Curs 4 contabilitatea de gestiune n unitile agricole 4.1.

Clasificarea cheltuielilor de producie i importana acesteia pentru organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n agricultur
Datorit caracterului su de indicator sintetic, costul este folosit de ctre entitate ca unul din instrumentele cele mai importante pentru exercitarea controlului asupra modului de utilizare a factorilor de producie, respectiv a resurselor materiale i bneti de care dispune entitatea. Pentru a stabilii care sunt funciile contabilitii costurilor, trebuie mai nti definit costul. Negustorul vorbete despre cost ca fiind suma cuprins n factur, pentru bunurile cumprate, fr a acorda atenie altor cheltuieli legate de transport, ncrcaredescrcare, despachetare, depozitare, asigurare i alte cheltuieli efectuate pentru a face bunul gata de vnzare1. n producia de bunuri pe scar larg costul este suma tuturor cheltuielilor care sunt efectuate de departamente sau de unitii de producie pentru obinerea acestor bunuri2. n literatura romneasc de specialitate, costul este definit ca fiind expresia bneasc a tuturor cheltuielilor (consumurilor)de munc materializat i de munc vie, efectuate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii3. Trebuie fcut totui delimitarea ntre categoriile de cheltuieli i de costuri. Astfel, costul reprezint un mod de grupare a cheltuielilor n funcie de obiectivele cunoaterii i gestiunii performanei ntreprinderii4, n timp ce cheltuielile sunt reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de resurse/ bogie n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu 5. Astfel, innd seama de definiiile de mai sus, putem nlocui noiunea de cheltuial utilizat n calculaia costurilor, cu noiunea de cost. Definirea conceptului de cost de producie i de desfacere se afl n deplin dependen cu desfurarea concret a procesului de producie, care se bazeaz pe folosirea productiv a celor trei factori de producie : natura, munca i capitalul. Folosirea productiv a acestor trei factori determin ntr-un anumit fel consumarea (epuizarea) lor, i acest aspect constituie baza cheltuielilor de producie. Cheltuielile reprezint, deci, consumuri productive sau neproductive, de munc vie i materializat, indiferent de natura, mrimea i varietatea ei, necesare realizrii

1 2 3 4

William E. Shinn, Elements of textil costing, School of textiles, North Carolina State, 1965 Edition Idem 1 Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002 Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea Calculaia i managementul costurilor Ed. TEORA,

2000.
5

Idem. 1

unui proces economic productiv, prin care elementele consumate i schimb forma fizic i utilitatea lor iniial, devenind bunuri cu alte valori de ntrebuinare. Pentru a putea utiliza costurile n calitate de instrumente de msur, control i reglare a activitii, este necesar cunoaterea comportamentului acestora, care se poate realiza avnd n vedere patru caracteristici independente, dar care fac referiri la aceleai consumuri de resurse n expresie valoric, privite ca efort n scopul obinerii de produse, lucrri sau servicii, i anume: cmp de aplicare; coninut al costului; dependen fa de volumul produciei; moment al calculrii, Elementele care alctuiesc structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Unitatea de produs, ca purttor de costuri, constituie un criteriu important de difereniere i caracterizare a cheltuielilor. Implicaiile colectrii i repartizrii cheltuielilor pe unitatea de produs constituie probleme fundamentale ale contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Obiectul costului l constituie orice activitate pentru care exist cerina de msurare separat a costului. Cu alte cuvinte, dac exist dorina utilizatorilor de informaie contabil de a cunoate costul unui bun, acest lucru va face obiectul costului. Pot fi obiecte ale costului, costul unui produs, costul serviciilor bancare oferite clienilor sau costul serviciilor sanitare sau orice altceva pentru care se cere msurarea costului. Calculaia, n general, a constituit unul dintre procedeele cele mai importante ale contabilitii n general, fr aceasta neexistnd posibilitatea comensurrii indicatorilor microeconomici i posibilitatea determinrii situaiei financiare a firmei. Cu toate acestea, cel mai important rol al contabilitii costului n Romnia, const n determinarea costului bugetat i a celui efectiv al produselor, lucrrilor i/sau serviciilor efectuate de ntreprindere. Pentru ca i contabilitatea costurilor s fie considerat o tiin de sine stttoare, aceasta trebuie s aib o teorie proprie. Trebuie spus c dei n Romnia calculaia costurilor este asimilat contabilitii, aceasta avnd acelai scop ca i cea din urm, i anume determinarea situaiei patrimoniale, putem spune c aceasta nu este legat de teoria contabil partida dubl. Organizarea contabilitii costurilor nu presupune, deci, aplicarea n mod obligatoriu a partidei duble, ci aplicarea principilor i procedeelor proprii n vederea realizrii obiectului de studiu. Este adevrat, c n vechea organizare a contabilitii, de nainte de 1990, partida dubl era o condiie sine-qvanon de realizare a calculaiei costurilor, aceasta deoarece sistemul contabil era integrat, calculaia costurilor efectundu-se chiar n momentul realizrii lucrrilor de nchidere, conturile de calculaie intrnd n coresponden cu conturile de stocuri i de datorii, excepie de la regul fcnd contabilitatea din sectorul agricol, unde calculaia se efectua pe baza unor situaii, pentru fiecare ferm i n cadrul acesteia pe fiecare lucrare. Dup apariia Legii contabilitii nr. 82/1991, noul sistem contabil a separat cele dou componente n contabilitate financiar i contabilitate de gestiune sau managerial. 2

Funciile contabilitii costurilor sunt: funcia previzional funcia de determinare a costurilor efective ale produciei funcia de control i analiz comparativ a costurilor de producie Funcia previzional este realizat de contabilitatea costurilor prin faptul c nainte de nceperea perioadei de gestiune i nainte de derularea procesului de producie, costurile acestui proces se previzioneaz, utiliznd fie costurile prestabilite pentru fiecare produs sau lucrare, fie utiliznd costurile standard, costurile normate, costurile planificate. n actuala structur a contabilitii costurilor, ntreprinderile din Romnia utilizeaz metode de calculaie totale sau aa cum se mai cunosc n literatura de specialitate de tipul planefectiv -, n care se utilizeaz aceleai clasificri ale cheltuielilor att n calculaiile de bugetare, ct i n calculaiile efective. Funcia de determinare a costurilor efective de producie se realizeaz prin utilizarea metodelor de calculaie adecvate produciei fabricate. Pentru a determina costul de producie, trebuie mai nti s se regrupeze cheltuielile de producie din contabilitatea financiar (care sunt prezentate dup natura lor), n cheltuieli de producie pe purttori i pe sectoare de cheltuieli sau pe centre de costuri. n industria de confecii din Romnia, deoarece se utilizeaz metoda de calculaie pe comenzi, cheltuielile sunt grupate mai nti pe secii de producie, inn d seama de gruparea acestora n cheltuieli directe i indirecte, iar apoi sunt mprite n cadrul seciilor pe purttori de costuri, adic pe comenzi, determinndu-se astfel costul complet al fiecrei comenzi, i n cadrul acesteia, pentru fiecare produs. Funcia de control i analiz comparativ a costurilor de producie este realizat de calculaia costurilor n condiiile n care n prealabil realizeaz cele dou funcii anterioare. Astfel, funcia de control comparativ const n compararea cu costurilor bugetate a costurile efective obinute, n vederea stabilirii modului cum s-au respectat bugetrile costurilor pe produs cu calculaiile efective determinate dup ncheierea procesului de producie al comenzii, respectiv produsului obinut. n urma comparrii datelor bugetate cu cele efective se efectueaz o analiz a tuturor componentelor costurilor n vederea lurii deciziilor manageriale legate de eficiena activitii desfurate de ntreprindere. n scopul exercitrii controlului, pentru calculului corect al costului de producie i pentru determinarea rezultatelor financiare, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor trebuie s nregistreze pe baza principiilor contabilitii, cheltuielile de exploatare aferenta produciei executate de entitate. Trebuie reamintit c n costul produciei se vor include doar cheltuielile de exploatare, aa cum sunt ele stabilite de Standardele Internaionale de Contabilitate. Pentru efectuarea calculaiilor privind costurile i determinarea rezultatului analitic, trebuie inut seama de modul de grupare a cheltuielilor. Astfel, aceste cheltuieli trebuie s aib n vedere: - destinaia produciei; - locurile de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz; 3

