15 Calculatiasimanagementulcosturilor D4

Calificarea: Antreprenoriat (A)
Calculaia i managementul costurilor
D4
CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR

Fia disciplinei
Statutul disci plinei : obligatorie Anul de studii : I Semestrul: 1 Titul arul cursului: Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Frca Nu mrul de ore/ Verificarea / Cred ite Curs Seminar Lucrri Proiect 28 28 -
Examinare E
Credite 4
A. OBIECTIVELE DISCIPLINEI
1. Cunoaterea i nelegerea rolului i importanei contabilitii de gestiune n cadrul procesului managerial, n special n ceea ce privete interesul i limitele documentelor pe care ea le furnizeaz 2. Oferirea de co mpetene n proiectarea i imp lementarea unor sisteme adecvate de calculaie a costurilor 3. Oferirea de competene n ntocmirea documentelor previzionale necesare planificrii afacerilor (cunotine i abiliti legate de previzionarea cheltuielilor i veniturilor, n scopul ntocmirii i fo losirii reelei interne de bugete) 4. Controlul costurilor i bugetelor prin cunoaterea, exp licarea i interpretarea abaterilor
B. DISCIPLINE CARE TREBUIESC STUDIATE ANTERIOR: nu este cazul C. COMPETENE SPECIFICE

1. Capacitatea de analiz, d iagnostic i de evaluare a ntreprinderii/afacerii 2. Capacitatea de a desfura activiti de consultan 3. Capacitatea de evaluare, diagnosticare, precum i de formulare de strategii i p lan uri adecvate
D. CONINUTUL DISCIPLINEI
a) Curs Capitolu l 1. De la contabilitatea general la cea de gestiune 2. Dru mu l cheltuielilor ctre costuri 3. Sisteme ale costurilor co mp lete Coninuturi 1.1. Cele dou paliere ale contabilitii 1.2. Obiect ive i principii fundamentale ale contabilitii de gestiune 1.3. M ize, responsabiliti i limite n sistemul contabilitii de gestiune 1.4. Ce este calcula ia i managementul costurilor? Sistemele de cost 2.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri 2.2. Distincia dintre pre i co st 2.3. Cheltuieli ncorporabile n costuri 3.1. Cheltuieli d irecte i cheltuieli indirecte. 3.2. Locuri de costuri i centre de responsabilitate. Delimitarea i stabilirea centrelor de analiz 3.3. Ci de repartizare a cheltuielilor indirecte 3.4. Formu le clasice de calcula ie a costurilor i rezultatelo r 3.5. Prestaii i decontri interne. Problemat ica produciei n curs 4.1. Cheltuieli fixe i cheltuieli variab ile 4.2. Procedee de separare a costurilor n fixe i variabile 4.3. Noiunea de contribuie 4.4. Structura standard a costurilor i rezu ltatelor 4.5. Pragul de rentabilitate i lev ierul operaional 4.6. Metoda costurilor variabile (d irect costing) 5.1. Trecerea de la costuri efective la costuri predeterminate 5.2. Sisteme predeterminate de calculaie a costurilor 5.3. Analiza abaterilor dintre costurile efective i cele prestabilite 5.4. Problemat ica bugetrii activitilor de producie i comercializare. Bugetul de venituri i cheltuieli. 5.5. Metoda costurilor standard Pag. 143 Nr. ore
4. Sisteme ale costurilor par iale
5. Costuri efect ive i costuri predeterminate
D4
6. Noi sisteme de calculaie a costurilor
7. Control intern i audit Total ore a) Aplicaii Tipul de aplicaie 1. Studiu de caz 1 2. Studiu de caz 2 3. Studiu de caz 3 4. Studiu de caz 4 5. Studiu de caz 5 6. Studiu de caz 6 7. Studiu de caz 7 8. Studiu de caz 8 9. Studiu de caz 9 10. Studiu de caz 10 11. Studiu de caz 11 12. Studiu de ca z 13 13. Discuie/dezbatere 14. Studiu de caz 13 Total ore
6.1. Condiii de apariie a noilor sisteme de calcula ie 6.2. Calculu l costurilor pe baza activ it ilo r (A BC) 6.3. Metoda costurilor obiectiv (Target Costing) 6.4. Metoda Costuri-performane ascunse (analiza socio -economic) Sistemu l de control intern. Delimitri i responsabiliti. Auditul intern
1 14
Coninuturi S lum decizii pe baza costurilor!? Mecanica S.A.- de la contabilitatea general la cea de gestiune nlnuirea costurilor la Mobila SRL Centre de analiz la Mobila SRL Calculaia costurilo r co mplete la Mecanica S.A. Decontri interne la firma A lpha Producie n curs la firma Beta Sist emu l costurilor pariale la firma Tricotaju l Firma Gamma costuri comp lete sau costuri pariale? Costuri standard la firma Delta Analiz de abateri la firma Topmodel Metoda costurilor bazate pe activit i (A BC) Metoda costurilor obiectiv (Target costing) sau Reducerea continu de costuri (Kaizen Costing) Evaluarea costurilor ascunse
Nr. ore 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 28
E. EVALUARE Mod de examinare : Aplicaiile (A), prin metodele/formele de evaluare folosite (munc n echip, discuii/dezbateri, studii de caz), permit identificarea dobndirii de ctre studeni a cunotinelor i abilitilo r pe care discip lina i le -a propus ca obie ctiv. Examenul scris (E) const n verificarea cunotinelor (cunoatere, nelegere i exp licare limbaj specific, exp licare i interpretare) i abilitilor at t prin rezolvarea unor probleme pract ice, ct i a unor baterii de teste gril. Componentele notei: N = 0,5 E + 0,5 A; Condiia de obinere a cred itelor: E > 5; A > 5; Standarde mini me de performan: 1. Pro iectarea unui sistem de calculaie, pornind de la un anumit obiectiv de cost 2. Pro iectarea co mponentelor unui sistem bugetar la nivelu l unei a faceri 3. Demonstrarea de cunotine i abiliti de analiz i control a costurilor
F. B IB LIOGRAFIE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Pntea P.,.a., Contabilitate de gestiune , Universitatea Babe -Bolyai, Cluj-Napoca 1993 Darie V., .c., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat , Agora, Bu zu 1995 Ebbeken K., .a., Calculaia i managementul costurilor , Teora, Bucureti 2001 Chadwik L., Contabilitatea de gestiune , Teora, Bucureti 1998 P. Mevellec, Outils de gestion- la pertinence retrouve , Edit ions Comptables MalesHerbes, Paris 1993 H.Saval i V.Zardet, Matriser les couts cachs, Economica, Paris 1991 P.Baranger, Gestion de la production, acteurs, technigues et politigues , Vu ibert, Paris 1987 Frca D., Calculaia i managementul costurilor, U.T.Press, Cluj Napoca 2004
Pag. 144
D4
Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Frca
CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR Suport de curs

Cap 1. DE LA CONTABILITATEA GENERAL LA CEA DE GESTIUNE
NOT. Sub dublul efect al presiunii concurenei i al diversificrii cererii, ntr eprinderile simt azi nevoia s -i cunoasc mai bine costurile. Doar aa se explic dezvoltarea pe care au luat -o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat, contabilitatea analitic (contabilitate de gestiune sau contabilitate managerial, la anglo -saxoni), de care nu se poate lipsi nici o ntreprindere dac vrea s supravieuiasc.
1.1. Cele dou paliere ale contabilitii

1. Actualul sistem contabil ro mnesc este un sistem dualist , care separ informaiile contabile n dou: info rma ii care modeleaz situaia patrimoniu lui, rezultatele i situaia financiar a ntreprinderii, privind n bun parte rela iile acesteia cu terii; ele sunt informa ii publicabile i transparente i fac obiectul contabilitii generale (nu mit i contabilitate financiar); informa ii ce privesc modul de calcula ie a costurilor, structura bugetar i rezu ltatele execuiei bugetelor, dar i msurarea perfo rmanelor interne; ele in de buctria intern a ntreprinderii, de strategia i tactica acesteia, fiind confideniale i aparinnd palierulu i nenormat al contabilitii, deci contabilitii de gestiune (numit i contabilitate analitic a exp loatrii sau contabilitate managerial).
2.
Sunt mu lte lucruri care difereniaz contabilitatea de gestiune de contabilitatea financiar i aceasta ncepnd cu obiectivele diferite pe care acestea le au. Vo m p rezenta ns n tabelul urmtor cele mai semnificative d iferene care exist ntre aceste dou surori ale sistemu lui informa ional. Criterii de comparare realizarea ei legal viziunea ntreprinderii orizontul de timp natura flu xurilor observate obiective documente de baz clasamentul cheltuielilor reguli utilizatori natura informaiilor Contabilitatea general obligatorie global trecut externe financiare externe prin natur rig ide i normative alii i conducerea precise, certificate, categorice Contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie detaliat prezent-viitor interne economice externe i interne prin destinaie suple i evolutive toi responsabilii organizaiei rapide, pertinente, apropiate
De la origin i i pn n prezent, au prevalat dou concepii referitoare la cele dou paliere ale contabilitii: concepia unei contabiliti integrate , n care cele dou contabiliti se rea lizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Aceast soluie, ce integreaz co mplet contabilitatea de gestiune n cadrul contabilitii generale, este delicat deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi ale contabilitii de gestiune (clasa 9) cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) din contabilitatea general. Dei nc utilizat n unele ri, aceast concepie nu se recomand a se aplica deoarece ncearc s apropie dou tendin e neconciliabile. Se accept totui ideea c ea poate fi utilizat cu succes n cadrul ntreprinderilor unde nu se pune problema calculrii costurilor de producie, ci doar a determinrii rezu ltatelor econo mice pe mrfu ri sau grupe de mrfuri. concepia dualist , conform creia cele dou contabiliti nregistreaz, urmresc i prelucreaz cheltuielile i veniturile n moduri diferite, fiecare avnd obiective specifice. Este soluia propus i de actualul sistem de contabilitate ro mnesc, soluie n care co relaia dintre datele celo r dou contabiliti se face prin urmrirea concordanei (apropierii) rezu ltatelor obinute de contabilitatea intern (Contul Pag. 145
D4
de exploatare general) cu cele ale contabilitii financiare (Contul de profit i pierderi). Art icu larea celor dou contabiliti se face cu ajutorul conturilor oglind, conturi ale contabilitii de gestiune care preiau cheltuielile i veniturile nregistrate n contabilitatea financiar, fr a solda conturile specifice acesteia. Aceste conturi sunt incluse n clasa a 9-a a contabilitii interne, clas pe care reglementrile contabile romneti o structureaz n trei grupe (ce nu sunt ns limitative) de conturi. Cu m modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei unit i patrimoniale, n funcie de specificul activ itii i necesitile informa ionale ale acesteia, firmele pot introduce n clasa a 9-a noi grupe de conturi, sau noi conturi n grupele existente (de exemp lu, conturi de stocuri, conturi de legturi interne sau de rezultate analitice etc.), sporind astfel ansele de obinere a unor informaii pertinente pentru actul de decizie managerial. ntr-o abordare dualist, contabilitatea general nu asigur (nu permite) calculul costului produselor i activitilor. Pentru a afla costul acestora nu este suficient de a urmri doar rela iile firmei cu exteriorul, ci trebuie concentrat atenia asupra buctriei interne, fcnd deci apel la contabilitatea de gestiune. Vo m vederea ns c obiectul contabilitii de gestiune nu se reduce doar la calculaia costurilor (ce msoar rezu ltatele pe compartimente, produse, sau alte obiective de cost); el este mult mai larg, imp licnd planificare, previziune i control. ntr-o astfel de abordare, contabilitatea de gestiune fu rnizeaz contabilitii generale date legate de: valoarea produciei n curs de fabricaie i a celei fin ite nevalorificate (producie stocat) la sfritul exerciiulu i financiar; valoarea imob ilizrilor corporale i necorporale realizate de firm n reg ie proprie.
1.2. Obiective i principii fundamentale ale contabilitii de gestiune

Prin opozi ie cu contabilitatea general, care este un instrument de informare extern, contabilitatea de gestiune apare ca un instrument de tratare a datelor, de informa re i analiz, utilizat de gestionari. Dac contabilitatea general are ca obiectiv de a nregistra operaiile realizate cu exteriorul (clieni, furnizori, bnci etc.), n scopul de a prezenta periodic situaii financiare (deci documente de sintez care s permit judecarea situaiei financiare globale a ntreprinderii), contabilitatea de gestiune are cu totul i cu totul alte obiective. Acestea sunt: gestiunea analitic a stocurilo r; calcularea costului produselor, serviciilor, act ivitilor sau proceselor ; determinarea rezu ltatelor analitice prin co mpararea costului produselor cu preul lor de vnzare; previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea reelei interne de bugete; controlul costurilor i bugetelor prin intermed iul abaterilor. Parcurgn d lista acestor obiective ne dm seama c, n cazul contabilitii manageriale, avem n fa un veritabil instrument de control de gestiune nscris n sfera controlling-ulu i i care rspunde cu prioritate pe dou aspecte eseniale n sprijin irea deciziei manageriale; acestea sunt calculaia costurilor i bugetarea activitii . Pentru c ne -am propus s tratm problematica calculaiei ntr -o abordare managerial, s amintim cele dou princip ii fundamentale pe care trebuie s le avem permanent n vedere n a cest domeniu: Principiu l 1. Cteva cifre semnificative sunt mai eficace dect o ntreag documentaie care nu este consultat din lips de timp . Altfel spus, managerii nu trebuie sufocai cu informaii care nu le sunt de nici un folos! Principiu l 2. O informaie aproximativ (dar suficient de apropiat) i rapid este adesea mai util dect o informaie mai exact dar cunoscut prea trziu . Identificarea timpurie a problemelo r duce la gsirea din timp a soluiilor i la ap licarea din vreme a msurilor care se impun.
1.3. Mize, responsabiliti i limite n contabilitatea de gestiune

Organizarea contabilit ii de gestiune n ntreprinderi imp lic oarecare costuri: de personal, de echipamente de calcul, de achiziie a unui soft adecvat de gestiune. A nu ef ectua aceste costuri pare, n mod aparent, a fi o sur de economie. O astfel de mentalitate este ns extrem de duntoare cci: neavnd o fundamentare precis a costurilor putem realiza produse care nu genereaz profit, sau s refuzm clieni pentru c preul pe care acetia ni l -au propus ni se pare inacceptabil;
Pag. 146
D4
nu avem un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natur sunt acestea (salarii, materii prime etc.); nu putem diferenia performanele unitilor interne i deci n ici s motivm persoanele care lucreaz eficient; nu putem avea dect o imagine vag asupra situaiei financiare a firmei n lipsa unui proces bugetar eficient, care s pun n eviden nevoile de resurse ale firmei i sursele de finanare ale acesteia. Atunci d e ce nu exist la noi preocupri pe linia introducerii unor sisteme moderne de calculaie, adaptate specificului firmelor? Cci marea majoritate a agenilor economici (publici sau privai) sunt interesai doar de nivelul costurilor directe i aceasta doar pentru a determina preul de vnzare (aplicnd la cheltuielile d irecte un procent global ce include att cheltuielile indirecte ct i rata profitulu i). Lipsa unor comenzi ferme, lipsa cunotinelor de specialitate, instabilitatea economic i rolul nefast , chiar dac indirect (p rin politici tarifare energetice sau politici fiscale), al statului - sunt cteva rspunsuri posibile n acest sens. Obligativitatea agenilor economici de a organiza i conduce contabilitatea de gestiune, instituit prin Ordonana 61 din august 2001, nu a schimbat n mod esenial problema. Managerii nu trebuie obligai, ci convini c informaiile furn izate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o conducere eficient a activitii. Dei contabilitatea de gestiune poate furniza o mul ime de informa ii utile conducerii, trebuie totui artat c ea nu este o tiin exact. Multe din informaiile transmise de ea au la baz o judecat subiectiv, aa cum de altfel vom demonstra n continuarea acestei lucrri. n plus, a numite aspecte calitative ale activitii ntreprinderii i care nu pot fi cuantificate monetar scap din vizorul su, chiar dac contribuii teoretice importante au fost aduse n ultima v reme n acest sens.
1.4. Ce este calculaia i managementul costurilor? Sistemele de cost

