Managementul costurilor, Curs III

- 1 -
CURS 3. CALCULAIA FUNCIONAL A COSTURILOR
Obiectivele cursului sunt:
Prezentarea celor dou modaliti majore de organizare a sistemului de management a
costurilor;
Descrierea structurii, noiunilor i coninutului procesului de calculaie a costurilor;
Prezentarea metodelor funcionale de calculaie;
3.1. Sisteme alternative de management a costurilor
Sistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate generic n sisteme funcionale i sisteme
de calculaie pe activiti. Denumirea sistemelor de calculaie funcionale provine de la structurarea
acestora pe funciunile ntreprinderii.
n prezent sistemele funcionale sunt mai rspndite n practica afacerilor dect cele pe
activiti. Cu toate acestea, situaia evolueaz pe msur ce crete nevoia unor informaii tot mai
exacte referitoare la costuri. Acest aspect este important n special pentru organizaii care se
confrunt cu portofolii tot mai diversificate de produse de o complexitate cresctoare, cicluri de
via mai scurte a produselor i serviciilor, cerine privind calitatea tot mai ridicate i presiuni
concureniale tot mai intense. Pentru crearea unor avantaje concureniale durabile pe termen lung
sunt necesare informaii mai relevante i mai oportune privind costurile. Organizaiile trebuie s
amplifice valoarea creat pentru clienii lor, majorndu-i concomitent i propria eficien
financiar. O estimare mai exact a comportamentului consumurilor de resurse, creterea acurateei
calculaiei costurilor unitare i promovarea continu a unor politici de optimizare a costului
reprezint trei elemente de importan critic pentru afacerile moderne.
3.1.1. Sistemele funcionale de management a costurilor
Sistemele de management a costurilor sunt formate din dou componente de baz: sisteme de
calculaie (contabilitatea costurilor) i sisteme de decizie i control a costurilor.
Sistemele funcionale de calculaie a costurilor. Un asemenea sistem are la baz ipoteza c
toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile n raport cu volumul de activitate generat de
organizaia de afaceri. Astfel, cantitatea de produse sau alte baze de calcul a costurilor strns legate
de aceasta, precum total om-ore manoper direct sau ore-main prelucrare, reprezint singurii
determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. Aceti determinani bazai pe
volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza costurile pe purttorii relevani de cost. Un
sistem de calculaie a costurilor care utilizeaz doar baze de calcul de natura volumului de activitate
pentru a repartiza costurile pe obiectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de calculaie a
costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de activitate nu sunt singurii care
explic relaia de cauzalitate dintre costuri i purttorii de cost, o important parte din totalul
costurilor distribuite pe purttorii de cost trebuie realizat prin repartizare sau imputare pe baza unor
chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri i purttorii de cost. Prin urmare, se poate
spune c sistemele funcionale de calculaie a costurilor se bazeaz n mod preponderent pe
imputarea costurilor.
Sistemele funcionale de decizie i control. Acestea repartizeaz costurile pe componentele
structurii organizaionale i verific modul n care managerii acelor componente ale organizaiei
controleaz costurile asupra crora se extinde responsabilitatea lor. Performanele factorilor de
decizie n aceast privin se msoar comparnd costurile i rezultatele efective cu cele planificate.
Accentul este pus pe indicatorii financiari de performan, cei non-financiari fiind de regul
ignorai n cadrul sistemelor funcionale de decizie i control. Un asemenea sistem se bazeaz pe
ipoteza c maximizarea performanei la nivelul ntregii organizaii se poate obine prin maximizarea
performanei la nivelul fiecrei componente organizaionale (denumite i centre de
responsabilitate).
Managementul costurilor, Curs III