- felul sau categoriile de cheltuieli; - particularitile pe care le prezint acestea; - modul de includere a cheltuielilor n costul produciei obinute, - reflectarea veniturilor aferente. n literatura de specialitate se prezint diferite criterii de clasificare a cheltuielilor de producie, cum ar fi, de exemplu: - natura i coninutul lor economic, - destinaia, componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor, - importana pe care o au n procesul de producie i legtura lor cu procesul tehnologic, - modul de repartizare n costul produciei care le-a ocazionat, - comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei, - scopul urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul, - modul de participare a acestora la crearea de noi valori, - modul de includere (ncorporare) n costul produciei, - momentul efecturii i cel al includerii n costul produciei etc. Unele dintre aceste criterii, cum ar fi natura sau coninutul economic al cheltuielilor, modul de repartizare n costul produciei care le-a ocazionat, modul de includere (ncorporare) n costul produciei, scopul urmrit, respectiv necesitile de bugetare i postcalcul precum i comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei, prezint o importan deosebit pentru organizarea bugetrii, contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, motiv pentru care vor fi elucidate n continuare. a) Dup natura sau coninutul economic, costurile de producie se pot clasifica pe elemente de cheltuieli. Dup natura lor, cheltuielile pe elemente se clasific n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb. energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuielile cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare, inclusiv cheltuielile cu amortizrile i provizioanele i chiar cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor imobilizate. Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participanii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor etc., deci cheltuieli cu caracter financiar desfurate n mod curent de entitate.

n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele se refer, n general, la pierderi din calamiti naturale. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie folosindu-se n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 3005 din 29 octombrie 2009. Clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale entitii. n contabilitatea de gestiune se regsesc reflectate doar cheltuielile de exploatare, i dintre acestea numai cele care se refer la activitatea de producie a entitii, adic cele care n literatura de specialitate sunt cunoscute drept cheltuieli de producie. Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare prezint o deosebit importan ntruct se folosete pentru calculul costului produciei globale i al produciei marf pe total i pe feluri de cheltuieli, avnd n vedere gruparea acestora n cheltuieli materiale i cheltuieli salariale. Ea se utilizeaz i cu ocazia proiectrii noilor capaciti de producie n studiile comparative ale structurii costurilor de producie pentru capacitile proiectate cu aceea din unitile existente, precum i n scopul determinrii unor indicatori de eficien economic a noilor investiii ca, de exemplu, producia la un leu, 100 sau 1000 lei investiii, cheltuieli la un leu, 100 sau 1000 lei investiii etc. n cadrul entitii, aceast ultim clasificare asigur posibilitatea cunoaterii att a volumului total al fiecrui element de cheltuieli n cifre absolute, ct i ponderea lui n totalul cheltuielilor de producie, adic structura costurilor de producie. Astfel, n agricultur structura costurilor pe elemente primare de cheltuieli se prezint ca n tabelul 2.1.
Tabelul 2.1. Nr.crt 1 2 3 4 5 6 7 Elementele de cheltuieli Materii prime i materiale Combustibil, energie, ap Amortizarea imobilizrilor corporale Lucrri i servicii executate de teri Salarii personal Asigurri i protecie social Alte costuri Total cost de producie din care: - cheltuieli materiale - cheltuieli cu munca vie - alte cheltuieli

Cunoaterea structurii costurilor de producie pe elemente primare de cheltuieli, ofer posibilitatea determinrii ponderii diferitelor tipuri de cheltuieli. Acest lucru este important 5

pentru determinarea gradului de mecanizare i automatizare al entitii, tiut fiind, c o dat cu creterea acestuia, scade ponderea cheltuielilor salariale i crete ponderea cheltuielilor cu munca materializat anterior. Din structura costurilor pe elemente primare, se pot determina i cile de reducere a acestora asupra fiecrei poziii acionndu-se n strns concordan cu tehnologia i organizarea produciei. Prin centralizarea datelor de la entitate, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare ofer posibilitatea s se determine costurile aferente produsului intern brut, precum i a structurii acestora pe ramuri i pe ntreaga economie naional. Pentru scopul pentru care a fost ntocmit, nomenclatura cheltuielilor de producie pe elemente primare are n vedere natura economic a cheltuielilor, indiferent de locul de fabricaie sau produsul care le-a ocazionat. Nomenclatura cheltuielilor de producie pe elemente primare, reflect volumul cheltuielilor ocazionate de fabricarea produciei, pe total, ns nu arat destinaia cheltuielilor respective, locurile de cheltuieli sau centrele de costuri unde s-au produs consumurile i produsele pentru fabricarea crora s-au efectuat aceste cheltuieli. n vederea determinrii rentabilitii entitii, se impune cu necesitate calculul costurilor de producie pe fiecare obiect de calculaie n parte (produs, serviciu, lucrare comand, faz, activitate, funcie, centru de costuri etc.). n scopul calculrii, analizei i controlului costurilor pe obiecte de calculaie, costurile de producie i desfacere grupate dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se clasific n raport de destinaie, pe articole de calculaie, astfel: 1. materii prime i materiale directe; 2. deeuri ( se scad); 3. salarii directe; 4. asigurrile i protecia social privind salariile directe; 5. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; 6. cheltuieli generale de secie; I. cost de producie (cost de ferm) 7. cheltuieli generale de administraie; 8 cheltuieli de desfacere; II. cost complet (cost comercial) Articolele de calculaie n agricultur sunt redate n tabelul 2.2. Deoarece procesul tehnologic este relativ simplu, nu apar alte articole de calculaie, dect n situaia n care metoda de calculaie utilizat o impune, ns n alte ramuri de activitate pot apare i alte articole de calculaie, articole ce sunt determinate de particularitile procesului tehnologic, i implicit de metoda de calculaie utilizat.
N Nr. crt. Articole de calculaie

b)

Tabelul 2.2.

Materii prime i materiale directe Materiale recuperabile Salarii directe Contribuii la asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale de secie Costul de producie Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cost complet 2 Ponderea costurilor grupate pe articole de calculaie n agricultur

Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitilor economice pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, n costul producie nu se includ cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere, exceptnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. c) Dup modul de repartizare n costul produselor, cheltuielile se grupeaz n dou categorii, i anume cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuieli directe cuprind consumurile de materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte elemente de cheltuieli directe; Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care pot fi anume identificate n costul obiectului de calculaie. Datorit faptului c aceste cheltuieli pot fi identificate nemijlocit pe un anumit purttor de costuri, ele mai poart numele de cheltuieli individuale sau specifice. n literatura de specialitate strin se consider c uneori cheltuielile directe sunt tratate drept cheltuieli indirecte deoarece urmrirea lor n costul obiectului de calculaie nu este eficient. O chiuvet montat ntr-o cldire, dei poate fi identificat direct pe obiectul de calculaie, deoarece costul su este insignifiant costul pentru urmrirea acestora nu justific includerea acesteia n costul de producie. Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte depinde de obiectul de calculaie. Cheltuielile pot fi tratate ca directe pentru un obiect de calculaie, dar indirecte pentru un alt obiect de calculaie. Cheltuielile indirecte de producie sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli de regie ale seciei i cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; 7