NOT. Nu poi fi un bun manager dac nu ti s operezi n decizii cu indicatori de costuri, dac nu cunoti i nu ti s analizezi o calculaie de costuri i, mai ales, dac nu cunoti cile concrete de reducere a nivelului costuri lor n unitatea (subunitatea) pe care o conduci i gestionezi. Orice cheltuial devine cost n cazul n care este asociat unei resurse consumate, unui loc de consum, unui produs sau unei activiti, unei perioade de t imp date. n funcie deci de obiectivul de cost cutat, n urma procesului de selectare i agregare a cheltuielilor, se poate obine: costul resursei utilizate, costul locului de consum, costul produsului sau activitii, costul perioadei. Procesul de selectare i agregare prin care cheltuielile trebuie supuse evalurii, msurrii, clasificrii, calcululu i i ventilrii n raport cu structurile mai sus amintite poart nu mele de calculai a costurilor. Dac procesul cuprinde n plus i planificarea, analiza i controlul costurilor i al rezu lta telor, n scopul sprijinirii lurii deciziilor, el devine unul mai larg i, p rin urmare, l vo m defini printr -o noiune mai global, cea de managementul costurilor. Calculaia de cost , ca expresie managerial, are sens i se pot imag ina sisteme acceptabile care s o realizeze. Trebuie ns tiut c arhitectura calculului costurilor nu este unic i c sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii care rspunde unei simplificri a realitii. De aceea, nu exist o superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai mu lt sau mai puin coeren a sistemului de cost la ansamblul gestiunii organizaiei. Cci alegerea sistemului de calcula ie a costurilor trebuie s ia n considerare factori ca: p rofilul i mrimea ntreprinderii (calcu laie centralizat sau descentralizat), structura de producie i funcional a acesteia (organizare frag mentat sau integrat a serviciului de calcula ie), tipul sau modul de organizare al p roduciei (de mas, de serie sau de unicat), tehnologiile de fabricaie utilizate, gradul de mecanizare i automat izare a p roduciei. Proiectarea unui sistem de calcu laie al costurilor trebuie s nceap prin a cuta rspuns la urmtoarele dou ntrebri fundamentale: care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut n vedere? care este metoda de calculaie cea mai coerent cu ansamblul gestiunii organizaiei, n funcie de obiectivul ales? Orice sistem de cost poate atinge parial sau n ntregime cele trei seciuni ale calculaiei costurilor: calculaia pe feluri de costuri, calcu laia pe locuri de costuri i calculaia pe purttori. Atunci cnd toate aceste seciuni sunt atinse trebuie aplicat p rincipiul de baz al translocrii costurilor pe t raseul: feluri locuri - purttori . Calculaia costurilor pe purttori de costuri (globali sau individuali) reprezint pivotul obiectului calculaiei costurilor. Principiul care guverneaz o astfel de calculaie este cel al ocazionrii (cci trebuie Pag. 147
D4
rspuns la ntrebarea: pentru ce au fost efectuate costurile?). Azi ns, n condiiile unor programe de producie complexe i difereniate, a desfurrii unor activ iti neomogene la n ivelul ntreprinderilor, este practic exclus ca, n conformitate cu principiul cauzalitii , felurile de costuri s fie repartizate i decontate de la nceput pe purttori de costuri. De aceea, dar i pentru a ntrona principiu l managerial al responsabilit ii, calcu laia pe structuri organizatorice (concrete sau abstracte, reale sau funcionale), deci pe locuri de co sturi, i are deplina sa justificare n pract ica ntreprinderilor.
STUDIU DE CAZ - S lum decizii pe baza costurilor!? STUDIU DE CAZ - S.C. MECANICA S.A. (1)
Cap.2.
DRUMUL CHELTUIELILOR CTRE COSTURI
NOT. Costul este o noiune simpl pe care toi o utilizm zi de zi i de aceea credem c o cunoatem bine. n realitate nu exist un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real ridic probleme de o mare dificultate, impunnd o mare rigoare n raionament i disciplina unui vocabular precis.
2.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri

Unii autori consider costul ca fiind un sacrificiu de resurse sau de valoare; altfel spus, dac vrei s renuni la ceva ca s capei altceva, aceasta te cost. Dar ceea ce nseamn "renunare" nu reprezint ntotdeauna banii. Zgo motul, poluarea, stres-ul sau insatisfacia muncii (i lista ar putea continua) presupun costuri de natur psihic, care afecteaz performana individual i care cu greu pot fi msurate n moned. De aceea, o definiie n expresie monetar a costurilor pare limitativ (" costul este o sum de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu etc .") i prin urmare, cadru l de definire trebuie poate lrgit la tot ceea ce trebuie angajat pentru a produce sau obine un lucru. n economia ntreprinderii costul desemneaz o sum de cheltuieli de suportat sau de munc de efectuat, pentru achiziia i retribuirea factorilo r de producie. Astfel, pentru P.Heyne 12 , costul total este costu l ansei i astfel el include nu numai pl ile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile sau serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun - for de munc, teren, capital - pe care firma i-l liv reaz ei nsi. Dac ne referim la produsele firmei, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul de resurse, ci i prin legtura sa cu realizrile. Prin urmare vo m defin i costul unui produs (bun sau serviciu) ca fiind suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru obinerea i vnzarea sa; cci utilizarea factorilor de producie n procesul de obinere a bunurilor i serviciilor genereaz cheltuieli, cheltuieli care co mbinate dup anumite criterii formeaz costuri , costuri care la rndul lor trebuie acoperite din veniturile obinute din vnzri (fiind costuri generate de obinerea veniturilor). Dac ns ne referim la o anu mit perioad de referin, costul perioadei delimiteaz cheltuieli angajate care nu au legtur direct cu realizrile. Ele sunt recunoscute de rezult atul perioadei doar n msura n care sunt aferente acestei perioade (vezi cheltuieli efectuate n avans i cheltuieli aferente mai multor exerciii), fr ns a se cuta o legtur direct cu obinerea i vnzarea produselor.
STUDIU DE CAZ - nlnuirea costurilor la MOBILA SRL (1)
2.2. Distincia dintre pre i cost

Exist o distincie clar ntre pre i cost , d istincie care odat neleas poate face posibil abandonarea odat pentru totdeauna din practica noastr economic a expresiei abera nte de "pre de cost" (este o contradicie n termen i, costurile neputnd s aib un pre, ele putnd eventual sta la baza determinrii unor valori o rientative necesare negocierilo r cu clienii). Preul este rezultatul negocierii pe pia i depinde de foarte muli factori (caracteristicile produsului raportate la nevoile utilizatorului, puterea de cumprare, intensitatea concurenei, metodele de vnzare, tendinele pieei etc.), afla i n continu schimbare. El este un rspuns economic dat de mediu la ac iunile firmei i, prin urmare, el nu se poate calcula . Noiunea de "calculaie de pre" nu are justificare economic, fiind chiar duntoare prin implicaiile pe care le poate avea asupra anumitor practici manageriale. De
Pag. 148
D4
aceea, a pretinde c se calculeaz un pre la un produs anume este o afirmaie netiinific i nerealist. n plus, este o mare greeal s se confunde valoarea cu preul1 . Costul rezu lt din funcionarea mai bun sau mai precar a firmei, fiind un atribut intern care o caracterizeaz. El este rezultatul unui calcul ce rspunde pe anumite ipoteze i apro ximri. Cci sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii ntreprinderii, care rspunde unei simplificri a realitii.
2.3. Cheltuieli ncorporate (reinute) n cost uri

Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu obiectivele, dar i cu costurile concurenilor. Aceast comparare n t imp i spaiu nu este posibil dect dac cheltuielile care co mpun costul corespund condiiilor normale de exp loatare i dac nu sunt afectate de structura juridic a ntreprinderii sau modul su de finanare. Respectnd acest principiu, ntre cheltuielile contabilitii generale i cele incluse n costul produselor (bunuri sau servicii) vor aprea dou mari grupe de diferenieri: Cheltuieli nencorporabile Cheltuieli de ncorporat n costul produselor
Cheltuieli ale contabilitii generale
Cheltuieli adugate (supleati ve)
A. Cheltuielile nencorporabile . Chelt uielile nencorporabile sunt cheltuieli re inute de contabilitate general dar excluse din calculu l costurilor produselor. Fac parte din cadru l acestora: cheltuielile extraordinare , adic cheltuieli care nu prezint un caracter obinuit sau nu au nimic co mun cu activitile analizate; cheltuielile financiare care nu au fost generate de activitatea normal productiv a ntreprinderii. Se pot ns include n costuri dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia aferent perioadei, atunci cnd se consider c acestea sunt generate de o activitate normal productiv a ntreprinderii; cheltuielile neeconomicoase sau neproductive , de genul celor suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi definit iv e sau de remedierile la rebuturile recondiionabile, a celor cauzate de deteriorarea materialelor peste normele de perisabilitate ad mise. Observaie. Cheltu ielile neeconomicoase, mp reun cu producia inferioar capacitii normale, formeaz aa numitul cost al subactivitii , cost care, de regul, nu se include n costul produselor ci se reflect direct n rezultatul exerciiu lui. Costul subactivitii se determin cu formu la:
Costul subactivitii = Cheltu ieli fixe
( 1 - Nra / Nna)
unde: Nra i Nna reprezint nivelu l real, respectiv cel normal al activ itii 2 . Unele cheltuieli se pot include n costuri cu o sum diferit dect cea nreg istrat de contabilitatea general. nreg istrarea cheltuielilor n contabilitatea general acoper n general pe rioada anual, iar conturile de regularizare asigur legtura ntre dou perioade la sfritul exerciiulu i. n timpul exerciiu lui ns, contabilitatea general se mulu mete s nregistreze cheltuielile n mo mentul n care ele intervin. Dac contabilitatea de gestiune caut s calculeze costurile pe o perioad mai scurt, de exemplu pentru luna curent, ea trebuie s rein doar cheltuieli ce privesc perioada de calcul. Se poate face acest lucru folosind metoda abonamentelor de cheltuieli.
Dac un consumator cumpr un produs, o face pentru c acel produs are valoare pentru el. Pe msur ce cresc costurile, suntem tentai s cretem i preurile. Dac facei acest lucru, dar valoarea produsului rmne aceeai, vei pierde repede clienii. (Tauchi Ohno, 1989) 2 Pentru stabilirea nivelulu i de activitate se pot lua n calcule indicatorii: volu mul produciei, ore de funcionare ale utilajelor, grad de utilizare al capacitilor de producie etc. Pag. 149
D4
B. Cheltuielile supleative. Parte a costurilor imp licite 3 , cheltuielile supleative (adugate) sunt cheltuieli fictive n sensul contabilitii generale, dar care se introduc n calculul costurilor pentru a elimina diferenele de statut juridic ale ntreprinderii, precu m i influena modului de finanare al acesteia. Se includ aici: cheltuielile de munc ale proprietarilor firmei direct imp licai n activitatea acesteia; remunerarea capitalu rilor p roprii, care dei nu figureaz n cheltuieli, poate fi evaluat i inclus n costuri (fiind o cheltuial economic) la n ivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mp ru mutate; chiria calcu lat pentru mijloacele fixe n proprietate i fo losin proprie. EXEMPLU. Firmele X i Y realizeaz ambele un venit lunar de 100 mil. lei, cu cheltuieli explicite (necesare produciei pentru aducerea de factori din afara firmei) de 80 mil. lei. ns n timp ce firma X utilizeaz un calculator proprietate a sa, firma Y a nchiriat un calcu lator identic p ltind o chirie de un milion lei pe lun. Dac costul total al firmei Y este de 80 mil. lei, cel al firmei X trebuie s includ suplimentar i o cheltuial lunar de un milion lei (amortis mentul calculatorulu i), nepltit ctre teri dar existent (real) prin utilizarea calculatorulu i perso nal. Ea va avea deci costuri totale de 81 mil. lei, costuri ce pot fi astfel co mparate cu cele ale firmei Y. Asemntor se pune problema i remunerrii proprietarilor firmei care ndeplinesc diverse activiti, fcnd servicii reale firmei. Acestea trebuiesc incluse n cost (la fel ca i salariile personalului angajat), ch iar dac sunt dificil de determinat. Din cauza celor dou grupe de diferenieri prezentate anterior, suma algebric a rezultatelor analitice nu este n mod necesar egal cu rezultatul ca re apare n contabilitatea general. Suma rezultatelor analitice + cheltuieli supleative + venituri nencorporate - cheltuieli nencorporate - minusuri de inventar + plusuri de inventar
Rezultatul contabilitii generale
EXEMPLU - S.C. Mobil a S.R.L. (2). nainte de nchiderea contabilitii analit ice a lunii februarie, managerul firmei Mobila SRL se ntreab asupra cheltuielilor pe care trebuie s le rein i asupra manierei de a ncorpora unele din acestea n costuri. Dai solu ii adecvate la urmtoare lor probleme ce l preocup n mod deosebit pe manager: 1. n data de 5 februarie, un incendiu a distrus depozitul de materii prime a crui valoare net contabil se rid ic la 215 mii euro. Dup investigaii, societatea de asigurri ARDAF a pltit firmei suma de 182 mii euro. Costul subactivitii generat de acest incident s -a ridicat la 83 mii euro. 2. Recent, firma a nregistrat cheltuieli de dezvoltare n sum de 55.000 euro. 3. Maina utilizat pentru turnarea ezuturilor a costat 120.000 euro i are o durat de via estimat de 5 ani. Cu mprat la nceputul anului, ea este prevzut a se amort iza degresiv. 4. Asociatul unic este i managerul societii, figurnd n evidenele contabile cu un salariu lunar de 10 .000 euro (cu cheltuielile sociale aferente cuprinse n sum). 5. Firma a p ltit n ianuarie o prim de asigurare aferent ntregului an de 30.000 euro. 6. Livrarea produselor se face cu dou maini cu mprate de ocazie. Acestea necesit reparaii frecvente i deci mari chelt uieli de ntreinere. 7. La constituirea societii, asociatul unic a ezitat ntre a subscrie suma de 1.500 mii euro i a limita aportul su la capital la 950 mii euro, restul banilor necesari activ itii mp ru mutndu -i de la o banc cu dobnda anual de 20%. Alegnd soluia a doua, firma are de pltit cheltuieli financiare, care altfel n -ar fi existat n cazul primei variante.
Costurile explicite ale firmei conin cheltuielile cu materii prime, materiale, energie, fora de munc, cheltuielile cu impo zite i taxe, dar i alte cheltuieli generate de relaiile cu terii. Costurile implicite conin suplimentar i amortizarea capitalu lui imob ilizat. Pag. 150
D4
Cap. 3.
SISTEME ALE COSTURILOR COMPLETE
NOT. Dac nu s-ar gsi dect n prezena unor cheltuieli directe, calculul costurilo r ar conduce la o precizie cvasi absolut. Toate problemele in de faptul c, cheltuielile indirecte, adesea foarte numeroase, nu pot fi repartizate dect ntr-o manier discutabil.
3.1. Cheltuieli directe i cheltuieli indirecte

Anumite cheltuieli, ma i mu lt sau mai puin nu meroase, privesc exclusiv un singur obiectiv de cost, putnd fi individualizate i atribuite fr amb iguitate unui produs sau unei activiti consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Ele se numesc cheltuieli directe (individuale sau specifice). Astfel de cheltuieli intr, aa cum le spune i numele, direct n componena obiectului de cost ales, putndu -se regsi cu uurin n acesta (de pild sub forma salariilor muncitorilor sau a costului materiilor prime ut ilizate n procesul de producie). Alte cheltuieli, din contr, privesc deodat mai mu lte obiective de cost. Numite cheltuieli indirecte (comune), ele au fie un caracter comun mai mu ltor produse sau activiti, fie un caracter general n raport cu toate produsele sau activitile firmei. Ele includ trei mari grupe de cheltuieli: cheltuielile co mune ale seciei (cheltuieli generale secie, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor), cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale ale firmei. Este de reinut ns c o cheltuial indirect este o cheltuial care necesit un calcul intermed iar pentru a fi imputat la obiectivul de cost la care se raporteaz. Distincia major dintre cheltuielile directe i cele indirecte este dat de modul lor de repartizar e asupra purttorului de cost; cci cele directe nu tranziteaz calculaia costurilor pe locuri de costuri (centre de analiz).
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte afectare
afectare Centru de analiz imputare
Costuri co mplete ale p roduselor i activ itilo r
OBS ERVA IE. Centrele de analiz sunt locuri sau zone de cheltuieli cu rol intermediar n determinarea i delimitarea costurilor i aceasta deoarece, n final, cheltuielile se delimiteaz pe purttorii de cheltuieli care le-au generat, fie direct, prin afectarea lor n mo mentul n care ele apar (cazul cheltuielilor d irecte), fie indirect, prin repartizare (imputare) pe baz de calcule convenionale efectuate la sfritul perioadei de gestiune (cazul cheltuielilor indirecte). Distincia dintre cheltuielile directe i cele indirecte este i funcie de costurile cutate. Cci baza de referin a noiunilor de cheltuieli directe i cheltuieli indirecte nu este n toate cazurile aceeai, putnd diferi ch iar n cadrul aceleai ntreprinderi; ea poate fi una la nivelul purttorilor de cheltuieli intermed iari i alta la nivelul purttorilor de cheltuieli finali. De exemp lu, n cazul masei de metal topit din care se toarn mai mu lte piese, purttorul de cheltuieli intermediar este aliajul topit, iar purttorul de cheltuieli final sunt piesele rezultate. Anu mite cheltuieli vor fi d irecte n raport cu aliaju l topit, dar pierd acest carac ter atunci cnd le raportm la costul pieselor turnate. O resurs este direct la un obiect de cost, dac dispariia acestuia conduce la dispariia resursei. Delimitarea cheltuielilor d irecte de cele ind irecte este strns legat i de sistemul de informare . Cci, de exemplu, salariile muncitorilo r nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dac ntreprinderea nu utilizeaz bonuri de lucru, iar cheltuielile cu electricitatea pot s fie parial considerate ca i cheltuieli directe dac echipm fiecare main cu un contor.
Pag. 151
D4
STUDIU DE CAZ 3 - firma MOBILA S.R.L (3)
3.2. Locuri de costuri i centre de responsabilitate. Delimitarea i stabilirea centrelor de analiz

