Sunteți pe pagina 1din 317

Marian Covlea

CONTABILITATE
- TEXT DE STUDIU I APLICAII -

EDITUR RECUNOSCUT DE CONSILIUL NAIONAL AL


CERCETRII TIINIFICE DIN NVMNTUL SUPERIOR
(C.N.C.S.I.S).

Marian Covlea

CONTABILITATE
- TEXT DE STUDIU I APLICAII -

Copyright 2008, Editura Pro Universitaria


Toate drepturile asupra prezentei ediii aparin
Editurii Pro Universitaria
Nici o parte din acest volum nu poate fi copiat fr acordul scris al
Editurii Pro Universitaria
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

CUPRINS
Introducere
Capitolul 1 : Definiia, obiectul i metoda contabilitii
1.1. Definiia contabilitii
1.2. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii
1.3. Metoda contabilitii: procedee i principii fundamentale
Capitolul 2 : Principiile contabilitii financiare
2.1. Axiomatizarea contabilitii financiare. Termeni i concepte-cheie
2.2. Dispozitivul contabil
2.3. Principiile contabile prevzute n mod explicit de reglementrile
contabile romneti
2.4. Principiile contabile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc
2.5. Alte abordri privind principiile contabile
2.6. Caracteristicile calitative ale informaiilor din raportrile financiare
Capitolul 3 : Bilanul contabil
3.1. Definiia, funciile i tipologia bilanului contabil.
3.2. Momentele de ntocmire a bilanului contabil
3.3. Formatul bilanului contabil
3.4. Tipurile de modificri ale elementelor bilaniere
3.5. Exerciii i probleme
Capitolul 4 : Contul contabil
4.1. Definiia, coninutul economic i funciile contului contabil
4.2. Clasificarea conturilor contabile
4.3. Structura contului contabil
4.4. Regulile de funcionare a conturilor
4.5. Analiza contabil
4.6. Modele tip de nregistrri contabile
4.7. Planul de conturi general (PCG)
Capitolul 5 : Balana de verificare a soldurilor conturilor
5.1. Definiia, funciile i structura balanei de verificare
5.2. Identificarea erorilor de nregistrare cu ajutorul balanelor de
verificare
5.3. Problem de rezolvat
Capitolul 6 : Contul de profit i pierdere
6.1. Coninutul, structura i funcionarea contului de rezultate
Capitolul 7 : Documentaia
7.1. Documentaia procedeu al metodei contabilitii
7.2. Documentele de eviden: noiune, clasificare, raionalizare
7.3. Verificarea i corectarea documentelor
6

5
7
7
8
32
36
36
41
49
55
60
63
67
67
69
70
75
76
80
80
81
83
85
88
90
98
100
100
104
105
110
110
115
115
116
119

7.4. Reconstituirea documentelor disprute


7.5. Circuitul i pstrarea documentelor
7.6. Arhivarea documentelor
7.7. Modificri ale regimului unor operaii i documente cu
aplicabilitate de la 1.01.2007
Capitolul 8 : Inventarierea i reevaluarea patrimoniului
8.1. Introducere
8.2. Pregtirea inventarierii
8.3. Desfurarea operaiunilor de inventariere
8.4. Finalizarea operaiunilor de inventariere. Reevaluarea elementelor
patrimoniale i valorificarea rezultatelor inventarierii
8.5. Norme speciale aplicabile instituiilor publice n materia
inventarierii i reevalurii patrimoniului
8.6. Modele de formulare specifice inventarierii i reguli de utilizare a
acestora
Capitolul 9 : Deprecierea i amortizarea imobilizrilor
9.1. Introducere n materia imobilizrilor
9.2. Deprecierea imobilizrilor: definiie, cauze, forme
9.3. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare
a imobilizrilor
9.4. Amortizarea imobilizrilor
Capitolul 10 : Provizioanele
10.1. Definiii
10.2. Condiiile, principiile i regula care stau la baza materiei
provizioanelor
10.3. Recunoaterea provizioanelor
10.4. Constituirea i anularea provizioanelor
Capitolul 11 : Evaluarea i calculaia n contabilitate
11.1. Introducere
11.2. Reguli de evaluare
11.3. Sistemul de preuri i tarife baz a evalurii patrimoniului
Capitolul 12 : Formele de contabilitate i registrele contabile
12.1. Ciclul contabil i formele de contabilitate
12.2. Registrele contabile: format i utilizare
Capitolul 13 : Lucrrile i raportrile contabile de nchidere a exerciiului
economico-financiar
13.1. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului economico-financiar
13.2. Raportrile contabile la nchiderea exerciiului economico-financiar
13.3. Monografie contabil
Capitolul 14 : Introducere n Contabilitatea de gestiune
14.1. Definiia, obiectul i sarcinile Contabilitii de gestiune
7

120
122
123
124
132
132
133
136
142
148
149
161
161
163
163
164
183
183
183
184
185
186
186
189
191
194
194
196
199
199
199
200
218
218

14.2. Comparaie ntre Contabilitatea de gestiune i Contabilitatea


financiar
14.3. Definiia, clasificarea i repartizarea costurilor
Lectura : Contribuii la perfecionarea terminologiei contabile romneti
Anexe
Anexa 1 : Subiecte de examen
Anexa 2 : Planul de conturi general
Bibliografie

222
230
250
258
258
266
286

INTRODUCERE
Contabilitate. Text de studiu i aplicaii este o lucrare original care
se adreseaz tuturor celor care fac primii pai n contabilitate i doresc s
mearg mai departe n acest fascinant domeniu, i n special studenilor anului
I ai Facultii de Relaii Economice Internaionale.
Subordonat n principal utilitii i oportunitii didactice, cartea are o
structur complex, specific att manualelor, ct i caietelor de seminar:
textul de baz, probleme rezolvate i propuse spre rezolvare, studii de caz,
monografii contabile, teste gril, subiecte de examen i instrumente de lucru
utile nelegerii textului de baz i rezolvrii probelor practice de seminar i
subiectelor de examen (modele de documente, scheme de conturi i planul de
conturi general) i aprofundrii pe mai departe a materiei (lecturi suplimentare
i bibliografie).
Toate acestea sunt urmarea ateniei deosebite care a fost acordat de
ctre autor dezvoltrii capacitii studenilor de a lucra independent, autonom
din punct de vedere intelectual, precum i dezvoltrii abilitilor practice, care
reprezint cerine de baz a nvmntului actual.
Prezentm n continuare o list (incomplet) 1 a domeniilor de studiu i de
activitate profesional pentru care materia bazelor contabilitii, aprofundat,
constituie un indispensabil instrument de lucru:
Relaii economice internaionale: fiind cea mai complex specializare
economic, cu predominante influene externe (standarde internaionale de
contabilitate, standarde internaionale de calitate, norme de drept internaional,
reguli comerciale uniforme, reguli de conduit, tradiii i cutume comerciale i
culturale, valute i devize, limbi strine, etc.), n acest domeniu competena de
cel mai nalt nivel, inclusiv n contabilitate, este cel mai important factor de
succes, de obinere a performanelor de vrf. Contabilitatea i ajut pe viitorii
specialiti s neleag i s desfoare cu maxim de eficien tranzaciile i
operaiunile ntre sisteme contabile diferite, s elaboreze bugete n diverse
monede, s organizeze activitatea propriei firme i ale segmentelor
reprezentative ale acesteia (departamente i servicii specializate pe tipuri de
mrfuri, piee externe, tranzacii specifice, etc.) n condiii de rentabilitate. De
altfel, toate elementele de extraneitate influeneaz n mod decisiv i modelul
contabil al activitii de comer exterior i cooperare economic internaional.
Management: principiile contabilitii ajut la nelegerea subiectelor
legate de formele de organizare a agenilor economici, caracteristiciile
1

Prelucrare dup Not ctre studeni din Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.;
Caldwell, James, C., 2001.
10

corporaiilor, cuantificarea performanelor activitii i utilizarea intern a


informaiilor contabile de ctre manageri.
Marketing: principiile de baz ale contabilitii sunt folositoare pentru
nelegerea subiectelor legate de politicile de preuri, relaiile dintre vnzri i
profitabilitate, ntocmirea i urmrirea realizrii bugetelor i planurilor de
stimulare.
Economie general: bazele contabilitii sunt utile pentru nelegerea
subiectelor de microeconomie, cum ar fi costurile activitii economice,
analiza (marginal) a costurilor, analiza profitabilitii, maximizarea profitului
i cursurile de schimb ale monedelor; subiecte de macroeconomie cum ar fi
moneda i sistemul bancar, contabilitatea venitului naional i operaiunile n
monede strine.
Finane: aici principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea
subiectelor legate de analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de
lichiditi, sistemul de bugete al ntreprinderii, valoarea n timp a banilor,
operaiunile bancare i de creditare, managementul fondului de rulment
(inclusiv al mijloacelor bneti, plasamentelor, creanelor i stocurilor),
finanarea pe termen scurt i lung prin intermediul efectelor comerciale,
obligaiunilor, leasingului i al emisiunii de aciuni, al fuziunilor i achiziiilor
de companii.
Sisteme informaionale: principiile de baz ale contabilitii sunt utile
pentru nelegerea sistemelor electronice i contabile, a documentaiei de sistem, a
controlului intern i a sistemelor de eviden a cumprrilor i salariilor.
Ca o particularitate tehnic, menionez c materia evalurii contabile se
regsete la capitolul de Evaluare, precum i n cele care trateaz Amortizarea i
Inventarierea, datorit importanei, specificului i implicaiilor evalurii n mai
multe teme din contabilitate.
Aceast lucrare se adreseaz n primul rnd tuturor studenilor anului I de la
Facultatea de Relaii Economice Internaionale din cadrul Universitii Cretine
Dimitrie Cantemir, cu sperana c le va ntregi acestora n mod armonios
pregtirea economic, oferindu-le cunotine, abiliti i deprinderi utile, solide i
actuale i de cel mai nalt nivel n acest stadiu al pregtirii lor, ca o garanie a
dezvoltrii intelectuale i profesionale viitoare de succes a acestora.
Februarie 2008

Autorul

11

CAPITOLUL 1
DEFINIIA, OBIECTUL I METODA
CONTABILITII
1.1. Definiia contabilitii
ntr-o form simpl i cuprinztoare, contabilitatea este o metod de
nregistrare, nsumare i prezentare a operaiunilor economico-financiare ale
unei organizaii2, exprimate n etalonul universal (moneda).
n Romnia, contabilitatea se ine n limba romn i n moneda
naional. Unitile care au activiti de import export i/sau cooperare
economic internaional vor ine contabilitatea i n valutele n care se
desfoar tranzaciile.
n aceast lucrare, studiul bazelor contabilitii se face pe exemplul
contabilitii financiare, n partid dubl3, a societilor comerciale.
ntr-o form tradiional, contabilitatea reprezint disciplina care
nregistreaz, calculeaz, analizeaz i controleaz, n expresie valoric, n
mod static i dinamic (stare, micare, utilizare) patrimoniul, cu evidenierea
raporturilor de proprietate i financiare n care se afl acesta, precum i a
rezultatelor obinute prin utilizarea sa.4
Contabilitatea financiar (pe exemplul creia studiem aici Bazele
contabilitii) descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i
structuralitatea sa.
Obiectivul su principal l constituie conservarea patrimoniului i
furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar 5, performanele i
modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare
intern de ctre management, este destinat i utilizatorilor externi (creditori,
investitori, ageniile guvernamentale, clieni, furnizori, etc.) 6
2
Societi comerciale, societi/companii naionale, regii automome, institute de cercetaredezvoltare, instituii financiare i de asigurri, instituii bancare, instituii publice, organizaii nonguvernamentale, cooperative i societi cooperative, asociaii familiale, persoane fizice autorizate,
etc. Pot fi denumite cu termeni generici ca ageni economici, ntreprinderi organizaii sau uniti
patrimoniale.
3
Noiunea de contabilitate n partid dubl va fi tratat n subcapitolele 1.3, 2.4, etc.
4
Octavian Bojianu, 2003, p. 23.
5
Nivelul atins de indicatorii financiari: valoare patrimoniu, cifr de afaceri, valoare adugat,
profit, etc.
6
Cu toii, beneficiarii i utilizatorii interni i externi ai informaiei contabile se numesc
Stakeholders (deintorii de miz - traducere din limba englez), cei care au interes n
ntreprinderea respectiv, beneficiarii i utilizatorii informaiei contabile i ai rezultatelor, n mod
direct sau indirect, din ntreprindere sau din afara ei, respectiv: acionari, manageri, salariai,
12

Relaiile delimitate i evideniate n contabilitatea financiar au o


determinare obiectiv, iar faptul c ele apar la intersecia ntreprinderii cu terii
le confer caracter public, le face divulgabile integral.
Pornind de la aceast situaie, contabilitatea financiar este puternic
reglementat, normat, standardizat, adic se bazeaz pe reguli foarte precise
privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile.
1.2. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii
Patrimoniul reprezint att totalitatea drepturilor i obligaiilor cu
valoare economic, ce aparin unei persoane fizice sau juridice, ct i bunurile
la care acestea se refer:
PATRIMONIUL

A. Bunuri economice ca
obiect de drepturi i
obligaii
Substana material a
realitii economice

Latura
existenial
fizic

Latura
economic

Bunuri
corporale
i
necorporale

Unitatea
bunurilor

Bunuri
imobile i
mobile

Valoarea
bunurilor

Persoane
fizice i
juridice

B. Drepturi i obligaii
referitoare la cauzele stpnirii
realitii economice
Raporturi juridice de
proprietate

Drepturi

Obligaii

creditori, investitori, clieni, furnizori, concurena, ageniile guvernamentale, organizaiile


patronale i profesionale, comunitile locale, piaa de capital, analitii, mass media, publicul larg.
Aceasta este concepia actual predominant de management, denumit Guvernan corporativ
(Corporate Governance).
13

Noiunea de patrimoniu poate fi contestat ca obiect de studiu al


contabilitii dac este privit n mod simplist, cu caracter limitativ, ca un Pat
al lui Procust pentru contabilitate. Tocmai de aceea, n ultima perioad (dup
1990), sfera patrimoniului unei ntreprinderi i implicit sarcinile i
terminologia contabilitii au fost mbogite cu elemente provenite din noua
concepie managerial Guvernana Corporativ i Responsabilitatea Social
a Companiei ca parte a acesteia.
Astfel, contabilitatea a fost obligat s denumeasc, s consemneze, s
evalueze, s clasifice, s calculeze i s prezinte elemente noi, care in de:
Protecia mediului, a resurselor naturale i asigurarea
dezvoltrii durabile, sustenabile pe termen lung, cu grij i responsabilitate
pentru generaiile viitoare;
Integrarea n comunitatea local i sprijinirea acesteia;
Consultarea salariailor, respectarea drepturilor lor,
dezvoltarea uman i profesional, asigurarea proteciei sociale, a vieii i
sntii acestora;
Orientarea ntregii activiti ctre clieni i asigurarea
proteciei consumatorilor;
Creterea permanent a calitii produselor i serviciilor;
Instituirea unor relaii reciproc avantajoase i pe termen
lung cu furnizorii;
Respectarea regulilor concurenei loiale;
Interzicerea exploatrii muncii minorilor;
Protecia n munc asigurat grupurilor vulnerabile i
defavorizate (femeile nsrcinate i care alpteaz, tinerii, handicapaii, etc.);
Respectarea normelor de etic profesional i de
deontologie a afacerilor.
Astfel, sub presiunea noilor reglementri legale, standarde, norme i
practici profesionale a fost abandonat concepia obinerii profitului cu orice
pre, iar respectarea noilor reguli s-a transformat n argumente suplimentare de
cretere a competitivitii firmei pe piaa intern i internaional.
n continuare vom da cteva exemple de norme contabile (i fiscale) n
aplicarea principiilor de mai sus:
- Impunerea majorrii permanente a capitalului social al
firmelor;
- Scutirea de impozit a investiiilor destinate proteciei
mediului i sponsorizrilor n scop social i caritabil;
- Constituirea de rezerve i provizioane;
- Elaborarea unor situaii financiare mai complete i mai
detaliate;
14

- Deductibilitatea unor cheltuieli sociale, anterior


considerate neproductive i deci nedeductibile;
- Diversificarea i creterea importanei activelor
imobilizate necorporale (cheltuieli de dezvoltare, brevete, licene, mrci,
know-how, fond comercial, etc.) generate prin management performant,
personal nalt calificat i creativ, pace social, produse de calitate, clientel
fidel, imagine bun pe pia, protecia mediului, respectarea normelor de etic
i deontologie, etc.
Categoria de patrimoniu a fost studiat n literatura de specialitate din
dou puncte de vedere: juridic i economic.
Juridic, categoria de patrimoniu a fost definit ca fiind un complex de
elemente reprezentnd, pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti, iar
pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai
entiti.
Ecuaia patrimoniului potrivit concepiei juridice este de forma:
BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAII
Bunurile economice reprezint tot ceea ce posed entitatea,
identificndu-se cu elemente sub form de terenuri, cldiri, construcii, maini,
utilaje i instalaii de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime i
materiale consumabile, stocuri de mrfuri, produse finite i semifabricare,
disponibiliti bneti i alte elemente de avere. Se mai numesc i resurse
economice.
Drepturile i obligaiile cu valoare economic reprezint raporturile ce
se stabilesc n procesul de procurare i gestionare al bunurilor. n situaia n
care titularul de patrimoniu este proprietar i, deci, nu trebuie s acorde nici un
echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia i folosina sa, aceste
raporturi capt forma de drepturi. n situaia n care pentru bunurile
economice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie s dea un
echivalent valoric sau s ndeplineasc o prestaie, aceste raporturi capt
forma de obligaii.
Economic, categoria de patrimoniu delimiteaz valorile economice prin
prisma utilizrilor i surselor.
Ecuaia general a patrimoniului este de forma:
UTILIZRI (Activ) = SURSE (Pasiv)

15

Utilizrile definesc modul de folosire al resurselor de ctre unitatea


patrimonial n cadrul activitii pe care aceasta o desfoar. La rndul lor
utilizrile pot fi grupate n:
utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin
ndelungat (mai mare de un an);
utilizri temporare sau curente;
utilizri rezultat sub form de pierdere general ca
urmare a unei activiti nerentabile.
Sursele reprezint izvoarele de constituire a activului sau de finanare a
bunurilor economice, avnd o determinare juridico-financiar. Ele pot fi
grupate n :
surse proprii asigurate de ctre proprietar (aporturi),
amortizri, sume provenite din despgubirile de la asigurri,
valorificarea unor imobilizri, dobnzi i dividende primite, etc.;
surse atrase sau strine furnizate de tere persoane fizice
sau juridice (bncile pentru credite, firmele de leasing pentru
bunurile luate n leasing, furnizorii pentru marfa primit dar nc
neachitat, clienii care au achitat marfa n avans, salariaii pentru
munca prestat dar nc nepltit sub forma de salarii, instituiile
publice pentru taxele, impozitele i contribuiile datorate, etc.),
surse rezultat sub forma profitului realizat la nchiderea
exerciiului financiar - contabil.
UTILIZRI
Utilizri permanente (investiii,
active imobilizate)
Utilizri temporare (active
circulante)

SURSE
Surse permanente (finanri, capital,
datorii pe termen mediu i lung)
Surse temporare (datorii pe termen
scurt)

Componentele patrimoniului potrivit celor dou structuri sunt definite n


contabilitate prin noiunile de activ i pasiv.
Potrivit conceptului juridic:
ACTIVUL reprezint bunurile economice ca valori pozitive ale
patrimoniului,
PASIVUL reprezint drepturile i obligaiile ca valori negative ale
patrimoniului.
Din punct de vedere economic:
ACTIVUL reprezint utilizrile de resurse, PASIVUL reprezint sursele
de finanare.
16

Problem
Societatea Invest SRL este fondat la 1 ianuarie prin aportul a
30.000.000 lei depui ntr-un cont bancar i prin aportul unor mijloace de
transport evaluate la 70.000.000 lei.
n cursul lunii ianuarie societatea efectueaz urmtoarele operaii
economice:

achiziionarea de mrfuri pe credit n sum de 90.000.000 lei.

vnzarea mrfurilor anterior achiziionate pe credit la preul de


140.000.000 lei.

salarii pltite cu cec bancar: 20.000.000 lei.

prime de asigurare pltite prin cec bancar: 2.000.000 lei.

publicitate la posturi radio pltit prin cec bancar: 5.000.000 lei.


n cursul lunii februarie societatea ncaseaz 140.000.000 lei de la
clienii si i pltete 90.000.000 lei datorii ctre furnizorii si.
Se cere:
1.
S se ntocmeasc bilanul de constituire al societii.
2.
S se prezinte bilanul i contul de rezultate la 31 ianuarie.
3.
S se prezinte bilanul la sfritul lunii februarie.
Bilanul este un procedeu folosit de metoda contabilitii cu ajutorul
cruia se prezint la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul, sub
dublul su aspect: sub aspectul destinaiei economice i sub aspectul surselor
de finanare. Prin bilan se prezint i rezultatele finale ale entitii
patrimoniale la un moment dat, sub form de profit sau pierdere.
Bilan de constituire
La data de........
ACTIV (posed)
PASIV (datorez)
Mijloace de transport
70.000.000 Capital social
100.000.000
Conturi curente la bnci
30.000.000
TOTAL ACTIV
100.000.000 TOTAL PASIV
100.000.000

17

Contul de rezultate
CHELTUIELI
VENITURI
Achiziie de mrfuri
90.000.000 Vnzare mrfuri
140.000.000
Salarii
20.000.000
Prime de asigurare
2.000.000
Publicitate
5.000.000
TOTAL CHELTUIELI 117.000.000 TOTAL VENITURI 140.000.000
VENITURI > CHELTUIELI PROFIT
PROFIT = 140.000.000 117.000.000 = 23.000.000 lei
Pentru ntocmirea bilanului final este necesar analiza influenei
operaiilor asupra patrimoniului:
a)

achiziie de mrfuri pe credit n sum de 90.000.000 lei:

ACTIV
PASIV
Mijloace de transport
70.000.000 Datorii furnizori
90.000.000
Mrfuri
90.000.000 Capital social
100.000.000
Conturi curente la bnci 30.000.000
TOTAL ACTIV
190.000.000 TOTAL PASIV
190.000.000
b) vnzarea mrfurilor pe credit la preul de 140.000.000 lei:
ACTIV
PASIV
Mijloace de transport
70.000.000 Datorii furnizori
90.000.000
Conturi curente la bnci 30.000.000 Capital social
100.000.000
Creane clieni
140.000.000 Profit
50.000.000
TOTAL ACTIV
240.000.000 TOTAL PASIV
240.000.000
c)

salarii pltite cu cec bancar n sum de 20.000.000 lei:

ACTIV
PASIV
Mijloace de transport
70.000.000 Datorii furnizori
90.000.000
Conturi curente la bnci 10.000.000 Capital social
100.000.000
Creane clieni
140.000.000 Profit
30.000.000
TOTAL ACTIV
220.000.000 TOTAL PASIV
220.000.000
18

d)
prime de asigurare pltite prin fil de cec bancar n valoare de
2.000.000 lei:
ACTIV
PASIV
Mijloace de transport
70.000.000 Datorii furnizori
90.000.000
Conturi curente la bnci
8.000.000 Capital social
100.000.000
Creane clieni
140.000.000 Profit
28.000.000
TOTAL ACTIV
218.000.000 TOTAL PASIV
218.000.000
e)

publicitate pltit prin fil de cec bancar n valoare de 5.000.000

lei:
Bilan la 31 ianuarie N
ACTIV
PASIV
Mijloace de transport
70.000.000 Datorii furnizori
90.000.000
Conturi curente la bnci
3.000.000 Capital social
100.000.000
Creane clieni
140.000.000 Profit
23.000.000
TOTAL ACTIV
213.000.000 TOTAL PASIV
213.000.000
n cursul lunii februarie societatea ncaseaz 140.000.000 lei de la
clienii si (cresc disponibilitile din contul curent de la banc) i pltete
90.000.000 lei datorii ctre furnizorii si (scad disponibilitile din contul
curent de la banc):
Conturi curente la bnci = 3.000.000 + 140.000.000 - 90.000.000 =
53.000.000 lei.
Bilan la 28 februarie N
ACTIV
Mijloace de transport
70.000.000
Conturi curente la bnci
53.000.000
Creane clieni
0
TOTAL ACTIV
123.000.000

19

PASIV
Datorii furnizori
0
Capital social
100.000.000
Profit
23.000.000
TOTAL PASIV
123.000.000

STRUCTURA GENERAL A PATRIMONIULUI


ACTIV
I. ACTIVE IMOBILIZATE

PASIV
I. DATORII

1. Imobilizari necorporale

datorii
financiare
(credite,
mprumuturi
din emisiuni
de
obligaiuni)
- cheltuieli de constituire
- datorii comerciale (furnizori, clieni
creditori, efecte de pltit)
- cheltuieli de dezvoltare
- datorii fiscale, salariale i sociale
- concesiuni, brevete, licene, know- - datorii fa de asociai
how, mrci (de fabric, de comer, de - creditori diveri.
serviciu) i alte drepturi similare
- fond comercial
alte
imobilizri
necorporale
(programe informatice, baze de date).
2. Imobilizri corporale
II. PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI
- terenuri i amenajri pentru terenuri III. CAPITALURI PROPRII
(desecri, fertilizri, nivelri, terasri,
ndiguiri, desrturri, mprejmuiri, - capital social
investiii n infrastructur, ntocmiri de - prime de capital
documentaii cadastrale i de urbanism, - rezerve din reevaluare
etc.)
- rezerve (legale, statutare, pentru
- mijloace fixe (cldiri, construcii aciuni proprii, alte rezerve)
speciale, maini, utilaje i instalaii de - rezultatul reportat
lucru, aparate i instalaii de msurare, - rezultatul exerciiului
control i reglare, mijloace de transport,
- subvenii pentru investiii
animale i plantaii, unelte, dispozitive,
mobilier i aparatur birotic).
3. Imobilizri financiare
IV. PASIVE DE REGULARIZARE
- titluri de participare
- amortizrile
- creane ataate participaiilor
- provizioanele (pentru deprecieri de
valoare, pentru creterea valorii
datoriilor)
- titluri sub form de interese de - venituri nregistrate n avans.
participare
20

- alte imobilizri financiare.


4. Avansuri pentru imobilizri
5. Imobilizri n curs
II. ACTIVE CIRCULANTE
1. Stocuri i producie n curs de
execuie
materii
prime
i
materiale
consumabile
- producie n curs de execuie
- produse finite i semifabricate
- mrfuri i ambalaje
- obiecte de inventar
- baracamente i amenajri provizorii
2. Creane sau valori n curs de
decontare
- creane comerciale (clieni, furnizori
debitori, efecte comerciale de primit)
- creane fa de angajai
- creane fa de acionari
- creane fiscale, sociale i salariale
- debitori diveri.
3.
Titluri
de
plasament
i
disponibiliti bneti
- aciuni i obligaiuni pe termen scurt
- disponibiliti bneti (numerarul din
casierie, depozite la banc, avansuri de
trezorerie, alte valori de trezorerie
timbre fiscale, judiciare i potale,
tichete i bilete de cltorie, bonuri de
combustibil, bilete de odihn i
tratament, tichete cadou i bonuri de
mas, etc.)
III. ACTIVE DE REGULARIZARE
- cheltuieli constatate n avans (chirii
pltite n avans, abonamente, prime de
asigurare, dobnzi)
- cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciii (reparaii capitale imprevizi21

bile, reparaii capitale curente i revizii


tehnice).
Structuri bilaniere de activ
Activele imobilizate reprezint bunuri i valori economice destinate a fi
utilizate o perioad ndelungat, constituind baza i mijloacele de aciune ale
unitii patrimoniale, funcia lor fiind fixat n activitatea economic i social
a unitii, iar prin destinaia lor nu sunt destinate direct comercializrii, nu se
consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare.
Activele imobilizate destinate comercializrii ntr n categoria stocurilor
(produse finite dac sunt realizate prin producia proprie i mrfuri dac sunt
achiziionate n vederea revnzrii).
Activele imobilizate se caracterizeaz prin patru trsturi distinctive
pentru a fi recunoscute ca atare n situaiile financiare (primele dou sunt
generale pentru c se aplic tuturor elementelor de activ i pasiv, ultimele dou
sunt specifice numai imobilizrilor, genernd fiecare cte o consecin):
1.
caracter productiv;
2.
evaluare just, credibil;
3.
valoare mai mare; consecina: valoarea lor se transmite treptat
asupra costurilor produciei prin mecanismul amortizrii;
4.
durat de via i de utilizare mai ndelungat, de regul peste un
an; consecina: particip la mai multe cicluri de producie.
Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n patru grupe:

imobilizri necorporale

imobilizri corporale

imobilizri financiare
Imobilizrile necorporale, denumite i active intangibile sau
nemateriale, cuprind acele valori economice de investiii care nu mbrac
forma fizic de bunuri materiale concrete. Pentru societile cu activitate de
comer exterior i cooperare economic internaional, activele necorporale
reprezint cea mai important parte a averii lor, sunt elementele care fac
diferena n concurena cu alte firme pe piaa extern. De altfel, prevalena
elementelor nemateriale (care ncorporeaz inteligen, creativitate, cercetare,
inovare, imagine, etc.) asupra elementelor materiale (terenuri, cldiri, utilaje,
stocuri de materii prime i materiale, etc.) reprezint cea mai important
caracteristic important a actualei realiti economice pe plan internaional
(The New Economy) i pentru o perioad ndelungat n viitor.
22

Pentru ca un activ necorporal s fie recunoscut n situaiile financiare este


necesar ca el s indeplineasc n mod simultan trei categorii de cerine,
respectiv:

23

a.
necorporal:

ndeplinirea celor dou condiii ale definiiei de activ

identificabilitatea (denumire i descriere scurt) i


separabilitatea (posibilitatea ntreprinderii proprietare de
a-l utiliza, nchiria, schimba ca pe un element separat,
individual, de-sine-stttor sau de a distribui beneficiile
viitoare generate de respectivul activ necorporal); i:
controlul asupra activului corporal, exprimat prin
capacitatea ntreprinderii de a dispune liber de activ i de
a obine beneficii economice viitoare din utilizarea
activului i de a restriciona accesul terilor la aceste
beneficii; beneficiile economice viitoare se refer la
veniturile provenite fie din vnzarea produselor sau
serviciilor la care contribuie acel activ necorporal, fie din
reducerea unor elemente de cost.
b.
ntrunirea celor dou trsturi specifice activelor imobilizate:
o valoare mai mare i;
participarea la mai multe cicluri de producie.
c.
ntrunirea celor dou criterii generale de recunoatere pentru
orice element patrimonial:
caracterul productiv: posibilitatea real ca beneficiile
economice viitoare generate de ctre activul necorporal
s fie obinute de ctre ntreprinderea proprietar; i:
evaluarea credibil: costul (valoarea iniial) a activului
necorporal s poat fi estimat n mod credibil (corect).
n structura lor sunt incluse:
Cheltuieli de constituire care cuprind cheltuielile cu nfiinarea,
dezvoltarea i fuzionarea unitilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele
i cheltuielile de nscriere i nmatriculare i publicitate, modificarea actului
constitutiv, etc.:
taxe i cheltuieli pentru ncheierea notarial a cererii de autorizare;
autentificare statut la notariat;
taxa de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului;
taxa de publicare n Monitorul Oficial;
taxa de nregistrare n Registrul Acionarilor;
taxe de autorizare profesional (autorizaii, avize, licene,
certificate).
24

De asemenea, cuprind cheltuielile de dezvoltare ocazionate de


operaiunile menite s asigure creterea de capital prin emisiunea i vnzarea
de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli legate de extinderea unitii
patrimoniale. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe o perioad de
cel mult cinci ani.
Cheltuieli de dezvoltare cuprind cheltuielile legate de efectuarea unor
lucrri sau obiective de cercetare finalizate, menite s contribuie la crearea de
noi tehnologii, noi produse i investiii, utile i eficiente n raport cu activitatea
viitoare a unitii patrimoniale. Ele se recupereaz pe calea amortizrii pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare. Fac parte din aceast
categorie:
- proiectarea construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar (fr scop comercial) a prototipurilor i modelelor;
- proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
- proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este
fezabil din punct de vedere economic i comercial pentru producia pe scar
larg;
- proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite;
- realizarea de studii tehnico economice i rapoarte de analizdiagnostic, expertiz, evaluare, restructurare, retehnologizare, cercetri de
pia, studii de fezabilitate, etc.
Aceste cheltuieli de dezvoltare au sens i sunt recunoscute cu condiia s
genereze rentabilitate i profitabilitate economic.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi
similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor
de exploatare a unui bun, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a
unei mrci (de fabricaie, de comer, de serviciu), a unui know-how i alte
drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Aceste cheltuieli vor
fi amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de
utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru
dezvoltarea sau meninerea potenialului de activitate al unui agent economic
cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, emblema, firma,
avantajul relativ fa de concuren, etc. Fondul comercial (denumit i
Goodwill) reprezint capacitatea unei firme de a realiza supra profit pe baza
elementelor enumerate:
Clientela (stabil) este factorul esenial al capacitii firmei de a realiza
un anumit volum al vnzrilor pentru un numr sigur de clieni, prin efectul
25

mobilizator al patrimoniului de a crea prosperitate firmei, prin randamentul de


a realiza vnzrile pentru un numr cert de clieni.
Vadul comercial este rezultanta calitii, numrului, ponderii i
frecvenei consumatorilor de a achiziiona bunuri de la acelai comerciant i se
bazeaz pe accesibilitatea, poziionarea fizic favorabil, convenabil unui
numr ct mai mare de clieni (n mijlocul unui cartier populat, la strad, lng
staia de metrou, la o intersecie, lng o mare ntreprindere, ntre primele 10
firme la accesarea pe un motor de cutare pe Internet, etc.).
Emblema reprezint combinaia de semne, culori sau nscrisuri prin
intermediul crora pot fi deosebii comercianii. Aceasta asigur un drept de
proprietate pentru toate beneficiile care pot fi obinute din exploatarea fondului
de comer. Se protejeaz prin nregistrare la Oficiul de Stat pentru Invenii i
Mrci.
Firma este numele sub care se exercit comerul i care trebuie s asigure
clar i precis identitatea comerciantului, n scopul eliminrii confuziilor. Se
dobndete prin nscriere la Registrul Comerului .
Fondul comercial creat de o ntreprindere nu se contabilizeaz n timpul
activitii ei, ci numai cu ocazia determinrii preului de vnzare al
ntreprinderii respective. Cu alte cuvinte, fondul comercial generat intern nu
este recunoscut, iar cel generat extern apare de regul la consolidare i
reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a
prii din activele nete achiziionate de ctre entitate.
Din cauza dificultii de individualizare, evaluare precum i a volatilitii
sale (fiind denumit de altfel cel mai necorporal dintre necorporale), se
ncearc fracionarea i atribuirea fondului comercial pe celelalte active (i n
special pe cele corporale), urmnd ca partea din fondul comercial care nu s-a
putut atribui acestora s fie considerat ca fond comercial separat, de-sinestttor, evideniat i tratat ca atare n raportrile financiare.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ separat, mrimea
fondului comercial se amortizeaz de regul pe o perioad de cinci ani, sau pe
o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu
depeasc durata de utilizare economic a activului (ct produce valoare
adugat) i s fie prezentat i justificat n notele explicative la bilan.
Avansuri i alte imobilizri necorporale: cuprind avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de
entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare,
precum i alte imobilizri necorporale.
Imobilizrile necorporale n curs de execuie: reprezint imobilizrile
necorporale netrminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de
producie sau costul de achiziie, dup caz.
26

Imobilizrile corporale, denumite i active fixe tangibile, cuprind


bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. n
cadrul imobilizrilor corporale sunt incluse:
cu destinaie economic
(agricol, industrial, etc.)

Terenurile

cu destinaie locativ

aflate n conservare

Mijloacele fixe :
- cldiri, construcii speciale;
- unelte, dispozitive, instrumente, mobilier i aparatur birotic;
- maini, utilaje i instalaii de lucru ;
- aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- mijloace de transport;
- animale i plantaii.
n conformitate cu legislaia din ara noastr, sunt considerate mijloace
fixe, obiectul singular sau complexul (setul, garnitura, ansamblul) funcional
de obiecte utilizat ca atare, ce ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are
o valoare mai mare dect limita stabilit de lege (n prezent, 1.800 lei) i o
durat normat de utilizare mai mare de un an. Atunci cnd bunurile
materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt
incluse n categoria imobilizrilor n curs, n mod similar cu imobilizrile
necorporale.
Imobilizrile corporale i pierd din valoare ca urmare a uzurii
determinate de utilizarea lor (fizic scderea performanelor) i a progresului
tehnic (moral apar produse cu performane mai bune, mai la mod, etc.).
Uzura sau deprecierea imobilizrilor poate fi permanent (ireversibil)
sau temporar (reversibil).
Constatarea pierderii ireversibile de valoare suferit de imobilizrile
corporale (cu excepia terenurilor, imobilizrilor financiare, imobilizrilor n
curs i avansurilor pentru imobilizri) i includerea ei n costuri, poart
27

denumirea de amortizare. Nu intr n procesul de amortizare: terenurile,


imobilizrile financiare, imobilizrile n curs i avansurile pentru imobilizri.
Amenajrile pentru terenuri se amortizeaz.
Constatarea pierderii reversibile de valoare a imobilizrilor se face prin
calcularea i nregistrarea unor ajustri de valoare (provizioane). Toate
tipurile de imobilizri pot suferi reduceri temporare de valoare.
Avansuri pentru imobilizri corporale i imobilizri corporale n
curs (nefinalizate la data bilanului) reprezint alte componente ale grupei de
imobilizri corporale.
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen
lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor
societi sub forma titlurilor de participare, titlurilor imobilizate ale activitii
de portofoliu i altor creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint titlul7 de valoare sub form de aciuni
i alte valori similare investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor
uniti patrimoniale. Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea de
ctre unitatea deintoare a unui control sau influene semnificative asupra
unitii patrimoniale emitente.
Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor
distribuite din portofoliul obinut de societatea comercial emitoare de titluri
de participare.
Titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu constau n titlurile
dobndite (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri
financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale
emitente.Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care
unitatea patrimonial dorete s le conserve pe termen lung, sau care nu pot fi
vndute pe termen scurt, sunt delimitate n contabilitate sub forma titlurilor
imobilizate.
De asemenea, titlurile dobndite pentru a realiza la o scaden un profit,
fr a interveni n gestiunea altor societi, sunt considerate titluri imobilizate
ale activitii de portofoliu.
Creanele imobilizate cuprind creanele legate de participaii,
mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate.
Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale unitii
patrimoniale care iau natere cu ocazia acordrii de mprumuturi altor uniti
patrimoniale la care aceasta deine titluri de participare.

Titlul este un nscris constatator al unei valori negociabile la burs.


28

mprumuturile acordate pe termen lung reprezint sumele acordate


unor teri, n baza contractelor de mprumut, i pentru care se primesc dobnzi.
Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de
unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei
obligaii.
Creana reprezint dreptul creditorului de a primi o sum de bani au alte
bunuri economice ori valori, de la debitori, la un anumit termen.
Creanele constituie n acelai timp un activ pentru creditori i un pasiv
pentru debitori.
Cauiunea se realizeaz n baza unui contract conform cruia o persoan
garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini obligaia
persoanei garantate, n cazul n care aceasta nu i respect angajamentul.
Garania se realizeaz tot pe baz de contract, prin care una din pri,
numit garant, garanteaz celeilalte pri, denumit beneficiar, executarea unei
obligaii. Garania d dreptul beneficiarului (creditorului) ca n cazul
neexecutrii obligaiei de ctre debitor, s primeasc suma blocat drept
garanie sau s cear scoaterea la licitaie a bunurilor n vederea stingerii
obligaiei asumate.
Activele circulante, denumite i active curente, cuprind toate activele de
exploatare i cele de trezorerie a cror durat de lichiditate este de pn la un
an. Ele se afl ntr-o continu micare, schimbndu-i forma material i
utilitatea n cadrul circuitului economic al patrimoniului. Cu ocazia finalizrii
fiecrui ciclu de exploatare, diferitele elemente ale activelor circulante sunt
nlocuite continuu cu alte elemente de aceeai natur.
n raport de forma concret pe care o mbrac i destinaia pe care o
capt n cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se mpart n stocuri
i producie n curs de execuie, creane, plasamente i disponibiliti bneti.
Stocurile i producia n curs de execuie reprezint acele valori
economice care prin natura i destinaia lor, sunt folosite ca materii prime i
materiale consumabile, producie n curs de execuie, produse finite i
semifabricate, mrfuri i ambalaje aflate n depozite spre vnzare, etc. Ele
intervin n ciclul de exploatare al unitii patrimoniale, fiind consumate la
prima utilizare ca materii prime i materiale consumabile vndute, n cazul
mrfurilor i produselor finite, sau n curs de execuie dac au calitatea de
producie neterminat.
n sfera stocurilor se includ i obiectele de inventar i baracamentele.
Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita
prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor
de folosin, sau cu o durat de folosin mai mic de un an indiferent de
29

valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamente de protecie,


echipamente de lucru, aparate de msur i control i alte obiecte similare).
Baracamentele i amenajrile provizorii sunt bunuri achiziionate sau
confecionate de unitile patrimoniale i sunt utilizate pentru efectuarea unor
lucrri sau pentru prestarea unor servicii (barci, schele, podee, mprejmuiri,
etc) din care, prin demolare sau demontare, se recupereaz materiale.
Creanele reprezint valorile economice avansate temporar de ctre
titularul de patrimoniu, altor persoane fizice sau juridice, pentru care urmeaz
s se primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de
o sum de bani, de o lucrare sau un serviciu.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valorile
avansate, urmnd s dea un echivalent corespunztor, sunt delimitate prin
noiunea generic de debitori. Toi debitorii unitii patrimoniale, sub forma
creanelor legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii sunt delimitai prin
structura de clieni i valori asimilate.
Clienii reprezint creanele fa de teri ca urmare a vnzrilor pe credit
a bunurilor materiale, a lucrrilor prestate i serviciilor executate, ce fac
obiectul activitii unei ntreprinderi. n concluzie, aceast categorie de active
circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i
produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz s se transforme n
bani. Dac ncasarea echivalentului valoric nu se face concomitent cu livrarea
bunurilor ctre beneficiar, ia natere un drept de crean pentru furnizor
(expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiar (destinatar), crean ce
urmeaz a fi ncasat la termenul stabilit de comun acord ntre cele dou pri.
Clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere
n ceea ce privete solvabilitatea lor, sunt reflectai n contabilitate sub forma
clienilor inceri.
De asemenea, sunt asimilate clienilor creanele privind efectele
comerciale de primit, ce presupun, de regul, existena unor raporturi juridice
anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii, etc.
Unitatea patrimonial care vinde produse unui client, dac dorete s aib
o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric,
solicit clientului su s semneze un efect de comer. Ele circul sub diferite
denumiri: nscrisuri, polie, cambii, instrumente de plat i credit. Fiind
negociabile, aceste titluri de valoare pot fi cedate, vndute sau transmise.
De exemplu, dac o ntreprindere livreaz produse finite unui client i
dorete confirmarea n scris a capacitii sale de plat, va solicita semnarea de
ctre clientul su a unei cambii sau trate sau va primi sub semntura acestuia
un bilet la ordin. Aceste efecte comerciale pot fi decontate la termenul de
scaden nscris n cadrul lor de ntreprinderea respectiv, pot fi scontate
30

(vndute) imediat la banc, situaie n care banca devine proprietara efectului


i va ncasa la scaden creana de la client, pot fi valorificate ca titluri de
valoare la bursa de valori sau transferate altei persoane cu drepturi de crean.
Toate drepturile de crean, altele dect cele asupra clienilor, sunt
concretizate n:
- creane asupra furnizorilor, denumite avansuri, cnd sunt acordate
naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract i aconturi cnd
sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor;
- creane asupra asociailor sau acionarilor, n numerar i/sau n natur,
reprezentnd drepturile de crean ale unitii fa de asociai pentru aporturile
la capitalul social subscris;
- creanele generate de relaiile de decontare cu personalul, bugetul
statului, asigurrile sociale, fondul de omaj, organisme publice;
- debitorii diveri pentru creanele determinare de cesiunea (vnzarea)
titlurilor de plasament, activelor imobilizate, pagube materiale, reclamaii, etc.
De asemenea, pot fi incluse n sfera creanelor i valorile i dobnzile de
ncasat, reprezentnd cecurile de ncasat, efectele de ncasat, cupoanele de
ncasat detaabile din titlurile de valoare privind drepturile la dividende sau
dobnzi neexpirate la nchiderea exerciiului. Aceste creane au un grad de
lichiditate relativ mare, dar insuficient de mare pentru a fi cuprinse n categoria
mijloacelor bneti.
Plasamentele i disponibilitile bneti denumite i valori de
trezorerie cuprind toate valorile economice care mbrac forma sau
ndeplinesc funcia de bani, deoarece au cel mai ridicat grad de lichiditate.
n aceast categorie de active circulante se deosebesc:
a)
plasamente speculative (pe termen scurt) n aciuni de pe piaa de
capital, bonuri de trezorerie (de stat), etc;
b)
disponibiliti bneti;
c)
alte valori de trezorerie;
d)
valori de ncasat.
a) Plasamentele se divid n titluri de plasament i instrumente de
trezorerie.
Titlurile de plasament se mai numesc i investiii financiare pe termen
scurt sau investiii temporare i cuprind titlurile achiziionate n vederea
realizrii unui ctig pe termen scurt. Acest ctig se determin ca diferen
dintre preul de vnzare i preul de cumprare al acestor titluri.
Din categoria titlurilor de plasament fac parte:

31

- aciunile proprii rscumprate i deinute temporar n vederea


influenrii cursului la burs, a reducerii capitalului social sau n
vederea distribuirii lor ctre asociai;
- aciunile altor societi cumprate n vederea efecturii de
operaiuni speculative prin revnzare;
- obligaiuni emise de unitate i rscumprate ulterior, n vederea
amortizrii;
- obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea
revnzrii.
Instrumentele de trezorerie sunt reprezentate de titlurile de valoare
achiziionate cu scopul protejrii disponibilitilor bneti sau al realizrii unor
operaiuni speculative. Protejarea disponibilitilor bneti mpotriva
fenomenelor inflaioniste se face lund n calcul variaia puterii de cumprare a
monedei naionale i rata dobnzii. Din categoria instrumentelor de trezorerie
fac parte:
- bonurile de tezaur care se utilizeaz n cadrul relaiilor de credit dintre
stat i populaie. n vederea acoperirii unor urgene ale bugetului, statul emite
aceste titluri pe baza crora se mprumut pe termen scurt. Bonurile de tezaur
deinute sunt purttoare de dobnzi i sunt irevocabile.
- certificatele substitutive de devize se remit agenilor economici care au
efectuat operaii de comer exterior. Valoarea lor se corecteaz n funcie de
rata de schimb a devizelor. Deintorii de certificate beneficiaz de dobnzi.
Astfel, oamenii de afaceri care se deplaseaz n alte ri, pentru a nu
purta cu ei cantiti mari de bani reali, depun aceti bani la o banc (de obicei
n valut convertibil) primind n schimb un titlu de credit denumit certificat
de depozit. Pe baza acestui certificat de depozit persoana respectiv poate
ridica aceeai sum de bani de la o banc corespondent dintr-o alt ar.
b) Disponibilitile bneti (mijloace bneti) sunt reprezentate prin
numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la
bnci (n lei i/sau n diferite valute).
Cu ajutorul acestor mijloace bneti se efectueaz operaiuni de ncasri
i pli, care pot fi n numerar i prin decont bancar (fr numerar).
Disponibilitile bneti din conturile n lei i n valut, se divid n
disponibiliti din conturi curente i din acreditiv.
Disponibilitile din conturile curente servesc la efectuarea diferitelor
categorii de pli, la alimentarea acreditivelor, etc. Rentregirea acestor
disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor
contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieria unitii,etc.
Acreditivele reprezint acele mijloace bneti rezervate la banc ntr-un
cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se
32

fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor de bunuri, executrii


lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta)
plata n favoarea furnizorului.
c) Alte valori de trezorerie se individualizeaz sub forma timbrelor
fiscale, judiciare i potale, bonurilor de mas i tichetelor - cadou, bonurilor
de combustibil, tichetelor i biletelor de cltorie, biletelor de tratament i
odihn, etc.
d) Valorile de ncasat i avansurile de trezorerie.
n categoria valorilor de ncasat sunt incluse cecurile, efectele comerciale
(titluri de credit) i certificate de depozit primite de la clieni i care urmeaz a
fi ncasate (cambii/trate, bilete la ordin, waranturi). Avansurile de trezorerie
reflect sumele acordate unor persoane i care urmeaz a fi justificate sau
restituite.
Structurile bilaniere de pasiv
Elementele de pasiv reflect modul i sursele de provenien, de
acoperire i de finanare a activelor patrimoniale. Pentru procurarea bunurilor
economice, o unitate patrimonial utilizeaz:
-finanarea proprie sau capitalul propriu care reflect i drepturile
ntreprinztorilor sau acionarilor asupra patrimoniului respectiv obligaiile
ntreprinderii ca persoan juridic fa de acetia;
-finanarea strin sau capitalul strin care reflect i obligaiile unitii
patrimoniale fa de teri.
Corespunztor celor dou modaliti de finanare, pasivul patrimoniului
se mparte n capitaluri proprii i datorii. La acestea se adaug pasivele sub
forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a subveniilor.
Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare.
n raport cu gradul de exigibilitate, pasivele se grupeaz n capital permanent
(capital propriu plus datoriile pe termen mediu i lung) i datorii pe termen
scurt sau curente.
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor/
asociailor i corespund finanrii proprii a bunurilor economice aflate n
circuitul patrimonial al unitii. n structura capitalurilor proprii sunt cuprinse:
capitalul individual sau social, primele de capital, rezervele din reevaluare,
rezervele ntreprinderii, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului i fondurile
proprii cu scop determinat.