- 2 -
3.1.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor
Acest tip de sisteme au aprut ca efect al unor substaniale schimbri att n mediul de afaceri
a organizaiilor industriale ct i n ceea ce privete firmele din domeniul serviciilor. Obiectivul
general al unui sistem de management a costurilor pe activiti este de a mbunti calitatea,
coninutul, relevana i oportunitatea informaiei costurilor. Astfel, printr-un sistem de management
pe baz de activiti pot fi atinse mai multe obiective manageriale dect prin unul funcional.
Sisteme de calculaie a costurilor pe baz de activiti. Un asemenea sistem de calculaie
utilizeaz prioritar alocarea direct, prefernd-o imputrii costurilor prin chei arbitrare de
repartizare. Rolul alocrii costurilor pe baza determinanilor este extins masiv prin identificarea
unor baze de calcul a costurilor care nu sunt legate de volumul produciei. Utilizarea att a
determinanilor de cost de natura volumului produciei ct i a celor de alt natur dect acesta
amplific acurateea calculaiei costurilor precum i calitatea i relevana informaiei costurilor.
Determinarea costurilor produselor ntr-un sistem bazat pe activiti este flexibil. Sistemele
de management a costurilor pe baza activitilor sunt capabile s genereze informaii privind
costurile referitoare la o gam variat de obiective manageriale, inclusiv cele de raportare financiar-
contabil. O nelegere mai profund a diferitelor concepte de cost reprezint premisa pentru o
planificare mai exact, un proces decizional mai eficient i un control al costurilor mai fiabil.
Sisteme de decizie i control bazate pe activiti. i aceast component a sistemului de
management a costurilor pe activiti este diferit semnificativ fa de varianta funcional.
Aspectul esenial al sistemelor tradiionale de decizie i control este reprezentat de managementul
costurilor. O nou preferin a practicienilor i cercettorilor din domeniu ns este c
managementul activitilor i nu a nivelului costurilor reprezint cheia succesului n privina
controlului sistemelor moderne de producie. Astfel sistemul de management pe activiti se
concentreaz asupra activitilor desfurate n cadrul unei organizaii de afaceri, cu scopul
amplificrii valorii furnizate clienilor, dar i a profitului obinut de organizaie n procesul de
furnizare a valorii ctre clieni.
Aceast nou abordare se concentreaz pe controlul activitilor mai degrab dect cel al
costurilor i are drept obiectiv maximizarea performanei la nivelul ansamblului organizaiei, mai
degrab dect la nivelul componentelor sale structurale. Activitile transced componentele
funcionale i delimitrile dintre subuniti, reprezint concepte pan-organizaionale i implic o
abordare global pentru a fi controlate. Astfel, aceast form de control semnific faptul c
maximizarea eficienei subunitilor nu conduce obligatoriu la maximizarea eficienei sistemului n
ansamblul su. Mai exist i o alt diferen semnificativ. ntr-un sistem de management pe baz
de activiti sunt importante att instrumentele de msurare a performanei de natur financiar ct
i cele non-financiare. n tabelul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor dou forme generice de
organizare a sistemelor de management a costurilor.

Tabel nr. 3.1. Analiz comparativ a caracteristicilor celor dou forme de organizare a
managementului costurilor
Sisteme funcionale Sisteme pe baz de activiti
1. Determinani de natura volumului de activitate 1. Determinai att de natura volumului de activitate
ct i de alt natur
2. Se utilizeaz preponderent imputarea prin chei
de repartizare a costurilor pe obiecte de cost
2. Se utilizeaz preponderent alocarea direct i cea
prin determinani
3. Calculaie rigid a costurilor, prin utilizarea unor
definiii inflexibile privind coninutul costurilor
3. Calculaii flexibile i adaptabile funcie de nevoile
diverselor situaii decizionale
4. Se concentreaz pe managementul costurilor 4. Se concentreaz pe managementul activitilor
5. Informaii difuze privind activitile 5. Informaii detaliate privind activitile
6. Maximizarea performanelor pe fiecare
component organizaional
6. Maximizarea performanelor globale ale
organizaiei
7. Utilizarea exclusiv a indicatorilor financiari
pentru msurarea performanelor
7. Utilizarea concomitent a indicatorilor financiari i
a celor non-financiari pentru msurarea performanelor
Managementul costurilor, Curs III