Locurile de costuri , deci locurile unde se efectueaz cheltuieli ocazionate de realizarea, admin istrarea i desfacerea produciei, pot fi reunite n funcie de particularitile organizrii tehnologiei produciei n aa numitele centre (sectoare, zone) de cheltuieli (sau, pentru nevoile noastre, centre de analiz). Acestea reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor directe i n special a celor indirecte, dar i baz a centrelor de responsabilitate instituite pentru bugetarea i controlul costurilor. ntreprinderile mari i foarte mari se caracterizeaz adesea prin subs tructuri organizatorice descentralizate, cu autonomie gestionar intern (deci i cu o organizare i o conducere a unei contabiliti de gestiune proprii), nu mite centre de responsabilitate. Centrul de res ponsabilitate reprezint orice entitate organizatoric din cadrul firmei care are suficient autonomie n funcionare pentru responsabilizarea precis a conductorului ei cu privire la cheltuirea resurselor disponibile i a rezultatelor activitii desfurate. Existena centrelor de responsabilitate este dependent de gradul de autonomie al acestora i de sistemul contabilitii de gestiune existent n cadrul firmei, care trebuie s permit individualizarea riguroas a cheltuielilor i /sau veniturilor aferente centrului respectiv. n general, sunt cunosc ute urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de cheltuieli (costuri), centre de profit, centre de venituri, centre de investiii, uniti de afaceri. Figura de mai jos prezint schematizat aceste principale tipuri de centre de responsabilit ate. Unitile 9, 10 i 11 sunt centre de costuri, nestpnind variabilele ce le influeneaz vnzrile. Unitile 7 i 8, concurente ntre ele pe un acelai segment de pia, pot fi organizate ca centre de profit chiar dac normele de decizii sunt clar defin ite de sediul central, ghidnd comportamentul lor. Unitile 3, 4, 5 i 6 pot fi organizate ca centre de profit, cu condiia de a nu le impune dect cheltuielile care au primit acordul lor prealabil. Unitatea 12 poate fi centru de profit, cu condiia de a avea libertatea de a-i hotr singur polit ica de vnzri. Unitatea 1 ndeplinete condiiile pentru a fi organizat ca o unitate de afaceri. Pentru unitatea 2 acest lucru poate fi autorizat doar dac dispune de gradul de libertate necesar pentru a pre fera eventual un furnizor extern n detrimentul celui intern (9). piaa amonte
piaa piaa aval aval
7 influen
10
11
12
piaa amonte
piaa aval
Centrele de analiz avute n vedere n procesul de proiectare i gestiune a costurilor sunt deci subdiviziuni organizatorice reale sau fict ive (pur contabile), pe care sunt grupate, identificate i atribuite elemente de cheltuieli care n mo mentul efecturii lor nu pot fi ncorporate direct pe purttorii de costuri. Ele reprezint adevrate decupaje ale ntreprinderii, ce faciliteaz repartiia cheltuielilor indirecte i calculul principalelor tipuri de costuri. Deoarece decupajul ntreprinderii n centre de analiz reprezint
Pag. 152
D4
etapa crucial n implementarea celor mai utilizate sisteme de calculaie, vom prezenta n continuare cele trei reguli de baz care trebuie respectate n delimitarea i stabilirea centrelor de analiz: 1. Ori de cte ori este posibil, centrele de analiz trebuie s coincid cu subdiviziunile tehnico -productive i/sau funcionale ale ntreprinderii; 2. Centrul de analiz odat stabilit i delimitat trebuie s permit controlul gestiunii acestuia, astfel nct centrul de analiz s devin un centru de responsabilitate; 3. Frontierele centrului de analiz trebuie astfel fixate nct s permit ca toate cheltuielile identificabile n mo mentul efecturii lor pe centrul de analiz respectiv s poat fi regrupate ntr -un anumit tip de cost. Practic, nu mrul centrelor de analiz variaz, el depinznd de comp lexitatea firmei, de activitile acesteia, dar i de gradul de precizie dorit n calculaie. Unele d intre aceste centre sunt centre iniiale (costurile lor se repartizeaz asupra centrelor urmtoare n cadrul decontrilor interne), a ltele apar ca centre intermediare (costurile lor pot fi repart izate parial asupra altor centre i parial asupra purttorilor de costuri), iar altele sunt centre finale (avnd costuri repartizate nemijlocit asupra purttorilor de costuri). Cel mai des ns aceste centre de analiz sunt delimitate n: centre operaionale , n care unitatea de calcula ie (unitate ce permite imputarea pe purttori de costuri a prii de cheltuieli ce aparine centrului) este una fizic (de exemplu : or muncitor, or main, to n produs etc.). Exist centre operaionale principale (cunoscute i ca centre de producie de baz), adic locuri n care se asigur realizarea produciei specifice profilulu i ntreprinderii i destinate desfacerii, dar i centre operaionale auxiliare (sau ajuttoare ), ale cror activiti i realizri sunt destinate cu precdere nevoilor interne ale ntreprinderii (deci altor centre). centre de structur (admin istraie general, finane, aprovizionare, d istribuie etc.), pentru care unitatea de calculaie este fie o unitate monetar, fie una de natur convenional (de exemplu : 1000 lei cheltuieli, 1000 lei aprovizionri, 1000 lei vn zri, produs expediat).
Cheltuieli indirecte ncorporate n costuri
Centre operaionale auxiliare Centre de structur
Centre operaionale principale Centre de structur
Costuri pe purttori
Tipologia i nomenclatura acestor centre nu este normat, aa c fiecare firm poate s -i fac propriile delimitri. Este ns de reinut c activitatea desfurat n cadrul centrelor de analiz (opera ionale sau de structur) ce-i imput costurile pe purttori poate fi co mensurat printr -o unitate (doar una) de msur fizic sau valoric, numit unitate de calcul aie , de tipul: ora - manoper, o ra- main, 1000 lei cu mprri, produs-expediat etc.
3.3. Ci de repartizare a cheltuielilor indirecte

Exceptnd cazurile rare de producie de mas omogen, fr semifabricate i fr producie neterminat, cnd toate cheltuielile ncorporate n costuri pot fi incluse direct n costul produsului unic fabricat, toate celelalte tipuri de producie rid ic problema repart iiei unei anumite pri d in cheltuieli, i anume a cheltuielilo r indirecte. Principiu l teoretic al repartizrii cheltuielilor n costuri este simp lu. El spune: utilizai acea metod de repartiie ce const n a compartimenta cheltuielile indirecte astfel nct s gsii pentru fiecare compartiment un criteriu de repartizare satisfctor . Am vzut c fiecare co mpartiment de cheltuieli indirecte este numit centru de analiz, iar criteriu de repart iie poate avea diferite denumiri: baz de repartiie, unitate de calculaie etc. Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie s rezolve urmtoarele probleme distincte pentru fiecare centru de analiz n parte: a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru de analiz n parte (deci repartiia primar );
Pag. 153
D4
b) decontarea reciproc a cheltuielilor ntre centrele au xiliare, precum i ntre acestea i centrele principale (aa numita repartiie secundar ); c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producie principale asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau repartiia final). Afectarea unei cheltuieli n mo mentul efecturii ei unui anumit centru de analiz (reparti ia primar) se poate face fie: (i) pe baza unei uniti de msur fizice (kilogram, litru, ora de manoper etc.); (ii) pe baza unei chei de repart iie (suprafaa ocupat, puterea instalat etc.); (iii) pe baza documentelor justificative care atest angajarea fiecru i element de cheltuieli i pentru care se poate stabili o legtur cauzal cu un centru de analiz determinat. Reparti ia secundar a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv p r incipal decontarea cheltuielilor centrelor auxiliare ctre cele principale, de regul n funcie de costurile reale ale prestaiilor furnizate. Prin defini ie, centrele auxiliare trebuie s fie golite de coninutul lor la sfritul repartiiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel n costurile centrelor principale, prin mijlocirea indirect a unitilor de calculaie. Deoarece obiectul de activ itate a centrelor principale poate fi exp rimat printr -o unitate de calculaie o mogen, aceasta joac rolul de criteriu de repartizare final a cheltuielilor acestor centre pe purttori de costuri. Costurile anu mitor centre, nu mite centre de structur (este cazul n special a centrului de administraie) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor vndute. n aceast situaie exist deci opiunea de a nu trece cheltuielile ad min istrative, la fel ca i cheltuielile de distribuie, prin costurile de producie. Chiar dac exist o libertate deplin n acest domeniu al calcu laiei cost urilor, existena mai multor centre de analiz pe un anumit flu x de fabricaie n cadrul firmei impune decontri succesive ntre aceste centre, deci mai mu lte etape de repartiie a costurilor. EXEMPLU. Dac ntr -o ntreprindere exist dou centre principale (CP1 i CP2) i trei centre auxiliare (CA 1, CA 2 i CA3) de analiz, tabloul repart iiei cheltuielilor ind irecte ar putea arta astfel:
Natura cheltuielilor REPA RTIIE PRIMA RA - materiale consumabile - servicii externe - impozite i taxe - cheltuieli de personal - alte cheltuieli - cheltuieli supleative Total primar REPA RTIIE SECUNDA RA CA1 CA2 CA3 Total secundar Unitate de calcula ie: - natura - numr - cost unitar
Total CA1 x x x x x x T x x x x x x T1
Centre au xiliare CA2 x x x x
CA3 x x x x T3
Centre principale CP1 CP2 x x x x x T4 x x x x T5
T2
- T1
t1a - (T2 + t 1a) 0
t1b - (T3 + t 1b) 0
x x x T6 ton N1 Cu1
x x x T7 or N2 Cu2
Reparti ia primar asigur transferarea cheltuielilor indirecte pe fiecare centru de analiz generator de astfel de cheltuieli. n faza de repart iie secundar, CA 1 i deconteaz o parte (t1a + t 1b) a cheltuielilor sale totale T1 ctre celelalte dou centre au xiliare beneficiare ale serviciilor sale, iar cealalt parte a ac estor cheltuieli (T1 - t 1a - t1b) ctre centrele principale. Tot n aceast faz, CA2 i CA3 i transfer i ele costurile lor totale (inclusiv cele preluate de la CA 1) ctre centrele principale. Urmare reparti iei secundare, centrele principale au preluat n rubrica Total secundar ntreaga sum a cheltuielilor indirecte (T6+T7), fapt care permite determinarea costurilor lor indirecte pe uniti de calculaie: Cu1 = T6 : N1, respectiv Cu 2 = T7 : N2.
Pag. 154
D4
Exemplu l de mai sus a avut drept scop de a ne prezenta un model de repartizare a cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz. El nu i-a propus s ne spun ns nimic despre modul cum sunt afectate aceste cheltuieli pe aceste centre sau cum pot fi ele imputate pe produse. Procedeul supli mentrii vine s dea unul din rspunsurile posibile n acest sens. n forma sa clasic, procedeul suplimentrii p resupune alegerea unei baze (criteriu, cheie) de repartizare, urmat de calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza aleas i apoi calcu lul cotei de repartizat ce revine fiecrui purttor de costuri. n funcie de situaia concret, suplimentarea se poate realiza cu coeficient unic sau global (un singur coeficient de suplimentare), cu coeficieni difereniai (coeficieni ce difer de la un fel de cheltuial la alta), sau cu coeficieni selectivi (vezi exemplu l urmtor). EXEMPLU. La o ntreprindere ce deine trei secii de producie, fie acestea CP1, CP2 i CP3, se cunosc cheltuielile co mune seciilo r i nivelul bazelor de repartiza re comune lor. Se cere s se determine cotele de cheltuieli co mune ce rev in fiecreia din cele trei produse (A, B i C) realizate de ntreprindere. Exp licaii 1. Cheltuieli co mune secie, din care: - Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (ChU) - Cheltuieli generale secie (Ch G) 2. Mrimea absolut a bazei de repartizare priv ind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului, din care pe : - p rodusul A - p rodusul B - p rodusul C 3. Mrimea absolut a bazei de repartizare priv ind cheltuielile generale de secie, din care pe: - produsul A - produsul B - produsul C Secii de producie CP1 CP2 CP3 257.000 218.000 159.000 152.000 98.000 84.000 105.000 120.000 75.000 190.000 140.000 94.000 60.000 90.000 40.000 210.000 85.000 67.000 58.000 75.000 65.000 300.000 127.000 173.000 52.000 42.000 125.000 67.000 58.000 Total 634.600 334.600 300.000
3.4. Formule clasice de calculaie a costurilor i rezultatelor

Un modelul clasic de calcu laie a costurilor i rezultatelor, n cazu l gruprii lor n directe i indirecte, este urmtorul: CCj = ChDj + %ChIj + %ChAj + %Ch Dj Rj = PVj - CCj
unde: CCj = costul complet al purttorului de valoare j; ChDj = cheltuieli directe aferente purttorului de valoare j; %ChIj = cota de cheltuieli indirecte de producie repartizat purttorului de valoare j; %ChAj = cota de cheltuieli de ad min istraie repartizat purttorului de valoare j; %Ch Dj = cota de cheltuieli de desfacere repartizat purttorului de valoare j; Rj = rezultatul purttorului de valoare j; PVj = preul de vnzare al purttorului de valoare j; Un astfel de model este pus n eviden, ntr-o abordare clasic a cheltuielilor pe articole de calcula ie, cu ajutorul urmtoarei scheme standard: Foaie de calcu laie a. cheltuieli directe: - materii prime i materiale directe; - remuneraii directe; - costuri directe priv ind asigurrile i protecia social (costuri sociale); - alte cheltuieli directe; b. cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei) c. COSTUL DE PRODUCIE (a + b) d. cheltuieli de desfacere e. cheltuieli de administraie f. C OSTUL C OMPLET (c + d + e) Pag. 155
D4
La art icolul de calculaie materii prime i materiale directe se includ consumurile de materii prime i materiale care intr n structura produselor, constituind substana acestora, sau componeni auxiliari, ce asigur desfurarea procesului tehnologic, dar care nu se regsesc n substana produselor (de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic). Articolul de calculaie remuneraii directe cuprinde remuneraiile muncitorilor direct productivi, calculate n acord sau regie pentru munca prestat n producie i care pot fi identificate pe purttorii de cost. Toate cheltuielile priv ind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, co ntribuia la fondul de omaj i alte cheltuieli priv ind asigurrile i protecia social a cror baz de calcul o reprezint remuneraiile directe (deci costurile sociale) sunt delimitate prin articolu l de calculaie costuri directe priv ind asigurrile i protecia social. Cheltuielile indirecte ale rubricilor b, d i f au un caracter co mp lex, eterogen, motiv pentru care n activitatea practic sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calcu laie. Coninutul lor este redat n tab elul urmtor: Nr. crt. I. 1. Denumirea poziiei de costuri COSTURI INDIRECTE DE PRODUCIE: Costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor : reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amort izarea i chiria utilajelor i mijloacelo r de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor. Costuri generale ale seciei de producie : remuneraii personal regie secie i contribuia la asigurri i protecie social aferent; amo rtizarea, chiria i reparaiile privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect mijloacele de transport); mater iale consumabile (energ ie, co mbustibil, alte consumuri similare, costuri administrativ -gospodreti); alte costuri generale. COSTURI GENERA LE DE A DMINISTRAIE: remuneraia personalului de administraie; amortizare, chirie i repara ii la mijloace fixe de interes general n admin istraie; materiale consumabile (energ ie, combustibil, alte consumuri similare, costuri ad min istrativ-gospodreti); alte costuri generale de ad ministraie. COSTURI DE DESFA CERE: costuri de desfacere intern (transport i manipulare, ambalare, publicitate i reclam comercial etc.); costuri de circulaie a produselor la expo rt (transport, man ipulare, depozitare, sortare, vmuire etc.)
2.
II.
III.
Un alt model de calcu laie este cel care permite urmtoarea schem de formare a costurilor i preurilor n cazu l produselor industriale este urmtorul: Cheltuieli Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte Cheltuieli de administraie Cost de ntreprindere Cheltuieli de desfacere Cost complet Profit Pre de vnzare Adaos comercial Pre cu amnuntul fr TVA TVA Pre cu amnuntul cu TVA Costuri Marje Preuri
Cost de secie
Pag. 156
D4
STUDIU DE CAZ 4 - S.C. MECANICA S.A. (2)
3.5. Prestaii i decontri interne. Problematica produciei n curs

