i raportul auditorilor financiari/ cenzorilor. 3.2. Cadrul normativ sau standardizarea contabil n marea majoritate a rilor lumii, contabilitatea este supus procesului de normalizare, proces care se interpune ntre cererea i oferta de informaii i prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Efectul de normalizare se concretizeaz n definirea de postulate, principii i norme contabile4. Dac postulatele i principiile contabile se refer la elemente foarte generale, produse de actul de normalizare pentru o perioad mai mare de timp, normele contabile i gsesc aplicare n cazuri particulare. Principiile contabile au un grad de generalitate mai mic dect al postulatelor, dar mai mare dect al normelor contabile. Rezult deci c normalizarea (standardizarea) contabil const n definirea de norme i, apoi, n aplicarea acestora. Ea determin un cadru de referin i constituie un limbaj comun, specializat i standardizat. Procesul de normalizare a transformat contabilitatea ntr-un limbaj pe care nvmntul l poate face cunoscut viitorilor specialiti i, cu precdere, nespecialitilor (acccesul nespecialitilor la limbajul contabil devine azi o necesitate!). Postulate contabile: 1. 2. Postulatul entitii Postulatul periodicitii

Un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie. Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorii n elaborarea de norme contabile, plecnd de la postulatele contabile. Ct privesc normele contabile, acestea sunt definite ca reguli precise de evaluare, de nregistrare, de clasificare i de prezentare a informaiei contabile.

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

3.

Postulatul independenei, autonomiei sau specializrii exerciiilor . Din acest postulat rezult cteva consecine importante: a) practicarea unei contabiliti de angajamente; b) utilizarea unor conturi de regularizare (cheltuieli i venituri constatate n avans, cheltuieli de pltit i venituri de primit); c) necesitatea calculului amortizrilor i provizioanelor la sfritul fiecrui exerciiu; d) evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii conturilor, evenimente ce nu au o legtur direct cu patrimoniul i rezultatul exerciiului ncheiat, dar au o inciden destul de grav asupra situaiei ntreprinderii

4. 5.

Postulatul permanenei metodelor. Postulatul unitii monetare. Principii contabile:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Principiul costurilor istorice. Principiul prudenei. Principiul pragului de semnificaie (a importanei relative). Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Principiul necompensrii. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Principiul intangibilitii. Principiul partidei duble, tradus practic n contabilitate prin dubla nregistrare n conturi i dubla reprezentare a patrimoniului. Norma contabil general este n fapt un Plan Contabil General (PCG),

plan ce se constituie ntr-o teorie contabil care explic cum trebuie s fie contabilitatea. El este format dintr-un ansamblu de principii i norme, dintr-o list de conturi i regulile de utilizare a lor, dintr-un vocabular contabil, ct i din metode i proceduri pentru organizarea contabilitii. n configuraia PCG romnesc actual se disting urmtoarele elemente fundamentale: un obiectiv: imaginea fidel; mijloace utilizate pentru obinerea obiectivului: postulate i principii contabile;

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

o terminologie, adic un limbaj comun la care toate persoanele avizate au acces; dou sisteme de prezentare a informaiei contabile: a) sistemul de baz, pentru persoanele juridice care la data bilanului depesc dou din urmtoarele trei criterii de mrime: total active = 3.650.000 ; cifr de afaceri net = 7.300.000 ; numr mediu de salariai = 50; b) sistemul simplificat, pentru celelalte persoane juridice (inclusiv microntreprinderi); planul de conturi general i normele metodologice de utilizare a conturilor (placa turnant a PCG-ului romnesc); monografie privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice; reguli de evaluare care rein cele patru momente importante ale vieii economice a bunurilor, n interiorul ntreprinderii: intrarea n patrimoniu, inventarul, nchiderea conturilor, ieirea din patrimoniu; reguli de ntocmire i prezentare a documentelor contabile de sintez.