- 3 -
3.2. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilor
Un obiect de cost (sau un purttor de cost) poate fi reprezentat de orice element de output,
adic o unitate sau un grup de produse, lucrri sau servicii, delimitate n timp, spaiu precum i n
ceea ce privete elementul din structura organizatoric al crui rezultat l reprezint. De exemplu
dac dorim s determinm costul obinerii unei mese, atunci obiectul de cost este reprezentat de
masa respectiv; dac, pe de alt parte, dorim s calculm costul de operare a departamentului de
ntreinere i reparaii din cadrul unei ntreprinderi industriale, atunci obiectul de cost este acel
departament. Dac dorim s determinm costul procesului de concepere i dezvoltare a unui nou
sortiment de produs, atunci obiectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetare-dezvoltare
respectiv.
Un obiect de cost este relevant din perspectiva managementului costurilor, dac factorii de
decizie consider c eventuala cunoatere a valorii consumului de resurse ocazionat de acel obiect
de cost poate fi folosit pentru creterea eficienei activitii organizaiei de afaceri.
Modul n care se construiete sistemul de calculaie a costurilor este dependent n primul rnd
de specificul proceselor de creare a valorii n cadrul organizaiei de afaceri, printre factorii
determinani ai acestuia regsindu-se: importana relativ a fiecrei verigi n lanul de creare a
valorii, gradul de diversificare a produciei, modul de organizare a produciei i a muncii, cerinele
concrete informaionale ale managerilor pentru fundamentarea procesului decizional.

Figura nr. 3.1. Schema relaiilor dintre acumularea, msurarea i atribuirea costurilor

Un bun sistem de calculaie este flexibil i fiabil. Acesta furnizeaz informaii viznd o gam
eterogen de scopuri i poate fi utilizat pentru a rspunde la o varietate de ntrebri. n general,
sistemele de calculaie sunt utilizate pentru a satisface cerinele organizaiei n ceea ce privete
acumularea (nregistrarea) costurilor, msurarea acestora i atribuirea lor pe obiectele de cost:
Acumularea costurilor reprezint identificarea i nregistrarea costurilor. Persoanele
responsabile de acest proces utilizeaz documente-surs pentru a consemna costurile
pe msur ce acestea apar. Documentele-surs descriu tranzacii, datele cuprinse n
acestea fiind acumulate ntr-o baz de date, din care se izoleaz i prelucreaz
informaiile necesare fundamentrii diverselor decizii;
Msurarea costurilor const n determinarea valorii elementelor de cost precum cele
asociate materialelor directe, manoperei directe i costurilor indirecte. Costurile
trebuie clasificate i organizate ntr-o manier logic, pentru ca apoi acestea s poat fi
Acumularea
costurilor

Materiale directe
Msurarea
costurilor
Atribuirea
costurilor
nregistrarea
costurilor:
Clasificarea
costurilor:
Asocierea costurilor
cu obiectele de cost:
Achiziie materiale

Salarii personal prelucrare

Salarii personal asamblare

Salarii personal
indirect productiv

Depreciere active imob.