ntre centrele de responsabilitate pot s apar sau nu flu xuri de activ iti, urmare realizrii de bunuri, lucrri sau servicii destinate consumului intern. n cazul n care exist astfel de fluxu ri - le vom numi prestaii (realizri) interne - acestea vor genera decontri (transmitere sau primire) interne de costuri ntre centrele n cau z. Principala problem pe care o rid ic decontrile interne ntre aceste centre de responsabilit i este costul sau preul la care se fac cesiunile interne. Cci aceste nca sri sau pli fict ive au repercursiuni asupra rezultatelo r economico-financiare ale centrelor n cauz. n conformitate cu IAS24, tranzaciile ntre prile afiliate ale unei ntreprinderi (deci, spunem noi, i ntre centrele sale de responsabilitate) se pot efectua utiliznd mai mu lte metode de determinare a preului: metoda preului co mparabil necontrolat (a preului pieei), metoda preului de revnzare, metoda cost -plus, metoda costului comp let, alte metode. Evaluarea i decontarea prestaiilor interne depinde de natura fluxu lui de activiti (acest flu x putnd fi de t ip unilateral sau de tip reciproc), dar i de procedeele prevzute a fi folosite n acest scop. n cazul prestaiilor unilaterale lucrurile par mai simp le, putndu -se utiliza cu s ucces procedeul de repartizare n scar , caz n care decontarea costului unui centru se face asupra costului centrului urmtor pe lan (deci asupra costului centrului primitor), utiliznd pentru aceasta o anumit cheie de repartizare. n cazul prestaiilor reciproce ns, apare un cerc vicios ca urmare a trans miterii costurilor ntre centre ce -i liv reaz reciproc produse, lucrri i servicii pentru nevoile lor de producie. Acest cerc vicios poate fi desfcut prin utilizarea urmtoarele procedee de decontare: a) elaborarea calcula iilor fiecru i produs fr a ine seama de prestaiile reciproce; b) prestaiile reciproce se deconteaz la un pre prestabilit (costul efectiv al perioadei precedente sau costul planificat). Procedeul se aplic doar la secii cu producie omogen; c) procedeul calculelo r iterative; d) procedeul algebric.
STUDIU DE CAZ - firma ALPHA S.A. STUDIU DE CAZ - firma SUPORT SRL
Producia n curs de execuie (sau producia neterminat ) este acea producie care nu a parcurs toate operaiile de transformare corespunznd unui anumit stadiu de fabricaie. Ea este format din valoarea materialelor, semifabricatelor i pieselor n curs de prelucrare, din costurile de manoper aferente i, uneori, dintr-o cot de costuri ind irecte de producie. Pentru a evalua producia n curs, trebuie cunoscut principiul general care spune c producia terminat n cursul unei perioade i intrat n stocuri provine : a) fie din producia n curs existent la nceputul perioadei i care a fost finalizat n cursul acesteia; b) fie din producia nceput i terminat n cursul perioadei. Costul produciei terminate n cursul unei perioade la un stadiu determinat este egal cu totalul cheltuielilor perioadei nregistrate n acel stadiu, la care trebuie s adugm valoarea produciei n curs de la nceputul perioadei i s scdem valoarea produciei n curs de la sfritul perioadei. Exist dou principale metode de evaluare a produciei n curs: a) Evaluarea detaliat . Dac este posibil obinerea de informa ii care s permit evaluarea precis a acestei producii n curs (cantiti de materiale utilizate, ore de manoper direct consumate, timpi utilizai etc.), valorizarea nu pune probleme deosebite. a) Evaluarea forfetar. n lipsa unor informa ii precise, trebuie s evalum apro ximat iv cheltuielile relative la producia n curs. Este adesea o sarcin de nerezolvat, strns dependent de condiiile de producie. Oricu m ns, trebuie adoptat un raionament diferit pentru materii prime, pe de -o parte, i alte cheltuieli directe i indirecte, pe de alt parte. Se consider c un produs n curs absoarbe tot atta material ca i unul finit, dac materialu l este utilizat la debutul ciclu lui de fabricaie. Dac un material anume nu a fost ncorporat n totalitat e n cadrul produciei n curs, este simp lu s se in cont de acest aspect. Pentru alte cheltuieli, o regul apro ximat iv i frecvent utilizat spune c un produs n curs suport n med ie ju mtate din aceste cheltuieli, n raport cu produsul terminat. n cazul unei fabrica ii n serie, cnd toate gradele de avansare a produciei exist la un moment dat, jumtatea luat n considerare pare a fi o med ie rezonabil. Dar acest lucru presupune c produsul neterminat este uniform repartizat pe lanul de producie i c, costul fiecru i post de lucru este comparabil. n caz contrar este necesar s evalum gradul
Pag. 157
D4
de finisare (p roducia fin it are un grad de fin isare de 100%), innd cont de numrul de produse ce se gsesc n fiecare stadiu de fabricaie i de costul relativ al fiecru i stadiu. Oricare ar fi metoda utilizat, evaluarea produciei neterminate este adesea delicat, iar problemele practice pe care ea le ridic risc s antreneze costuri suplimentare legate de colectarea info rmaiilor. Neglijab ile pentru unele ntreprinderi, mizele acestei evaluri pot fi ns primord iale pentru altele.
STUDIU DE CAZ - firma BETA
Cap.4.
SISTEME ALE COSTURILOR PARIALE
NOT. Din perspectiv filozofic, putem spune c nu exist costuri fixe pe termen lung, deoarece, a a cum afirma un scriitor, "orice proces productiv este la urma urmei opional".
4.1. Cheltuieli fixe i cheltuieli variabile

n capitolul 3 am realizat o prim mare grupare a cheltu ielilor, n directe i indirecte. Cheltuielile mai pot fi ns separate i vis -a-vis de comportamentul lo r fa de varia ia volu mulu i activ itii. Vo rbim atunci de cheltuieli (sau costuri) fixe i variabile.
tip directe indirecte
Cheltuieli (COSTURI) fixe
co mportament varia bile
Costurile fixe (sau de structur) grupeaz cheltuieli cu nivel constant, indiferent de oscilaiile volumulu i produciei. Ch iriile i dobnzile bancare sunt cheltuieli fixe, fiind sume ce trebuie pltite indiferent dac firma respectiv produce sau vinde ceva. Acelai lucru se petrece i cu amortizrile, ns doar atta vreme ct creterea volu mului de producie nu solicit achiziia i a altor imob ilizri (deci, prin urmare, i o cretere a sumei amo rtis mentelor).Este necesar deci s nelegem faptul c aceste cheltuieli sunt fixe doar n interiorul unui palier de activitate. Pe termen lung toate cheltuielile sunt vari abile. Costurile variabile (sau operaionale) cuprind cheltuieli care -i modific volu mul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volu mu lui fizic al produciei. De pild, un calculator de buzunar nglobeaz n preul su costul materialulu i plas tic, al cip-urilor i microprocesoarelor, al ambalajulu i etc., costuri care t ind s fie constante pentru fiecare unitate de produs, dar care per total depind de numrul articolelor fabricate. Este important ns s stabilim criteriile de variabilitate n funcie de client, pe baza factorilor cheie de succes. Cci, de exemp lu, chiar i amort izarea poate deveni un cost variabil n anu mite condiii (n conformitate cu IAS 16, durata de via util a unui activ poate fi calculat plecnd i de la numrul de uniti estimate a fi produse de ctre ntreprindere prin folosirea act ivului respectiv 4 ). Exist i cheltuieli (costuri) semivariab ile (sau semifixe), ce conin att o parte fix, ct i una variabil n raport cu volumu l activitii. Anu mite salarii, de exe mp lu, pot s aib att o component fix (partea remunerat n regie), ct i o parte variabil (partea remunerat n acord). De asemenea chiria, poate fi format dintr-o su m fix i o cot variabil, dependent de volumu l produciei. Raionnd n aceti termeni ne dm seama c, chiar i deja celebru costul comp let este de fapt un cost semivariabil.
Cheltuieli y
4
Cheltuieli y y = K1 y = K2
Cheltuieli y
y = ax+b
Cci amo rtizarea scade n mo mentul n care se alege periferia pentru construcia unui hotel de 2 stele i crete atunci cnd un atelier de reparaii pentru maini este situat ntr -o zon de trafic intens. Pag. 158
D4
y = ax activitate x
palieru l 1
palierul 2 activ itate 0
activitate x
a) Cheltuieli variab ile
0 x b) Cheltuieli fixe n interioru l unui palier de activitate Schema co mportamentelor
c) cheltuieli semivariabile
Dup cum s -a observat deja, exist dou scheme extreme ce pot fi folosite n calcula ia i decontarea costurilor pe purttori: costuri directe - costuri indirecte; costuri variabile - costuri fixe. Cele dou scheme se pot ns combina, dnd sisteme de calculaie ce reunesc ambele t ipuri de clasificri. Cci costurile indirecte pot avea att o component fix, ct i una variabil. Pe de alt parte ns, nu este obligatoriu ca orice cost direct s fie i unul variab il; de exemp lu, amo rtizarea unui mijloc fix utilizat la fabricarea unui singur produs este o cheltuial direct fix.
modaliti de repartizare pe purttor variaie n raport cu volumul produciei Exemple:
COSTURI DIRECTE COSTURI VA RIA BILE - costul materiilo r prime; - costuri de asamblare;
COSTURI INDIRECTE COSTURI FIXE - amort izare; - publicitate; - chirie - (altele)
- costul materialelor auxiliare; - costuri cu energia electric
4.2. Procedee de separare a costurilor n fixe i variabile

mprirea costurilor pe elemente fixe i variabile nu este ntotdeauna o sarcin uoar; aceasta deoarece unele articole de calculaie, dei asemntoare, pot fi tratate n mod diferit. Pentru separarea costurilor n fixe i variabile se pot folosi: procedee sau tehnici contabile, procedee matematice, procedee statistice sau procedee analitice. EXEMPLU. La o societate comercial se cunoate evoluia cheltuielilor generale ale seciei i a volumulu i produciei (exp rimat n o re), pe 6 luni consecutive:
Lunile (i = 1...6) 1. ianuarie 2. februarie 3. martie 4. aprilie 5. mai 6. iunie TOTAL
Volum de producie Qi (ore) 10.200 9.800 9.500 9.300 10.400 10.800 60.000
Cheltuieli generale secie (totale) ChGi (n euro) 90.800 89.200 88.000 87.200 91.600 93.200 540.000
S se defalce aceste cheltuieli n fixe i variabile i s se calculeze volumul cheltuielilor generale ale seciei pentru luna iulie, cunoscnd c producia acestei luni este de 12.000 ore.
Soluia 1 . Aplicarea procedeului celor mai mici ptrate Soluia 2. Aplicarea procedeului punctelor de maxim i de minim
Pag. 159
D4
OBS ERVA IE. Cnd se planific realizarea unui proiect, se pot estima relat iv uor cheltuielile fixe i cele variabile. Atunci ns cnd o firm a devenit operaional, este mult mai dificil de a separa cheltuielile fixe de cele variabile.
4.3. Noiunea de contribuie

Denumirea de contribuie (contribuie de acoperire, contribuie brut) se d diferenei dintre venit i costul variabil. Aceast diferen, numit de unii i marj pe costuri variab ile, este influena t ca mrime de cele dou elemente care o definesc: preul de vnzare i costul variabil. Exemplu. Firma Styl S.R.L. realizeaz pantofi brbteti n sortiment unic, a cror pre de vnzare este de 40 euro bucata. Costul variabil corespunztor unei perech i este de 25 euro. n cursul lunii ianuarie, firma a vndut 3.000 buci perechi de pantofi, iar cheltuielile sale fixe s -au ridicat la 20.000 euro. Modul de calcul al contribuiei i profitulu i este urmtoru l: elemente 1. pre de vn zare 2. costuri variabile Contri buie brut (1-2) 3. cheltuieli fixe PROFIT unitar (n euro) 40 25 15 total (n euro) 120.000 75.000 45.000 20.000 25.000 % din venituri 100 62,5 37,5
Prin mrimea sa, contribuia tinde s acopere cheltuielile fixe i profitul. Acest lucru este foarte interesant i ne permite calcu lul contribuiei necesare (planificate) pentru a realiza, de exemplu, un anumit profit plan ificat. ACTIVITATE. Pentru a realiza un profit de 10.000 euro, n condiii de costuri i preuri identice cu cele prezentate n exemplul anterior, ce cantitate de pantofi (Q) trebuie s vnd firma Styl i ce venituri (V) trebuie s nregistreze ea?
4.4. Structura standard a costurilor i rezultatelor

Bazndu-se pe gruparea costurilor n fixe i variabile, o astfel de structur pune n eviden marja pe cheltuieli variabile (MCV), indicator ext rem de util n a caracteriza aptitudinea ntreprinderii de a -i acoperii cheltuielile fixe i de a servi ca baz n determinarea cifrei de afaceri min ime ce d un rezu ltat n ul. Foaie de calcu laie
Cifra de afaceri net (fr taxe) Cheltuieli variabile sau operaionale (CV) Marja pe cheltuieli variabile (MCV) Cheltuieli fixe (CF) Rezultat global
ntr-o astfel de schem, costurile a cror mrime tinde s varieze mai mult n funcie de timp dect n funcie de producie, deci costurile fixe, sunt considerate costuri ale perioadei i nu intr n costul produselor. La nivelu l produselor se determin doar o contribuie brut total sau unitar, determinat pri n diferena dintre venituri i costuri variabile. Rezu ltat global se obine n final prin scderea cheltuielilor fixe din contribuia total: Rezultat global = CAn - Qi cvi - CF
unde: CAn = cifra de afaceri net (fr taxe); Qi = cantitatea de purttor de valoare i fabricat; cvi = costul variabil unitar al purttorului de valoare i. Pag. 160
D4
OBS ERVA IE. Deoarece nu toate cheltuielile sunt incluse n costul produselor, acest sistem de calculaie este unul de tip parial, deci opus sistemului costurilor co mp lete (fiind o alternativ v iabil a acestuia). Este important ns de reinut c, nefiind incluse n costul produselor, costurile fixe nu sunt luate aici n calcul n ici la stabilirea valorii stocurilor de semifabricate sau de produse finite.
4.5. Pragul de rentabilitate i levierul operaional