Cheltuielile indirecte nu pot fi identificate anume n costul obiectului de calculaie. Aceste cheltuieli se refer la costurile cu salariile personalului indirect productiv, cu consumurile de materiale utilizate pentru nevoile generale ale seciei i alte cheltuieli indirecte, cum ar fi amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru, a cldirii n care se afl secia, eventualele cheltuieli cu chiria cldirii etc.. Pentru a determina cheltuielile indirecte de producie, trebuie nregistrate toate resursele consumate, pe baza documentelor justificative, care atest utilizarea acestor resurse pentru locul de producie respectiv. Consumurile de materiale pentru activitatea general a seciei apar nregistrate n bonurile de consum, iar manopera personalului indirect productiv, n statele de plat; de asemenea, amortizarea se nregistreaz pe baza situaie de calcul elaborat lunar, iar eventualele servicii executate de teri pentru locul de producie respectiv se nregistreaz pe baza facturilor elaborate de acetia. Cheltuielile indirecte de producie nu pot fi repartizate direct asupra costului produselor fabricate. Alocarea costurilor indirecte asupra produselor fabricate este un proces de estimare a costului resurselor consumate pentru producie, utiliznd diverse modaliti, procedee de repartizare. n condiiile organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor pe centre de costuri care au caracterul de obiecte de calculaie intermediare, o parte din cheltuielile indirecte de producie cum ar fi, n general, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, devin cheltuieli directe fa de centrele respective, i apar o serie de cheltuieli indirecte sau comune fa de aceste structuri calculatorii constituite pe seama structurii organizatorice i funcionale a entitii6. Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsesc direct n costul produciei dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare, sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de comercializare, administrare i conducere. Ele creeaz astfel, mediul n care se desfoar activitatea entitii i de care beneficiaz toate produsele obinute. Excluderea unui produs din structura sortimental nu elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre celelalte produse. Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare i genuri de activiti; aceast clasificare st, de asemenea, la baza determinrii costului unitar al produciei dup metode de tip integral sau absorbant (full-costyng)*.

d) Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei

Cunoaterea modului n care cheltuielile i veniturile variaz n funcie de nivelurile diferite de activitate sau de volumul fizic al produciei este necesar pentru luarea deciziilor legate de desfurarea activitii. Activitatea entitii sau volumul produciei pot fi msurate n uniti de producie sau vnzri, ore lucrate, kilometrii parcuri sau oricare alt unitate de msur corespunztoare activitii entitii sau obiectului de activitate al acesteia. n ntreprinderile din

Oprea Clin, Gheorghe Crstea Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod,

Bucureti, 2002

agricultur volumul fizic al produciei se msoar n funcie de producia fabricat i de cantitatea de produse aferente acesteia. Termenii variabile, fixe, semi-variabile i semi-fixe au fost n mod tradiional folosii n contabilitatea de gestiune pentru a descrie modul n care reacioneaz un cost la schimbarea activitii. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care cresc sau scad direct proporional cu volumul de activitate. Dublnd nivelul de activitate se va dubla i costul total variabil. n consecin, totalul costurilor variabile sunt liniare i costul variabil pe unitatea de activitate este constant. Este puin probabil, ns, ca acest cost variabil pe unitate s fie constant pentru toate nivelele de activitate. n categoria costurilor variabile pe termen scurt se includ costul manoperei directe, materialele directe, energia utilizat pentru funcionarea utilajelor. Aceste costuri se presupune c fluctueaz direct proporional cu volumul activitii. Costurile care nu sunt influenate direct de volumul activitii includ comisioanele de vnzri, care fluctueaz n funcie de volumul vnzrilo r, consumul de benzin, care fluctueaz n funcie de numrul de kilometrii parcuri. Cheltuielile fixe sunt acele cheltuieli care nu sunt direct influenate de fluctuaiile de activitate dintr-o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n categoria costurilor fixe se pot include amortizarea cldirii n care entitatea i desfoar activitatea, salariile personalului care nu particip direct la obinerea produciei, precum i alte costuri cum ar fi costul leasingului aferent autoturismelor utilizate de personalul de conducere al entitii. Costurile fixe totale sunt constante pentru toate nivelurile de activitate, n timp ce costurile unitare descresc proporional cu creterea nivelului de activitate (sunt invers proporionale cu volumul activitii). Deoarece costurile unitare fixe nu sunt constante, acestea sunt interpretate cu precauie. Pentru luarea deciziilor este mai bine s se lucreze cu costurile fixe totale. n realitate, este puin probabil ca aceste costuri fixe s fie constante pentru toate domeniile de activitate. Distincia dintre costurile fixe i cele variabile trebuie fcut n funcie de durata luat n studiu. Dac durata de studiu este suficient de mare, de civa ani, virtual, toate costurile sunt variabile. Cu ct perioada studiat va fi mai scurt, cu att se vor identifica costurile variabile i cele fixe n raport cu volumul de activitate. Unele cheltuieli fixe, cum ar fi salariile personalului care particip indirect la obinerea produciei pot fi ajustate, n sensul creterii sau scderii pe termen scurt pentru a reflecta schimbrile de activitate. Spre exemplu, dac activitatea de producie nregistreaz un declin semnificativ, iar muncitorii direct productivi i indirect productivi rmn n continuare angajai, exist sperana ca acest declin s fie temporar, dar dac nu este se dezvolt ulterior activitatea, aceast for de munc devine inutil. Dac pe de alt parte, capacitatea de producie se extinde la un nivel superior, poate fi angajat for de munc suplimentar, ns acest lucru poate dura luni ntregi. Astfel, ntr-o perioad mai scurt salariile directe pot fi schimbate ca rspuns al schimbrii nivelului de activitate. Cheltuielile care se comport ntr-o asemenea manier sunt descrise ca fiind cheltuieli semi-fixe. Trstura caracteristic a cheltuielilor semi-fixe este aceea c acestea sunt invariabile ntr-o anumit perioad de timp n raport cu nivelul activitii, dar

nregistreaz o eventual cretere sau descretere determinate de un anumite influene ale nivelului de activitate. Aceast analiz a costurilor a fost efectuat lund ca perioad exerciiul financiar. n cazul n care perioada luat n discuie este foarte scurt, spre exemplu, luna, atunci salariile directe i cele indirecte sunt cheltuieli fixe n raport cu volumul activitii. Astfel, trebuie tiut c pentru o perioad scurt de timp un an cheltuielile pot fi variabile, fixe i semi-fixe. Pe o perioad de mai muli ani, toate cheltuielile tind s se schimbe ca rspuns al schimbrilor intervenite n activitatea entitii ( sau a schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau serviciilor vndute). Deoarece aa-zisele cheltuieli fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp, unii autori le descriu ca fiind cheltuieli variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura de specialitate este acela de costuri fixe. nainte de a concluziona aceast analiz a cheltuielilor n funcie de volumul activitii, trebuie amintite i cheltuielile semi-variabile. Acestea includ componentele variabile i fixe. Cheltuielile cu ntreinerea sunt cheltuieli semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectueaz la orice nivel de activitate i elemente de costuri care variaz direct proporional cu volumul activitii. Cheltuielile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n categoria cheltuielilor indirecte cu caracter variabil se cuprind: cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv, cheltuielile cu ntreinerea curent a utilajelor productive etc. Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive, cheltuielile generale de administraie etc. Cheltuielile indirecte fixe trebuiesc analizate dinamic sub aciunea tuturor factorilor de influen (modificarea normelor de munc ca urmare a creterii productivitii muncii, creterea preurilor la unele servicii furnizate de teri, creterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de gestiune, ofer o imagine incomplet i nesatisfctoare. O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi : cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, salariile personalului indirect productiv din sectoarele principale de producie se ncadreaz ns n categoria cheltuielilor variabile degresive. Aceste cheltuieli indirecte se caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proporie mai mic n raport cu creterea volumului fizic al produciei. Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt neomogene, avnd n componena lor att elemente de 7 *cheltuieli care se modific n aceeai proporie cu volumul produciei, ct i elemente de cheltuieli relativ constante. Apariia din ce n ce mai puternic a cheltuielilor indirecte degresive n activitatea entitii este o consecin a evoluiei tehnice i a organizrii raionale a produciei ca urmare a
* Oprea Clin, Gheorghe Crstea,: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, ed. Genicod, Bucureti, 2002

10

creterii mecanizrii i automatizrii proceselor de producie care necesit un consum sporit de materiale auxiliare, i cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea mainilor i instalaiilor tehnologice.