Utiliti

Impozite pe cldiri

Costuri de comercializare


Manoper direct

Costuri indirecte

Produsul 1

Produsul 2
Managementul costurilor, Curs III

- 4 -
asociate purttorilor de cost. innd cont de specificul msurrii costurilor, se disting
dou metode pentru msurarea costurilor asociate produselor: prin intermediul
costurilor efective sau cu ajutorul costurilor normale. Msurarea costurilor efective
presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. Dei rezonabil din punct de
vedere al preciziei, aceast metod prezint un major dezavantaj: necesit o perioad
lung de timp pn se obin informaii complete privind costurile, moment ntrziat de
timpul necesar centralizrii valorii costurilor indirecte. Metoda costurilor normale
implic utilizarea costurilor efective ale materialelor directe i manoperei directe, ns
costurile indirecte utilizate n calculaii sunt cele previzionate, fiind metoda mai larg
utilizat n practica de afaceri;
Atribuirea costurilor implic asocierea lor obiectelor de cost la a cror obinere
particip resurse consumate, reflectate de costurile respective. Costurile unitare sunt
importante din mai multe motive: stabilirea preurilor, decizii de tip buy or make
(externalizare sau proces intern), analiza profitabilitii, acceptarea sau respingerea
unei comenzi, configurarea portofoliului de sortimente etc.
n figura nr. 3.1 este ilustrat legtura dintre cele trei procese care formeaz coninutul
procesului de calculaie a costurilor.
Costurile directe sunt atribuite pe purttorii de cost prin intermediul alocrii directe.
Posibilitatea alocrii directe a costului este dat de capacitatea de asociere a acestuia unui obiect de
cost prin intermediul unei relaii cauzale explicite ntre cost i obiectul de cost, toate acestea n
contextul unei calculaii fezabile economic. Cu ct mai multe sunt elementele de consumuri de
resurse ce pot fi alocate direct unui purttor de cost, cu att mai precis este calculaia. Un alt aspect
important este legat de faptul c de regul sistemele de management a costurilor determin costurile
asociate unei mase eterogene de purttori de cost (obiecte de cost), astfel c este posibil ca n cazul
determinrii costului unui anume purttor, un anume element de consum de resurse s fie considerat
direct, n timp ce pentru un alt obiect de cost acelai element s fie un cost indirect. De exemplu,
costul cu publicitatea pentru o anume gam de produse este un cost direct n condiiile calculaiei
costurilor pentru ntreaga gam de produse privit ca un obiect de cost, ns dac se calculeaz
costul pentru fiecare sortiment de produs din cadrul gamei, publicitatea reprezint un cost indirect.
Cea mai important problem a calculaiei costurilor este legat de repartizarea costurilor
indirecte pe obiectele de cost. Acest aspect este de fapt cel care difereniaz n mod esenial
diversele metode de calculaie, prezentate mai jos. n acest demers totul pleac de la relativitatea
repartizrii costurilor n cele dou categorii: directe i indirecte. Astfel, anumite costuri pot fi
directe n raport cu un anumit obiect de cost, ns indirecte n raport cu un obiect de cost mai
analitic. De exemplu, costurile asociate funcionrii unui utilaj utilizat pentru ambalarea unei
anumite linii de produse, format din trei sortimente sunt directe n raport cu linia de produse
respectiv, ns indirecte n raport cu fiecare dintre cele trei sortimente n parte. Un alt aspect al
acestei relativiti a costurilor directe i indirecte este dat de existena aa-numitor costuri indirecte
neautentice, a cror identificare pe purttorul de cost nu este fezabil din punct de vedere economic.
De exemplu, consumul de energie electric aferent unui utilaj care particip la fabricarea a cinci
sortimente diferite poate fi msurat direct pe fiecare sortiment, prin montarea unui contor,
nregistrndu-se indicaiile acestuia la fiecare schimbare de sortiment, ns o astfel de metod nu se
justific din punct de vedere economic, fapt pentru care costul cu energia este asimilat ca indirect.
De regul repartizarea costurilor indirecte pe obiectele de cost n cazul metodelor funcionale,
se realizeaz prin intermediul unor chei de repartizare, reprezentnd msuri ale volumului de
producie. n procesul de repartizare a costurilor indirecte este important s se selecteze acea form
a volumului de activitate care exprim cel mai fidel corelaia dintre costurile indirecte i purttorii
de cost, pentru ca nivelul costului asociat unei uniti de produs s fie cel mai apropiat de valoarea
real. Dei lista acestora este foarte lung, cinci expresii ale volumului de activitate sunt cele mai
uzitate n practica de afaceri:
1) Volumul produciei exprimat n buci, metri liniari, metri ptrai, metri cubi, tone etc.;
2) Om-ore manoper direct;
Managementul costurilor, Curs III