Pragul de rentabilitate (sau punct critic, sau punct mort, sau cifr de afaceri critic) reprezint cifra de afaceri minim care asigur acoperirea ansamblu lui de cheltuieli ale ntreprinderii i care d un rez ultat nul. Cifra de afaceri min im - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe = 0 Pragul de rentabilitate (PR) = Costuri fixe / contribuie brut unitar ACTIVITATE. Pornind de la datele deja cunoscute aferente firmei Styl SRL, determinai pragul anua l de rentabilitate al acesteia, att n termeni fizici ct i valorici. OBS ERVA IE. Pragul de rentabilitate poate fi determinat i pe cale grafic, utiliznd mai multe soluii posibile. ncerca i una dintre ele. EXEMPLU. n cursul lunii ianuarie firma Sty l a nreg istrat urmtoarele costuri variabile unitare: manoper direct = 6 euro; cheltuieli materiale d irecte = 15 euro; cheltuieli generale variabile = 4 euro. Pentru luna februarie, firma i-a propus s realizeze un volum de vnzri de 3.500 perechi de pantofi, n condiiile n care se prevede o cretere a costurilor fixe la 21.500 euro. Preul de vnzare va ajunge la 43 euro, iar costurile variabile unitare vor crete cu 2 euro. Contribuia total i profitul net pentru lunile ianuarie i februarie sunt : Elemente 1. Preul de vnzare 2. Costul variab il Contribuia brut 3. Costuri fixe Rezultat (profit) luna ianuarie (realizat) unitar total 40 120.000 25 75.000 15 45.000 20.000 25.000 luna februarie (p lanificat) unitar total 43 150.500 27 94.500 16 56.000 21.500 34.500
Pragul de rentabilitate pe cele dou luni va fi: PR (ianuarie) = 20.000 / 15 = 1.333,33 perech i (53.333,32 euro ) PR (februarie) = 21.500 / 16 = 1.343,75 perechi (57.781,25 euro) Levierul operaional (Lo), reprezint raportul elasticitii rezultatulu i la cifra de afaceri: Lo = R/ R : CA/CA = (34.500-25.000)/ 25.000 : (150.500 - 120.000)/120.000 = 1,495 ACTIVITATE. a) Ce vnzri t rebuie realizate n februarie, astfel ca profitul obinut s fie cel d in luna ianuarie? b) Cu ct se pot majora costurile fixe astfel nct s se obin un profit de 25.000 euro, n condiiile n care volu mul desfacerilor este de 3.000 perechi lunar? Analiza pragului de rentabilitate se poate dovedi ext rem de util n urmtoarele situaii pract ice: cnd se introduc produse noi n fabricaie, caz n care se poate stabili cifra de afaceri pentru noul produs; odat cu extinderea nivelului general de act ivitate al firmei; cnd se realizeaz proiecte n active fixe (de modern izare sau automatizare).
Pag. 161
D4
APLICA IE. PLASTROM S.A. este o ntreprindere specializat n producia de articole turnate din material plastic. Aceste articole sunt obinute prin turnare la cald. Potrivit formelor utilizate, societatea este n msur s produc jucrii, ustensile de buctrie sau accesorii diverse de folosin industrial. Valoarea unitar a articolelor fabricate este relativ redus, preul de vnzare (fr TVA ) fiind de 5 euro/ articol. Cu m societatea dorete achizi ia de echipamente care s nlocuiasc lanul de fabricaie actual, dou propuneri au reinut atenia factorilor si de decizie. Tabelul 4.5 (n euro) Propunerea 1 Propunerea 2 - costul de achiziie al ech ipamentelor 2.500.000 1.500.000 - durata de via a echipamentelor 5 ani 5 ani - costuri specifice prevzute a fi efectuate odat cu exploatarea echipamentelor instalate 300.000 - durata de via (1) 5 ani - costuri unitare: 1 2 materii prime i materiale 0,5 1 manoper direct (1) In msura n care costurile anterioare sunt specific destinate echipamentelor, se consider c au aceeai durat de via economic. ACTIVITATE. Sprijin ii managerii lu i Plastrom n alegerea echipamentului de reinut, n ipoteza unei producii anuale stabilite de acetia la 170.000 articole, pe un orizont de 5 ani. Nu trebuie neglijat ns faptul c analiza pragului de rentabilitate are i serioase limite, limite date de ipotezele pe care ea este construit. Astfel, preul de vnzare este considerat constant, indiferent de volumul vnzrilor i p roduciei. Este oare aceasta o ipotez realist? Apoi, odat ce costurile fixe au fost stabilite, costurile variabile unitare sunt de asemenea considerate constante. Aceste ipoteze, rezonabile pentru firme bine stabilite i pentru piee mature, nu sunt valabile ns n cazul micilor afaceri nou n fiinate, ce vor s aduc pe pia bunuri i servicii no i. n aceste cazuri este necesar o analiz non -liniar a pragului d e rentabilitate . Cci linia costurilor nu este dreapt, ci mai degrab curb, avnd o pant descresctoare pe poriunea unde opereaz economiile de scar, apoi crescnd cu o pant constant i, n final, avnd o pant descresctoare din cauza dezeconomiilor de scar. EXEMPLU. Dorind s se extind pe piaa naional, firma Styl are n vedere dou proiecte distincte. Proiectul A este caracterizat de costuri fixe relat iv reduse, dar costuri unitare variabile relat iv mari, pentru orice nivel al volu mulu i prod uciei. Proiectul B pornete de la costuri fixe mai mari, dar de la costuri unitare variabile mai mici. Proiectul A (lev ier operaional sczut) Q (perech i pantofi) 0 25.000 50.000 75.000 100.000 125.000 150.000 175.000 200.000 pre unitar 50 45 40 36 33 30 28 26 24 venituri totale 0 1.125.000 2.000.000 2.700.000 3.300.000 3.750.000 4.200.000 4.550.000 4.800.000 costuri variab ile unitare totale 0 0 27,0 675.000 26,0 1.300.000 25,0 1.875.000 24,0 2.400.000 23,5 2.937.500 23,0 3.450.000 22,5 3.937.500 22,0 4.400.000 costuri fixe 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 costuri totale 500.000 1.175.000 1.800.000 2.375.000 2.900.000 3.437.500 3.950.000 4.437.500 4.900.000 (n eu ro) profit (500.000) (50.000) 200.000 325.000 400.000 312.500 250.000 112.500 (100.000)
Proiectul B (levier operaional ridicat) Q (perech i pantofi) 0 pre unitar 50 venituri totale 0 costuri variab ile unitare totale 0 0 Pag. 162 costuri fixe 800.000 costuri totale 800.000 (n eu ro) profit (800.000)
D4
25.000 50.000 75.000 100.000 125.000 150.000 175.000 200.000
45 40 36 33 30 28 26 24
1.125.000 2.000.000 2.700.000 3.300.000 3.750.000 4.200.000 4.550.000 4.800.000
29,0 27,0 25,0 23,0 21,0 19,0 18,0 17,7
975.000 1.350.000 1.875.000 2.300.000 2.625.000 2.850.000 3.150.000 3.540.000
800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000
1.775.000 2.150.000 2.675.000 3.100.000 3.425.000 3.650.000 3.950.000 4.340.000
(650.000) (150.000) 25.000 200.000 325.000 550.000 600.000 460.000
Proiect B
6000
6000
Proiect A
CT, VT (mii euro)
CT, VT (mii euro)
5000 4000 3000 2000 1000 0 0 25 50 75 100 125 150 175 200
5000 4000 3000 2000 1000 0 0 25 50 PR1
Venituri totale
PR
Venituri totale
PR2
Costuri totale
Costuri totale
75
100
125
150
175
200
Q (mii buc.)
Q (mii buc.)
Chiar dac curba veniturilor totale este aceeai pentru cele dou proiecte, proiectul A are un grad sczut al levieru lui operaional u un prag de rentabilitate inferior (26.000 perech i pantofi fa de 72.500 ). De asemenea, acest proiect ar necesita doar un milion euro capital pentru investiii, pe cnd proiectul B ar necesita 2 milioane euro pentru aceasta (not: rata de rentabilitate a capitalului a fost inclus aici ca un cost n cifra costurilor fixe totale). Totui, aa cum o arat tabelele de mai sus, proiectul B aduce un volum mai rid icat al profitului dect proiectul A, n punctul cu volum de producie care genereaz profit maxim. Care proiect este cel mai bun pentru firma Styl? Iniial, majoritatea membrilor consiliului de administraie au optat pentru proiectul A, proiect cu un grad de risc mai sczut datorit pragului de rentabilitate inferior. S -a ncercat s se ataeze seturi de probabiliti d iferitelo r cifre de vnzri, dar s -a renunat la acest lucru datorit variaiei preului de vnzare la nu mrul de perechi vndute. Cnd ns directorul de marketing a afirmat c n urma studiului de pia s -ar putea vinde o cantitate de 200.000 perech i anual i c dac Styl nu face acest lucru exist mari an se ca un alt competitor s intre pe pia, consiliu l de ad ministraie i -a reconsiderat poziia. n aceste noi circu mstane a devenit clar c cel mai mare pericol era acela de a opta pentru o capacitate de producie mic cu costuri variabile mari, strategi e ce ar fi permis firmelor concurente s devin agresive pe pia i s amenine prin efectul economiilor de scar (pre mai sczut ca urmare a deinerii unor capaciti mai mari i mai eficiente) poziia actual a firmei Styl.
4.6. Metoda costurilor variabile (direct-costing)

Teoria i practica de calculaie a impus n cadrul sistemelor pariale (sisteme n care la nivelul purttorilor de costuri sunt decontate numai o parte din totalul costurilor angajate) mai mu lte metode de calculaie. Direct-costingul este una din aceste metode, ce are ca principiu de baz interpretarea strict a cauzalitii att prin scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate, ct i prin evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i act ivitat e. Forma de baz a metodei p rezint urmtoarele particulariti mai importante: costurile sunt difereniate n costuri individuale (directe) i costuri co mune; costurile co mune trebuie defalcate pe elemente fixe i variabile, astfel c n final toate costu rile individuale ale purttorilor (inclusiv cele co mune, dependente de activitate) devin costuri variabile; numai costurile variabile (ce presupun relaii funcionale fa de activitate) sunt repartizate asupra produselor fabricate, lucru care face posibil apariia marjelor sau contribuiilor de acoperire, dar care influeneaz i valoarea prestaiilor i decontrilor interne; Pag. 163
D4
toate costurile fixe sunt nemodificate, deci nu sunt costuri relevante decizional i se prezint ca un bloc al costurilor fixe ce influeneaz doar rezultatul global.
Tratarea costurilor fixe ca un bloc reprezint o simp lificare a calcula iei, ce nu permite ns dect elaborarea unor decizii pe perioade scurte, prin presupunerea unor capaciti i procedee de producie date. O calculaie a contribuiilor de acoperire ce permite o acoperire n trepte a costurilor fixe (pe perioade lungi toate costurile fixe tre buie privite ca modificabile) vine s acopere aceast deficien i face metoda potrivit i pentru decizii ce au n vedere un orizont temporal lung. Metodei direct -costing i s -au adus prin urmare mai multe perfec ionri, rezultnd astfel mai multe variante ale acesteia. Varianta direct -costing evoluat calculeaz contribuia brut la beneficiu pe nivele organizatorice ale ntreprinderii i introduce stan -dardele i bugetele de cheltuieli n calcula ia direct costing. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe reprezint varianta n care calculaia direct -costing se transform ntr-o calculaie total, cu luarea n consid erare a cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea rezu ltatului final.
STUDIU DE CAZ - firma TRICOTAJUL STUDIU DE CAZ. Costuri complete sau costuri pariale?
Cap. 5.
COSTURI EFECTIVE SAU COSTURI PREDETERMINATE?
NOT. n raport cu mo mentul elabo rrii lor, fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, calculaiile privind costurile pot fi efective (postcalculaii) sau, dimpotriv, predeterminate (antecalculaii). Este bine s ne cunoatem costurile efective dar, de cele mai multe ori, acest lucru este tardiv i lipsit de relevan n elaborarea deciziei. Cci ce este mai ru dect s citeti ziarul de ieri? Informarea economic operativ este mai important i mai benefic pentru manageri dect o informare exact, dar tardiv. n ntreprinderile moderne economia de timp conteaz enorm, iar conducerea din mers a proceselor tehnico-economice este imperios necesar.
5.1. Trecerea de la costuri efective la costuri planificate

Calculaia costurilor efective (sau calculaia costurilor istorice) are ca obiect ventilarea costurilor aprute ntr-o anumit perioad de gestiune, n scopul determinrii costurilor pe purttori i a rezultatelor pe perioade scurte. Dou principii guverneaz calcula ia costurilor efect ive: principiul costurilor complete i principiul translocrii costurilor (pe traseul: felu ri de costuri - locuri de costuri - purttori de costuri). Prin urmare, cele trei seciuni ale calculaiei - pe feluri, locuri i purttori - se regsesc n cadrul calculaiei costurilor efective. Caracteru l istoric (retroactiv) al costurilo r efect ive, ct i calcula ia n general greoaie a lor, fac ca aceste costuri s nu corespund dect n mod limitat urmtoarelor cerine impuse datelor de ctre actul decizional pe termen scurt : relevana problemelor, disponibilitatea lor rapid, referirea la perioadele viitoare i sigurana lor. Astfel, datele referitoare la perioadele trecute nu reprezint un etalon corespunztor pentru judecarea eficienei economice a firmei deoarece: a) sun t lipsite de comparabilitate, datorit modificrii factorilor de influen a costurilor; b) datele perioadelor trecute pot conine ele nsele elemente de ineficien economic. n plus, comparaiile n dinamic de costuri efective nu prea ofer posibilit i de analiz a cauzelor diferenelor de cost constatate. Toate aceste comparaii sunt doar aprecieri de mai bine sau de mai ru. Iat principalele motive pentru care calcula ia costurilor efective a devenit neputincioas n raport cu sarcinile controlu lui eficienei econo mice i cu elaborarea deciziilor. Pentru a depi situaia de mai sus trebuia creat un vector conductor privind costurile fa de care s se raporteze vectorii costurilor efective, pentru a evalua i regla eficiena economic. Au apru t astfel costurile prestabilite, ca sistem de referin ce ajut la atingerea obiectivelor ntreprinderii, evitnd surprizele i semnaliznd la t imp perico lele care necesit msuri corect ive. Dac mrimea prestabilit reprezint un obiectiv al ntreprinderii, ev idena rezultatului obinut constituie un instrument de reglare a sistemului, corespunztor valorii prescrise. Determinarea abaterilor de la obiectivul parametrizat astfel n timp i spaiu i, pe aceast baz, reglarea micrii sistemulu i devin componente ale calculaiei costurilor. Cci, la relaia clasic de evaluare a eficienei de tip pre -cost, i se adaug acum o alta de forma costuri prestabilite costuri efective. Costurile prestabilite, generate de integrarea calculaiei n sistemul de plan ificare a ntreprinderii, devin astfel norme de eficien a utilizrii resurselor (n msur s dea un efect cel puin egal cu cel stabilit ), norme utile i n realizarea decontrilor interne. Pag. 164
D4
5.2. Sisteme predeterminate de calculaie a costurilor

Noiunea de costuri de plan (sau costuri antecalculate) este astzi substituit n literatura de specialitate prin denumiri cu m sunt: costuri normate, costuri standard, costuri bugetate sau costuri previzionate (preliminate). Toate acestea au aprut ca rezultat al cutrilo r ndreptate spre gsirea unor soluii care s asigure un control operativ al costurilor i al respectrii principiulu i conform cruia n procesul de informare economic pro mptitudinea este mai important dect exactitatea. Cunoaterea operativ a abaterilor de la norme reprezint marele ctig prin care aceste sisteme sprijin actul de decizie managerial. Exist ns o condiie: abaterile de la norme, reflectate doar de rezultatul global, trebuie s constituie excepii (ad ic s nu fie prea frecvente), de unde necesitatea unei anumite experiene n proiectarea normelor. Sistemul costurilor normate se distinge prin evaluarea i introducere n calculaie a costurilor normale ca valori med ii, determinate pe baza costurilor efective din pe rioadele precedente. Aceste valori, calculate lunar, se determin fie ca valorii med ii simple ce rezu lt din date statistico -contabile ale unor perioade de gestiune anterioare separate (ele au marele dezavantaj c sunt statice), fie ca valori actualizate calculate similar costurilor medii statistice, dar care iau n eviden i modificrile previzibile ale factorilor de influen ai costurilor. Decontarea pe baza costurilor normale se efectueaz att pentru prestaiilor interne (deci ntre locuri de costuri), ct i pentru locurile de costuri finale, cu ocazia transmiterii costurilor acestora asupra purttorilor de cost realizai. Dac costurile normale directe (indiv iduale) se evalueaz i deconteaz nemijlocit asupra purttorilor de cost, costurile co mune (indirecte), delimitate pe locuri de costuri, sunt normalizate pe purttori cu ajutorul unor cote de decontare . Pe aceast cale, calcula ia lunar a costurilor efective este substituit prin adoptarea costurilor normale de decontare, precum i a cotelor de calcu laie normale, ce rmn constante pentru perioade de timp relativ ndelungate. O alt caracteristic a costurilor normale este determinarea supra sau subacoperirilor, respectiv a diferenelor n p lus sau n minus dintre costurile efective i cele n ormale, asupra rezultatelor ntreprinderii. EXEMPLU. S ad mitem c o firm are o ncrcare normal (previzionat) de 8.000 ore, iar ncrcarea sa efectiv este doar de 7.500 ore. Dac costurile co mune totale normale sunt de 100.000 mii lei, iar cele efective sunt de doar 95.000 mii lei, cota de decontare (CD) a costurilor co mune este de: CD = total costuri comune normate / mrimea de referin normalizat = 100.000 mii lei / 8.000 ore = 12,5 mii lei. Costurile totale co mune decontate vor fi de: 100.000 mii lei 7.500 ore / 8.000 ore = 93.750 mii lei Supraacoperire datorat ncrcrii (act ivitii) = 95.000 - 93.750 = + 1.250 mii lei Subacoperire datorat celorlali factori = 90.000 - 100.000 = - 10.000 mii lei. Sistemu l costurilor normale perm ite i o variant de calculaie flexib il a acestor costuri, variant bazat pe o detaliere suficient de exact a sumelor costurilor efective n costuri fixe i costuri variabile. Rmne ns ca o deficien a acestui sistem modalitatea de control a eficie nei economice, o modalitate relativ atta timp ct este bazat pe costuri-etalon din perioade trecute. Sistemul costurilor standard se caracterizeaz prin stabilirea de costuri standard pe feluri de costuri, pe locuri de costuri (pentru cheltuielile de reg ie) i pe purttori de costuri, inclusiv pe unitatea de produs. Costurile standard antecalculate sunt folosite att pentru evaluarea i decontarea prestaiilor interne, ct i ca baz necesar pentru controlul eficienei economice a ut ilizrii resurselor. De asemenea, n cadrul acestei calculaii, singura determinare a costurilor pe purttori i pe unitatea de produs este cea a costurilor standard. Abaterile costurilor efective fa de costurile standard sunt, de regul, imputate rezultatului perioadei. Sistemul costurilor bugetare are ca obiect prevederea sub form de buget a costurilor fiecru i centru de responsabilitate (centru intern de gestiune). Prin bugetare sunt antecalculate (anticipate) veniturile dintro anumit perioad i se limiteaz costurile necesare pentru obinerea acestor venituri, subordonndu -le ideii realizrii unui anu mit rezultat dorit. n cazul n care la nivelu l centrelo r de responsabilitate nu se pot previziona dect costurile, performana se traduce n limitarea resurselor alo cate prin buget. Costurile bugetate se construiesc, dup caz, pe baza costurilo r med ii statistice, a costurilor medii actualizate sau a costurilor reale antecalculate. Avnd la baz costurilor din buget, se poate organiza un Pag. 165
D4
control al eficienei economice prin co mpararea acestor costuri cu realizrile efective. O asemenea calculaie realizeaz simu ltan o antecalculaie i o postcalculaie pe locuri (centre de gestiune) i purttori de costuri. Sistemul costurilor previzi onate realizeaz o antecalculaie a costurilor bazat pe mrimile preliminate privind factorii de producie utiliza i, precu m i adoptarea unor cote planificate n evaluarea i decontarea prestaiilor interne. Este vorba deci de o calcu laie a costurilor standard integrat organic n sist emul planificrii ntreprinderii, n care singura calculaie pe purttori de costuri este cea a dimensionrii costurilor previzionate. Se menine calculaia efectiv pe feluri de costuri, iar pentru costurile comune, i pe locuri de cheltuieli.
5.3. Anali za abaterilor dintre costurile efective i cele prestabilite