4.2 Principiile organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n agricultur

Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor la nivelul ntreprinderilor impune respectare anumitor principii descrise de literatura de specialitate. a) Principiul delimitrii costurilor de producie de celelalte costuri care nu privesc producia. Aplicarea acestui principiu presupune separarea costurilor de producie care particip direct sau indirect la obinerea produciei de costurile perioadei efectuate de entitate, care nu se regsesc n componena costurilor produselor, lucrrilor sau serviciilor efectuate de aceasta. n agricultur principiul separrii cheltuielilor de producie de celelalte cheltuieli care nu particip la obinerea produciei ramurii, presupune separarea cheltuielilor cu consumurile de materii prime, materiale, a cheltuielilor salariale ale muncitorilor din seciile de producie i a personalului indirect productiv din secii, a amortizrii mijloacelor fixe din seciile de producie etc., cheltuieli care particip direct sau indirect la crearea produselor de confecii, de cel elalte cheltuieli efectuate de entitate, precum cheltuielile cu dobnzile, cheltuielile cu investiiile realizate n regie proprie, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din sectorul administrativ, cheltuielile cu salariile personalului administrativ etc. Standardul 2 privind stocurile i standardul 18 privind veniturile chiar realizeaz o delimitare a cheltuielilor entitii n cheltuieli de producie, adic cele legate de obinerea produciei i care se recunosc n contabilitate n momentul livrrii produciei i cheltuieli ale perioadei, care se recunosc n contabilitate n momentul n care se fac (acestea nu sunt aferente unui venit). Potrivit acestor standarde n categoria cheltuielilor de producie sunt incluse costurile directe, care se nregistreaz n contabilitatea de gestiune n contul 921 Cheltuielile produciei de baz i 922 Cheltuielile seciilor auxiliare, precum i cheltuielile indir ecte efectuate n seciile de producie, contabilizate n contul 923 Cheltuieli generale de secie. n categoria cheltuielilor perioadei sunt incluse acele cheltuieli pe care contabilitatea de gestiune le reflect n conturile 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere. n cazul n care se calculeaz costul complet, alturi de cheltuielile produciei de baz, a celor aferente seciilor auxiliare i a celor generale de secie, se includ i cele generale de administraie i de desfacere. b) Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor. Acest principiu rspunde cerinei contabilitii legat de independena exerciiilor. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor se refer la separarea cheltuielilor din perioada, respectiv exerciiul curent de alte cheltuieli ce se refer la alte perioade de gestiune sau alte exerciii financiare. n contabilitatea de gestiune perioada contabil este luna calendaristic, iar costul produselor se determin lunar. Principiul separrii cheltuielilor n timp se aplic n contabilitatea 11

de gestiune mai ales legat de cheltuielile nregistrate n avans i cheltuielile ulterioare. Cheltuielile nregistrate n avans sunt cheltuielile efectuate n perioada curent, dar care se refer la perioade viitoare de gestiune. Cele mai multe cheltuieli efectuate n avans ale unei ntreprinderi se refer la diverse costuri ale abonamentelor pltite anticipat, la chirii pltite anticipat, dar i la cheltuiala cu dobnda aferent activelor imobilizate corporale provenite n urma unui contract de leasing financiar. Cheltuielile ulterioare sunt cheltuielile care se includ n perioada curent de gestiune n costuri, dar care se fac efectiv n perioade viitoare de gestiune. n condiiile aplicrii cerinelor I.A.S., n costurile de producie nu se includ cheltuielile nregistrate n avans, deoarece acestea nu fac parte din categoria cheltuielilor de producie, acestea fiind incluse n costurile perioadei. n contabilitatea de gestiune, cheltuielile nregistrate n avans se regsesc n general, n categoria cheltuielilor generale de administraie. Exist ns i cheltuieli efectuate n avans care pot face parte din costul de producie, n cazul n care acestea se refer la active imobilizate sau alte elemente de cheltuieli care pot fi considerate costuri generale ale seciei. n categoria cheltuielilor ulterioare ar putea fi nregistrate n costurile de producie doar cheltuielile cu provizioanele pentru reparaii capitale la mijloacele fixe din secii sau provizioanele constituite pentru valoarea estimat a demolrii sau dezmembrrii aferente mijloacelor fixe din secii. c) Principiul delimitrii n spaiu a costurilor de producie. Potrivit acestui principiu costurile trebuie recunoscute pe locurile sau centrele de costuri unde acestea s-au efectuat. ntr-o entitate se delimiteaz urmtoarele sectoare de costuri, determinate de funciunile acesteia, astfel, aprovizionare, producie, desfacere, administraie, de unde rezult costurile de aprovizionare, de producie, de desfacere i de administraie. Costurile de aprovizionare se nregistreaz alturi de preul de cumprare al bunurilor n costul bunului achiziionat urmnd a fi recunoscut n costul de producie n momentul consumului, sau aa cum prevd standardele, n momentul livrrii produciei fabricate. n agricultur costurile de producie se reflect n contabilitatea de gestiune n momentul n care se fac deoarece este obligatoriu ca fiecare produs, comand, lucrare sau serviciu s cuprind toate costurile directe i indirecte efectuate pentru obinerea sa, precum i la locul unde acestea se consum. Costurile de desfacere se recunosc de obicei n contabilitatea ntreprinderilor care desfoar activitate de comer, deoarece ponderea acestora este mai mare la aceste uniti i mai puin n contabilitatea ntreprinderilor industriale, unde ponderea cheltuielilor de desfacere este mic n raport cu celelalte cheltuieli. Ele pot fi ns contabilizate i urmrite n contabilitatea de gestiune pentru a putea determina mrimea lor i chiar eficiena efecturii acestor costuri. n contabilitatea de gestiune din Romnia cheltuielile de administraie sunt contabilizate ntr-un cont separat ce colecteaz toate cheltuielile de administraie (indirecte) i care la sfritul perioadei de gestiune se repartizeaz pe baza unor chei de repartizare pentru determinarea costului complet. n ntreprinderile din agricultur, cheltuielile generale de administraie cuprind toate cheltuielile indirecte efectuate de entitate pentru desfurarea normal a activitii precum salariile personalului T.E.S.A al entitii, eventualele cheltuieli cu chiriile, cheltuielile cu 12

amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale care deservesc ntreaga activitate a entitii etc. Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, cheltuielile de administraie nu fac parte din costul produciei, ele recuperndu-se din veniturile perioadei. d) Principiul delimitrii costurilor cu caracter productiv de cele cu caracter neproductiv. Acest principiu presupune delimitarea costurilor de producie efectuate de costurile care nu sunt aferente produciei, ns care se fac inevitabil ntr-o entitate, pentru desfurarea normal a activitii. n contabilitatea de gestiune, aplicarea acestui principiu determin separarea costului de producie de costurile perioadei, precum i separarea costului subactivitii din totalul costurilor. Aplicarea standardelor elimin de la nceput din determinarea costurilor de producie costurile de administraie care sunt considerate neproductive, iar aplicarea metodei standard cost ar putea elimina costurile neproductive din costul de producie, deoarece bugetele se ntocmesc pe baza unor criterii tiinifice, care nu iau n calcul pierderile determinate de neutilizarea eficient a capacitii de producie . e) Separarea costurilor privind producie terminat de ce le aferente produciei neterminate este principiul conform cruia costurile aferenta produselor, comenzilor etc. terminate i recepionate ca atare s fie separate de consumurile produciei rmas neterminat la sfritul perioadei de gestiune. Aplicarea acestui principiu n contabilitatea de gestiune presupune ca la finele perioadei de gestiune s se cunoasc valoarea produciei terminate i cea a produciei neterminate n vederea determinrii costului efectiv al fiecrui tip de producie. n agricultur se utilizeaz de regul metoda de calculaie pe comenzi conform creia se lanseaz n fabricaie o comand i aceasta se consider terminat n momentul n care ntreaga comand parcurge toate fazele procesului tehnologic. n situaia n care la sfritul perioadei de gestiune comanda nu parcurge toate fazele procesului tehnologic aceasta este considerat n totalitate producie neterminat. Acest lucru influeneaz rezultatul analitic al entitii, deoarece, dei s-au efectuat cheltuieli n cursul perioadei, pentru perioada respectiv nu s-au obinut venituri, i deci entitatea nregistreaz pierderi.

4.3. Procedee utilizate n contabilitatea de gestiune a unitilor agricole

a) Procedee pentru determinarea costului produciei Pentru determinarea costului produciei este nevoie de folosire unor procedee matematice cu autorul crora s se repartizeze cheltuielile indirecte sau cheltuielile fixe, n funcie de metoda de calculaie folosit. Pentru determinarea costurilor pe produs se utilizeaz urmtoarele procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte: A) procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cultura vegetal deoarece toate cheltuielile sunt fcute pentru un singur fel de cultur fr s existe produse secundare, cheltuielile fiind efectuate pentru acelai produs, iar costul se poate determina prin raportarea sumei cheltuielilor la cantitatea obinut. Formula de calcul este: Cu = 13

Ex. La o producie de 20000 t de gru suma cheltuilor aferente este de 400000. Suprafaa cultivat a fost de 500 ha. Cu =

= 200lei/ton

Ch = 200 x 4= 800 lei/ha

B) procedeul valorii rmase (procedeul produsului secundar sau procedeul restului) este utilizat n cazul n care se obine un produs principal i produse agricole conjugate i produse agricole secundare. Pentru produsele agricole conjugate i pentru cele secundare nu se face calculaia costurilor, ci se evalueaz la un cost estimat n funcie de modul de valorificare i de cantitatea obinut. Calculul costului presupune determinarea costurilor produsului secundar i apoi determinarea costului unitar aferent produciei principale: Cs = qs x p Chs Cp = Ex.
Cheltuieli aaferente culturii de porumb Producia obinut: Porumb Coceni Destinaia produciei secundare - pentru consum intern - pentru vnzare Preul de vnzare al produciei secundare Cheltuieli suplimenare pentru producia secundar 300000 750 t 75 t 25 t 50t 110 lei/t 600 lei

Cs = 25x110 +50x110 -600 = 7650 lei Cp =

= 389,80 lei/t

C) Procedeul indicilor de echivalen n cazul n care sunt culturi intercalate. Acest procedeu presupune colectarea cheltuielilor pentru ambele culturi, care reprezint un singur obiect de calculaie. Suma total a cheltuielilor se repartizeaz asupra produselor principale astfel: I. Alegerea unuia dintre produse ca baz de comparaie 14

II. Calculul indicilor de echivalen Ie: - Ca raport direct: Ie = - Ca raport invers: Ie = - Indici de echivalen compleci Ie = III. Echivalarea produciei obinute prin transformarea produciei respective n uniti de producie convenional Qc Qc = Qe x Ie IV. Calculul costului unitar efectiv pentru o unitate echivalent Cue =

V.

Calculul costului unitar efectiv pentru unitatea fizic de producie obinut Cef = Cue x Ie Ex. O societate comercial aricol realizeaz n cursul exerciiului producie intercalat de porumb i faasole. Obine 1000 t de porumb i 250 t de fasole. Producia secundar este format din coceni evaluai la 10000 lei i vreji de fasole evaluai la 1850 lei. Totalul cheltuielilor de producie este de 650000 lei, iar valoarea realizabil net este de 650 lei/ t la porumb i 5000 lei/t la fasole. S se determine costul pentru o unitate echivalent i costul pentru unitatea fizic de producie.

Nr. crt 1 2.

Produs Porumb Fasole total

Q 1000 250

Pv 650 5000

Ie 1 7,69

Qe 1000 1922,5 2922,5

Cu 218,35 1679,11

15

Cheltuieli de repartizat asupra produselor principale: 650000 10000-1850 = 638.150 lei Cue = 638150 / 2922,5 = 218,35 lei Ce porumb = 218,35 x1 = 218,35 lei Ce fasole = 218,35 x 7,69 = 1679,11 lei D) Repartizarea cheltuielilor proporional cu valoarea fiecrui produs la nivelul preului de valorificare I. Stabilirea valorii totale a produciei obinute II. Ponderea pe care o are fiecare produs n valoarea total III. Repartizarea cheltuielilor pe cele dou produse n funcie de pondere IV. Calculul costului unitar
Nr. crt 1 2. Produs Porumb Fasole total Q 1000 250 Pv 650 5000 Val 650000 1250000 1900000 Ponderea 34% 66% 100 Cu 218,35 1679,11

Repartizarea cheltuielilor n funcie de pondere: Ch porumb = 638150 x 34% = 216971 lei Ch fasole = 638150 x 66% = 421179 lei Cu porumb = 216971/1000 = 216,97 lei/t Cu fasole = 421179 / 250 = 1684,71 lei/ t E) Procedeul cantitativ ine seama de pierderile ce pot intervenii de la obinerea produciei pn la valorificarea acesteia. Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: I. Determinarea costului unitar II. Determinarea costului efectiv innd seama de pierderile tehnologice Cue =

F) Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu cel principal I. Transformarea produciei secundare n producie principal Qs (Qp) = = II. Determinarea cantitii de producie principal total Qpt = Qp + Qs(Qp) 16

III.

Calculul costului unitar Cut=

IV.

Determinarea costului aferent produsului secundar ChQs = Qs(Qp) x Cut Calculul costului unitar al produsului secundar Cqs =

V.

b) Procedee de repartizare a cheltuielilor

A. Separarea cheltuielilor n directe i indirecte - Procedeul suplimentrii

Procedeul suplimentrii este utilizat n calculul costului efectiv n metodele de calculaie a costurilor n care cheltuielile sunt mprite n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile indirecte, adic acelea care nu se pot identifica direct pe produs se repartizeaz asupra produselor pe baza unor chei de repartizare. n acest sens, este necesar gsirea celei mai reprezentative baze de repartizare, adic o cheltuial direct care este cea mai reprezentativ. Procedeul suplimentrii se poate folosii n dou variante: - Varianta clasic - Varianta cifrelor relative de structur 1. n varianta clasic se parcurg urmtoarele etape: 1.1. Alegerea bazei de repartizare 1.2. Determinarea ratei de absorbie a cheltuielilor indirecte Rab = Ch ind./ bi 1.3. Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte pe fiecare obiect de calculaie Ci = Rab x bi 2. n varianta cifrelor relative de structur se parcurg etapele: 2.1.Alegerea bazei de repartizare 2.2.Calculul ponderii bazei de repartizare aferent produsului i n totalul bazelor de repartizare Pi = bi/ bi 17