33

Capitalul individual sau social se constituie la nfiinarea societilor


comerciale prin aportul personal al proprietarului sau asociailor i acionarilor.
Acest aport poate fi n numerar sau n natur (imobilizri, stocuri, etc.).
Capitalul social se subdivide n:
capitalul subscris i nevrsat, ce reflect partea de capital care, dei a
fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia unitii patrimoniale
prin efectuarea aporturilor corespunztoare;
capitalul subscris i vrsat reflect partea din capitalul subscris care a
fost pus efectiv la dispoziia unitii patrimoniale (prin vrsmintele
aporturilor convenite n actul constitutiv sau modificator al societii).
Pe parcursul desfurrii activitii unei societi comerciale au loc
operaiuni de majorare i de reducere a capitalului social.
O problem interesant o ridic aporturile la capitalul social, o
interesant intersectare a constrngerilor (condiiilor) de natur economic i
juridic, specifice patrimoniului. Astfel, aporturile la capitalul social trebuie s
ndeplineasc ase condiii pentru a fi acceptate i considerate valabile:
s aib caracter productiv: orice aport legal (inclusiv aur, pietre
preioase, obiecte de art, etc.) poate avea caracter productiv i poate fi folosit
n procesul de producie, fie ca garanie pentru credite i finanri, fie prin
vnzare i introducerea echivalentului lor (banii) n circuitul productiv, tocmai
de aceea un asociat nu poate cere la retragerea din societate s i se returneze
acelai aport pe care l-a adus la intrarea n societate;
s fie corect, credibil evaluate: n afara obiectelor noi, n toate
celelalte cazuri re-evaluarea va fi fcut de experi evaluatori autorizai;
atribuirea unei valori juste, credibile aporturilor este att de important, nct
n situaia societilor cu rspundere limitat cu asociat unic chiar i aporturile
de natura bunurilor noi trebuie reevaluate de ctre experi autorizai;
s fie n proprietatea exclusiv a asociatului aportor: nu se
admite co-proprietatea, indiviziunea, devlmia, etc. i cu att mai puin
aporturile care nu sunt n proprietatea asociatului aportor, luate pe credit, etc.;
s fie ntr-o form permis de lege: legea este foarte permisiv,
existnd doar o interdicie general (pentru bunurile interzise generic de lege la
deinere, utilizare i comercializare: droguri, explozibili, armament, etc.) i o
interdicie special (nu sunt admise ca aporturi la capital creanele i prestaiile
n munc);
s fie libere de orice sarcin (s nu constituie obiectul unui litigiu
n curs sau s nu fie grevate de ipotec, gaj, sechestru, confiscare, etc.), adic
ntreprinderea s-i poat exercita imediat, efectiv i deplin prerogativele de
proprietar (posesie, folosin, dispoziie);
34

s fie aportate (vrsate) efectiv, s intre n patrimoniu i s fie la


dispoziia ntreprinderii pentru utilizare integral i imediat.
Majorarea capitalului social are loc pe calea emisiunilor de noi aciuni, a
aportului ntreprinztorilor, a fuziunilor i prin operaiuni interne de
capitalizare (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului
precedent, transformarea obligaiunilor n aciuni, etc).
Reducerea capitalului se efectueaz prin:
- rambursarea ctre acionari i asociai a unei pri din capital, atunci
cnd se consider c acest capital este prea mare n raport cu volumul
activitii desfurate;
- acoperirea pierderilor nregistrate n decursul exerciiilor financiare
anterioare.
Primele legate de capital sunt determinate de operaiunile de cretere a
capitalului prin noi aporturi sau prin fuziuni. Primele legate de capital cuprind:

primele de emisiune;

primele de fuziune;

primele de aport;

prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.


n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n
natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai
mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Aceast diferen este
determinat de raportul cerere-ofert de pe pia i de faptul c noii acionari
trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate, o cot parte din rezervele,
rezultatele i fondurile acumulate de societate.
Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi
(operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni) i reprezint diferena
dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal.
Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n
natur. Dup evaluarea acestui aport se calculeaz numrul de aciuni noi care
trebuie emise. Primele de aport se determin ca diferen ntre valoarea
contabil a aciunilor i valoarea lor nominal.
Rezervele din reevaluare reprezint plusurile sau minusurile create prin
reevaluarea oricrui activ. n urma operaiunilor de reevaluare are loc o
cretere sau o micorare a valorii activelor fa de valoarea contabil
anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil.
Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute atta timp ct
bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau vndute. Pe msura
amortizrii, diferenele din reevaluare sunt utilizate pentru creterea capitalului
social sau transferate la rezultatul reportat, n raport cu prevederile legii.
35

Rezervele ntreprinderii se constituie n principal prin acumularea


profitului din exerciiile financiare precedente. n mod excepional, rezervele
se pot constitui i din alte elemente ale situaiei nete cum sunt diferenele din
reevaluare i primele de capital.
Rezervele sunt structurate n: rezerve legale, rezerve statutare i alte
rezerve.
Rezervele legale sunt impuse de legislaia unor ri i se constituie anual
ntr-o anumit proporie din profitul net sau din primele de capital. Rezervele
legale sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii
financiare se ncheie cu pierderi.
Rezervele statutare se aseamn cu rezervele legale, cu deosebirea c
modul lor de constituire nu este stabilit prin lege, ci este precizat prin statutul
societii comerciale i prin contractul dintre asociai sau acionari. Aceste
rezerve nu pot fi diminuate dect dup modificarea statutului societii.
Alte rezerve sunt constituite de ctre societile comerciale din profitul
net, de obicei, prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor. Aceste rezerve
sunt destinate pentru finanare unor investiii n imobilizri corporale, pentru
distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru
rscumprarea de ctre societate a propriilor aciuni, n vederea reducerii
capitalului social, etc.
Rezultatele pozitive sau negative reportate din anii precedeni, a cror
repartizare sau acoperire a fost amnat de AGA, sunt incluse n categoria
capitalurilor proprii.
Rezultatul net al exerciiului financiar ncheiat este de asemenea inclus
n categoria capitalurilor proprii. De remarcat este faptul c, profitul net
reprezint o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe
destinaii conform legii sau statutului societii comerciale respective.
Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) sunt resursele
alocate de la bugetul de stat sau de ctre alte instituii interesate, n vederea
finanrii unor lucrri de investiii n active imobilizate, lucrri care vor duce la
crearea de noi locuri de munc, la protecia mediului, etc.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie tot pe seama
cheltuielilor, la sfritul exerciiului, cnd se constat probabilitatea producerii
unor pierderi sau cheltuieli. n exerciiul financiar urmtor, indiferent dac s-a
realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane
se anuleaz prin reluarea lor la venituri. Aceste provizioane sunt impuse de
necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n
exerciiul n care au fost constituite aceste provizioane au fost mrite
cheltuielile, iar n exerciiul urmtor cnd are loc anularea lor, se mresc
36

veniturile, ceea ce determin o decalare n timp a impozitului pe profit i a


dividendelor.
Astfel de provizioane se constituie pentru: litigii (cnd se constat
probabilitatea pierderii unui proces n curs de desfurare), cheltuieli de
repartizat pe mai multe exerciii (cheltuieli cu reparaiile), garanii acordate
clienilor, pierderi din operaiuni de schimb valutar.
Datoriile sau capitalul strin
Datoriile exprim resursele sau capitalurile furnizate de teri pentru care
unitatea patrimonial trebuie s acorde un echivalent valoric sau o prestaie.
Persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt
denumite generic creditori. Creditorul reprezint acea persoan fizic sau
juridic, care n cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economic,
urmnd s primeasc o contraprestaie sau un echivalent valoric.
Datoriile sunt reflectate de contabilitate din momentul naterii lor i pn
n momentul rambursrii, restituirii sau plii acestora ctre teri.Majoritatea
datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Din masa patrimonial a datoriilor,
semnificative sunt urmtoarele: datoriile financiare, datoriile comerciale,
datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile privind relaiile de decontare cu
asociaii i creditorii diveri.
Datoriile financiare cuprind creditele primite de la banc i alte instituii
de credit, precum i mprumuturile din emisiunea de obligaiuni.
Creditele bancare i cele primite de la alte instituii de credit cuprind
creditele pe termen lung, mediu i scurt. Aceste credite, numite i credite de
trezorerie, sunt purttoare de dobnd i sunt garantate cu activul unitii
patrimoniale. Ele sunt destinate finanrii investiiilor i cheltuielilor curente
privind activitatea de exploatare a unitii.
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni mai sunt denumite i
mprumuturi obligatare. Societile comerciale care au nevoie de un mprumut
pe termen lung, emit titluri de credit numite obligaiuni, pe care le supun
subscripiei publice (direct sau prin intermediul instituiilor specializate).
Cumprtorii acestor obligaiuni beneficiaz de dobnzi stimulative sau de alte
avantaje.
Pentru emitent aceste obligaiuni reprezint un mprumut obinut, iar
pentru cumprtor un titlul de plasament.
Datoriile comerciale apar n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii
pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii.
Noiunea generic de furnizori exprim n contabilitatea datoria unei
ntreprinderi care s-a aprovizionat cu bunuri i servicii, plata lor urmnd s se
fac ulterior (credit comercial).Dac plata acestor obligaii se face prin efecte
37

de comer (cambii) acceptate de ctre furnizor, atunci aceste obligaii fa de ei


sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte,
beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor o
contrapartid pentru livrrile fcute.
Datoriile fiscale, salariale i sociale include obligaiile unitii
patrimoniale fa de bugetul de stat i bugetele locale, fa de persoana i fa
de organismele de asigurri sociale i protecie social.
Datoriile fa de asociai reprezint obligaiile fa de acionari sau
asociai pentru capitalul de rambursat (dividende de plat), precum i datoriile
n cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect la dispoziia
unitii patrimoniale de ctre asociai.
Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se
include n categoriile prezentate mai sus. Noiunea generic de creditori
desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial
are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de
aprovizionarea cu bunuri i servicii.
Probleme:
1. ncadrai elementele de mai jos n structurile de patrimoniu
corespunztoare:
capital social
terenuri
casa
rezerve
furnizori
salarii datorate
creditori diveri
produse finite
mrfuri
producie n curs de execuie
rezultatul net al exerciiului
utilaje
conturi curente la bnci
titluri de participare
cheltuieli de constituire
credite bancare
cldiri
clieni
materii prime
debitori diveri
2. Reconstituii schema de clasificare
punnd n ordine urmtoarele structuri:
Producie n curs de execuie
Furnizori
Construcii
Casa n lei
38

a structurilor de patrimoniu

Capital subscris vrsat


Mrfuri
Terenuri
Clieni

3.Grupai elementele de mai jos n clase:


Mrfuri
Scaune
Cldire administrativ
Computer
Autoturism
Materii prime
Casa n lei
Producie n curs de execuie
Reclam luminoas
1.3. Metoda contabilitii: procedee de cercetare i principii
fundamentale
Ca orice disciplin tiinific, avnd un obiect propriu de cercetare
(patrimoniul), contabilitatea are o metod, o modalitate specific de lucru
pentru realizarea sarcinilor care decurg din obiectul su.
Complexitatea obiectului de studiu al contabilitii impune o
complexitate a procesului de cercetare i cunoatere a acestuia. n aceste
condiii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii, trecerea
de la fapte individuale la concluzii generale, de la aparena fenomenelor la
sesizarea esenei lor, necesit folosirea judicioas a unor tehnici de lucru,
procedee i metodologii de cercetare.
Metoda este calea raional de urmat n vederea atingerii unui scop,
procedeul este mijlocul de realizare a scopului urmrit, iar principiul este
regula cu cel mai mare grad de abstractizare i aplicabilitate ntr-un anumit
domeniu.
Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o
strns intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i
principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca
disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea
elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast
39

baz s se calculeze rezultatele finale i s se analizeze i controleze


activitatea desfurat de unitile respective.
Utilizarea ca un tot unitar a procedeelor metodei contabilitii n
interdependena i condiionarea lor reciproc este determinat de
interdependena i legturile reciproce dintre componentele patrimoniului ca
obiect al contabilitii, astfel:
a. elementele patrimoniale sunt privite, dup cum am vzut n
subcapitolul 1.2., sub un dublu aspect (mijloace economice i surse de
provenien), dar existena i micarea lor se circumscrie n expresie valoric
la nivelul unitii titulare de patrimoniu;
b. ntre mijloacele economice pe de o parte, i procesele economice
interne pe de alt parte, reflectate de metoda contabilitii, exist o
interdependen i o condiionare reciproc, n sensul c fr existena
mijloacelor economice n-ar fi posibil desfurarea proceselor economice, iar
fr desfurarea proceselor economice, n-ar fi posibil reproducerea,
dezvoltarea mijloacelor economice;
c. aceeai interdependen i condiionare reciproc exist ntre
mijloacele i procesele economice, pe de o parte, i sursele de finanare a
acestora, pe de alt parte, reflectate de procedeele contabilitii, n sensul c
orice modificare n volumul i structura mijloacelor i proceselor
transformatoare determin, direct sau indirect, o modificare n volumul i
structura surselor de finanare, i invers.
Pentru elucidarea particularitilor obiectului su de studiu, metoda
contabilitii se bazeaz pe dou principii fundamentale:
1.
Principiul dublei reprezentri: fiecare element patrimonial
este privit sub un dublu aspect, de existent i disponibil faptic pentru utilizare
productiv (activ = mijloace economice), respectiv de surse de provenien
(pasiv = surse, datorii, obligaii), aa cum s-a detaliat la subcapitolul 1.2.
Aceast egalitate reprezint ecuaia dublei reprezentri (Activ = Pasiv sau
Mijloace economice = Surse de finanare). Acest principiu se materializeaz n
bilanul contabil.
2.
Principiul dublei nregistrri a operaiunilor economice,
determinat de dubla reprezentare: fiecare operaiune economic se
nregistreaz, simultan i cu aceea i sum, n dou conturi deosebite, denumite
conturi corespondente, n debitul unui i n creditul celuilat. Acest principiu se
materializeaz n contul contabil i se verific prin balana de verificare a
soldurilor conturilor.
Principiul dublei nregistrri necesit unele clarificri suplimentare:

40

- toate elementele patrimoniale ale ntreprinderii se afl ntr-o continu


micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd totui ntr-un
echilibru permanent n cadrul unitii respective;
- micarea i transformarea mijloacelor economice n fazele circuitului
economic genereaz operaii de ieire dintr-o faz, i de intrare n alta; de
transformare dintr-o form n alta, dintr-o stare n alta, de trecere dintr-un loc
de gestiune (de pstrare, de producie, de cheltuieli) n altul. Astfel, activele
imobilizate sub form de utilaje i activele circulante sub form de materii
prime, materiale i energie se transform n active circulante sub form de
semifabricate i produse finite, care la rndul lor i schimb forma n active
circulante bneti, care de asemenea i schimb forma n active imobilizate i
active circulante materiale, etc. n fiecare operaiune sunt afectate dou zone,
prin intrare ieire, cretere scdere, modificare a strii, etc.
Metoda contabilitii are trei tipuri de procedee de lucru prin care i
studiaz obiectul:
A. Generale, folosite de toate tiinele, cum ar fi:
Observarea, care reprezint faza iniial a cercetrii obiectului de
studiu, luarea la cunotin despre desfurarea fenomenelor i proceselor
economice prin simuri, i n special prin cel al vederii. Nici o operaiune
economico-financiar nu se consemneaz pentru prima oar n documentele
justificative dac operatorul care face consemnarea nu a luat la cunotin
personal, prin simurile sale, c operaiunea respectiv a avut loc ntocmai.
Raionamentul logic: pe baz de argumentare i judeci logice
(raionamentul de tip deductiv - silogismul, dilema, paradoxul i raionamentul
de tip inductiv - transducia, analogia, ipoteza, etc.), pornind de la fenomenele
i procesele economice care intr n obiectul su de studiu i care au fost
observate, se ajunge la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a
modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel,
avnd n vedere c mijloacele economice sunt egale cu sursele lor de
provenien, s-a stabilit c ntotdeauna activul este egal cu pasivul. Tot prin
raionament logic s-a stabilit influena pe care o produc operaiile economice
asupra activului i pasivului unitii, regulile care stau la baza reflectrii
operaiunilor economico-financiare n conturi, coninutul unor indicatori
furnizai de contabilitate, etc.
Comparaia reprezint alturarea a dou sau mai multe fenomene
i procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili
asemnrile i deosebirile dintre ele, i pe aceast baz s se fixeze anumite
noiuni i s se trag anumite concluzii: se compar veniturile cu cheltuielile
pentru a se stabili rezultatele finale, se compar indicatorii realizai cu cei
41

prestabilii pentru a se determina abaterile i a se lua deciziile corespunztore


n vederea aducerii de corecii, etc.
Clasificarea este aciunea de mprire, distribuie, repartizarea
sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n
funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele: asemnrile le apropie i le
ncadreaz n aceeai clas, iar deosebirile le difereniaz i le distribuie n
clase diferite.
Analiza reprezint un procedeu tiinific de cercetare a unui ntreg,
a unui fenomen, care se bazeaz pe descompunerea i examinarea, pe studierea
sistematic a fiecrui element component n parte. De exemplu, analiza
contabil este folosit n nregistrarea corect a operaiunilor economice,
analiza bilanului se face pentru stabilirea situaiei elementelor patrimoniale i
a raporturilor economico-financiare (indicatori) dintre acestea, analiza contului
de rezultate se face pentru cunoaterea mrimii i proporiilor diferitelor
categorii de venituri i cheltuieli ale ntreprinderii, precum i a rezultatului
exerciiului, etc.
Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la
detaliu la ntreg, de la simplu la compus, prin recompunerea acestuia din
prile componente, dup descompunerea efectuat de analiz. Este folosit pe
scar larg de metoda contabilitii n operaiile de grupare i centralizare a
datelor pentru a le face din ce n ce mai sintetice n scopul generalizrii
concluziilor ce se desprind din analiza acestora: n acest sens, bilanul i
celelalte situaii (raportri) financiare periodice sunt exemple ilustrative.
Experimentul: reproducerea unui fenomen economic n condiii
pre-determinate, simplificate i controlate, pentru a trage concluzii utile
provind fenomenele economice reale. Se efectueaz de ctre corpurile
legiuitoare interne i internaionale n domeniul contabilitii, n vederea
elaborrii unor norme contabile realiste i fiabile.
B. Comune i altor tiine economice:
Documentaia;
Inventarierea;
Evaluarea;
Calculaia;
C. Specifice numai metodei sale:
Contul contabil;
Balana de verificare a soldurilor conturilor;
Bilanul contabil.
Procedeele de la punctele B i C vor fi tratate n amnunt n capitolele
urmtoare.
42

CAPITOLUL 2
PRINCIPIILE CONTABILITII FINANCIARE
2.1. Axiomatizarea contabilitii financiare. Termeni i conceptecheie
Tema acestui capitol se refer la principiile contabile aplicabile de
contabilitatea financiar n partid dubl din Romnia. Aria de aplicabilitate
este foarte larg, avnd n vedere faptul c reglementrile contabile romneti
sunt n linii mari, n toate prile eseniale, armonizate cu reglementrile
contabile relevante din Uniunea European (Directiva a IV-a, Directiva a VIIa, Directiva a IX-a), armonizate la rndul lor cu Standardele Internaionale de
Contabilitate i de Raportare Financiar (IAS/IFRS).
Conceptele-cheie folosite n acest capitol sunt:
1.
entitate: unitate patrimonial (societate comercial, regie
autonom, etc.) cu personalitate juridic i care aplic sistemul contabil
respectiv. Sinonime: firm, companie, ntreprindere.
2.
principii contabile: conveniile, regulile i procedeele necesare
pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat.
3.
IASC (International Accounting Standards Committee):
Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate,
nfiinat n 1973 cu sediul la Londra, care a funcionat pn n aprilie 2001,
cnd a fost nlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referenialul
contabil internaional: Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
raportrilor financiare, standardele internaionale (IAS) n numr de 30,
interpretri ale standardelor (SIC) n numr de 11, ghiduri de implementare,
etc.
4.
IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de
elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate, care din aprilie 2001
nlocuiete IASC. Standardele pe care le elaboreaz se numesc IFRS
(standarde internaionale de raportare financiar), 8 pn n prezent, iar
interpretrile lor se numesc IFRIC, pn n prezent n numr de 7.
5.
IAS (International Accounting Standards): Standarde
internaionale de contabilitate, elaborate de IASC (pn n 2001).
6.
IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde
internaionale de contabilitate, elaborate de IASB (dup 2001).
7.
SIC (Standards Interpretation Committee, pn n 2001):
43

a. Comitetul permanent de interpretare a standardelor


internaionale de contabilitate din cadrul IASC;
b. Denumirea interpretrilor.
8.
IFRIC (International Financial Reporting Interpretation
Committee, dup 2001):
a. Comitetul
permanent de interpretare a standardelor
internaionale de contabilitate i raportare financiar;
b. Denumirea interpretrilor.
9.
GAAP (Generally Accepted Accounting Principles): Principiile
Contabile General Acceptate; are semnificaia att de set de principii contabile,
ct i de sistem (dispozitiv) contabil n ansamblul su. Are dou variante
principale: britanic (UK-GAAP) i american (US-GAAP).
10.
FASB (Financial Accounting Standards Board): Consiliul de
Elaborare a Standardelor Contabilitii Financiare n SUA (sistemul USGAAP), organism privat de reglementare a contabilitii, mpreun cu SEC i
AICPA.
11.
ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants):
Asociaia Experilor Contabili din Marea Britanie, cea mai mare organizaie a
profesiei contabile din lume, cu sediul la Londra, cu peste 350.000 membri i
studeni n 160 de ri ale globului; dei britanic (sau poate tocmai de aceea),
i-a asumat un rol (mondial) global de strategie, dezvoltare (doctrinar,
practic i etic) i promovare a profesiei contabile pe plan mondial, att n
sistemul IAS/IFRS, ct i n sistemul UK-GAAP.
12.
AICPA (American Institute of Certified Public Accountants):
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (din SUA), organizaie a
profesiei contabile, care are i rol normativ n contabilitate.
13.
SEC (Stock Exchange Commission): Comisia Bursei de Valori
din SUA, care are i funcie de reglementare contabil pentru firmele ale cror
aciuni sunt cotate la burs.
14.
CECCAR: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia.
15.
CAFR: Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Axiomatizarea contabilitii financiare
Axiomatizarea contabilitii financiare se face prin elaborarea
postulatelor i principiilor contabile. n observarea mediului economic,
politic, juridic i social se procedeaz la o selecie, pentru a se reine numai
ipotezele fundamentale dezvoltrii (deducerii) logice a principiilor i normelor
44

contabile. n caz contrar, s-ar ajunge la o cascad de postulate contabile inutile


i nesemnificative, i ca atare nerelevante i redundante.
Postulatele i principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui
individ sau sau a mai multor indivizi, ntr-un spaiu geografic oarecare i ntrun moment bine precizat n timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul
experienelor tiinifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetri de
teren n mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizrii contabilitii fac
obiectul schimbrii, deoarece se bazeaz pe un mediu, pe o structur a
utilizatorilor de informaii financiare i pe necesitile lor de informare, care
evolueaz n mod continuu.
Validitatea postulatelor i principiilor contabile decurge din acceptarea lor
general. Postulatele i principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau,
adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor
controverse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie n alta sau invers,
avnd n vedere tocmai dinamismul realitii, interesele divergente sau grania
foarte subire dintre aceste produse intelectuale. De altfel, discriminarea ntre
postulate i principii nu este dect un exerciiu universitar. De aceea, postulatele i
principiile contabile sunt departe de a ntruni unanimitatea.
Postulatele i principiile ocup, prin tradiie, un loc mai important n
contabilitatea anglo-saxon dect n cea continental, dar, prin dezvoltarea
dispozitivului contabil internaional, rolul lor este n cretere i n rile din
Europa continental.
Postulatele contabile sunt (re)cunoscute i sub numele de ipoteze,
concepii fundamentale, premise, propoziii generale, doctrine, axiome, etc.
evidente, generale, fundamentale i ireductibile, care, ca i n matematic, nu
mai trebuie s fie demonstrate.
n continuare vom prezenta urmtoarea clasificare a postulatelor, ca
ipoteze de observare i msurare8:
1.
Delimitarea spaiului: postulatul entitii. Din punct de vedere
contabil, ntreprinderea este considerat ca o entitate autonom, cu
personalitate juridic proprie, care posed un patrimoniu distinct de cel al
proprietarilor si.
2.
Decuparea n timp:
a. postulatul continuitii exploatrii;
b. postulatul periodicitii;
c. postulatul specializrii sau independenei exerciiilor;
d. postulatul permanenei metodelor.
3.
Cuantificarea faptelor observate: postulatul unitii monetare.
8

Feleag, N.; Ionacu, I., 1998, p. 310.


45

Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabil


Datorit faptului c este important ca toi cei care in eviden contabil
i/sau recepioneaz raportrile contabile s le poat interpreta uniform, unitar
i corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formeaz cadrul
conceptual general al contabilitii financiare, numite principii contabile.
Acestea pot fi definite ca fiind conveniile, regulile i procedeele necesare
pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat 9.
Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale,
propoziii cu caracter general, reguli de baz care asigur, pe de o parte,
elaborarea normelor contabile, i pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar,
sincer i complet a evoluiei ntreprinderii prin intermediul situaiilor
financiare.
Aplicarea riguroas i respectarea cu consecven a principiilor contabile
confer informaiei contabile i raportrilor financiare relevan, fiabilitate,
credibilitate i mai ales comparabilitate n timp, n spaiu i ntre domenii
diferite de activitate:
Compararea performanelor aceleiai ntreprinderi de la o perioad
la alta;
Compararea ntreprinderilor de mrimi diferite precum i din zone,
ri, domenii i / sau perioade diferite, ntre ele.
Dei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile
contabilitii formeaz un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate
principiile exist interferene i legturi reciproce de interdependen, i nici
un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu
alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu:
principiul independenei exerciiului principiul contabilitii de angajamente,
principiile prevzute de OMFP nr.1752/2005 principiile recunoscute
implicit, principiile din cadrul conceptual IASB principiile UK/US - GAAP,
etc.), dup cum vom arta la momentul potrivit.
Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizic sau
chimie. Ele sunt elaborate de specialitii contabili pentru a servi nevoilor
factorilor decizionali i pot fi modificate n momentul apariiei unor metode
mai bune sau o dat cu schimbarea condiiilor sau circumstanelor sub
influena crora au aprut.
Mai mult, alegerea i definirea principiilor contabile este considerat a fi
consecina i exerciiul unui raport de putere. Construirea informaiilor
contabile n cadrul unui sistem contabil pornete de la fixarea unui (unor)
9

Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9.
46

obiectiv(e) contabilitii i de la stabilirea unor principii i reguli. Definirea,


aplicarea i acceptarea acestor principii i reguli confer "obiectivitate" sistemului
contabil ales i permite obinerea unei anumite imagini ct mai fidele, clare,
sincere i complete asupra patrimoniului i rezultatelor activitii ntreprinderii.
Cum nu exist un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme
contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relative. Aceast
relativitate este dat de obiectivele asumate de contabilitate. n practica i
teoria contabil, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat n puncte
de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea,
clasificarea i interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile
contabile i deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza c alegerea,
recunoaterea i aplicarea acestora este influenat de obiectivele asumate de
contabilitate, precum i de mediul economic, politic i modurile de guvernare
ale ntreprinderii. Vom prezenta n acest capitol mai multe serii de principii
contabile cu un impact major n construirea i difuzarea informaiilor
contabile, corespunztoare mai multor sisteme contabile. Vom arta cum sunt
transpuse aceste principii n funcie de obiectivele fixate de contabilitate i de
condiiile economice, politice i modul de guvernare a ntreprinderii.
n esen, obiectivul unui sistem contabil este s furnizeze informaii de
natur financiar privind entitatea studiat. Aceste informaii se refer la
situaia financiar i performanele unei entiti i sunt destinate utilizatorilor
n vederea lurii deciziilor. Dar, dac inem seama doar de cele dou sisteme
economice principale (capitalist i socialist/comunist) din sec. XX, observm
c, n privina msurrii performanelor, conceptul de rezultat este diferit, iar n
privina situaiei financiare reflectat prin bilan, exist dou concepte
fundamentale, fonduri n comunism i capitaluri n capitalism care conduc la
obinerea unor informaii diferite.
Existena unui actor dominant n fiecare sistem economic, acionarii sau
aportorii de capitaluri n capitalism, i statul n comunism, impun concepte
fundamental diferite n contabilitate.
Actorul principal al unui sistem economic dat i poate exercita puterea
n diferite moduri, n funcie de sistemul politic existent (vezi n capitalism
sistem liberal, social-democrat sau autoritar) i modurile de guvernare
(antreprenorial acionarial, cogestionar, etc.).
n funcie de modurile de guvernare, celelalte pri interesate de
ntreprindere (Stakeholders10) pot constitui un factor de contraputere i pot
avea o anumit influen n construirea informaiei contabile.
10

Deintorii de miz (traducere din limba englez), cei care au interes n ntreprinderea
respectiv, beneficiarii informaiei contabile i ai rezultatelor, n mod direct sau indirect, din
ntreprindere sau din afara ei.
47

Modul n care i manifest puterea, n plan contabil, factorul dominant


precum i factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economicpolitic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de
contabilitate, impun recunoaterea anumitor principii contabile i a anumitor
baze i metode de evaluare. IASB, n cadrul su contabil conceptual general,
impune neutralitatea ca o caracteristic de calitate a situaiilor financiare,
deoarece pentru a fi credibil, informaia coninut n situaiile financiare
trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene partizane. Situaiile financiare
nu sunt neutre dac, prin modul de selectare sau prezentare a informaiei,
influeneaza lurile de decizii sau judecata, astfel nct s se obin un
rezultat sau obiectiv predeterminat.11
Chiar dac IASB cere respectarea neutralitii ca un criteriu de calitate al
informaiei contabile, acesta nu poate fi validat dect dac ne raportm la un
anumit sistem contabil, la un anumit tip de contabilitate. Altfel, existena i
definirea unor concepte fundamentale n contabilitate n mod diferit ne fac s
apreciem ca informaia contabil este subiectiv i c sistemul contabil nu
poate fi neutru obiectiv, ci subiectiv. Recunoaterea (implicit sau explicit) a
unui utilizator dominant privilegiat, de informaie contabil, reprezint un
argument n favoarea subiectivitii. Atta timp ct admitem existena mai
multor utilizatori de informaie contabil i a nevoilor lor de informare diferite,
dar elaborm un singur set de situaii financiare, neutralitatea trebuie pus n
discuie. Ct despre posibilitatea opiunilor, a alegerilor ntre diferite metode
sau tratamente contabile admise n cadrul aceluiai sistem contabil, considerm
c acesta este principalul mod prin care "productorul" de informaie contabil
i exercit "subiectivitatea" cu un scop anume, i anume promovarea i
satisfacerea propriilor interese.
2.2. Dispozitivul contabil
Dispozitivul contabil12, pe exemplul reglementrilor International
Accounting Standards Board (IASB), este format din :
1.
Cadrul contabil conceptual general;
2.
Normele contabile internaionale (IAS/IFRS);
3.
Interpretrile la normele contabile internaionale (SIC/IFRIC).
Prin importana lor, principiile contabile se regsesc, direct sau indirect,
explicit sau implicit, n toate zonele dispozitivului contabil.

11
12

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pct. 36 (Neutralitate).


Ion Ionacu, 2003, p. 71.
48

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar,


eclectic, deoarece n el i fac simite influenele mai multe teorii 13.
n primul rnd, remarcm puternic influena doctrinei contabile
americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic i
al economiei mondiale, prin intervenia unui factor de reglementare a pieei de
informaii contabile. Funcionarea pieei de informaii contabile, cu
obiectivele, ofertanii, beneficiarii, tarifele, reglementrile, mecanismele i
instituiile ei, este condiionat de asigurarea unui optim social - economic.
Intervenia reglementrii este justificat de faptul c funcionarea pieei libere
este considerat ineficient. Pentru funcionarea corespunztoare a pieei de
informaii contabile, autoritile de reglementare impun difuzarea unui
minimum de informaii contabile, deoarece producerea i difuzarea de
informaie contabil are un cost pentru productorii ei, iar beneficiarii nu
pltesc (n principiu) nimic pentru procurarea i utilizarea ei.
Sub aspectul doctrinei microeconomice care st la baza construirii
conceptelor i definiiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub
influena teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi
concurena pur i perfect, ipoteza pieelor eficiente, raionalitatea indivizilor,
informarea perfect, etc. De asemenea, este evident influena teoriei
proprietarului (Proprietary Theory, din lb. englez) n definirea conceptelor
contabile de baz, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc.
Conform acestei teorii, o ntreprindere este o entitate care acioneaz ca
reprezentant al proprietarului (acionarului, asociatului, investitorului, etc.)
Drept urmare, situaiile financiar-contabile ale ntreprinderii trebuie s permit
msurarea averii proprietarilor (care posed ntregul activ i sunt responsabili
de toate constrngerile impuse de datorii) i stabilirea profitului net care revine
proprietarilor. n aceast optic, un venit este definit ca o surs de mbogire a
proprietarului, iar o cheltuial este vzut ca o cauz de srcire a
proprietarului.
O problem esenial a dispozitivului contabil emis de IASB este
evaluarea. n contabilitate, aceasta este legat de noiunea de valoare, cu toate
formele sale de manifestare (intrinsec/de utilitate, capital, pre/venit,
cost/cheltuial, profit, bunuri economice/active, creane/datorii, etc.). De
aceea, prin prescripiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se
vizualizeaz cel mai bine influenele teoriei economice neo-clasice (accentul
pus pe valoarea subiectiv ca form a valorii juste, urmare importanei majore
acordate utilitii pentru ntreprindere a bunului evaluat). n cadrul contabil
conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate
13

Ion Ionacu, 2003, p. 71 74.


49

la ntocmirea situaiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea


realizabil i valoarea actualizat. Nu se indic o preferin pentru una sau alta
dintre aceste baze de evaluare, ns alegerea uneia sau mai multora dintre
aceste baze de evaluare trebuie s fie coerent (consistent with) cu conceptul
de meninere a capitalului (care reprezint bogia investitorului), n funcie de
care se msoar performana (profitul) ntreprinderii. n general, dispozitivul
contabil IASB consacr evaluarea input-urilor (active) i output-urilor
(venituri) la valoarea lor just, reprezentat cel mai frecvent de valoarea de
pia. n teoria economic neo-clasic, preul pieei sau valoarea de schimb
rezult din negocierea ntre ofertani (furnizori) i solicitani (clieni), n
condiii de concuren. Valoarea just, definit din aceast perspectiv, este
suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de
bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care nu se afl sub presiune,
n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv. Aceast
definiie de factur neo-clasic, presupune existena unei piee funcionale,
unde cumprtorul i vnztorul sunt la fel de informai, iar concurena este
pur i perfect, ceea ce nu se aplic n mediul actual de afaceri, n care exist
o asimetrie informaional ntre cumprtor i vnztor, nu ntotdeauna i nu
pentru toate activele exist un numr suficient de tranzacii, sau rezultatul
acestora nu este prezentat transparent, piaa nu funcioneaz ntotdeauna n
condiii de concuren pur i perfect deoarece exist preuri de monopol,
preuri administrate, etc. n absena unui pre de pia, valoarea just este
reprezentat de o valoare subiectiv, atribuit n special de manageri i experi
pe baza utilitii pentru ntreprindere a bunului evaluat.
Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referenialul contabil
internaional emis de IASC/IASB prezint o predominan a doctrinei
contabilitii anglo-saxone fa de cea continental-european, prezentndu-se o
abordare economic a informaiei contabile, dup cum vom argumenta mai
jos.
1. Cadrul contabil conceptual general
Majoritatea autorilor i practicienilor consider c filosofia i normele
acestuia sunt adaptate n primul rnd s serveasc intereselor i nevoilor
marilor corporaii transnaionale cotate la burs i nu se poate vorbi despre
aplicarea lor direct n rile cu economii emergente (n tranziie), unde pot
servi doar ca element de referin, i nu ca norm. De altfel, chiar n rile UE
acestea sunt aplicate integral n mod obligatoriu ncepnd doar cu 2005 i
numai pentru ntocmirea conturilor consolidate ale societilor ale cror aciuni
50

sunt cotate pe o burs european, sau ncepnd cu anul 2007 pentru societile
din spaiul UE care au emis obligaiuni cotate.
Sesiznd inadecvarea normelor contabile internaionale pentru
economiile rilor n curs de dezvoltare, o structur a Organizaiei Naiunilor
Unite (ONU) care se ocup de contabilitatea ntreprinderilor, denumit
Grupul Interguvernamental de Experi n Norme Contabile Internaionale i
Rapoarte Financiare - ISAR14 a propus nc din septembrie 2001 discutarea
unui dispozitiv contabil normativ adaptat pentru IMM-urile din rile n curs
de dezvoltare, respectiv completarea normelor emise de IASB cu un dispozitiv
normativ mai simplificat. Propunerea se afl de asemenea i n atenia IASB.
De asemenea, producerea unei informaii contabile uniforme, ca rezultat
al standardizrii practicilor contabile la nivel mondial, este susinut i de
marile firme internaionale de consultan contabil (The Big Four), toate
provenite din zona anglo-saxon, deoarece ele dein 95% din piaa mondial n
domeniu. Un efect al uniformizrii normelor contabile de producere i
raportare a informaiei contabile ar fi reducerea substanial a costurilor
acestor cabinete cu activitile de formare i specializare a personalului pentru
mai multe sisteme contabile, pentru traducerea i interpretarea structurilor
de date contabile dintr-un sistem (referenial) contabil n altul.
Sub aspect doctrinar, referenialul contabil emis de IASB se prezint ca
un cadru normativ care explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate
pentru obinerea unei informaii contabile care s permit o bun comunicare
financiar n interesul tuturor prilor implicate (investitori, salariai, creditori
financiari, furnizori, clieni, puterea public, etc.) Cadrul conceptual actual al
IASB este perfect reprezentativ pentru concepia anglo-saxon a contabilitii,
care poate fi rezumat prin trei caracteristici eseniale:
- O orientare ctre pieele financiare devenite globale, ctre valoarea de
pia a firmei i valoarea aciunilor acesteia;
- O abordare evident economic, de valoare pentru investitor, de utilitate
n luarea deciziilor i de raionalitate n ceea ce privete raportul utilitate/cost
de obinere;
- O independen total a contabilitii n raport cu fiscalitatea.
Artam mai sus c informaia economic este abordat dintr-o
perspectiv economic. ntr-adevr, se precizeaz c informaia contabil este
produs numai dac, i n forma n care, este util n luarea deciziilor. Situaiile
financiare publicate de ntreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informaii
care s asigure eficiena pieelor i alocarea optimal a resurselor economice.
Dei informaiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori 14

Ion Ionacu, 2003, p. 115.


51

Stakeholders (manageri, salariai, furnizori, clieni, creditori financiari,


guvernul i instituiile sale, publicul, mass-media, etc.), investitorii
(Shareholders) sunt recunoscui ca fiind utilizatorii privilegiai ai informaiei
contabile: ntruct investitorii sunt ofertanii de capital de risc ai
ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac necesitile lor va
satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. 15
Aceasta explic i faptul c n msurarea performanei ntreprinderii este
subliniat preferina pentru fluxurile de lichiditi: deciziile economice, care sunt
luate de utilizatorii situaiilor financiare, necesit evaluarea capacitii unei
ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului.16 Informaiile
privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de msurare a lichiditilor,
deoarece ele trebuie s permit anticiparea capacitii ntreprinderii de a de a
genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente,17 deoarece investitorii nu sunt
interesai att de profiturile prezente ale ntreprinderii, ct mai ales de creterea
valorii ei ca un ntreg i de capacitatea ei de a plti dividende viitoare.
Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie c n oferta de informaii
contabile s fie incluse i dou situaii financiare destinate n mod evident
acionarilor prezeni sau de perspectiv: tabloul fluxurilor de trezorerie i
tabloul variaiei capitalurilor proprii. Practica ntocmirii acestor situaii
financiare este de sorginte anglo saxon. Prin informaiile furnizate de
tabloul fluxurilor de numerar, investitorii cunosc de unde au provenit
ncasrile firmei, care a fost destinaia plilor i care este variaia fluxurilor de
lichiditi obinut de ntreprindere n cursul exerciiului. Plecnd de la aceste
informaii, acionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care se
ateapt s le ncaseze. Informaiile furnizate de situaia modificrilor
capitalurilor proprii permite acionarilor s vizualizeze ct, n ce mod i din ce
cauz a sporit valoarea contabil a averii lor: prin profitul obinut de o gestiune
performant sau datorit altor cauze (reevaluarea terenurilor i altor imobilizri
corporale, consecinele unor schimbri de politic contabil, aporturi noi de
capital, etc.).
De asemenea, definirea conceptelor de venit i cheltuial s-a fcut prin
prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezint
valoarea contabil a bogiei acionarilor, definirea conceptelor de venit i
cheltuial este dat de influena unui flux valoric asupra capitalurilor proprii,
exclusiv operaiile cu acionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care
majoreaz averea acionarilor, respectiv capitalul propriu, altul dect aporturile
15

Art. 10 din Cadrul contabil conceptual IASB.


Art. 15 din Cadrul contabil conceptual IASB.
17
Art. 17 din Cadrul contabil conceptual IASB.
52
16

acionarilor. Dimpotriv, cheltuiala este fluxul valoric care diminueaz


capitalul propriu, altul dect cel din distribuirea de dividende ctre acionari. 18
Profitul, stabilit ca o valoare rezidual, care rmne dup acoperirea
cheltuielilor din venituri, msoar mbogirea acionarilor n cursul unei
perioade. n cadrul contabil conceptual IASB, profitul este definit n legtur
cu conceptul de meninere a capitalului fizic i financiar. Astfel, profitul se
obine doar dac mrimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la
sfritul perioadei dect la nceputul perioadei, exclusiv operaiile cu
proprietarii ntreprinderii. O asemenea viziune i are sorgintea n teoria
organic a bilanului, dezvoltat de germanul Schmidt n prima parte a
secolului al XX-lea, conform creia rezultatul ntreprinderii nu exist dect n
msura meninerii potenialului su economic, adic a substanei reprezentate
de capital.
n concluzie, referenialul IASB este (nc) o form indirect de cretere
a influenei culturii (contabile) anglo-saxone n lume, n special a contabilitii
americane, orientat spre satisfacerea interesului acionarilor marilor companii.
Desigur, influena american asupra normalizrii contabile internaionale este
evident, dar nu se pot nega referenialului IASB nici virtuile de referenial
contabil internaional multicultural, pragmatic, el provenind din distilarea
celor mai bune concepte i practici contabile, indiferent de apartenena lor
cultural.
n ceea ce privete coerena intern a referenialului contabil emis de
IASB, aceasta este limitat, deoarece nu ntotdeauna soluiile prescise de
normele IAS/IFRS sunt n acord cu definiiile i conceptele prevzute n cadrul
contabil conceptual, ceea ce explic abandonul sau revizuirea unor norme.
Acest lucru este recunoscut i de IASB, care opineaz c, ntr-o situaie
conflictual ntre o norm contabil internaional i cadrul conceptual,
cerinele normei contabile internaionale primeaz asupra enunurilor din
cadrul conceptual.19 i din acest punct de vedere, procesul de normalizare
contabil este un proces continuu, laborios i iterativ: norme recent elaborate
se ateapt a fi curnd modificate, etc.
Drept urmare, asimilarea referenialului contabil al IASB n teoria i mai
ales n legislaia i practica romneasc, trebuie fcut cu mult discernmnt,
pruden i spirit critic, cu creativitate 20 i ndrzneal inovatoare, prin
18

Pentru a evita repetrile, rugm vedei definiiile complete ale veniturilor i cheltuielilor la
subcapitolul 1.2.
19
Cadrul contabil conceptual IASB, art. 3.
20
Printr-o abordare constructivist, specific epocii post-moderniste n care ne aflm, abordare
care se opune att normativismului excesiv, ct i pozitivismului de sorginte tiinific.
Abordarea constructivist impulsioneaz dezvoltarea contabilitii creative, o practic totui
destul de controversat.
53

adaptare armonioas la cadrul economico-social actual romnesc, la contextul


i tradiiile culturale i istorice locale. De altfel, aceasta este tendina actual n
multe ri importante: Marea Britanie, Frana, Germania, Canada, Australia.
Asemenea preocupri exist de mult vreme la nivelul Uniunii Europene, unde
exist un filtru politic, Comitetul de Reglementare Contabil European
(CRCE) i un dispozitiv tehnic, Grupul Consultativ European privind
Raportrile Financiare (EFRAG), acesta din urm avnd misiunea de a furniza
expertiza tehnic i de a coordona la nivel european punctele de vedere privind
normele emise de IASB.
Aceast abordare creativ trebuie dezvoltat cu att mai mult cu ct
dispozitivul contabil IASB se concentreaz pe o arie limitat a produciei i
utilizrii de informaii contabile (marile corporaii transnaionale cotate la
burs) i rmne astfel un vast teren de inovare pentru celelalte tipuri de
ntreprinderi, n special IMM.
n urma expunerii aspectelor de mai sus, se degaj concluzia c pentru
practica contabil a ntreprinderilor cu dimensiune internaional, singura
referin este contabilitatea anglo-saxon (nord-american), deoarece
determinantele procesului de normalizare a contabilitii la nivel internaional
sunt, n mod principal, patru:
- Globalizarea pieelor naionale, n special a pieelor financiare;
- Interesele marilor cabinete internaionale de contabilitate i audit;
- Puterea investitorilor instituionali nord-americani;
- Universalitatea limbii engleze.
2. Normele contabile internaionale (IAS/IFRS)
n prezent21 sunt emise i n vigoare un numr de 30 IAS (pe o list
discontinu de la 1 la 41, emise, nlocuite i/sau modificate de IASC pn n
aprilie 2001) i 8 IFRS (emise de noul IASB dup aprilie 2001). Aceste
standarde acoper prin norme i reguli toate aspectele principale, de fond, ale
contabilitii la nivel global. Dificultatea (i dilema) pe care ncearc s le
surmonteze standardele internaionale de contabilitate, precum i interpretrile
la acestea, este dat de dualitatea ntre necesitatea unei metodologii unitare de
contabilitate, care s genereze cuprindere i comparabilitate la nivel mondial,
i diversitatea realitii macro- i micro-economice din diferite zone i ri ale
globului (tradiii, nivel de dezvoltare, nivel al inflaiei, reglementri legale
nearmonizate nc, etc.), ceea ce impune flexibilitate, dup principiul
gndete global, dar acioneaz local.
21

Octombrie 2007.
54

Aceast dificultate a fost destul de satisfctor rezolvat de IASC/IASB


prin posibilitatea acordat normatorilor naionali i ntreprinderilor, de a opta
n mod argumentat, n multe cazuri, ntre un tratament contabil recomandat
(de baz) i un tratament contabil alternativ permis n probleme-cheie cum
ar fi evaluarea, amortizrile, provizioanele, calculul rezultatului, explicarea
metodelor folosite, etc. Pentru a nu abdica de la cerina fundamental de
comparabilitate a informaiei contabile, IASC/IASB solicit ca opiunea pentru
un tratament contabil alternativ permis s fie justificat, argumentat riguros
prin raionamente profesionale pertinente de ctre agentul economic n anexele
la bilan (pentru IMM-uri) sau n a cincea raportare contabil (Politici
contabile pentru marile companii), cu indicarea influenei utilizrii
tratamentului alternativ permis asupra rezultatului, activului net i poziiei
financiare fa de situaia cnd ar fi utilizat tratamentul contabil de baz. De
asemenea, normatorii naionali (ministere de finane sau corpuri profesionale)
sau regionali (cum este cazul Uniunii Europene pentru Romnia)
circumstaniaz aplicarea n timp i n funcie de tipul de ntreprinderi a
prevederilor standardelor internaionale, acordnd diferite derogri.
3. Interpretrile la normele contabile internaionale (SIC/IFRIC)
SIC a emis pn n aprilie 2001 un numr de 11 de interpretri pentru
implementarea i aplicarea corespunztoare a IAS-urilor, iar noul IFRIC un
numr de 7 interpretri pentru IFRS-urile n vigoare. Ele expliciteaz,
detaliaz, circumstaniaz i exemplific diferite aspecte mai puin clare ale
standardelor, n vederea nelegerii i aplicrii lor unitare de ctre cei interesai.
n ceea ce privete principiile contabile, pe un alt palier de referin,
avnd n vedere largul cmp de cunotine din domeniul contabilitii, se poate
face urmtoarea distincie ntre diferitele niveluri de cunoatere 22, de abordare
intelectual a domeniului contabilitii :
- Nivelul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilitii :
acesta este nivelul filosofic i axiologic, reprezentnd o reflecie filosofic
asupra obiectului, valorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor i
adevrului tiinific n contabilitate, sau altfel spus, cea mai general atitudine
a omului fa de problema conceptualizrii i modelrii lumii reale prin
contabilitate;
- Nivelul teoretic-doctrinar, alctuit din teoriile contabilitii: spunem
teoriile contabilitii deoarece nu exist o singur teorie general-acceptat a
contabilitii. Astfel, n ceea ce privete obiectul de studiu al contabilitii,
22

Ion Ionacu, 2003, p. 57.


55

exist diferene de abordare ntre colile european-continentale (n special


francez i german, care pun accentul pe caracterul normativ i prescriptiv,
militeaz pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul utiliznd o
concepie formalist-juridic i consider bilanul drept cea mai important
raportare financiar) i coala anglo-saxon (reprezentat n SUA, Marea
Britanie i fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare,
pe aspectele de fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept
el poziia financiar, iar ca raportare financiar principal, contul de profit i
pierdere); ntre diferitele coli de contabilitate exist diferene inclusiv la
nivelul conceptualizrii principiilor contabile, dup cum vom arta mai
departe;
- Nivelul operaional-practic, constituit din normele i practicile
contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operaionale, cum ar fi:
procedeele specifice metodei contabilitii, planul de conturi, formatul
documentelor contabile, metodologia efecturii nregistrrilor, etc. La acest
nivel, corpurile profesionale naionale i internaionale i cele mai mari firme
de servicii financiar-contabile i fiscale din lume (The Big Four:
PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte & Touche Tohmatsu i Ernst &
Young) militeaz pentru diseminarea, perfecionarea, cunoaterea i aplicarea
celor mai bune practici profesionale i etice 23, prezentate n Ghiduri
profesionale. Normele i practicile contabile sunt n mod nemijlocit influenate
de principiile contabile adoptate.
nc o dat, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei niveluri
de abordare intelectual a contabilitii, precum i n metodologie i practic,
dup cum vom prezenta n continuare.
2.3. Principiile contabile prevzute n mod explicit de reglementrile
contabile romneti24
2.3.1. Principiul prudenei
Aezm primul n aceast prezentare acest principiu deoarece apreciem
c este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al
contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil
trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element
trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se
23
24

Best Practices.
OMFP nr. 1.752/2005.
56

evita supraevaluarea rezultatului. n mod special se vor avea n vedere


urmtoarele aspecte:
- se vor lua n considerare numai veniturile i profiturile recunoscute
pn la data ncheierii exerciiului financiar;
- nu se vor supraestima elementele de activ i veniturile i nu se vor
subestima elementele de pasiv i cheltuielile;
- se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului
economico-financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea
devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- se va ine seama de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale
care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul
unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data
ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
- se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor,
chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de
conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el
adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic, solicit
contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n considerare a
plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile
pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen.
2.3.2.

Principiul continuitii activitii

Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza


acestui principiu. Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod
normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea
continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac
administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de
nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n
notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe
baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun
cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i
motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai
poate continua activitatea.
Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil
activitatea entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii
i/sau metodele contabile (a se vedea n acest sens i principiul permanenei
metodelor), enumerm:
- divizarea (n dou sau mai multe noi entiti);
57

- fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin
absorbie);
- iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.);
- schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei
geografice de aciune;
- cotarea la burs;
- restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii (schimbare
de obiect, extindere sau reducere de activitate i/sau dimensiune);
- privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare
important a structurii asociative a entitii;
- intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare
relansare sau de lichidare).
Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv aplicarea
politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor
circumstane, prin:
- concepia general de conducere i administrare;
- politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a
elementelor patrimoniale;
- politica de aprovizionare i stoc ;
- politica de investiii;
- politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea i gama
sortimental produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i
vnzare;
- politica de personal i salarizare, privind numrul i structura
personalului, modul de calcul i cuantumul salariilor;
- obiectul de activitate;
- activele redundante;
- achitarea datoriilor i ncasarea creanelor;
- politica de dividend, etc.
Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alt entitate i va face ordine
n patrimoniu i n activitate: va lichida stocurile supranormative i va vinde
activele redundante, va amna noile investiii, i va ncasa ct mai repede
creanele i i va achita datoriile, i va concentra eforturile pe activitile cele
mai profitabile, i va reduce personalul, n general i va reduce cheltuielile,
etc. cu scopul de a avea o poziie ct mai avantajoas la negocierile de
fuzionare, de a avea un bilan ct mai curat i o profitabilitate ct mai
nalt, astfel nct ponderea activului su net contabil (capitalului) s fie ct
mai mare n activul (capitalul) noii entiti, indiferent dac fuziunea se face
prin absorbie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitii vor avea o
poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare.
2.3.3.

Principiul permanenei metodelor


58

Este legat de principiul anterior i presupune ca metodele de evaluare i


amortizare s fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Dac, prin
excepie i n mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor
metode contabile n timpul unui exerciiu economico-financiar sau de la un
exerciiu economico-financiar la altul, aceast mprejurare va fi menionat n
anexele la bilan sau n raportarea denumit Politici contabile, dup caz 25,
cu indicarea i explicarea mprejurrii care a impus schimbarea metodei
(metodelor) contabile respective i cu indicarea influenei pe care a produs-o
aceast schimbare asupra principalilor indicatori din raportrile financiare
(poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.)
2.3.4.

Principiul independenei exerciiului

Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte


principale:
a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar
numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu
(independena exerciiului);
b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i
cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se
face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a
efecturii plilor (contabilitatea de angajamente);
c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit
sau un profit trebuie constatat numai n momentul n care
ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri
sau de servicii (The Realisation Principle);
d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea
lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup
constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente
(conectabile,
asociabile)
acestora
(The
Matching
Principle/Concept /Convention), n vederea deducerii cheltuielilor
din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii
rezultatului net.
2.3.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
datorii

25

n funcie de mrimea entitii i sistemul de raportare adoptat de aceasta.


59

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de


datorii trebuie evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component
patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de evaluare i nu o
metod unic, valabil pentru toate componentele patrimoniului. Acest
principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative,
nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice
economiilor centralizate) i adoptarea metodelor economice de evaluare, care
s in seama att de caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii,
ct i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale.
2.3.6.

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere

Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s


corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care
provine n mod logic, urmare continuumului fluxului activitii economice i
informaiilor financiar - contabile. Orice modificare operat n bilanul de
deschidere reprezint o intervenie ilegal i neavenit inclusiv n bilanul de
nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de identitate,
cauzalitate i succesiune cronologic.
2.3.7.

Principiul necompensrii

Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre


elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre
creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu
respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a
veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i
cu aprobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i
minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea
s fie echivalente i:
- n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile,
avnd caracteristici similare;
- ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul
fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare
sau depozit magazin, etc.).
2.3.8. Principiul
prevalenei
juridicului (Substance over Form)
Form)
60

economicului

asupra

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit


i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al
operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Astfel, pot fi
nregistrate n activul bilanier al entitii imobilizrile productive luate n
chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz, pe baz de
contract, pentru o perioad de minimum trei ani.
n Romnia, acest principiu se aplic de ctre entitile care depesc
limitele a cel puin dou din urmtoarele trei criterii :
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
2.3.9.

Principiul pragului de semnificaie

Se mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglosaxon (Materiality) i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i
social-cultural din rile Europei continentale, unde birocraia impune ca
detaliile nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu
adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul
prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei juridice,
principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine
clar, sincer, fidel i complet n sens britanic (A True and Fair View) pe
care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii
contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii.
Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din)
situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia)
lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor
respective.
Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie 26, informaiile trebuie
s evite cele dou extreme posibile :
de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct
trebuie respectat principiul necompensrii;
de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o
mare de amnunte inutile i nesemnificative (ce ar nsemna, de
exemplu, s publicm n conturile anuale toate detaliile privind
conturile de teri!?).
Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de
sintez, ci i oricrei prelucrri contabile.
26

Nicolae Feleag ; Ion Ionacu: vol. I, 1998, p.396.


61

Este vorba, deci, n primul rnd, de a obine, n msura posibilului, numai


informaii relevante, n condiii de eficien sau optimum al costului
prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea
acestor informaii n actul decizional.
Un al doilea criteriu n aprecierea importanei relative i impactului
informaiei respective este natura economic i juridic, tipul i dimensiunea
sumei respective. Dac o delapidare de 10.000 RON la un chioc de ziare este
un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii
firmei respective (chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n
patrimoniu), aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic
cu valoarea patrimoniului de multe miliarde de RON.
Un alt treilea criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie
este situaia n care se afl ntreprinderea (stare normal, caz de lichidare, etc.).
Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporionat 27 n a detecta,
explica i rezolva orice diferen n plus sau minus, s-a instituit practica
utilizrii unor conturi de regularizare n care diferenele de sens opus aflate sub
pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt sistematice, intenionate
sau cumulate nu ar constitui ntr-adevr o tendin negativ de durat.
De asemenea, sumele aflate sub un anumit prag de semnificaie pot fi
prezentate n raportrile financiare n mod cumulat, cu explicaiile de rigoare.
Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creativitate,
deschidere mental i flexibilitate n gndire. Este exact opusul principiului
justificrii faptelor, suveran n sistemul financiar-contabil i politicoeconomico-social romnesc dinainte de 1989, cnd pentru diferene de 5
(cinci!) bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i obligai
s descopere i s repare eventualele erori care conduseser la nregistrarea
unor asemenea diferene, dup principiul iraional, ideologic, tendenios: cine
a putut s ascund sau s fure 5 bani, poate s fac acelai lucru i cu 1 million
de lei!.28
De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt
precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit
de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dac :

27

n Germania, autoritile bancare au descoperit c 6% din valoarea tranzaciilor cu carduri


este fraudat, dar lichidarea acestei situaii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate.
Este nc o confirmare i aplicare a Legii lui Paretto (principiul 80 20) pentru fenomenele
sociale i activitile umane.
28
n acea perioad, pentru delapidri care depeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii
medii) din avutul obtesc (proprietatea de stat), instanele de judecat puteau hotr pedeapsa cu
moartea pentru cei gsii vinovai.
62

a. reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice


stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a
activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii;
b. o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu
condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele
explicative;
c. entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent,
OMFP nr. 1752/2005 prevede c principiul pragului de semnificaie poate
fi aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre
urmtoarele trei criterii (denumite criterii de mrime):
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
2.4. Principiile contabile recunoscute implicit n contabilitatea
romneasc
2.4.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii
Conform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor
operaiunilor economico-financiare atunci cnd acestea au loc, precum i
inerea contabilitii (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dac
sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim special, comune pe
economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se
nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt
caracterul de document justificativ i constituie singura baz profesional i
legal i dovad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respective,
mergnd pn la documentele de sintez i raportare financiar-contabil i
fiscal a operaiunii respective.
nregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul jurnal (n
ordinea temporal a petrecerii evenimentului respectiv, adic operaiunea
economico-financiar) i sistematic, n registrul Cartea Mare sau Maestru
ah, n funcie de metoda de nregistrare folosit (n conturile specializate,
corespunztoare tipului de operaiune). Registrele contabile au caracter de
prob n justiie i se arhiveaz pentru cel puin 10 ani.
2.4.2.

Principiile partidei duble

Este unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei


contabilitii financiare n partid dubl i i confer acesteia diferena
63

specific fa de contabilitatea n partid simpl. Dei are o istorie


ndelungat29, milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat de
clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui
Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de
contabilitate n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice
Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, aprut la
Veneia n anul 1494.
Alte elemente despre acest principiu sunt prezentate n subcapitolele 1.3
i 2.5.
2.4.3.

Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii)

Contabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul


conform cruia moneda este numitorul comun al oricrei activiti economice,
furniznd astfel o baz adecvat (stabil, unitar, transparent i credibil)
pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest principiu se bazeaz de
asemenea pe caracteristicile unitii monetare:
Universalitate;
Relevan;
Simplitate;
Disponibilitate;
Inteligibilitate;
Utilitate.
Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate
i cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n
secundar n uniti fizice sau convenionale, n special pentru verificarea
ndeplinirii cerinei de conservare a substanei patrimoniului. Se presupune c
unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conserv valoarea.
Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare (indiferent dac
accentul cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare),
doar a acelor elemente, operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar.
n realitate, moneda (etalonul monetar) i arat i unele limite, de care
economitii i profesionitii contabilitii trebuie s in seama:
- Nu reprezint o msur stabil n timp, aa cum ar fi, de exemplu,
metrul etalon din platin pstrat la Paris n condiii constante de presiune i
umiditate. Dimpotriv, etalonul monetar este i unitate de msur a valorii, i
unitate msurat, evoluia sa este permanent pe ambele planuri ntr-o
permanent intercondiionare (reciproc): de exemplu, salariul este n acelai
timp pre (al utilizrii forei de munc, adic unitate de msur) i cost (de
producie, adic unitate msurat). Sau preul de vnzare a unei mrfi este
29

Ion Ionacu, 2003, p. 20 21.


64

venit pentru vnztor i cheltuial pentru cumprtor. La fel se pune problema


cu orice tarif, dobnd, curs valutar, tax, impozit, comision, rabat, adaus, etc.
care sunt n acelai timp venit i cheltuial. Acesta este motivul principal
pentru care se contest tiinei economice (inclusiv contabilitii) statutul de
tiin: nu are o unitate de msur fix.
- Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin
intermediul acestui etalon, dac ar fi s ne referim n special la elementele
necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetic, impresie,
arbitrariu, iraional i opiune personal au o pondere mare, de exemplu.
- n situaia n care ntreprinderile realizeaz tranzacii cu strintatea,
tiut fiind c valoarea relativ (cursul valutar) variaz de la o ar la alta i de
la o zi la alta, aceast mprejurare ocazioneaz problema prelucrrii contabile a
operaiilor, tranzaciilor i elementelor patrimoniale exprimate n monede
strine.
Celelalte aspecte, privind evaluarea n contabilitate, au fost abordate la
subcapitolele 2.5 i 8.4, n capitolul 9, precum i n Lectura nr. 2.
2.4.4.

Principiile observrii

Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este
folosit de toate tiinele,30 are pentru contabilitate o importan fundamental i
reprezint o condiie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte
principii contabile, precum i a cerinei ca nregistrrile i raportrile contabile
s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra patrimoniului, rezultatelor i
poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se nregistreaz
de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ)
dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la
cunotin n mod nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu
vzul) c respectiva operaiune a avut ntr-adevr loc, aa cum a consemnato. Importana respectrii acestei condiii este major: toi cei care avizeaz,
aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz pe acuitatea
spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de
aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai.
2.4.5.