Cap.4. Privire de ansamblu asupra ciclului contabil


Plan de Conturi General Documente Documente justificative justificative nregistrri n JURNAL i CARTEA MARE Balane periodice

Balana de sfrit de exerciiu

nregistrri de inventar i reclasri

Situaii financiare

Fig.4.1. Ciclul contabil

Ciclul contabil capt expresie organizatoric n forma de contabilitate (clasic, maestru-ah, pe jurnale, informatic), form care apare practic ca un sistem ce include proceduri i formulare (corelate ntre ele) pentru culegerea, prelucrarea, evaluarea i nregistrarea datelor. Documentele justificative reprezint limita inferioar a formei de contabilitate, iar situaiile financiare limita superioar a acesteia.

10

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Sistemul conturilor i noiunea de cont Bilanul nu este o form practic de nregistrare a operaiilor economice, fiind imposibil urmrirea complet i nentrerupt cu ajutorul lui a modificrilor structurilor patrimoniale, ca urmare a multitudinii de evenimente nregistrabile ce au loc n cadrul unei firme. n afar de aceasta, chiar dac ar fi posibil ntocmirea unui nou bilan dup fiecare operaie economic, el ar reflecta doar noua situaie, nu i modificrile produse zi de zi n volumul i structura capitalurilor. Pentru a rspunde acestui scop, contabilitatea i-a creat un alt procedeu specific de lucru, conceput special pentru nregistrarea, urmrirea i controlul existentului i a operaiilor de modificare a acestuia. Acest procedeu poart denumirea de CONT (de la el derivnd i denumirea disciplinei) i este cel mai reprezentativ dintre toate procedeele metodei contabilitii. Obiectul contabilitii nu se realizeaz deci prin ntocmirea a cte unui bilan dup fiecare operaie economic n parte, ci prin nregistrarea complet i nentrerupt n conturi, pe baz de documente justificative, a tuturor operaiilor economice respective, urmnd ca bilanul s se ntocmeasc la sfritul perioadelor de gestiune pentru generalizarea datelor din conturi. Conturile se gsesc ntr-o strns legtur i condiionare reciproc, formnd un sistem unitar numit sistemul conturilor, sistem care realizeaz cea mai mare parte a funciilor contabilitii. Contul are o sfer de aciune mult mai restrns dect bilanul, el referindu-se doar la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan (respectiv la cel pentru care a fost deschis), dar despre care arat nu numai situaia lui real la un moment dat, ci i modificrile pe care le sufer n decursul perioadei de gestiune.
CONT CURENT t0 25.000 (bilan iniial) + 25.000 - 20.000

tn

axa timpului

30.000 (bilan final) contabilitate a situaiei

contabilitate a evoluiei n cont CONT CURENT existent iniial creteri existent final 25.000 25.000 30.000 20.000 micorri

11

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Reguli de funcionare ale conturilor conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele i creterile de activ, creditndu-se cu micorrile de activ, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existentul i creterile de pasiv, debitndu-se cu micorrile de pasiv, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.
Tab.4.1. Reguli de funcionare ale conturilor Cont de activ Debit existentul iniial majorrile de activ soldul final Credit micorrile de activ Cont de pasiv Debit micorrile de pasiv Credit existentul iniial majorrile de pasiv soldul final

Corespondena conturilor Legtura reciproc care se stabilete ntre debitul unui cont i creditul altui cont cu ocazia nregistrrii operaiilor economice n contabilitatea curent (pe baza dublei nregistrri) poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. Dac pentru fiecare post al bilanului s-ar deschide un cont, nseamn c orice operaie economic va afecta neaprat dou conturi, de unde i denumirea de dubl nregistrare. Dubla nregistrare reprezint cea de-a doua trstur de baz a metodei contabilitii ("dubla reprezentare a patrimoniului" fiind prima dintre ele) i const n nregistrarea curent i cu aceeai sum a unei operaii economice n dou conturi, anume n debitul unui cont i creditul celuilalt cont. Formula contabil este modalitatea de prezentarea grafic a fiecrei operaii economice n cele dou conturi corespondente (pe baza dublei nregistrri), sub forma unei egaliti valorice. Ea conine: denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespondent creditor, suma corespunztoare a operaiei economice pentru care se face nregistrarea.