2.3.Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente produsului i Ci = Pi x Chind. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza procedeului suplimentrii se pot folosii trei variante: - Varianta coeficientului unic presupune repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unei singure baze de repartizare. - Varianta coeficienilor difereniai presupune repartizarea cheltuielilor indirecte innd seama de mai multe baze de repartizare reprezentative. - Varianta coeficienilor selectivi presupune utilizarea bazelor de repartizare difereniate i eliminarea acelor cheltuieli indirecte care nu sunt specifice uni obiect de calculaie Baze de repartizare - exemple Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza procedeului suplimentrii se vor utiliza baze de repartizare specifice pentru fiecare fel de cheltuial. a) Pentru repartizarea cheltuielilor efectuate de mijloacele mecanice se utilizeaz ca baz HANTRUL (hectar artur normal) care reprezint echivalentul energetic corespunztor executrii cu tractorul a unei arturi normale pe o suprafa de un hectar de teren8. n agricultur acesta este utilizat pentru a msura unitar lucrrile executate cu mijloacele mecanice i reprezint energia necesar pentru executarea de lucrri mecanice pe un ha de teren plat, la o adncime de 18-20 de cm n condiii de umiditate i mburuienare normale.9. Transformarea lucrrilor agricole n HANTRU se face pe baza unor coeficieni stabilii n funcie de gradul de complexitate al lucrrilor efectuate ( ex. arat 21-22 cm cu grpat 1,70; arat 21-22 cm fr grpat 1,37; semnat culturi pritoare 0,27). - Volumul lucrrilor exprimat n hantri (Vh) se determin prin ponderarea volumului lucrrii (suprafaa S) cu coeficientul K Vh = S x K - Cheltuielile cu tractoarele i mainile agricole se repartizeaz asupra fermei n raport de cheltuielile stabilite i volumul lucrrilor stabilite pe hantru. Ch/ h = ch mec./ Vh - Cheltuielile pe fiecare cultur se determin prin ponderarea cheltuielilor pe hantru cu volumul lucrrilor exprimat n hantri pe fiecare cultur.
8 9

DEX Ghid de aplicare a reglementrilor contabile naionale n domeniul agriculturii, ed. CECCAR, Bucureti,

2012

18

b) Repartizarea cheltuielilor cu autocombinele se face pe baza cantitii de produse recoltate cu acestea. c) Cheltuielile cu irigaiile se repartizeaz n funcie de volumul de ap exprimat n metri cubi. d) Cheltuielile cu ngrmintele naturale se repartizeaz n funcie de suprafaa cultivat. e) Cheltuielile comune ale fermei se face folosind procedeul suplimentrii pe baza coeficientului unic Repartizarea cheltuielilor comune fermei n sectorul zootehnic prezint unele particulariti, deoarece poate exista o mare varietate de animale. Astfel, pentru a omogeniza diversitatea animalelor se folosete o unitate convenional numit UNITATE VIT MARE (UVM). Coeficienii de transformare pot avea la baz diferite criterii precum: greutatea, consumul de furaje, producia obinut etc. Ex. Coeficieni de conversie a nr. de animale n funcie de greutate la bovine
Categoria de animale Bovine Vaci Junc gestant Junc de 12- 18 luni Viea de 6-12 luni Viel de 6 luni Tura de 12 luni Tura adult Greutatea corporal medie Coeficientul de conversie (kg) 500 600 450 350 250 100 375 900 1 1,20 0,90 0,70 0,50 0,20 0,80 1,80

n situaia n care n societatea agricol se utilizeaz costul complet, atunci se vor repartiza i cheltuielile generale de administraie. De regul, baza de repartizare a acestor cheltuieli o reprezint suma cheltuielilor directe i a cheltuielilor comune. A1. Stabilirea consumurilor interne i a altor elemente de cheltuieli pe obiecte de calculaie. n societile agricole producia principal sau secundar a unor subdiviziuni se consum fie n cadrul acestora, fie ntre subdiviziuni. Aceste consumuri se refer la cheltuieli efectuate n cadrul perioadelor anterioare de gestiune, valoarea produselor consumate pentru producia proprie, valoarea animalelor tinere i la ngrat etc.. - Produsele din producia proprie consumate se refer la semine, furaje, lapte pentru viei etc.. - Cheltuielile efectuate n perioadele anterioare de gestiune se refer la producia neterminat i cota de cheltuieli anticipate Producia neterminat se determin diferit n funcie de felul acesteia.

19

Pentru culturile vegetale valoarea produciei neterminate se face prin inventariere i evaluare a lucrrilor pn la momentul nregistrrii. Pentru producia zootehnic producia neterminat cuprinde animalele tinere i la ngrat i cheltuielile pentru trim. IV la ovine pentru producie. Pentru animalele tinere i la ngrat costul de producie se calculeaz n funcie de kg spor i kg greutate vie. Pentru o ferm de vaci, kg spor se determin astfel: - Determinarea costului de producie total pentru produsul lapte: Cp lapte = Ch dir + ch.indir. gunoi de grajd Valoarea vieilor obinui din prod. Proprie - Calculul costului de producie unitar pentru lapte: Cpul = Cp lapte/ ql - Calculul costului de producie pentru sporul de greutate Cpsg = Ch dir +ch indir. + lapte consumat gunoi de grajd Lapte consumat = Cpul x ql consumat pentru viei - Sporul de greutate se determin prin cntrire - Costul de producie unitar pe spor de greutate Cpusg = Cpsg/ Sg Kg greutate vie cuprinde greutatea iniial, greutatea intrrilor i greutatea sporului acumulat. B. Separarea cheltuielilor n variabile i fixe Aceste procedee sunt specifice metodelor de calculaie a costurilor care utilizeaz aceast grupare a cheltuielilor. Separarea cheltuielilor se face prin dou metode: - Procedeul celor mai mici ptrate - Procedeul punctelor de maxim i minim. B1. Procedeul celor mai mici ptrate 1. Calculul volumului mediu de activitate Qmed. ia n calcul cantitatea de producie obinut ntr-o perioad (Qt) i numrul perioadelor luate n calcul (t). 20

Qmed. = Qt/ t 2. Calculul costului mediu C med. = Ct/ n n numrul perioadelor de gestiune luate n calcul 3. Calculul abaterii volumului activitii Abq = Qt Q med. 4. Calculul abaterii costului Ab c = Ct Cmed. 5. Calculul costurilor variabile unitare (cvu) Cvu = (abq x abc)/ abq2 6. Determinarea cheltuielilor variabile totale CV = cvu x Q 7. Determinarea cheltuielilor fixe CF = CH CV 8. Calculul costului standard penttru o perioad viitoare de gestiune Cs = CF + ( cvu x Qs) B2. Procedeul punctelor de maxim i minim 1. Procedeul presupune determinarea mai nti a costului variabil unitar innd seama de valorile extreme ale cheltuielilor i ale cantitilor cvu = Cmax. Cmin./ Qmax.- Qmin. 2. Determinarea cheltuielilor variabile totale CV = cvu x Q 3. Determinarea cheltuielilor fixe CF = CH CV 21

4. Calculul costurilor standard Cs = CF + (cvu +Qs) Ex. Cheltuielile aferente produciei de roii pe trei ani i volumul produsciei este urmtoarea:
anul N N+1 N+2 Volumul produciei (tone) 400 420 450 Cheltuieli totale 79.000 84.000 86.000

Procedeul celor mai mici ptrate 1. Qmed = (400+420+450)/3 =423,33 2. Cmed =249.000/3 =83.000 3. Ab Q Cvu = 176660/1266,66 = 139,47 lei/t

Procedeul punctelor de maxim i de minim 1.cvu = 86000 -79000/450-400=140 lei/t

22

anul N N+1 N+2 total anul N N+1 N+2 total

Q 400 420 450 1270 Q 400 420 450 1270

C 79.000 84.000 86.000 249000 C 79.000 84.000 86.000 249000

Ab Q - 23,33 -3,33 26,67 0 CV 56000 58800 63000

AbC -4000 1000 3000 0 CF 23000 25200 23000

AbQxAbc 93320 3330 80010 176660

AbQ2 544,29 11,09 711,28 1266,66

CV 55788 58577 62762

CF 23212 25423 23238

23

4.4.