Principiile responsabilitii

30
Metoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul: generale,
folosite de toate tiinele (observarea, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul
logic, experimentul, etc.), comune i altor tiine economice (documentaia, inventarierea,
evaluarea i calculaia) i specifice numai metodei sale (contul, balana de verificare a soldurilor
conturilor i bilanul).
65

Ca principii ale responsabilitii sunt considerate:


a.
Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest
principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil romnesc
dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei
contabilitii de instrument de verificare, control (controlul prin leu) i prob
judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei
relative), fiind de provenien francez.
Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou
caracteristici ale ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i
obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. Odat respectate cele dou caracteristici,
se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de
doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai
baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii
fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i
deinerea, pstrarea, clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor
contabile justificative (primare), de sintez (intermediare) i de raportare
(finale).
Rolul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i viitorul
contabilitii romneti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de
ctre profesionitii contabili (cenzori, experi contabili, auditori interni sau
financiari, etc.)
Totui, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat.
ntocmirea documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor
de amortizare a imobilizrilor, a metodelor de evaluare a elementelor
patrimoniale, a mrimii provizioanelor i regularizri diverse, operaiuni care
nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care intervin
subiectivitile judecilor profesionale. Chiar standardele internaionale de
contabilitate permit, dup cum am vzut, alegerea (argumentat) a
tratamentului contabil n situaii date.
b.
Importana relativ sau pragul de semnificaie
(prezentat n subcapitolul 2.3). Este totui considerat i un principiu de
responsabilitate, dei diametral opus principiului justificrii faptelor, deoarece
factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci cnd hotrsc pragul
de semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de agregare, de
prezentare i de interpretare a acestora n situaiile financiare. Principiul
importanei relative nu este un principiu al obiectivitii, al conformitii, al
regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii, al discernmntului subiectiv, i cu
att mai mult supus controlului, raionamentului i cenzurii profesionale.
c.
Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne
Information n francez, Full Disclosure Principle n englez): este consecina
66

direct a caracterului public al contabilitii financiare i al respectrii regulii


ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer, fidel
i complet (Image Fidele n francez, True and Fair View n englez) asupra
patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului entitii. O atare informare
trebuie s fie suficient, semnificativ i inteligibil. Aceast regul reprezint
transpunerea n contabilitate a unei idei de via i de judecat (mai ales) din
Regatul Unit, care include dou aspecte diferite :
sinceritatea (True): reprezint grija de a ntocmi o informare, de
a prezenta o situaie care s fie ct se poate de apropiat de realitate,
fr a ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele
ei;
fidelitatea, loialitatea (Fair)31: incumb grija suplimentar a unei
bune receptri a mesajului de ctre terii utilizatori.
Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitativ (conformitatea
simpl) i ntre attea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii
care s satisfac i criteriul calitativ de fidelitate. Apelnd numai la sinceritate,
nu am obine dect un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau
inadecvat, posibil neltor i ca atare nerelevant.
Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult
dect cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales
cnd apare ntr-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea
descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin,
a acestei realiti.
Caracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n
comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora.
A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv sau subiectiv este un
lucru inutil, cci atunci ar fi vorba despre dou situaii de subiectivitate care
unesc o baz de obiectivitate.
Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate datorat
subiectivitii inerente a celui care ntocmete conturile: el le-a ntocmit n
funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de la observarea faptelor
reale. Operaiunile i evenimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele
sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de
percepia lui, s mai adugm mreia omului, vocaia sa de demiurg: n spe,
dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile de creaie. Totui,
necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz contribuiile proprii i i
impun un nivel acceptabil de obiectivitate.
31

Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial,
blond, bunicel, senin (ca adjectiv), trg, blci (ca substantiv), conform BBC English Romanian
Dictionary, Editura CORESI, Bucureti, 1998, p. 418.
67

n sfrit, a doua situaie de subiectivitate este dat de percepia


utilizatorului de conturi, care construiete la rndul su adevrul, n
conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturrii
situaiilor contabile.
Rezult c imaginea fidel este o subiectivitate obiectivat, o aciune
comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept
viu, activ i dinamic, care d (to give) o asemenea imagine privind
ntreprinderea.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este,
dup cum am artat, un concept de origine britanic, fiind formulat pentru
prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior, a fost
preluat i definit mai complet n Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene.
2.5. Alte abordri privind principiile contabile
2.5.1. Principiile Contabile General Acceptate (UK/US GAAP)
1.
Principiul dualitii (al partidei duble): n contabilitatea noastr,
este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile 32. El este
materializat n procedeul metodei contabilitii denumit cont i reprezint33
nregistrarea fiecrei operaiuni economico-financiare n mod concomitent
(simultan) i cu aceeai sum n dou conturi diferite, denumite conturi
corespondente, i anume n debitul unuia i n creditul celuilalt. Verificarea
respectrii acestui principiu se face prin intermediul balanei de verificare a
soldurilor conturilor. Partida dubl poate avea dou semnificaii:
a. acelai fapt economic va comporta o dubl nregistrare, n dou
conturi corespondente, dup cum am artat mai sus;
b. se iau n considerare dou ansambluri: unul de natur juridic,
patrimonial (bilanul) i altul de natur economic, o expresie a
gestiunii (contul de profit i pierdere).
Existena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl
verificare a rezultatului exerciiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanului
(avnd n vedere funciile sale de generalizare, informare i analiz) i acelai
rezultat explicat cu ajutorul contului de profit i pierdere.
32
Alturi de principiul dublei reprezentri, al dedublrii fiecrui element patrimonial, n
acelai timp, n activ i n pasiv, avnd drept materializare bilanul; a se vedea, n acest sens, de
exemplu: Octavian Bojian, 2003; tefan Grigorescu, 2004; Oprea Clin, Mihai Ristea, Ilie
Vduva, Horia Neamu, 1995, etc.
33
Octavian Bojian, 2003, p. 42.
68

Acest principiu a mai fost tratat n mod complementar i la subcapitolul 2.4.


2.
Principiul nregistrrii cronologice i sistematice (al nregistrrii
operaiunilor n momentul constatrii lor): a se vedea n acest sens
subcapitolul 2.4.
3.
Principiul costului istoric: cunoscut i sub apelativul de
principiul costului de origine, principiul costului istoric const n a conserva,
la nivelul structurilor bilaniere, valorile de intrare care sunt valori istorice.
Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor sau
provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unitii monetare stabile,
principiul costurilor istorice const n respectarea valorii nominale a monedei
fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Dei chiar Cadrul
contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric,
costul curent, valoarea realizabil/de decontare i valoarea actualizat) i n
ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte baze de evaluare,
apreciem c etalonul costului istoric are un mare avantaj fa de toate celelalte
baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i eviden, faptul c el
este definit i verificabil i ca atare incontestabil.
A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. n fapt,
costurile istorice reprezint doar o modalitate de aplicare a principiului
nominalismului monetar.
4.
Principiul continuitii activitii: a se vedea subcapitolul 2.3.
5.
Principiul independenei exerciiului: a se vedea subcapitolul
2.3.
6.
Principiul realizrii veniturilor: a se vedea subcapitolul 2.3.
7.
Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile: a se vedea
capitolul 2.3.
n literatura de specialitate34 mai ntlnim Principiile proiectrii sistemelor
contabile i simim nevoia s le amintim att pentru a evita orice confuzie,
ct i pentru importana i utilitatea lor:
1.
Principiul cost beneficiu: beneficiile ce rezult
dintr-un sistem contabil i din informaia pe care acesta o
furnizeaz trebuie s fie egale sau mai mari dect costurile (directe
i indirecte) ale acestora;
2.
Principiul controlului: un sistem contabil trebuie
s ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a
proteja activele firmei i pentru a asigura veridicitatea datelor;
3.
Principiul compatibilitii: proiectarea unui
34

Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James C., 2001, p. 226.
69

sistem trebuie fcut n corelaie cu factorii organizaionali i


umani ai unei companii;
4.
Principiul flexibilitii: un sistem contabil trebuie
s fie suficient de flexibil i adaptabil nct s permit creterea
volumului de operaiuni i efectuarea unor modificri
organizaionale ulterioare.
2.5.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB
Cadrul general al IASB formuleaz n mod explicit urmtoarele
concepte de baz privind principiile:
- contabilitatea de angajament i;
- continuitatea activitii.
Prin interpretare i asimilare, la acestea se adaug35 conceptele de:
- reprezentare fidel;
- prevalena economicului asupra juridicului;
- prudena;
- intangibilitatea;
- pragul de semnificaie;
- permanena metodelor;
- neutralitatea informaiilor;
- natura informaiilor (reflect substana economic a
evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic).
Dintre noiunile de mai sus ne vom concentra puin asupra neutralitii
informaiilor, fiind singura netratat i n alt parte. Neutralitatea presupune
echidistan, obiectivitate, lipsa partizanatului, a prtinirii (Unbiased,
neprtinitor) fa de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (acionari,
manageri, salariai, organele statale, etc.).
Neutralitatea reprezint o
component de baz a credibilitii informaiilor contabile.
ntr-o alt interpretare36, principiile (conventions) contabile sunt
considerate i sistematizate astfel:
1. Continuitatea activitii (Going Concern);
2. Contabilitatea de angajamente (Accruals);
3. Prudena (Prudence);
4. Permanena metodelor, consecvena (Consistency);
5. Principiul pragului de semnificaie (Materiality);
6. Prevalena economicului asupra juridicului (Substance over
Form);
35

Mihai Ristea (coordonator), 2004, p. 36.


ACCA Professional Scheme, Paper 1.1 Study Text (Preparing Financial Statements
International Stream), BPP Edition, 2005, p. 147 159.
70
36

7. Principiul entitii, delimitarea patrimoniului firmei de cel al


asociailor (Business Entity);
8. Exprimarea tuturor elementelor n echivalent monetar (Money
Measurement);
9. Principiul costului istoric (Historical Cost Convention);
10. Principiul stabilitii unitii monetare (Stable Monetary Unit);
11. Neutralitatea informaiei contabile (Objectivity or Neutrality);
12. Veniturile sau profiturile sunt recunoscute cnd sunt realizate,
cnd marfa este vndut (Realisation);
13. Cheltuielile sunt recunoscute cnd sunt constatate veniturile
(Matching);
14. Principiul partidei duble, al dublei nregistrri: orice tranzacie
are dou efecte (Duality);
15. Principiul independenei sau specializrii exerciiilor (Time
Interval).
Toate aceste principii au fost explicitate i tratate pe larg n subcapitolele
anterioare, unde au fost (i) altfel sistematizate.
2.6. Caracteristicile calitative ale informaiilor din raportrile
financiare
Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant,
administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul
general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c
situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie inteligibile, relevante,
credibile i comparabile:
a. Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre
utilizatori. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de
contabilitate, care trebuie s fie suficiente, ale utilizatorilor, privind afacerile i
activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai utilizatori de a studia
informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se
desprinde i din Cadrul conceptual general al IASB, informaiile despre
probleme complexe care ar trebui introduse n situaiile financiare, datorit
importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie
excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii
utilizatori.
b. Relevana, adic utilitatea pentru nevoile utilizatorilor de luare a
deciziilor. Astfel, informaia contabil trebuie s-i ajute pe utilizatori s
evalueze consecinele evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmnd
sau corectnd evalurile lor trecute. Relevana informaiei este influenat de
71

natura i semnificaia (materiality) sa. Materialitatea vizeaz pragul de


semnificaie a informaiilor pentru a determina relevana lor dac omisiunea
sau declararea lor eronat ar putea influena decizia economic a utilizatorilor,
luat pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de
mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale
omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un
prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia
trebuie s-o aib pentru a fi util.
c. Credibilitatea, n sensul c informaia este de ncredere, atunci cnd nu
conine erori, deformri sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c
aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:
reprezintarea fidel a rezultatelor i poziiei financiare a
ntreprinderii;
reflectarea fondului, a substanei economice a evenimentelor i
tranzaciilor i nu doar forma lor juridic (a se vedea principiul
prevalenei economicului asupra juridicului Substance over Form prezentat n subcapitolul 2.3);
neutralitatea, adic informaia este nedeformat i neprtinitoare
(nepartizan) fa de interesele diferitelor categorii de Stakeholders;
prudena, adic activele i veniturile nu trebuie supraevaluate, iar
pasivele i cheltuielile nu trebuie subevaluate (a se revedea i
subcapitolul 2.3 despre principiile contabile). Totodat, nu trebuie
czut nici n extrema cealalt, informaia contabil nu trebuie
distorsionat i manipulat n mod vicios, adic prudena nu trebuie
s justifice constituirea unor rezerve excesive sau provizioane
ascunse, subevaluarea deliberat a activelor i a veniturilor,
supraevaluarea deliberat a pasivelor i a cheltuielilor, etc. deoarece
situaiile financiare nu ar mai fi corecte i de aceea nu ar mai fi
credibile.
integralitatea, adic informaiile sunt complete sub toate aspectele
semnificative. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s
induc n eroare decizia economic a utilizatorului. Aceast
caracteristic trebuie considerat mpreun cu raportul ntre costul i
beneficiul informaiei respective, dup cum se poate vedea n
continuare.
d. Comparabilitatea: informaiile contabile trebuie s fie comparabile n
timp i spaiu.
72

Pentru a da curs acestei cerine, este necesar regularitatea, respectarea


cu consecven a normelor i procedurilor contabile, adic a principiului
permanenei metodelor contabile de evaluare, amortizare, clasificare, calcul
indicatori i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica
diferenele (inclusiv consecinele, impactul) ntre metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat ns cu simpla
uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de
standarde de compatibilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o companie
s lase metodele contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai
relevante, mai fiabile i mai credibile.
Cadrul general IASB definete i limitele informaiei relevante i
credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul cost beneficiu i echilibrul ntre
caracteristicile calitative ale informaiei contabile.
Astfel, oportunitatea vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru ai realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n
raportarea conduce la pierderea relevanei acesteia.
Echilibrul ntre cost beneficiu reprezint necesitatea ca beneficiile de
pe urma utilizrii informaiei s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o
formulare general, avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor
reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu
fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur i de
beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru
care informaia a fost pregtit.37. De exemplu, oferirea de informaii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile de finanare a ntreprinderii.
Echilibrul ntre caracteristicile calitative este o problem de
raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz
informaiile din situaiile financiare, n funciile de interesele acestora la un
moment dat.

37
Tocmai de aceea, pentru c obinerea unei informaii contabile de calitate, n sensul celor
prezentate n acest subcapitol, a devenit tot mai scump (la ea contribuind experi, auditori,
manageri, ali specialiti) iar beneficiarii o obin pe gratis, n SUA s-a pus problema punerii la
dispoziie a informaiei contabile contra cost celor interesai.
73

CAPITOLUL 3
BILANUL CONTABIL
3.1. Definiia, funciile i tipologia bilanului contabil
Noiunea de bilan este de origine latin, derivnd din cuvntul bilanx,
care nseamn balan cu dou talere. n literatura de specialitate, bilanul
este definit ca un tablou, la un moment dat, al situaiei patrimoniului care
prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice, n
corelaie cu sursele lor de finanare, precum i cu rezultatul obinut.
Cu ajutorul bilanului contabil se realizeaz dubla reprezentare a
patrimoniului. El evideniaz n expresie valoric, la un moment dat, echilibrul
dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare, precum i rezultatele
obinute ca urmare a investirii, consumrii i reproduciei capitalului.
Bilanul este punctul de plecare (bilanul iniial, de la nfiinarea societii
comerciale) i de sosire (de la ncheierea exerciiului economico-financiar) al
ntregii activiti de eviden contabil. Apoi, bilanul de nchidere (final) de la
31 decembrie al exerciiului ncheiat reprezint bilanul de deschidere (de
nceput) la 1 ianuarie al noului exerciiu economico-financiar.
Funciile bilanului contabil sunt:
Funcia de generalizare: n bilan se preiau datele individuale
(soldurile finale) din fiecare cont. Aceste date sunt grupate i sistematizate n
funcie de natura lor, cu corelaiile dintre ele, n aa fel nct se obin date
sintetice de o mare densitate informaional care centralizeaz i generalizeaz
ntreaga mas a informaiilor economico-financiare care au intrat n sistemul
contabilitii. Funcia de generalizare a bilanului se manifest n primul rnd
la nivelul i n interiorul fiecrei uniti patrimoniale, dar apoi prin centralizri
succesive se obin date i informaii sintetice revelatoare la nivelul tuturor
treptelor organizatorice (de ramur, teritoriale) pn la nivelul economiei
naionale.
Funcia de informare: este esenial pentru locul bilanului n
sistemul informaional contabil i pentru demonstrarea rolului important pe
care l ocup n cadrul acestuia. Din acest punct de vedere, bilanul este un
instrument managerial principal pentru luarea unor decizii bine fundamentate.
Bilanul este situaia financiar cea mai cuprinztoare, permind o viziune de
ansamblu asupra situaiei patrimoniului la un moment dat, a modului cum se
aplic de management i gestiune economic. Pentru ca s-i ndeplineasc cu
succes funcia de informare, bilanul trebuie s conin informaii inteligibile,
relevante, credibile i comparabile, obinute prin respectarea tuturor
74

reglementrilor legale, a normelor i standardelor profesionale aplicabile, dup


cum s-a artat la subcapitolul 2.6.
- Funcia de analiz: reprezint o continuare i o adncire a funciei
de informare. Ea se bazeaz pe evidenierea factorilor de influen a
fenomenelor i proceselor prezentate prin datele i informaiile din bilan, ct
i mrimii acestor influene. Ea se exprim i se realizeaz prin verificarea
diferitelor corelaii ce trebuie s existe ntre datele i informaiile din bilanul
propriu-zis, ntre grupele bilanului, ntre capitolele i posturile bilanului sau
ntre cele dintre bilan i anex, etc. Funcia de analiz are mare importan
n procesul conducerii unitii patrimoniale. n acest sens, ea i gsete
concretizare n raportul de gestiune al administratorilor, prin care se
analizeaz toi indicatorii economico-financiari efectivi, a factorilor care au
influenat evoluia acestora, etc.
Tipologia bilanului. Bilanurile contabile se pot clasifica dup mai
multe criterii:
a. dup mrimea unitii patrimoniale:
bilan contabil n sistem de baz (pentru persoanele
juridice care depesc cel puin dou din urmtoarele trei
criterii de mrime: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri
net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50);
bilan contabil simplificat/prescurtat (pentru persoanele
juridice care nu depesc cel puin dou din cele trei criterii de
mrime de mai sus).38
b. dup sfera de cuprindere:
- bilan primar: ntocmit la nivelul unitii patrimoniale
(societate comercial, regie autonom, instituie public,
organizaie non-profit, cooperatic, etc.);
- bilan consolidat: ntocmit la nivelul grupului de firme, uneori
la nivel internaional (pentru marile firme transnaionale);
- bilan centralizator: ntocmit la nivelul organelor de stat
teritoriale, de ramur sau la nivelul economiei naionale, prin
preluarea succesiv i centralizarea datelor i informaiilor din
bilanurile primare.
c. dup coninut:
- bilan contabil, aa cum este descris i prezentat de regul n
lucrarea de fa, i n special n subcapitolele 1.2, 3.1, 3.3 i 11.4;
38

OMFP nr. 1.752/2005.


75

- bilan fiscal: este ntocmit dup reglementrile fiscale i


servete ca baz pentru impozitarea profiturilor, proprietilor,
etc.;
- bilan patrimonial (financiar): acest tip de bilan se obine
plecnd de la bilanul contabil, prin regruparea elementelor de
activ i de pasiv dup criterii de lichiditate i exigibilitate. Astfel,
activul bilanier va conine nevoi sau ntrebuinri permanente i
nevoi sau ntrebuinri temporare, iar pasivul bilanier va conine
surse sau capitaluri permanente i surse temporare;
- bilan funcional: se obine pornind de la bilanul
patrimonial de mai sus i ofer o imagine asupra modului de
funcionare a ntreprinderii din punct de vedere economic,
evideniind att utilizrile ct i sursele corespunztoare
fiecrui ciclu, respectiv de investiii, de exploatare i cel de
finanare i trezorerie;39
bilan comercial: este ntocmit punndu-se accentul pe
situaia patrimonial a unitii, dup normele activitii
gestionare, innd seama de averea consumat, de cea nlocuit
i estimarea ei la inventar, pentru a face aplicarea unuia din
scopurile de baz ale contabilitii financiare (conservarea
patrimoniului), pentru a nu obine rezultate fictive care ar duce
la pierderea substanei ntreprinderii (de exemplu,
disponibiliti n valut tot mai mici, dar de valoare total tot
mai mare numai datorit creterii cursului valutar; sau un
eptel tot mai redus, dar de valoare tot mai mare numai
datorit creterii preului crnii n viu, etc.).
d. dup momentul ntocmirii a se vedea subcapitolul 3.2 care
urmeaz.
3.2. Momentele de ntocmire a bilanului contabil
Bilanul contabil se ntocmete n patru momente principale:
1. la nfiinarea societii comerciale, n prima zi de funcionare a
acesteia, nainte de nceperea activitii i a tranzaciilor
comerciale. Acest bilan se numete bilan iniial sau bilan de
deschidere, i cuprinde patru elemente patrimoniale, dou de
activ (Cheltuieli de constituire i aporturile vrsate de
acionari/asociai n contul capitalului social terenuri, cldiri,
39

Pentru bilanurile patrimoniale i funcionale, a se vedea i lucrrile de analiz economicofinanciar.


76

utilaje, sume de bani, stocuri de materii prime, mrfuri, etc.) i


dou de pasiv (Capital social subscris i vrsat i Creditori
diveri).40
2. la 30 iunie i la 31 decembrie n fiecare an. Aceste date precise
sunt prevzute n mod expres de reglementrile legale.
3. la lichidarea societii, cnd indicatorul Activul net contabil
(suma capitalurilor proprii) calculat ca diferen ntre Active i
Datorii, este de mare importan, deoarece el urmeaz a fi
mprit (distribuit) ntre acionari/asociai (n proporiile stabilite
prin actul constitutiv), dup ce sunt ndestulai eventualii creditori
(salariai, manageri, statul, bncile, investitori, furnizori, etc.).
3.3. Formatul bilanului contabil
Dubla reprezentare a patrimoniului se realizeaz cu ajutorul bilanului
prin intermediul structurilor sale de ACTIV i PASIV.
Activul bilanului cuprinde bunurile economice ca forme funcionale de
investire a capitalului precum i rezultatul negativ sub forma pierderilor, iar
pasivul bilanului reflect sursele de provenien a bunurilor economice n cadrul
procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma
profitului. Pierderile, ca element de activ bilanier exprim mrimea capitalului
consumat n activitatea economic, care nu poate fi acoperit din venituri proprii.
Profitul, ca element de pasiv bilanier, reprezint sursa de finanare proprie a
activelor create ca excedent al veniturilor proprii fa de cheltuieli.
Forma de principiu a bilanului se prezint mai jos (tablou sinoptic):
BILAN CONTABIL
ncheiat la data de
Activ
A. Prezentarea n expresie valoric a
mrimii bunurilor economice folosite
n activitatea unitii patrimoniale
B. Pierderea (echivalent valoric al
creterii pasivelor)
40

Pasiv
A. Prezentarea n expresie valoric a
mrimii surselor de finanare a bunurilor
economice
B. Profitul (echivalent valoric al creterii
valorii bunurilor economice)

Creditori diveri reprezint datoria fa de cei care au suportat cheltuielile de constituire,


i crora li se vor rambursa aceste cheltuieli dup nceperea activitii. De asemenea, n situaia n
care acionarii/asociaii nu au vrsat integral aporturile reprezentnd capitalul social, n bilanul
iniial vor mai fi nscrise dou elemente: unul de activ (Decontri cu acionarii/asociaii privind
capitalul reprezentnd creana firmei asupra acionarilor/asociailor pentru aporturile promise dar
nevrsate nc) i unul de pasiv (Capital social subscris nevrsat).
77

Fa de varianta prezentat mai sus, rezultatul profit i pierdere - poate


fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii:
profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-).
Practica mondial cunoate dou forme de prezentare a bilanului:
1. O form de tablou sinoptic cu dou pri (ACTIV = PASIV) numit
i schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast form este dat de
abordarea economic a bilanului, n sensul c activul i pasivul sunt dou
mrimi valorice ale aceleai realiti economice, respectiv a capitalurilor de
care dispune o unitate patrimonial. Din punct de vedere economic, n bilan
capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i a
modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia
economic a bilanului, numit i egalitate bilanier:
ACTIV = PASIV
(UTILIZRI = SURSE)
O alt form de prezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic
a bilanului. Relaia care decurge dintr-o asemenea interpretare este:
S=A-D

n care:
S = situaia net (activul contabil net sau patrimoniul economic net);
A = activul;
D = datorii fa de teri.
Situaia net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociaii
si, altfel spus, valoarea drepturilor pe care le posed proprietarii asupra
entitii patrimoniale. n principiu, situaia net este echivalent capitalurilor
proprii.
2. Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list, care se
mai numete schema bilanului vertical.
Bilanul sub form de tablou bilanier conto sau seciuni separate, pune
n eviden egalitatea existent ntre active i pasive (sau ntre utilizri i
surse), ceea ce se mai numete egalitatea bilanier. Aceast form de
prezentare este cea mai ntlnit n lume.
78

Modele privind bilanul contabil


Modelul de principiu al bilanului contabil sub form de tablou sinoptic
se prezint n tabelul urmtor:
Tabelul 3.1.
Bilan contabil
ncheiat la data de.
(simplificat)
Exerciiul
Pasiv
N-1
N

Activ
I Active imobilizate
II Active circulante
III
Active
de
regularizare i asimilate

Exerciiul
N-1
N

I Datorii
II
Provizioane
pentru
riscuri i cheltuieli
III Capitaluri proprii
IV Pasive de regularizare i
asimilate

Acest model de bilan, denumit bilan cont sau bilan cu seciuni


separate, se ntemeiaz pe ecuaia fundamental:
ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII

Redm n tabelul 3.2. un model simplificat de astfel de bilan, ntocmit pe


exemplul unei ntreprinderi:
Tabelul 3.2.
Bilan contabil
ncheiat la data de.
-lei-

79

ACTIV
1.Mijloace fixe
15000000
2.Materii prime
3000000
3.Produse finite
800000
4.Clieni
200000
5.Conturi curente la bnci 500000
6.Efecte comerciale de primit
1500000

PASIV
1. Furnizori
200.000
2. Credite bancare pe
2.000.000
termen scurt
3. Credite bancare pe
5.000.000
termen lung
4. Capital social
10.000.000
5. Rezerve
5.000.000
6.Rezultatul exerciiului
3.800.000
Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile
patrimoniale n active, datorii, rezerve, capitaluri i alte componente ale
situaiei nete, scopul final l reprezint tocmai prezentarea acestei situaii nete
care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net.
Modelul de principiu al bilanului sub form de list sau diferen care
se bazeaz i d expresie ecuaiei fundamentale de mai jos se prezint n
Tabelul 3.3:

ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU

Tabelul 3.3.
Bilan contabil
ncheiat la data de.
SPECIFICAREA ELEMENTELOR

80

EXERCIIUL
N-1
N

I. ACTIVE IMOBILIZATE
II. (+) ACTIVE CIRCULANTE
III. (+) ACTIVE DE REGULARIZARE
IV. (=) TOTAL ACTIV
V. (-) DATORII PE TERMEN SCURT SAU PASIVE
CURENTE DE PLTIT PE O PERIOAD PN LA
UN AN, DIN CARE ACTIVE / PASIVE CIRCULANTE
NETE (II+III-V)
VI. (=) TOTAL ACTIVE MINUS PASIVE CURENTE
VII. (-) DATORII PE TERMEN LUNG
VIII. (-) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI
IX. (-) PASIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE
X. (=) CAPITALURI PROPRII
n rile membre ale Comunitii Europene, Directiva a IV-a referitoare
la prezentarea conturilor anuale, recomand rilor membre adoptarea uneia
dintre cele dou scheme sau ambele.
Deoarece n Romnia se utilizeaz schema orizontal, vom face referire
la aceast form.
Ordonarea n activul bilanului a activelor i n pasivul bilanului a
pasivelor se face avnd n vedere anumite principii i anume:

n activ, principiul lichiditii;

n pasiv, principiul exigibilitii.


Principiul lichiditii presupune posibilitatea transformrii elementelor
patrimoniale n bani. Aceast posibilitate este mai ndelungat - n timp - la
imobilizri fa de stocuri sau creane. Acest principiu se aplic diferit n rile
ce aplic sistemul de contabilitate anglo-saxon fa de rile care adopt
sistemul contabil, aa cum este n ara noastr. Astfel, n ara noastr se nscriu
mai nti elementele patrimoniale care se pot transforma n bani ntr-un timp
mai ndelungat i apoi cele care se pot transforma ntr-un timp mai scurt.
Principiul exigibilitii presupune posibilitatea achitrii datoriilor la
anumite termene. Potrivit sistemului agreat de ara noastr, n pasivul
bilanului se nscriu mai nti pasivele cu termenul de exigibilitate cel mai mic
i apoi cu termene din ce n ce mai mari.
Ordinea de dispunere a poziiilor n activul bilanului, este, de regul, cea
invers lichiditii activelor, de la cele mai puin lichide cum sunt imobilizrile
corporale, ctre disponibilitile bneti, care mbrac deja forma de bani.
81

Activul de ncheie cu conturile de regularizare activ (cheltuieli nregistrate n


avans).
n ceea ce privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea este n
ordinea cresctoare termenului exigibilitii surselor de finanare, ncepnd
cu datoriile pe termen scurt (curente), cele pe termen mediu i cu cele pe
termen lung, continund cu capitalurile proprii i ncheind cu conturile de
regularizare pasiv (venituri nregistrate n avans).
n modelul contabil anglo-saxon, activele sunt dispuse n bilan n
ordinea descresctoare a lichiditii lor, iar pasivele la fel ca n bilanul din
contabilitatea romneasc.
Indiferent de forma lor de prezentare, toate elementele patrimoniale (de
activ i pasiv, din bilan i din contul de profit i pierdere, etc.), pentru a fi
recunoscute n raportrile financiare, trebuie s ndeplineasc n mod
cumulativ dou condiii fundamentale:
S aib caracter productiv, adic s existe probabilitatea
realizrii unor fluxuri financiare pozitive n viitor; i:
S fie corect (credibil) evaluate.
3.4.

Tipuri de modificri ale elementelor bilaniere

Operaiile economico-financiare pot avea asupra patrimoniului prezentat


n bilan modificri de:
- Volum, prin care i activul i pasivul cresc sau scad cu aceeai
sum:
A + x = P + x respectiv A x = P x;
- Structur, prin care fie activul, fie pasivul cresc sau scad cu
aceea i sum:
A x + x = P respectiv A = P + x x,
(x reprezentnd suma cu care se modific elementele patrimoniale
bilaniere), n toate cazurile egalitatea bilanier suveran A = P rmnnd
neafectat.
Pentru o mai bun exemplificare, vom exprima egalitatea bilanier A =
P prin egalitatea A = D + C (n care D = datorii i C = capitaluri proprii) i
atunci modificrile de volum i de structur de mai sus se vor nuana i vor
deveni:
1. Creterea i scderea simultan a unor active:
A + x x = D + C.
82

Exemplu: ncasarea unei creane (scade valoarea creanei, crete


disponibilul bnesc).
2. Creterea i scderea simultan a unor datorii:
A = (D + x x) + C.
Exemplu: negocierea cu banca i transformarea unui credit bancar pe
termen scurt ntr-un credit bancar pe termen mediu sau lung.
3. Creterea i scderea simultan a capitalurilor proprii:
A = D + (C + x x).
Exemple: majorarea capitalului social din profitul net, acoperirea
pierderilor din anii trecui din rezerve, etc.
4. Creterea de active i de datorii:
A + x = (D+ x) + C.
Exemplu: primirea unui credit bancar (crete datoria fa de banc i se
majoreaz n mod corespunztor disponibilitile bneti n cont).
5. Scderea de active i de datorii:
A x = (D x) + C.
Exemple: achitarea unor datorii (scade disponibilul bnesc, scade datoria
respectiv), scderea valorii imobilizrilor cu amortizarea aferent, etc.
6. Creterea de active i de capitaluri proprii:
A + x = D + (C+ x).
Exemplu: vrsarea aporturilor la capitalul social (crete activul, crete
capitalul social).
7. Scderea de active i de capitaluri proprii:
A x = D + (C x).
Exemplu: returnarea, total sau parial, a valorii aporturilor vrsate de
asociat la intrarea n societate i reducerea corespunztoare a capitalului social
subscris i vrsat al acestuia, la reducerea capitalului sau la retragerea unui
asociat din societate.
8. Scderea datoriilor i creterea capitalurilor proprii:
A = (D x) + (C+ x).
Exemplu: reinvestirea dividendelor repartizate duce la scderea datoriei
fa de asociai, dar la creterea corespunztoare a capitalurilor proprii de

83

natura altor rezerve (fondul de dezvoltare) i a datoriei fa de bugetul de stat


pentru impozitul pe dividende.41
9. Creterea datoriilor i scderea capitalurilor proprii:
A = (D + x) + (C x).
Exemplu: repartizarea profitului net pentru acordarea de dividende,
stimularea managerilor, a salariailor i pentru sponsorizri (scderea unui
element de capital propriu profitul net) i crearea corespunztoare a unor
datorii fa de acionari, manageri, salariai i beneficiarii de sponsorizri.
De remarcat c toate aceste modificri sunt posibile prin intermediul
nregistrrilor corespunztoare din conturile contabile.
3.5. Exerciii i probleme
1. S se ordoneze structurile de mai jos, s se calculeze totalul activului
i pasivului i s se verifice egalitatea dintre activ i pasiv:
a) salarii datorate
20.000
b) terenuri
150.000
c) casa
3.000
d) furnizori
40.000
e) echipament de protecie
300.000
f) materii prime
15.000
g) capital social
600.000
h) credite pe termen lung
120.000
i) clieni
30.000
j) producie n curs de execuie
15.000
k) cldiri
250.000
l) rezultatul reportat
30.000
m) plasamente de trezorerie
57.000
n) produse finite
70.000
o) conturi curente la bnci
10.000
p) rezerve
80.000
r) creditori diveri
10.000
ACTIV
41

Sume

PASIV

Sume

n situaia n care dividendele reinvestite sunt impozitate; dac dividendele reinvestite nu


sunt impozitate, scderea datoriei fa de acionari pentru dividende va fi egal cu creterea altor
rezerve (fondul de dezvoltare).
84

TOTAL ACTIV:

TOTAL PASIV:

2. S se ntocmeasc bilanul n lei:


- capital social
- furnizori
- creane ataate participaiilor
- disponibiliti bneti
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli
- rezerve
- creditori diveri
- construcii
- fond comercial
- materiale consumabile
- obiecte de inventar
- venituri nregistrate n avans
- credite pe termen scurt
ACTIV

500
80
150
40
20
50
50
500
50
30
50
60
60
PASIV

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

3. Identificai din lista de mai jos structurile de creane i datorii i


calculai valoarea acestora:
Mrfuri

20.000.000
85

Conturi curente la bnci


Datorii fiscale
Cheltuieli constatate n avans
Furnizori
Dreptul de a compensa o sum pltit la buget i nedatorat
Obligaia de plat pentru dividendele cuvenite acionarilor
Clieni
Creditori diveri
Efecte comerciale de primit
Credite bancare pe termen scurt
Mijloace de transport
Rezerve din reevaluare
Creane:
Datorii:

86

53.800.000
3.700.000
2.200.000
15.300.000
750.000
1.950.000
4.150.000
550.000
330.000
10.000.000
30.000.000
5.000.000

6.
iniial:

Societatea ALFA S.R.L. prezint urmtorul bilan contabil


u.

m.
ACTIV
Construcii
Materii prime
Clieni
Conturi curente la bnci
TOTAL ACTIV

PASIV
Credite bancare
Rezerve
Rezultatul exerciiului
Capital social
TOTAL PASIV

90.000
20.000
30.000
50.000
190.000

40.000
25.000
55.000
70.000
190.000

n cursul lunii ianuarie au loc operaiile:


a) se achiziioneaz materii prime de la furnizori n valoare de
15.000 u.m.
b) se majoreaz capitalul social din rezerve 5.000 u.m.
c) se ncaseaz n contul curent de la banc o crean de la clieni
n valoare de 25.000 u.m.
d) se achit prin banc datoria fa de furnizor n valoare de 15.000
u.m.
S se ntocmeasc bilanul final.

87

CAPITOLUL 4
CONTUL CONTABIL
4.1. Definiia, coninutul economic i funciile contului contabil
Contul reprezint un procedeu al contabilitii, care permite
nregistrarea, urmrirea i controlul att al existentului, ct i al
modificrilor care s-au produs zi de zi, n decursul unei perioade de gestiune,
asupra elementelor patrimoniale de bunuri economice i surse de finanare.
Contul contabil reprezint materializarea principiului dublei nregistrri a
fiecrei operaiuni economico-financiare. Este un procedeu specific metodei
contabilitii.
Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut
economic, determinat de nsui elementul patrimonial care se evideniaz cu
ajutorul su i care poate fi:
- bun economic de o anumit destinaie, ca de exemplu: activ imobilizat,
materie prim, produs finit, numerar n casieria unitii, disponibil la banc,
etc.
- surs de finanare, n funcie de modul de provenien a bunurilor
economice, ca de exemplu capital social, credite pe termen lung, mediu sau
scurt, datorii fa de bugetul statului, fa de furnizori, etc.
- proces economic, care antreneaz venituri i cheltuieli n fazele
circuitului economic, ca de exemplu aprovizionarea cu materiale i mrfuri,
producia de bunuri materiale, lucrri i servicii, vnzarea produselor i a
mrfurilor, etc.
- rezultat financiar, care se prezint sub form de profit sau pierdere.
Fiecare cont din contabilitatea curent are un anumit coninut economic,
determinat de elementul patrimonial a crui situaie se reflect cu ajutorul
contului respectiv i datorit cruia ele prezint anumite particulariti prin
care se deosebesc unul de altul. Cu toate acestea conturile se gsesc ntr-o
strns legtur i condiionare reciproc, determinat de corelaiile existente
ntre diferitele elemente patrimoniale ce formeaz obiectul contabilitii i de
reflectarea elementelor respective cu ajutorul lor pe baza dublei nregistrri,
formnd astfel, n totalitatea lor, un sistem unitar. Deci, totalitatea conturilor
folosite de contabilitatea curent pentru reflectarea obiectului su de studiu
constituie sistemul conturilor.
Funciile contului contabil sunt:
- funcia de nregistrare, grupare, ordonare i
sistematizare a informaiilor: constituie manifestarea obiectiv a
88

n domeniul practicii contabile a treptelor i etapelor procesului de


cunoatere specific contabilitii, ajutnd la transpunerea n
practic a principiilor contabilitii n partid dubl;
- funcia de cuantificare (calcul i evaluare): prin
specificul nregistrrii informaiilor n conturi se creeaz premizele
i cadrul general pentru determinarea, dimensionarea i aprecierea
mrimii diferitelor obiecte i fenomene incluse n obiectul
contabilitii; n general, toate conturile au aceast funcie, dar ea
este mai evident n cazul conturilor de mijloace i procese
economice, care conin datele necesare determinrii costurilor
(produciei i ntregii
activiti a unitii) i rezultatelor
economico-financiare;
- funcia de informare: datele din conturi formeaz o surs
valoroas de date i informaii pentru cunoaterea mijloacelor i
rezultatelor activitii unitii patrimoniale, n vederea
fundamentrii deciziilor economico-financiare ale beneficiarilor i
utilizatorilor informaiilor contabile;
- funcia de control: const n aceea c datele nregistrate
n conturi permit efectuarea controlului privind respectarea
disciplinei contractuale, financiare i a integritii patrimoniului;
- funcia contabil: toate conturile deschise n
contabilitatea curent aparin activului i pasivului unitii
patrimoniale, crora n funcie de coninutul lor economic li s-au
stabilit anumite reguli precise de folosire care permit nregistrarea
corect a operaiilor economice n conturi, astfel nct informaia
din conturi s reflecte realitatea.
6.2. Clasificarea conturilor contabile
Conturile contabile pot fi clasificate dup mai multe criterii:
1. dup coninutul economic - a se vedea subcapitolul 4.1. de mai sus;
2. dup gradul de complexitate al funciei contabile:
- conturi monofuncionale: reflect existentul i micarea
fie a unui element patrimonial de activ (caz n care se numesc
conturi de activ), fie a unui element de pasiv (conturi de pasiv) i
la sfritul perioadei de gestiune prezint sold debitor, respectiv
creditor;
- conturi bifuncionale: reflect micarea unor elemente
patrimoniale de activ sau de pasiv care la sfritul perioadei de
gestiune pot avea o situaie incert, pozitiv sau negativ (contul
89

de profit i pierdere, conturile de diferene de pre) i care pot


funciona fie dup regulile conturilor de activ, fie dup cele ale
conturilor de pasiv (putnd avea fie sold final debitor, fie sold final
creditor), dup cum se va arta la subcapitolul 4.4.
3. dup gradul de detaliere a informaiei contabile coninute:
- conturi sintetice: reflect mijloacele, sursele, procesele i
rezultatele economico-financiare grupate dup caracteristicile lor
generale, n grupe mai largi, mai cuprinztoare; au coduri de cel
mult trei cifre, conform sistematizrii din Planul de Conturi
General - PCG;
- conturi analitice: au un grad de detaliere mai ridicat,
reflectnd pri componente, grupe mai restrnse ale mijloacelor,
surselor, proceselor i rezultatelor, dup caracteristicile lor
specifice; au coduri formate din 4, 5 sau 6 cifre.
Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, iar
conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe
elemente componente (de mijloace, surse, procese i rezultate), ale conturilor
sintetice. Numrul conturilor analitice n care se poate dezvolta un cont sintetic
este determinat de natura elementelor patrimoniale, precum i de necesitile
de detaliere a cunoaterii coninutului elementului evideniat.
Regulile de funcionare a conturilor sintetice sunt valabile i pentru
conturile analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii de conturi se
nregistreaz aceleai elemente patrimoniale.
Importana conturilor analitice rezid n urmtoarele aspecte principale:
- asigur posibilitatea gospodririi i integritii mijloacelor
materiale i bneti care formeaz patrimoniul ntreprinderii;
- creeaz condiii optime pentru controlul gestionar, reflectnd
intrrile, ieirile i stocurile pe categorii;
- furnizeaz datele necesare calculrii costurilor de producie separat
pe fiecare produs, atelier, faz de fabricaie, comand, activitate,
etc.
Legtura dintre conturile sintetice i analiticele lor se stabilete cu
ajutorul corelaiilor valorice, astfel:
- suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal
i de acelai fel cu soldul iniial al contului sintetic;
- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal
cu rulajul debitor al contului sintetic;
- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie
egal cu rulajul creditor al contului sintetic;
90

- suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal i


de acelai fel cu soldul iniial al contului sintetic.
n practic, aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice
ale conturilor sintetice.
Din punctul de vedere al criteriilor folosite, conturile se mpart n clase,
iar n cadrul claselor, pe grupe i subgrupe de conturi i sunt sistematizate n
Planul de Conturi General (PCG), descris n subcapitolul 4.7 i prezentat n
Anexa nr. 2.
4.3. Structura contului contabil
Ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate pentru a reflecta
varietatea elementelor obiectului contabilitii, contul are o structur proprie
care i permite individualizarea elementelor respective i totodat furnizarea
tuturor datelor cu privire la existenele i micrile sau modificrile ce au loc
n legtur cu elementul reflectat prin cont. Elementele care formeaz structura
contului sunt:
- titlul sau denumirea contului (Capital social subscris i
vrsat, Cheltuieli de constituire, Construcii, Datorii pe termen
scurt, Creane, Subvenii pentru investiii, Materii prime,
Furnizori, Amortizarea imobilizrilor corporale, Disponibil n lei
la banc, Cheltuieli cu salariile, Venituri din vnzarea mrfurilor,
etc);
- codul contului (corespunztor denumirii, n ordinea
sistematic prevzut de Planul de Conturi General PCG);
- cele dou pri ale contului (convenional, debitul n
stnga i creditul n dreapta);
- soldul iniial (debitor n stnga sau creditor n dreapta):
reprezint
valoarea
elementelor
patrimoniale
reportate
(motenite) n cont din perioada anterioar de gestiune (lun,
semestru, an);
- rulajul curent (debitor i creditor): reprezint valoarea
operaiunilor din perioada curent de gestiune (intrri, consumuri,
ieiri, creteri, scderi ale elementelor patrimoniale), nregistrate n
ordine cronologic;
- totalul sumelor (debitoare i creditoare): reprezint
nsumarea soldului iniial debitor cu rulajul curent debitor,
respectiv nsumarea soldului iniial creditor cu rulajul curent
creditor;
91

- soldul final (debitor sau creditor): reprezint valoarea


elementelor patrimoniale rmase n cont la sfritul perioadei de
gestiune (lun, semestru, an) i care vor fi preluate n bilanul
contabil dup verificarea prin balana de verificare a soldurilor
conturilor;
- explicaia operaiilor nregistrate n cont: exist o
explicaie descriptiv (tipul i natura operaiei nregistrate cumprare, plat, vnzare, ncasare, amortizare, constituire
provizion, cheltuial, venit, etc. tipul, numrul i data
documentului justificativ i data nregistrrii) i o explicaie
contabil (contul corespondent).
n Figura 4.1 se prezint o schem complet i funcional n practic a
unui cont contabil:
Figura 4.1.
FI PENTRU OPERAIUNI DIVERSE
FI DE CONT
___________________________
___________________________

Data

Document

EXPLICAII

Simbol
cont
Simbol
cont
corespondent

Debit

Credit

Pagina

D/C

Sold

Pentru exemplificarea structurii contului i folosind explicaia contabil,


se prezint n continuare situaia stocului de materii prime n Figura 4.2:

92

Figura 4.2.
Contul Materii prime
DEBIT
Nr
op
0

Data
01.01

CREDIT
Explicaii

Sume

Nr.
Op.

Data

Explicaii

Sume

1000000

10.01

Sold
iniial
Furnizori

800000

12.01

15.01

Furnizori

1500000

16.01

20.01

Furnizori

600000

23.01

27.01

Furnizori

1000000

30.01

3900000
4900000

I RULAJ CREDITOR
II TOTAL SUME CREDITOARE

3800000
3800000

III SOLD FINAL DEBITOR


IV TOTAL

1100000
4900000

I RULAJ DEBITOR
II
TOTAL
SUME
DEBITOARE
III
IV

Chelt.cu
materiile
prime
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuieli cu materiile
prime

500000
2000000
1000000
300000

4.4. Regulile de funcionare a conturilor


Regulile de funcionare a conturilor au ca punct de plecare bilanul, care
constituie modelul dublei reprezentri a patrimoniului i din care deriv dubla
nregistrare a operaiunilor.
ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens
dublu: de la bilan se pornete la deschiderea conturilor la nceputul
perioadelor de gestiune pe baza posturilor din bilan (care constituie soldurile
iniiale ale conturilor), cnd pentru fiecare post din bilan se deschide cte un
cont, iar la sfritul perioadei de gestiune apare legtura de la conturi la bilan,
cnd datele din conturi (soldurile finale ale acestora) servesc la completarea
posturilor corespunztoare din bilan.
Conturile deschise pe baza elementelor sau posturilor de activ se numesc
conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt
conturi de pasiv.
Regula nr. 1: Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i
se debiteaz cu existentele iniiale de activ, iar conturile de pasiv ncep s
funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existentele iniiale de pasiv.
93

De exemplu, la nceputul perioadei de gestiune (1.01.N), se preiau din


bilanul final al perioadei precedente, de la 31.12.N-1) suma de 11.000 lei ca
sold iniial n debitul contului de activ 5121 reprezentnd disponibiliti
bneti n cont i o datorie de 2.500 lei ca sold iniial n creditul contului de
pasiv 1621 reprezentnd credite bancare (datorii) pe termen lung.
Apoi, operaiile economico-financiare care au loc n timpul exerciiului
produc modificri de tipul celor prezentate n subcapitolul 3.4, att asupra
mijloacelor economice, ct i asupra surselor de finanare, n sensul creterilor
sau scderilor.
Regula nr. 2: Conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile,
creterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu
majorrile sau creterile ementelor de pasiv.
De exemplu, n situaia cumprrii unor mrfuri n valoare de 10.000 lei
(plus TVA 19%) de la un furnizor, operaia se nregistreaz n trei conturi
corespondente: 10.000 lei n debitul contului de stocuri (de activ) 371
Mrfuri, 1.900 lei n debitul contului de activ 4426 TVA deductibil i
11.900 lei n creditul contului de pasiv 401 Furnizori.
Regula nr. 3: Conturile de activ se crediteaz cu micorrile sau
diminurile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu
micorrile sau diminurile elementelor de pasiv.
De exemplu, se achit o parte din creditul bancar pe termen lung (se
crediteaz contul 5121 i se debiteaz contul 1621 cu suma respectiv, de
exemplu 500 lei) sau se achit datoria ctre furnizor (se crediteaz contul 5121
i se debiteaz contul 401 cu suma de 11.900 lei).
Regula nr. 4: Conturile de activ au sold final debitor sau nu prezint
sold (sunt soldate, au sold 0), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau
nu prezint sold (sunt soldate).
Aceste solduri vor fi preluate n posturile corespunztoare din bilan,
dup ce se face verificarea respectrii principiului dublei nregistrri prin
Balana de verificare a soldurilor conturilor.
Regula nr. 5: Conturile bifuncionale pot avea sold iniial fie debitor, fie
creditor, pot ncepe funcionarea fie prin debitare, fie prin creditare, iar la
sfritul perioadei de gestiune, pot avea sold final fie debitor, fie creditor.
De exemplu, contul bifuncional Profit i pierdere se poate deschide fie
printr-un sold iniial debitor (pierdere), fie printr-un sold iniial creditor
(profit), apoi i poate ncepe activitatea fie prin debitare (cu nregistrarea unei
cheltuieli), fie prin creditare (prin nregistrarea unui venit), iar la sfritul
perioadei de gestiune va prezenta fie sold final debitor (pierdere), fie sold final
creditor (profit), fie va fi soldat (veniturile au fost egale cu cheltuielile).
94

Legtura stabilit ntre cele dou (sau mai multe) conturi n care se
nregistreaz o operaie economic poart denumirea de corespondena
conturilor, iar conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc
conturi corespondente.
Exemplu de operaiuni privind corespondena conturilor
Operaie ce provoac modificri numai n activul bilanului: se
ncaseaz de la un client n contul de disponibil suma de 4.000.000 lei.
Aceast operaie determin o cretere de activ la elementul Conturi
curente la bnci, reprezentnd pe de o parte o cretere a disponibilitilor din
contul curent, care se nregistreaz n debitul contului Conturi curente la
bnci, i, pe de alt parte, o micorare de activ la elementul Clieni, care
reprezint o diminuare de crean, ce se va oglindi n creditul contului
Clieni astfel:
D Conturi curente la bnci C
Sold iniial
Clieni

500.000

Sold iniial

Clieni

6.000.000

4.000.000

Conturi

4.000.000

curente la bnci

Observm c la nregistrarea acestei operaii s-a stabilit corespondena


ntre debitul contului Conturi curente la bnci i creditul contului Clieni.
Operaie economic care genereaz modificri numai n pasivul
bilanului: se ncorporeaz din rezerve n capitalul social 2.000.000 lei.
Aceast operaie determin o scdere a elementului de pasiv Rezerve,
reprezentnd o diminuare a rezervelor, care se nregistreaz n debitul contului
Rezerve i n acelai timp operaia determin o cretere a elementului de
pasiv Capital social, reprezentnd o majorare a capitalului social ce se
nregistreaz n creditul contului Capital social, astfel:
D
Capital

Rezerve
2.000.000

Sold iniial

600.000

Capital social

Sold iniial 500.000

social

Rezerve 2.000.000

n urma acestei nregistrri s-a stabilit corespondena ntre debitul


contului Rezerve i creditul contului Capital social.
95

Operaie care determin modificri att n volumul activelor ct i n


volumul pasivelor: se pltete din contul curent o datorie fa de furnizor n
valoare de 3.000.000 lei.
Operaia respectiv determin o scdere a activului la elementul Conturi
curente la bnci, reprezentnd o diminuare a disponibilitilor din contul
curent, care se nregistreaz n creditul contului Conturi curente la bnci, i
n acelai timp, operaia determin o micorare a elementului de pasiv
Furnizori, reprezentnd o scdere a datoriei fa de furnizori, care se
nregistreaz n debitul contului Furnizori astfel:
D

Conturi curente la bnci C

Sold iniial

5.600.000

Furnizori 3.000.000

Furnizori

Conturi 3.000.000

Sold iniial 4.800.000

curente
la bnci

Aa cum rezult din operaiile prezentate mai sus, se poate deduce c


orice operaie economic i financiar se reflect n contabilitatea curent pe
baza dublei nregistrri, concomitent i cu aceeai sum, n cel puin dou
conturi corespondente, i anume n debitul unui cont i n creditul altui cont,
ambele conturi fiind fie de activ, fie de pasiv, ori unul de activ i cellalt de
pasiv.
4.5. Analiza contabil
Analiza contabil reprezint cercetarea pe baz de documente a fiecrei
operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente
componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora
debit sau credit, n care urmeaz a se nregistra operaia, concomitent i cu
aceeai sum.
n aplicarea principiilor responsabilitii i imaginii clare, sincere,
fidele i complete asupra patrimoniului, fiecare operaie economic trebuie
supus analizei contabile, pentru evitarea erorilor, care ulterior se pot detecta i
remedia cu mult mai mult dificultate, efort i timp pierdut.
Analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor cinci etape:
1. stabilirea naturii i coninutului operaiei supus analizei, adic la ce
se refer operaia n cauz (ncasare, plat, cumprare, vnzare, consum de
resurse, obinere de produse finite, primirea unui credit, luarea cu chirie a unui
spaiu, etc.); aceast faz este determinant pentru succesul analizei contabile,
pentru c stabilirea eronat a naturii i continutului operaiei va determina o
96

nregistrare greit. Aici cultura economic general i financiar-contabil de


specialitate, cunoaterea exact a noiunilor i diferenelor de nuan dintre ele,
experiena practic, etc. sunt foarte importante: nu trebuie confundate, de
exemplu, cumprarea cu plata, vnzarea cu ncasarea, cheltuiala sau venitul cu
suma de bani corespunztoare, creditul cu o cheltuial sau cu un venit, etc.
2. precizarea elementelor patrimoniale (de activ i/sau de pasiv) care
particip i care se modific;
3. stabilirea sensului modificrilor (cretere sau scdere) pentru fiecare
element patrimonial n parte;
4. stabilirea conturilor contabile corespendente (care intr n legtur, n
coresponden);
5. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii
prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se
nregistreze operaia analizat, adic stabilirea formulei contabile.
Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic fiecrei
operaii economico-financiare n conturile corespondente, pe baza dublei
nregistrri, sub form de egalitate valoric.
Formula contabil se poate prezenta sub trei forme posibile:
a.
un cont se debiteaz un cont se crediteaz;
b.
un cont se debiteaz mai multe conturi se crediteaz;
c.
mai multe conturi se debiteaz un singur cont se
crediteaz.
Formula contabil de la punctul a. se numete formul contabil simpl,
iar cele de la punctele b) i c) se numesc formule contabile compuse.
Exemple ale acestor forme de formule contabile sunt prezentate i
propuse pentru studiu la seminar n subcapitolul 4.6 care urmeaz.
n situaia n care se detecteaz c o nregistrare a fost efectuat n mod
eronat, se efectueaz atunci o nregistrare contabil de corectare (anularea
formulei greite i scrierea noii formule corecte), denumit nregistrare
contabil de stornare, care la rndul ei se poate efectua n dou moduri:
- stornarea n negru const n anularea formulei contabile scris
anterior greit prin inversarea ei, nscriind suma tot n negru, i apoi
ntocmirea formulei contabile corecte;
- stornarea n rou const n anularea unei formule contabile
scris anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n
rou (adic n negru ncadrat n chenar sau ntre paranteze) i apoi
ntocmirea formulei contabile corecte n negru.
Dei ambele metode de stornare sunt corecte din punct de vedere
contabil, ambele ducnd la atingerea scopului propus (anularea formulei
97

contabile eronate), n practic se recomand folosirea metodei de stornare n


rou, deoarece metoda de stornare n negru are dou dezavantaje:
- duce la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le
mrete n mod artificial cu sume care n realitate nu corespund
unor operaii economice, ci unor operaii de corectare;
- duce la stabilirea, n anumite cazuri, a unor corespondene ireale
ntre conturi.
4.6. Modele tip de nregistrri contabile
n vederea discutrii, nelegerii i aplicrii etapelor analizei contabile i
utilizrii lor n activitile de seminar, folosind n mod activ PCG, prezentm
n continuare cteva modele de nregistrri contabile, cu scop pur ilustrativ, ale
unor operaiuni economico-financiare (semnul % are semnificaia de
urmtoarele conturi la contul ... sau contul... la urmtoarele conturi, dup
caz).
Aceste nregistrri nu formeaz o monografie, sumele fiind valabile i
coerente numai pentru fiecare nregistrare n parte (difereniat prin cifre
arabe):
1.

nregistrrile de la nfiinarea societii comerciale:


Subscrierea capitalului social (analitic X diveri asociai):
456.X

1011.X

200.0
00

Vrsarea aporturilor (diferena de 20.000 se va vrsa n


maximum 6 luni):
%

205.X
208.X
211.1.X
212.X
98

456.X

18
0.000
20
.000
10
.000
70
.000
40
.000

301.X

10
.000
20
.000
10
.000

5121.X
Etc.