Diferenele dintre costurile reale i cele predeterminate pot fi nefavorabile (de exemp lu, cheltuieli peste valorile plan ificate) sau favorabile (de exemp lu, cheltu ieli sub valorile plan ificate). Identificarea abaterilor este un bun exemp lu de management prin excepie, care nu poate duce la rezu ltate scontate dect n cazul n care se acord importana cuvenit controlului prin responsabiliti. Cci este absolut necesar ca anumii angajai s-i asume rspunderea pentru unele din variaiile care apar. Partea din aceste abateri (ecarturi), ce corespunde variabilelor controlate de ctre centrele de responsabilitate, poate fi reinut pentru evaluarea performanelor acestora. Ca regul general, analiza abaterilor trebuie s scoat n eviden ecarturi de pre i de volum pentru cheltuielile variabile i ecarturi pe cheltuieli, activ itate i randament pentru cheltuielile semivariab ile ale centrelor de responsabilitate. EXEMPLU. Bugetul prevede o fabrica ie de 8.000 uniti de produs, bazndu -se pe o consum specific planificat de 2 kg. materie prim, la un pre de achizi ie planificat de 100 lei. Realizrile arat ns, pentru o producie de 9.000 de uniti, un consum specific de 2,3 kg. de materie prim, achizi ionat la un pre de 92 lei. Cheltuielile materiale efective de 1.904,4 mii lei au depit astfel previziunile cifrate la 1.600 mii lei, diferena de 304,4 mii lei fiind suma urmtoarelor co mponente: abateri de cantitate , ca diferen dintre sumele din bugetul ajustat produciei reale: ChM(q) = (q 1 - q 0 ) Cs 0 p 0 = (9.000 - 8.000) 100 2 = 200.000 lei abateri datorate diferenelor de pre : ChM(p) = q 1 (p 1 - p 0 ) Cs 0 = 9.000 (92 - 100) 2 = - 144.000 lei abateri de randament , datorate diferenelor dintre consumurile p lanificate pentru producia real i consumul real, valorizat la pre efect iv: ChM(Cs) = q 1 p 1 (Cs 1 - Cs 0 ) = 9.000 92 (2,3 - 2) = 248.400 lei EXEMPLU. Pentru o activitate previzionat de 9.500 ore productive, cheltuielile fixe prevzute n bugetul flexib il sunt de 15.575 lei, iar costurile variab ile prestabilite de 0,95 lei /or. Activitatea real a centrului de cost a fost ns de 9.000 ore, iar costurile totale imputate atelierulu i de 28.000 lei. Cu m dup standarde producia real trebuia ns s fi fost realizat n 8.600 ore, costurile totale care au fost transferate produselor prin contabilitatea analit ic au fost: ore standard costul standard al unei ore = 8.600 (cheltuieli variabile + che ltuieli fixe prevzute la nivelul planificat de activitate) = 8.600 (0,95 + 17.575/ 9.500) = 8.600 (0,95 + 1,85) = 8.600 2,8 = 24.080 lei Fie deci un cost standard unitar de 2,8 lei /or i un nivel al costurilor transferate de contabilitatea analitic produselor de 24.080 lei. Abaterea total rezultat fa de costurile imputate atelieru lui, abatere n sum de 3.920 lei, se descompune n trei pr i distincte: abatere de cheltuieli (segment AB), calculat ca d iferen ntre costurile imputate atelierulu i (28.000 lei) i costurile provenind din bugetul ajustat la orele reale: 1 = 28.000 - (9.000 0,95 + 17.575) = 28.000 - 26.125 = + 1.875 lei abatere de activitate (segment BC), reprezentnd costul subactivitii centrului: 2 = cheltuieli fixe (1 - nivel real de activ itate /nivel p lanificat de activitate) 2 = 17.575 (1 - 9.000/ 9.500) = + 925 lei
Pag. 166
D4
abatere de randament (segment ED), msurat prin costul standard al orelor ce depesc timp ii standard ai produciei reale (8.600 o re): 3 = 2,8 (9.000 - 8.600) = + 1.120 lei
costuri (lei) produse
imputaii pe
A
28.000
buget flexib il
1
26.125 25.200 24.080 0.95 17.575 2,8
B E C D 2 3
0
8.600 9.000 9.500
ore
Neutraliznd efectul abaterii 2 (abatere de activitate) de + 925 lei, atelierul rmne astfel cu un cost neacoperit (dup transferarea costurilor pe produse) de +2.995 lei.
5.4. Problematica bugetrii activitilor de producie i comercializare. Bugetul de venituri i cheltuieli

Deoarece ntre calcula ia costurilor i plan ificarea bugetar a activitii firmei exist o strns legtur, cele dou problematici apar in deopotriv domeniu lui contabilitii de gestiune. Planificarea i bugetul 5 sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Principalu l document previzional pe termen scurt al unei firme este bugetul de venituri i c heltuieli (BVC), buget care se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre. El seamn cu un mo zaic u ria, ale crei piese trebuie aranjate pentru a forma o imagine coerent (ntre diversele sale co mponente exist o legtur strns). Conform No rmelor met odologice nr.616/ 4 mai 2000 ale Min isterului Finanelor, bugetul de venituri i cheltuieli al oricrui agent economic trebuie s conin urmtoarele formu lare: cod 01 - bugetul activitii generale; cod 02- bugetul activitii de trezo rerie, respectiv dete rminarea cash-flow; cod 03- mp ru mut garantat de stat; cod 04- principalii indicatori economico-financiari (ind icatori de lichid itate, indicatori de echilibru financiar, indicatori de gestiune, indicatori de rentabilitate, indicatori ai fondului de ru lment ). Cu m ntreprinderea este un ansamblu format d in mai mu lte pri co mponente, previziunile realizate pentru un post particular trebuie obligatoriu legate de previziunile asupra altui post (de exemp lu, a prevedea dublarea vnzrilor necesit i prevederea dublrii anumitor cheltuieli). Toate previziunile ncep n mod necesar cu cele aferente vnzrilor; d in acesta trebuie s decurg n mod coerent i celelalte previziuni. Oricu m ns, trebuie neles c bugetul nu este o autorizare a unui anu mit volu m de che ltuieli, ci un ansamblu coerent de previziuni stabilite pentru a atinge un obiectiv. Chiar dac Regulamentul de aplicare a Leg ii contabilitii nu prevede explicit printre obiectivele contabilitii de gestiune i problematica elaborrii, urmririi i con trolului bugetelor de venituri i cheltuieli 6 , acest lucru este absolut necesar pentru corecta previzionare a veniturilor pe care firma le poate obine i pentru limitarea cheltuielilor necesare obinerii acestor venituri. Bugetarea activitii este esen ial n fundamentarea deciziilor manageriale, cci ea permite inerea sub control a activitii prin intermed iul prognozrii cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri (sau din alte surse), scond totodat n eviden posibilitile de finanare a acestor cheltuieli. n plus, prin compararea permanent a indicatorilor de costuri
5 6
"Bugetul este exprimarea numeric a celor mai rele presimiri pe care le -a i avut" (anonim). Ordonana 616/ 2000 impune instituiilor publice ntocmirea Bugetului de venituri i cheltuieli. Pag. 167
D4
programa i cu cei efectivi, deci prin determinarea abaterilor de costuri, se amplific ro lul informa iilor contabile n procesul conducerii activ itii. Dup sfera de cuprindere, bugetele de venituri i cheltuieli pot fi generale, cnd se ntocmesc pentru ansamblul activ itii firmei, sau pariale, cnd privesc doar anumite laturi ale act ivitii acesteia. Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor buget are l constituie: 1. localizarea veniturilor i cheltu ielilor dup criteriul operaional , deci pe purttori de costuri (acetia fiind concomitent i generatori de venituri); 2. localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural , deci pe centre de responsabilitate 7 .
5.5. Calculaia costurilor standard

Aprut iniial n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimate (Estimated Cost System), apoi dezvoltat i perfecionat n forma calculaiei costurilor standard (Standard Cost Accounting), acest sistem de calcula ie este primul bazat pe costuri de producie programate sau proiectate, promovnd ideea calculrii cu anticipaie (nu dup terminarea procesului de fabricaie) a costurilor de producie unitare i eliminnd postcalculaia n totalitate. Orice abatere de la aceste costuri prestabilite (considerate tiinifice i n acelai timp reale), ivit pe parcursul fabricaiei, se consider abatere de la normal i se trece pe seama rezu ltatelor financiare ale ntreprinderii. Esena acestui sistem de calcula ie const n urmtoarele: a) elaborarea calcula iilor standard pe produs; b) calculu l, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard; c) urmrirea costurilor potrivit unei cerine proprii. a) El aborarea calculaiilor standard pe produs Standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de nregistrare, urmrire i analiz a co mportamentului feno menelor ce se desfoar n ntreprindere. Standardele pot fi : normale (utilizate de calculaia costurilo r normale German ia), reale (utilizate calcula ia costurilor standard - SUA) i ideale (stabilite in baza unor condiii ideale). Calculaiile standard pe produs se stabilesc pe fiecare articol de calcula ie n parte. Astfel: calculul standardelor pentru materiale , are la baz standardele cantitative de materiale (Sci) i preurile de aprovizionare standard (Psi): SM i = Sci Psi calculul standardelor pentru manoper se bazeaz pe dou ele mente: standardele de timp (tsi) i tarifele de ret ribuire standard (Tri): SRi = tsi Tri calculul cheltuielilor de regie standard se poate realiza prin dou metode: - metoda standardelor globale, ce presupune calculul cheltuielilor de regie stan dard sub form global, pe baza cheltuielilor medii corectate ale perioadelor anterioare 8 ; - metoda analitic (a standardelor individuale), care presupune stabilirea de cheltuieli de regie standard pe fiecare sector n parte, iar n cadrul acestuia pe feluri de cheltuieli. Sinteza lucrrilor de stabilire a cheltuielilor de regie standard se realizeaz prin co mpletarea bugetelor de cheltuieli , bugete care pot fi fixe (stabilite pentru un anumit n ivel de act ivitate) sau flexibile (ce iau n considerare mai mu lte niveluri de activitate). Lucrrile de elaborare a calcu laiilor standard se ncheie cu completarea fielor de costuri standard pe produs. b) Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de l a costurile standard implic: - co mpararea cheltuielilor e fect ive cu cele standard i stabilirea abaterilor fa de acestea; - analiza abaterilor sub aspectul mrimii i cauzelor lor; - stabilirea msurilor pentru nlturarea abaterilor negative i ncadrarea costului efectiv n costul standard.
Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilo r la nivelu l locurilor de munc ar frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, mot iv pentru care se realizeaz nu mai la n ivelul centrelor de responsabilitate. 8 Metoda d rezultate satisfctoare numai n condiiile n care, fa de perioada precedent, nu au avut loc modificri importante n volu mul i structura produciei, n organizarea i tehnologia acesteia. Pag. 168
D4
Abaterile reprezint depiri sau economii fa de costul standard aferent produciei fabricate, iar calculul i analiza lor n cadrul fiecrui sector se efectueaz pe articole de calculaie specifice calculaiei costurilor standard. Putem avea astfel: abateri de la costurile standard pentru materiale , centralizate ziln ic n Raportul privind abaterile de la costurile standard de materiale. Ele pot fi de dou feluri: abateri de cantitate i abateri din diferene de pre Abateri de cantitate (sau de la consumurile standard) Abateri din diferene de pre Acm = (Ce - Cs) Qf Ps Apm = (Pe - Ps) Qi unde : Ce, Cs = consum efect iv, respectiv standard, pe unitatea de produs (consum specific) Qf , Qi = cantitatea de producie fabricat, respectiv can titatea de materiale intrate Ps , Pe = pre unitar efectiv, respectiv standard de aprovizionare abateri de la costurile standard pentru manoper i aceste abateri sunt de dou feluri i se calculeaz similar cu cele de la materiale, doar c el ementele de calcul se nlocuiesc cu cele proprii salariilor: locul cantitilor va fi luat de nu mrul orelor productive (te, ts), iar locul p reurilor de tarifele de retribuire (Tre, Trs). Abateri de la eficiena muncii Aw = (te - ts) Qf Trs Abateri din varia ia tarifu lui de salarizare Atr = (Tre - Trs) Qf te
abateri de la cheltuielile de regie standard care, spre deosebire de primele dou tipuri de abateri, se calculeaz lunar i nu zilnic. Ele pot fi: - abateri de volu m (abateri de la bugetul de cheltuieli) - se stabilesc att n varianta abaterilor de la bugetul propriu- zis, ct i n varianta abaterilor de la bugetul recalculat 9 (n funcie de volu mul de activitate realizat); - abateri de capacitate (abateri din mod ificarea gradului de utilizare a capacitii de producie), reprezint cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate; - abateri de randament - reprezint costul de regie standard al diferenei d intre orele efectiv lucrate i cele ad mise prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricat. c) Urmrirea costurilor conform unor cerine proprii Urmrirea costurilor prin contabilitate n cazu l calcula iei costurilor standard se poate organiza prin mai mu lte metode: metoda standard-cost parial, metoda standard -cost unic, metoda standard-cost dublu. Deosebirile eseniale dintre aceste metode rezid n modul de nregistrare a costurilor n conturile deschise n acest scop i n modul de calcu l i nregistrare a abaterilo r de la costurile standard. Metoda standard-cost parial permite determinarea abaterilor de la costurile standard cu ajutorul conturilor analitice (pe zone de cheltuieli i pe art icole de calcula ie) ale contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz. Aceste abateri sunt apoi evideniate n contul Abateri de la costurile standard i virate apoi n contul 902 Decontri interne privind producia. Metoda este mai puin utilizat 10 datorit faptului c, determinarea abaterilor fcndu -se pe cale contabil doar la sfritul lunii, nu permite o cunoatere i intervenie operativ asupra abaterilor constatate. De asemenea, stabilirea abaterilor se face n mod global la nivelul articolelor de calcula ie, defalcarea pe cau ze implicnd calcule supliment are. Metoda standard cost-unic este metoda ceea mai rspndit 11 , ea asigurnd controlul naintea efecturii consumurilor, prin stabilirea i nregistrarea abaterilor cu ajutorul documentelor primare. Se ofer astfel posibilitatea informrii operative a factorilor de decizie cu privire la aceste abateri prin intermed iul unor rapoarte ntocmite n acest sens (datele comunicate n aceste rapoarte trebuie s coincid cu cele nregistrate periodic n contabilitate, n cadru l conturilor de abateri). Abaterile, de terminate extracontabil prin procedeele cunoscute, se nregistreaz apoi n conturile de Abateri deschise pe cauze n cadrul fiecru i art icol de calculaie i desfurate analitic pe zone de cheltuieli. In debitul acestor conturi se
9
Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile i semivariabile, cele fixe rmnnd neschimbate. 10 Se utilizeaz cu bune rezultate doar n ntreprinderi care au un p roces de producie continuu i o nomenclatur redus de produse (de exemp lu n industria chimic, rafinrii, producia cimentului, morrit etc.). 11 Se aplic cu precdere n ramu ri cu producie diversificat, cu consumuri variate i tehnologii co mplexe. Pag. 169
D4
nregistreaz abateri le defavorabile, iar n creditul lo r abaterile favorabile, soldul contului lichidndu -se prin contul de rezultat (deci nu se repartizeaz pe purttori). Metoda standard-cost dublu determin abaterile sub forma unor mrimi relat ive numite indici de echivalen, calculate ca raport ntre cheltuielile efective de producie i cheltuielile standard. Cunoscnd indicii de eficien se pot apoi calcula abaterile n sum absolut, att la nivelul fiecru i articol de calculaie ct i pe cauze, abateri care servesc doar pentru analize, ele nenregistrndu-se n contabilitate.
STUDIU DE CAZ 10 - firma DELTA STUDIU DE CAZ 11 - firma TOPMODEL
CAP.6.
NOI SISTEME DE CALCULAIE A COSTURILOR
NOT. Dei funcia previzional a contabilitii analitice ctig tot mai mult teren datorit creterii cererii de informaii destinate elaborrii bugetelor i conturilor previzionale, calculaia costurilor reprezint n continuare nucleul dur al contabilitii analitice i, n multe cazuri, cheia succesului unei bune activiti ma nageriale.
6.1. Condiii de apariie a noilor sisteme de calculaie