- 5 -
3) Valoarea manoperei directe;
4) Ore-main;
5) Valoarea materialelor directe.
Nivelul volumului de activitate utilizat pentru a repartiza costurile indirecte pe baza oricruia
dintre cele cinci criterii poate fi fie nivelul previzionat (planificat, estimat) al acestor indicatori, fie
nivelul normal sau normativ, adic dimensiunea medie a volumului de activitate pe care
organizaia de afaceri se ateapt s l desfoare pe termen lung.
Alocarea propriu-zis a costurilor indirecte pe purttorii de cost se realizeaz prin calcularea
ratei costurilor indirecte. Se nsumeaz volumul indicatorului ce exprim volumul de activitate
pentru toate sortimentele realizate. Se calculeaz apoi raportul dintre nivelul indicatorului pe fiecare
sortiment i totalul la nivelul organizaiei de afaceri, obinndu-se o valoare procentual a msurii n
care elementele de costuri indirecte revin pe fiecare sortiment de produs. Evident, atunci cnd se
utilizeaz o valoare predeterminat a volumului total de activitate, pot aprea discrepane ntre
costurile indirecte efective i cele alocate pe produs. Cauza apariiei acestora este legat de
imposibilitatea unei previziuni perfecte a volumului total de activitate. Diferena ntre costurile
indirecte repartizate i cele efective se trateaz fie prin imputarea acestora doar costului produselor
vndute, fie celui aferent tuturor produselor fabricate (vndute i stocate).
3.3. Metode funcionale de calculaie a costurilor
Metodele funcionale de calculaie a costurilor sunt considerate acele metode care se bazeaz
pe repartizarea costurilor indirecte pe purttorii de cost pe determinani de natura volumului de
activitate. Un alt motiv pentru separarea acestui grup de metode este dat de incapacitatea acestora
de a surprinde celelalte categorii de consumuri de resurse dect cele din activitatea de fabricaie
(producie). Toate celelalte categorii de costuri, precum cele din activitatea de cercetare-dezvoltare,
marketing, servicii post-vnzare, se consider ca nu sunt legate de procesele productive, fiind de
regul ignorate n calculaii. Literatura de specialitate grupeaz metodele funcionale de calculaie a
costurilor n dou mari categorii, dup gradul de rafinare teoretic:
Metode clasice (de baz) de calculaie a costurilor;
Metode evoluate de calculare a costurilor.
3.3.1. Metode de baz de calculaie a costurilor
n categoria metodelor de baz sau fundamentale de calculaie a costului pot fi cuprinse:
metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i metoda pe faze. Ele difer n funcie
de legtura dintre diversele calcule care se fac, generate la rndul lor de particularitile
procesului tehnologic i de organizare a produciei.
Metoda global sau metoda calculaiei simple se aplic n unitile care fabric un singur
produs sau produse cuplate din aceeai materie prim (rafinriile de petrol, producia de zahr,
producia de celuloz etc.).
n momentul apariiei lor costurile directe se nregistreaz n conturi de calculaie pe articole
(elemente) corespunztoare naturii lor (materiale, manoper, energie etc.). Costurile indirecte de
producie (costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, costuri generale ale seciei din care fac
parte din categoria costurilor indirecte de producie, costuri cu serviciile etc.) sunt preluate n sume
globale de conturi colectoare i de repartizare i nscrise n conturi de calculaie corespunztoare.
Determinarea costului unitar se face prin raportarea costurilor totale directe i indirecte la cantitatea
de produse obinut.
Variantele posibile de aplicare ale metodei sunt:
pe feluri de costuri n funcie de cantitatea de produs fabricat;
pe feluri de costuri i pe cantiti, att cele fabricate ct i cele vndute n perioada
respectiv (costurile directe se raporteaz la cantitatea fabricat, iar cele indirecte la
cantitatea vndut);
pe locuri de costuri.
Managementul costurilor, Curs III

- 6 -
Exemplu:
a) Costuri totale directe, din care: 1.000.000 lei
materii prime i materiale 600.000 lei
manoper i sarcinile aferente 400.000 lei
b) Costuri indirecte totale, din care: 630.000 lei
comune ale seciei 360.000 lei
generale ale ntreprinderii 270.000 lei
c) Producia obinut 1.000 tone