Metode de calculaie a costurilor

Obiectivul principal al activitii unei ntreprinderi este acela de a obine profit. Exist multe organizaii care au ca motto cedarea de servicii gratuite, dar majoritatea oamenilor de afaceri admit c obiectivul fundamental este obinerea de ctiguri din tranzacii i afaceri legale. Ctigul este o parte din preul cu care la care bunurile i serviciile sunt vndute, care rmne dup deducerea costului acestora. Pentru a determina ctigul obinut din afacere este necesar cunoaterea cheltuielilor efectuate pentru obinerea bunurilor i serviciilor ce fac obiectul tranzaciilor. Omul de afaceri poate cunoate ctigul i costul aferent afacerii sale utiliznd contabilitatea. Asociaia American de Contabilitate ( American Accounting Association) descrie contabilitatea ca fiind un proces de identificare, msurare i a informaiilor economice documentate ce permit formarea opiniilor i luarea deciziilor pentru utilizatorii acestor informaii.10Cu alte cuvinte, contabilitatea este interesat de obinerea de informaii financiare i nefinanciare utile lurii unor bune decizii n activitatea economic a unei ntreprinderi. Pentru a nelege contabilitatea este necesar s se neleag procesul de luare a deciziilor ce trebuie aduse la cunotina utilizatorilor de informaii contabile. Contabilitatea managerial este ndreptat cu precdere spre informarea managerilor pentru a-i ajuta pe acetia s i-a decizii bune pentru performanele ntreprinderii. Contabilitatea costurilor este utilizat pentru determinarea costului efectiv al produselor finite obinute i vndute n cursul perioadei, costul produciei neterminate, care nu se include n costul produselor finite, pentru determinarea ponderii fiecrui element de cheltuial n totalul costului, costul manoperei, etc. informaiile din contabilitatea costurilor sunt utilizate de contabilitatea financiar pentru efectuarea unor nregistrri n contabilitate i pentru ntocmirea situaiilor financiare. Se poate face, deci, distincie clar ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial. Astfel, contabilitatea costurilor este concentrat spre colectarea costurilor aferente materialelor consumate pentru a fi cuprinse n raportul extern, pe cnd contabilitate managerial relateaz despre prevederile nsuite legate de performanele ntreprinderii i despre modul cum se iau cele mai bune decizii. n literatura de specialitate se arat c distincia dintre contabilitatea managerial i contabilitatea costurilor de producie este destul de vag, n una fcndu-se referire la luarea deciziilor, iar n cealalt, la aspecte legate de calculaia costurilor. Calculaia costurilor se refer la totalitatea procedeelor i metodelor bazate pe calcule matematice utilizate n vederea determinrii ct mai reale a costurilor de producie i, implicit a determinrii profitului din activitatea de producie. n literatura de specialitate se cunosc dou tipuri de metode pentru determinarea costurilor de producie:

10

Colin Drury, Management and Cost Accounting, 5-th edition, Business Press, 2000

24

a) Metode de calculaie a costurilor de tip total (integral). Aceste metode au la baz determinarea costului complet al produciei. Conceptul costurilor de tip total este ilustrat printr-o serie de metode de calculaie cum sunt: metoda costurilor normale, metoda standard-cost, metoda de calculaie cu costuri planificate, metoda tarif-or-main (THM), metoda Georges Perrin(GP), metoda PERT COST i metoda de calculaie pe locuri sau pe centre de cheltuieli. b) Metode de calculaie a costurilor de tip parial (limitativ) . Metodele de calculaie a costurilor de tip parial sunt acelea care limiteaz coninutul costurilor de producie numai la cheltuielile care depind direct de valoarea produciei i desfacerii, motiv pentru care sunt cunoscute sub denumirea de metode limitative. n categoria metodelor de calculaie pariale se cuprind metodele direct-costing i metodele costurilor directe . Alegerea unei metode de calculaie a costurilor depinde de mai muli factori: - mrimea unitii patrimoniale; Mrimea ntreprinderii, este factorul care determin alegerea principiului general de organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor11. - structura de producie i structura funcional; - tipul de producie i modul de organizare al ei; tipul de producie se refer la modul n care este organizat activitatea de producie, precum i repetabilitatea produselor realizate. Astfel, exist urmtoarele tipuri de producie: producie de mas n care se obin cantiti mari de produse omogene (identice) folosindu-se aceleai materii prime, materiale. Producia de serie n care se fabric produse n anumite cantiti, iar ciclul de producie este relativ mic. n funcie de cantitile aferente fiecrui ,lot exist producie de serie mic, medie sau mare. Producia individual se caracterizeaz prin aceea c fiecare produs este unicat, individualizat i are la baz comanda. - tehnologia produciei; Procesul tehnologic este unul din factorii importani care determin caracterul, diferenierea i delimitarea costurilor. Procesul tehnologic este important pentru contabilitatea costurilor, deoarece se poate determina costul pe faze succesive ale acestuia sau pe stadii de fabricaie. Sub aspectul rezultatului material concret al procesului tehnologic, producia constituie obiect al calculaiei costurilor pe ansamblul ntreprinderii, pe comand sau pe unitatea de produs ca purttor de costuri. - gradul de concentrare , proliferare i specializare a ntreprinderii; se refer la modul cum specializarea ntreprinderii i concentrarea produciei influeneaz contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor.

11

Oprea Clin,Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, ed. Genicod,

Bucureti, 2002

25

gradul de integrare a ntreprinderii; Gradul de integrare al ntreprinderii, legat de concentrarea raional i specializarea produciei, implic adoptarea metodei de calculaie n varianta cu semifabricate, cu un caracter mult mai complex dect varianta fr semifabricate care se preteaz a fi aplicat n ntreprinderile neintegrate. - gradul de mecanizare i automatizare; Mecanizarea i automatizarea procesului de producie este un factor important n ceea ce privete organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor datorit modificrii nomenclaturii produciei fabricate prin creterea complexitii i diversificrii ei. - caracterul procesului de producie. Caracterul procesului de producie influeneaz n mod direct organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor. n raport de perioada de funcionare a unitilor productive pe parcursul anului, procesul de producie se poate desfura continuu sau sezonier. n agricultur se folosesc, de regul, metode de calculaie a costurilor de tip total. 1. Metoda global se aplic n agricultur pentru12: - Culturi legumicole (roii, castravei) i culturi de cmp din care rezult un singur produs; - Pomicultur, n cazul n care nu se mai cultiv nimic ntre pomi, iar costul se calculeaz pentru ntreaga producie; - Uniti auxiliare (aprovizionare livrare transport, sistem propriu de irigaii, sectorul de chimizare) Aceast metod este folosit n cazul n care rezult un singur produs. Caracteristic metodei globale este faptul c toate costurile directe (materii prime, materiale, salarii directe etc.) se colecteaz pe fiecare produs sau global pe toate produsele, iar costurile indirecte se colecteaz pe locuri de cheltuieli (ferm, administraie), dup care se repartizeaz pe produs. 2. Metoda pe comenzi se aplic n agricultur13 pentru producia auxiliar de la atelierul mecanic. Metoda pe comenzi se aplic n societile cu producie individual i de serie mic. Obiectul de calculaie l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate de producie. n esena, aceasta metoda consta n colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie pe secii de fabricaie i pe comenzi, iar n cadrul acestora, pe articole de calculaie. Purttorul de cheltuieli urmrit n bugetare este produsul, iar n postcalcul este comanda. Pe msura ce comanda este executat are loc calculaia costului produsului ce face obiectul comenzii. 3. Metoda pe faze este utilizat n agricultur14 pentru: - Producia avicol n care se pot distinge urmtoarele faze: puicue pn la 125 de zile, ntre 126 i165 de zile, ntre 166 i 540 de zile i perioada ouatului.
12

Ilie Bvi (coordonator), Contabilitatea n agricultur abordri teoretice i practice, ed. Contaplus,

Bucureti 2008
13 14

Idem 12 Idem 12

26

- Obinerea vinului n care fazele pot fi: presare, fermentare, pritocire, filtrare, corecie aciditate. Aceast metod se utilizeaz n societile cu producie de serie mare i de mas n care procesul tehnologic este omogen, iar produsul finit se obine prin trecerea succesiv a materiei prime prin mai multe stadii.