Contabilitatea analitic cunoate la ora actual o criz de adaptare la realitile economice contemporane, criz oglindit de decalajul care exist ntre realitate i modelu l creat pent ru a o reprezenta. Economitii ntreprinderii au de ales ntre un cost parial , adesea insuficient, i un cost complet , a crui determinare este foarte complex, scump i adesea arbitrar (prin utilizarea unor chei de repartizare mai mu lt sau mai puin su biective, n locul elementelor real observate). O repartizare a costurilor indirecte neconform cu princip iul ocazionrii i o orientare viznd doar termenul scurt (pe termen lung aproape toate costurile sunt variabile i au deci au o relevan decizional), fac ca sistemele de calcu laie trad iionale s se dovedeasc nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice. Inadaptarea acestor sisteme la necesitile actului decizional deriv cu precdere d in: incapacitatea notorie a acestora de a furniza informaii asupra cauzalitii costurilor i a variaiilor de costuri; realizarea constatrii de abateri pe elemente simptomatice amo rfe (materiale, pre, cantiti) i nu pe variabile de aciune, veritabile leviere pentru conducerea activitii; neasigurarea nregistrrii elementelor imateriale sau a celor dificil de evaluat (de exemp lu a costurilor de ucenicie, de co municare i an imare intern, a costurilor generate de prospeciunile co merciale, a costurilor generate de poluare etc.); neluarea n considera re a costurilor ascunse, generatoare de disfuncionaliti, ce sunt diluate n snul conturilor de cheltuieli, acolo unde nu atrag nimnui atenia. n plus, noile realiti economice au impus transformri interne n organizaii, mod ificri ale mediulu i, precum i modificri ale cererii de sisteme de informare. a) Transformri interne n organizaii Este vorba, n primul rnd, de transformrile de structur . Cci micrile observate pe plan macro economic (creterea ponderii sectorului terial fa de cel s ecundar) se repet azi la nivelu l ntreprinderii. Cheltuielile serviciilor de producie au o pondere tot mai redus n costul global, n t imp ce cheltuielile funciilor n amonte (aprovizionare, cercetare) i aval (d istribuie) devin preponderente. Piaa mondial format din mu ltip le micro -p iee, duce la diversificarea produselor, fcnd s creasc sarcinile de coordonare, studiu sau logistic. Expansiunea aceasta considerabil a cheltu ielilor indirecte 12 este insuficient rezo lvat practic de sistemele tradiionale. Viziunea dup care cheltuielile directe (n special manopera direct) i produsul constituie esenialul, iar costul (prin relaia sa cu preul) este unica arm a concurenei, nu mai corespunde azi n multe domen ii de activitate. Organiza ia tradi ional, cu ateliere omogene specializate pentru fiecare faz a p rocesului de producie, este nlocuit cu organizaia n linie. Organizarea birocratic cedeaz locul uneia mult ifuncionale, ce conduce la structuri matriceale. Specializarea vertical face tot mai mu lt loc unei coordonri orizontale, crescnd astfel ponderea cheltuielilor indirecte. Dispare tot mai mu lt manopera direct, care n loc de a lucra pe produse administreaz programe informatice care co mand maini ce realizeaz produse. Observm cum produsele concentrnd mai mu lt munc manual tind s fie nlocuite cu produse ce concentreaz mai mult inteligen. n plus, o dat cu informatizarea i automatizarea proceselor cresc activitile administrative, de
12
Costurile activ itilo r de tip suport pot fi de cteva ori mai mari dect cele generate de activitile de producie (vezi cazu l fotocopiatorului). Pag. 170
D4
gestiune i control, fapt care are iari repercursiuni importante n structura costurilor. Dezvoltarea crescnd a parteneriatului i a reelelor de firme face ca schimburile pe model ad ministrativ s aib o pondere tot mai important. Preul se transform astfel n cvasi-pre de cesiuni interne i nu poate fi analizat corect dect la orizontul de reflec ie al ansamblu lui reelei. Apoi, n al doilea rnd, este vorba de transformrile logicii de gestiune. Gestiunea articulat n jurul noiunii de patrimoniu este tot mai mult nlocuit de o gestiune bazat pe noiunea de flux (avem echilibru dinamic i nu static). Cu m cererea este cea care trage producia i nu producia stocheaz pentru cerere, gestiunea stocurilor cedeaz tot mai mu lt locul unei gestiuni a timpilor i coordonrii. Cci pr oblema nu este de a tura la maximu m maina pentru a avea un cost unitar sczut, ci de a cuta, prin coordonarea tuturor, timpul de ciclu global cel mai sczut. Noiunea de cost de proces o nlocuiete tot mai mult pe ceea de cost de operaie sau de produs. Aceasta deoarece este necesar cutarea optimizrii globale n locul tradiionalelo r calcule locale de optimizare. Producia local superioar produciei maxime a ansamblului se regsete n stocuri i diminueaz performana global. Optimizarea global oblig la a substitui controlul preventiv cu unul curativ, prin operator (detectare imediat). Cu m ns operatorul lucreaz pe baz de parametri fizici sau temporari, normele trebuie exp rimate n aceste uniti i nu doar valoric. b) Modificrile mediul ui Modificrile med iului impun o permanent ajustare ntre acesta i structurile organizaiilor. Internaionalizarea impune alturi de stpnirea costurilor i alte surse de competitiv itate i de ameliorare a performanelor: calitate, termene, flexibilitate. Acestea, mpreun cu constrngerile legate de accesul pe pieele externe, cresc ponderea cheltuielilor indirecte, cheltuieli care sunt adesea suportate, dar sunt rar gestionate. Segmentarea pieelor face trecerea de la economia de scar (ca principa l surs de ameliorare a competitiv itii n perioada deja ndeprtat n care o ferta depea cererea) la o economie de diversitate13 . Contabilitatea analit ic tradi ional conduce la subvenionarea sistematic a micilor serii de ctre cele mari, fiind n acelai timp incapabil de a diferenia corect costul unui produs rezultnd din asamblarea co mponentelor standard de cel al unui produs realizat plecnd de la componente specifice (difereniere dat iari de volu mul cheltuielilor indirecte). Incertitu dinea sporit face ca, n tratarea riscurilo r, s trebuiasc s se in tot mai mu lt seama de probleme noi ca: scurtarea duratei de via a produselor, atitudinea schimbtoare a consumatorilor, deschideri de frontiere etc. Acestea aspecte trebuiesc luate n considerare i de noile sisteme de calculaie pentru c, de exemplu , scurtarea duratei de via a produselor impune amortis mente pe serii mai scurte, amort ismente ce nu mai pot fi tratate ca i cheltuieli ale perioadei (cheltuieli fixe), fr referire l a durata de via a produsului considerat. c) Modi ficarea cererii de sisteme de informare Este vorba n primul rnd de o complexitate crescnd dificil de reprezentat. Debutul anilor `70 a aprins sperana c sistemele electronice de calcul vor permite con struirea unui sistem de in formaii exhaustiv, transformnd gestiunea ntr-un vast joc de ntreprindere. Decepiile ns au fost pe msura ateptrilor i aceasta datorit erorii d in ipoteza de baz: confuzia implicit ntre date i informa ii; problema nu este unic cantitativ (calculatoarele pot trata cantiti considerabile de date), ci calitativ i conceptual (informaia util este un produs al spiritului u man ), constrngerea nereprezentnd -o informatica ci resursa uman. Apoi, este vorba de reprezenta rea noilor mize ale concurenei . Dac costul era limbajul vechilor reguli ale competiiei, calitatea este dup muli specialiti noul limbaj al acesteia. Calculul de cost de obinere a calitii este ns administrat n afara cmpulu i de intervenie a cont abilitii analit ice, rezultnd deci structuri paralele i un dualism evident n cadrul activitilor de control a condiiilor interne de producie. Avnd n vedere noile realiti economice i transformrile pe care acestea le -au impus n viaa ntreprinderilor, tendinele actuale spre care se ndreapt contabilitatea de gestiune pe plan mondial pot fi sintetizate astfel: trecerea de la noiunea de cost al produsului (noiunea de produs fiind din ce n ce mai vag: un compozit de fizic i servicii dific il de caracterizat), la noiunea de cost al activitii (conform noii viziuni, toate activitile sunt principale n cadrul procesului de producie); trecerea de la reglajul cibernetic al sistemului (care funcioneaz n raport cu o structur stabil), la ucenicie (necesar permanentelor modificri impuse de mediul actual); n condiiile de azi n care
13
Pentru un produs ca automobilul, fiecare cu mprtor poate teoretic s obin o pies unic prin jocul op iunilor. Se ajunge astfel ca nu mrul de co mbinaii posibile, pe anumite modele, s fie ch iar superior numrulu i de cu mprtori poteniali. Pag. 171
D4
echilibrul (situaia normal a firmei n modelu l cibernetic) devine excepional iar dezechilibrul devine situaia normal, sistemul cibernetic t rebuie ameliorat i integrat ntr-un sistem mai larg de ucenicie sau autoorganizare; trecerea de la stpnirea costurilor la stpnirea valorii , prin punerea n prim plan a procesului de creare de valoare. Noile sisteme de calcula ie redefinesc rolul nsui al contabil itii de gestiune , n special n raport cu problemat ica managementului, reconciliind calculul i evidena costurilor cu analiza strategic i permind cutarea competitivitii prin preocuparea partajat a diferitelor funciuni ale firmei. Ele nu pun n cauz pertinena analizelor furn izate de contabilitatea analitic (standarde i abateri), ci subliniaz pericolu l de a acorda o importan prea mare stpnirii costului produselor n detrimentul altor factori cheie de succes. Aceasta pentru c performanele unei organizaii se evalueaz n raport cu criteriile generate de mediu i nu doar prin raportare la ea nsi.
6.2. Calculul costurilor pe baza activitilor (Activity Based Costing - ABC) sau Managementul bazat pe activiti (Activity Based Management - ABM)
a) Ce este sistemul ABC/ AB M? Iniial, n 1963, atunci cnd General Electric i propunea s fac eforturi pentru o mai satisfctoare stpnire a cheltuielilo r indirecte, a aprut un model (autori fiind J.G.M iller i T.E. Vollmann) care detalia i structura cauzele acestor costuri. Era vorba mai degrab de un studiu critic dect de un nou sistem de calculaie a costurilor. A BC/ABM s -a dezvoltat ca sistem n forma sa actual graie n primul rnd contribuiei lu i Robin Cooper, cel care la nceputul anilor `80 a inventariat n dou articole consecutive simpto mele care fac ca sistemele tradi ionale de calculaie a costurilor s fie azi depite. Cooper, mpreun cu Kaplan i Johnson, au transpus i aplicat apoi instrumentarul i metodologia mrimilor directe de referin cu dubl funcie (pe care W. Kilger 14 a elaborat-o i a dezvoltat -o n calcula ia costurilor de plan pentru sectoarele de producie) asupra sectoarelor i locurilor au xiliare i ajuttoare. Calculaia costurilo r pe activiti este o calculaie a costurilor totale ce v izeaz creterea transparenei costurilor n sectoarele de activiti indirecte, asigurarea unui consum eficient al resurselor, evidenierea utilizrii capacitii (p rin regndirea impactului subactivitii), mbuntirea calcu laiei pe produs i evitrii n acest fel a unor decizii strategice greite. Principiu l de baz al sistemulu i ABC/ABM deriv dintr -o afectare mai pertinent a cheltuielilor indirecte, termenul de activ itate fiind mai fin dect cel de centru de anal iz. metode tradii onale de imputare a cheltuielilor cheltuieli directe cheltuieli indirecte centre de analiz RESURSE metoda AB C/AB M de imputare a cheltuielilor cheltuieli activ iti produse sau alte categorii
produse produse
Unul din obiect ivele de baz ale metodei A BC/ABM este de a pune n eviden relaia resurse activiti - obiecte de cost , pentru c activitile consum resurse, iar obiectele de cost (produse, servicii, operaiuni, segmente vizate, contracte etc.) sunt cele care creeaz cererea pentru respectivele activiti . Nu costurile dau natere la activiti, ci activ itile dau natere la costuri. Chiar dac propune o calculaie a costurilor de produs mai just sub raport cauza l, obiectivul metodei nu este obinerea unui cost exact, ci trecerea de la o logic de ataare a costului la una de progres continuu, de construire a acestuia. Volu mu l devine un factor modest de variabilitate, cheltuielile modificndu -se n funcie de complexitatea produsului, a procedeelor de fabricaie, a p roceselor. Toate cheltuielile devin variabile dac se caut cauza, originea lor. Ut ilitatea ABC este legat mai mu lt de nelegerea dect de exactitatea costului. b) Acti vi tatea - noiune de baz n ca drul metodei
14
Kilger W., Ein fhrung in die Kostenrechnung , ediia a treia, 1987. Pag. 172
D4
n in ima demersului acestui sistem de calcula ie 15 st noiunea de ACTIVITATE, aceasta fiind neleas ca o combinaie de persoane, tehnologii, materii prime, metode i mediu - ce permite realizarea unui produs sau a unui serviciu dat. Ea descrie ceea ce face ntreprinderea, viznd deci reprezentarea ansamblului acesteia ca o serie de activiti avnd relaii ntre ele; ieirea dintr -o activitate devine intrare n alta, formndu-se astfel, prin n lnuire, procesele de afaceri (prin urmare, pu tem vorbi chiar i de o calculaie a costurilo r de proces). Procesele din ntreprindere nu respect linia organizaional, fiind caracterizate de transversalitate (viziunea transversal face s dispar distincia operaionali - gestionari). Definit i delimitat ntotdeauna cu ajutorul unei verb, noiunea de activitate: a) favorizeaz o abordare dinamic a lurii deciziei prin faptul c, analiznd ntreprinderea ca un sistem de structuri n activ iti, permite identificarea nivelurilor de decizie la care o aciune poate fi condus (activitile sunt ceea ce organizaiile fac); introducerea unei schimbri impune o modificare a ceea ce oamenii fac, ad ic a modului de funcionare a activ itilo r identificate; b) conduce la o mai bun nelegere a creaiei de valoare i la o stpnire corespunztoare a costurilor; valoarea perceput azi de client fiind din ce n ce mai mult legat de munca indirect (tratat pe plan secundar n metodele tradiionale de calcula -ie a costurilor), n timp ce stpnirea costurilor se face ma i facil prin gestiunea activitilor (mu lte cheltuieli indirecte n raport cu produsele sunt directe n raport cu activitile); c) permite un mai bun diagnostic al cauzelor de la originea costurilor i performanelor din interiorul unei ntreprinderi; metoda are ca scop de a identifica repartitori, adic factori explicnd costuri i performane; d) este compatibil cu demersul calitii totale , favoriznd n mare evaluarea costurilor non-calittii i a costurilor de obinere a calitii i axndu-se pe dou obiective de baz: (i) a face lucrurile corect de prima dat; (ii) a introduce un proces permanent de ameliorare a performanelor; e) realizeaz un liant imediat ntre calculul costurilor i analiza strategic, avnd n vedere n primu l rnd importana noiunii de activitate n studiul pozi iei concureniale; ntreprinderea poate s -i constituie un avantaj concurenial la nivelu l uneia sau mai multor activ iti care constituie lanul su de valoare (analiza activ itilor i sursele avantajului concurenial constituie actualmente una din fazele eseniale ale refleciei strategice); f) este fondat pe noiunea de consum i nu pe cea de cheltuieli , ea nscriindu-se ntr-un orizont de timp mai lung dect metodele trad iionale; n scopul de a p rezice cheltuielile v iitoare, metoda estimeaz cantitile de resurse consumate de activitile ntreprinderii; g) permite o analiz n funcie de diferite obiecte de cost , deci n funcie de diferite tipuri de preocupri: produse sau alte categorii (tip de clientel, proiect, serviciu oferit etc.); contabilitatea se transform astfel ntr-o imens baz de date mult i-criteriu, supus simu lrilor. c) Dou orientri de baz n cadrul sistemului n cele dou orientri ale sale, sistemul ABC/ABM fo losete termeni specifici: activitate (activity), repartitor (inductor) de activ itate (activity driver), repartitor (inductor) de cost (cost driver), repartitor (inductor) de resurse (resource driver), obiect de cost (cost object), proces (process). Managementul bazat pe activiti RESURSE REPARTITORI de COSTURI A CTIVITI REPA RTITORI de A CTIVITI Calculul costurilor pe baza activitilor
MASURA RE DE PERFORMA NE
OBIECTE DE COST MULTIPLE
COSTURI I MARJE
Repartitori de
15
Calculul costurilor pe baza acti vi tilor (ABC)
ABC este mai puin un sistem de calcul al costurilor, ct un demers de modelare a funcionrii organizaiei ce pune n cauz abordarea funcional ierarhic (organigrama) ca unic instrument de calcul economic i de pilotaj al performanelor. Pag. 173
D4
ACTIVITI
activitate
ANALIZ DE ACTIVITI
Repartitori de cost
- cost de produse - profitabilitate clieni - profitabilitate pe ciclul de via al produselor Managementul bazat pe acti viti (AB M) - analiz de procese - analiz de lan de valoare - analiz bugetar pe activiti - planificare i pro iecte pe activitate - alegerea in vestiiilor - studiu de nivel de activitate - tablou de bord