Costul unitar: 630 . 1
000 . 1
000 . 630 000 . 000 . 1
=
+
lei / ton
Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia individual sau de serie, iar n producia
de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine prin combinarea mecanic a unor pri relativ
independente (ntreprinderile constructoare de maini i utilaje, ntreprinderi pentru reparaii,
tipografii, construcia de locuine etc.).
Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l constituie comanda lansat pentru o
anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese, agregate,
ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Costul efectiv pe produs sau lucrri se stabilete la
terminarea comenzii prin mprirea costurilor de producie la cantitatea de produse fabricate n
cadrul comenzii respective. n cazul n care lotul de produse se pred la magazie nainte de
terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul standard
sau la costul efectiv al produselor similare, fr a se depi suma costurilor efectiv nregistrate la
comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv
al produselor din comand ce au rmas a fi obinute n luna respectiv.
Exemplu:
Specificaie Cantitate
Costuri
directe pe
comand
Cost
direct
unitar
Costuri
indirecte
Manopera
direct
Rata de
repartizare
a cs. ind.
Cost
indirect
repartizat
Cost
complet
total
Cost
complet
unitar
[buc.] [lei] [lei/buc.] [lei] [h] [%] [lei] [lei] [lei/buc.]
Comanda 1 200 1.800 9,00 1.680 27,03% 1.216 3.016 15,08
Comanda 2 150 3.000 20,00 2.520 40,54% 1.824 4.824 32,16
Comanda 3 400 4.800 12,00 2.016 32,43% 1.459 6.259 15,65
TOTAL 750 9.600 12,80 4.500 6.216 100,00% 4.500 14.100 18,80

Dezavantajul acestui metode este constituit de faptul c pentru determinarea costurilor
complete pe comand i a celor unitare, elementele indirecte de cost pe comand trebuie ncrcate la
o valoare anticipat (previzionat), valoarea efectiv a acestora fiind disponibil de regul dup
realizarea ncheierilor de lun.

Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare, unde produsul finit i
datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe (producia de
electronice i electrocasnice, industria textil, siderurgie, industria sticlei, industria alimentar etc.).
Procesul de urmrire analitic a costurilor de producie i de calculaie a costurilor pe faze, iar
n cadrul acestora pe purttorul de cost se face astfel nct la nivelul fiecrei seciuni s
dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de
prelucrare distincte ncheiate.
La nivelul fiecrei faze se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor de cost n parte, cu
desfurarea lor pe articole de calculaie, urmnd ca, pe msur ce apar, costurile directe s fie
colectate n debitul acestor conturi, pe articole de calculaie. Costurile indirecte din secie care nu
sunt comune tuturor fazelor de producie din secie, ci numai unora, se vor reflecta distinct de cele
care privesc ntreaga producie din secie, urmnd ca la repartizarea lor pe purttori s se in seama
Managementul costurilor, Curs III

- 7 -
de acest fapt. Cnd n aceeai faz, din aceeai materie prim se fabric simultan mai multe
produse, repartizarea acestora pe purttori se face astfel:
a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de
echivalen stabilii;
b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se
evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din costurile totale de producie.
Costul produsului finit poate fi determinat n dou variante:
1. Varianta cu semifabricate. n aceast variant se are n vedere consumul (planificat
i efectiv) dintr-un semifabricat pentru obinerea produsului finit la care se adaug
articolele (elementele) de costuri directe i indirecte necesare obinerii acelui produs
(sau semifabricat):
i
P I d s 1 i
i
q
C C C a q
c
cumulat N i i 1 i
+ +
=

, unde:
s
a consum
specific valoric; c cost mediu; C
di
cost direct global aferent fazei i; C
Ii
cost
indirect aferent fazei i; P
N
producia neterminat; i fazele procesului de
producie.
2. Varianta fr semifabricate, cnd costurile directe i cele indirecte se stabilesc pe
fiecare faz ca i n cazul variantei precedente dar fr a transfera costul
semifabricatelor de le o faz la alta. Prin nsumarea costurilor pe articole de calculaie
pe faze ale ciclului de fabricaie se obin costurile totale ale fabricaiei. Costul
produsului finit se obine prin raportarea costurilor totale pe articole de calculaie
aferente produciei finite, rezultnd costul unitar efectiv:
( )
n
P i d
ef
q
C C C
c
N
+
= .
Exemplu:
Specificaie Sortiment 1 Sortiment 2 Sortiment 3
Consumul specific de materie prim 0,40 0,20 0,10
Pre de achiziie 2,40 2,40 3,00
Costul unitar cu materia prim 0,96 0,48 0,30
Costul aferent Fazei 1, din care: 0,30 0,20 0,15
- cost direct 0,20 0,10 0,05
- cost indirect 0,10 0,10 0,10
Costul aferent Fazei 2, din care: 0,15 0,13 0,56
- cost direct 0,12 0,10 0,50
- cost indirect 0,03 0,03 0,06
Costul aferent Fazei 3, din care: 0,30 0,17 0,12
- cost direct 0,20 0,10 0,07
- cost indirect 0,10 0,07 0,05
Costul aferent Fazei 4, din care: 0,70 0,30 0,15
- cost direct 0,50 0,20 0,10
- cost indirect 0,20 0,10 0,05
Costul aferent Fazei 5, din care: 0,12 0,12 0,12
- cost direct 0,10 0,10 0,10
- cost indirect 0,02 0,02 0,02
Cost unitar de prelucrare 1,57 0,92 1,10
Cost unitar complet 2,53 1,40 1,40