Transformarea capitalului social subscris nevrsat n capital


social subscris i vrsat (n limita valorii aporturilor fcute):
1011.X

99

1012.X

18
0.000

nregistrarea cheltuielilor de constituire:


201

462

2.
000

Achitarea ulterioar a sumelor reprezentnd


cheltuielilor de constituire ctre cei care le-au suportat:
462

valoarea

5121

2.
000

2.
Achiziii de mrfuri de pe piaa intern n vederea
exportului n nume propriu (ENP) i primirea facturii:
%

401

371/357
4426

3.

11
9.000
10
0.000
19
.000

Plata n lei a facturii furnizorilor sau prestatorilor interni:


401

5121

11
9.000

4.
Constituirea, nregistrarea i achitarea obligaiei pentru
comisionul vamal (0,25%) n cazul ENP:
635

447

50
0

447

5121

50
0

5.
Facturarea mrfii la extern (clauza CIF) i concomitent
scderea ei din gestiune (la cost de achiziie valoarea lui 371 de mai sus)
n cazul ENP:
100

411

607

%
707
708
=

101

371/357

200.000
180.000
20.000
10
0.000

6.
(MII):

Evidena stocurilor prin metoda inventarului intermitent

Trecerea tuturor stocurilor de mrfuri pe cheltuieli la nceputul


perioadei de gestiune (Si):
607

371

10
.000

nregistrarea achiziiilor din timpul perioadei (I):


%

401

23
.800
20
.000
3.
800

607
4426

Restaurarea valorii stocurilor la sfritul perioadei (Sf):


371

607

5.
000

Calcularea valorii stocurilor ieite prin metode indirect:


E = Si + I Sf = 10.000 + 20.000 5.000 = 25.000 lei,
n care:
E = valoarea stocurilor ieite,
Si = soldul iniial,
I = intrrile perioadei i
Sf = soldul final.
7.
Primirea unui avans de la clientul (beneficiarul) intern sau
extern pentru livrarea de mrfuri i regularizarea final cu acesta:
5121/5124

102

419

20
0.000

Facturarea ntregii sume, ulterior primirii avansului (dac se


factura nainte, nu mai era considerat avans) partenerului intern
respectiv extern (clauza CIF), conform principiului necompensrii:
411

%
707
4427

238.000
200.000
38.000

411

%
707
708

200.000
180.000
20.000

Regularizarea cu partenerul extern n situaia n care la final


suma primit n avans este egal cu suma final datorat:
419

411

20
0.000

Regularizarea cu partenerul extern n situaia n care la final


avem de returnat o parte din sum (dac am fi facturat mrfuri n valut
n valoare de 195.000 lei):
419

%
411
5124

200.000
195.000
5.000

Regularizarea cu partenerul extern n situaia n care la final


avem de primit o sum n plus fa de avans (dac am fi facturat
mrfuri n valut n valoare de 210.000 lei):
%

419
5124

411

21
0.000
20
0.000
10
.000

Regularizarea cu un partener intern ar fi decurs la fel, numai c mai


intervenea valoarea TVA colectat, iar contul de trezorerie utilizat ar fi fost
5121.
103

8.
Primirea unui credit bancar pe termen scurt, nregistrarea
dobnzii, returnarea creditului i achitarea dobnzii:
5121

5191

666

5198

50
.000
4.
000

9.
investiii):

5191

5121

5198

5121

50
.000

4.
000
Primirea unui credit bancar pe termen lung (pentru

Primirea creditului:
5121

162.1

10
0.000

nregistrarea dobnzii aferente exerciiului curent i exerciiilor


viitoare:
%

168.2

666
471

10
.000
4.
000
6.
000

Transformarea n fiecare an a dobnzii viitoare n dobnd


curent, conform contractului, aferent exerciiului respectiv:
666

471

3.
000

Achitarea creditului:
104

162.1

5121

10
0.000

5121

10
.000

411

30
.000

Achitarea dobnzii:
168.2

10.

ncasarea contravalorii exportului:


La acelai curs valutar ca la facturare:
5124

La un curs valutar superior celui de la facturare:


5124

105

%
411
765

32.000
30.000
2.000

La un curs valutar inferior celui de la facturare:


%

411

5124
665

30
.000
28
.000
2.
000

11.
Stabilirea valorii mrfurilor n vam (clauza CIF) n cazul
importului n nume propriu (INP) i achitarea obligaiilor legale n vam
(taxe vamale 10%, comision vamal 0,25% i TVA 19%):

371

%
401.1
401.2
446.1
446.2
447

446.1
446.2
447

12.
import:

5121

59.6
25
55.0
00
5.00
0
6.00
0
12.5
71
165
18
.736
6.
000
12
.571
16
5

Achitarea contravalorii importului sau a serviciilor de

106

La acelai curs valutar ca la facturare:


401.X

5124

50
.000

La un curs valutar mai mare dect la facturare:


%

5124

401.X
665

107

52.0
00
50.0
00
2.00
0

La un curs valutar mai mic dect la facturare:


401.X

13.

%
5124
765

50.000
49.000
1.000

Facturarea contravalorii exportului cu dobnda inclus:


411

14.

%
707
708
766

50.000
45.000
4.000
1.000

Regularizarea TVA:

Compararea soldului debitor al lui 4426 cu cel creditor al lui


4427;
Dac soldul debitor al lui 4426 este mai mare dect soldul
creditor al lui 4427, rezult TVA de rambursat, care se ncaseaz de la
organismele fiscale:
%

4426

10
.000
8.
000
2.
000

4424

2.

4427
4424
5121

000

Dac soldul debitor al lui 4426 este mai mic dect cel creditor
al lui 4427, rezult TVA de plat, care se achit organismelor fiscale:
4427

4423

%
4426
4423

5121
108

20.000
19.000
1.000
1.

000

109

15.
Facturarea mrfurilor la extern n cazul exportului n
comision (EIC), clauza CIF:
411

%
401.1
401.2
401.3

50.000
45.000
3.000
2.000

16.
Stabilirea costului de achiziie a mrfurilor n cazul
importului n comision (IIC), clauza FOB:
411

%
401.1
446.1
446.2
447

78.738
60.000
6.000
12.568
150

17.
nregistrarea diferenelor din reevaluarea creanelor n
valut la 31.12.N:
Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mare dect la
constituire:
411

765

1.00
0

Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mic dect la constituire:


=

411

2.00
0

18.
nregistrarea diferenelor din reevaluarea datoriilor n
valut la 31.12.N:
Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mare dect la
constituire:
665

401

1.500

Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mic dect la constituire:


110

401
=
765
2.000
19.
nregistrarea diferenelor din reevaluarea disponibilului n
valut la 31.12.N:

Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mare dect la


constituire:
5124

765

3.00
0

Cnd la 31.12.N cursul valutar este mai mic dect la constituire:


665

20.

5124

2.500

nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121:


121

%
601
602
603
604
605
607
613
624
626
635
665

111

121.
000
1.00
0
2.00
0
2.50
0
1.00
0
1.00
0
80.0
00
5.00
0
5.00
0
2.00
0
5.50
0
2.00
0

666

4.00
0

681, etc.

21.

10.0
00

nchiderea conturilor de venituri prin contul 121:


%

701
704
707
708
765
766, etc.

112

121

155.0
00
8.000
5.000
130.0
00
5.000
4.000
3.000

22.

Repartizarea profitului net


121

129

100
.000

129

100.
000
5.00
0
7.00
0
8.00
0
25.0
00
5.00
0
10.0
00
10.0
00
10.0
00
20.0
00

117
106.1
106.2
106.8
424.1
424.2
1012
462
457

4.7. Planul de Conturi General (PCG)


Planul de Conturi General este un tablou al tuturor conturilor contabile
ale contabilitii folosite de ctre un sector de activitate din economia
naional.
Exist astfel planuri de conturi i reglementri contabile specifice pentru:
societile
comerciale,
societile/companiile
naionale,
institutele naionale de cercetare-dezvoltare, regiile autonome,
societile cooperative i subunitile cu sediul n strntate fr
personalitate juridic ale acestora;42
societile bancare;
companiile financiare i de asigurri;
42

n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.752/2005, modificat i completat la zi.


113

instituiile publice;
organizaiile non-profit, etc.
Planul de Conturi General pentru societile comerciale i regiile
autonome, pe care l prezentm n subcapitolul de fa, are la baz schema de
clasificare a conturilor n funcie de coninutul lor economic, care cuprinde
urmtoarele 9 clase:
1. Conturi de capitaluri;
2. Conturi de imobilizri;
3. Conturi de stocuri i de producie n curs de execuie;
4. Conturi de teri;
5. Conturi de trezorerie;
6. Conturi de cheltuieli;
7. Conturi de venituri;
8. Conturi speciale (extra-bilaniere);
9. Conturi de gestiune.
n interiorul PCG conturile sunt identificate prin denumirea i codul lor i
sunt fiecare ncadrate ntr-o clas, grup i subgrup de conturi.
Codificarea (simbolizarea cifric) a conturilor s-a fcut dup metoda
sistemului zecimal: maximum 10 clase n total codificate cu 1 cifr, 10 grupe
codificate cu 2 cifre/clas, 10 subgrupe sau conturi sintetice codificate cu 3
cifre/grup, 10 conturi analitice codificate cu 4 cifre/subgrup sau cont sintetic,
etc. n funcie de nevoile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi.
Pentru fiecare PCG exist instruciuni de aplicare n vederea
nregistrrii unitare a operaiunilor economice n conturi n toate unitile de
acelai tip.
Prezentarea detaliat a PCG pentru societile comerciale,
societile/companiile naionale, regiile autonome, etc. (clasele 1 7 de
conturi) se afl n Anexa nr. 2.

114

CAPITOLUL 5
BALANA DE VERIFICARE A SOLDURILOR CONTURILOR
5.1. Definiia, funciile i structura balanei de verificare
Balana de verificare a soldurilor conturilor (pe scurt, balana de verificare
sau balana) este un procedeu specific metodei contabilitii care asigur
respectarea n contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a
operaiilor economice, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor
efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete.
Balana de verificare se prezint ca un tablou enumerativ al tuturor
conturilor din cartea-mare, care preia i furnizeaz n mod centralizat
informaiile n privind soldurile iniiale, micrile intervenite ntr-o perioad de
gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile finale la data ntocmirii ei.
Funciile balanei de verificare sunt n principal urmtoarele:
a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrilor
efectuate n conturi, datorit nregistrrii operaiilor economice
concomitent i cu aceeai sum, n debitul unui cont i n creditul
altui cont, care face s rezulte o egalitate permanent ntre prile
componente coninute:
- totalul soldurilor iniiale debitoare = totalul soldurilor
iniiale creditoare ale conturilor;
- totalul rulajelor curente debitoare = totalul rulajelor
curente creditoare;
- totalul sumelor debitoare = totalul sumelor creditoare;
- totalul soldurilor finale debitoare = totalul soldurilor
finale creditoare.
nregistrarea greit a unor operaii economice ca urmare a nerespectrii
principiului dublei nregistrri determin inegaliti ntre aceste totaluri ale
balanei. Astfel, balana are o important funcie de verificare, control i
reglare a nregistrrii operaiilor economice.
b. Funcia de realizare a concordanei ntre conturile analitice
i cele sintetice: pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi
analitice se ntocmete cte o balan de verificare analitic, cu ajutorul
creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate n conturile
sintetice, prin concordanele care trebuie s existe ntre conturile
analitice i contul sintetic corespunztor.
c. Funcia de legtur ntre cont i bilan: balana de
verificare st la baza ntocmirii bilanului, deoarece datele din bilan
reprezint soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv preluate
115

din balana de verificare, care le-a preluat la rndul ei din conturi


pentru verificare.
Deci balana de verificare este puntea de legtur dintre conturile
analitice i cele sintetice i dintre conturile sintetice i bilan, fcnd legtura
ntre cele dou procedee de baz ale metodei contabilitii (contul i bilanul).
d. Funcia de grupare i centralizare a datelor nregistrate
n conturi: se ofer astfel o imagine de ansamblu asupra
patrimoniului i activitii ntr-o anumit perioad de gestiune,
punnd n eviden anumite aspecte de relaii i proporii ntre
elementele patrimoniale care nu ar fi fost observate prin analiza
elementelor individuale.
Balanele de verificare se pot clasifica dup urmtoarele criterii:
1. dup felul conturilor pentru care se ntocmesc:
- balane de verificare ale conturilor sintetice, numite i
balane generale;
- balane de verificare ale conturilor analitice, numite i
balane auxiliare.
2. dup numrul de egaliti pe care le cuprind:
- balane de verificare cu o serie de egaliti i dou
coloane (fie balana de sume debitoare i creditoare, fie
balana de solduri finale debitoare i creditoare);
- balane de verificare cu dou serii de egaliti i patru
coloane (total sume debitoare i creditoare i total solduri
debitoare i creditoare);
- balane de verificare cu trei serii de egaliti i ase
coloane (total solduri iniiale debitoare i creditoare, total
rulaje curente debitoare i creditoare i total solduri finale
debitoare i creditoare);
- balane de verificare cu patru serii de egaliti i opt
coloane (total solduri iniiale debitoare i creditoare, total
rulaje curente debitoare i creditoare, total sume debitoare i
creditoare i total solduri finale debitoare i creditoare).
3. dup forma grafic de prezentare:
form tabelar, cu conturile pe linii i totalurile pe
coloane; o asemenea balan de verificare, cu patru serii de
egaliti, este prezentat n pagina urmtoare;
form de tablou ntocmit dup sistemul matriceal
(balan ah), care conine aceleai egaliti, dar la
ntretierea liniilor cu coloanele i n care rulajele din
perioada curent sunt redate prin formule contabile
(corespondene de conturi).
116

117

5.2. Identificarea erorilor de nregistrare cu ajutorul balanelor de


verificare
Balanele de verificare ndeplinesc funcia de control i identificare a
erorilor de nregistrare prin intermediul perechilor de egaliti care trebuie s
existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor
care se stabilesc cu ajutorul lor. Existena unei inegaliti sau a unei necorelri
se datorete unei erori.
Cu ajutorul balanei de verificare se pot detecta o serie de erori, cum
ar fi:
- erori de ntocmire a balanei de verificare;
- erori de nregistrare n cartea-mare;
- erori de nregistrare n jurnal;
- erori de stabilire a sumelor din formulele contabile.
Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul balanelor de
verificare sintetice, pot face parte:
omisiunile de nregistrare a operaiunilor: operaiunile
economico-financiare nu au fost nregistrate de loc;
erorile de compensaie se datoresc prelurii greite a sumelor
din documentele justificative n conturi sau din conturi n registruljurnal sau din registrul-jurnal n registrul cartea-mare, n sensul c sa nscris o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor
conturi (de exemplu, n debit), i alt sum n minus, egal cu cea
nscris n plus, n aceeai parte a respectivelor conturi, astfel nct
cele dou categorii de sume eronate se compenseaz. Identificarea
acestor erori se face prin observarea unor solduri finale nefireti n
unele conturi;
erorile de imputaie se datoresc reportrii (prelurii) unei
sume identice ca mrime din jurnal n cartea-mare, att la debit ct
i la credit, ns nu n conturile n care trebuia preluat, ci n alte
conturi, care nu corespund naturii i coninutului economic al
operaiei respective;
erorile de nregistrare n registrul-jurnal se pot datora
stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrarea unei
operaii de dou ori, att la debit ct i la credit, ntocmirii unor
formule contabile corecte, dar cu alt sum, att la debit ct i la
credit, etc.
Descoperirea erorilor care nu influeneaz egalitile i care nu se pot
detecta cu ajutorul balanei de verificare tabelar se va face prin alte
mecanisme de control, cum ar fi verificrile efectuate de controlul managerial
118

(ierarhic operativ curent), controlul financiar sau auditul intern, auditul


financiar extern, expertizele, organele de control, etc. cu ajutorul balanei de
verificare tip tablou matriceal (balan-ah), ntruct ea red, pe lng cele trei
serii de egaliti, i corespondena conturilor.
Pe de alt parte, utilizarea programelor informatice performante pentru
inerea evidenei contabile previne nregistrarea multora dintre aceste erori,
eliminnd preluarea succesiv manual a datelor din documentele justificative
n conturi, din conturi n registrul-jurnal, din registrul jurnal n registrul carteamare, din acesta n balan, i din balan mai departe n situaiile financiare.
5.3. Problem de rezolvat
1. Societatea comercial ORIENT SRL prezint urmtorul bilan
contabil:
ACTIV
Mijloace de transport
Materii prime
Clieni
Conturi la bnci n lei
TOTAL ACTIV

70.000
5.000
10.000
90.000
175.000

PASIV
Capital subscris vrsat
Rezerve legale
Rezultatul reportat
Credite bancare
pe termen lung
TOTAL PASIV

90.000
5.000
30.000
50.000
175.000

n cursul exerciiului financiar, societatea efectueaz urmtoarele operaii


economico-financiare:
1. Se majoreaz capitalul social cu suma aferent rezervelor
legale i rezultatului reportat,
2. Se achiziioneaz mrfuri n sum de 10.000 lei, TVA 19%.
3. Se achit prin cec bancar datoria fa de furnizor .
4. Se ramburseaz jumtate din creditul bancar pe termen lung.
5. Se nregistreaz rscumprarea a 5.000 aciuni la valoarea
nominal de 5 lei.
6. Se nregistreaz anularea aciunilor rscumprate.
7. Se vnd pe credit mrfuri clienilor n valoare de 12.000 lei,
TVA 19%.
8. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute.
9. Se regularizeaz T.V.A.
10.Se nchid conturile de cheltuieli i venituri.
119

Se cere:
a) nregistrarea operaiilor economico-financiare n conturi.
b) Deschiderea conturilor la nceputul anului.
c) nchiderea conturilor la sfritul anului.
d) ntocmirea balanei de verificare cu patru serii de egaliti.
1.

2.

3.

4.

5.

120

6.

7.

8.

9.

10.

121

122

123

CAPITOLUL 6
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
6.1. Coninutul, structura i funcionarea contului de profit i
pierdere
Activitile economice i societile consumatoare de resurse i
productoare de rezultate care provoac transformri n masa patrimoniului,
sunt descrise i analizate prin contul de profit i pierdere sau contul de
rezultate.
Consumurile de mijloace economice, de resurse, i producerea de
rezultate sunt micri complexe, care provoac transformri att n volumul ct
i n structura patrimoniului.
De regul, veniturile i cheltuielile nu sunt egale ntre ele, i ca urmare se
nregistreaz o modificare a volumului patrimoniului. Ecuaia general este de
forma:
CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

n determinarea rezultatului este esenial identificarea momentului cnd


o activitate desfurat de ntreprindere ocazioneaz o cheltuial sau genereaz
un venit.
Cheltuielile desemneaz n expresie valoric operaiunile patrimoniale
referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice n cadrul activitii
desfurate de unitatea patrimonial, sau expresia bneasc a eforturilor
materiale, umane i financiare pe care le face ntreprinderea (consumul
factorilor de producie) n vederea realizrii obiectului su de activitate.
Cheltuielile sunt elemente patrimoniale de activ reflectate n Contul de
profit i pierdere. Ele mai sunt denumite i pre-active, pentru c de regul
consumul factorilor de producie se materializeaz, prin schimbarea formei
acestora, n active (imobilizri, produse i servicii).
n mod alternativ, n accepiunea Cadrului conceptual general al IASB,
cheltuielile reprezint diminuri de beneficii sau avantaje economice
viitoare, evaluate n mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a
unui plus de datorie sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma
diminurii capitalurilor proprii sub alte forme dect remunerrile ctre
proprietari.
124

Veniturile exprim raporturile patrimoniale privind bogia obinut din


activitatea desfurat i din proprietatea deinut 43. Veniturile exerciiului
corespund unei creteri de active patrimoniale (creane sau disponibiliti
bneti), iar cheltuielile exerciiului determin o cretere a pasivului
patrimonial. Cu alte cuvinte, veniturile apar ca o surs de mbogire care
duce la creterea situaiei nete, iar cheltuielile reprezint o srcire care
determin o reducere a situaiei nete sau o depreciere a activelor.
n mod alternativ, n accepiunea Cadrului conceptual al IASB, veniturile
reprezint majorri de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate n
mod fiabil, rezultate ca urmare a unui plus de activ, a unui minus de datorie
sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma capitalurilor proprii n
alte forme dect contribuiile proprietarilor.
Veniturile sunt elemente patrimoniale de pasiv, nregistrate n Contul de
profit i pierdere.
Dac n decursul unui exerciiu financiar veniturile sunt mai mari dect
cheltuielile, creterea activelor patrimoniale este mai mare dect creterea
pasivelor patrimoniale, iar diferena dintre acestea reprezint profitul
exerciiului, care pentru restabilirea echilibrului patrimonial se adaug la
capitalurile proprii la pasiv. n caz c veniturile sunt mai mici dect
cheltuielile, se nregistreaz o pierdere, iar suma respectiv se nregistreaz tot
n pasiv la capitalurile proprii, dar cu semnul minus.
Att cheltuielile ct i veniturile pot fi grupate dup diverse criterii, i
anume: cel al naturii i cel al destinaiei (cheltuielilor) i provenienei
(veniturilor).
n raport de destinaia lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti
n: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare, iar
n cadrul lor dup natur (pe elemente primare n raport de felul resurselor
utilizate).
Astfel, n categoria cheltuielilor de exploatare sunt incluse: cheltuielile
cu materiile prime, cheltuielile privind mrfurile, cheltuielile de personal,
cheltuielile cu serviciile i prestaiile executate de teri, cheltuielile cu impozite
i taxe, alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare cuprind: cheltuieli privind dobnzile, comisioane
i speze bancare, diferene nefavorabile de curs valutar, pierderile din creane
legate de participaii, sconturile de decontare acordate unui client de ctre
unitatea patrimonial i alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile aprute n urma
calamitilor i a altor evenimente similare, minusurile din gestiune,
43

Mihai Ristea, Oprea Clin, Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pag 84-85.
125

operaiunile de capital (cedarea activelor), amenzi i penaliti pltite, etc. n


categoria acestor cheltuieli sunt cuprinse i cheltuielile pentru provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli i ajustrile de valoare pentru deprecierea activelor.
Veniturile se difereniaz de asemenea pe feluri de activiti de provenien,
n: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare.
Veniturile din exploatare cuprind urmtoarele categorii de venituri: venituri
provenite din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, venituri din
producia de imobilizri, subveniile de exploatare, venituri din servicii prestate i
lucrri executate i alte venituri din activitatea de exploatare.
Veniturile financiare au urmtoarea structur: venituri din participaii sub
forma dividendelor i a dobnzilor cuvenite; diferene favorabile de curs valutar,
sconturile obinute de unitatea patrimonial de la furnizorii si, ctigurile nete din
cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferena dintre preul de vnzare mai
mare i preul de cumprare mai mic), alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare cuprind veniturile provenite din operaii de
capital (din cedarea imobilizrilor), plusurile n gestiune, amenzi i penalizri
ncasate, subveniile pentru evenimente extraordinare i altele asemenea.
n raport de proveniena lor, veniturile se grupeaz n venituri din
vnzri, alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri
extraordinare.
Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determin rezultatul total.
Acesta mbrac forma de profit, n situaia n care veniturile sunt mai mari
dect cheltuielile, i de pierdere n situaia invers.
n continuare vor fi prezentate dou scheme ale contului de profit i
pierdere, i anume:
a) Schema sub form de tabel bilateral a contului de profit i
pierdere bazat pe clasificaia cheltuielilor i veniturilor n funcie de
natura lor.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
ntocmit la .
CHELTUIELI

Exerciiul
N-1
N

1.Cheltuieli de exploatare
2.Cheltuieli financiare
3.Cheltuieli extraordinare
4.Impozit pe profit
5.REZULTATUL
EXERCIIULUI
[Profit cu (+),
Pierdere cu (-)]

VENITURI
1.Venituri din exploatare
2.Venituri financiare
3.Venituri extraordinare

126

Exerciiul
N-1
N

Dei sistematizeaz rezultatul prin prisma ecuaiei:


CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI, aceast form a contului de
profit i pierdere nu asigur o delimitare a rezultatului dup fiecare nivel de
activitate.
O form de prezentare a contului de profit i pierdere care s asigure o
delimitare dup fiecare nivel de activitate este:
b) Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza
destinaiei cheltuielilor i veniturilor, prezentat n continuare.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
I Venituri din exploatare
II Cheltuieli din exploatare
Rezultatul din exploatare (I-II)
Profit, sau:
Pierdere
III Venituri financiare
IV Cheltuieli financiare
Rezultatul financiar (III-IV)
Profit, sau:
Pierdere
Rezultatul curent al exerciiului (I+II+III+IV)

Profit, sau:

Pierdere
V Venituri extraordinare
VI Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar

Profit, sau:

Pierdere
A.Venituri totale (I+III+V)
B.Cheltuieli totale (II+IV+VI)
Rezultatul brut al exerciiului (I-II+III-IV+V-VI)
Profit, sau:
Pierdere
VII Impozit pe profit
VIII Rezultatul net al exerciiului (I-II+III-IV+V-VI-VII)

127

Funcionarea contului de profit i pierdere


Contul de profit i pierdere este un cont bifuncional, el putnd ncepe
funcionarea fie prin debitare (prin nregistrarea unei cheltuieli), fie prin
creditare (prin nregistrarea unui venit).
La sfritul perioadei de gestiune conturile de cheltuieli se nchid prin
creditare (invers dect au nceput s funcioneze) i cele de venituri se nchid
prin debitare, prin contul de rezultate:
%
7XX
121

121

%
6XX

Soldul debitor al contului 121 reprezint o pierdere, iar soldul su


creditor reprezint profit.

128

CAPITOLUL 7
DOCUMENTAIA
7.1. Documentaia procedeu al metodei contabilitii
Orice operaie economic i financiar referitoare la existena i
micarea elementelor patrimoniale ale ntreprinderii, pentru a putea fi
nregistrat n conturi, trebuie s fie mai nti consemnat n documente care s
ateste nfptuirea lor.
La rndul ei, consemnarea operaiilor economico-financiare pentru prima
dat n documentele originale justificative trebuie s se bazeze pe luarea la
cunotin de ctre operator (cel care consemneaz operaiunea n document),
cu propriile sale simuri, c ntr-adevr operaiunea a avut loc: documentaia
este condiionat i precedat de observarea direct, nemijlocit a
fenomenului, procesului i operaiunii economice n cauz. Pe aceast premiz
se ntemeiaz aplicarea tuturor celorlalte procedee ale metodei contabilitii.
n msura n care observarea, culegerea i consemnarea informaiilor
primare este organizat i se execut expres n vederea utilizrii n sectorul
financiar-contabil, operaiunea de conservare n documente este considerat
procedeu al metodei contabilitii.
Totalitatea documentelor ca purttori materiali de informaii constituie
documentaia unitii respective.
Culegerea i consemnarea n documente originale a informaiei
contabile se poate face manual sau cu mijloace tehnice moderne (informatice).
Metoda manual ocup nc un loc principal, datorit avantajelor sale, i n
special autenticitatea, ntrit prin semntura persoanei care a efectuat
operaiile respective, ceea ce permite tragerea ei la rspundere n caz de
neconcordan ntre datele consemnate i cele reale.
n unitile patrimoniale se folosesc trei tipuri principale de eviden:
- tehnico-operativ, tipizat sau nu la nivel naional, dar fr
regim special i care sunt utilizate de diferite compartimente din
ntreprindere (condica de prezen, referatul de necesitate,
raportul de deplasare, registrul de eviden a personalului, registrul
facturier, situaia realizrii contractelor, registrul de intrare ieire
a autovehiculelor, foaia de parcurs auto, lista pasagerilor, etc.);
- statistic, pentru raportrile ctre organele de specialitate
judeene i naionale;
129

- contabil, a contabilitii financiare i a contabilitii de


gestiune.
n capitolul de fa ne vom concentra pe prezentarea documentaiei
contabile.
7.2. Documentele de eviden: noiune, clasificare, raionalizare
n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect dou principii:
Nici o operaie economic sau financiar fr document;
i:
Nici o nregistrare contabil fr document.
Documentele de eviden (primar) sunt acte scrise originale
cuprinznd informaii letrice i numerice, n etalon valoric, natural sau de
munc, care se ntocmesc la locul i n momentul nfptuirii operaiilor
economice, precum i a unor evenimente izvorte din necesiti organizatorice
i administrative, aa cum ar fi actele necesare pentru angajarea i
ncadrarea personalului, contractele economice, etc.
Documentele se clasific dup mai multe criterii:
1. dup momentul de ntocmire:
documente primare sau justificative sunt acelea
care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiilor. Ele constituie
piese de baz ale contabilitii. Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au
ntocmit, verificat i nregistrat, ele asigur certitudinea, realitatea nfptuirii
operaiunilor consemnate. Exemple: factura, chitana, dispoziia de platncasare, procesul-verbal de predare-primire, lista de inventariere, nota de
intrare-recepie i constatare de diferene, foaia de parcurs, avizul de
expediie, etc.
documente centralizatoare: cumuleaz i
grupeaz date de acelai fel din documentele primare (centralizatorul
consumurilor de materiale, centralizatorul vnzrilor, documente cumulative i
borderouri diverse, etc.).
registre contabile (jurnal, carte-mare, inventar,
casa, de vnzri, de cumprri, de control, etc.).
documente contabile de sintez i raportare n
afara ntreprinderii (balana de verificare, bilanul contabil cu anexe, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor
de numerar).
2. dup natura operaiilor pe care le reflect:
documente de contabilitate general : not de
130

debitare-creditare, not de contabilitate, extras de cont, jurnal privind


operaiunile de cas i banc, jurnal pentru decontri cu furnizorii, jurnal
privind consumurile i alte ieiri de stocuri, fi de cont analitic pentru
cheltuieli efective de producie, fi de cont pentru operaiuni diverse, fia
pentru operaiuni bugetare, document cumulativ, balana de verificare, etc.
documente privind imobilizrile corporale i
necorporale: registrul numerelor de inventar, fia mijlocului fix, procesverbal de predare-primire i punere n funciune, bonul de micare a
mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor
fixe/declasare a unor bunuri materiale, etc.
documentele privind activele circulante materiale
(stocuri): lista de inventariere, nota de intrare-recepie i constatare de
diferene, bon de primire n consignaie, fia de magazie, registrul stocurilor,
borderou de predare a documentelor, bonul de predare-transfer-restituire,
bonul de consum, lista zilnic de alimente, fia-limit de consum, etc.
documente privind disponibilitile bneti:
chitana, ordinul de plat, procesul-verbal de pli, borderou de achiziie,
registru de cas, registru de cas n valut, decont pentru operaiuni n
participaie, etc.
documente privind salariile i alte drepturi
cuvenite salariailor i privind activitatea juridic: stat de salarii, lista de
avans chenzinal, decontul de cheltuieli, ordinul de deplasare, decont de
cheltuieli n valut, decizia de imputare, angajamentul de plat, etc.
documente privind vnzrile: factura, dispoziia
de livrare, avizul de nsoire a mrfii, etc.
3. dup locul de ntocmire:
documente interne: se ntocmesc n cadrul
ntreprinderii pentru operaiile economico-financiare referitoare la activitatea
ei. Unele din aceste documente rmn n cadrul ei (bonul de consum, bonul de
lucru, lista de inventariere, etc.) iar altele circul i n afara ntreprinderii
(factura, chitana, ordinul de plat, cecul, etc.).
documente externe: se ntocmesc n afara
ntreprinderii, n alte ntreprinderi sau instituii, dar circul n cadrul
ntreprinderii. Ele se refer la relaiile unitii cu alte persoane fizice i
juridice. Exemple: factura primit de la furnizori, extrasul de cont de la banc,
etc.
4. dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc:
documente de dispoziie sunt acelea prin care se
transmite ordinul de a executa o operaie economic, precum i indicaiile
necesare executrii ei (comanda, ordinul de plat, dispoziia de plat, etc.).
131

documente de execuie sau justificative originale:


sunt acelea prin care se face dovada executrii operaiei consemnate, stnd la
baza nregistrrii operaiilor n conturi. Exemple: factura, chitana, bonul de
consum, procesul-verbal de recepie, etc.
documente mixte (de dispoziie i de execuie):
fia limit de consum, dispoziia de livrare aviz de expediere, etc.
5. dup regimul de tiprire i utilizare:
documente cu regim special: sunt acelea pentru
care exist dispoziii legale cuprinznd precizri exprese privind modul de
completare, circulaie, pstrare i arhivare. Exemple: factura, chitana, cecul,
registrele contabile. n legtur cu aceste documente se impun cerine
deosebite privind evidena, utilizarea, justificarea, pstrarea i arhivarea lor.
Astfel, pentru documentele care se prezint sub forma foilor volante este
necesar numerotarea i parafarea lor, iar pentru cele sub form de carnete se
impune nuruirea, sigilarea i certificarea numrului de file i de exemplare. n
cadrul unitilor patrimoniale, pentru aceste documente se organizeaz o
eviden operativ special.
documente fr regim special: sunt documentele
care se folosesc cu respectarea normelor generale de ntocmire, circulaie,
pstrare i arhivare.
6. dup sfera de aplicare:
documente de uz general: se utilizeaz n toate
ramurile economiei naionale (factura, chitana, statul de salarii, decizia de
imputare, angajamentul de plat, etc.).
documente specifice: se utilizeaz numai n
anumite ramuri (fia consumului de furaje i actul de ftare n zootehnie,
contractul de antrepriz n construcii, etc.)
O preocupare permanent n domeniul documentaiei o reprezint
raionalizarea i tipizarea documentelor, prin care se urmrete stabilirea unor
tipuri unitare de documente, ca mrime, coninut, format i destinaie, pentru
toate activitile i ntreprinderile de acelai tip.
Prin aceast aciune se urmrete:
- simplificarea documentelor i procedurilor aferente ntocmirii,
circulaiei i nregistrrii lor;
- reducerea cheltuielilor de imprimare i a volumului de munc
necesar pentru completarea lor;
- eliminarea paralelismelor n ntocmirea i circulaia
documentelor;
- cuprinderea n coninutul lor a datelor, informaiilor i
indicatorilor strict necesari pentru buna informare a utilizatorilor;
132

- proiectarea unor documente care s corespund necesitilor de


prelucrare cu echipamente tehnice moderne;
- satisfacerea cerinelor de informare a tuturor utilizatorilor i
formelor de eviden, armonizarea i compatibilizarea ct mai deplin cu
acestea.
Ca i n cazul informaiei contabile, se ncearc realizarea unui optim, a
unui compromis rezonabil i general acceptabil ntre utilitatea documentelor i
a informaiilor coninute de ele, i costurile proiectrii, imprimrii, completrii,
pstrrii, arhivrii, etc. acestora.
7.3. Verificarea i corectarea documentelor
Verificarea documentelor de eviden este operaia premergtoare
nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi i const n
controlul respectrii condiiilor de form i de fond pe care acestea trebuie s
le ndeplineasc.
Aceasta se face n scopul evitrii neregulilor i abuzurilor i totodat
pentru reflectarea n contabilitate a realitii.
Verificarea documentelor este de dou feluri: verificare de form i
verificare de fond.
Verificarea din punctul de vedere al formei se refer la:
- folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei
consemnate;
- completarea tuturor elementelor cerute de document;
- existena semnturilor originale ale tuturor persoanelor
responsabile de ntocmirea documentului i efectuarea calculelor, iar pentru
cele n mai multe exemplare, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare
exemplar;
- exactitatea datelor cifrice nscrise, preluarea exact a cantitilor
i preurilor i corectitudinea calculelor efectuate.
Verificarea din punctul de vedere al fondului documentelor implic o
rspundere deosebit i ea vizez, n ceea ce privete operaiunile i reflectarea
lor n documente:
legalitatea: se apreciaz prin raportare la actele normative
aplicabile, respectiv gradul de conformitate cu prevederile acestora;
necesitatea: presupune raportarea operaiei la cerinele
activitii
ntreprinderii, deoarece nu orice operaie care este legal este i necesar
acesteia;
realitatea: se apreciaz prin verificarea ncruciat a datelor
133

nregistrate, pentru a se stabili cu certitudine executarea operaiei (de


exemplu, bonul de predare produse la depozit se confrunt cu bonurile de
lucru, etc.);
oportunitatea: se apreciaz prin raportarea necesitii
operaiunii
la momentul optim i mijloacele potrivite pentru desfurarea acesteia;
economicitatea: se apreciaz prin efectele economicofinanciare
ale operaiunii, eficiena acesteia, comparnd efectele (veniturile) cu eforturile
(cheltuielile) i apreciind mrimea i proporiile rezultatului din punct de
vedere financiar, dar i comercial, al calitii, al imaginii, social, etc.
Verificarea acestor criterii de fond ale operaiunilor se poate face (i este
recomandat s se fac) de ctre persoanele competente, special mputernicite n
acest scop (directorul economic), nainte ca operaiunile s aib loc, prin
procedura acordrii vizei de control financiar preventiv pe documentele prin
care operaiunea este prezentat i solicitat a avea loc (bugete, devize,
rapoarte, referate, contracte, facturi, etc.)
n general, verificarea post-factum a lucrrilor se efectueaz de ctre alte
persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat.
Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n
care urmeaz a se nregistra operaiile economice i financiare.
Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund
cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate
sau completate.
Corectarea erorilor din documente se face cu respectarea unor reguli
care s permit recunoaterea momentului cnd s-a produs greeala (la
ntocmire sau la prelucrare) i s se aduc la cunotina celor care au ntocmit
documentul i/sau au comis eroarea. Corectarea se face prin tierea cu o linie a
textului sau a sumei greite i apoi nscrierea ei corect, deasupra textului sau
sumei greite, pe toate exemplarele documentului; datele corecte vor fi
certificate prin semnturile persoanelor care au ntocmit documentul sau ale
corectorului, cnd eroarea s-a constatat la prelucrare.
Documentele referitoare la mijloace bneti (chitane, cec), greit
ntocmite, nu se pot corecta; ele se anuleaz i rmn n carnetele respective,
fr a fi detaate.
7.4. Reconstituirea documentelor disprute

134

Pentru a fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economicofinanciare trebuie s fie justificate cu documente originale, ntocmite sau
reconstituite conform prevederilor legale.
Un document se reconstituie n cazul dispariiei sale, indiferent dac
aceasta a survenit datorit pierderii, distrugerii sau sustragerii documentului.
Orice persoan din ntreprindere care constat dispariia unui document
justificativ sau contabil are obligaia are obligaia s ncunotineze, n scris, n
termen de 24 de ore de la constatare, pe conductorul unitii.
n termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicrii, conductorul
unitii trebuie s ncheie un proces-verbal care s cuprind:
- datele de identificare a documentului disprut;
- numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea
documentului;
- data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului
respectiv.
Procesul-verbal se semneaz de ctre:
conductorul unitii;
conductorul compartimentului financiar-contabil;
salariatul responsabil cu pstrarea documentului;
eful ierarhic al salariatului responsabil cu
pstrarea documentului, dup caz.
Salariatul responsabil este obligat ca odat cu semnarea procesuluiverbal s dea o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a disprut
documentul respectiv.
Cnd dispariia documentului se datoreaz nsui conductorului
unitii, msurile prevzute de normele legale 44 n sarcina conductorului
unitii vor fi luate de ceilali membri ai consiliului de administraie.
Ori de cte ori dispariia documentului este suspectat a fi urmarea unei
infraciuni, se ncunotiineaz de ndat organele de urmrire penal.
Reconstituirea documentelor disprute se face pe baza unui dosar de
reconstituire, ntocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire
trebuie s conin toate toate lucrrile efectuate n legtur cu constatarea i
reconstituirea documentului disprut, i anume:
- sesizarea scris a persoanei care a constatat dispariia
documentului;
- procesul-verbal de constatare a dispariiei i declaraia
salariatului responsabil;
- dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau dovada
44

OMFP nr. 1.850/2004, actualizat.


135

sancionrii disciplinare a salariatului vinovat, dup caz;


- dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituirea
documentului;
- o copie a documentului reconstituit.
n cazul n care documentul disprut a fost emis de alt unitate,
reconstituirea se va face de unitatea emitent prin realizarea unei copii de pe
documentul existent la unitatea emitent. n acest caz, unitatea emitent va
trimite unitii solicitatoare, n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii,
documentul reconstituit.
Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil
meniunea Reconstituit, cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe
baza creia s-a fcut reconstituirea. Documentele astfel reconstituite constituie
baza legal pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate.
Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri,
bilete de cltorie) pierdute, sustrase sau distruse nainte de a fi nregistrate n
contabilitate. n acest caz, vinovaii de dispariia documentelor suport paguba
adus unitii, salariailor sau altor uniti, sumele respective recuperndu-se
potrivit prevederilor legale.
Pentru pagubele generate de dispariia documentelor se stabilesc
rspunderi materiale, care cuprind i eventualele cheltuieli ocazionate de
reconstituirea documentelor respective.
Gsirea ulterioar a documentelor originale, care au fost reconstituite,
poate constitui motiv de revizuire a sanciunilor aplicate, n condiiile legii.
n aceast situaie, documentul reconstituit se anuleaz pe baza unui
proces-verbal i se pstreaz mpreun cu procesul-verbal n dosarul de
reconstituire.
Conductorii unitilor vor lua msuri pentru asigurarea nregistrrii i
evidenei a tuturor lucrrilor ntocmite, primite sau expediate, stabilirea i
evidena responsabililor de pstrarea acestora, evidena tuturor reconstituirilor
de documente, precum i pentru pstrarea dosarelor de reconstituire, pe toat
durata de pstrare i arhivare a documentelor reconstituite.
7.5. Circuitul i pstrarea documentelor
Pentru a-i ndeplini funciile de surs de date pentru nregistrarea
operaiilor economice i financiare n conturi, de exercitare a controlului
economico-financiar i de informare operativ a organelor de conducere,
documentele de eviden din momentul ntocmirii sau primirii i pn n
momentul arhivrii lor, trebuie s parcurg un drum ct mai scurt.
136

n acest sens, documentele trebuie s parcurg un traseu bine stabilit,


ntr-o anumit ordine de succesiune, cu opriri i staionri la un numr redus
de verigi, respectiv numai acolo unde este necesar completarea, semnarea,
verificarea, corectarea i nregistrarea lor. Acesta este circuitul
documentelor.
n cadrul unitilor patrimoniale, pentru raionalizarea circulaiei
documentelor, se ntocmesc proceduri i grafice care cuprind:
documentele care se ntocmesc n cadrul fiecrui
compartiment;
persoanele care le ntocmesc;
modul de ntocmire;
termenele de executare;
compartimentele la care se trimit.
Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere
la alta, n funcie de cultura, dimensiunea i structura lor organizatoric, de
natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea
lucrrilor de contabilitate i calculaie.
Pstrarea documentelor este operaiunea de deinere i gestionare a
lor de ctre compartimentul desemnat prin procedurile legale i interne, pe
durata exerciiului economico-financiar curent.
Documentele de cas i unele documente contabile (fiele de cont,
registrele contabile, balanele de verificare, bilanul, etc.) se pstreaz n spaii
special amenajate n ceea ce privete condiiile tehnice i de siguran.
Dup nregistrarea lor n conturi i terminarea exerciiului economicofinanciar n care au fost emise, documentele de eviden ajung la punctul final
al circuitului clasarea i arhivarea.
7.6. Arhivarea documentelor
Clasarea este premergtoare arhivrii i reprezint operaia de
aezare a documentelor ntr-o ordine stabilit, dup anumite criterii, n scopul
pstrrii la arhiv i al gsirii lor cu uurin n caz de nevoie.
n arhive, documentele se predau pe baz de proces-verbal de predareprimire, se grupeaz n dosare, numerotate, nuruite i parafate i se pstreaz
n spaii special amenajate, n condiii optime de temperatur, umiditate,
curenie i siguran fa de incendii, inundaii, ageni chimici i biologici,
distrugere, degradare sau sustragere.
Gruparea documentelor n dosare se face cronologic i sistematic, pe
exerciii economico-financiare. n cazul divizrii, fuziunii sau lichidrii,
documentele aferente acestor perioade se arhiveaz separat.
137

n practic, pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii:


- natura operaiilor economice, prin gruparea n dosare separate
pentru imobilizri, active circulante materiale, operaii bneti, etc;
- criteriul cronologic, n combinaie cu unul din celelalte criterii;
- criteriul alfabetic, potrivit cruia documentele se aeaz dup
denumirea unitilor la care se refer;
- criteriul geografic, conform cruia documentele se aeaz dup
localitatea n care se gsesc corespondenii.
Evidena documentelor arhivate se ine cu ajutorul Registrului de
eviden, potrivit legii.
Termenele de arhivare a documentelor sunt diferite n funcie de natura,
destinaia i categoria din care fac parte. Documentele specifice unor ramuri au
termene de arhivare stabilite prin instruciuni departamentale, de ramur, iar
cele comune tuturor ramurilor economice au termene stabilite de Direcia
Arhivelor Naionale.
n mod concret, documentele justificative i registrele de contabilitate
se pstreaz n arhiva ntreprinderii timp de 10 ani de la data ncheierii
exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii
care se pstreaz timp de 50 de ani.
Din arhiva general a unitii, documentele nu se scot dect cu aprobarea
persoanelor autorizate, la expirarea termenului legal de arhivare sau la cererea
instanelor judectoreti i a organelor de control.
Eliminarea din arhiv a documentelor a cror perioad legal de arhivare
a expirat se face de ctre o comisie sub conducerea conductorului unitii. n
aceast situaie se ntocmete un proces-verbal i se consemneaz scderea
documentelor eliminate din Registrul de eviden al arhivei.
7.7. Modificri ale regimului unor operaii i documente, cu
aplicabilitate de la 1.01.2007
Prezentm mai n amnunt aceste modificri din dou motive:
1. datorit legturii lor foarte strnse cu operaiunile i tranzaciile de
comer exterior (intracomunitar);
2. pentru a sublinia relaiile foarte puternice ntre cunotinele din
domeniile contabilitate, fiscalitate i finane, sugernd astfel nc o dat
studenilor s aprofundeze i pe mai departe aceste discipline att separat, ct
i n interdependena lor.

138

n perspectiva aderrii iminente45 la Uniunea European au fost elaborate


i publicate o serie de acte normative prin care regimul juridic i formatul unor
documente financiar-contabile au fost modificate 46 n vederea adaptrii
acestora la cerinele Uniunii Europene.
Este vorba n principal despre:
- OMFP nr. 2226/2006, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr.
1056 din 30 decembrie 2006, privind utilizarea unor formulare
financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat;
- OMFP nr. 2217/2006, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr.
1041 din 28 decembrie 2006, privind organizarea evidenei n
scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 alin (1) (3)
din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile
ulterioare.
Astfel, n ceea ce privete activitatea contabil i documentele sale de
eviden, avizul de nsoire a mrfii i factura fiscal nu mai constituie
documente cu regim special, ci documente interne: vor fi tiprite n cadrul
societii, seria lor fiind stabilit de fiecare societate comercial i evidena
fiind organizat tot n cadru intern. Factura se emite obligatoriu de ctre firmele
nregistrate n Romnia n scopuri de TVA att pentru evidenierea TVA colectat
ct i pentru nregistrarea veniturilor aferente livrrilor de bunuri i prestrilor de
servicii.
Factura se emite i pentru situaiile n care nu exist obligaia colectrii
TVA, cum ar fi de exemplu, operaiunile de livrri de bunuri si prestri de servicii
scutite cu drept de deducere a TVA, scutite fr drept de deducere a TVA sau
neimpozabile n Romnia.
Elaborarea unei proceduri interne
n cadrul firmei trebuie s fie desemnat n scris, pe baz de decizie
intern, una sau mai multe persoane cu atribuii privind alocarea i gestionarea
numerelor aferente facturilor i altor documente justificative care se vor emite n
fiecare an fiscal pentru nregistrarea veniturilor (facturi, avize de nsoire a mrfii,
monetare i alte documente specifice activitii).
Emiterea acestor documente justificative se face pe baza unei proceduri
interne proprii de alocare a numerelor preciznd numrul de la care se emite
primul document pentru fiecare exerciiu financiar. Documentele trebuie s aib

45
46

La acea dat (28-30 decembrie 2006).


Fa de prevederile HG nr. 831/1997.
139

un numr de ordine secvenial, alocat n baza uneia sau mai multor serii, stabilit n
funcie de structura organizatoric a firmei: gestiuni, puncte de lucru, sucursale.
La emiterea unei facturi, nu trebuie uitate urmtoarele detalii eseniale:
1.
factura se ntocmete n dou sau mai multe exemplare, pentru
livrri de bunuri i prestri de servicii. Dac este cazul, se
nscrie pe factur numrul i data avizului de nsoire a mrfii.
2.
factura se ntocmete n limba romn, dar i ntr-o limb
strin, n funcie de opiunea firmei emitente. Baza de
impozitare a TVA se va nscrie (la alegerea firmei) n lei sau n
valut, ns, dac operaiunea este impozabil cu TVA, suma
taxei colectate trebuie nscris obligatoriu i n lei.
Baza de impozitare n valut se convertete n lei la cursul de schimb
valutar comunicat de BNR sau la cursul utilizat de banca prin care se efectueaz
decontrile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea
realizat.
3.
termenul de emitere este pn cel mai trziu n cea de-a 15-a zi
calendaristic a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul
generator al taxei (data livrrii bunurilor, data prestrii
serviciilor, data acceptrii de ctre beneficiar a situaiilor de
lucrri, etc.).
O factur trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele informaii
impuse prin art. 155, alin. (5) din Codul fiscal:
- numrul de ordine i data emiterii facturii;
- denumirea, adresa i codul de nregistrare n scopuri de TVA al
firmei emitente;
- denumirea, adresa i codul de nregistrare n scopuri de TVA ale
reprezentantului fiscal (dac furnizorul sau prestatorul nu este
stabilit n Romnia i a desemnat un reprezentant fiscal);
- denumirea, numele, adresa i codul de nregistrare n scopuri de
TVA ale cumprtorului de bunuri sau servicii;
- adresa exact a locului n care au fost transferate bunurile (pentru
livrri intracomunitare de bunuri);47
- codul de nregistrare n scopuri de TVA furnizat de client
prestatorului pentru serviciile de transport intracomunitar, inclusiv
pentru serviciile accesorii ale acestora, cu sau fr intermediari
(case de expediii);
- codul de nregistrare n scopuri de TVA cu care se identific
cumpartorul n cellalt stat membru (pentru livrari
intracomunitare);
47

Exporturile ctre rile UE se numesc acum livrri intra-comunitare, iar importurile din rile UE
se numesc achiziii intra-comunitare.
140

codul de nregistrare n scopuri de TVA cu care furnizorul s-a


identificat n alt stat membru i sub care a efectuat achiziia
intracomunitara n Romnia;
- denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor
prestate i particularitile de identificare ale mijloacelor de
transport noi, n cadrul livrrilor intracomunitare;
- data livrrii bunurilor, a prestrii serviciilor sau a ncasrii
avansurilor;
- baza de impozitare a bunurilor i serviciilor, pentru fiecare cot,
scutire sau operaiune netaxabil;
- preul unitar, exclusiv taxa;
- rabaturile, remizele, risturnele i alte reduceri de pre;48
- pentru operaiile impozabile, nscrierea sumei totale a taxei
colectate, exprimat n lei;
- pentru operaiile scutite, supuse msurilor de simplificare,
neimpozabile sau neincluse n sfera aplicrii taxei, una dintre
meniunile: "scutit cu drept de deducere", "scutit fr drept de
deducere", "taxare invers", "neimpozabil n Romnia", "neinclus
n baza de impozitare", baza legal din Directiva a 6-a;
- referiri la alte facturi sau documente emise anterior pentru aceeai
operaiune.
Aceeai procedur de ntocmire a facturilor trebuie respectat i de ctre
firmele impozabile nestabilite n Romnia, care au sau nu un sediu fix n
Romnia, dar sunt obligate la plata taxei i solicit nregistrarea n scopuri de
TVA la organele fiscale competente din Romnia, nainte de efectuarea
operaiunii pentru:
- livrri de bunuri sau prestri de servicii pe teritoriul Romniei;
- achiziii sau livrri intracomunitare de bunuri scutite de tax.
Informaiile impuse de Codul fiscal nu sunt ns suficiente, obligatorii
fiind i informaiile impuse prin alte acte normative, altele dect cele cu caracter
fiscal. Este vorba de urmtoarele trei acte normative:
a) Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990, republicat, privind societile
comerciale, care prin art. 74, impune suplimentar urmtoarele informaii:
- forma juridic a firmei i numrul din Registrul Comerului;
- sediul social;
- codul unic de nregistrare;
- meniunea "societate administrat n sistem dualist" n situaia n care o societate
pe aciuni opteaz pentru un sistem dualist de administrare;
- capitalul social dac factura este emis de o societate cu rspundere limitat;
48

Rugm, pentru clarificarea acestor noiuni, s citii Lectura de la sfritul crii.