12

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Legtura dintre primele dou pri se face cu semnul egalitii, care exprim interdependena i corelaia reciproc dintre ele (creat de nregistrarea n ambele conturi a aceleiai operaii economice). nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice n conturi. n activitatea practic, analiza contabil a operaiilor economice se finalizeaz prin nscrierea direct a formulei contabile (contarea) pe documentul justificativ care certific nfptuirea acelei operaii. Formulele contabile nscrise pe documente sunt centralizate n ordine cronologic, n cadrul unui registru numit Registru-jurnal. Aceast nregistrare sau jurnalizare reprezint n fapt evidena contabil cronologic, ea oglindind desfurarea activitii ntreprinderii (sau a unei pri din aceast activitate) n ordinea succesiunii n timp a fenomenelor. n continuare, operaiile economice sau financiare, memorate prin formulele contabile, sunt evideniate n cadrul unor registre deschise distinct pe fiecare cont n parte, registre cunoscute sub denumirea de Cartea Mare. Aceste registre asigur o grupare a operaiilor economice dup natura lor i n cadrul fiecrei grupri o aezare n ordinea succesiunii n timp i n sensul modificrii contului. Se asigur astfel i o eviden contabil sistematic a operaiilor economice realizate de agentul economic. Balana de verificare Balana de verificare este un tablou lunar al situaiei conturilor, n cadrul cruia sunt prezentate egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Egalitatea structural se refer la debitul i creditul fiecrui cont, iar cea global la debitul i creditul ntregului sistem de conturi. n funcie de felul conturilor pe care le cuprind, balanele de verificare pot fi sintetice i analitice, n timp ce dup modul de ntocmire i numrul de egaliti ele se pot clasifica n balane de verificare cu una, dou, trei sau patru serii de egaliti. OBSERVAIE. Subunitile fr personalitate juridic (...) organizeaz i conduc contabilitate proprie la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare [4, art.12].

13

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Cap.5. Contabilitatea managerial (de gestiune) Sub dublul efect al presiunii concurenei i al diversificrii cererii, ntreprinderile simt azi nevoia s-i cunoasc mai bine costurile. Doar aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat, contabilitatea de gestiune (sau contabilitate managerial, la anglo-saxoni), de care nu se poate lipsi nici o ntreprindere dac vrea s supravieuiasc. Organizarea contabilitii de gestiune are caracter obligatoriu dar flexibil n sensul c trebuie adaptat la specificul activitii fiecrei ntreprinderi n parte. Modul de organizare a lucrrilor n cadrul acestui al doilea palier al contabilitii nu este unul normat i depinde de o serie de factori, cum ar fi: mrimea unitii, structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, gradul de integrare al produciei etc. Caracterul intern, confidenial, al informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune reprezint o recunoatere a autonomiei decizionale a agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial, argument pentru care organizarea contabilitii de gestiune rmne atributul exclusiv al unitii. Contabilitatea de gestiune atinge dou segmente de esen ale problematicii gestiunii firmei: calculaia costurilor i bugetarea activitii. 5.1. Costul - categorie economic de baz n economia de pia Costul este o noiune simpl pe care toi o utilizm zi de zi i pe care credem, de aceea, c o cunoatem bine. n realitate, nu exist un cost anume (este incorect a se spune c exist un cost adevrat pentru un produs sau un serviciu, cci exist numai bunul sau produsul respectiv, iar acesta implic costuri diferite pentru scopuri diferite), iar calculul unui cost real ridic probleme de o mare dificultate. Costul este rezultatul unui calcul, care rspunde pe ipoteze i aproximri (simplificri). Adesea tradus n termeni monetari, un cost poate fi ns nu doar de natur material, ci i comportamental sau psihologic; zgomotul, poluarea, stress-ul sau insatisfacia muncii presupun costuri de natur psihic, care afecteaz performana individual i care cu greu pot fi msurate n moned. n economia 14