4.5.

Sistemul de conturi utilizat n contabilitatea de gestiune

Planul de conturi general a prevzut o clas separat de conturi pentru contabilitatea de gestiune i anume clasa 9 Conturi de gestiune, corespondenele realizndu-se doar ntre conturile din aceast clas. OMFP 3055/2009 prevede c utilizarea acestor conturi pentru determinarea costului produciei este opional. Etapele efecturii postcalculului sunt: - Colectarea cheltuielilor directe i indirecte de producie i de administraie i repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiectele de calculaie; Cheltuielile directe, privind producia de baza sunt colectate n contul 921 Cheltuielile activitii de baza. Cheltuielile directe privind producia auxiliar se regsesc n analiticele contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare. n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baza sunt deschise analitice aferente fermelor de baza, iar n cadrul acestora, analitice pe produse. Contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare ii sunt deschise analiticele corespunztoare seciilor auxiliare (atelier mecanic, irigaii etc.) nregistrarea cheltuielilor indirecte se face cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie. n cadrul acestui cont sunt deschise analitice aferente fiecrei ferme care genereaz cheltuieli comune mai multor produse. La sfritul lunii, aceste cheltuieli sunt repartizate asupra obiectelor de calculaie, utilizndu-se drept baze de repartizare acele cheltuieli sau indicatori reprezentativi, prezentai n paragraful anterior. Pentru colectarea cheltuielilor generate de sectorul administrativ i de conducere este utilizat contul 924 Cheltuieli generate de administraie. Aici sunt nregistrate distinct, pe feluri de cheltuieli, doar la nivelul societii, cheltuielile cu caracter general, comune tuturor produselor. Dup repartizarea cheltuielilor activitilor auxiliare i cheltuielilor indirecte de producie, se procedeaz la repartizarea cheltuielilor generale de administraie. Criteriul utilizat este costul de ferm. Ulterior, se procedeaz la reflectarea distinct, pe feluri de cheltuieli, a cheltuielilor de desfacere. Contul utilizat este 925 Cheltuielile activitii de desfacere. - nregistrarea produciei obinute Pentru nregistrarea costului produciei obinute, respectiv a celei n curs de execuie, a decontrilor interne privind producia obinut i a decontrilor interne privind diferenele de pre, n cazul acestei uniti economice se folosesc urmtoarele conturi: 931 Costul produciei obinute 27

 933 Costul produciei n curs de execuie 902 Decontri interne privind producia obinuta 903 Decontri interne privind diferenele de pre Pentru fiecare dintre acestea sunt deschise analitice corespunztoare fiecrei ferme, iar n cadrul acestora sunt deschise analitice pe fiecare obiect de calculaie. De asemenea, este stabilit producia obinut n cursul lunii, ce consta n producia finit i producia n curs de execuie. n final, se calculeaz costul unitar efectiv eferent fiecrui kilogram sau ton, prin raportarea costului complet pe comanda la numrul de kilograme sau tone obinute. nregistrrile n contabilitatea de gestiune sunt: - Colectarea cheltuielilor directe i indirecte:
% 921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generate de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile

- Obinerea de produse nregistrate la cost prestabilit (standard):

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

- Calculul i decontarea costurilor de producie: Decontrile interne ntre seciile auxiliare:

922 Cheltuielile activitii auxiliare (secia primitoare) = 922 Cheltuielile activitii auxiliare (secia furnizoare)

Decontri ntre seciile auxiliare i cele de baz:

921 Cheltuielile activitii de baza = 922 Cheltuielile activitii auxiliare

Repartizarea costurilor indirecte:

921 Cheltuielile activitii de baza = 923 Cheltuieli indirecte de producie

28

922 Cheltuielile activitii auxiliare

924 Cheltuieli generate de administraie

nregistrarea costului efectiv al produciei neterminate:

933 Costul produciei n curs de execuie = 921 Cheltuielile activitii de baza

Determinarea costului efectiv al produciei finite:

902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baza

Determinarea i nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i cel prestabilit:

D 902 Decontri interne C

Cost efectiv de producie

Cost prestabilit de producie

Sold creditor economii

Sold debitor Depiri

nregistrarea diferenelor de pre n rou sau n negru dup caz:

903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne privind producia obinut

Interfaa costul produciei costuri ocazionate:

901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre

nchiderea contului de producie neterminat:

902 Decontri interne privind producia obinut = 933 Costul produciei n curs de execuie

nchiderea conturilor de decontri interne nenchise: 29

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind producia obinut

4.5. Metoda global exemplu

La o societate agricol care cultiv porumb pe 10000 de ha s-au fcut urmtoarele cheltuieli: - Cheltuieli cu nsmnarea porumbului 15000 lei - Cheltuieli cu aratul i grpatul 40000 lei (anul precedent) - Cheltuieli cu insecticidele 12000 lei - Cheltuieli cu ngrmintele chimice 20000 lei - Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi (zilieri) 25000 lei - Cheltuieli cu combustibilii pentru tractoare i combine 20000 lei - Cheltuieli cu piesele de schimb pentru utilaje agricole 8000 lei - Cheltuieli cu lucrri i servicii prestate de teri, din care pentru administraie 4000 lei i pentru cultura de porumb 6000 lei - Cheltuieli cu impozitele i taxele 10000 lei - Cheltuieli cu materialele consumabile: pentru sectorul administrativ 3500 lei, pentru ferm 1300 lei - Cheltuieli cu asigurrile pentru sectorul administrativ 5000 lei, pentru porumb 20000 lei - Cheltuieli cu salariile angajailor pentru sectorul administrativ 20000 lei, pentru ferma 18000 lei - Cheltuieli cu energia i apa pentru sectorul administrativ 6000 lei, pentru porumb 18000 lei - Cheltuieli cu reparaiile i ntreinerea cldirii sectorului administrativ 4000 lei - Cheltuieli cu deplasrile 2000 lei - Cheltuieli cu arenda 12000 lei - Cheltuieli cu paza pentru sectorul administrativ 2000 lei, pentru porumb 6500 lei. n toamn s-au recoltat 10000 kg la ha din care 45% s-au depozitat la siloz, iar restul s-a vndut cu 0,80 lei/kg. Cheltuielile generale de administratie se repartizeaza asupra culturii de porumb in proportir de 25%.
Denumirea cheltuielilor Materii prime Prod. In curs Mat.prime (insecicide) Mat. prime Sal. zilieri Ch.dir. (921) 12000 40000 12000 20000 25000 Ch.ind.ferma (923) Ch. Gen. De adm. (924)

30

Combustibili Piese de schimb Lucr. Si serv. Prest de terti Ch. Cu imp si taxe Mat cons. Ch. Cu asig. Ch. Cu sal. Ch. Cu energia si apa Ch cu intret.si rep. Deplasari Ch. Cu arenda Ch. Cu paza Total

20000 8000 6000 1300 20000 18000 18000

6500

4000 10000 3500 5000 20000 6000 4000 2000 12000 2000

31