141

- capitalul social subscris i vrsat dac factura este emis de o societate pe aciuni
sau n comandit pe aciuni;
- Oficiul Registrului Comerului i numrul de nregistrare dac factura este emis
de o sucursal;
Daca firma deine o pagin de internet proprie (website), informatiile
prevzute la alin. (1) si (3) din art. 74 de mai sus trebuie publicate i pe pagina de
internet a societii.
b) Legea nr. 26 din 5 noiembrie 1990, republicat, privind Registrul
Comerului, care impune:
- codul numeric personal al emitentului (prin art. 29);
- emblema ca semn distinctiv pentru fiecare firm nscris n acelai registru al
comerului, pentru acelai fel de comer (prin art. 30 si art. 43).
c) Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 privind unele msuri pentru
asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i
n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei:
- dac factura este emis de un grup (prin art. 152):
- denumirea grupului;
- meniunea "grup de interes economic" sau iniialele "G.I.E.";
- sediul grupului;
- codul unic de nregistrare i Oficiul Registrului Comerului n care a fost
nmatriculat grupul;
- cnd este cazul, meniunea ,, grupul se afl n lichidare;
- dac factura este emis de un grup european de interes economic (prin art.
243^3):
- denumirea grupului;
- meniunea "grup european de interes economic" sau initialele "G.E.I.E.";
Pentru respectarea actelor normative menionate, toate elementele
enumerate trebuie nscrise att pe facturi ct i pe alte documente necesare pentru
derularea unei activiti economice: oferte, comenzi, tarife, prospecte, scrisori,
anunuri, publicaii.
Nu sunt obligate s emit facturi firmele care realizeaz urmtoarele tipuri
de operaiuni:
- transportul persoanelor cu taximetre;
- transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor;
- livrrile de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestrile de
servicii ctre populaie, consemnate n documente, fr nominalizarea
cumprtorului;
- livrrile de bunuri i prestrile de servicii consemnate n documente
specifice.
Totui, obligaia emiterii de facturi pentru operaiunile enumerate anterior
intervine n momentul n care beneficiarul solicit factura n mod expres.
142

Firmele care nu au obligaia s emit factura trebuie s nregistreze


veniturile realizate zilnic pe baza monetarului, a chitanei, a raportului zilnic emis
de casa de marcat i a altor documente specifice activitii desfurate.
Autofactura este un document la fel de important ca factura emis pentru
livrri de bunuri i prestri de servicii de ctre pltitorii nregistrai n scopuri de
TVA. Acest document se regsete (doar) n legislaia fiscal cu privire la TVA,
motiv pentru care se emite numai n scopuri de TVA.
Autofactura se emite n cazul taxrii inverse 49 a serviciilor prestate de
parteneri externi, servicii de care beneficiaz firmele stabilite n Romnia,
nregistrate n scopuri de TVA n Romnia.
Autofactura se emite i n alte situaii dect cele referitoare la taxarea
invers. Astfel, ca document, autofactura este reglementat prin art. 1551 din
Codul fiscal, alin. (1) i alin. (2).
La alin. (1) se face precizarea c autofactura se emite de persoana
impozabil sau neimpozabil obligat la plata TVA pn cel mai trziu n a 15-a
zi calendaristic a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei,
dar numai dac firma respectiv nu se afl n posesia facturii emise de furnizor
sau prestator.
Autofactura se emite doar de ctre firmele obligate la plata taxei conform
prevederilor art. 150 alin. (1) lit. b) - e) i g) i art. 151. Art. 150 se refer la:
- lit. b: firmele care beneficiaz de serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) lit.
g), dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este
stabilit n Romnia;
- lit. c: firmele care beneficiaz de serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) lit.
c) - f), lit. h) pct. 2 si lit. i) i care a comunicat prestatorului codul su de
nregistrare n scopuri de TVA n Romnia, dac aceste servicii sunt prestate
de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia;
- lit. d: firmele beneficiare de livrri de gaze naturale sau energie electric
efectuate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia;
- lit. e: firmele beneficiare ale unei livrri ulterioare efectuate n cadrul unei
operaiuni triunghiulare,50 n anumite condiii;
- lit. g: firmele nregistrate prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al
unor livrri de bunuri sau prestri de servicii care au loc n Romnia, livrri
49

Taxarea invers cu TVA se face n ara de destinaie i se refer la achiziiile intra-comunitare,


care nu mai reprezint operaiuni de import, dar au pstrat aceast regul a aplicrii TVA n ara de
destinaie i nu n ara de trimitere a mrfii, dei Uniunea European reprezint acum un spaiu
naional (comun) extins.
50
Gama lor este foarte diversificat, cuprinznd operaiuni de comer exterior cu bunuri (reexport,
switch, operaiunile paralele, compensaii multilaterale, operaiuni la bursele de mrfuri, etc.) i cu
servicii, prin care se completeaz sau se substituie schimbul de mrfuri (navlosiri, brokeraj,
intermediere de vnzare-cumprare, operaiunile de perfecionare activ a mrfurilor lohn,
factoring, leasing, etc.) Nota autorului.
143

realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia i care


nu este nregistrat n Romnia, conform art. 153.
Art. 151 se refer la achiziiile intracomunitare.
Rezumnd, autofactura se emite n urmtoarele situaii concrete,
sistematizate astfel:
1. Beneficiarul unei livrri de bunuri sau prestri de servicii nu este n
posesia facturii emise de ctre furnizorul sau prestatorul extern.
Beneficiarul preia obligaia furnizorului de ntocmire a facturii prin
emiterea unei autofacturi. Se poate ntampla ca beneficiarul din Romnia
s nu primeasc de loc sau pn la data de 15 ale lunii urmtoare a faptului
generator, factura furnizorului sau prestatorului pentru urmatoarele
operatiuni:
- achizitii intracomunitare de bunuri first-hand;
- servicii diverse;
- achizitii intracomunitare de bunuri second-hand;
- primirea bunurilor pentru vnzare n regim de consignaie.
Dac ulterior emiterii autofacturii se primete factura de la furnizor sau
prestator, pe factura primit se nscrie numrul autofacturii emise, iar pe
autofactura emis se nscrie numrul facturii primite.
n situatia achiziiilor intracomunitare de bunuri first-hand51 i a prestrilor
de servicii, elementele obligatorii ale unei autofacturi sunt:
- numrul de ordine i data emiterii;
- denumirea prilor participante la tranzacie;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA;
- pentru achiziii intracomunitare:
- data faptului generator;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA emis de organul competent din
statul membru al furnizorului;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al cumpartorului emis de organul
competent din Romnia;
- valoarea livrrii de bunuri sau a prestrilor de servicii;
- cota de TVA, baza de impozitare i suma taxei datorate (n cazul aplicrii
taxrii inverse pentru prestrile de servicii);
- numarul de nregistrare n jurnalul de cumprri;
- numrul de nregistrare n registrul bunurilor primite, n cazul bunurilor de
capital (investiii, active imobilizate).
n situaia achiziiilor intracomunitare de bunuri second-hand, elementele
obligatorii ale unei autofacturi sunt:
- numrul de ordine i data emiterii;
51

Corect, bunuri noi. n mod eronat s-a reinut first-hand goods n opoziie cu second-hand goods
(bunuri folosite). Pentru acestea din urm, corect ar fi fost used goods (cars, etc.) Nota autorului.
144

data achiziiei i numrul cu care a fost nregistrat n jurnalul special de


cumprri sau data primirii bunurilor;
- numele i adresa prilor;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al persoanei impozabile
revnztoare;
- descrierea i cantitatea de bunuri cumprate sau primite;
- numrul de nregistrare n registrul registrul bunurilor achiziionate n regim
secondhand.
La autofactura emis pentru achiziiile intracomunitare de bunuri secondhand, se anexeaz declaraia furnizorului care confirm c nu a beneficiat de nici
o scutire sau rambursare a taxei pentru cumprarea, importul sau achiziia
intracomunitar de bunuri livrate de firma revnztoare.
n situaia primirii bunurilor n regim de consignaie de la furnizori
stabilii n state membre, elementele obligatorii ale unei autofacturi sunt:
- numrul de ordine i data emiterii;
- data achiziiei i numrul cu care a fost nregistrat n jurnalul special de
cumprri sau data primirii bunurilor;
- numele i adresa prilor;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al persoanei impozabile
revnztoare;
- descrierea i cantitatea de bunuri cumprate sau primite;
- preul de cumprare;
- registrul special al bunurilor primite n regim de consignaie.
2. Servicii prestate de ctre o persoan juridic nerezident pentru care locul
prestrii este n Romnia, chiar dac acea firm este nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia;
3. Transferul de bunuri din Romnia ntr-un alt stat membru.
n astfel de situaii, autofactura trebuie s cuprind urmtoarele elemente:
- numrul i data emiterii;
- la rubrica furnizor: numele, adresa i codul de nregistrare n scopuri de TVA
din Romnia;
- la rubrica cumprtor: numele, adresa i codul de nregistrare n scopuri de
TVA al aceleiai firme din Statul Membru de transfer al bunurilor;
- adresa exact a locului n care au fost transferate bunurile;
- denumirea, adresa i codul de nregistrare ale reprezentantului fiscal din
Romnia, dac persoana care realizeaz transferul nu este stabilit n
Romnia;
- denumirea i cantitatea bunurilor livrate, a serviciilor prestate i
particularitile mijloacelor de transport noi;
- data la care au fost transferate bunurile;
145

valoarea bunurilor transferate;


numrul de nregistrare n registrul transferurilor.
4. Livrri de gaze naturale sau energie electric de ctre o persoan juridic
nerezident pentru care locul prestrii este n Romnia, chiar dac acea
firm este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia.
5. Livrri ulterioare efectuate n cadrul unor operatiuni triunghiulare.
6. Livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre sine (se emite numai dac
operaiunile sunt taxabile i numai n scopul taxei).

146

CAPITOLUL 8
INVENTARIEREA I REEVALUAREA PATRIMONIULUI
8.1. Introducere
Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul
operaiunilor de verificare faptic a elementelor patrimoniale de activ i pasiv
care aparin n primul rnd ntreprinderii, prin care se constat existena
tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz,
la data la care aceasta se efectueaz.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor
elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i
valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n
vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine
clar, sincer, fidel i complet a patrimoniului, a poziiei financiare i a
performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar.
Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv
din cadrul societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor
autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor
cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu
i fr scop patrimonial, precum i ale persoanelor fizice care desfoar
activiti productoare de venituri, denumite n continuare uniti, se
efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile
aplicabile.
n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, unitile au obligaia s efectueze inventarierea
general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel
puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii
activitii, precum i n urmtoarele situaii:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau
a altor organe prevzute de lege;
b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune,
care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere;
c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor;
e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major;
f) n alte cazuri prevzute de lege.
147

n cazul n care, n situaiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate


elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere
anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a
persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i cu reactualizarea
situaiei gestiunii la 31 decembrie a acelui an.
Ministerul Economiei i Finanelor poate aproba excepii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n
administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de
credite.
Sfera de cuprindere (parial/total) i frecvena operaiunilor de
inventariere este stabilit de ctre conducerea unitii, n funcie de valoarea
patrimoniului, numrul i valoarea operaiunilor, riscul de nregistrare a unor
lipsuri, deprecieri, etc.
La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal
stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul
unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor
economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial
i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe
conturi.
Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul,
cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul
activitii fiecrei uniti.
n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi
inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia
asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile
financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.
n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrulinventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n
listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada
cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar.
Rspunderea legal pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere
revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are
obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i
transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul
unitii.
8.2. Pregtirea inventarierii
Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre
comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin
148

decizie scris, emis de persoanele autorizate prevzute la paragraful anterior.


n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei,
numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii
(total/parial, metodele folosite, etc.), gestiunea supus inventarierii, data de
ncepere i de terminare a operaiunilor.
La persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri,
precum i la unitile al cror numr de salariai este redus, iar valoarea
bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori,
inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de ctre
o comisie central, numit, de asemenea, prin decizie scris, emis de
persoanele autorizate, care are ca sarcin s organizeze, s instruiasc, s
supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de
inventariere.
Comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de
inventariere, potrivit prevederilor legale.
Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n
comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i
tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor
de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile
aplicabile.
Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua
att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii
ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor
supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective.
Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine
justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit.
n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere,
administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia
gestionrii elementelor de activ i de pasiv trebuie s ia msuri pentru crearea
condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere, prin:
- organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;
- inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei
contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene;
- participarea ntregii comisii de inventariere la lucrrile de
inventariere;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor
149

care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare,


numrare etc.;
- asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate
(calitate, sort, pre etc.) a unor specialiti din unitate sau din afara acesteia, la
solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a
semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise;
- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr
suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage,
mostre, sonde etc.), precum i cu formulare i rechizite necesare;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i
de sigilare a spaiilor inventariate;
- asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n
conformitate cu normele de protecie a muncii;
- asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la
magazine, depozite, gestiuni etc.
Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de
inventariere sunt urmtoarele:
a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul
rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac:
- gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare;
- n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri
aparinnd terilor, primite cu sau fr documente;
- are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are
cunotin;
- are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care
s-au ntocmit documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale;
- deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor
aflate n gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul
i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune.
Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de
gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost
dat n prezena sa;
b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz
a fi inventariate;

150

c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena


gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se
prsete gestiunea.
Dac bunurile supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur
persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe
ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze
toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput
inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin
ntr-o singur zi. La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n
caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare, care
se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se
msurile corespunztoare.
Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul
gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.),
ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre
responsabilul comisiei de inventariere;
d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie,
menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care
privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s
dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la
contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea.
La unitile de desfacere cu amnuntul, care folosesc metoda globalvaloric, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate,
nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie
toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind
numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii;
e) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din
ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu
amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii;
f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de
cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare.
n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic
sigiliul i comunic aceasta conducerii unitii respective. Conducerea unitii
are obligaia s l ncunotineze imediat, n scris, pe gestionar despre
inventarierea ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru
nceperea lucrrilor.
Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data
i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n
prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s l reprezinte pe
gestionar.
151

8.3. Desfurarea operaiunilor de inventariere


Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este
posibil, s se sisteze operaiunile de intrare-ieire a bunurilor supuse
inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se
stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.
Dac operaiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi
suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze
bunurile primite n timpul inventarierii sau s se permit expedieri la clieni,
iar operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de
inventariere, care va meniona pe documentele respective "primit n timpul
inventarierii" sau "eliberat n timpul inventarierii", dup caz, n scopul evitrii
inventarierii duble sau a omisiunilor.
Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii vor fi
afiate la loc vizibil.
Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea
existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul
brevetelor, licenelor, al know-how-ului i al mrcilor de fabric este necesar
dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate.
Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest
proprietatea acestora i a schielor de amplasare.
Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de
proprietate i a dosarului tehnic al acestora.
Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie
electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele
similare se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora.
Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara
unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule, etc.), plecate n
curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile,
utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i
reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii se
inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris
primit de la unitatea unde acestea se gsesc.
n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale aflate
n curs de execuie se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza
constatrii la faa locului: denumirea obiectului, descrierea amnunit a
stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent
(devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data
inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i
nencorporate n lucrri se inventariaz separat.
152

Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit


formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de
inventariere separate. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai
execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere
separate, artndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau
abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare
sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac
dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere
respective.
La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare
i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate,
compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se
seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se
constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz.
Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i
balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i
msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea
bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice.
n listele de inventariere a materialelor prevzute la alineatele precedente
se menioneaz modul cum s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice
care au stat la baza calculelor.
Bunurile din domeniul public al statului i al unitilor administrativteritoriale, date n administrare instituiilor publice i regiilor autonome potrivit
legii, se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n cadrul acestor uniti.
Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament,
cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate,
specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii
acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i
comparate cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din
evidena contabil.
Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate
fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora.
Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care
pot exista bunuri supuse inventarierii.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care
trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de
bunuri.
Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, n
locaie de gestiune, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare, etc.) se
153

inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere pentru aceste


bunuri vor conine informaii cu privire la numrul i data actului de predareprimire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile.
Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i
persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin
bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii,
urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen
de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen
presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere.
n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia
diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau
juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile de la primirea
sesizrii.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori
greu vandabile, comenzi n curs abandonate sau sistate, precum i pentru
creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere
separate sau situaii analitice separate, dup caz.
Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea
ori inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri.
Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare,
iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de
unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate.
nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a
semifabricatelor din producia proprie, este necesar:
- s se predea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, toate
piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost
terminat;
- s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i
deeurile, ntocmindu-se documentele de constatare;
- s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice
situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic.
n cazul produciei n curs de execuie se inventariaz att produsele care
nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul
tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au
trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate
piesele i accesoriile lor.
n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile
i serviciile n curs de execuie sau neterminate.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,
semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se
154

consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se


repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup
terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de
cheltuieli.
Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare
se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri
pentru teri etc.).
La unitile de construcii-montaj, n listele de inventariere a produciei
neterminate se includ:
- categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a
fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz;
- lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar.
Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale
cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor
bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor.
Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se
indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de
executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii
pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i
datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi,
potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3), prezentat ca model n subcapitolul
8.6, sau punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei
proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele
norme.
n situaia unitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor
pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de ctre
partenerii externi, aceste documente in locul extraselor de cont confirmate.
Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de
garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria
unitilor se inventariaz n conformitate cu prevederile legale.
Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei
Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de acestea cu cele din contabilitatea unitii.
n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima
zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile
Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora.
Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n
ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor
155

operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se


soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.
nscrierea n listele de inventariere a altor valori de trezorerie (a bonurilor
de mas i tichetelor cadou, a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, a
timbrelor judiciare, a tichetelor de cltorie, a bonurilor de cantiti fixe
combustibil, a biletelor de odihn tratament, a biletelor de spectacole, de
intrare n muzee, expoziii i altele asemenea) se face la valoarea lor nominal,
cu excepia timbrelor cu valoare filatelic, care trebuie evaluate de ctre
experi.
Pentru toate celelalte elemente de activ i de pasiv, cu ocazia
inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru
cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele
respective dup primirea confirmrii (a se vedea modelul de la finalul
subcapitolului 7.6).
Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze
dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i
consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta
menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii.
n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar
concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii
comisiei de inventariere i de ctre gestionar.
n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de
inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii
gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre
cel primitor.
Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin
nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul "Lista de
inventariere" (cod 14-3-12), prezentat ca model n subcapitolul 7.6. Acest
formular servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de
bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea
deprecierilor.
n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de
activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de
inventariere (cod 14-3-12) se va nscrie valoarea contabil net a acestora (col.
9), care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii
(col. 12).
Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint
bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie
156

totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea


sunt cuprinse i care se preiau n Registrul-inventar (cod 14-1-2).
Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice - cod 14-3-12/a),
prezentat ca model n subcapitolul 8.6, se utilizeaz pentru acele gestiuni la
care evidena analitic a bunurilor se ine dup metoda global-valoric.
n funcie de necesiti, unitile pot utiliza i formularul Lista de
inventariere (cod 14-3-12/b), prezentat ca model n subcapitolul 8.6.
Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n
care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate
dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz
listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice,
dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate
din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din
perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului
financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar.
Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua
astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a
elementelor de activ i de pasiv.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a
tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate
pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie
corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor
inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de
inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte.
8.4. Finalizarea operaiunilor de inventariere. Reevaluarea
elementelor patrimoniale i valorificarea rezultatelor inventarierii
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate
faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnicooperativ (fiele de magazie) i din contabilitate. n final, la terminarea
operaiunilor de inventariere, ntre aceste trei forme de eviden trebuie s
existe o concordan deplin.
Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face
potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale
prezentelor norme. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului
permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie
meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
157

Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se


face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar,
stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul
prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare
datorate deprecierilor.
n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de
utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea
cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor
nscrie valorile din contabilitate.
n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect
valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de
inventar.
n general, imobilizrile necorporale se reevalueaz cu mult pruden
deoarece n Romnia nu sunt ndeplinite condiiile de existen i funcionare a
unei piee active pentru asemenea imobilizri, respectiv: specializare, numr
suficient de mare de tranzacii i transparen, toate acestea dovedind c piaa
este matur i profesionist, putndu-se astfel stabili o valoare relevant, just,
de pia.52
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la
sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n
contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n
situaiile financiare ntocmite pentru acest exerciiu. Amortizarea calculat
pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate
ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui pentru care s-a fcut
reevaluarea.
Evalurile fcute cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni,
divizri) nu constituie reevaluare n sensul celor prezentate la alineatul
precedent, deoarece aceste evaluri se efectueaz n scopul stabilirii raportului
de schimb ntre aciunile/prile sociale ale societilor care fuzioneaz sau
care rezult din divizare, pentru toate elementele din bilan.
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie
prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii,
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, elementul afectat din contul

52

O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare:


(a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;
(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i:
(c) preurile sunt disponibile publicului.
158

de profit i pierdere, precum i dimensiunea influenei exercitate asupra


acestuia.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just la data
bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de
regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism
profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. 53
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data
reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:
- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile
brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s
fie egal cu valoarea reevaluat a amortizrii recuperate; aceast metod este
folosit deseori n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice; sau:
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea
net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la
valoarea reevaluat a activului; aceast metod este folosit pentru cldirile
care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ
imobilizat este determinat pe baza reeavalurii activului respectiv, valoarea
rezultat din reevaluare va fi atribuit activului n locul costului de
achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui
activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului
avnd n vedere valoarea acestuia determinat n urma reevalurii.
Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale 54 se reevalueaz
simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv (discriminatorie) i raportarea
n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i
valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate
celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia
situaiei cnd nu exist o pia activ pentru acel activ.
Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi
determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n
bilan trebuie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad
ajustrile cumulate de valoare.

53

Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia (ANEVAR), Corpul Experilor Contabili i


Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), asociaii profesionale strine recunoscute n
Romnia, etc.
54
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale: terenuri; cldiri; maini i
echipamente; autocamioane; nave; aeronave; mobilier; aparatur birotic; etc.
159

Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se


vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i
preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i
corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie
de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri
suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin
constituirea sau suplimentarea unor provizioane (ajustri de valoare) pentru
depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost,
mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea
reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice
amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu
reglementrile contabile aplicabile.
Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai
puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor
este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz
pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru
depreciere.
Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentar se
nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii,
inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil.
Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de
ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la
inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n
contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanelor.
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru
data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau
nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele
sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii
exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de
ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost
ntreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntrun proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s
conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i
prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de
numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i
160

terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i


propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate
i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea;
volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile,
fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n
circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i
declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea,
conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte
aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face
propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de
nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale
imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au
determinat aceste deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri,
precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a
creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc
explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a
urmririi decontrii creanelor.
Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de
inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i
deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n
conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre
datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.
n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor
evalua la valoarea just.
n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii
vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire.
Prin valoare de nlocuire, n sensul prezentelor norme, se nelege costul
de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n
gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare
practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A.,
cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare
pentru punerea n stare de utilitate/funciune sau pentru intrarea n gestiune a
bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate,
care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre
o comisie format din specialiti n domeniul respectiv.
La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu
sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii
161

lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele


condiii:
- s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material,
din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen,
model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;
- diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai
perioad de gestiune i aceeai gestiune;
- se pot compensa plusurile dintr-o gestiune cu minusurile
echivalente din alt gestiune dac ntre cele dou gestiuni exist legturi
funcionale (secie de producie depozit, depozit magazin, etc.) i dac
situaia de fapt justific acest lucru.
Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c
lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea
bunurilor respective datorate vinoviei persoanelor care rspund de
gestionarea acestor bunuri.
Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale
care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob
anual de ctre administratori, respectiv de ctre ordonatorii de credite, i
servesc pentru uz intern n cadrul unitilor respective.
Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile
constatate.
n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au
constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la
compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitii
cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus.
Aceast eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare
cele mai sczute, n ordine cresctoare.
n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au
constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la
compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la
stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care
depete totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu
sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare.
Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii
lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz
numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile
constatate n plus.
n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la
bunurile la care s-au constatat lipsurile.
162

Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene


cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte
bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au
rezultat diferene.
Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor
cotelor de sczminte, reprezentnd prejudiciu pentru unitate, se recupereaz
de la persoanele vinovate, n conformitate cu dispoziiile legale.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite
intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a
lipsurilor i numai n limita acestora.
De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme
fiind considerate limite maxime.
Pentru pagubele constatate n gestiune rspund persoanele vinovate de
producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de nlocuire, aa cum
a fost definit mai sus.
Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se
prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere,
administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului
financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n
termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii
propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ
n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de
inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite.
Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile.
Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31
decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare
anuale, ale crui posturi, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor
contabile aplicabile, trebuie s corespund cu datele nregistrate n
contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv
stabilit pe baza inventarului.
8.5. Norme speciale aplicabile instituiilor publice n materia
inventarierii i reevalurii patrimoniului
Prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, i ale reglementrilor contabile aplicabile referitoare la
163

obligativitatea corelrii datelor din bilan cu datele nregistrate n contabilitate,


puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe
baza inventarului, se aplic i instituiilor publice.
n acest scop ordonatorii de credite au obligaia de a organiza
operaiunile de inventariere potrivit prezentelor norme, cu urmtoarele
precizri:
Valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului la unitile
subordonate fr compartimente proprii de contabilitate - nregistrate pe
cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evideniaz n
contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor i
majorarea valorii stocurilor de bunuri.
La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea
contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor.
n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n
seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie,
dar neconsumate nc.
Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei
referindu-se att la patrimoniul administrat direct de aceasta, ct i la
patrimoniul instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au
compartimente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli
generale, etc.). n aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, n mod
obligatoriu, i cte un reprezentant al unitii respective fr personalitate
juridic.
Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual,
cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n
gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o
dat la 3 ani.
Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a
fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei n cadrul instituiilor
artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite prin norme
elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor, cu avizul Ministerului Economiei
i Finanelor.
n funcie de specificul activitii unor uniti, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice centrale ai cror conductori
au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii
privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare,
inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere,
care vor fi avizate de Ministerul Economiei i Finanelor.
Bunurile inventariate la instituiile publice se evalueaz i se nscriu n
listele de inventariere la valoarea contabil (valoarea de nregistrare).
164

Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz


n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la
persoanele vinovate la valoarea de nlocuire, determinat potrivit normelor
legale n vigoare.
Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la costul de achiziie al acestora, n conformitate cu
reglementrile contabile aplicabile, n funcie de preul pieei la data constatrii
sau de costul de achiziie al bunurilor similare.
Pn la aplicarea principiului prudenei pentru deprecierile consemnate
n procesul-verbal de inventariere, instituiile publice nu constituie
provizioane.
Pentru lipsuri, sustrageri i orice ale fapte care produc pagube ce
constituie infraciuni, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele
de urmrire penal n condiiile i la termenele stabilite de lege.
Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate,
precum i debitorii devenii insolvabili se evideniaz n contabilitate n conturi
analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se
recuperarea lor potrivit legii.
Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei
persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul
ordonatorului de credite ierarhic superior.
Plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile
instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat instituia public,
subcapitolul bugetar "ncasri din alte surse".
8.6. Modele de formulare specifice inventarierii i reguli de utilizare
a acestora
LISTA DE INVENTARIERE - cod 14-3-12 i cod 14-3-12/b
1. Servete ca:
- document pentru inventarierea bunurilor aflate n gestiunile
unitii;
- document pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri
(imobilizri, stocuri materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie
etc.);
- document justificativ de nregistrare n evidena magaziilor
(depozitelor) i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate;
- document pentru ntocmirea registrului-inventar;
- document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri;
165

- document centralizator al operaiunilor de inventariere.


2. Se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau n
situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe
gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat
pentru bunurile unitii i separat pentru cele aparinnd altor uniti, aflate
asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc.,
i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar.
n cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie, pentru
prelucrare etc., se ntocmete n dou exemplare, iar copia se nainteaz unitii
n a crei eviden se afl bunurile respective.
n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de
inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii
gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (persoanele) care pred
(predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete (primesc)
gestiunea.
n listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a
lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i
msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin
cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la
degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind
inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,
semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, se
nscriu separat n listele de inventariere.
Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se
nscriu n listele de inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de
msur, unii indici calitativi (trie alcoolic, grad de umiditate la cereale etc.).
Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile aparinnd altor uniti
trebuie s conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau
produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predareprimire.
Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate,
fr desfacere asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se
anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i
gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele care au determinat
starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate, dup caz.
Constatrile fcute se soluioneaz de conducerea unitii n conformitate
cu dispoziiile legale.
3. Circul:
166

- la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor,


plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru
consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;
- la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima
fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena
sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa;
- la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea
diferenelor valorice i semnarea listei de inventariere privind exactitatea
soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate;
- la conductorul compartimentului financiar-contabil i la
compartimentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd
cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele
vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru
avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere;
- la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al
rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor
fcute;
- la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie,
pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri
(exemplarul 2).
4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
5. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este
urmtorul:
- denumirea formularului;
- data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
- denumirea unitii;
- gestiunea; locul de depozitare;
- numrul curent;
- denumirea bunurilor inventariate;
- codul sau numrul de inventar;
- unitatea de msur;
- cantiti: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferene n plus, diferene
n minus;
- preul unitar;
- valoarea contabil: valoarea, diferene n plus, diferene n minus;
- valoarea de inventar;
- deprecierea: valoarea, motivul;
- comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura;
- contabilitate: numele i prenumele, semntura.
167

Semnificaia coloanelor din tabelul de mai jos este urmtoarea:


S - Stocuri
D - Diferene
F - Faptice
C - Scriptice
P - Plus
M - Minus
V - Valoarea
Model cod 14-3-12
Unitatea:

LIST DE INVENTARIERE

Magazia:

Data

Nr
.
crt
.

Denum.
bunurilor
invent.

Co
d
sau
nr.
de
inv.
2

UM

Pag.

Loc de depozitare :

CANTITI
S

Gestiunea :
Pre
unitar

VALOAREA
CONTABIL

P
8

1
0

D
M
11

Valoarea
de
inventar

Deprecierea
V

Motivul
(Cod)

12

13

14

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Et
c
Numele
prenumele

Comisia
inventariere

de

Gestionar
(responsabil
imobilizri corporale)

Semntura

168

Contabilitate

Model cod 14-3-12/b


Unitatea :

Pagina :

Gestiunea :

LIST DE INVENTARIERE
Data..
Nr.
crt.

Cod sau denumire bun


inventariat

Comisia de inventariere

Inventar
faptic

Nr.
crt.

Numele i prenumele

Cod sau denumire bun


inventariat

Semntura

Inventar faptic

Contabilitate

LISTA DE INVENTARIERE pentru gestiuni global-valorice - cod


14-3-12/a
1. Servete ca:
- document pentru inventarierea mrfurilor, ambalajelor i altor
materiale aflate n evidena cantitativ-valoric n unitile cu amnuntul;
- document pentru stabilirea minusurilor i plusurilor valorice din
gestiunile inventariate;
- document justificativ de nregistrare n evidena de la locurile de
depozitare i n contabilitate;
169

- document pentru ntocmirea registrului-inventar;


- document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri.
2. Se ntocmete n dou exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni
i conturi de materiale, mrfuri i ambalaje, i se semneaz de membrii
comisiei de inventariere, de gestionar i contabilul care ine evidena gestiunii.
n cazul predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n 3
exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predtor, un exemplar la
gestionarul care primete gestiunea, iar un exemplar la contabilitate.
Pentru bunurile deteriorate total sau parial, degradate, precum i pentru
cele fr micare sau cele care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de
inventariere separate.
n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de
inventariere se semneaz de toi gestionarii sau de persoanele care au calitatea
de gestionar, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate
att de persoana (persoanele) care pred (predau) gestiunea, ct i de
gestionarul (gestionarii) care primete (primesc) gestiunea.
Pentru bunurile aflate n ambalaje originale intacte, lichidele a cror
cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau mrfurile
n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita
cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, n
listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea i
datele tehnice care stau la baza calculelor.
n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice stabilite de comisia
de inventariere prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz.
Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere
imediat dup determinarea cantitilor inventariate, n ordinea n care ele au
fost grupate, inndu-se seama de dimensiunile i unitile de msur cu care
figureaz n evidena de la locurile de depozitare i n contabilitate.
Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai
preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului
faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se
procedeaz la o verificare amnunit a exactitii tuturor evalurilor,
calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la
locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
3. Circul:
- la gestionar (sau gestionari, n cazul predrii-primirii gestiunii),
pentru semnarea fiecrei file a listei, menionnd pe ultima fil a listei c
toate cantitile au fost stabilite n prezena sa (lor), c bunurile
170

respective se afl n pstrarea i rspunderea sa (lor), c nu mai are (au)


bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum i faptul c preurile,
cantitile, calitile i unitile de msur au fost stabilite n prezena sa
(lor) i nu are (au) obieciuni de fcut;
- la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecrei
file a listei, calcularea listelor de inventariere, ntocmirea recapitulaiei
listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice,
stabilirea perisabilitilor, conform dispoziiilor legale, n cadrul
procesului-verbal al rezultatelor inventarierii;
- la compartimentul financiar-contabil unde se efectueaz
confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate i valoarea
total a inventarului faptic. Totodat se iau msuri pentru corecta
determinare a valorii deprecierilor constatate i nregistrarea n
contabilitate a provizioanelor pentru depreciere;
- la conductorul compartimentului financiar-contabil i la oficiul
juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii,
deteriorrii bunurilor, numele persoanelor vinovate i cu procesul-verbal
al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de
comisia de inventariere;
- la conductorul unitii, mpreun cu procesele-verbale susmenionate, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute.
4. Se arhiveaz:
- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);
- la compartimentul de verificri gestionare (exemplarul 2).
5. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este
urmtorul:
- denumirea formularului;
- data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului;
- denumirea unitii;
- gestiunea;
- locul de depozitare;
- numrul curent;
- denumirea bunurilor inventariate;
- unitatea de msur; cantitatea;
- preul unitar de nregistrare n contabilitate;
- valoarea contabil;
- valoarea de inventar;
- deprecierea: valoarea, motivul;
- comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura;
171

- gestionarul-predtor i gestionarul-primitor (n cazul predriiprimirii gestiunii): numele i prenumele, semntura;


- contabilitate: numele i prenumele, semntura.
Semnificaia coloanei P din tabelul de mai jos este urmtoarea: pre
unitar de nregistrare n contabilitate.
Model cod 14-3-12/a
Unitatea :
Magazia :
Nr. Denumir
crt. ea
bunurilor
inventari
ate
0
1
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

LIST DE INVENTARIERE
Data
CANTITI
P
Codu U
(Pre
l sau M
unitar)
nr.
de
inv.
2
3
4
5

Gestiunea :
Loc de depozitare :
VALOAREA
Valoarea
CONTABIL de
inventar

Pag.
Deprecierea
Motivul
V
(Cod)

Gestionar*

Contabilitate

etc.

Comisia de inventariere
Numele i
prenumele
Semntura

*) Se semneaz de gestionarul primitor, n cazul predrii-primirii


gestiunii.
EXTRAS DE CONT - cod 14-6-3
1. Servete la comunicarea i solicitarea de la debitor a sumelor pretinse,
rmase neachitate, provenite din relaii economico-financiare i ca instrument
de conciliere prearbitral.
2. Se ntocmete n 3 exemplare de compartimentul financiar-contabil al
unitii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitic.
3. Circul:
172

- la conductorul compartimentului financiar-contabil i


conductorul unitii emitente, pentru semnare (toate exemplarele);
- la unitatea debitoare (exemplarele 1 i 2), care restituie unitii
emitente exemplarul 2 semnat pe verso de conductorul unitii i
conductorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea
debitului.
- eventualele obiecii asupra sumelor prevzute n extrasul de cont
se consemneaz ntr-o not explicativ semnat de conductorul unitii
i conductorul compartimentului financiar-contabil, care se anexeaz la
exemplarul 2 al extrasului de cont.
4. Se arhiveaz:
- la compartimentul financiar-contabil al unitii emitente
(exemplarul 3, precum i exemplarul 2, dup primirea confirmrii);
- la compartimentul financiar-contabil al unitii debitoare
(exemplarul 1).
5. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este
urmtorul:
- denumirea unitii creditoare;
- codul de identificare fiscal;
- nr. de nmatriculare la oficiul registrului comerului;
- sediul (localitatea, strada, numrul);
- judeul;
- contul;
- banca;
- denumirea formularului;
- denumirea unitii debitoare;
- felul, numrul i data documentului;
- explicaii;
- suma;
- semnturi: conductorul unitii, inclusiv tampila, conductorul
compartimentului financiar-contabil.

173

Model cod 14-6-3


Unitatea creditoare

Nr. de nregistrare .... din .........

..................................

Ctre ................................

Cod de identificare fiscal ......


Nr. de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului .....................
Sediul (localitatea, strada, numr) ........................................
Judeul ..........................
Cont .............................
Banca ............................
EXTRAS DE CONT
Conform dispoziiilor n vigoare, v ntiinm c, n evidenele
noastre contabile, la data de .............., unitatea dvs. figureaz cu urmtoarele
debite:
............................................................................
............................................................................
Documentul
(felul, numrul
i data)

Explicaii

174

Suma

(verso)
n termen de 5 zile de la primire urmeaz s ne restituii acest extras
confirmat pentru suma acceptat, iar n cazul constatrii de diferene s
anexai nota explicativ cuprinznd obieciile dvs. Prezentul extras de cont
ine loc de conciliere conform procedurii arbitrale.
Conductorul unitii,

Conductorul compartimentului
financiar-contabil,
.............................

L.S. .................
Unitatea debitoare
.............................
.............................

Nr. de nregistrare .... din ...............


Ctre ......................................
.........................................................

Confirmm prezentul extras de cont pentru suma de ................... lei,


pentru achitarea creia (se va completa dup caz):
a) am depus la banc ordinul de plat nr. ..... din ........................
b) am depus la Oficiul Potal nr. ... mandatul potal nr. ... din ..........
c) urmeaz s efectum plata ntr-un termen de .............................
Obieciile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt
cuprinse n nota explicativ anexat.
Conductorul unitii,

Conductorul compartimentului
financiar-contabil,
.............................

L.S. .................

SCRISOARE CTRE MARII DEBITORI I CREDITORI (model)


Se ntocmete pentru obinerea confirmrii unor solduri ale datoriilor,
creanelor i/sau valorii bunurilor date/primite n leasing, cu chirie, n locaie
de gestiune, n consignaie, n precessing, etc. i reprezint o alternativ la
punctajul dintre cele dou uniti.

175

Coninutul scrisorii este format din ase fraze principale:


Unitatea noastr se afl n proces de inventariere general a
patrimoniului (active i pasive) n vederea ntocmirii raportrilor financiar
contabile anuale.
Din evidenele noastre rezult un sold al creanei/datoriei noastre i/sau
un stoc de ............ cu titlul de ................ n sum de......... lei.
Va rugm ca n termen de 5 zile de la primirea prezentei s ne
confirmai aceste sume sau s ne comunicai un alt punct de vedere.
Neprimirea
unui rspuns la aceast scrisoare din partea dv.
echivaleaz cu recunoaterea exactitii datelor i sumelor existente n
evidenele noastre.
Anexm n copie documentele doveditoare aflate n posesia noastr.
V mulumim pentru colaborare!

176

CAPITOLUL 9
DEPRECIEREA I AMORTIZAREA
IMOBILIZRILOR
9.1. Introducere n materia imobilizrilor
Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic, de natura
i structura lor material, se grupeaz astfel:
- imobilizri necorporale;
- imobilizri corporale;
- imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri;
- imobilizri financiare.
Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare ca fiind acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor
circulante (curente). Ele sunt active generatoare de beneficii i deinute de
ntreprindere pe o perioad mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct
sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate.
Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale
entitii.
Pe lng caracteristicile (condiiile) generale ale tuturor elementelor de
activ i pasiv pe care le au (ndeplinesc) i activele imobilizate pentru a fi
recunoscute n situaiile financiare (1. caracter productiv, fr a fi supuse
comercializrii; i: 2. evaluare corect), activele imobilizate au i dou
caracteristici specifice, care genereaz fiecare cte o consecin:
Au o valoare individual ridicat (o sum important de bani este blocat
ntr-un activ imobilizat), ceea ce le face greu transformabile n lichiditi.
Exemplu pentru activele corporale: minimum 1.800 lei. Consecina: nu se
consum / nu se nlocuiesc de la prima utilizare i i transmit valoarea n
mod treptat asupra produciei, prin mecanismul amortizrii.
Au o durat de via (respectiv o durat de utilizare normat DUN) mai
ndelungat (mai mare de un an). Consecina: particip la mai multe cicluri
de producie.
Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Imobilizri
necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute
pentru utilizare n procesul de producie sau de furnizare de bunuri ori servicii,
pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Pentru ca un activ
necorporal s fie recunoscut n situaiile financiare este necesar ca el s
ndeplineasc n mod simultan dou cerine, respectiv:
- ndeplinirea celor dou condiii ale definiiei de activ necorporal:
177

identificabilitatea (denumire i descriere scurte) i


separabilitatea (posibilitatea ntreprinderii proprietare de a-l utiliza, nchiria,
schimba ca pe un element separat, individual, de-sine-stttor sau de a distribui
beneficiile viitoare generate de respectivul activ necorporal); i:
controlul asupra activului corporal, exprimat prin
capacitatea ntreprinderii de a dispune liber de activ i de a obine beneficii
economice viitoare din utilizarea activului i de a restriciona accesul terilor la
aceste beneficii; beneficiile economice viitoare se refer la veniturile provenite fie
din vnzarea produselor sau serviciilor la care contribuie acel activ necorporal, fie
din reducerea unor elemente de cost;
- ntrunirea celor dou criterii (generale) de recunoatere a activului
necorporal:
posibilitatea real ca beneficiile economice viitoare
generate de ctre activul necorporal s fie obinute de ctre ntreprinderea
proprietar; i:
costul (valoarea iniial) a activului necorporal s poat
fi estimat n mod credibil (corect).
Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale
ca active materiale nemonetare care:
- Sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri adminsitrative; i:
- Pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de
gestiune.
Activele de natura imobilizrilor corporale care nu sunt utilizate n scop
productiv sau
pentru necesiti administrative, ci mai curnd pentru creterea valorii capitalului,
pentru nchiriere sau pentru vnzare, sunt considerate investiii imobiliare sau
stocuri, dup caz.
Imobilizrile n curs i avansurile pentru imobilizri sunt acele
imobilizri corporale i necorporale realizate cu mijloace proprii n cadrul
ntreprinderii, dar nefinalizate nc la data inventarierii i/sau ntocmirii bilanului
(cldiri, utiliaje, modernizri semnificative, programe de calculator, etc.),
respectiv sume de bani achitate n avans pentru achiziionarea de imobilizri
corporale i necorporale.
De ndat ce respectivele imobilizri sunt finalizate, ele i schimb forma
(contabil) i devin imobilizri corporale sau necorporale, dup caz. ntr-o situaie
identic se gsesc avansurile pentru imobilizri.
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de
portofoliu, sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale
prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende i chirii),
178

prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor
rezultate prin vnzarea acestor investiii. Sunt cuprinse aici aciunile,
obligaiunile, prile sociale, titlurile puse n echivalen la societile din cadrul
grupului, precum i creanele imobilizate pe termen lung (bunuri cedate n regim
de leasing financiar, mprumuturi financiare sau credite comerciale acordate,
depozite constituite, cauiuni depuse, garanii de bun execuie acordate
clienilor), diferenele favorabile de curs valutar i dobnzile aferente.
9.2. Deprecierea imobilizrilor: definiii, cauze, forme
Deprecierea imobilizrilor reprezint un proces de scdere a valorii
acestora.
Cauzele deprecierii pot fi:
- Uzura natural i/sau anormal datorit exploatrii normale i/sau prea
intense a imobilizrii respective;
- Deficiene n activitatea de ntreinere i reparaii;
- Cauze externe (incendii, explozii, intemperii, etc.);
- Apariia unor imobilizri mai performante din punct de vedere tehnic,
tehnologic, estetic, al performanelor, etc.
Formele deprecierii sunt:
Nr.
crt.
1.

2.

Dup natura lor:

Dup remanena n timp:

Fizic: sunt afectate integritatea


fizic, performanele, aspectul, etc.
Pot att permanente ct i
temporare.
Moral: este afectat atractivitatea
lor
datorit
apariiei
unor
imobilizri mai performante. Pot fi
att permanente ct i temporare.

Permanente sau ireversibile: se


cuantific i se nregistreaz prin
amortizare. Pot att fizice ct i
morale.
Temporare sau reversibile: se
cuantific i se evideniaz prin
constituirea de ajustri de valoare
(fostele provizioane pentru deprecierea reversibil). Pot fi att fizice
ct i morale.

9.3. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a


imobilizrilor
Prin calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizrilor se cuantific uzura (deprecierea) sau pierderea de valoare
reversibil (temporar) a acestor imobilizri, fcnd aplicarea cerinei impus
informaiei contabile de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet, n
179

toate aspectele eseniale, asupra patrimoniului 55. Sunt asemntoare cu


provizioanele. De altfel, pn la apariia OMFP nr. 1752/2005, ajustrile pentru
pierderea de valoare se numeau tot provizioane.
Ele cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile
reversibile al valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului.
Exist ajustri pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor (conturile
290 296), stocurilor i produciei n curs de execuie (391 398), creanelor
(491 496) i elementelor de trezorerie (591 - 598). n acest subcapitol ne vom
ocupa de ajustrile de valoare pentru imobilizri:
- 290: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale;
- 291: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale;
- 293: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie;
- 296: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare.
Se pot calcula ajustri de valoare i pentru imobilizrile care nu se
amortizeaz (terenuri, imobilizri n curs, imobilizri financiare, etc.) n msura n
care pot suferi scderi temporare de valoare. Evaluarea, constituirea i anularea
ajustrilor de valoare a imobilizrilor se fac n condiii similare cu cele ale
provizioanelor, dup un raionament profesional temeinic.
n bilan, imobilizrile sunt prezentate n dou pri distincte, astfel:
- n Activ, la valoarea contabil net (Valoarea de intrare Amortizri
Ajustri de valoare la data bilanului);
- n Nota explicativ nr. 1 la Bilan, la valoarea contabil brut (de intrare sau
de inventar).
9.4. Amortizarea imobilizrilor
n contabilitate, prin amortizare se cuantific i se nregistreaz
deprecierea ireversibil (permanent) a imobilizrilor.
9.4.1. Amortizarea reprezint alocarea sistematic pe cheltuieli (costuri)
a valorii unui activ pe ntreaga sa durat de via (economic) util.56
Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice aduse de respectivul activ sunt consumate de ctre ntreprindere. Prin
urmare, firmele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat avnd
la baz raionamente economice, i nu amortizarea fiscal, determinat potrivit
reglementrilor fiscale n vigoare ntr-un moment sau altul. Diferenele care vor

55
56

A True and Fair View, in all material aspects.


Sau durat de utilizare normal (DUN).
180

aprea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal vor genera, n aceast situaie,
impozite amnate.57
Amortizarea este o noiune, un fenomen, un proces foarte complex, cu
determinri tehnice, contabile, economice, financiare, juridice, fiscale, etc.
Din punct de vedere tehnic, amortizarea nseamn uzura, deprecierea
ireversibil (permanent) a
imobilizrilor i scderea corespunztoare a
performanelor acestora.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii
unui element de activ imobilizat ca urmare a deprecierii ireversibile prin folosirea
lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, datorit nvechirii,
concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze, i transferarea acestei reduceri
de valoare asupra cheltuielilor ntreprinderii i/sau costurilor produciei.
Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea
net contabil, cu care imobilizarea este nscris n bilan. De asemenea, n
conformitate cu principiul prudenei i cu necesitatea reflectrii unei imagini
clare, sincere, fidele i complete asupra patrimoniului prin contabilitate, ca i a
conservrii substanei acestuia, agenii economici au obligaia calculrii i
nregistrrii amortizrii, acest lucru avnd influen direct asupra stabilirii
rezultatului i prezentrii bilanului. Nenregistrarea amortizrii nseamn
supraestimarea rezultatului i a activului.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ,
rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu unul nou. Ca
urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al
costului suportat de ntreprindere i de aici necesitatea constituirii fondurilor
necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile consumate, la sfritul perioadei lor
de utilizare (via activ) prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri
proprii sau contractarea de datorii. n calcularea valorii amortizrii nu trebuie s
se fac abstracie de influena inflaiei i a progresului tehnic, a creterii
performanelor noilor imobilizri, avnd n vedere c n timp preul imobilizrilor
care urmeaz s le nlocuiasc pe cele vechi este tot mai mare. Adoptarea costului
istoric ca baz de calcul al amortizrii poate avea acest efect de de-capitalizare a
ntreprinderii, punnd-o n situaia de a nu-i putea recupera investia iniial, din
cauza efectului de desincronizare ntre costul de nlocuire i costul istoric, i
care este cu att mai mare cu ct DUN a imobilizrii este mai ndelungat. Pentru
a corija aceast anomalie i a preveni acest risc pentru ntreprindere, Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene prevede o alternativ la costul istoric
reevaluarea periodic a imobilizrilor sau evaluarea pe baza valorii de nlocuire
pentru imobilizrile a cror utilizare este limitat n timp.
n practic, datorit creterii permanente a valorii imobilizrilor noi fa de
valoarea recuperat prin amortizare, se recurge att la capitaluri proprii
57

Deferred Taxes.
181

(repartizri din profitul net) i alte surse interne, ct i la credite de investiii i


alte surse externe.
Din punct de vedere juridic, amortizarea are un statut juridic fiscal:
obligaia de a amortiza este prevzut de dreptul fiscal care consider lipsa
amortizrii ca un delict. Dreptul fiscal impune, sub sanciunea pedepsei cu
amenda, calculul unui amortisment minim.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a
activului imobilizat, care se constituie, chiar i n situaia n care ntreprinderea
nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este deci o
component esenial a capacitii de autofinanare (CAF). Capacitatea de
autofinanare a ntreprinderii reprezint surplusul monetar generat de activitatea
acesteia. Ea aduce o contribuie esenial la variaia (creterea) fondului de
rulment global i se poate calcula plecnd fie de la excedentul brut din exploatare
(metoda substractiv), fie de la profitul net (metoda aditiv):
Nr.
crt.
1.

Metoda substractiv

2.

3.

4.

5.

6.

Metoda aditiv

EXCEDENTUL BRUT DIN


EXPLOATARE
Alte venituri din exploatare (cu
excepia celor provenite din
reluarea de provizioane)
Alte cheltuieli de exploatare (cu
excepia
cheltuielilor
cu
amortizrile, ajustrile de valoare
i provizioanele)
Venituri financiare (cu excepia
veniturilor din provizioane)

Cheltuieli financiare (cu excepia


cheltuielilor pentru amortizri i
provizioane)
Venituri
extraordinare
(cu
excepia veniturilor din cedarea
activelor,
a
cotei-pri
a
subveniilor pentru investiii virate
la venituri i a veniturilor
extraordinare din provizioane)
182

PROFITUL NET
+

Cheltuieli
amortizrile

Cheltuieli
cu
provizioanele
(din
exploatare, financiare
i extra-ordinare
Veniturile
din
amortizare
i
provizioane
(din
exploatare, financiare
i extraordinare)
Valorile contabile ale
activelor cedate (ieite
din patrimoniu)
Veniturile din vnzarea
imobilizrilor

+
-

cu

7.

8.

Cheltuieli
extraordinare
(cu
excepia valorii nete contabile a
imobilizrilor
cedate,
a
cheltuielilor privind amortizrile
i provizioanele)
Impozitul pe profit

9.

Capacitatea de autofinanare

Subveniile
pentru
investiii
virate
la
venituri

Capacitatea
autofinanare

de

Precizri:
1. Amortizarea constituie principala surs de autofinanare (alimentare a
fondului de dezvoltare) n situaia reproduciei simple, a reconstituirii
simple a capitalului imobilizat (conservarea patrimoniului). n situaia n
care conducerea societii urmrete extinderea activitii prin dezvoltarea
(creterea valorii) activelor imobilizate, este aproape obligatoriu s se
apeleze i la surse externe de finanare (credite i finanri nerambursabile,
mprumuturi bancare i/sau obligatare, subvenii, donaii, etc.) alturi de
sursele interne (distribuiri din profitul net);
2. Amortizrile (ca i provizioanele i ajustrile de valoare) genereaz
cheltuieli fr ieire de resurse (nu genereaz fluxuri negative de numerar).
3. Amortizarea este un element de pasiv, dar nu este o datorie, un capital sau
un alt fel de obligaie, ci un element corectiv al valorii imobilizrilor, un
element substractiv de activ.
n rezumat, amortizarea este un fenomen complex, cu determinri i
consecine multiple, care reprezint uzura imobilizrilor, reducerea
corespunztoare
a
valorii
acestora,
transferul
valorii
asupra
cheltuielilor/costurilor, recuperarea acestora prin vnzarea produselor i ncasarea
contravalorii acestora, i reconstituirea fondului de dezvoltare n vederea
achiziionrii unei noi imobilizri n locul celei uzate, amortizate integral i scoase
din uz.
9.4.2. Acest ciclu economico-financiar se transpune din punct de vedere
contabil astfel:
1. Achiziia de resurse:
a.
cumprarea pe baz de factur de materii prime, materiale,
obiecte de inventar, etc:
%

=
183

401.1

11

.900
10
.000
1.
900

301
4426
%

401.2

1.
190

302

1.
000
19
0

4426

401.3

2.
380

303

2.

4426

000
38
0

b.
cumprarea pe baz de factur de materiale nestocate i
utiliti (ap, gaz, electricitate, etc.):
%

401.X

2.
380

604.X

1.
000

605.X

1.
000
38
0

4426

c.
angajarea i utilizarea forei de munc (salariai /
colaboratori):
641/621
d.

421/401

achiziionarea pe baz de factur de imobilizri:


184

20
.000

404.X

205
208
212
213.1
213.3
214
4426

11
9.000
5.
000
8.
000
50
.000
10
.000
10
.000
17
.000
19
.000

e.
achiziionarea pe baz de factur de servicii de transport,
asigurri, consultan proiectare studii, training, nchiriere spaii,
potale telecomunicaii, publicitate, etc.:
%

401.X

2.
380

624

2.
000
38
0

4426

185

%
613
4426
%

401.X

2.380
2.000
380

401.X

2.
380

614

2.

4426

000
38
0

401.X

1.
190

621

1.
000
19
0

4426
%

401.X

3.
570

622

3.
000
57
0

4426
%

401.X

1.
190

623

1.

4426

000
19
0

401.X

3.
570

612

3.
000
57
0

4426

186

401.X

1.
190

626

1.
000
19
0

4426

f. achiziionarea de resurse financiare primirea unui credit bancar


pe termen scurt:
5121
666

=
=

5191

20.0
00

5198

80
0

g.
achiziionarea de servicii bancare (banca reine direct din
cont sumele reprezentnd comisioane bancare):
627

5121

50
0

Se observ c unele resurse au fost trecute pe cheltuieli i deci considerate


consumate nc din faza de achiziie (de la primirea facturii), deoarece este vorba
despre servicii (inclusiv fora de munc), materiale nestocate i utiliti, care nu se
pot stoca (nu se pot crea stocuri).
2. Consumul de resurse i nregistrarea lor pe cheltuieli:
a.
Consumul de materii prime, materiale, obiecte de inventar,
piese de schimb, materiale nestocate, etc.:
601

301

3.
000

602

302

1.
000

603

303

1.
000

187

b.
Consumul de imobilizri (necorporale i corporale) i
reducerea valorii acestora prin procesul de amortizare, n fiecare lun, timp
de mai multe exerciii economico-financiare:
681.1

%
280
281

32.000
10.000
22.000

280

20X

10
.000

281

21X

22
.000

Valoarea amortizrii se nregistreaz treptat pe cheltuieli (i ulterior pe


costurile produselor finite) i este condiionat de trei factori principali:
a. Baza de evaluare a imobilizrilor (iniial - valoarea de intrare i
ulterior - valoarea de intrare net actualizat sau valoarea de
nlocuire mai curnd dect costul istoric);
b. Durata de amortizare sau durata de utilizare normal (DUN),
care se ntinde pe mai muli ani;
c. Regimul (metoda) de amortizare, influenat la rndul su de
prevederile legale (cldirile se amortizeaz numai prin metoda
liniar), specificul imobilizrii (supus sau nu uzurii morale),
regimului de lucru (exploatare) al imobilizrii (mai intensiv sau
mai puin intensiv) astfel nct s existe o corelaie ntre
uzura imobilizrii i beneficiile aduse ntreprinderii (criteriul
principal, conform IFRS), i situaiei economico-financiare a
ntreprinderii (dac nregistreaz profit sau pierdere), etc.58
3.

Realizarea i nregistrarea produselor finite:


345

711

50
.000

Contul 711 Venituri din variaia stocurilor este un cont folosit numai
pentru nchiderea din punct de vedere contabil a ciclului de producie: el are
valoarea costului produciei i nu conine profit. Nu acestea sunt veniturile dorite
58

DUN este prevzut de Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a


mijloacelor fixe (HG 2139/2004) sub forma unor intervale (de exemplu, ntre 8 12 ani), urmnd
ca managementul firmei s-o stabileasc exact n funcie de aceste criterii i condiii.
188

de ntreprindere, ci acelea care conin i profit: 701 Venituri din vnzarea


produselor finite i care vor fi creditate cu ocazia vnzrii, contul 711 fiind astfel
soldat, dup cum se va arta mai departe.
n aceast faz se constat n modul cel mai elocvent transformarea,
schimbarea formei factorilor de producie: resursele consumate s-au transformat
n produse finite, iar cheltuielile corespunztoare au generat venituri.
4.