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

ntreprinderii, costul corespunde cheltuielilor ocazionate pentru achiziia sau retribuirea factorilor de producie. Din punct de vedere a teoriei deciziilor, cheltuielile reprezint reduceri de valoare ale cmpului decizional, cci banii odat cheltuii pentru ceva nu mai sunt la dispoziia noastr (ei s-au transformat n cheltuieli). COSTUL este ceea ce trebuie angajat pentru a produce sau obine un lucru. El desemneaz o sum de cheltuit (de pltit), de cheltuieli de suportat i de munc de furnizat. Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu obiectivele, dar i cu costurile concurenilor. Aceast comparare n timp i spaiu nu este posibil dect dac cheltuielile care compun costul corespund condiiilor normale de exploatare i dac nu sunt afectate de structura juridic a ntreprinderii sau modul de finanare al acesteia. Respectnd acest principiu, ntre cheltuielile contabilitii generale i cele incluse n costuri vor aprea dou mari grupe (categorii) de diferenieri:
cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli ale contabilitii generale

Cheltuieli de ncorporat n Cheltuieli suplimentare costuri

Fig.5.1. Cheltuieli de ncorporat n costuri Cheltuielile nencorporabile sunt cheltuieli reinute de contabilitate general dar excluse din calculul costurilor. Fac parte dintre acestea: cheltuielile financiare5 (gr. 66) i cheltuielile extraordinare6 (gr. 67); cheltuielile care nu se raporteaz la perioada analizat; cheltuielile neeconomicoase sau neproductive, de genul celor de rebuturi definitive sau de remedierile la rebuturile

suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate


5

Este vorba de acele cheltuieli financiare care nu au fost generate de activitatea normal productiv a ntreprinderii. Se pot ns include n costuri dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, considernd c acestea sunt generate de o activitate normal i productiv a unitii. 6 Cheltuielile extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare) nu prezint un caracter obinuit pentru a influena costul unui produs. Ele sunt ns cheltuieli ale perioadei, fiind nregistrate de contabilitatea financiar n CPP.

15

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

recondiionabile, sau celor cauzate de deteriorarea materialelor peste normele de perisabilitate admise. OBSERVAIE. Cheltuielile neeconomicoase, mpreun cu producia inferioar capacitii normale, formeaz aa numitul cost al subactivitii, cost care, de regul, nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul subactivitii se determin cu formula:

Costul subactivitii = Cheltuieli fixe ( 1 -

nivel real al activitatii ) nivel normal al activitatii

Pentru stabilirea nivelului de activitate se pot lua n calcule indicatorii: volumul produciei, ore de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie, etc. Raportul "nivel real / nivel normal" al activitii, numit coeficient de imputare raional este n mod evident subunitar n caz de subactivitate. De exemplu, dac firma a activat la 80% din capacitate, cheltuielile fixe ale perioadei respective sunt imputate 80% produciei, cci 20% din ele reprezint costul subactivitii. Cheltuielile suplimentare sunt cheltuieli fictive n sensul contabilitii generale, dar care se introduc n calculul costurilor pentru a elimina diferenele de statut juridic al ntreprinderii i influena modului de finanare a acesteia. Se includ aici: (i) cheltuielile de munc ale proprietarilor firmei implicai direct n activitatea acesteia; (ii) remuneraia capitalurilor proprii, care dei nu figureaz n cheltuieli, poate fi evaluat i inclus n costuri (fiind o cheltuial economic) la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. Din cauza acestor dou grupuri de diferenieri, suma algebric a rezultatelor analitice nu este n mod necesar egal cu rezultatul care apare n contabilitatea general. Cunoaterea costului real al unui produs permite determinarea corect a profitului, atunci cnd preul de vnzare al produsului este cunoscut. Termenul de cost nu trebuie ns confundat cu cel de pre. Preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii (cumprare sau vnzare). El se aplic unic n relaiile ntreprinderii cu mediul exterior. Costul, pentru c este o sum de cheltuieli, este propriu ntreprinderii care-l calculeaz. Costul nu are nimic de-a face cu valoarea, cci aceasta este dictat de pia.