Preciza acestei metode este puternic afectat de exactitatea dimensionrii i repartizrii
costurilor indirecte pe fiecare faz.

Managementul costurilor, Curs III

- 8 -
3.3.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor
Sub aceast denumire pot fi grupate n principal, metodele: Tarif-or-main (THM), Georges
Perrin (GP), PERT-cost etc. Dintre acestea, n cadrul acestui curs va fi prezentat doar metoda
THM.
Metoda Tarif-or-main (THM) se poate aplica n unitile industriale cu proces complex
de mecanizare sau automatizare i const n calcularea costului orei de funcionare a mainilor
grupate n centre de producie. Se cuprind n acest cost toate elementele costului de producie ale
ntreprinderii, cu excepia consumului de materii prime i materiale directe.
Aplicarea metodei THM implic parcurgerea mai multor etape:
1. Stabilirea centrelor de producie. Prin centru de producie se nelege o main, un
grup de maini similare sau care execut o succesiune delimitat de operaii
tehnologice, unul sau mai multe locuri de munc manuale unde se execut aceeai
operaie sau un grup de operaii productive.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie pentru
fiecare centru de producie;
3. Elaborarea bugetului operaional, care cuprinde toate costurile comune (indirecte)
privind fabricaia, administrarea i desfacerea;
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional pe centre de producie;
5. Determinarea tarifului-or-main al fiecrui centru de producie. Cunoscndu-se
tariful-or-main i itinerarul produsului, se determin costul prelucrrii pe produs, la
care se adaug costul cu materiile i materialele directe i se obine costul produsului.
Printre avantajele aplicrii acestei metode se numr urmtoarele:
Urmrete o mai bun folosire a mainilor, utilajelor, instalaiilor prin aducerea n
prim plan a gradului de utilizrii a capacitii de producie;
Permite stabilirea acelor maini, utilaje care au un grad insuficient de ncrcare a
capacitii de producie sau care prezint un randament sczut;
Asigur folosirea integral a timpului normat;
Asigur o folosire mai bun a forei de munc;
Creaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor de producie,
fapt ce permite o lansare judicioas a fabricaiei.
Dezavantajele metodei se circumscriu posibilitii restrnse de aplicare a acesteia: doar n
procesele de producie care prezint un grad intens de automatizare sau n fabricaia asistat de
calculator.

Exemplu:
Sortiment 1 Sortiment 2
Specificaie THM Timp normat Cost unitar Timp normat Cost unitar
[lei/or] [ore/buc.] [lei/buc.] [ore/buc.] [lei/buc.]
Materia prim 1.200,00 800,00
Grup de maini 1 250,00 0,50 125,00 2,00 500,00
Grup de maini 2 500,00 2,00 1.000,00 0,00 0,00
Grup de maini 3 80,00 1,20 96,00 4,00 320,00
Grup de maini 4 120,00 4,30 516,00 1,50 180,00
Grup de maini 5 350,00 1,00 350,00 0,50 175,00
Grup de maini 6 200,00 3,50 700,00 3,00 600,00
Grup de maini 7 415,00 0,00 0,00 2,00 830,00
Costul prelucrrii mecanizate 12,50 2.787,00 13,00 2.605,00
Costul unitar complet 3.987,00 3.405,00