Stabilirea costului total de producie:

Se face prin metodele i procedeele de nregistrare, repartizare i calculaie


specifice contabilitii de gestiune.
Cunoaterea costului de producie este foarte important deoarece n general
preul de vnzare este format din costurile de producie i o cot de profit.
n vederea nregistrrii, repartizrii i calculrii costurilor de producie,
contabilitatea de gestiune poate folosi, la alegerea conducerii ntreprinderii, una
dintre urmtoarele forme de eviden:
a. dezvoltarea n analitic a conturilor sintetice de resurse, cheltuieli i
venituri; sau:
b. conturile din clasa a 9-a de conturi din PCG; sau:
c. o metod de eviden tehnico-operativ proprie, compatibil cu
celelalte forme de eviden din ntreprindere (statistic, tehnico-operativ,
previzional i n special cu aceea a contabilitii financiare).
n costurile de producie sunt cuprinse cheltuielile de exploatare (inclusiv
amortizarea) i o mic parte din cheltuielile financiare (cele aferente produciei cu
ciclu lung de fabricaie).
Costurile se stabilesc pe unitile de produse sau servicii realizate, dar i
pe activiti, faze de fabricaie, secii ale ntreprinderii, comenzi, etc. pentru
necesitile procesului decizional n ntreprindere.
5. Vnzarea produselor finite i ncasarea contravalorii
acestora:
711
411

5121

=
=

345
%
701
4427

6. Achitarea contravalorii
consumul de resurse financiare:
189

411
resurselor

50.000
87.600
80.000
7.600
87.600
achiziionate

a.
achitarea
colaboratorilor:

furnizorilor

401.X

404.X

prestatorilor,

inclusiv

5121

30
.000

5121

11
9.000

641

421

20
.000

b.
nregistrarea obligaiilor pentru salarii i pentru datoriile
sociale aferente (recapitulare exemplicativ pentru un salariat cu salariul
brut de 1.741 lei) i plata acestora:
Nr.
Explicaii operaiuni
crt.
1 nregistrare obligaie salariu brut
2 nregistrare comision 0,75% pentru
ITM*
3 nregistrare CAS (contribuia pentru
asigurrile sociale) 19,5% pltit de
societate
4 nregistrare CAS 9,5% pltit de
salariatul asigurat
5 nregistrare contribuii accidente de
munc i boli profesionale**
6 CASS (contribuia pentru asigurrile
sociale de sntate) 6% pltit de
societate
7 CASS 6,5% pltit de salariatul
asigurat
8 Ajutor de omaj 2% pltit de
societate
9 Ajutor de omaj 1% pltit de salariat
10 Impozit pe salariu 16%
11 Fond de sntate 0,85% achitat de
societate
12 Fond de garantare a plii salariilor
190

nregistrri
641
622

=
=

421
462

Sume
(lei)
1.741
13

6451

431.1

339

421

431.2

165

635

447.01

17

645.3

431.3

104

421

431.4

113

645.2

437.1

35

421
421
645.1

=
=
=

17
206
15

645.2

437.2
444
447.03
/448.1
438

0,25%
*Inspectoratul Teritorial de Munc
**Calculate n limita cotei de 4% din numrul de salariai (n funcie de
ncadrarea n CAEN Clasificarea activitilor din economia naional pentru
gradul de periculozitate a muncii), dac nu se angajeaz persoane cu handicap,
plata efectundu-se n mod proporional cu cota rmas neutilizat (persoane
neangajate).
%
421
462
431.1
431.2
447.01
431.3
431.4
437.1
437.2
444
447.03/448.1
438

5121

2.268
1.240
13
339
165
17
104
113
35
17
206
15
4

c.
nregistrarea i achitarea altor obligaii ale salariailor (fa
de teri, fa de societate, etc.):
Nr.
crt.
1
2
3
4

Explicaii operaiuni

nregistrri

nregistrare reineri pentru rate, chirii,


pensie alimentar, etc.
Achitare reineri de la pct. 1
Scoatere din uz imobilizri corporale
amortizate parial, n caz de pagub
imputabil personalului
Imputare la valoarea rmas plus TVA
(nu se imput profit, deoarece salariatul
rspunde numai pentru paguba efectiv,
nu i pentru beneficiul nerealizat)
ncasare imputaie de la pct. 4

191

Sume
(lei)
500

421

427

427
%
281.4
658.3
428.2

=
=

512.1
214

%
758.3
442.7

500
10.000
6.000
4.000
4.760
4.000
760

512.1

428.2

4.760

6
7
8

Minus de stocuri la inventar imputabil


personalului (materii prime, mrfuri,
etc.)
Imputare la valoarea de inventar plus
TVA
ncasare imputaie de la pct. 7

60X

3XX

1.000

428.2

512.1

%
758.8
442.7
428.2

1.190
1.000
190
1.190

d.
achitarea la termen a creditului pe termen scurt i a
dobnzii aferente:
5191

5198

5121

20.000

5121

80
0

7. Alimentarea fondului de dezvoltare n


achiziionrii de noi imobilizri necesare produciei:

vederea

Alimentarea fondului de dezvoltare (contul 106.8), din care se


finaneaz noile investiii, se face din urmtoarele surse:
b.
disponibilul din contul curent (din ncasri), la data achitrii
investiiilor efectuate, cu condiia s existe i s se respecte o riguroas
planificare i disciplin financiar, materializat n bugete, programe de
investiii, situaii ale fluxurilor de numerar i gestionarea fondului de
dezvoltare;
c.
valoarea amortizrii (actualizat), ca surs distinct,
constituit ca o cheltuial i inclus n costurile produselor i serviciilor
comercializate i recuperat prin vnzarea i ncasarea acestora; este
constituit n avans pe seama cheltuielilor ca un provizion59;
d.
cote-pri din profitul net repartizate n acest scop;
e.
sumele provenite din valorificarea imobilizrilor scoase din
uz (prin vnzare ca atare, pe pri i subansamble, la kilogram, prin
nchiriere, etc.);
f.sumele provenite din despgubirile primite de la asigurri, urmare
distrugerii imobilizrilor respective;
59

Cheltuielile cu amortizrile, ajustrile de valoare i provizioanele sunt cheltuieli fr ieire de


resurse (numerar), dar prin care se constituie fluxuri de numerar ce vor fi ulterior utilizate la
achitarea investiiilor. Sunt pasive substractive ale valorii activelor pentru care se calculeaz.
192

g.
credite nerambursabile, subvenii pentru investiii,
sponsorizri, donaii, contribuii diverse;
h.
de completare, credite bancare sau obligatare pe termen
mediu sau lung.
8.
Scoaterea din patrimoniu a imobilizrilor uzate i/sau
amortizate integral n perioada respectiv:
280

20X

10
0.000

281

21X

20
0.000

9.
Achiziionarea de noi resurse (inclusiv imobilizri) i
reluarea ciclului productiv.
n vederea amortizrii, imobilizrile trebuie evaluate la costul de achiziie
sau la costul de producie, cu respectarea regulilor de mai jos:
a. Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare
economic se efectueaz n mod sistematic, reducndu-se valoarea contabil a
acestora. Valoarea contabil a acestor active este valoarea care este prezentat n
bilan, fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alte valori
care substituie costul, diminuate cu amortizarea cumulat pn la acea dat,
precum i cu pierderile cumulate prin depreciere.
Prin durat de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta
reprezentnd:
- Perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru
utilizare de ctre o entitate; sau:
- Numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz
c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Pentru mijloacele fixe60, durata de utilizare economic se mai numete i
durat de utilizare normal61 i este mai scurt dect durata fizic de via a
imobilizrilor respective, pentru a se realiza amortizarea complet i a nu se
mpinge finalizarea acesteia ntr-o zon n care mijloacele fixe respective sunt
uzate fizic i/sau moral i utilizarea (implicit amortizarea, recuperarea valorii) nu
mai sunt posibile.
b. Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare,
60

Imobilizrile corporale din conturile 212, 213, i 214.


Legea amortizrii nr. 15/1994, modificat, completat i republicat, i HGR nr. 2139/2004 pentru
aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.
193
61

trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului (n aplicarea
principiului prudenei). Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de
valoare, indiferent dac duratele lor de de utilizare economic sunt limitate sau nu,
astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la
data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent.
Ajustrile despre care se face vorbire n acest paragraf trebuie nregistrate
n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac
acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Evaluarea la
valorile minime, n baza principiului prudenei, nu poate fi continuat dac nu mai
sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective.
Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare
exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i
motivele pentru care acestea au fost efectuate.
9.4.3. Urmtoarele tipuri de imobilizri nu sunt supuse procesului de
amortizare:
Tabelul nr. 9.1
Imobilizrile care nu se amortizeaz
Nr.
crt.
1.

Tipul de imobilizare
Terenurile (contul
211.1)

2.

Lacuri, bli, iazuri


care nu sunt rezultatul
unor investiii

3.

Mijloacele fixe din


proprietatea public a
statului (instituii)
Pdurile

4.

5.

Plantaiile tinere pn
la intrarea pe rod i
plantaiile de protecie

Motivul pentru
care nu se amortizeaz
Sunt un factor natural de
pro-ducie,
nu
sunt
rezultatul unor investiii i
nu sunt supuse procesului
de uzur.
Sunt un factor natural de
producie, nu sunt rezultatul
unor investiii i nu sunt
supuse
procesului
de
uzur.
Nu au caracter productiv.

Alte precizri
n schimb, amenajrile
pentru terenuri (contul
211.2) se amortizeaz,
deoarece
sunt
supuse
procesului de uzur.

Finanarea se face de la
buget nu prin recuperarea
amorti-zrii.
Nu sunt considerate prin Recuperarea eventualelor
lege mijloace fixe, sunt un investiii se face prin
factor natural i n general valorificarea
masei
nu sunt urmarea unor lemnoase i a celorlalte
investiii.
resurse ale pdurilor.
Nu au caracter productiv
sau funcional n aceast
perioad
194

6.

7.

timp de 5 ani
Motoare, aparate,
subansamble folosite
pentru nlocuirea
componentelor uzate
Concesiunile primite

8.

Fondul comercial
(contul 207)*

9.

Avansurile pentru
imobilizri (conturile
232 i 234)
Imobilizrile n curs
(conturile 231 i 233)

10.

11.

Imobilizrile financiare (conturile 261,


263, 264, 265, 267)

Sunt considerate lucrri de Cu condiia s nu creasc


reparaii.
parametrii
iniiali
de
performan.
Nu se amortizeaz n
situaia n care se achit o
chirie, i concesiunea nu
este
recunoscut
ca
imobilizare, cu o valoare i
pe o perioad determinate.
Fondul comercial negativ
(bad-will) nu se amortizeaz.
Fondul comercial pozitiv
(goodwill)
aprut
prin
consolidare se amortizeaz,
cu condiia s fie tratat ca un
activ.
De
obicei
se
amortizeaz n termen de 5
ani, sau ntr-o perioad de
peste 5 ani, cu condiia s nu
se depeasc durata de
utilizare
economic
a
activului (magazin, hotel,
cabinet medical, restaurant,
firm de consultan, etc.).
Nu sunt supuse procesului
de uzur.
Nu au fost puse n
funciune, ca atare nu au
nceput s se uzeze fizic.
Capacitile
puse
n
funciune parial se amortizeaz.
Datorit
naturii
lor
(credite,
creane,
pri
sociale) sau pentru c au o
valoare oscilant pe pia
(aciuni, obligaiuni), dup
caz.

195

Se nregistreaz cheltu-iala
cu chiria n locul cheltuielii
cu amortizarea.

Fondul comercial generat


intern nu este recunoscut,
avnd o valoare incert,
nevalidat nc de pia
printr-o tranzacie, i ca
atare nu este amortizat.

Indiferent dac este vorba


despre imobilizri necorporale sau corporale.
Pentru ele se pot calcula i
constitui ns ajustri pentru
deprecierea sau pierderea
de valoare.
Nu se uzeaz fizic. Pentru
ele se pot calcula i
constitui ns ajustri pentru
deprecierea sau pierderea
de valoare.

12.

Imobilizrile deinute
n baza unor contracte
de leasing operaional,
concesiune, nchiriere,
locaie de gestiune

Locatarului nu i s-au
transferat prin contract
majoritatea ris-curilor i
avantajelor
aferente
dreptului de proprietate
asupra activului.

n
situaia
leasingului
financiar
se
admite
amortizarea de ctre locatar,
deoarece acestuia i se
transmit
prin
contract
majoritatea riscurilor i
avantajelor
aferente
dreptului de proprietate
asupra activului, n aplicarea principiului prevalenei economicului asupra
juridicului.
*Amortizare condiionat i parial. De obicei se ncearc repartizarea (alocarea)
fondului comercial pe alte active imobilizate din cauza pericolului de scdere n timp a
valorii fondului comercial (impairment).

Se supun amortizrii i investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate


cu chirie, pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de
nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se
cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de
nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de
cedare.
Un element necorporal raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi
recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile
ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea
acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd
este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii
economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie
recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n
baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se
evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau
drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile
economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile
corporale proprii.
Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii
utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care
este efectuat.
Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la
imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib
196

ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ale acestora i s conduc la


obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate
iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor,
fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este
determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel,
dac entitatea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor
tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de
construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne sunt
eliminate din calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuielile
reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind
normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie
a activului nu vor fi incluse n costul acestuia, ci vor fi suportate direct din
rezultate.62
9.4.4. Metodele de amortizare a imobilizrilor
Valoarea amortizrii se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale, care se poate reactualiza
periodic.
Amortizarea imobilizrilor se calculeaz pe baza unui plan de amortizare,
ncepnd cu luna urmtoare punerii lor n funciune i pn la recuperarea
integral a valorii lor de intrare (reactualizat), conform duratelor de utilizare
economic (sau DUN, n situaia imobilizrilor corporale) i condiiilor de
utilizare a acestora.
Societile comerciale pot amortiza imobilizrile folosind una din
urmtoarele metode (sau regimuri) de amortizare:
- Amortizarea liniar;
- Amortizarea degresiv;
- Amortizarea accelerat.
Amortizarea liniar se refer la repartizarea uniform a valorii de intrare
a imobilizrilor, pe toat durata de funcionare stabilit acestora. n acest caz se au
n vedere urmtoarele elemente:
a. valoarea contabil de intrare, de exemplu 100.000 lei;
b. durata de utilizare normal (DUN): 5 ani;
100%
, n situaia noastr, 20%;
DUN
d. anuitatea amortizrii (sau amortizarea anuala): ra x valoarea

c. rata anual a amortizarii: ra =

de intrare = 20% x 100.000 lei = 20.000 lei;


62

n deplin concordan cu regulile calculaiei costurilor din contabilitatea de gestiune, prezentate


la capitolul 14 din prezenta lucrare.
197

e. amortizarea lunar: amortizarea anual / 12 luni, adic 20.000


lei / 12 luni = 1.666 lei.
Amortizarea degresiv se caracterizeaz prin multiplicarea ratelor anuale
de amortizare liniar ( ra ) cu unul din urmtorii coeficieni:
- 1,5 pentru activele cu DUN ntre 2 5 ani;
- 2,0 pentru activele cu DUN ntre 5 10 ani;
- 2,5 pentru activele cu DUN peste 10 ani.
Pentru exemplificare, se folosesc aceleai date ca la metoda liniar de
amortizare:
a. valoarea contabil de intrare: 100.000 lei;
b. durata de utilizare normal (DUN): 5 ani;
c. rata anual a amortizarii: ra =

100%
x 1,5 adic 20% x 1,5 = 30%.
DUN

n aceste condiii, graficul de amortizare63 va arta astfel:


Anul de
amortizare
165
2
3
4
5
TOTAL

Valoarea
de
amortizat
100.000
70.000
49.000 : 3
-

Rata de
amortizare64

Valoare
amortizare

30%
30%
33,33%
33,33%
33,33%
-

30.000
21.000
16.333
16.333
16.334
100.000

Total
amortizare
colectat
30.000
51.000
67.333
83.666
100.000
-

Valoarea
rmas
70.000
49.000
32.667
16.334
0
-

Amortizarea accelerat: const n includerea n primul an de funcionare


n cheltuielile de exploatare a (pn la) 50% din valoarea de intrare a activului
respectiv. Amortizrile anuale pentru anii urmtori sunt calculate la valoarea
rmas de amortizat (50%), dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani
de utilizare rmai (DUN 1).
Ca i n cazul creditrii pe termen mediu i lung, anul de amortizare nu
coincide n general cu exerciiul economico-financiar (sau anul calendaristic), dei
durata lor este aceeai (365/366 de zile sau 12 luni). De aceea se va urmri repartizarea
valorii amortizrii unui an pe dou exerciii economico-financiare, proporional cu
63

Acesta este formatul standard al graficului de amortizare, indiferent de metoda de amortizare


folosit.
64
Nu se cumuleaz, pentru c ar rezulta valori aberante: suma procentelor ar depi 100%, dar nu
trebuie omis c aceste procente se aplic la sume din ce n ce mai mici.
65
Dup primul an, vom compara cota de amortizare degresiv cu cota de amortizare liniar pentru
anii rmai (n cazul de mai sus, 100% : 4 = 25% dup primul an i 100% : 3 = 33,33% dup al
doilea an) i vom alege cota cea mai mare (33,33% dup al doilea an), pentru a finaliza procesul de
amortizare n timpul DUN.
198

numrul de luni din fiecare exerciiu economico-financiar (cheltuieli curente din clasa 6
cod 6811 pentru cota aferent exerciiului n curs, cheltuieli nregistrate n avans din
clasa 4 cod 471 pentru fraciunea aferent exerciiului urmtor).
9.4.5. Exemplu de calcul: reevaluarea i amortizarea imobilizrilor
Dup cum se arat n subcapitolele 4.4 i 8.4, ne-reactualizarea n timp a
valorii imobilizrilor duce la de-capitalizarea ntreprinderii, prin incapacitatea ei
de a recupera integral valoarea investiiilor fcute n imobilizri i de a achiziiona
o imobilizare nou similar dar n pas cu progresul tehnic.
Enunul problemei:
Un activ are valoarea de intrare ( Vi ) n anul N de 200.000 lei, durata de
utilizare normal (DUN) este de 10 ani. Utilajul este amortizat prin metoda
liniar. Dup doi ani, se efectueaz reevaluarea activului, n urma creia se
constat c valoarea just este de 240.000 lei.
S se recalculeze amortizarea.
Reamintim c valoarea just este suma estimat pentru care o proprietate
va fi schimbat, la data evalurii, ntre un cumprtor decis i un vnztor hotrt,
ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, dup o activitate de marketing
corespunztoare, n care prile implicate au acionat n cunotin de cauz,
prudent i fr constrngere66. Ea este stabilit de ctre experi.
Rezolvare:
1. Determinarea amortizrii pentru primii doi ani:
-

Determinarea ratei anuale de amortizare liniar: ra =

100%
, n
DUN

situaia noastr ra este 100% / 10 ani = 10%;


- Determinarea valorii amortizrii anuale n primii doi ani: ra x Vi ,
adic 10% x 200.000 lei = 20.000 lei;
- Determinarea valorii amortizrii, cumulat pentru primii doi ani: 2 x
20.000 lei = 40.000 lei;
2. Determinarea amortizrii dup reevaluare67:
- Valoarea net contabil = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat
n primii doi ani, adic 200.000 lei 40.000 lei = 160.000 lei;
- Rata recalculrii amortizrii = Valoarea just / Valoarea net contabil,
adic 240.000 lei / 160.000 lei = 1,5;
- Valoarea contabil brut recalculat = Rata recalculrii amortizrii x
Valoarea de intrare, adic 1,5 x 200.000 lei = 300.000 lei;
66
67

Standardele Internaionale de Evaluare, ediia a opta, Editura IROVAL, Bucureti, 2007.


n acest pasaj noiunile reevaluat, reactualizat i recalculat sunt folosite n acelai sens.
199

Amortizarea recalculat pentru primii doi ani: 40.000 lei x 1,5 =


60.000 lei;
- Noua valoare (just) net reactualizat de 240.000 lei se poate verifica
i prin diferena dintre Valoarea brut recalculat i Amortizarea
cumulat recalculat: 300.000 lei 60.000 lei = 240.000 lei;
- Amortizarea anual dup reevaluare: Valoarea contabil brut
recalculat / (DUN 2) = 300.000 lei / 8 ani = 37.500 lei.
3. Determinarea creterilor (diferenelor) de valoare:
- Valoare brut de intrare: 300.000 lei 200.000 lei = 100.000 lei;
- Amortizare pentru primii doi ani: 2 x 30.000 lei 2 x 20.000 lei = 2 x
10.000 lei = 20.000 lei;
- Diferena valoare net de intrare: 100.000 lei 20.000 lei = 80.000 lei.
nregistrarea n contabilitate a acestor diferene se face n felul
urmtor:
-

Pentru creterea net de valoare de intrare a imobilizrii:


213.1
=
105

80.000

Pentru diferena de amortizare anual:


213.1
=
281.3

20.000

Graficul de amortizare se prezint astfel:


Anul de
amortizare
1
2

Valoarea
de amortizat
200.000
180.000

Rata de
amortizare68
10%
10%

Valoare
amortizare
20.000
20.000

Total
amortizare
20.000
40.000

3
4
5
6
7
8
9
10
TOTAL

300.000 : 8
-

12,5%
12,5%
12,5%
12,5%
12,5%
12,5%
12,5%
12,5%
-

37.500
37.500
37.500
37.500
37.500
37.500
37.500
37.500
300.000

37.500
75.000
112.500
150.000
187.500
225.000
262.500
300.000
-

68

Valoarea
rmas
180.000
160.000
/300.000
262.500
225.000
187.500
150.000
112.500
75.000
37.500
0
-

Nu se cumuleaz, pentru c ar rezulta valori aberante: suma procentelor ar depi 100%, dar nu
trebuie omis c aceste procente se aplic la sume din ce n ce mai mici.
200

CAPITOLUL 10

PROVIZIOANELE
10.1. Definiii
Provizioanele sunt rezerve constituite anticipat pe seama cheltuielilor n
ateptarea unor evenimente cu consecine negative asupra rezultatului financiar.
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar
definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor
exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor
aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Provizioanele sunt conturi de pasiv i se afl numai n clasa I de conturi
(151 Provizioane), constituinde-se pe seama cheltuielilor de exploatare. Mai
sunt denumite provizioane pentru riscuri i cheltuieli, lucru care se va nelege
din clasificarea urmtoare.
Avem 7 tipuri de provizioane pentru riscuri i cheltuieli:
- 151.1: Provizioane pentru litigii;
- 151.2: Provizioane pentru garanii acordate clienilor;
- 151.3: Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte
aciuni similare legate de acestea;
- 151.4: Provizioane pentru restructurare;
- 151.5: Provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- 151.6: Provizioane pentru impozite;
- 151.8: Alte provizioane.
10.2. Condiiile, principiile i regula care stau la baza materiei
provizioanelor
n primul rnd, provizioanele trebuie s ndeplineasc cele dou
condiii fundamentale, pe care trebuie s le satisfac toate elementele
patrimoniale pentru a fi recunoscute n raportrile financiare:
- S aib caracter productiv;
- S fie corect (credibil) evaluate.
De asemenea, provizioanele se constituie pentru respectarea
urmtoarelor dou principii contabile:
- Principiul prudenei: se constituie provizionul prin
majorarea
cheltuielilor n mod anticipat, preventiv i prudent, n ateptarea unui
eveniment negativ care ne va produce o pierdere, o cheltuial, un flux
negativ de numerar, etc.;
- Principiul independenei exerciiului: provizionul se constituie de ndat
ce se ia la cunotin despre faptul c evenimentul negativ (riscul
201

potenial) s-ar putea manifesta, dar nu se pstreaz n bilan dac la


ncheierea exerciiului evenimentul negativ nu s-a petrecut nc. De
aceea, la data ncheierii bilanului se face o analiz atent i se efectueaz
regularizrile necesare (dup inventariere).
Apoi, provizioanele se constituie n aplicarea regulii (cerinei) impuse
informaiei contabile (de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet, n
toate aspectele eseniale, asupra poziiei financiare, patrimoniului i
rezultatelor utilizrii sale), constituinde-se chiar dac nu sunt deductibile fiscal
(cu excepia provizioanelor pentru garanii acordate clienilor).
10.3. Recunoaterea provizioanelor
Dei din punct de vedere tehnic (evaluare, constituire, anulare)
provizioanele nu ridic probleme, recunoaterea lor implic unele aspecte
delicate. Astfel, un provizion este recunoscut n contabilitate numai dac sunt
ndeplinite n mod cumulativ trei condiii:
1. ntreprinderea are o obligaie curent legal sau implicit
generat de un eveniment anterior:
- obligaie legal: rezult dintr-un contract (implicit sau
explicit), din legislaie sau ca efect al legii;
- obligaie implicit: dac obligaia rezult din practica
anterioar, din politica scris a firmei sau dintr-o
declaraie unilateral destul de explicit (de exemplu,
Manifestul Calitii).
2. este probabil (peste 50% anse) ieirea de resurse care va afecta
beneficiile economice pentru a onora obligaia respectiv; dac
sunt estimate sub 50% anse de ieire a resurselor, nu se va
constitui un provizion, dar se va face o meniune n acest sens n
notele (anexele) la bilan.
3. valoarea obligaiei poate fi evaluat n mod credibil.
10.4. Constituirea i anularea provizioanelor
A. Constituirea provizioanelor
-

Se face prin majorarea anticipat a cheltuielilor de exploatare cu


provizioanele:
681.2

151.X
202

80.000

B. Anularea provizioanelor
-

Se face prin creditarea contului de venituri din provizioane cu sumele


rmase necheltuite:
151.X

781.2

50.000

n situaia provizioanelor pentru litigii (151.1), acestea se anuleaz la


sfritul anului (31.12.N) dac procesul este n curs i se reiau la 1.01.N+1
(anul urmtor) deoarece pericolul de pierdere a procesului subzist.
Provizioanele pentru garanii acordate clienilor (151.2) sunt singurele
deductibile i la sfritul exerciiului financiar se trec pe venituri sumele
rmase necheltuite n anul respectiv, deoarece la 1.01.N+1 se va constitui un
alt provizion cu garaniile avute n vedere pentru noul exerciiu economicofinanciar (N+1).
Provizioanele pentru dezafectarea imobilizrilor (151.3) s-au constituit
n virtutea prevederilor OMFP nr. 94/2001 prin majorarea anticipat a valorii
imobilizrilor pentru asigurarea fondurilor bneti necesare dezafectrii
acestora (2XX = 151.3) la terminarea DUN; acest cont se folosete pn la
soldarea sa, deoarece nu se mai deschide n baza prevederilor OMFP nr. 1752
din 2005 modificat i completat.
Celelalte provizioane se analizeaz, se constituie i se anuleaz n mod
asemntor.

203

CAPITOLUL 11

EVALUAREA I CALCULAIA N
CONTABILITATE
11.1. Introducere
Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilitii, este activitatea
specializat, exercitat de ctre experi, care asigur exprimarea valoric a
componentelor patrimoniului.
n contabilitate, evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea, n
expresie bneasc, a mrimii mijloacelor materiale i nemateriale, creanelor,
plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
financiare, precum i a operaiilor economice.
Importana evalurii rezid n faptul c, pentru a fi recunoscut n
situaiile financiare, orice element patrimonial trebuie evaluat credibil, ca una
dintre cele dou condiii fundamentale de recunoatere.
Totodat, evaluarea constituie i o preocupare central a principiilor
contabile, cum ar fi: principiul prudenei, principiul permanenei metodelor,
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, principiul
pragului de semnificaie, principiile cuantificrii, principiul costului istoric. 69
De asemenea, o evaluare corect confer informaiei contabile relevan,
credibilitate, utilitate i comparabilitate, contribuind la prezentarea de ctre
informaia contabil a unei imagini clare, sincere, fidele i complete, n toate
aspectele eseniale asupra patrimoniului.
Evaluarea asigur legtura, coerena i comparabilitatea ntregului flux
de culegere, prelucrare i informare contabil, permind trecerea de la
informaii individuale, exprimate n etalon natural, la informaii
generalizatoare, de sintez, prezentate n expresie valoric.
n activitatea de evaluare contabil se va urmri respectarea unor
principii:
a) Principiul stabilirii exacte a obiectului evalurii, prin coroborare cu
principiul de la pct. b.;
b) Principiul alegerii metodei de evaluare adecvate obiectului i
scopului urmrit (elementele patrimoniale se evalueaz prin metode
specifice: activele imobilizate se evalueaz analitic, individual,
stocurile se evalueaz sintetic, pe categorii omogene; elementele
69

Rugm revedei n acest sens Capitolul 2: Principiile contabilitii financiare.


204

patrimoniale utilizate n interiorul unitii se evalueaz la costuri, pe


cnd cele destinate terilor se evalueaz prin intermediul preurilor, etc.);
c) Principiul stabilirii unei valori corecte, juste; 70
d) Principiul completrii exprimrii n expresie bneasc a activelor
circulante materiale i elementelor patrimoniale exprimate n valut
cu exprimarea acestora prin intermediul etalonului natural, n vederea
aplicrii cerinei de asigurare a integritii patrimoniului;
e) Principiul cuantificrii influenei factorului timp (inflaiei) asupra
valorii.
Valoarea este o noiune complex, format din dou componente opuse
i coexistente:
1. Valoarea intrinsec, reprezentat de suma consumurilor de munc vie
i materializat incluse n elementul patrimonial respectiv. Este o concepie
obiectiv, care folosete date verificabile (costurile), dar este o concepie
materialist (elaborat de K. Marx n secolul XIX) deoarece nu ia n calcul
elementele necorporale, devenite att de importante n perioada actual, i care
privete spre realitile trecute. n concluzie, valoarea intrinsec este
reprezentat de suma costurilor ncorporate, innd cont de scderile de valoare
permanente i temporare cumulate i de starea actual a elementului supus
evalurii.
2. Valoarea de utilitate reprezint gradul de satisfacere a nevoilor
utilizatorilor de ctre elementul patrimonial respectiv. Este o concepie
subiectiv, bazat previziunile experilor i pe percepiile, ateptrile i
convingerile investitorilor pentru perioadele viitoare.
n contabilitate, ca i n activitatea economico-financiar n general,
valoarea de utilitate a elementelor patrimoniale individuale i a ntreprinderii
ca un tot, se exprim prin capacitatea de a produce ct mai mult profit.
Valoarea de utilitate se msoar deci prin suma profiturilor care se vor realiza
n perioadele viitoare considerate n orizontul de previziune (de obicei, 5 ani).
Tipul de valoare care conciliaz cele dou valori opuse de mai sus este
valoarea just, determinat fie pe pia (caz n care se numete valoare de
pia, cazul cel mai preferabil), fie de ctre experi.
Valoarea just este suma estimat pentru care o proprietate va fi
schimbat, la data evalurii, ntre un cumprtor decis i un vnztor hotrt,
ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, dup o activitate de marketing
corespunztoare, n care prile implicate au acionat n cunotin de cauz,
prudent i fr constrngere 71. Ea este stabilit de ctre experi.
70

Se va evita folosirea expresiei valoare real deoarece ar induce impresia greit c celelalte
valori ar fi ireale, nereale, false.
71
Standardele Internaionale de Evaluare, ediia a opta, Editura IROVAL, Bucureti, 2007.
205

Valoarea de pia se stabilete n cadrul tranzaciilor reale de pe pia, la


burs, etc.
Stabilirea unei valori de pia credibile, care s fie luat n considerare n
contabilitate, este condiionat de ndeplinirea n mod cumulativ a dou
condiii obligatorii:
A. Existena unei piee active pentru elementul patrimonial supus
evalurii, definit ca o pia unde sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare :
(a) elementele comercializate pe pia sunt omogene; (b) se poti gsi n orice
moment cumprtori i vnztori; i: (c) preurile sunt accesibile
publicului.72
B. Tranzacia s se desfoare ntre cumprtori i vnztori care au
caracteristicile expuse n definiia valorii de pia.
Cele trei tipuri de valoare genereaz trei tipuri de evaluare:
- Valoarea intrinsec genereaz evaluarea prin costuri;
- Valoarea de utilitate d natere evalurii prin
capitalizarea profiturilor viitoare (metoda DCF Discounted Cash Flow);
- Valoarea de pia conduce la evaluarea prin metoda
comparaiilor de pia.
ntre noiunile de valoare i pre exist trei mari deosebiri:
- Valoarea este o noiune complex, al crei coninut a fost
prezentat mai sus, pe cnd preul este doar expresia bneasc a valorii;
- Valoarea unui element patrimonial este unic ntr-un
anumit loc i la un moment dat, pe cnd preul poate diferi pe diferite etape i
segmente ale circulaiei mrfurilor; cu alte cuvinte, aceeai marf se poate
vinde cu preuri diferite;
- Valoarea are caracter intern, este stabilit de obicei sub
forma unui interval i constituie baza de pornire pentru o ulterioar stabilire a
preului, printr-o analiz de pre, o ofert, o negociere, o licitaie, etc., pe cnd
preul este o sum de bani fix i public; de exemplu, la privatizarea Bncii
Comerciale Romne n 2006, experii evaluatori au stabilit valoarea bncii
ntre 3,5 5,0 miliarde euro, fiind adjudecat n urma seleciei de oferte i
negocierilor cu 4,2 md. euro de ctre o banc austriac (Erste Bank).
Elementele patrimoniale se evalueaz i re-evalueaz n contabilitate n
urmtoarele patru momente principale:
a. la data intrrii n patrimoniu;
b. la data inventarierii;
c. la data ncheierii bilanului (ncheierea exerciiului economicofinanciar);
72

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 38, n volumul Standardele Internaionale de


Raportare Financiar 2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 1713.
206

d. la data ieirii din patrimoniu.


Calculaia n contabilitate este strns legat de evaluare, deoarece pentru
a reflecta n conturi ct mai exact existena i micarea patrimoniului n toate
fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale activitii, este
necesar s se determine cu ct mai mare exactitate valoarea acestora. Diferena
ntre calcul i calculaie este aceea c, n timp ce calculul are un caracter
general i abstract (cifrele nu sunt nsoite de uniti de msur, de exemplu),
fiind doar un instrument aritmetic sau algebric, calculaia include metode de
calcul dar le confer acestora semnificaie concret i sens practic, economicofinanciar.
Acest procedeu al metodei contabilitii i gsete aplicarea cea mai
larg n domeniul calculrii costurilor de producie, dar noiunea de calculaie
are o accepiune i utilitate mult mai cuprinztoare n contabilitate: ea include
toate formele de calcul, ncepnd cu calcularea simpl a datelor consemnate n
documentele primare, continund cu calculul rulajelor, sumelor i soldurilor
conturilor, cu calculul valorilor elementelor patrimoniale inventariate, a
diferenelor de inventar i terminnd cu stabilirea costului produciei i
calculul rezultatelor finale, precum i a tuturor indicatorilor economicofinanciari prin care se apreciaz activitatea desfurat n ntreprindere.
11.2. Reguli de evaluare
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz,
general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie.
Reevaluarea la valoarea just este considerat o metod de reevaluare
alternativ.
La data ntrrii n unitate, elementele patrimoniale se evalueaz la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
- la cost de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producie, pentru bunurile produse n unitate;
- la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii la o valoare just,
pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
- la valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziie a bunurilor cuprinde preul de cumprare, impozitele
i taxele de import (nerecuperabile), cheltuielile de transport, manipulare,
instalare i punere n funciune, dup caz, i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct bunului respectiv.
Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de
producie a imobilizrilor, cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i
anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper
207

direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor


indirecte de producie, alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din
cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului (de desfacere, de
administraie), n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n
costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au
survenit, astfel :
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise ;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste
costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz
de fabricaie;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip
la aducerea stocurilor n forma i locul final;
- costurile de desfacere.
Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile
de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n
cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceast mprejurare va fi
prezentat n Notele explicative, anex la bilan.
Reevaluarea cu ocazia inventarierii i cu ocazia ncheierii bilanului este
tratat n subcapitolul 8.4.
La data ieirii din unitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz
i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile 73, acestea se
evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din
urmtoarele metode:
- primul intrat primul ieit (FIFO): bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri
(lot); pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic,
etc.;
- costul mediu ponderat (CMP): presupune calcularea
costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare
73

Mrfuri generice, fr personalitate, tranzacionate n vrac n cantiti mari (cereale, petrol,


gaz metan, minereu, cherestea, ciment, cafea, etc.) i numai prin caracteristicile lor fizico-chimice
(densitate, umiditate, coninut substan util, coninut impuriti, culoare, etc.)
208

produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi recalculat periodic


(lunar) sau dup fiecare recepie;
- ultimul intrat primul ieit (LIFO): bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri
(lot); pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al lotului imediat anterior, n ordine
cronologic, etc.
O entitate va utiliza aceeai metod de determinarea costului pentru toate
stocurile care au natur i utilizare similare. De asemenea, metoda sau
metodele alese trebuie aplicate cu consecven n timpul exerciiului, precum
i de la un exerciiu la altul.
11.3. Sistemul de preuri74 i tarife baz a evalurii patrimoniului
Analizarea sistemului de preuri are o mare importan deoarece, datorit
interdependenelor dintre unitile economice, a siturii lor ntr-un lan cauzal,
n acelai timp n aval i n amonte.
Sistemul de preuri i tarife are urmtoarea structur:
1. Preurile productorilor, care sunt formate n general75
din costul complet comercial i profitul aferent, se practic la vnzarea de ctre
productor ctre prima verig a lanului comercial (ctre alte uniti de
producie, organizaii ori instituii, ctre unitile comerciale cu ridicata/engros: depozite, magazine tip hypermarket, depozite i magazine virtuale sau
chiar direct ctre populaie).
2. Preurile de livrare cu ridicata cuprind preurile
productorilor plus o cot de profit i se practic de ctre unitile comerciale
cu ridicata la vnzarea ctre unitile comerciale cu amnuntul (magazine,
direct la domiciliu, etc.).
3. Preurile de desfacere cu amnuntul cuprind preurile cu

74

n activitatea economico-financiar noiunea de pre este mult mai cuprinztoare i


multilateral, incluznd i: tariful ca pre al serviciilor, salariul ca pre al folosirii forei de munc,
onorariul ca pre al serviciilor i lucrrilor avocailor i experilor, comisionul ca tarif pentru
activitatea intermediarilor, dobnda ca tarif pentru acordarea unui credit, rabatul sau adausul
pentru remunerarea comercianilor, cursul de schimb reprezentnd preul unei monede n alt
moned, paritatea ca pre (echivalent valoric) al unei monede n aur fin, etc.
75
Spunem n general deoarece costurile, recuperarea lor integral i realizarea unui profit
nu reprezint singurul criteriu de stabilire a preurilor, dei el este un criteriu principal, strategic,
care trebuie ndeplinit pe termen lung; alte criterii de care trebuie inut seama sunt raportul cerereofert (raritatea), politica de preuri a concurenei, calitatea mrfurilor, profiturile suplimentare
realizate de client, faza din ciclul de via a produsului, reglementrile legale, etc.
209

ridicata plus o cot de profit i se practic la revnzarea mrfurilor ctre


clientul final (consumator sau utilizator).
4. Tarifele reprezint contravaloarea serviciilor prestate de
ctre unitile specializate ctre alte uniti, precum i ctre populaie. i n
cazul serviciilor se poate discuta despre mai multe etape ale circuitului de
distribuie, existnd aici:
Prestatorii (hotelurile, restaurantele, firmele de
asigurri, firmele de transport, firmele de telecomunicaii, etc.);
Intermediarii (ageniile de turism, brokerii de
asigurri, casele de expediie n transporturi, distribuitorii serviciilor de
telefonie mobil, firmele de comer exterior, firmele de impresariat, etc.); i:
Beneficiarii sau utilizatorii intermediari (alte
uniti productive sau instituii) sau finali (consumatorii).
Pe toate treptele se aplic asupra preului de tranzacie cota de 19% de
TVA (taxa pe valoarea adugat), care nu este un element de cost i revine
statului.76
Mai multe precizri privind reducerile (discounturile), comisioanele,
rabaturile, adausurile, etc. ca forme ale profitului pe diferite trepte de circulaie
a mrfurilor se gsesc n Lectur.
n sistemul de gestiune a unitilor economice din ara noastr preurile
menionate mai sus i particularizeaz forma n funcie de natura elementelor
patrimoniale supuse evalurii.
Astfel, practica financiar-contabil opereaz cu preul efectiv sau
standard de producie, preuri i tarife unice, preuri i tarife difereniate,
preuri i tarife curente, diferene de pre, etc.
n metodologia contabil se utilizeaz, de asemenea, preurile de
decontare i preurile de nregistrare. Preurile de decontare sunt acelea la care
sunt evaluate produsele livrate, lucrrile efectuate i serviciile prestate ctre
teri. Avnd n vedere sfera de cuprindere a decontrii, se disting preurile de
decontare intern i preurile de decontare extern.
Preurile de decontare extern sunt practicate n evaluarea obiectului
schimbului ntre dou uniti economice independente, nelegate ntre ele prin
interese de participare la capital (de genul societate mam filial), care se
mai numesc i ntreprinderi legate77. n funcie de sensul fluxurilor
76

n realitate impozitarea nu este n cascad, deoarece cota de 19% se aplic numai asupra
valorii noi, adugate la nivelul fiecrei verigi, calculat ca diferen ntre preurile dintre dou
verigi consecutive. Valoarea adugat este un indicator foarte important deoarece msoar efortul
propriu al fiecrei ntreprinderi i este compus din: salarii i alte drepturi de personal, amortizare,
dobnzi, taxe i impozite, provizioane i profit.
77
n sensul Acordului privind aplicarea articolului VII al Acordului General pentru Tarife i
Comer, Partea I Reguli de evaluare n vam, Art.1, Paragraful 1.d. [3, p. 214.] Subiectul este
210

schimbului, preurile de decontare pot fi de cumprare (achiziie) sau de


vnzare (livrare).
Preurile de decontare intern (denumite i preuri de transfer)78 sunt
utilizate pentru cuantificarea fluxului de valori dintre subdiviziunile
organizatorice ale aceleiai ntreprinderi sau ntre ntreprinderi aparinnd
aceluiai grup (holding), care au relaii de tip societate mam - filiale.
Att preurile de decontare extern, ct i preurile de decontare intern
se pot folosi i n tranzaciile internaionale.
Preurile de nregistrare sunt folosite pentru exprimarea bneasc a
elementelor patrimoniale circumscrise n sfera obiectului contabilitii.
Utilizarea preurilor de nregistrare se face la evaluarea mijloacelor materiale
efectiv avansate sau consumate, atunci cnd necesitile lucrrilor de eviden
i calculaie impun folosirea unui alt pre dect cel efectiv (de exemplu, preul
mediu, preul antecalculat, etc.). n aceste condiii, este necesar evidenierea
distinct a abaterilor (diferenelor dintre cele dou mrimi), astfel:
Pre efectiv = Pre de nregistrare (+)/(-) Abaterea
Dac necesitile de gestiune a bunurilor patrimoniale impun utilizarea
preurilor de nregistrare, n schimb evaluarea n contabilitate trebuie s
rspund principiului folosirii costului efectiv, corespunztor fazei circuitului
economic n care se afl elementele patrimoniale.
Acesta trebuie s exprime totalitatea cheltuielilor ocazionate de
procurarea, producerea sau desfacerea diferitelor valori patrimoniale. Folosirea
costului efectiv confer contabilitii atributul de instrument al independenei
economico-financiare, crend astfel premizele determinrii mrimii reale a
veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor financiare.

de mare interes din punct de vedere antreprenorial, managerial-organizatoric, financiar,


investiional, dar mai ales fiscal i vamal, constituind o preocupare major a organismelor
naionale i internaionale. A se vedea i nota de subsol urmtoare.
78
Sunt foarte strict reglementate i monitorizate de autoritile fiscale pe plan naional i
internaional datorit posibilitii pe care le ofer de a fi folosite pentru practicarea evaziunii
fiscale prin transferul de resurse financiare sub form de profituri dintr-o ar unde sunt acestea
sunt impozitate mai sever ctre o ar unde cota de impozitare este mai redus. Este o practic
tradiional a companiilor transnaionale. Pe plan internaional ele fac obiectul Liniilor Directoare
ale OECD privind Preurile de Transfer (2002), Conveniei pentru evitarea dublei impuneri i
protecia investiiilor strine model OECD, Acordurilor GATT (1979), Codului de Conduit
privind Preurile de Transfer emis de Consiliul Uniunii Europene (2006), etc. n Romnia ele fac
obiectul reglementrii prin Codul Fiscal, Normele de aplicare a Codului Fiscal, Codul de
Procedur Fiscal, OG nr. 529/2007, etc.
211

CAPITOLUL 12
FORMELE DE CONTABILITATE
I REGISTRELE CONTABILE
12.1. Ciclul contabil i formele de contabilitate
De la apariia datelor contabile pn la prezentarea lor final ca indicatori
economico-financiari, acestea parcurg mai multe etape de prelucrare, care
formeaz ciclul contabil. Aceste etape sunt:
- deschiderea conturilor;
- ntocmirea documentelor justificative;
- prelucrarea i verificarea documentelor;
- nregistrarea datelor din documente n registrul-jurnal,
conturi i n registrul Cartea-Mare;
- efectuarea regularizrilor;
- calculaia costurilor, veniturilor i rezultatelor;
- auditarea datelor nregistrate;
- ntocmirea i certificarea situaiilor financiare.
mbinarea i executarea etapelor ciclului contabil de prelucrare a datelor
se realizeaz prin intermediul formei de contabilitate.
Forma de contabilitate exprim modul de organizare a ciclului contabil
i de prelucrare a datelor n scopul obinerii fondului de informaii care s
caracterizeze, n expresie valoric, starea i micarea patrimoniului, precum i
rezultatele utilizrii sale.
Modul de prelucrare a datelor n cadrul ciclului contabil formeaz
coninutul formei de contabilitate, iar formularele de eviden i raportare a
datelor formeaz instrumentele de lucru ale acesteia. De aceea, prin form de
contabilitate se mai nelege i un sistem de formulare contabile corelate ntre
ele.
Pentru realizarea evidenelor contabile (cronologice, sistematice,
sintetice, analitice), n sistemul manual se pot folosi trei tipuri de prelucrare a
datelor:
paralel;
succesiv;
integrat.
Prelucrarea paralel presupune separarea a trei fluxuri informaionale
distincte, orientate pe fiecare categorie de eviden, respectiv: evidena
cronologic, evidena sintetic sistematic i evidena analitic sistematic.
212

Prelucrarea succesiv presupune ca fiecare categorie de eviden s se


constituie ntr-o surs de date pentru celelalte. De exemplu, pe baza evidenei
cronologice, se realizeaz n continuare evidena sistematic analitic sau
sintetic.
Prelucrarea integrat nseamn c se realizeaz simultan categoriileperechi de tipuri de eviden: de exemplu, prin suprapunerea registrelor, cu
folosirea indigoului se obin simultan nregistrarea cronologic cu cea
sistematic, respectiv nregistrarea sintetic cu cea analitic.
Dac se folosete tehnica informatic, prin introducerea datelor o
singur dat, se obin simultan toate categoriile de eviden contabil,
inclusiv balana, bilanul, contul de profit i pierdere, etc.
n prezent, n ara noastr se practic dou forme de contabilitate: forma
Maestru-ah i forma pe jurnale.
Forma de contabilitate Maestru-ah presupune c se face desfurarea
pe conturi corespondente, la nivel de document justificativ, a debitului i a
creditului fiecrui cont. Ciclul contabil de prelucrare a datelor se realizeaz
prin tipul de prelucrare paralel. Se folosesc registre separate pentru fiecare tip
de eviden. Formularele principale sunt: nota de contabilitate, registrul jurnal,
fia sintetic tip ah sau cu conturi corespondente, fie sau situaii pentru
evidena analitic, balana de verificare, listele de inventariere, etc.
Forma de contabilitate pe jurnale: se face dezvoltarea creditului fiecrui
cont cu n coresponden cu conturile debitoare respective.
Formularele principale sunt jurnalele. Acestea se deschid lunar pentru
creditul conturilor i oglindesc toate operaiile din cursul lunii n creditul unuia
sau mai multor conturi, n coresponden cu conturile debitoare respective.
Debitul fiecrui cont desfurat pe conturi corespondente creditoare se obine
ntr-o form centralizat la sfritul fiecrei luni prin gruparea datelor din
jurnale.
n acest scop se ntocmete Cartea-Mare, n cadrul creia se stabilesc
lunar rulajele debitoare desfurate pe conturi corespondente creditoare, rulajul
creditor ca total valoric i soldul fiecrui cont. Pentru unele conturi se
ntocmesc situaii speciale privind debitul n coresponden cu conturile
creditoare.
Ciclul de prelucare a datelor se face prin tipul integrat, pentru evidena
cronologic i sistematic realizate prin intermediul jurnalelor, i neintegrat
pentru evidena analitic i cea sintetic. n afar de jurnale, alte formulare
principale sunt: Cartea-Mare, fie sau situaii pentru evidena analitic, balana
de verificare, etc.
Datele se preiau n jurnale, situaii i fie direct din documentele
justificative, contate n prealabil.
213

Prezentarea acestor forme tradiionale de contabilitate s-a fcut din


respect pentru munca dificil a generaii i generaii de contabili care i-au
imaginat diverse artefacte, instrumente ajuttoare (fie, note, situaii,
centralizatoare, documente cumulative, etc.) pentru uurarea muncii de Sisif pe
care o presupune contabilitatea n sistem manual. Folosirea sistemelor
informatice de contabilitate face aceste forme de contabilitate nerelevante,
dar ele rmn extrem de utile pentru nelegerea logicii raionamentelor i
mecanismelor intime ale activitii n contabilitatea financiar.
12.2. Registrele contabile: format i utilizare
Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii n care
unitile patrimoniale nregistreaz juridic, cronologic i sistematic operaiile
economice i financiare consemnate n documentele justificative, care produc
modificri n patrimoniul acestora.
Principalele registre ce se folosesc n contabilitate sunt: registrul-jurnal,
registrul-inventar i registrul Cartea-Mare.
Registrul-jurnal i registrul-inventar, numerotate, nuruite, parafate,
nregistrate la organele fiscale, pot fi admise ca prob n cazul litigiilor
unitilor patrimoniale, n caz de faliment, precum i n orice alte situaii.
Alte registre contabile, obligatorii prin lege, sunt:
- Registrul pentru operaiuni de cas (separat n lei i pe
diferite valute);
- Registrul cumprrilor cu TVA;
- Registrul vnzrilor cu TVA;
- Registrul unic de control.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registre sau foi
volante i listri informatice legate sub form de registru.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere i
fr tersturi, toate micrile ce au loc n masa patrimoniului unitii.
Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier,
secie, etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi recapitulate ntr-un document
cumulativ (centralizator).
Registrul jurnal se poate prezenta sub forma unui registru-jurnal general,
iar unitile cu un volum mare de operaii pot utiliza pentru detaliere registrejurnal auxiliare pentru operaiile de cas i banc, pentru operaiunile privind
salariile, pentru decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor,
situaia avansurilor spre decontare, etc.
214

n conformitate cu Legea contabilitii, forma registrului-jurnal este


urmtoarea:
REGISTRUL JURNAL
Unitateaiulie 2007
Nr.
crt.

Data
nreg.

Documentul
Felul

pag.
Simbol cont

Nr.

Explicaia

Sume

Data

2
05.07

3
Factur

4
315

5
02.07

05.07

Factur

70

04.07

6
Furnizor
Smarttel SA
Furnizor
Ali-Mar SRL

7
301*

8
401*

9
200000

10
200000

301
4426*

401

200000
38000

238000

*301 Materii prime


401 Furnizori
4426 TVA deductibil
Registrul Cartea-Mare este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz lunar i sistematic, prin gruparea conturilor, micarea i existena
tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document
de sintez i sistematizare i conine simbolul contului debitor i al conturilor
creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului
pentru fiecare lun a anului curent.
Prezentm n continuare forma registrului Carte-Mare (ah):
CARTE MARE (AH)
Denumirea contului

Nr. din registruljurnal

Data
operaiei

Simbol cont Debit


Credit

Suma

Conturi corespondente

215

Pagina

Acest registru poate fi suplinit de fia de cont pentru operaiuni diverse,


n condiiile utilizrii formei de nregistrare n contabilitate Maestru-ah.
Modelul fiei pentru operaiuni diverse utilizate pentru evidena analitic
a furnizorilor, a clienilor, a debitorilor, etc. se prezint astfel:
FI PENTRU OPERAIUNI DIVERSE
FIA DE CONT _____________
___________________________

Data

Document

EXPLICAII

Simbol
cont
Simbol
cont
Corespondent

Debit

Credit

Pagina

D/C

Sold

Registrul-inventar cuprinde dou pri: listele de inventariere i


recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de
inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i cele de datorii.
Modelul registrului-inventar este urmtorul:
Nr.
crt.
1

Recapitulaia
elementelor
inventariate
2

Valoarea
Contabil
(cost istoric)
3

De inventar
4

Diferena de valoare
(de nregistrat)
Valoare
Cauze diferene
5

Registrele contabile se utilizeaz n strns concordan cu destinaia


acestora i se prezint n mod ordonat completate, astfel nct s permit n
orice moment identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate.

216

CAPITOLUL 13
LUCRRILE I RAPORTRILE DE NCHIDERE
A EXERCIIULIUI ECONOMICO-FINANCIAR
Acest capitol reprezint o sistematizare, un rezumat practic al tuturor
cunotinelor prezentate n acest manual i se completeaz cu acestea.
13.1. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului economicofinanciar
1. Stabilirea balanei de verificare a soldurilor conturilor nainte de
inventariere;
2. Inventarierea i reevaluarea general a activelor i pasivelor;
3. Efectuarea operaiunilor contabile de regularizare:
- Regularizarea plusurilor i minusurilor (inclusiv de
valoare) constatate la inventar;
- Operaii privind calculul amortizrilor;
- Operaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;
- Operaii privind ajustrile de valoare (reevaluare);
- Operaii privind delimitarea n timp a cheltuielilor i
veniturilor.
4. ntocmirea balanei de verificare a soldurilor faptice ale conturilor;
5. Determinarea rezultatului exerciiului, propunerea de distribuire a
profitului net sau finanarea pierderii;
6. Redactarea bilanului contabil i a celorlalte situaii (raportri)
financiare anuale, verificarea (auditarea) i certificarea acestora;
7. Depunerea raportrilor financiare la Administraia financiar i la
Oficiul Registrului Comerului;
8. Impozitarea profitului.
13.2. Raportrile contabile la nchiderea exerciiului economico-financiar
Datele contabile, fiind utilizate n procesul de conducere al unitilor
economice, trebuie s fie centralizate i sistematizate periodic. Aceast cerin
se realizeaz cu ajutorul documentelor contabile de sintez sau al situaiilor
financiare. Astfel, datele nregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt
centralizate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economicofinanciari. Analizate din acest punct de vedere, documentele contabile de
sintez sau situaiile financiare reprezint un sistem de indicatori economicofinanciari ce caracterizeaz situaia patrimoniului i rezultatele obinute.
217

n Romnia, firmele care la data ntocmirii bilanului depesc limitele a


dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite n continuare criterii de
mrime):
- total active: 3.650.000 euro;
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50,
ntocmesc situaii financiare care cuprind :
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Firmele care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre
criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare simplificate care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale
simplificate.
n ambele cazuri, situaiile financiare vor aprobate de Adunarea General
(ordinar) a Asociailor/Acionarilor (AGA) i vor fi nsoite de Raportul de
gestiune, pe baza cruia administratorii au primit (sau nu) descrcarea de
gestiune pentru activitatea lor.
13.3. Monografie contabil (proiect de semestru)
innd cont de urmtoarele date iniiale, s se efectueze analiza contabil
a fiecrei operaii economice i financiare, s se realizeze nregistrarea
cronologic i sistematic a acestora, s se ntocmeasc balana de verificare,
iar la sfritul exerciiului financiar s se completeze documentele contabile de
sintez i raportare.
Societatea comercial EXPRES ALUTUS SA prezint urmtorul
bilan contabil iniial:
ACTIV
Cldiri
Mijloace fixe
Materii prime
Obiecte de inventar
Clieni

PASIV
Capital social
Rezerve
Furnizori
Credite bancare pe
termen lung
30.000 Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

2.000.000
250.000
1.250.000
120.000

218

1.000.000
500.000
1.000.000
1.600.000
80.00
0

Conturi curente la
900.000 Salarii de plat
bnci
Casa
30.000
TOTAL ACTIV
4.580.000 TOTAL PASIV
n cursul lunii au loc operaiile:

400.000
4.580.000

1.Se nregistreaz aprovizionarea cu mrfuri, conform facturii, n valoare


de 2.000 lei, TVA 19%.

2. Se dau n consum materii prime n sum de 5.000 lei, conform fiei de


consum.

3.Se achit datoria fa de furnizori astfel: 2.000 lei din contul curent de
la banc, conform extrasului de cont, iar restul din numerarul din casierie,
conform dispoziiei de plat.

4. Se obin produse finite i se nregistreaz, n baza bonului de predare,


n valoare de 8.000 lei.

219

5. n baza facturii, se nregistreaz vnzarea produselor finite unui client


n valoare de 10.000 lei, TVA 19%.

6. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de produsele vndute, conform


dispoziiei de livrare i a facturii.

7. Conform extrasului de cont, se nregistreaz ncasarea de la clieni a


contravalorii produselor vndute.

8. Acionarii societii decid n baza procesului verbal al AGA majorarea


capitalului social al societii din rezerve cu suma de 200.000 lei.