16

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Studiu de caz 2. S lum decizii pe baza costurilor!? 5.2. Tipuri de cheltuieli i structuri de costuri Costurile, la fel ca fiinele umane, au diferite structuri comportamentale, rspunznd ntr-un fel sau altul la schimbrile de activitate din organizaie. Orice cretere n activitatea unei firme ca ntreg determin o cretere a costului total. n componena costului total exist ns elemente cu structuri comportamentale diferite n raport cu evoluia volumului fizic al produciei. Astfel, cheltuielile variabile sunt cheltuieli care-i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu oscilaiile volumului fizic al produciei. Ele pot fi proporionale sau neproporionale (progresive, degresive, regresive, flexibile). Se cuprind aici consumul de materii prime, energie electric n scopuri tehnologice, aburi, ap, combustibil pentru necesitile tehnologice, salariile de baz ale lucrtorilor productivi etc. Cheltuielile fixe sunt acelea care rmn relativ constante pe termen scurt, chiar dac apar schimbri semnificative cu privire la volumul produciei. Se include aici salariile personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul i energia pentru nclzit i iluminatul general al unitii etc. n funcie de cheltuielile pe care le conin, costurile pot fi i ele fixe sau variabile. Anumite costuri, prin natura lor, pot avea ns att elemente fixe ct i variabile, fiind denumite costuri mixte. Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei cheltuielile pot fi clasificate n: cheltuieli directe, care sunt cheltuieli posibil de afectat imediat, fr un calcul intermediar, la costul la care se raporteaz (ele privesc exclusiv un singur obiect de cost)7; cheltuieli indirecte sunt cheltuielile care privesc deodat mai multe costuri, necesitnd un calcul intermediar (i chei adesea subiective de repartizare) pentru a fi imputate la costurile la care se raporteaz8.

n cadrul cheltuielilor directe se cuprind: materii prime i materiale directe, manopera direct (salarii, asigurri i protecia social), alte cheltuieli directe. 8 Cheltuielile indirect cuprind: cheltuielile indirecte de producie (regia fix i cea variabil de producie), cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie.

17

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

afectare

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte


afectare

Centru de cheltuieli

Costuri complete ale produselor, lucrilor i serviciilor


imputare

Fig.5.2. Transferul cheltuielilor spre costuri Distincia dintre cheltuielile directe i cele indirecte este funcie de costurile cutate i este strns legat de sistemul de informare. Ea este fundamental n precizia calculului costurilor. Cheltuielile indirecte, adesea foarte numeroase, sunt obiectul unor procedee de repartizare mult discutate. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi face s apar faze la care corespund costuri succesive. Important este de a vedea cum se face trecerea de la un cost la altul (urmrind toate stadiile procesului de fabricaie), deci de a nelege nlnuirea costurilor.
Pre de cumprare Cheltuieli de transport COST DE PRODUCIE

Aprovizionare

COST DE ACHIZIIE Cost de achiziie Cheltuieli de prelucrare Cheltuieli de desfacere

Cheltuieli generale de administraie

Producie

COST COMPLET REZULTAT

Desfacere

Pre de vnzare

Figura 5.3. Stadii de fabricaie i tipuri de costuri Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport, manipulare i alte cheltuieli atribuibile n mod direct achiziiei bunurilor respective.