9. n aceeai edin a AGA acionarii hotrsc i emiterea a 1.000


aciuni x 14 lei/aciune tot n vederea majorrii capitalului social, tiind c
valoarea nominal a aciunii este de 10 lei.

220

10. Acioneaz
aduc n numerar, pe baza registrului de cas,
contravaloarea celor 1.000 aciuni emise (14.000 lei)

11. Se capitalizeaz prima de emisiune n valoare de 4.000 lei.

12. Pe baza foii de vrsmnt, are loc depunerea contravalorii aciunilor


din casierie n contul curent de la banc.

13. Societatea achiziioneaz un utilaj n valoare de 10.000 lei, TVA


19%, pe baza facturii primite.

221

14. Se nregistreaz conform normelor de amortizare, amortizarea prin


metoda liniar, ncepnd cu luna urmtoare a celei n care a fost pus n
funcionare utilajul achiziionat, tiind c durata normal de funcionare este de
10 ani.

15. n baza contractului de concesiune se nregistreaz concesionarea


unui teren, pe o perioad de 10 ani79 pentru suma de 100.000 lei.

16. nregistrarea redevenei anuale datorat pentru concesiunea fcut, n


sum de 10.000 lei, pe baza notei de contabilitate.

17. Se achit n numerar contravaloarea redevenei anuale, pe baza


registrului de cas.

79

Avnd n vedere c investiiile au o perioad ndelungat de via, de obicei perioada de


concesiune a terenului respectiv este de minimum 20 de ani; n acest exerciiu s-a preferat o
perioad mai scurt pentru simplificarea calculelor i nregistrrilor.
222

18. Se nregistreaz rscumprarea unui numr de 5.000 aciuni proprii


cu valoarea nominal de 10 lei/aciune, din disponibilul din contul curent de la
banc, pe baza extrasului de cont.

19. n baza notei contabile se nregistreaz anularea celor 5.000 aciuni


rscumprate.

20. Se primete factura de la societatea Alfa SRL , reprezentnd o


reparaie efectuat n valoare de 3.000 lei i se achit prin ordin de plat.

21. Se achit dintr-un credit bancar pe termen scurt, conform extrasului


de cont, contravaloarea utilajului achiziionat 11.900 lei.

223

22. Plata din contul curent de la banc a unei pri din dobnda datorat
bncii n sum de 10.000 lei, pe baza ordinului de plat.

23. Se vnd mrfuri clienilor n valoare de 2.500 lei, TVA 19%,


conform facturii.

24. Pe baza dispoziiei de livrare se descarc gestiunea de mrfurile


achiziionate la punctul 1.

25. Se ncaseaz n contul curent de la banc, de la clieni, o parte din


crean, n valoare de 1.800 lei, n baza extrasului de cont.

224

26. Se emite o factur n valoare de 4.500 lei, TVA 19%, reprezentnd o


lucrare efectuat unui client.

27. Plata din contul curent de la banc, pe baza ordinului de plat, a


chiriei datorate pentru un utilaj nchiriat 3.000 lei, din care 500 lei aferente
lunii viitoare.

28. n baza listei de plat se pltete avansul chenzinal cuvenit


salariailor n sum de 1.000 lei.

29. n baza statului de plat se nregistreaz salariile brute cuvenite


angajailor n sum de 9.000 lei.

225

30. Conform statului de plat se nregistreaz reinerile din salariile


cuvenite angajailor astfel:
- impozitul pe salarii 16%
- contribuia la CAS 9,5%
- contribuia la fondul de omaj 1%
- avansurile acordate.

31. n baza cecului de numerar se ridic de la banc i se depune n


casierie suma ce reprezint restul de plat al salariilor.

32. n baza statului de plat se achit restul de plat cuvenit salariailor.

33. Se ncaseaz contravaloarea unei chirii n contul curent de la banc,


n valoare de 27.500 lei, conform extrasului de cont.

226

34. Se nregistreaz pe baza extrasului de cont dobnda aferent


disponibilitilor din contul curent de la banc n sum de 3.000 lei.

35. Se nregistreaz pe baza extrasului de cont comisionul pltit bncii,


aferent tranzaciilor efectuate prin contul curent , n sum de 1.500 lei.

36. Se ramburseaz din contul curent de la banc, pe baza ordinului de


plat, suma de 5.000 lei reprezentnd o parte din creditul bancar pe termen
lung contractat anterior.

37. Conform facturii se nregistreaz obligaia de plat fa de furnizorul


de energie electric, n sum de 620 lei, TVA 19%.

38. Se ncaseaz de la clieni un efect comercial (fil cec) reprezentnd


contravaloarea serviciilor prestate n valoare de 6.000 lei.

227

39. n baza extrasului de cont se nregistreaz virarea la buget a


urmtoarelor obligaii:
- impozit pe salarii
- contribuia la CAS
- contribuia la fondul de omaj

40. n baza notei contabile i a decontului de TVA se nregistreaz


regularizarea TVA-ului.

41. n baza extrasului de cont se pltete TVA-ul.

42. n baza notei de contabilitate se nchid conturile de cheltuieli.

228

43. n baza notei de contabilitate se nchid conturile de venituri.

44. Se calculeaz i se nregistreaz impozitul pe profit (16%) , la baz


fiind nota contabil.

45. Se nregistreaz virarea la bugetul statului a impozitului pe profit, la


baz fiind extrasul de cont i ordinul de plat.

46. n baza notei de contabilitate se nchide contul de Cheltuieli cu


impozitul pe profit.

229

nregistrarea cronologic:
REGISTRU JURNAL
Unitatea
pagin
Nr.
Crt.

Data

Document

nreg.

(felul,nr.,data)

Nr.

Explicaii

Simbol cont
Debitor

Report

230

Creditor
*

Sume
Debitoare

Creditoare

TOTAL DE REPORTAT

REGISTRU JURNAL
Unitatea
pagin
Nr.
crt.

Data
nreg.

Document
(felul,nr.,data)

Explicaii
Report

Nr.
Simbol cont
Debitor
Creditor
*
*

TOTAL DE REPORTAT
231

Sume
Debitoare

Creditoare

REGISTRU JURNAL
Unitatea
pagin
Nr.
crt.

Data
nreg.

Document
(felul,nr.,data)

Explicaii
Report

Nr.
Simbol cont
Debitor
Creditor
*
*

TOTAL DE REPORTAT
232

Sume
Debitoare

Creditoare

REGISTRU JURNAL
Unitatea
pagin
Nr.
crt.

Data
nreg.

Document
(felul,nr.,data)

Explicaii
Report

Nr.
Simbol cont
Debitor
Creditor
*
*

TOTAL DE REPORTAT
233

Sume
Debitoare

Creditoare

nregistrarea sistematic:
D

234

235

236

237

CAPITOLUL 14
INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE80
14.1. Definiia, obiectul i sarcinile Contabilitii de gestiune 81
Definiia 1. Contabilitatea de gestiune este o tehnic de msurare care
constat, nregistreaz i stocheaz (memoreaz sau arhiveaz) o parte din
activitatea unei entiti patrimoniale (partea legat de costuri).
Definiia 2. Contabilitatea de gestiune este o tehnic de ordonare
cantitativ, de colectare, de prelucrare i analiz a informaiilor privind
costurile din activitatea unei entiti patrimoniale.
Definiia 3. Contabilitatea de gestiune este o metod care
nregistreaz i sistematizeaz consumurile n expresie monetar, ntocmete
documentele de raportare i cele de fundamentare a acestora, interpreteaz
rezultatele, evalueaz situaia patrimonial a unei entiti din perspectiva
costurilor.
Definiia 4. Contabilitatea este tiina conceperii i interconectrii
conturilor n scopul sistematizrii informaiei privind evoluia patrimonial i
perspectivele unei entiti patrimoniale. Contabilitatea de gestiune este
componenta care acoper segmentul costurilor aferente sistemului
informaional al costurilor.
Definiia 5. Contabilitatea de gestiune este acea disciplin tiinific
ce nregistreaz, urmrete i centralizeaz n expresie valoric, cronologic i
sistematic, cu procedee i tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale
entitilor juridice.
Definiia 6. Contabilitatea de gestiune este acea ramur a contabilitii
care nregistreaz n conturi operaiile privind costurile. Uneori este dificil de
separat momentul n care se termin operaiile de calculaie a costurilor i
ncep cele ale contabilitii de gestiune.
80

Acest capitol preia integral, parafrazeaz i/sau completeaz pri din lucrarea Contabilitate de
gestiune (vol.I), Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2007, de Gheorghe V. Lepdatu.
81
Se folosesc ca sinonime cu valoare echivalent: contabilitate managerial, contabilitate analitic,
contabilitatea costurilor, controlling, etc.
238

Concluzionnd, contabilitatea de gestiune este acea disciplin


tiinific - ramur a contabilitii - care nregistreaz, urmrete i
centralizeaz n expresie valoric, cronologic i sistematic, cu procedee i
tehnici specifice, operaiunile privind costurile.
Se folosesc n mod sinonimic i alte noiuni echivalente pentru
contabilitatea de gestiune: contabilitate managerial, contabilitatea costurilor,
contabilitate analitic, controlling, etc. Diferenele sunt foarte mici, de nuan.
Purttorii de costuri, n calitate de elemente eseniale de referin ale
calculaiei, sunt rezultatele concrete ale proceselor economice, respectiv
ntreaga producie fizic sau o parte a ei, ntregul volum de lucrri (servicii,
inclusiv de natur comercial) sau o parte a acestora. Purttor de cost ar putea
fi:
a) o unitate de rezultat final al activitii entitii patrimoniale (un bun
economic: produs, serviciu, lucrare);
b) o unitate de rezultat intermediar (faza de producie, producia
neterminat);
c) o parte omogen a activitii entitii patrimoniale (o comand, o
serie, un lot);
Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale
entitilor patrimoniale la nivelul crora se colecteaz costurile. De obicei sunt
organizate ca centre de cost, profit, venit sau responsabilitate.
Centrul de cost este acea parte a activitii unei entiti patrimoniale la
nivelul creia se pot aloca consumuri de resurse. Centrul de cost poate fi
delimitat fizic (caz n care coincide cu un loc de cost) sau documentar (virtual,
logic). Delimitarea fizic coincide, de regul, cu divizarea spaial a activitii
(secii, ateliere etc.). Delimitarea documentar genereaz centre de cost la nivel
de produs, lucrare, serviciu, segment omogen de activitate.
Obiective, domenii i caracteristici ale contabilitii de gestiune
Disciplina contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al
costurilor are n principal urmtoarele obiective:
1. Culegerea, prelucrarea, furnizarea informaiilor analitice privind:
a. costurile;
b. preurile;
239

c. rentabilitatea.
2. Analiza costurilor i furnizarea de concluzii privind:
a. evoluia lor n timp;
b. raportul (corelaia) dintre costurile realizate i costurile
previzionate sau prestabilite.
3. Fundamentarea bugetului de venituri i cheltuieli (BVC) i a
bugetelor de costuri;
4. nregistrarea analitic a costurilor (cantitativ, valoric), astfel nct s
permit:
a. uurina deciziilor n domeniul comercial i managerial;
b. controlul patrimonial.
Contabilitatea de gestiune i sistemul informaional al costurilor
prezint urmtoarele trsturi caracteristice:
confidenialitatea datelor. Datele din contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor nu au menirea de a fi date
publicitii. n cazuri bine stabilite prin lege organele de
control au acces la datele privind costurile;
caracterul opional din punct de vedere legal. Nu este
obligatorie o anumit form de organizare pentru
contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar este n
schimb supus unui amplu proces de normalizare, inclusiv
pe plan mondial (Standardele de Contabilitate
Internaionale). Contabilitatea de gestiune vizeaz ntr-o
msur mai mare interese specifice ale patronatului.
Particularitile de flux informaional i de organizare ale
entitilor patrimoniale i pun amprenta ntr-o msur mai
mare asupra modalitilor de organizare a contabilitii de
gestiune i calculaiei costurilor;
organizarea contabilitii de gestiune poate fi specific
fiecrei entiti patrimoniale, existnd reguli generale de
principiu care nu au caracter restrictiv. Forma concret,
regulile i algoritmii sunt n mare msur la latitudinea
entitii patrimoniale. Se ine cont ntr-o msur mai mare de
240

doctrina i tiina contabil i ntr-o msur mai mic de


legislaie.
contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor depinde
ntr-o mare msur de urmtorii parametri:
obiectul de activitate al entitii patrimoniale
(industrie, comer, agricultur, construcii etc.);
dimensiunea entitii patrimoniale;
problemele concureniale; n ramurile cu o concuren
acerb contabilitatea de gestiune este deosebit de
rigid, sever, analitic, riguroas;
resursele alocabile pentru organizarea i stocarea
datelor n condiii de securitate;
nevoile informaionale efective.
Fluxul de lucrri necesare calculaiei, previzionrii, urmririi,
contabilizrii i analizei costurilor are n vedere urmtoarele domenii:
1) Stabilirea consumurilor materiale specifice i a consumurilor
materiale totale directe;
2) Evaluarea consumurilor de munc vie n uniti de timp i
valoric;
3) Calculul preliminar al costurilor elementare;
4) Repartizarea consumurilor indirecte pe destinaii finale;
5) Calculul costurilor pe unitatea de rezultat final;
6) Previzionarea costurilor;
7) Urmrirea ndeplinirii previziunii costurilor;
8) Analiza evoluiei costurilor (inclusiv factorii determinani).
Legea contabilitii, republicat n ianuarie 2002, nltur ambiguitile
n domeniul practicii contabilitii de gestiune i reglementeaz
obligativitatea organizrii acesteia, astfel c, la articolul 1 (alin. 1) prevede c
societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile
autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile
cooperatiste i celelate persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
241

financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii2.


Aceast prevedere se aplic i instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte
persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor fizice
autorizate s desfoare activiti independente.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, adaptate la specificul activitii, revine administratorului sau altei
persoane juridice care are obligaia gestionrii unitii respective.
Ordinul M.F. nr.1826/2003 reglementeaz urmtoarele aspecte sau
seciuni din domeniul contabilitii de gestiune:
prevederi generale privind contabilitatea de gestiune;
prevederi privind calculaia costurilor cu referire la: principiile
calculaiei costurilor, structura costurilor i gruparea cheltuielilor n
vederea calculrii costurilor.
14.2. COMPARAIE NTRE CONTABILITATEA DE
GESTIUNE I CONTABILITATEA FINANCIAR
Cele dou contabiliti constituie sursa informaiilor privind fluxurile la
care particip societatea, entitatea, organizaia, firma.
Diferene ntre contabilitatea financiar i contabilitatea pentru
conducere (de gestiune)
Informarea extern se asigur, cronologic, dup reguli i standarde
impuse, clare, de ctre contabilitatea financiar.
a) concentrarea pe informaii i date ca necesitate intern pentru
conductor
Pentru scopuri interne conductorul are nevoie de informaii total diferite
de cele solicitate de utilizatorii externi ( acionari, creditori, bnci i alii).
Multe informaii solicitate de manager n diferite scopuri pot fi confuze
sau fr valoare pentru acionari i ali teri prin forma n care informaiile sunt
pregtite i folosite.
Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 48 din 14.01.2005, art. 1, alin. 1.
242
2

b) punerea accentului n mai mate msur pe viitor


Informaia pentru conducere este puternic orientat spre viitor.
Costul istoric i alte informaii istorice sunt folosite n planificare, dar
numai pentru aceasta.
Prin contrast, contabilitatea financiar se bazeaz pe nregistrrile
istorice, n mod prioritar. Prea puin contabilitatea financiar realizeaz
estimri i proiecii ale viitorului. nregistrrile n contabilitatea financiar sunt
fcute numai dup ce tranzaciile au avut loc, dup ce s-au produs.
c) contabilitatea pentru conducere (de gestiune) nu este condus de
principii contabile general acceptate
Rapoartele contabilitii financiare trebuie elaborate n concordan cu
principiile contabile generale acceptate. Persoanele externe firmei trebuie s
fie asigurate c informaiile ce li se adreseaz sunt elaborate i se bazeaz pe
un set comun de reguli generale.
Conductorii firmei, prin contrast, nu sunt condui de principiile generale
de contabilitate, acceptate n obinerea i utilizarea informaiilor. Ei,
managerii, pot stabili regulile proprii, majore, privind formatul i coninutul
informaiei care este folosit n interiorul firmei.
d) contabilitatea intern (de gestiune) pune accentul pe relevana i
flexibilitatea datelor
Datele contabilitii financiare se cer a fi determinate cu obiectivitate i
s fie foarte fiabile.
Pentru utilizri interne, managerul este cel mai adesea concentrat asupra
coninutului informaiei care const n relevana i flexibilitatea ei, dect
asupra completei obiectiviti sau regularitatea n fiabilitate a informaiei.
Managerul trebuie s dispun de informaii capabile s-l sprijine n variantele
situaii de elaborare a deciziilor. De exemplu, informaia privind costul, n
vederea stabilirii preului transferului de bunuri i servicii ntre secii,
ntreprinderi ale aceleiai societi, este diferit de informaia privind costurile
n vederea stabilirii preurilor de vnzare ctre comerciani.
e) contabilitatea intern pune mai puin accentul pe precizie,
exactitate i un mai mare accent pe date nonmonetare, pe date
cantitative
243

Cnd informaiile sunt solicitate, rapiditatea este adeseori mai important


dect exactitatea, precizia. Cu ct informaia ajunge mai rapid la manager cu
att problema este mai repede cunoscut i rezolvat.
Solicitrile managerului sunt deseori bazate pe bune estimri i
aproximri i prevaleaz cifrele, datele care se bazeaz pe acurateea ultimul
bnu. Da, dar timpul?
Contabilitatea financiar nu permite acest tratament.
Pe de alt parte, datele nanomonetare sunt foarte importante pentru
contabilitatea intern. Spre exemplu, timpul de lucru pierdut, vnzrile bazate
pe impresia noului produs, starea vremii .a. i care cu greu pot fi cuantificate
sau exprimate n termeni monetari.
f) contabilitatea intern (de gestiune) pune accent pe fiecare
component structural a firmei i mai puin pe organizaie ca
ansamblu
Contabilitatea financiar pune accentul n prezentarea activitilor pe
tratarea firmei, ntreprinderii ca un ntreg.
Prin contrast, contabilitatea pentru conducerea intern a ntreprinderii
pune accentul, nu pe ntreprindere ca ntreg, ci pe prile componente sau pe
seciunile acesteia: o linie de fabricaie, vnzrile teritoriale, divizii,
departamente, secii sau orice alt component ce poate fi obinut prin
secionarea ntregului. i n contabilitatea financiar putem ntlni evidenierea
veniturilor i costurilor pe subdiviziuni, dar ca ceva subsidiar, secundar.
g) contabilitatea pentru conducere se bazeaz i pe alte discipline
Contabilitatea managerial stabilete legturi cu alte discipline incluznd:
economia, finanele, statistica, cercetri operaionale i comportamentul
organizaional. Acest comportament interdisciplinar d o puternic orientare
pragmatic contabilitii de gestiune, interne pentru conducere.
h) contabilitatea pentru conducere nu este standardizat
Contabilitatea financiar este standardizat, bazndu-se pe reguli precise
stabilite de instituii bine definite. nregistrrile contabilitii financiare sunt
supuse auditrii, examinrii de contabili profesioniti autorizai. Ea este
obligatorie.
244

Contabilitatea analitic nu este standardizat. Ea este operaional.


Fiecare companie este complet liber privind organizarea contabilitii interne
pentru conducere.

245

Asemnri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea


pentru conduceresa firmei (intern sau de gestiune)
Ambele tipuri de contabilitate formeaz sistemul contabil al
ntreprinderii, fiind perfect compatibile, de aceeai natur. Ambele se bazeaz
pe conceptul de responsabilitate. Contabilitatea financiar este concentrat
asupra ntreprinderii ca un ntreg, pe cnd cea analitic sau intern (de
gestiune) pune accentul pe fiecare parte a ntreprinderii.
Ambele contabiliti sunt obligatorii prin Legea contabilitii.
Ambele contabiliti folosesc aceleai date i informaii, din aceleai
documente i de pe aceleai perioade.
O sintez a legturilor dintre cele dou contabiliti este urmtoare:
Nr. Explicaii
crt
.
1.
Caracter
2.
3.

Utilizatori
Date

4.

Frecvena

5.
6.

Coninut
Format

7.

Scop

Contabilitatea analitic,
intern

Contabilitatea financiar

Obligatoriu, preponderent
privat, translucid
Preponderent interni
Pentru planificare, pentru
decizii (pentru viitor)
- ori de cte ori este nevoie
(lunar)
- analitic (de detaliu)
- adecvate fiecrei
ntreprinderi
- sprijin planificarea i
luarea deciziilor

Obligatoriu, public,
transparent
Preponderent externi
Istorice - pentru calculul
profitului anual (trecut)
- (bi)anual
- global (total, sintetic)
- conform cerinelor legii
i standardelor
- msurarea realizrilor
(performanelor) trecute

Creterea rolului contabilitii interne pentru conducere (de


gestiune)
Iniial contabilitatea de gestiune a jucat un rol secundar n raport cu cea
financiar. n multe firme avea un rol minor fa de procesul de raportare
financiar.
246

n ultimul timp ns dezvoltarea managementului firmei a condus n mod


firesc la recunoaterea tot mai mult a importanei contabilitii de gestiune, ca
un domeniu separat de cel al contabilitii financiare.
Schimbrile petrecute n conducere au condus la intensificarea nevoii
informaionale, la informaii capabile s redea fluxurile operaionale interne i
care nu puteau fi obinute prin rapoartele, drile de seam obinuite i prin
bilan. Dar nu numai schimbrile n metodele de conducere, ci i rapiditatea
schimbrii n metodele de producie, metodele noi de elaborare a deciziilor.
Calitatea informaiilor este una complex i se refer la:
1. Relevana pentru responsabilitile conductorilor. De exemplu, un
manager al procesului de fabricaie va fi preocupat mai nti de
informaiile referitoare la stoc, la nivelul produciei, la performanele
produciei, la gradul de utilizare a utilajelor dintr-un sector anume.
Conductorul unui departament, sector este interesat de problemele
altor sectoare doar dac acestea afecteaz ntr-un anume fel
departamentul su.
2. Relevana pentru formularea deciziei. Conducerea trebuie s dein
informaii relevante pentru a putea identifica zonele unde trebuie
luate decizii i s ia acele decizii.
3. Obinerea n timp util. Conducerea are nevoie de informaii
actualizate, pentru a avea valoare.
4. Valoarea informaiei. Dac informaia generat nu are nici un efect
n procesul lurii deciziilor nseamn c nu are nici o valoare pentru
societate i prin urmare nu trebuie s fie produs.
Reinem c informaiile necesare conducerii operaionale, tactice i
strategice sunt furnizate de contabilitatea de gestiune.
Informaiile de provenien intern sunt folosite de conducere n trei
direcii:
a) elaborarea de planuri i monitorizri ale realizrii acestor
planuri;
b) coordonarea zilnic, incluznd i stabilirea preurilor i a unei
politici adecvate, privind reclama;
c) rezolvarea problemelor ce confrunt organizaia.
247

SINTETIZARE
Contabilitatea de gestiune pune accentul pe cunoaterea costurilor
diferitelor funcii, activiti de responsabilitate i a rezultatelor acestora i n
final cele ale produselor, lucrrilor, serviciilor.
Prelevarea cunoaterii costurilor i rezultatelor fa de celelalte domenii
ale obiectului contabilitii de gestiune se fundamenteaz pe funciile ce le
realizeaz costurile:
suport n stabilirea preului de vnzare;
stabilirea limitei inferioare a reducerilor de pre la care se poate
consimi;
determinarea rentabilitii produselor;
evaluarea stocurilor;
analiza eficienei procesului de producie;
analiza performanelor atinse de diferite subuniti ale ntreprinderii;
evidenierea pierderilor i risipei;
izolarea i eliminarea costurilor nenecesare, neeconomicoase.
Contabilitatea financiar colecteaz i trateaz informaiile de baz
pentru a furniza, pe baza unui limbaj universal, informaii agregate cu privire
la sinceritatea i fidelitatea situaiei patrimoniului, situaiei financiare i a
rezultatelor exerciiului i determinarea unor indicatori de gestiune pentru
diferii utilizatori externi interesai n aprecierea global a activitii firmei.
Evident, contabilitatea de gestiune sprijin sistemul informaional al
contabilitii financiare, dar nu se suprapune acesteia. Este autonom,
independent.
Contabilitatea financiar are caracter standardizat, pe cnd cea de
gestiune, nu. Dar tot mai mult economia firmei are nevoie de lmpaul necesar
orientrii i care este contabilitatea intern (de gestiune).

248

Cele dou contabiliti difer prin:

249

250

5) Utilizatorii de informaie

Contabilitatea financiar

n interiorul
firmei:
acionari
direcia general
principalii
responsabili
direcia contabil,
financiar
personal

n exteriorul
firmei:
bnci
stat
creditori
clieni
furnizori
comunitatea
local, etc.

Contabilitatea de gestiune

n interiorul firmei:
Toate nivelele
organizaionale
Acionari, mana-geri,
salariai.

n exteriorul firmei:
Informaiile
contabilitii de
gestiune arareori ajung
n exterior.
Creditorii sunt singurii
beneficiari din
exterior.

6) Orizontul de timp

Contabilitatea financiar
Trecutul (istoria)
Perioadele expirate

Contabilitatea de gestiune
Prezentul
Viitorul

251

14.3. DEFINIIA, CLASIFICAREA I REPARTIZAREA


COSTURILOR
14.3.1. DEFINIIA COSTURILOR I CHELTUIELILOR
n contabilitatea financiar termenul de cost se definete ca un
efort material, uman, financiar, etc. fcut n scopul obinerii de bunuri i
servicii. Efortul poate fi msurat prin cheltuielile monetare (bneti)
fcute n opozabilitate cu veniturile obinute din vnzarea bunurilor i
serviciilor.
n contabilitatea de gestiune, categoria de cost este folosit n diferite
scopuri. Logica aceasta este generat de faptul c exist o mulime de tipuri de
costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate n funcie de necesitile
managementului1.
Studiul costurilor a cunoscut o serioas dezvoltare n ultima perioad.
Prima grij a firmei este de a obine profit, beneficiu. ns profitul nu
apare din afacere, ci ca un exces al preului de vnzare n raport cu costul su.
Adic:
Preul de
vnzare -

Costul
fabricaiei

Costul
+ distribuiei

Costul
+ vnzrii

Costul
+ administrrii

= profitul

1. Ce este costul? Dar cheltuiala? Dar preul? Ce legturi exist ntre


ele?
Abordarea categoriilor: cheltuial, cost, pre ine de funciile teoriei
costurilor i anume:
a) funcia de explicare cu:
- definirea i lmurirea noiunilor;
- precizarea factorilor care determin caracterul, diferenierea i
definirea costurilor, adic tipologia i comportamentul costurilor;
- legturile funcionale dintre volumul de producie i comportamentul
costurilor.
1

Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a,


Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 19.
252

b)
-

funcia de modelare care se refer la:


precizarea condiiilor formrii modelelor de costuri;
modelul optim de cost;
transpunerea modelelor teoretice de cost n modelele de decizie ale
conducerii prin costuri.
c) funcia de optimizare a deciziilor ce cuprinde:
- rolul i importana informaiei costurilor pentru optimizarea
deciziilor;
- precizarea costului ca msurtor i instrument al controlului eficienei
activitii ntreprinderii.
Noiunea de cheltuial de producie:
- cheltuiala apare n procesul cumprrii produselor, serviciilor,
utilitilor de la productor la consumator sau de la ofertant la
consumator, deci apare n circulaie;
- cheltuiala este legat de o plat, bazat pe (legat de) un pre, tarif;
- cheltuiala face obiectul calculaiei costurilor, prin prelucrri
specifice;
- cheltuiala se formeaz n procesul de aprovizionare i desfacere (de
regul);
- cheltuiala este legat de ncasri, de disponibilitile bneti, de
mobilitatea financiar a ntreprinderii.
Cheltuiala n sens larg este ns mai cuprinztoare. Ea se refer i la
plile ce le face o ntreprindere (de stat, mixt, privat, individual) n cadrul
relaiilor financiare ce le promoveaz.
Definirea costurilor. Legtura cost-pre
O ntreprindere, pentru a produce, are nevoie de factori de producie pe
care-o achiziioneaz de pe pia. Pentru aceasta efectueaz o serie de
cheltuieli. Factorii achizionai sunt consumai.
Acest consum n expresia valoric este costul. Prin urmare, costul este
expresia valoric a unui consum, fiind o apariie determinat obiectiv.
Mai putem numi costul ca acel consum de factori aductori de venit i nu
consumator de venit.
253

Deci, la baza unui cost st un consum; costul este precedat de consum.


ntre cheltuial i cost exist legtur de preceden, dar nu n totalitate.
Exist pli anticipate, dar i aprovizionri neachitate n perioada de calcul.
Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, transformrii.
De remarcat c ntre mrimea cheltuielii i cea a costului nu exist o
egalitate perfect. n multe situaii exist stocuri de factori care ateapt s fie
consumai.
De asemenea, costul nu este precedat ntotdeauna de o plat, respectiv
cheltuial. Exist consumuri care nu sunt precedate de pli, cum sunt cele ale
unor factori pentru refacerea crora se constituie anumite rezerve de natur
bneasc i care ntr-un viitor vor fi cheltuite prin intermediul plilor sau
aprovizionri nepltire n perioada de calcul.
n expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare
necesare pentru a dobndi resursele consumate ncorporate valoric n substana
produselor i serviciilor obinute ca realizri ale activitii productoare a
ntreprinderii2
Legtura cost-pre
Costul, ca mrime, este dat de cantitatea factorilor consumai i preul
acestora.
ntre cost i pre exist o legtur nemijlocit, deoarece unele consumuri
sunt stabilite, nu pe baza unor preuri sau tarife, ci pe baza unor modele de
calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminri pentru ntreineri
suprafee, cldiri, reparaii .a.) ce se cer a fi recuperate prin pre.
La rndul su, preul de vnzare al unitii se bazeaz pe cost, chiar dac
spunem c preul este un rezultat dintre ofert i cerere.
Deci costul este limita inferioar a preului fr a se intra n zona
pierderilor3.
Interpretarea costurilor

2
Corina Graziella Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 9.
3
Aurelian Virgil Blu, Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura Fundaiei
Romnia de mine (Universitatea Spiru Haret), Bucureti, 2005, pag. 39.
254

Costul ne apare ca rezultat al consumului n procesul obinerii


produsului intern brut. Este o parte a valorii mrfurilor, bunurilor puse pe
pia, valoare ce este dependent de raportul cerere-ofert.

255

Preul
de
vnzare
-

Costul
producie

+ Costul distribuiei

Costul
vnzrii

Costul
administrrii

Profitul
(beneficiul)

Preul de vnzare = Cost + Profit


ntre valoarea de pre i cea de cost a utilitii ce se vinde exist o
diferen care este valabil de la un productor la altul, n funcie de nivelul
costului individual i al preului. Costul individual este dependent de o
mulime de factori, de includerea n cost a unor elemente nenecesare i care
apar ca urmare a unei gestionri defectuoase, a unui management ineficace.
Economic, costul poate fi definit ca parte din valoare utilitilor care
compenseaz consumul de mijloace de producie i fora de munc n
condiiile tehnico-organizatorice i de gestiune, n scopul obinerii i vnzrii
unui produs, lucrare, serviciu cerut pe pia.
Noiunea de cost nu poate fi desprins de plat.
Costul cuprinde mai multe grupe de pli:
pli pentru producie;
pli pentru dobnzi pentru credite;
pli pentru servicii prestate de teri;
pli nenecesare produciei, dar care nu se pot elimina.
Costul pleac de la preul de procurare, singurul capabil s reflecte
valoarea real.
Costul este suma cheltuielilor (plilor) care exprim consumul de
factori de producie la preul lor de prelucrare pentru un scop bine definit 4.
Factori de influen asupra costurilor
1. procesul tehnologic care grupeaz costurile n costuri de baz
(tehnologice) i de regie (de organizare i conducere).
n cele de baz includem: costul de materiale, salariile personalului direct
productiv, energia, combustibilul tehnologic, amortizarea utilajelor.
4

Horia Cristea, op. cit., pag. 24.


256

n cele de organizare i conducere se include: costul cu materialele de


ntreinere, furnituri de birou, sa,ariile personalului de conducere, amortizarea
(deprecierea) cldirilor, depozitelor .a.
2. omogenitatea i coninutul consumurilor difereniaz costurile
n simple (monoelementare): costul cu materialele, cu salariile,
cu energia, cu amortizarea (deprecierea) i n complexe
(polielementare): costul cu reparaiile, costul cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, costul de regie .a.: Respectiv costuri
cu munca trecut i munca vie.
3. purttorul de cost grupeaz costurile n directe (cele care sunt
alocate nemijlocit produsului) i indirecte (cele care ajung la
produs prin repartizri succesive) comune mai multor produse
i care n general sunt constante.
4. momentul consumului departajeaz costurile n curente (ale
perioadei de calcul) i preliminate (care se vor produce n
viitor i pentru care se fac preliminri curente de natur
bneasc).
5. natura activitii difereniaz costurile n productive
(necesare) i neeconomicoase (neproductive, pierderi,
consumatoare de venit).
6. momentele activitii de producie grupeaz costurile pe
moment sau sfere:
a) costuri ale aprovizionrii;
b) costuri ale fabricaiei;
c) costuri ale desfacerii.
sau
a) costuri ale fabricaiei;
b) costuri ale distribuiei;
c) costuri ale vnzrii;
d) costuri ale administrrii.
7. volumul fizic al produciei este factorul cel mai invocat m
fruparea i analiza comportamentului costurilor. n funcie de
257

acest factor, comportamentul costurilor este fie fix, fie


variabil.
Natura evoluiei unui cost sau unei familii de costuri este dat de gradul
de reacie (gr) sau coeficientul de elasticitate ().
Gradul de reacie se definete prin mrimea raportului dintre variaia
relativ a costurilor totale (c).
Ci Ci 1
Ci 1

i variaia relativ a volumului fizic al produciei (x)


(sau de activitate) dat de

Xi Xi 1
Xi 1

Deci, gr =

Ci Ci 1
Ci 1

Xi Xi 1
Xi 1

i = perioada curent
i-1 = perioada anterioar
Costurile se difereniaz i n funcie de alte mrimi, criterii, cum
sunt: condiiile naturale n care-i desfoar activitatea dou sau mai multe
uniti similare; localizarea diferit a unitilor; dotare tehnic diferit;
dimensiunea ntreprinderii; mrimea i randamentul mainilor, utilajelor,
instalaiilor; utilizarea capacitilor de producie; progresul tehnic; gradul de
specializare i de integrare etc.
Majoritatea cheltuielilor evideniate de contabilitatea financiar
(general) sunt evideniate li prin intermediul contabilitii de gestiune i care,
prin intermediul calculelor, n concordan cu regulile de calculaie devin
costuri.
Din acest punct de vedere cheltuielile sunt grupate n:
a) cheltuieli excluse total din calcule;
b) cheltuieli ncorporate parial;
c) cheltuieli ncorporate integral;
d) cheltuieli supletive (suplimentare).
a) Cheltuielile excluse total sau nencorporabile sunt nregistrate
de contabilitatea financiar, dar excluse n determinarea costurilor de ctre
258

contabilitatea intern, prin faptul c ele nu corespund unor condiii normale de


funcionare i de realizare a obiectului ntreprinderii.
n aceast categorie se includ:
pierderile excepionale, ca urmare a deteriorrii stocurilor de produse
finite;
pierderea unui proces cu un client dubios;
impozitul de profit.
b) Cheltuielile ncorporate parial sunt legate de gradul de
mplinire a unor parametri de referin.
De exemplu, amortizarea se include n costuri n funcie de gradul de
utilizare a capacitilor de exploatare. Diferena reprezint costul subactivitii,
fiind, din punct de vedere al rezultatului analitic, o pierdere.
c) Cheltuielile ncorporate integral reprezint acele cheltuieli
evideniate de contabilitatea financiar i preluate integral de contabilitatea
intern prin ncorporarea lor n costuri (costuri materii prime, manoper etc.).
d) Cheltuieli suplimentare reprezint cheltuieli fictive, dar se cer a
fi nregistrate n contabilitatea de gestiune pentru asigurarea comparabilitii
costurilor ntre ntreprinderi diferite ca form juridic sau strategii financiare
(costul capitalului investit de ntreprinztorul unic, costurile de ntreinere a
ntreprinztorului i a familiei sale, etc.)
Contabilitatea intern permite aprecierea performanei. Pentru aceasta
cheltuielile sunt ncorporate, n funcie de realitatea economic i nu dup
criterii juridice sau fiscale. Aceste cheltuieli sunt numite cheltuieli calculate.
Diferena ntre cheltuielile calculate i cele nregistrate de contabilitatea
financiar este numit diferen de ncorporare n plus sau n minus.
Cheltuielile calculate cuprind:
a) cheltuieli de utilizare (amortizri);
b) cheltuieli etalate, de ntindere (provizioane pentru deprecieri);
c) cheltuieli de abonament, pe baz de contract (prime de asigurare)
a) cheltuielile de utilizare privind amortizarea se nregistreaz n
contabilitatea financiar n funcie de considerente fiscale.
n contabilitatea intern, includerea, ncorporarea n costuri este n
funcie de gradul de utilizare a utilajelor, echipamentelor, ori durata real de
259

folosire. Presupunem c ntreprinderea X are un utilaj achiziionat la 31.XII.


(N-1) i pus n funciune ncepnd cu 01.I.N., n valoare de 12.000.000 lei.
Durata de serviciu zece ani, rata de amortizare liniar de 10%. La 31.XII,
exerciiul N, ntreprinderea estimeaz valoarea de nlocuire a utilajului
(valoarea de utilitate) la 14.000.000 lei, iar durata, n funcie de evoluia
tehnologic, este de apte ani. Contabilitatea financiar calculeaz pentru
31.XII.N: 12.000.000 x 10% = 1.200.000 lei. Contabilitatea de gestiune
calculeaz n funcie de valoarea actual i durata de utilizare real:
14.000.000/7 = 2.000.000 lei.
Diferena de ncorporare este de 2.000.000 1.200.000 = 800.000 lei.
b) provizioanele sunt destinate a acoperi unele cheltuieli sau unele
riscuri probabile. Mai ales n cazul provizioanelor pentru litigii i pentru
reparaii.
Aceste provizioane sunt nregistrate n contabilitatea general dac pot
fi evaluate. Contabilitatea analitic de gestiune calculeaz costurile de o
manier care s exprime performanele ntreprinderii prin raportarea la o
perioad expirat (comparare n timp) i prin compararea cu alte ntreprinderi
din acelai sector (compararea n spaiu).
Toate deciziile de ncorporare a tuturor provizioanelor n calculul
costurilor conduc la folosirea comparaiilor. De aceea cheltuielile de acest tip
sunt numite i cheltuieli etalate.
De exemplu, ntreprinderea dorete s constituie un provizion pentru
riscuri i cheltuieli pe un interval de dou exerciii anticipate pentru o reparaie
major a instalaiilor n valoarea estimat de 600.000 lei. Pe an revin 300.000
lei (media).
n ipoteza lurii deciziei pentru exerciiul N de a nregistra ca provizion
maxim 260.000 lei, rezult o diferen de ncorporare de (300.000 260.000)
= 40.000 lei.
c) cheltuieli de abonament sunt acele cheltuieli precum primele de
asigurare, energia, gazele .a., suportate de ntreprindere i nregistrate de
contabilitatea financiar, diferind ns de cele reinute de contabilitatea intern
n legtur cu diferitele perioade la care se refer. Diferena dintre cheltuielile
estimate pentru perioad, ncorporate periodic (lunar, de exemplu) i
260

cheltuielile reale, efective corespunztoare constituie o diferen de


ncorporare.

261

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CLASIFICAREA COSTURILOR


Teoria costurilor definete legtura logic ntre factorii de difereniere i
grupare a costurilor, modelele de exprimare, terminologia uzitat. Am vzut
c o cheltuial este tratat ca un cost prin intermediul consumului destinat unui
scop, unei activiti, unei funciuni, unui loc generator de consumuri, unui
purttor de cost.
Contabilitatea general le grupeaz dup natur, n timp ce contabilitatea
de gestiune le grupeaz dup destinaia i scopul lor, pe obiecte de calculaie.
Diferenieri exist i n funcie de varietatea organizaiilor,
ntreprinderilor, societilor economice: de producie, de comer, de servicii.
Costurile ntreprinderilor de producie au o mai mare complexitate dect ale
celorlalte societi.
Clasificarea cheltuielilor (costurilor) din punct de vedere al
modului de repartizare i al includerii lor n costul de producie (pe
produs, comenzi, lucrri, servicii etc.)
O cheltuial este un cost direct cnd acea cheltuial poate fi ataat,
afectat unui cost determinat fr ambiguiti i fr calcule intermediare.
O cheltuial este indirect dac, pentru a fi imputat unui cost
determinat, necesit un calcul intermediar. Prin urmare, este necesar
identificarea unei chei, a unui criteriu sau a unor criterii de repartiie pentru
ncorporarea ntr-un anumit cost.
Aceste distincii sunt specifice i sunt utilizate n cazul metodelor de
calcul a costului complet, integral, total.
14.3.2. FUNCIILE, CLASIFICAREA I REPARTIZAREA
COSTURILOR
14.3.1. FUNCIILE COSTURILOR
Costurile, ca o component de baz a mecanismului economicofinanciar, au un rol deosebit prin funciile lor, funcii care capt noi valene i
noi dimensiuni. n realizarea cerinelor dezvoltrii i modernizrii, funciile
262

tradiionale ale costurilor acioneaz cu o mai mare importan, fiind


perfecionate, modernizate i adaptate acestor cerine.
a) Funcia de msurare
O prim funcie este aceea a msurrii consumului de factori necesari
obinerii produsului (utiliti). Prin intermediul acestei funcii se asigur
cunoaterea efortului fie global, fie n componentele sale privind resursele
consumate i a valorii nou adugate pe produs, pe locuri de activitate, pe
uniti i economie naional.
Un rol important l are funcia de msurare analitic nu numai din
perspectiva feluritelor resurse consumate pentru obinerea unei producii de oi
anumit structur, ci i a consumurilor antrenate de funciile ntreprinderii.
Funciile ntreprinderii se desfoar n cadrul unei structuri economicoorganizatorice date, care influeneaz la rndul ei mrimea, comportamentul i
evoluia costurilor. Aceste sunt:
1. Funcia de cercetare-dezvoltare genereaz consumuri de
resurse materiale, energetice, umane. Scopul consumului este
cel al modernizrii produciei, tehnologiilor, al crerii la
parametrii normali, n condiiile concureniale, pe baza
cunoaterii pieei.
2. Funcia de producie, prin excelen, antreneaz costuri
necesare combinrii i transformrii factorilor pentru
realizarea n fapt a concepiei constructive i tehnologice
privind produsele proiectate n cadrul funciei de cercetaredezvoltare.
3. Funcia de personal genereaz costuri privind pregtirea i
perfecionarea forei de munc, privind stimularea i
motivarea acesteia.
4. Funcia comercial a unitii economice este strns legat de
pia, O entitate nu produce de dragul de a produce, ci pentru
c trebuie s acopere nevoile de consum ale solicitanilor, ale
pieei, n cuantumul i structura cerut de pia (cunoaterea
nevoilor de consum pe utilizatori).
263

5. Administrarea i gestionarea de ansamblu a patrimoniului


unitilor impun existena funciei financiar-contabile, prin
intermediul creia se asigur fondurile bneti necesare, n
mrime i structur, capabile s susin (auto)finanarea i
evidenierea fluxurilor i a rezultatelor acestor fluxuri.
b) Funcia de optimizare
Pe lng funcia de msurare, sistemul costurilor prezint i o alt funcie
orientat spre meninerea unei raionaliti a consumurilor i pe care o numim
funcia de optimizare. Aceasta este strns legat de noiunea de profitabilitate,
de cretere a eficienei. Costurile sunt generate de consumurile necesare
realizrii activitilor specifice funciilor ntreprinderii i dimensionate sub
aciunea unor factori obiectivi i subiectivi de influen.
Optimizarea costurilor este un proces complex ce se bazeaz pe celelalte
funcii ale costurilor, pe cunoaterea factorilor ce influeneaz mrimea i pe
comportamentul costurilor. Prin optimizare se stabilete acea mrime a
costurilor care asigur nivelul cel mai nalt al eficienei economice. Aici
procesul optimizrii antreneaz o mulime de factori care influeneaz direct
mrimea costurilor.
c) Funcia de control i reglare
Subsistemul costurilor trebuie s permit sistemului de conducere
ordonarea scopurilor n funcie de importana lor i formularea scopurilor
pentru nivelurile inferioare ale conducerii. Pe baza lor se fundamenteaz
deciziile de politic economic prin care se dirijeaz comportamentul
economic al consumului de resurse sau factori de producie.
Cunoaterea formrii i micrii costurilor este indispensabil conducerii
i reglrii proceselor consumatoare de resurse. Cu ajutorul costurilor se pot
stabili anumii indicatori de eficien economic nelei ca raport ntre efect i
efort pe feluri de factori utilizai. Cu ct raportul costuri/producie este mai mic
cu att este mai bun folosirea celor trei mari categorii de factori primari ai
produciei.
264

Controlul costurilor cuprinde un ansamblu de aciuni executorii de


reglare a costurilor operaionale i generale, n scopul atingerii nivelului
performant.
d) Funcia previzional a costurilor
Prevznd o anumit producie ntr-o perioad viitoare, n mod obiectiv,
este necesar s se prevad mai nti costurile pe care acesta le va ocaziona. Din
faza de proiect, planificatorul se gndete la asigurarea unor venituri mai mari
dect costurile, pentru a realiza un anumit venit net, condiie a funcionrii
oricrui sistem productiv.
n mod frecvent, se pornete de la informaiile ce privesc realizarea
costurilor ntr-o perioad anterioar, cnd este vorba de produse a cror fabricaie
continu i crora li se aduc anumite corecii n vederea reducerii, prin nsumarea
factorilor prevzui a se consuma la nivelul valorilor normate, iar pentru cele noi
cu luarea n considerare a costului factorilor pieei i a preurilor pieei.
Funcia previzional a subsistemului informaional al costurilor se
bazeaz pe dependenele funcionale ale variaiei costurilor. Din cercetrile i
studiile efectuate, din literatura de specialitate, se desprinde concluzia c
pentru realizarea produciei sunt necesare dou mari categorii de costuri i
anume o categorie de costuri independente de volumul produciei, numite
costuri fixe sau constante i o grup de costuri variabile.
Pornind de la aceast structur i de la legitatea reducerii sistematice a
costurilor individuale (ale ntreprinderii), funcia previzional stabilete
mrimea optim de cost de atins.
14.3.2. REPARTIZAREA COSTURILOR
Exerciiu: ntreprinderea fabric dou produse A i B ntr-o secie. Locul
de lucru nr.1 fabric produsul A, iar locul 2 produsul B. eful de secie
supravegheaz fabricaia i munca lucrtorilor care utilizeaz mainile M A i
MB.
Cheltuielile lunare de personal sunt:
a) pentru lucrtori = 2.000 u.m.;
265

b) pentru eful seciei = 1.500 u.m.


Producia lunar:
a) produsul A = 400 uniti fizice;
b) produsul B = 600 uniti fizice.
Se cere:
a) distincia ntre cheltuielile directe i indirecte;
b) alegerea unei chei de repartiie pentru imputarea cheltuielilor
indirecte n costurile de producie ale produselor A i B.
Rezolvare:
a. o cheltuial este direct dac este afectat unui loc de cost fr a
necesita vreun calcul intermediar. n exemplul dat:
- salariul lucrtorului locului 1 reprezint o cheltuial direct pentru
produsul A;
- salariul lucrtorului locului 2 este o cheltuial direct pentru
produsul B;
- cheltuial indirect, care necesit o cheie de repartizare pentru a fi
ncorporat n costul produsului A sau B este salariul efului seciei.
b. alegerea unei chei de repartizare este o necesitate n cazul
cheltuielilor indirecte.
O cheie posibil este numrul de produse fabricate. Salariul efului
seciei se poate repartiza proporional cu numrul de produse fabricate:

O alt cheie posibil este ponderea ce o reprezint producia fiecrui


produs n totalul produciei:
266

A
400
100 =
100 = 40%
A+ B
400 + 600
B
600
100 =
100 = 60%
A+ B
400 + 600

n funcie de aceste procentaje, cheltuielile indirecte, repartizate n costul


fiecrui produs sunt:
A = 1.500 x 40% = 600 lei;
B = 1.500 x 60% = 900 lei
Clasificarea cheltuielilor (costurilor de producie) din punct de
vedere al comportamentului lor fa de modificarea volumului fizic al
produciei
Costurile fixe sunt acelea care nu sunt dependente de evoluia activitii
ntreprinderii. Ele sunt costuri ale existenei ntreprinderii i care, pentru
fiecare perioad de calcul, corespund unui nivel de activitate determinat (de
exemplu, amortizarea pentru depreciere).
Costurile variabile sunt acele costuri a cror evoluie este n funcie de
activitatea ntreprinderii (costul cu materiile prime depind de cantitatea de
produse finite fabricate n cursul unei perioade).
Gruparea costurilor n fixe i variabile nu este uor de efectuat,
necesitnd studierea comportamentului fiecrui tip de cheltuial n raport cu
activitatea ntreprinderii.
Clasificarea cheltuielilor de producie (costurilor de producie) din
punct de vedere al importanei lor n procesul de producie (al
coninutului lor economic)
Din acest punct de vedere distingem:
Costurile manufacturrii (transformrii) i costurile n afara fabricaiei
O ntreprindere de producie ncorporeaz n costul produsului
manufacturat trei elemente de baz:
a) materiale directe;
b) manoper direct;
c) regia de fabricaie.
267

a. Materialele directe cuprind fie resursele naturale, fie cele


prelucrate i care intr n componena unui nou produs finit.
Produsul finit al unei firme poate fi obinut din materiile prime
ale altei firme. Alte materiale ajut la fabricare, putnd intra n
componena mai multor produse. Acestea sunt materiale
indirecte, fiind incluse n regia de fabricaie.
b. Manopera direct reprezint costurile generate de efortul fizic
necesar crerii produselor (fabricaie, asamblare .a.) exprimat
cantitativ (uniti de timp) i valorificat pe baza tarifelor unitare
practicate.
Cantitatea de munc ce nu poate fi exprimat cantitativ, fizic,
pentru obinerea unui produs este considerat a regiei de
fabricaie (supraveghere, control, protecie i paz etc.).
c. Regia de fabricaie reprezint un cost indirect. Costul cu regia
este format din toate celelalte tipuri de consumuri n afara
materialelor i manoperei directe (materiale indirecte, manoper
indirect, cldur, iluminat, reparaii, prime de asigurare, taxe pe
teren, impozit pe cldiri, deprecierea i alte costuri legate de
funcia de vnzare i administrare).
Costurile de vnzare i administrare nu intr de regul n regia de fabricaie i,
prin urmare, nici n costul produsului. Numai regia de fabricaie este considerat un
cost operaional intrnd n componena costului de fabricaie.
Regia de fabricaie, mpreun cu manopera direct formeaz costul
transformrii, costul de conversie al materiilor prime n produse finite.
Manopera direct, mpreun cu materialele directe formeaz costurile
primare ale fabricrii produsului finit.
Costuri n afara fabricaiei
n mod tradiional, contabilitatea de gestiune i centreaz obiectul pe
costurile de fabricaie i pe activiti. Dar complexitatea operaiunilor de
fabricaie i cerinele de formare a preurilor i a altor decizii impun tratarea i
interpretarea costurilor care nu fac parte din familia costurilor de fabricaie.
Aceste costuri sunt necesare desfurrii de ansamblu a procesului de
fabricaie, incluznd:
268

a) Costurile vnzrilor ori de marketing care includ toate


costurile generate de onorarea comenzilor de desfacere,
reclam, transport, comisioane, salarii pentru vnztori i
costuri asociate depozitrii produselor finite.
b) Costurile administrative (de administraie) care cuprind
costuri de organizare, de execuie i care n mod logic nu pot
fi incluse n cele de producie ori marketing. Sunt incluse
aici costuri ale executivului, ale contabilitii, ale
secretariatului i care privesc administrarea general a
entitii, firmei ca un tot.
nelegerea fluxului formrii costurilor va fi uurat rezolvnd
urmtoarele probleme:
Exerciiu:
O ntreprindere fabric trei produse P 1, P2, P3. Valorile stocurilor de
materii prime la nceputul perioadei sunt urmtoarele:
- materia prim m1 5.000 lei;
- materia prim m2 4.000 lei;
- materia prim m3 3.500 lei.
Aprovizionarea perioadei:
- fiecare tip de materie prim concur la obinerea unui numr
de uniti din cele trei produse;
-

aprovizionrile sunt urmtoarele:


materia prim m1 2.000 lei;
materia prim m2 1.500 lei;
materia prim m3 2.500 lei.
cheltuieli de aprovizionare reprezint:
10% din valoarea de aprovizionare a m1;
8% din valoarea de aprovizionare a m2;
12% din valoarea de aprovizionare a m3;
stocurile de la finele perioadei:
materia prim m1 2.500 lei;
materia prim m2 2.000 lei;
materia prim m3 2.500 lei.
269

Fiecare produs parcurge un flux tehnologic a trei ateliere: A 1, A2, A3.


Timpii de uzinare, prelucrarea i costul unitar sunt:
- pentru P1 (pe unitate):
2 ore a 2,5 lei ora n A1;
3 ore a 3,0 lei ora n A2;
1 or a 4,0 lei ora n A3;
-

produsele P2 i P3 au acelai ciclu de fabricaie:


1 or a 2,5 lei ora n A1;
3 ore a 3,0 lei ora n A2;

1 or a 4,0 lei ora n A3;


Producia perioadei:
- n cursul lunii s-au produs:
1.000 uniti din produsul P1;
800 uniti din produsul P2;
500 uniti din produsul P3.
-

Alte cheltuieli de regie (indirecte) n sum de 1.250 RON


sunt repartizate n costul produselor n urmtoarea variant:
40% pentru P1;
20% pentru P2;

40% pentru P3.


Vnzrile perioadei:
- Toate produsele au vnzarea asigurat.
- Pentru vnzare se fac urmtoarele cheltuieli de distribuie:
300 lei pentru P1;
130 lei pentru P2;
200 lei pentru P3.
Preul de vnzare unitar pentru fiecare produs:
P1: 25 lei;
P2: 19 lei;
P3: 26 lei.
Se cere:
270

1.
2.
3.
4.

Calculul costului de aprovizionare al materiilor prime.


Calculul costului de producie al celor trei produse.
Calculul costului complet (de vnzare) al celor trei produse.
Calculul rezultatelor analitice ale celor trei produse.

271

Rezolvare:
1. Calculul costului de aprovizionare:
Indicatori
Cheltuieli cu
aprovizionarea
Cota de cheltuieli de
transport
Costul aprovizionrii

M1
2.000

M2
1.500

M3
2.500

10%

8%

12%

2.200

1.620

2.800

2. Costul de producie: Costul de producie cuprinde totalul cheltuielilor


angajate pentru obinerea produsului finit:
- materii prime directe consumate;
- manoper direct folosit;
- regia de fabricaie (alte cheltuieli).
2.1 Calculul valorii consumului de materii prime se face dup
urmtoarea schem:
Stoc iniial
+ intrri ale perioadei (la cost)
= Total disponibil n stoc
- Stoc final
= Consumul perioadei

Stoc iniial
+
Intrri
ale
perioadei
(aprovizionare inclusiv cheltuieli
de transport)
= Total disponibil
- Stoc final
= Consumuri (costuri directe) de
materii prime consumate
272

m1
5.000

m2
4.000

m3
3.500

2.200

1.620

2.800

7.200
2.500

5.620
2.000

6.300
2.500

4.700

3.620

3.800

2.2 Calculul costului manoperei directe:


P1 (pre unitar): (2x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 18 lei
pentru 1.000 uniti din P1 costul total va fi: 18 x 1.000 = 18.000 lei.
P2 (pre unitar): (1x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 15,5 lei
pentru 800 uniti din P2 costul total va fi: 15,5 x 800 = 12.400 lei.
P3 (pre unitar): (1x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 15,5 lei
pentru 500 uniti din P3 costul total va fi: 15,5 x 500 = 7.750 lei.

2.3 Calculul costului indirect (cheltuieli indirecte repartizate pe cele 3


produse):
- pentru P1: 1.250 x 40% = 500 lei;
- pentru P2: 1.250 x 20% = 250 lei;
- pentru P3: 1.250 x 40% = 500 lei.
2.4. Calculul costului de fabricaie, de producie:
P1 (1000)
P2 (800)
P3 (500)
Materii prime
M1: 4.700
M2: 3.620
M3: 3.800
consumate
18.000
12.400
7.750
Manoper direct
500
250
500
Regia de fabricaie
23.200
16.270
12.050
Costul de producie
(Q1 = 1000) 23,2
(Q2 = 800) 20,3 (Q3 = 5000) 24,1
total
Costul unitar de
producie
3. Determinarea costului de vnzare complet:
P1 (1000)
Costul de producie al produselor 23.200
vndute (total)
300
+Cheltuieli de distribuie
23.500
Costul total de vnzare (complet)
23,5
Costul unitar de vnzare

273

P2 (800)
16.270
130
16.400
20,5

P3 (500)
12.050
200
12.250
24,5

4.Calculul rezultatelor analitice:


P1 (1000)
Cifra de afaceri (cantiti x pre de 25.000
vnzare)
23.500
Costul total de vnzare
+1.500
Rezultat (total)
25
Pre de vnzare
23,5
Cost unitar de vnzare
+1.5
Rezultat unitar

P2 (800)
15.200
16.400
-1.200
19
20,5
-1.5

P3 (500)
13.000
12.250
+750
26
24,5
+1.5

Rezultatul reprezint un profit pentru produsele P 1 i P3 i o pierdere


pentru P2.
Ce se ntmpl cu P2 n aceast situaie?
O decizie trebuie s se bazeze fie pe reacia clienilor, fie pe abandonarea
produsului de ctre productor, fie pe o sporire a preului de vnzare. De
asemenea, se analizeaz modul resorbirii costurilor de ctre P 2 i posibilitile
reducerii costurilor sale, pentru meninerea pe pia a acestui produs.
Contabilitatea financiar ne arat un profit global de 1.500 lei, din punct
de vedere fiscal, spre deosebire de contabilitatea intern care ne ofer
informaii privind rezultatele aduse de fiecare produs sau ale fiecrui centru de
profitabilitate.
Costul unitar, mediu ( c )
Este costul unitii de exprimare a utilizrii.
Se obine din nsumarea consumurilor prestabilite evaluate la preurile lor
de cumprare pentru acele costuri directe i prin repartizri, ale celor indirecte.
De asemenea, se poate obine ca mrime medie rezultat prin diviziunea
costurilor totale la cantitatea obinut.
Cunoaterea costului unitar sau a celui mediu prezint importan n
stabilirea rezultatului analitic.

274

Pentru produse similare costul mediu permite comparaii spaiale i


temporale privind efectuarea combinaiilor de factori.
c

C
q

este un cost mediu, care poate fi descompus n mrimi medii

de structur, n funcie de elementele care compun costul total.

275

LECTUR
CONTRIBUII LA PERFECIONAREA TERMINOLOGIEI
CONTABILE ROMNETI82
1.

Consideraii preliminare

Propunem acest demers de armonizare terminologic deoarece


considerm c:
A.
n condiiile globalizrii accelerate a economiei mondiale
i a integrrii fireti a economiei romneti n acest proces, care se
petrece ntr-un ritm mai alert ca oricnd chiar sub ochii notri i cu
participarea noastr activ, comunicarea i nelegerea dintre public,
autoriti, mass-media i profesionitii dintr-un anumit domeniu,
standardizarea acestuia la nivel mondial n cazul de fa,
contabilitatea (pentru cadre didactice, cercettori, manageri, publiciti,
experi, specialiti, studeni, etc.), trebuie facilitate prin promovarea i
utilizarea unui limbaj ct mai simplu i uniformizat; i:
B.
n general, limbajul tiinific trebuie s fie clar, precis,
riguros, coerent, corect, specific domeniului respectiv, s reflecte ct
mai fidel i s sugereze ct mai limpede cu putin coninutul noiunilor
pe care le exprim.
n acest mod dorim s contribuim i noi prin modestele noastre
cunotine i eforturi la ndeplinirea acestor deziderate i s prevenim
producerea de confuzii, nenelegeri, conflicte i prejudicii generate de acestea.
n acest sens, din multitudinea de noiuni posibil i necesar de analizat, n
aceast lucrare ne-am concentrat asupra:
a. denumirii unor elemente (bilaniere) de activ i de pasiv;
b. denumirii celor patru componente ale principiului
independenei exerciiului; i:
c. noiunilor cu sens de reducere, rabat, discount, comercial sau
financiar, din materia determinrii veniturilor, cheltuielilor i
soldurilor intermediare de gestiune n contabilitatea financiar.

82

Comunicare prezentat de autor la sesiunea internaional de comunicri tiinifice


organizat de Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir Bucureti, 24 - 25 mai 2005 i publicat
n volumul sesiunii.
276

2. Terminologie privind unele elemente bilaniere


Este imperios necesar elaborarea i fundamentarea unor propuneri de
unificare terminologic a denumirii unor active, prin avansarea, argumentarea,
adoptarea i promovarea unor noiuni alternative la:
1.
cheltuieli (de constituire contul 201, de dezvoltare
contul 203) ;
2.
resurse (atunci cnd se exprim egalitatea bilanier
dintre Activ i Pasiv sub forma Utilizri = Resurse) ;
3.
fonduri (fond comercial contul 207, fond de comer
noiune juridic),
4.
capitaluri (intelectual, uman contul 205), a cror
existen este improprie acestei categorii de active din clasa a 2-a din
Planul de Conturi General (PCG).
Astfel, cheltuielile curente (de exploatare, financiare, extraordinare) ale
exerciiului se gsesc n clasa a 6-a din PCG, cheltuielile nregistrate n avans
n clasa 4, iar n general fondurile (de dezvoltare, de finanare a mijloacelor
circulante, de participare a salariailor la profit, etc.) i capitalurile (social, alte
capitaluri proprii, permanente) sunt elemente tipice de pasiv, gzduite n clasa
1 din PCG (n prezent, conturile de fonduri ca atare sunt folosite prin opiune,
fiind n mod generic cuprinse n contul 106.8 Alte rezerve). Tocmai de
aceea, cuprinderea n clasa a 2-a de conturi a noiunilor de cheltuieli de
constituire i cheltuieli de dezvoltare este de natur a produce confuzii, ca
i utilizarea noiunilor de fonduri i capitaluri n sens de activ.
Desigur c o discuie special este necesar att pentru termenul de
resurse (avnd n vedere c n literatura francofon el are sensul de surse (de
constituire a activului) sau fonduri (de finanare a activitii unitii) - adic de
pasiv, pe cnd n literatura anglo-saxon i n Standardele Internaionale de
Contabilitate el are sensul de bun economic controlat de ntreprindere,
disponibil fizic pentru utilizare [34]83 - adic de activ, ct i pentru cel de fond
de comer (noiune mai mult juridic din domeniul dreptului comercial),
necontabilizat ca atare, care include elementele de activ legate de activitatea
productiv propriu-zis, o universalitate incorporal mobiliar (chirii, de
exemplu) cuprinznd i fondul comercial. [29]
n sensul perfecionrii terminologiei de mai sus, propunem urmatoarele:
1. utilizarea notiunii de resurse numai n sensul ei de activ;
2. nlocuirea noiunilor de fonduri (comercial, de comer),

83

Din bibliografie.
277

cheltuieli (de constituire, de dezvoltare), capitaluri (intelectual, uman) cu


cele de active, investiii sau resurse sau (n cazul fondului comercial)
cu Good Will, despre care credem c va deveni n scurt timp substantiv
comun adoptat ca atare n limba romn 84 (avnd n vedere att expresivitatea
i concizia sa deosebite, ct i inexistena n limba romn a unei noiuni
corespunztoare satisfctoare).
3. Terminologie privind componentele principiului independenei
exerciiului
Principiul contabil al independenei exerciiului ne arat c
trebuie luate n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportatea, fr a se ine seama de
data ncasrii sumelor sau efecturii plilor.
Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte
principale:
presupune nregistrarea n gestiunea unui exerciiu
economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui
exerciiu (independena);
presupune cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor
veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se
face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii
plilor (contabilitatea de angajamente);
recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un
venit sau un profit trebuie constatat numai n momentul n care ntreprinderea
realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii (The
Realisation Principle);
conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru
realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup
constatatrea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente (conectabile,
asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), n vederea
deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a
determinrii rezultatului net.
84

Ca i fotbal, karate, adidai, automobil, miting, telefon, scanner, modem, tenis, design, ca
s nu mai spunem de audit, branding, barter, controlling, copyright, copyleft, benchmarking,
factoring, franchising, hedging, futures, options, leasing, management, marketing, merchandising,
switch, swap, swing, IT&C Information Technology & Communications, OTC Over The
Counter, DCF Discounted Cash Flow, GPS Global Positioning System, hardware, software,
iPod, memory stick, joy stick, digital, PC, CD, MP3, e-mail, chat, web-log / blog, etc., ca s
enumerm doar cteva, alese absolut la ntmplare, dintre cuvintele i expresiile uzuale de
specialitate economico-financiar, n numr de cteva mii.
278

Dac (sub)principiul realizrii (constatrii) veniturilor este utilizat ca


atare i n limba romn, cel denumit The Matching Concept cunoate mai
multe variante, cum ar fi : al conectrii veniturilor cu cheltuielile, al
recunoaterii reciproce i simultane a veniturilor cu cheltuielile , al
corelrii veniturilor cu cheltuielile , al asocierii veniturilor cu cheltuielile ,
etc. De aceea, n faa acestei diversiti de variante, propunem utilizarea
expresiei originale din IAS 1 The Matching Concept , despre care credem
de asemenea c se va naturaliza ca atare n limba romn, cu att mai mult cu
ct un numr tot mai mare de specialiti romni l cunosc astfel.
4. Terminologie privind reducerile comerciale i financiare
Literatura contabil romneasc utilizeaz n mod constant noiunile de
rabat, remiz i risturn pentru reducerile comerciale i scont de
decontare pentru reducerile financiare (sau de cas), fie c sunt primite sau
acordate i indiferent dac apar la facturare sau ulterior, cu urmtoarele
sensuri [27], [8] :
1.
Despre rabat suntem asigurai c reprezint reducerea
practicat, n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior
ntre furnizor i client, inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de
neconformitate a bunurilor comercializate, fa de clauzele prevzute n
contract ;
2.
Remiza este considerat reducerea practicat, n mod
excepional, asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul
vnzrilor sau de importana cumprtorului n cadrul portofoliului de clieni
al vnztorului. Remiza corespunde, n general, unui procent aplicat asupra
preului brut, procent prevzut n oferta de preuri a ntreprinderii sau care
rezult din negociere ntre cei doi parteneri comerciali.
3.
Risturnul ni se spune c nseamn o reducere de pre
calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe
o perioad determinat.
[De regul, reducerile comerciale se acord sub forma unui procent din
preul brut, dar se pot acorda i n sum fix. Reducerile comerciale acordate
reduc veniturile din exploatare (conturile 701 708, dup caz), iar cele
primite diminueaz cheltuielile cu achiziia stocurilor, serviciilor, lucrrilor sau
utilitilor respective (conturile 601 608, 611 614, 622 624, etc.)]
4.
Scontul de decontare este considerat reducerea
financiar acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de
scadena normal, adic o bonificaie acordat clientului de ctre furnizor
pentru plata cu anticipaie a unei sume datorate de client. Scontul de
279

decontare este o cheltuial financiar pentru furnizorul care l acord,


respectiv un venit financiar pentru clientul care l primete.
Vznd aceast manier de abordare din literatura contabil romneasc,
nu putem s nu observm diferena dintre aceasta i :
a.
legislaia contabil intern i internaional;
b.
literatura contabil internaional de autoritate, inspirat
de Standardele Internaionale de Contabilitate ;
c.
legislaia romneasc n domeniul comercializrii
produselor i serviciilor de pia;
d.
literatura romneasc din domeniul comercial.
a.
Astfel, legislaia contabil romneasc i internaional
(IAS/IFRS) folosete n mod generic termenii de reduceri comerciale
respectiv sconturi (financiare), primite/obinute sau acordate.
b.
Literatura internaional de specialitate care conteaz (adic
aceea care se inspir i se ghideaz dup Standardele Internaionale de
Contabilitate) folosete noiunea generic de discount (reducere, scont)
indiferent dac este vorba despre reducerile comerciale sau reducerile
financiare, astfel:
basic discount: reducere normal, fr procentaj
suplimentar;
quantity discount: reducere acordat celor ce cumpr
cantiti mari;
cash discount sau settlement discount: reducere
financiar acordat unui client care achit n numerar, respectiv cumpr pe
credit dar achit mai devreme dect se convenise iniial;
trade discount: rabat comercial, acordat de productor
sau de angrosist celui care vinde cu amnuntul, atunci cnd productorul sau
angrosistul dorete s controleze preul de desfacere cu amnuntul ctre
consumatorul final. [22]
c.
Legislaia romneasc n domeniul comercial folosete termenul
de reducere de pre sau pre redus pentru toate reducerile comerciale,
acordate pentru : vnzrile din magazine sau depozite de fabric, defecte
calitative, cumprri n cantiti mari, n campanii promoionale, soldri
pentru articole de sezon, vnzare accelerat (a unor produse perisabile sau
susceptibile s ias din termenul de garanie), lichidare de stoc sau desfiinare
de magazin, etc.
d.
n fine, literatura romneasc de specialitate n domeniul
activitii comerciale folosete, n materia analizat de noi aici, termenul
generic de reduceri de pre pentru toate reducerile comerciale sau
financiare, utiliznd noiunea de rabat comercial numai n sensul restrns,
280

particular, tradiional, de reducere de pre din preul cu amnuntul acordat


de productor i / sau de angrosist vnztorului final, atunci cnd primii
doresc s controleze preul de desfacere cu amnuntul.[22]
Dac nu se acord acest rabat comercial, veniturile revnztorului vor
proveni din adaosul comercial aplicat peste preul de livrare facturat. Ambele
forme de remunerare a revnztorului (rabat, respectiv adaos comercial)
constituie venitul su net sau marja comercial brut.
n ceea ce privete noiunea de remiz , aceasta aprea n legislaia i
literatura de specialitate dinainte de 1989 i reprezenta o form de salarizare a
personalului, n general sezonier, care vindea mrfuri cu amnuntul, mai ales
n comerul stradal sau n alimentaia public (remiza era o cot procentual
din totalul desfacerilor care revenea vnztorului ca venit al acestuia pentru
remunerarea activitii sale).
De asemenea, n literatura i activitatea practic din ara noastr se mai
folosete noiunea de retur (de marf) pentru produsele necorespunztoare
calitativ sau sortimental, ori pentru cele rmase nevndute, returul efectunduse fie ntre magazin/restaurant i depozitul propriu, fie ntre firma care
returneaz produsele primite spre vnzare n consignaie (rmase nevndute)
i firma care i le-a ncredinat n acest scop, la terminarea perioadei
contractuale.
Observm astfel o dubl falie , o dubl separaiune n terminologia
utilizat n Romnia :
1.
ntre limbajul contabil dominant n prezent n doctrin i
standardele internaionale (inclusiv vest-europene) i reglementrile romneti
de contabilitate ;
2.
ntre limbajul contabil din doctrin i cel specific
activitii comerciale din Romnia.
i totui, de unde provin noiunile de rabat, remiz i risturn folosite de
unii autori romni (de altfel foarte prestigioi, de referin) n sensurile aratate
la nceputul acestui capitol? Apreciem c aceste noiuni (i multe altele) provin
prin indigenizare urmare cercetrii unor surse documentare din literaturile
(colile) contabile francez, italian, german, sovietic, etc. la mod n
anumite perioade, ele fiind geneza acestei terminologii eclectice n literatura
romneasc. Fiecare autor a adoptat, asimilat, adaptat i promovat n scrierile
i celelalte activiti ale sale o terminologie inspirat din sursele pe care le-a
cercetat i studiat el n cadrul programelor de pregtire (specializare, masterat,
doctorat) pe care le-a urmat n strintate, ntr-o ar sau alta, de unde a primit
burse i fa de care se simea obligat, cel puin moral. S-au produs i adncit
astfel adevrate prpstii care stnjenesc comunicarea i colaborarea ntre
diferite grupuri doctrinare de la noi grupate n jurul unor personaliti
281

accentuate i exponente ale diferitelor coli de contabilitate, inclusiv prin


limbajul utilizat.
Aceast situaie mi mai amintete de un alt caz similar de la noi, cnd un
reputat maestru de arte mariale (n spe, ju-jitsu) milita asiduu prin anii 80 s
transpun i s impun n Romnia ntreaga terminologie specific ju-jitsu n
limba german, dup ce urmase un stagiu de pregtire n RFG!
Apoi, nu trebuie s uitm c elita legiuitorilor, universitarilor i
practicienilor n domeniul contabilitii de la noi au urmat programe intensive
de pregtire n Frana, n perioada 1990 1994 (i ulterior) pentru nvarea i
implementarea sistemului contabil de inspiraie francez n Romnia, tocmai
ntr-o perioad n care nsi Frana renunase la el i l adoptase pe cel
internaional, mult mai apropiat de concepia anglo-saxon !
5. Concluzii
Standardele Internaionale de Contabilitate IAS (elaborate de IASC
nainte de aprilie 2001) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar
IFRS (elaborate de IASB dup aprilie 2001) sunt n cea mai mare parte
influenate i inspirate de normele sistemului anglo-saxon (UK-GAAP i USGAAP), care s-au impus n competiia cu normele altor coli (i n special
cu ale celei franceze) deoarece :
1.
marii investitori i finanatori (privai sau instituionali)
ai afacerilor pe plan mondial provin din aceast zon i doresc s li se prezinte
situaiile financiare ntr-un sistem contabil de nregistrare i raportare pe care l
cunosc mai bine;
2.
sistemul n sine este mai simplu, mai realist, mai
echitabil i mai fiabil;
3.
limba oficial n care se redacteaz
IAS/IFRS este
limba
englez (IASB avnd sediul la Londra), la varianta original din limba englez
a textului fcndu-se apel n cazul oricrei nenelegeri, litigiu, etc., limba
englez fiind de altfel cea mai vorbit limb de pe glob (ca rspndire i
importan) i unul dintre cele mai importante instrumente ale mondializrii
(politice) i globalizrii (economice) ;
4.
se apreciaz de ctre specialiti c zilnic apar 1000 de
cuvinte i expresii noi n toate domeniile tiinei, tehnicii i tehnologiei pe plan
mondial (n principal din zona anglo-saxon), i n faa acestei avalane nici o
limb nu poate produce rapid echivalente neaoe mulumitoare, i chiar
dac ar face-o, acest lucru ar mpiedica serios progresul pe plan naional n
domeniile respective i comunicarea ntre specialitii din ri diferite. n
282

Frana, de exemplu, aplicarea unei legi de protecie a limbii franceze


aprut n anii 80 i prin care se dispunea traducerea n francez a tuturor
cuvintelor i expresiilor de provenien strin (erau vizate n primul rnd cele
din SUA), informatica francez a nregistrat pn n 1995-96 o ntrziere de 10
ani fa de nivelul atins pe plan mondial! i cum s fie altfel, cnd software era
logiciel, hard-disk era disque dur, e-mail era courriel iar PC devenise
ordinateur! Constatnd acest decalaj (pentru c simpla acuzaie de
naionalism i xenofobie nu fusese de ajuns!), la presiunea mediului
profesional de specialitate, autoritile franceze au devenit mai flexibile i mai
permisive cu limbajul tehnico-tiinific de import. Parc ne mai aducem
aminte i de pe la noi de unele ncercri similare, cnd eram sftuii s spunem
gtlegu la cravat sau nasuflete la batist! n final, fiecare limb n parte, ca
organism viu i dinamic, va valida i va reine ceea ce se va dovedi util i
viabil, i va rejecta corpii strini artificiali, nenecesari, toxici.
Toate aceste argumente ne ndreptesc s opinm c toi cei implicai n
activitatea financiar-contabil, indiferent de specializare sau de nivel, trebuie
s-i nsueasc limbajul specific acestui domeniu aa cum apare el n
reglementrile romneti i internaionale de referin, actuale, pentru a uura
nelegerea, comunicarea i aplicarea eficient a acestora, n contextul
mondializrii politice i globalizrii economiei mondiale, proces n care
Romnia este implicat n mod activ.

283

ANEXE
ANEXA 1: SUBIECTE DE EXAMEN
1. Pentru nregistrarea corect n conturi a operaiilor economice, se
procedeaz la efectuarea analizei contabile, care presupune parcurgerea
urmtoarelor etape, n urmatoarea succesiune:
a) natura operaiei economice; aplicarea regulilor de funcionare a
conturilor pentru a vedea care cont se debiteaz i care se crediteaz n cadrul
formulei contabile; elementele patrimoniale care se modific i sensul
modificrii lor; stabilirea conturilor cu care se urmresc elementele
patrimoniale modificate;
b) elementele patrimoniale care se modific i sensul modificrii lor;
natura operaiei economice; stabilirea conturilor cu care se urmresc
elementele patrimoniale modificate; aplicarea regulilor de funcionare a
conturilor pentru a vedea care cont se debiteaz i care se crediteaz n cadrul
formulei contabile;
c) elementele patrimoniale care se modific i sensul modificrii lor;
stabilirea conturilor cu care se urmresc elementele patrimoniale modificate;
natura operaiei economice; aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru a
vedea care cont se debiteaz i care se crediteaz n cadrul formulei contabile;
d) natura operaiei economice; elementele patrimoniale care se modific
i sensul modificrii lor; stabilirea conturilor cu care se urmresc elementele
patrimoniale modificate; aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru
a vedea care cont se debiteaz i care se crediteaz n cadrul formulei
contabile;
e) natura operaiei economice; stabilirea conturilor cu care se urmresc
elementele patrimoniale modificate; elementele patrimoniale care se modific
i sensul modificrii lor; aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru a
vedea care cont se debiteaz i care se crediteaz n cadrul formulei contabile.
2. Dispuneti de urmtoarele date bilaniere: capital social 8.000.000 lei,
prime de capital 1.500.000 lei, provizioane reglementate 500.000 lei,
provizioane pentru riscuri i cheltuieli 600.000 lei, clieni creditori 900.000
lei, credite bancare 1.400.000 lei, avansuri acordate furnizorilor 400.000 lei,
impozit pe salarii 800.000 lei. Care este suma datoriilor ?:
a) 2.800.000 lei
b) 3.300.000 lei
c) 3.700.000 lei
d) 4.200.000 lei
284

e) 3.100.000 lei
3. Se dau urmtoarele relaii de echilibru proprii bilanului contabil. Care
dintre ele nu este corect ?:
a) activ + rezultat net = pasiv;
b) activ = capitaluri proprii + datorii;
c) rezultatul exerciiului = capitaluri proprii N - capitaluri proprii N-1;
d) activ - datorii = capitaluri proprii;
e) activ = pasiv
4. Care din formulele contabile prezentate mai jos nu este posibil?
a) 1012 = 456
50.000
b) 456 = 1011
50.000
c) 5311 = 605
50.000
d)
411
= %
50000
707
42017
4427
7983
e)
%
=
401
50000
301
42017
4426
7983
5. Veniturile din prime de asigurare fac parte din grupa:
a) capitaluri proprii
b) active de regularizare
c) pasive de regularizare
d) creane
e) imobilizri necorporale.
6. Se dau urmtoarele elemente patrimoniale: mijloace fixe 100; clieni
50; credite bancare pe termen lung 200; avansuri acordate furnizorilor 50;
disponibiliti bneti 30; bilete de tratament i odihn 80; brevete 20; debitori
diveri 70; rezerve statutare 10.
Valoarea creanelor este:
a) 120
b) 200 c) 130 d) 190 e) 100 f) 170.
7. Regularizarea la sfritul perioadei de gestiune a TVA i constituirea
TVA de plat, se efectueaz n urmtorul mod:
a)
%
=
4426
5000000
4427
4000000
285

4424

1000000

b)
4426
4424

=
=

4427
4423

4000000
1000000

c)
4426

%
4427
4424

500000
400000
100000

4427

%
4426
4424

5000000
4000000
1000000

4427

%
4426
4423

5000000
4000000
1000000

d)

e)

8. Precizai care din urmtoarele elemente patrimoniale reprezint


imobilizri necorporale:
a) cldiri
b) animale i plantaii
c) creditori diveri
d) cheltuieli de constituire
e) furnizori.
9. La o societate comercial datele privind TVA-ul se prezint astfel:
TVA de recuperat din luna precedent 200.000 lei; TVA deductibil din luna
curent 500.000 lei; TVA colectat din luna curent 300.000 lei. Indicai
nregistrarea corect din luna curent privind operaiile cu TVA .
a) 4427 = 4426
300.000
4424 = 4426
200.000
b) 4427
4424
c) 4427
4424

=
=
=
=

4426
4423
4426
4427

300.000
500.000
300.000
200.000

d) 4427 = 4426
4423 = 4424

300.000
200.000
286

e) 4427 = 4426
300.000
4423 = 4426
200.000
10. n categoria capitalurilor proprii se include:
a) cheltuieli de constituire
b) subvenii pentru investiii
c) credite bancare
d) clieni
e) amortizri.
11. Indicati formula contabila corecta privind descarcarea gestiunii cu
valoarea materiilor prime date in consum:
a) 601 = 321
20.000
b) 601 = 471
20.000
c) 301 = 601
20.000
d) 371 = 301
20.000
e) 601 = 301
20.000
12. Amortizrile se includ n grupa:
a) active imobilizate
b) stocuri i producie n curs de execuie
c) datorii
d) pasive de regularizare
e) provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
13. Ce reprezint urmtoarea formul contabil?
456

%
1011
104

3.000.000
2.500.000
500.000

a) aportul de capital social la nfiinare


b) subscrierea de capital social la valoarea de emisiune > valoarea
nominal a aciunilor
c) aportul de capital social la valoarea de emisiune > valoarea nominal
a aciunilor
d) nregistrarea datoriei de retragere de capital social
e) subscrierea de obligaiuni la valoarea de emisiune > valoarea
nominal a aciunilor
287

14. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit se efectueaz


astfel:
a) 441 = 691
50.000
b) 441 = 5121
50.000
c) 691 = 441
50.000
d) 5121 = 441
50.000
e) 121 = 441
50.000
15. Dispunei de urmtoarele informaii bilaniere: capital social 10.000
lei; clieni creditori 200 lei; prime legate de capital 140 lei; profit nerepartizat
150 lei; subvenii pentru investiii 200 lei; provizioane pentru riscuri i
cheltuieli 50 lei; mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 375 lei. Care este
suma capitalurilor proprii?
a) 10.490 lei
b) 10.690 lei
c) 10.350 lei d) 10.915 lei e)
10.540 lei.
16. Care dintre afirmaiile de mai jos nu este adevarat?
a) contul 281 este un cont de A
b) contul 542 este un cont de A
c) contul 5121 este un cont bifuncional
d) contul 401 este un cont de P
e) contul 456 este un cont bifuncional
17. Procedeele comune contabilitii cu celelalte discipline economice
sunt:
a) bilanul, observaia, raionamentul, contul de profit i pierdere
b) evaluarea, calculaia, inventarierea, documentaia
c) contul, bilanul , balana
d) observaia, raionamentul, analiza, sinteza, calculaia
e) evaluarea, calculaia, balana, raionamentul, sinteza
18. Una din afirmaiile de mai jos nu este corect privind operaiile
interne de cretere a capitalului social:
a) Creterea de capital social se poate realiza prin crearea de noi titluri.
b) ncorporarea primelor de capital n capitalul social se nregistreaz
prin formula contabil: 104 = 1011
c) ncorporarea rezervelor n capitalul social se nregistreaz prin
formula contabil: 106 = 1012
d) Dac se emit noi aciuni, protecia financiar a vechilor acionari se
realizeaz pe calea drepturilor atribuite n mod gratuit.
288

e) Capitalul propriu nu sporete.


19. Indicai nregistrarea corect privind cumprarea de mrfuri de la
furnizori, valoarea mrfurilor fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%:
a)
%
= 401 1190000
607
1000000
4426
190000
b)

371 = 401

1190000

c)

607 = 411

1000000

d)

371 = 5121

1190000

e)
%
371
4426

401

1190000
1000000
190000

20. Care dintre urmtoarele elemente patrimoniale intr n categoria


stocuri i producie n curs de execuie?
a) aciuni i obligaiuni
b) materiale consumabile
c) credite bancare pe termen scurt
d) obiecte de inventar
e) aparatur de birou.
21. Care sunt tipurile de modificri patrimoniale?
a) A+X-X=P; P-X+X=A+X; A-X=P+X; A+X=P-X
b) A+X-X=P; A=P+X-X; A+X=P+X; A-X=P-X
c) A+X-X=P+X-X; A+X=P-X; A+X-X=P; A=P+X-X
d) A-X+P=A+X-P; A-X=P+X-X; A+X=P+X; A-X=P-X
e) A+X-X=P; A=P+X-X; A-X=P+X; A+X=P-X.
22. Care dintre afirmaiile de mai jos este corect:
a) contul 106 este un cont de activ
b) contul 411 este un cont de pasiv
c) contul 401 este un cont de activ
289

d) contul 121 este un cont bifuncional


e) contul 101 este un cont bifuncional.
23. Care dintre funciile de mai jos nu poate fi atribuit balanei de
verificare?
a) realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului
b) realizeaz legtura dintre cont i bilan
c) funcia de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi
d) realizeaz concordana dintre conturile analitice i conturile sintetice
e) realizeaz gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi.
24. Indicai n care din urmtoarele situaii se utilizeaz formulele contabile
de stornare:
a) pentru nregistrarea operaiilor cu caracter nerepetitiv
b) pentru corectarea formulelor contabile efectuate anterior greit
c) pentru nregistrarea operaiilor economico-financiare uzuale
d) pentru nregistrarea operaiilor cu frecven redus
e) pentru corectarea formulelor contabile cu frecven redus.
25. Identificai care dintre erorile de mai jos nu poate fi depistat cu ajutorul
balanei de verificare:
a) erorile de nregistrare n Cartea Mare
b) erorile de compensaie
c) erorile de nchidere a conturilor n vederea stabilirii soldurilor finale
d) erorile de ntocmire a balanei de verificare
e) erorile n calculul sumelor din formulele contabile compuse.
26. Care din urmtoarele procedee sunt utilizate att de metoda
contabilitii, ct i de alte discipline economice:
a) documentaia, evaluarea, inventarierea, calculaia
b) contul, bilanul, analiza, sinteza
c) bilanul, observaia, documentaia, balana de verificare
d) contul, evaluarea, sinteza, observaia
e) bilanul, analiza, balana de verificare, sinteza.
27. Dubla reprezentare a patrimoniului este realizat cu ajutorul:
a) bilanului
b) contului
c) balanei de verificare a soldurilor conturilor
d) formulelor contabile
e) contului de profit i pierdere.
290

28. Contul de profit i pierdere exprim rezultatele obinute prin prisma:


a) creanelor i datoriilor
b) veniturilor i cheltuielilor
c) activelor i pasivelor
d) ncasrilor i plilor
e) intrrilor i ieirilor de bunuri.
29. Legtura dintre debitul unui cont i creditul altui cont
numirea de :
a) dubla reprezentare
b) corespondena conturilor
c) analiza contabil
d) dubla nregistrare
e) nregistrare cronologic.

poart de

30. Conturile bifuncionale prezint la sfritul perioadei de gestiune sold:


a) debitor
b) creditor
c) debitor i creditor
d) fie numai debitor, fie numai creditor
e) fie debitor, fie creditor.

291

ANEXA 2: PLANUL DE CONTURI GENERAL (PCG)85


CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
10

CAPITAL I REZERVE
101
1011
1012
1015
1016

Capital
Capital subscris nevrsat
Capital subscris vrsat
Patrimoniul regiei
Patrimoniul public

1041
1042
1043
1044

Prime legate de capital


Prime de emisiune
Prime de fuziune
Prime de aport
Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

104

105

Rezerve din reevaluare

106
1061
1063
1065
1068
107
109
1091
1092
11

Rezerve
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve de
reevaluare
Alte rezerve
Rezerve din conversie
Aciuni proprii
Aciuni proprii deinute pe termen scurt
Aciuni proprii deinute pe termen lung
REZULTATUL REPORTAT

85
Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1.752/2005, cu toate modificrile i
completrile la zi.

292

117

1171
1172
1174
1176

12

Rezultatul reportat
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperit
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS mai puin IAS 29
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile
Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a
patra a Comunitilor Economice Europene
REZULTATUL EXERCITIULUI

121

Profit sau pierdere

129

Repartizarea profitului

13

SUBVENII PENTRU INVESTIII


131
132

Subvenii pentru investitii


mprumuturi nerambursabile cu caracter de
subvenii pentru investiii
Donaii pentru investiii
Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru
investiii

133
134
138
15

PROVIZIOANE
CHELTUIELI
151
1511
1512
151386

PENTRU

RISCURI

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli


Provizioane pentru litigii
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate de acestea

86
Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate
prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea
crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n
baza prezentelor reglementri.
293

1514
1515
1516
1518
16

Provizioane pentru restructurare


Provizioane pentru pensii i obligaii similare
Provizioane pentru impozite
Alte provizioane
MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE

161
1614
1615
1617
1618
162
1621
1622
1623
1624
1625
1626
1627
166
1661
1663

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni


mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni
garantate de stat
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni
garantate de bnci
mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni
garantate de stat
Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Credite bancare pe termen lung
Credite bancare pe termen lung
Credite bancare pe termen lung i
nerambursate la scaden
Credite externe guvernamentale
Credite bancare externe garantate de stat
Credite bancare externe garantate de bnci
Credite de la trezoreria statului
Credite bancare interne garantate de stat

mediu

Datorii care privesc imobilizrile financiare


Datorii fa de entitile afiliate
Datorii fa de entitile de care compania este legat
prin interese de participare societatile

167

Alte mprumuturi i datorii asimilate

168

Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor


asimilate
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate
Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care

1681
1682
1685
1686

294

1687

169

compania este legat prin interese de participare


Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate
Prime privind rambursarea obligaiunilor

CLASA 2- CONTURI DE IMOBILIZARI


20

207
2071

IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale
drepturi i active similare
Fond comercial
Fond comercial pozitiv

208

Alte imobilizari necorporale

201
203
205

21

IMOBILIZRI CORPORALE
211
2111
2112
212
213
2131
2132
2133
2134
214

23

Terenuri i amenajri de terenuri


Terenuri
Amenajri de terenuri
Construcii
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii
de lucru)
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
Mijloace de transport
Animale i plantaii
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale
IMOBILIZRI N CURS
295

231

Imobilizari corporale n curs de execuie

232

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

233

Imobilizri necorporale n curs de execuie

234

Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

261

IMOBILIZARI FINANCIARE
Aciuni deinute la entitile afiliate

265

Alte titluri imobilizate

26

267
2671
2672
2673
2674
2675
2676
2678
2679
269

Creane imobilizate
Sume datorate de entitile afiliate
Dobnda aferent sumelor datorate de entitile
afiliate
Creane legate de interesele de participare
Dobnda aferent creanelor legate de interesele de
participare
mprumuturi acordate pe termen lung
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
Alte creane imobilizate
Dobnzi aferente altor creane imobilizate
Vrsminte
financiare

28

de

efectuat

pentru

imobilizri

AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE


280
2801
2803
2805
2807
2808

Amortizri privind imobilizrile necorporale


Amortizarea cheltuielilor de constituire
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare
Amortizarea fondului comercial
Amortizarea altor imobilizari necorporale
296

281
2811
2812
2813
2814
29

Amortizri privind imobilizrile corporale


Amortizarea amenajrilor de terenuri
Amortizarea construciilor
Amortizarea instalaiilor , mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
Amortizarea altor imobilizri corporale
AJUSTRI
PENTRU DEPRECIEREA SAU
PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR

290
2903
2905
2907
2908

291
2911
2912
2913
2914
293
2931
2933
296
2961
2962

Ajustri
pentru deprecierea
imobilizarilor
necorporale
Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor
similare
Ajustri pentru deprecierea fondului comercial
Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
Ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor
corporale
Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor
de terenuri
Ajustri pentru deprecierea construciilor
Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor
de transport, animaleleor i plantaiilor
Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs
de execuie
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n
curs de execuie
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
n curs de execuie
Ajustri pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
deinute la entitile afiliate
Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de
297

2963
2964
2965
2966
2968

participare
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri
imobilizate
Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor
datorate de entitile afiliate
Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor
legate de interesele de participare
Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor
acordate pe termen lung
Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane
imobilizate
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI
PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30

STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE


301

Materii prime

302

Materiale consumabile
Materiale auxiliare
Combustibili
Materiale pentru ambalat
Piese de schimb
Semine i materiale de plantat
Furaje
Alte materiale consumabile

3021
3022
3023
3024
3025
3026
3028
303

Materiale de natura obiectelor de inventar

308

Diferene de pre la materii prime i materiale

33

PRODUCIA N CURS DE EXECUIE


331

Produse n curs de execuie


Lucrri i servicii n curs de execuie

332
298

34

PRODUSE
341

Semifabricate

345

Produse finite

346

Produse reziduale

348

Diferente de pret la produse

35

STOCURI AFLATE LA TERI


351

Materii i materiale aflate la teri

354

Produse aflate la teri

356

Animale aflate la teri

357

Mrfuri aflate la teri


Ambalaje aflate la teri

358
36

ANIMALE
361

Animale i psri

368

Diferene de pre la animale i psri

37

MRFURI
371

Mrfuri
Diferene de pre la mrfuri

378
38

AMBALAJE
Ambalaje
381
388

39

Diferene de pre la ambalaje


AJUSTRI
PENTRU
DEPRECIEREA
STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
299

391

Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

392
3921
3922
393

Ajustri pentru deprecierea materialelor


Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura
obiectelor de inventar
Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de
execuie

394
3941
3945
3946
395
3951
3952
3953
3954
3956
3957
3958

Ajustri pentru deprecierea produselor


Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor
Ajustri pentru deprecierea produselor finite
Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale
Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la
teri
Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor
aflate la teri
Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la
teri
Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la
teri
Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate
la teri
Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri
Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri

396

Ajustri pentru deprecierea animalelor

397

Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

398

Ajustri pentru deprecierea ambalajelor


CLASA 4 - CONTURI DE TERI

40

FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE


300

401

Furnizori

403

Efecte de pltit

404

Furnizori de imobilizri

405

Efecte de pltit pentru imobilizri

408

Furnizori-facturi nesosite

409
4091
4092
41

Furnizori-debitori
Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de
natura stocurilor
Furnizori debitori pentru prestri de servicii i
executri de lucrri
CLIENI I CONTURI ASIMILATE

411
4111
4118

Clieni
Clieni
Clieni inceri sau n litigiu

413

Efecte de primit de la clieni

418

Clieni-facturi de ntocmit

419

Clieni - creditori
PERSONAL I CONTURI ASIMILATE

421

Personal-salarii datorate

423

Personal-ajutoare materiale datorate

424

Prime reprezentnd participarea personalului la


profit

425

Avansuri acordate personalului

42

301

426

Drepturi de personal neridicate


Reineri din salarii datorate terilor

427
428
4281
4282
43

Alte datorii i creane n legtur cu personalul


Alte datorii n legtur cu personalul
Alte creane n legtur cu personalul
ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I
CONTURI ASIMILATE

431
4311
4312
4313
4314
437

Asigurri sociale
Contribuia unitii la asigurrile sociale
Contribuia personalului la asigurrile sociale
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de
sntate

4371
4372

Ajutor de omaj
Contribuia unitii la fondul de omaj
Contribuia personalului la fondul de omaj

4381
4382

Alte datorii i creane sociale


Alte datorii sociale
Alte creane sociale

438

44

BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I


CONTURI ASIMILATE
441
4411
4418

Impozitul pe profit/venit
Impozitul pe profit
Impozitul pe venit

4423
4424
4426
4427
4428

Taxa pe valoarea adugat


TVA de plat
TVA de recuperat
TVA deductibil
TVA colectat
TVA neexigibil

442

302

444

Impozitul pe venituri de natura salariilor

445

Subvenii
Subvenii guvernamentale
mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii
Alte sume primite cu caracter de subvenii

4451
4452
4458
446

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447

Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate

448
4481
4482
45

GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451
4511
4518
453
4531
4528
455
4551
4558

Decontri ntre entitile afiliate


Decontari ntre entitile afiliate
Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate
Decontri privind interesele de participare
Decontri privind interesele de participare
Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de
participare
Sume datorate acionarilor/asociailor
Acionari/asociai-conturi curente
Acionari/asociai-dobnzi la conturi curente

456

Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

457

Dividende de plat

458

Decontri din operaii n participaie


Decontri din operaii n participaie-activ
Decontri din operaii n participaie-pasiv

4581
4582
46

Alte datorii i creane cu bugetul statului


Alte datorii fa de bugetul statului
Alte creane privind bugetul statului

DEBITORI I CREDITORI DIVERI


303

461

Debitori diveri
Creditori diveri

462
47

CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE


471

Cheltuieli nregistrate n avans

472

Venituri nregistrate n avans

473

Decontri din operaiuni n curs de clarificare

48

DECONTRI N CADRUL UNITII


481
482

Decontri ntre unitate i subuniti


Decontri ntre subuniti

49

AJUSTRI
CREANELOR

PENTRU

DEPRECIEREA

491

Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

495

Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri


n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii

496

Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori


diveri
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE

50

INVESTIII PE TERMEN SCURT


501

Aciuni deinute la entitile afiliate


Obligaiuni emise i rscumprate

505
506

Obligaiuni

508
5081

Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate


Alte titluri de plasament
304

5088
509
5091
5092

51

Vrsaminte de efectuat pentru investiiile pe


termen scurt
Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la
entitile afiliate
Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen
scurt

5112
5113
5114

CONTURI LA BNCI
Valori de ncasat
Cecuri de ncasat
Efecte de ncasat
Efecte remise spre scontare

5121
5124
5125

Conturi curente la bnci


Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci n valut
Sume n curs de decontare

5186
5187

Dobnzi
Dobnzi de pltit
Dobnzi de ncasat

511

512

518

519

5193
5194
5195
5196
5197
5198

Credite bancare pe termen scurt


Credite bancare pe termen scurt
Credite bancare pe termen scurt nerambursate la
scaden
Credite externe guvernamentale
Credite externe garantate de stat
Credite externe garantate de banci
Credite de la trezoreria statului
Credite interne garantate de stat
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

5198

CASA

5311
5314

Casa
Casa n lei
Casa n valut

5191
5192

53

Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament

531

305

532
5321
5322
5323
5328
54

Alte valori
Timbre potale i fiscale
Bilete de tratament i odihn
Tichete i bilete de cltorie
Alte valori
ACREDITIVE

541
5411
5412
542
58

Acreditive
Acreditive n lei
Acreditive n valuta
Avansuri de trezorerie
VIRAMENTE INTERNE
Viramente interne

581
59

PROVIZIOANE
PENTRU
DEPRECIEREA
CONTURILOR DE TREZORERIE
591

Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor


deinute la entitile afiliate

595

Ajustri pentru pierderea de valoare


aobligaiunilor emise i rscumprate

596

Ajustri pentru
obligaiunilor

598

Ajustri pentru pierderea de valoare a altor


investiii pe termen scurt i creane asimilate

pierderea

de

valoare

CLASA 6-CONTURI DE CHELTUIELI


60

CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE


601

Cheltuieli cu materiile prime

602

Cheltuieli cu materialele consumabile


306

6021
6022
6023
602

Cheltuieli cu materiale auxiliare


Cheltuieli privind combustibilul
Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
Cheltuieli privind piesele de schimb

4
602 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
5
602 Cheltuieli privind furajele
6
602 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
8
603

Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor


de inventar

604

Cheltuieli privind materialele nestocate

605

Cheltuieli privind energia i apa

606

Cheltuieli privind animalele i psrile

607

Cheltuieli privind mrfurile

608

Cheltuieli privind ambalajele

61

CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE


EXECUTATE DE TERI
611

Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

612

Cheltuieli cu revedenele, locaiile de gestiune i


chiriile

613

Cheltuieli cu primele de asigurare


Cheltuieli cu studiile i cercetrile

614
62

CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE


DE TERI
621

Cheltuieli cu colaboratorii
307

622

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

623

Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

624

Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal

625

Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri

626

Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

627

Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

628

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

63

CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I


VRSMINTE ASIMILATE
635

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i alte vrsminte


asimilate

64

CHELTUIELI CU PERSONALUL
641

Cheltuieli cu salariile personalului

642

Cheltuieli cu
salariailor

645

Cheltuieli privind asigurrile i protecia social


6451
6452
6453
6458

65

tichetele

de

mas

Contribuia unitii la asigurrile sociale


Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala
ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

654

acordate

Pierderi din creane i debitori diveri


Alte cheltuieli de exploatare
308

658
6581
6582
6583
6584
66

Despgubiri, amenzi i penaliti


Donaii i subvenii acordate
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital
Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI FINANCIARE

663

Pierderi din creane legate de participaii

664
6641
6642

Cheltuieli privind investiiile financiare cedate


Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
Pierderi din investiiile financiare pe termen scurt
cedate

665

Cheltuieli din diferene de curs valutar

666

Cheltuieli privind dobnzile

667

Cheltuieli privind sconturile acordate


Alte cheltuieli financiare

668
67

CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671

Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente


extraordinare

68

CHELTUIELILE CU
PROVIZIOANELE
681
6811
6812
6813
6814

AMORTIZRILE

Cheltuieli de exploatare privind amortizrile,


provizioanele i ajustrile pentru depreciere
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea activelor circulante
309

686
6863
6864
6868
69

Cheltuieli financiare privind amortizarile i


ajustrile pentru pierdere de valoare
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor
CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I
ALTE IMPOZITE

691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

698

Cheltuieli cu impozitul pe venit i alte impozite


care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI

70

CIFRA DE AFACERI
701

Venituri din vnzarea produselor finite

702

Venituri din vnzarea semifabricatelor

703

Venituri din vnzarea produselor reziduale

704

Venituri din lucrri executate i servicii prestate


Venituri din studii i cercetri

705
706

Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

707

Venituri din vnzarea mrfurilor

708

Venituri din activiti diverse

71

VARIAIA STOCURILOR
711

Variaia stocurilor
310

72

VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI


721
722

74

VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE


741
7411
7412
7413
7414
7415
7416

7417
7418

75

Venituri din subvenii de exploatare


Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri
Venituri din subvenii de exploatare pentru materii
prime i materiale consumabile
Venituri din subvenii de exploatare pentru alte
cheltuieli externe
Venituri din subvenii de exploatare pentru plata
personalului
Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri
i protecie social
Venituri din subvenii de exploatare pentru alte4
cheltuieli de exploatare
Venituri din subvenii de exploatare aferente altor
venituri
Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda
datorat
ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754

Venituri din creane reactivate i debitori diveri

758

Alte venituri din exploatare


Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
Venituri din donaii i subvenii primite
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de
capital
Venituri din subvenii pentru investiii
Alte venituri din exploatare

7581
7582
7583
7584
7588
76

Venituri din producia de imobilizri necorporale


Venituri din producia de imobilizri corporale

VENITURI FINANCIARE
311

761
7611
7613

Venituri din imobilizri financiare


Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
Venituri din interese de participare

762

Venituri din investiii financiare pe termen scurt

763

Venituri din creane imobilizate

764
7641
7642

Venituri din investiii financiare cedate


Venituri din imobilizri financiare cedate
Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt
cedate

765

Venituri din diferene de curs valutar

766

Venituri din dobnzi

767

Venituri din sconturi obinute


Alte venituri financiare

768
VENITURI EXTRAORDINARE
77

771

Venituri
din subvenii pentru
extraordinare i altele similare

evenimente

VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI


PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE
VALOARE
78

781
7812
7813
7814
786
7863

Venituri din provizioane i ajustri pentru


depreciere privind activitatea de exploatare
Venituri din provizioane
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizarilor
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor
circulante
Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de
valoare
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de
312

7864

valoare a imobilizarilor financiare


Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de
valoare a activelor circulante

CLASA 8 CONTURI SPECIALE


80

CONTURI N AFARA BILANULUI


801
8011
8018

Angajamente acordate
Giruri i garanii acordate
Alte angajamente acordate

8021
8028

Angajamente primite
Giruri i garanii primite
Alte angajamente primite

802

803
8031
8032
8033
8034
8036
8037
8038
804
8045
89
891
892

Alte conturi n afara bilanului


Imobilizri corporale luate cu chirie
Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
Valori materiale primite n pstrare sau custodie
Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate
Efecte scontate neajunse la scaden
Alte valori n afara bilanului
Amortizarea aferent gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe
BILAN
Bilan de deschidere
Bilan de nchidere

313

BIBLIOGRAFIE
1. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.:
Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea, Editura Arc,
Chiinu, 2001, 1324 p., ISBN 9975-61-131-1.
2. Bojian, Octavian: Contabilitate general. Bazele contabilitii.
Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar,
Bucureti, 2003, 572 p., ISBN 973-99615-0-9.
3. Bombo, Sever Gabriel; Drago, Nicolae Vasile; Duloiu, Ioan; Bjan,
Doru: Reglementri i uzane internaionale comerciale i civile (vol.
I), Editura Cutuma, Bucureti, 1992, 414 p., ISBN 973-95705-1-8.
4. Collin, P.H.; Joliffe, Adrian: Dicionar de contabilitate englez
romn, Editura Universal Dalsi, Bucureti, 2000, 398 p., ISBN 9739409-83-0.
5. Covlea, Marian: Contabilitatea n comerul exterior. Note de curs,
ediia a II-a, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2007, 202 p., ISBN
978-973-129-092-8.
6. Covlea, Marian: Contabilitate de gestiune, Editura Nomina Lex,
Bucureti, 2008.
7. Deaconu, Alecsandrina: Economia ntreprinderii, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti,1998, 212 p., ISBN 973-30-5190-X.
8. Feleag, Niculae ; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar
(vol. 1), Editura Economic, Bucureti, 1998, 504 p., ISBN 973-590050-5.
9. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar
(vol. II), Editura Economic, Bucureti, 1998, 824 p., ISBN 973-590075-0.
10. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura
Economic, Bucureti, 1996.
11. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I
1999, Vol. II, III 2000, Editura Economic, Bucureti.
12. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Politici i opiuni contabile. Fair
Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti,
2002.
13. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Provocrile contabilitii
internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic,
Bucureti, 2004.
14. Lepdatu, Gheorghe V: Contabilitate de gestiune, vol. I 302 p., vol.
II 276 p., Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2007, ISBN 978973-129-134-5 i 978-973-129-131-4.
314

15. Ionacu, Ion: Epistemologia contabilitii, Editura Economic,


Bucureti, 1997.
16. Ionacu, Ion: Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane,
Editura Economic, Bucureti, 2003.
17. Ionescu, Ion ; Ionacu, Viorica ; Popescu, Manoela : Economia
ntreprinderii de turism i comer, Editura Uranus, Bucureti, 2002,
288 p., ISBN 973-9021-70-0.
18. International
Valuation
Standards
Committee:
Standarde
Internaionale de evaluare (ediia a VIII-a), Editura ANEVAR,
Bucureti, 2007.
19. Ifnescu, Aurel; Robu, Vasile; Anghel, Ion; Tuu, Anca: Evaluarea
ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999.
20. Kerbalek, I. (coordonator) : Economia ntreprinderii, Editura Forum,
Bucureti,1999, 326 p., ISBN 973-99218-0-9.
21. Malciu, Liliana; Feleag, Niculae: Reform dup reform:
Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri (vol. I),
Editura Economic, Bucureti, 2005.
22. Olaru, Delia Silvia; Soare, Ctlina Robertina: Economia i gestiunea
ntreprinderii, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002, 264 p., ISBN
973-588-468-2.
23. Patriche, Dumitru : Tratat de economia comerului, Editura Eficient,
Bucureti, 1998, 654 p., ISBN 973-98120-8-2.
24. Possler, Ladislau; Lambru, Gheorghe; Lambru, Bogdan:
Contabilitatea ntreprinderii. ndrumar practic, ediia a VIII-a,
Editura Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006, 484 p., ISBN
973-732-031-X.
25. Rdui, Angela; Jalb, Luminia: Caiet de lucrri practice
Contabilitatea n comer i turism, Editura Sylvi, Bucureti, 2006,
156 p., ISBN 973-628-168-5, 526 p., ISBN 973-8499-90-9.
26. Ristea, Mihai ; Dumitru, Corina Graziella: Bazele contabilitii,
Editura Universitar, Bucureti, 2006.
27. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea societilor comerciale,
Editura Universitar, Bucureti, 2004, ISBN 973-8499-82-8.
28. Smith Linton, Heather: Business Valuation. Proven Methods to
Easily Determine the True Value of Your Business (Evaluarea
afacerii. Metode verificate pentru determinarea rapid a valorii
adevrate a afacerii dumneavoastr), Editura Adams Media / F + W
Publications Company, Avon, Massachussetts - USA, 2004, 374 p.,
ISBN 1-59062-952-0.
315

29. Stan, Sorin V.; Anghel, Ion; Gruzsniczki, Veronica: Capitalul


intelectual al ntreprinderii. Evaluarea proprietii intelectuale i a
altor active necorporale, Editura IROVAL Bucureti i Editura
Universitii Petru Maior Trgu Mure, 2006.
30. Stan, Sorin V.: Evaluarea ntreprinderilor metode i uzane, Editura
Teora, Bucureti,1996, 118 p., ISBN 973-601-264-6.
31. x x x ACCA The Association of Chartered Certified Accountants
(Asociaia Experilor Contabili din Marea Britanie): Preparing
Financial Statements International Stream, Editura BPP, Londra,
2001, 612 p., ISBN 0-7517-0736-8.
32. x x x Ministerul Finanelor Publice: Reglementri contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr.
1.752/2005. Ghid practic, Editura IRECSON, Bucureti, 2006, 562
p., ISBN 973-7694-08-2.
33. x x x
Standardele Internaionale de Raportare Financiar
TM
(I.F.R.S.s ) incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate
(I.A.S.sTM) i interpretrile lor la 01.01.2007, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007.
34. x x x International Accounting Standards Board : Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR,
Bucureti, 2006.
35. x x x Legea nr. 82/1991, a contabilitii, modificat, completat prin
Legea nr. 259/2007, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
partea I, nr. 506/27.07.2007.
36. x x x Legea nr. 31/16.11.1990 republicat n Monitorul Oficial
partea I, nr. 1066/17.11.2004, modificat prin Legile nr. 302/2005
(Monitorul Oficial partea I, nr. 953/27.10.2005), nr. 164/2006, nr.
441/27.11.2006 i OUG nr. 82 din 28.06.2007 (Monitorul Oficial
partea I, 446/29.06.2007).
37. x x x Ordonana Guvernului nr. 99/2000 privind comercializarea
produselor i serviciilor de pia, aprobat cu modificri i
completri prin Legea nr. 650/2002, publicat n Monitorul Oficial nr.
914/16.12.2002, cu modificrile i completrile ulterioare.
38. x x x OMFP nr. 1.752/2005, pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul
Oficial partea I, nr. 1.080 bis/30.XII.2005.
39. x x x OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial partea I, nr.
23/12.01.2004.
316

40. x x x OMFP nr. 1.850/2004 privind Registrele i formularele


financiar contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
partea I, nr. 23 bis/7.01.2005, cu toate modificrile la zi.
41. x x x OMFP nr. 2.226/2006 privind utilizarea unor formulare
financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1.056/30.12.2006;
42. x x x OMFP nr. 2.089/2006 pentru aprobarea Procedurii de
ndreptare a erorilor din documentele de plat ntocmite de debitori
privind obligaiile fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 1.043/29.12.2006;
43. x x x OMFP nr. 2.224/2006 pentru aprobarea unor proceduri privind
nregistrarea i gestiunea persoanelor impozabile nregistrate n
scopuri de TVA, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 3/3.01.2007;
44. x x x OMFP nr. 2.217/2006 privind organizarea evidenei n scopul
taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 alin. 1 3 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.041/28.12.2006;
45. x x x OMFP nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instruciunilor de
aplicare a scutirii de tax pe valoarea adugat pentru operaiunile
prevzute la art. 143 alin. 1 lit. a i, art. 143 alin 2 i art. 144 din
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 1.043/29.12.2006;
46. x x x OMFP nr. 2.215/2006 pentru aprobarea Normelor privind
aplicarea scutirii de tax pe valoarea adugat pentru livrrile de
bunuri i prestrile de servicii prevzute la art. 143 alin. 1, lit. j i k
din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i
completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 1.040/28.12.2006;
47. x x x OMFP nr. 1.753/22 noiembrie 2004, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei partea I, nr. 1.174/13.12.2004, pentru aprobarea
Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor
de activ i de pasiv.

317