18

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Costul de producie al produselor stocate cuprinde cheltuielile directe de producie precum i cota de cheltuieli indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul complet al unui produs cuprinde costul de producie plus cheltuielile de desfacere i cele generale de administraie, repartizate raional. 5.3. Sisteme de calculaie ale costurilor Calculaia de cost, ca expresie managerial, are sens i se pot imagina sisteme acceptabile care s o realizeze. Trebuie ns tiut c arhitectura calculului costurilor nu este unic i c sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii care rspunde unei simplificri a realitii. De aceea, nu exist o superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai mult sau mai puin coeren a sistemului de cost la ansamblul gestiunii organizaiei. Proiectarea unui sistem de calculaie al costurilor trebuie s nceap prin a cuta rspuns la urmtoarele dou ntrebri fundamentale: 1. 2. care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut n vedere? care este metoda de calculaie cea mai coerent cu ansamblul gestiunii organizaiei, n funcie de obiectivul ales? Obiectivul de cost tradiional este produsul. Modificrile eseniale aprute n mediul de afaceri impun tot mai mult i alte obiective de cost: centre de responsabilitate, procese, activiti, clieni, zone geografice, ciclu de via al produsului etc. n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic sau necesitile de informare proprii, calculaia costurilor poate fi realizat cu ajutorul mai multor metode: metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda costului standard, metode direct costing, metoda costului pe activiti (ABC), metoda global etc. 5.4. Bugetarea activitii

Studiu de caz 3. Metod de bugetare a activitii firmei

19

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

Planificarea i bugetul9 sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Principalul document previzional pe termen scurt al unei firme este bugetul de venituri i cheltuieli (BVC), buget care se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre. El seamn cu un mozaic uria, ale crei piese trebuie aranjate pentru a forma o imagine coerent (ntre diversele sale componente exist o strns legtur). Conform Normelor metodologice nr.616/4 mai 2000 ale Ministerului Finanelor, bugetul de venituri i cheltuieli al oricrui agent economic trebuie s conin urmtoarele formulare: cod 01- bugetul activitii generale; cod 02bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow; cod 03mprumut garantat de stat; cod 04- principalii indicatori economico-financiari (indicatori de lichiditate, indicatori de echilibru financiar, indicatori de gestiune, indicatori de rentabilitate, indicatori ai fondului de rulment). Cum ntreprinderea este un ansamblu format din mai multe pri componente, previziunile realizate pentru un post particular trebuie obligatoriu legate de previziunile asupra altui post (de exemplu, a prevedea dublarea vnzrilor necesit i prevederea dublrii anumitor cheltuieli). Toate previziunile ncep n mod necesar cu cele aferente vnzrilor, din acesta trebuind apoi s decurg n mod coerent i celelalte previziuni. Oricum ns, trebuie neles c bugetul nu este o autorizare a unui anumit volum de cheltuieli, ci un ansamblu coerent de previziuni stabilite pentru a atinge un obiectiv. Chiar dac Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nu prevede explicit printre obiectivele contabilitii de gestiune i problematica elaborrii, urmririi i controlului bugetelor de venituri i cheltuieli10, acest lucru este absolut necesar pentru corecta previzionare a veniturilor pe care firma le poate obine i pentru limitarea cheltuielilor necesare obinerii acestor venituri. Bugetarea activitii este esenial n fundamentarea deciziilor manageriale, cci ea permite inerea sub control a activitii prin intermediul prognozrii cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri (sau din alte surse), scond totodat n eviden posibilitile de finanare ale acestor cheltuieli. n plus,
9

10

"Bugetul este exprimarea numeric a celor mai rele presimiri pe care le-ai avut" (anonim) Ordonana 616/2000 impune instituiilor publice ntocmirea Bugetului de venituri i cheltuieli.

20

Disciplina: CONTABILITATE GENERAL I MANAGERIAL

prin compararea permanent a indicatorilor de costuri programai cu cei efectivi, deci prin determinarea abaterilor de costuri, se amplific rolul informaiilor contabile n procesul conducerii activitii.

Bibliografie : 1. 2. 3. 4. 5. 6. D.Frca, Curs de finane-contabilitate pentru manageri neeconomiti, Ed. Todesco, 2000 D.Frca, Calculaia i managementul costurilor, Ed. U.T.Pres, 2004 D.Frca, Finanele i contabilitatea ntreprinderii, Ed. U.T.Press, 2007 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene OMFP 2239/2011 Sistemul simplificat de contabilitate OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 7. 8. IFRS, Standardele Internaionale de Raportare financiar (IFRS), Editura CECCAR, Bucureti 2011 Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i completat

21