Pentru a se asigura vizib ilitatea costurilor (care sunt consumuri de resurse) trebuie cutat cauza, deci factorul declanator al consumului de resurse (originile costului). Aceti factori declanatori sunt repartitorii (de costuri sau de activiti16 ), ce transform (n funcie de numeroi factori) caracterul fix al cheltuielilor n caracter variabil. Cci o cheltuial nu este considerat fix dect dac nu ne intereseaz contribuie ei la crearea valorii pentru client. Orientarea spre client este cel mai sigur mod de control al costurilor, permind eliminarea acelor cheltuieli care d istorsioneaz major costul. Aplicnd sistemul ABC/ABM , obiectele i obiectivele de cost devin multiple, contabilitatea transformndu-se ntr-o imens baz de date mu lti -criteriu supus simu lrilor. d) Etapele aplicrii metodei Calculul costurilor co mplete cu metoda ABC/A BM presupune n linii mari pa rcurgerea urmtoarelor etape de lucru: (1) identificarea activitilor; (2) atribuirea de resurse activitilor (prin intermed iul repartitorilor de cost); (3) identificarea obiectivelor de cost; (4) atribu irea de costuri de activitate obiectivelor de cost (prin intermediul repart itorilor de activitate); (5) analiza informaiilor obinute. n acest demers realizat pe mai mu lte etape, identificarea activ itilor i stabilirea repart itorilor reprezint fazele prin excelen creative i de care depinde n mare msura corectitudinea i pert inena rezu ltatelor obinute. Identificarea i analiza activitilor Modelarea ntreprinderii ca o n lnuire de act iviti nu este un proces simplu 17 . Cci reprezentarea tradiional (cu centre principale sau au xiliare, productive sau neproductive) devine inutil n acest caz, fiind necesar nlocuirea ei cu o reprezentare transversal sub form de procese i activiti, fapt care impune o imagine global asupra ntreprinderii. Div izarea ntreprinderii n activiti strategice distincte (segmentarea strategic nu trebuie vzut ca fiind doar monopolul marilor ntreprinderi) trebuie s permit identificarea activitilor de pe lanul de valoare. Esena arhitecturii metodei const n faptul c decupajul n activiti se face n funcie de obiectivele organizaiei. De regul, ntr-o prim faz, se identific mai mu lte sute de activiti ca urmare a descompunerii funcionale a csuelor din organigrama firmei n uniti mai mici (pn la nivelul cel mai detaliat posibil ce atinge scopul metodei ABC). Recen zia activ itilor poate fi realizat n mai mu lte feluri: chestionare i interviuri, analize documentare, aplicarea procedeului multimo ment etc. Fiecare activitate identificat poate s conin mai mu lte operaii; de exemp lu, activ itatea de primire i tratare co menzi nglobeaz operaiile de validare co menzi, u rmrire ncasri, tratare lit igii, urmrire i p lanificare livrri etc. Apoi, ntr -o a doua faz, se ncearc regruparea activ itilor i renunarea la cele p rea puin frecve nte sau neimportante pentru clieni. n final sunt reinute maximu m 40 de astfel de activ iti. Exemplu. Procesul de sprijinire a p roduciei se poate compune, de exemp lu, din activitile: A1 programarea produciei; A2 - aprovizionarea produciei; A3 - proiectare tehnologic. La rndul ei, activitatea A2 poate fi descompus n: A 2.1 - aprovizionare cu materii prime; A2.2 - aprovizionare cu materiale; A2.3 - urmrirea stocurilor. Este oare necesar ca acestea s fie descompuse n continuare? Rspunsul este afirmativ n cazul n care, de exemplu n cadrul lu i A2.2, avem uruburi i stlpi de susinere; ce trebuie separai pentru c efortul necesar difer. uruburile (A2.2.1) se primesc n cutii, n timp ce stlpii (A 2.2.2), fiind lungi, se p rimesc n mnunchiuri. Oricu m ns, un posibil centru de regrupare ar putea fi urmtoru l: A2.1 - A 2.2.1 - A2.2.2 - A 2.3.
16
Ar trebui totui reinut c repartitorii de cost vizeaz determinarea consumului de resurse pe centre de regrupare a activ itilor, n timp ce repartitorii de activiti vizeaz determinarea volu mu lui de act iviti consumate pe fiecare obiect specific de cost. 17 Princip iul este simplu, dar imp lementarea cu s ucces necesit eforturi considerabile. Pag. 174
D4
Stabilirea repartitorilor Am vzut c repartitorii reprezint mrimi de referin pentru repartizarea costurilor indirecte, fiind factorii de cauzalitate cei mai pert ineni n declanarea consumului de resurse. Mrimea costurilor co mune privind materialele, spre exemp lu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numrul comenzilor efectuate i derulate, a micrilor d in depozite etc. n cele mai mu lte cazuri, un numr de 7 -10 repartitori de cost influeneaz 80% din volu mul costurilor comune indirecte. De aceea trebuie procedat cu mult precauie la identificarea lor, cci alegnd un repartitor greit putem s generm ine xact iti i erori de proporii. Iat de ce stabilirea repart itorilor este un proces dificil ce necesit urmrirea cu atenie a modulu i cu m se desfoar activitile, a ceea ce se ntmpl zi de zi n ntreprindere. Ca instrumente de lucru se pot utiliza n acest scop chestionarul, interviul, listele de cuantificare a ct mai multor parametrii. Dou criterii importante trebuie avute n vedere atunci cnd alegem repart itorii: exactitatea de calcul dorit. Pentru a atinge o exactitatea nalt n calculaie trebuie utilizat un nu mr ct mai mare de repartitori. Trebuie ns s avem n vedere importana relativ a info rmaiei obinute (producia oricrei informa ii trebuie s se situeze la un cost inferior avantajulu i determinat de utilizarea sa). complexitate a combinaiei produselor. n cazul diferenierii produselor sub aspectul consumului de resurse i de activiti pe care le ocazioneaz, un numr prea mic de repartitori poate s duc la perturbaii 18 . Cu ct ponderea costurilor indirecte este mai rid icat, cu att perturbaiile rezultate din cauza folosirii unui numr prea mic de repartitori vor fi mai mari. Totui, numru l de repartitori trebuie redui la o valoare raional, practicabil, pentru a diminua astfel costurile de eviden. Accentul analizei rep art itorilor trebuie s cad pe activitile ce genereaz costuri ridicate. Repartitorii astfel identificai pot fi exp rimai n uniti de timp, uniti valo rice, procente, numr de operaii etc. Unitatea fo losit trebuie s fie cea care corespunde unei rela ii directe ntre cau z i efect. EXEMPLU. Iat, pentru exemp lificare, n tabelu l urmtor cteva exemple de repart itori de cost sau de activitate Costuri ale resurselor salarii calculaie spaiul ocupat de birouri materiale aprovizionate Repartitor de cost numrul angajailor numr o re calcu laie volum ocupat (m3 ) mii lei aprovizionai Acti vi ti aprovizionare recepie liv rare publicitate Repartitor de acti vitate numrul co menzilor lansate numrul notelor de recepie numrul avizelor de exped iie valoarea desfacerilor
e) Avantajele i dezavantajele calculaiei costurilor pe acti viti Calculaia costurilor pe activiti genereaz cteva efecte importante n planul avantajelor informa ionale strategice. 1. Efectul de alocare mai pertinent a cost urilor comune indirecte. Cci, de exemp lu, costurile co mune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producie ale produsului (cheie tradiional de repartizare), ci de activ itile de publicitate i pro movare care sunt ocazionate n legtur cu ac estea. 2. Efectul de complexitate . n cazul produselor formate d intr-un numr mai mare de co mponente, este nevoie de mai mu lte activiti care ocazioneaz costuri co mune indirecte. Aceste produse vor fi astfel ncrcate cu mai mu lte astfel de costuri indirecte dect dac am fi apelat la procedeul suplimentrii (deci la sistemele tradi ionale), rezultnd n final decizii mai corecte legate de polit ica de marketing i de preuri. 3. Efectul de degresiune . Calcu laia trad iional, prin procedeul suplimentrii deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile act ivitilor pe unitatea de produs se diminueaz odat cu creterea cantitilor. De exemplu, costurile co mune de distribuie se nasc independente de cantitile comandate. EXEMPLU. Modul de apariie a efectului de degresiune n cazul costurilor co mune de distribuie este exemplificat i pus n eviden n tabelul de mi jos.
18
De exemplu, dac produsele A i B necesit acelai numr de ore -main, dar un numr diferit de ore pentru control, n cazul unei decontri doar pe baza orelor - main, produsul cu mai mu lte ore control va avea n final un cost prea sczut. Pag. 175
D4
buci 1 50 100 150 200
Calculaia p rin suplimentare (cot de suplimentare 25%) costuri de costuri co mune producie de distribuie 100 25 5.000 1.250 10.000 2.500 15.000 3.750 20.000 5.000
cost unitar 125 125 125 125 125
Calculaia costurilo r pe activiti (costuri pe activitate = 2.505) costuri de costuri co mune cost producie de distribuie unitar 100 2.505 2.605 5.000 2.505 150,1 10.000 2.505 125,0 15.000 2.505 116,7 20.000 2.505 112,5
Efect de degresiune - 2.480 - 25,1 0 + 8,3 + 12,5
4. Efect n planul punerii n valoare a surselor de competitivitate. Calculaia pe activiti realizeaz divi zarea ntreprinderii n act iviti strategice distincte (urmare ev idenierii act ivitilor situate pe lanul de valoare), identific acele activ iti pe care ntreprinderea le poate realiza mai bine, mai repede i cu un cost mai sczut dect concurena (dar i studierea subactivitii i realocarea resurselor neutilizate) i reconstituie apoi lanul de activiti al firmei n vederea dotrii acesteia cu cel mai mare avantaj concurenial posibil (urmare a orientrii acesteia ctre client). Descoperind repartitori de proces (pentru o mai bun stpnire a activitilor i proceselor critice) i indicatori interfunciuni (ca urmare a unei noi v iziuni organizatorice a ntreprinderii), sistemul ABC/ABM dezvolt comportamente coerente cu obiectivele strategice. i chiar dac calculaia costurilor pe activiti nu aduce nouti privind analiza eficienei economice printr -o co mparaie de tip admisib il -efect iv, ea adapteaz sistemul de msur a rezultatelor la orizontul strategic prin evidenierea costurilor pe perioa de lungi (nelimitndu-se deci la un cadru anual de evaluare).
STUDIU DE CAZ - metoda ABC
6.3. Metoda costurilor obiectiv (target costing), sau Reducerea continu de costuri (kaizen costing)
Utilizat la plecare (1970) n industria automobilelor din Jap onia, metoda a aprut ca o reacie a inversrii raportului dintre cererea i oferta de produse. Pn la nceputul anilor 70, oferta determina preul unui produs, cci preurile creteau odat cu costurile, iar profitul era planificat n mod tiinific. Ap oi ns, preul a nceput s fie controlat de consumatori, iar organizaiile au nceput s -i controleze costurile. oferta anii 70 cererea
Metoda, care ulterior s-a aplicat n multe alte domenii indu striale, rspunde n principal urmtoarelor postulate: a) analiza costurilor trebuie s se fac pe produs, cci fiecare produs este liantul natural ntre pia i ntreprindere, el constituind i sursa de profit a acesteia; b) analiza costurilor trebuie pract icat pe toat lungimea ciclulu i de via a produselor deoarece, n med ie, circa 80% din acestea sunt angajate de concepia sa (marjele realizate pe produs n timpul duratei de via sunt n principal legate de stpnirea costurilor n faza de studiu i proiectare, deci n amonte de producie); factorul timp este prin urmare o variab il de baz n cadrul metodei. STUDII fo rte slab INDUSTRIA LIZA RE influena asupra costurilor costuri de modificare a p rodusului PRODUC IE slab forte
c) viabilitatea viitoare a unui produs se msoar n raport cu piaa sub dou aspecte: conformitatea cu nevoile i preul concurenial . Acest lucru presupune n primul rnd ca produsul s fie orientat spre cerinele clienilor. Or pentru aceasta trebuie realizat o analiz funcional a costurilor (ct cost valoarea produsului pentru a acoperii ct mai multe funciuni), pn la o analiz de substituie a produsului (ce Pag. 176
D4
produs poate s fac acelai lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o mai bu n asigurare a funciilor). n al doilea rnd, preul de vnzare nu mai t rebuie vzut ca fiind suma costurilor i marjei, ci ca o limit dictat de pia din care se deduce un obiectiv de cost (un cost -int) care dac nu poate fi atins, produsul apare nerentabil. d) deoarece piaa nu este interesat de structurarea costurilor n fixe sau variabile, n directe sau indirecte, este necesar acoperirea pe termen lung (pe ansamblu l ciclulu i de via) a tuturor costurilor ntreprinderii. Prin urmare, baza de evaluare a metodei o reprezint costurile co mplete. e) competitiv itatea noilor produse (viabilitatea lor pe termen lung) necesit echipe de proiect cu competene variate i caracter transversal (reuniuni de reprezentani din diferite funciuni ale ntrepr inderii), deci un nou stil de management i de competene . Conform postulatelor de mai sus, costul obiecti v (Ko) al unui produs este un cost de producie estimat (previzionat), defin it n perioada concepiei produsului i calculat dup un pre de vnzare previzionat. El este un cost ce nu trebuie depit, diferit de costul standard (cost previzionat anual evaluat dup concepia produsului), revizuib il n cursul diferitelo r etape ale ciclului de via ale unui produs, putnd fi calculat prin mai multe metod e (n funcie de pieele vizate, gradul de concuren i de tipul de produs fabricat). El are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai mu lte forme i niveluri n raport de segmentele de pia i evoluia n timp a cererii i ofertei. Costul estimat (Kest) este un cost complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate, n cazul perfecionrii produselor existente, sau pe baza datelor de proiectare, n cazul dezvoltrii de noi produse. El este un cost global, construit pe toat durata ciclulu i de via al produsului, deci avnd dou componente distincte: costul la p roductor (KP) i costul la utilizator (KU).
1. Costul la p roductor (KP) - costul complet estimat (1.1.+ 1.2.+1.3.+1.4.): 1.1. cheltuieli de producie 1.2. cheltuieli de cercetare-dezvoltare 1.3. cheltuieli de d istribuie 1.4. cheltuieli generale (de ad ministraie) 2. Costul la ut ilizator (KU) - costul de posesie al utilizatorului (2.1.+2.2.+2.3.+2.4.+2.5.): 2.1. preul de achiziie (cu mprare) 2.2. costuri accesorii de achizi ie 2.3. costul de utilizare (exp loatare) 2.4. costul de meninere i ntreinere 2.5. costul rezidual 3. Costul estimat pe lungimea ciclului de vi a (Kest) = (1+2)
n majo ritatea cazurilor, costul obiectiv (Ko) este adesea situat ntre un cost admisibil dat de concuren (Kad m) i costul estimat (Kest) dat de mijloacele de producie i tehnologiile utilizate de firm.
Pre -int 19
minus
Marj ateptat20
egal
Cost-plafon (cost obiecti v) Reducerea continu costurilor (Cost
Ingineria valorii de Kaizen)
plus
Cost estimat
19 20
Preul int este stabilit prin tehnici de studiu a pieei i vizeaz ntreaga durat de via a produsului. Fixarea marjei decurge d in planificarea strategic i din portofoliu l de produse al firmei. Ea poate fi calculat dup procentul obinuit constatat pe acel tip de pia (procentul de marj al ntreprinderii sau concurenilor si), dup obiectivul de rezultat pe termen lung etc. Pag. 177
D4
Demersul Target-Costing Evaluarea realist i motivant a costului obiectiv la debutul procesului trebuie revizuit progresiv (Kad m Kob Kest), astfel ca acesta s se apropie n viitor (n msura n care diferite etape ale concepiei produsului sunt realizate, sau diferite etape ale ciclu lui de via sunt atinse) ct mai mu lt de Kad m (reacia concurenei trebuie de asemenea luat n considerare); este vorba deci de un proces continuu de ameliorare a costurilor n ti mp. Reducerea costurilor se poate realiza att prin optimizri n faza de concepie (n med ie 80%), cnd costul int (p lanificat) t rebuie adus la nivelul unui cost standard mai sczut dect costurile actuale pract icate de ntreprindere, ct i n faza de producie propriu - zis, prin controlul costurilor reale pentru a le menine aproape de costurile int (meninerea de cost). Dar iat i Matricea costurilor (modelu l lui Makido):
Cost-int Concepie / Reducere de cost (1) Cost standard (cost estimat) Meninerea costului (2) Cost real Eliminarea cauzelor abaterilor Ameliorarea concepiei i tehnologiei
Metoda presupune deci un proces de reducere a costurilor att nainte de lansarea produsului (printr -un proces de planificare desfurat n mai multe etape, dar i printr -o punere n oper de tipul analizei valorii ), ct i dup lansarea acestuia (prin integrarea reducerilor de costuri n sistemul bugetar), rezu ltnd un demers continuu i iterativ. Metoda face parte astfel dintr-un sistem mai vast ce atinge strategii de pia , gestiuni de producie, management de resurse umane i relaii cu mediul ntreprinderii - o rientare nou numit inginerie simultan (concurrent engineering). Costul Ob iectiv apare deci ca unul din elementele de stpnire a performanelor, cu cei cinci poli ai si: calitate, termene, costuri, flexibilitate i satisfacerea clientelei. Firmele japoneze utilizeaz costul obiectiv ca un instrument esenial n reflec ia lor strategic. nc din faza de concepie a noilor produse, se pun ntrebri de genul: care sunt specificitile produsului pentru a rspunde nevoilor segmentului de pia vizat? ce parte de pia trebuie s ating noul produs? la ce pre poate el s fie vndut i care este preul de vnzare care degaj o marj dorit? care este avantajul concu renial al noului produs i pe ce specificiti va fi acesta fondat? care sunt resursele utilizate ce pot fi economisite fr a amen ina avantajul concurenial al noului produs? Rezu mnd cele spuse mai sus, metoda costurilor obiectiv vizeaz urmtoarele obiective: orientarea sistemului de calcula ie ctre pia, prin luarea n considerare a elementelor mediulu i extern firmei; o susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului (unde trebuie orientate principalele eforturi, chiar dac incert itudinile sunt aici mai mari); o gestiune dinamic a costurilor, deoarece costurile obiectiv sunt constant reevaluate; integrarea co mpetenelor diferitelo r funciuni ale ntreprinderii (echipe mu lti -funcionale care lucreaz simu ltan pe mai mult e activiti ale ciclului de via a produselor) i ameliorri n termen i de motivaie (cci co mportamentele sunt direct influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiect ive abstracte valabile pentru toat ntreprinderea).
1. 2. 3. 4.
STUDIU DE CAZ - ETAPE N METODOLOGIA ANALIZEI VALORII
6.4. Metoda costuri -performane ascunse (analiza socio- economic)

Metoda i are originile nc din 1973, n Frana, i a avut ca punct de plecare constatarea c abordrile financiare care au dominat ntreprinderea n anii `70-`80, au fcut ravagii n estura uman a acesteia. Productivismul a tiat productivitatea spunea H.Savall, unul din fondatorii metodei, iar efectele perverse al acestui productivism apar sub forma dezinteresului personalului, a scderii calitii, a grevelor i absenteismului etc. Pag. 178
D4
ncercnd a reconcilia oamenii i ntreprinderea, metoda realizeaz o co mbinaie armon ioas ntre cele dou necesiti: rigoare financiar i punerea n valoare a potenialului u man. Ne gsim ntr -o dinamic de creare de potenial, mai degrab dect ntr-una de reducere de costuri. Susinut de o filo zofie care pune omul naintea responsabilitilor, metoda pleac de la dou idei fundamentale: strategiile de schimbare sunt pentru ntreprindere o necesitate; aceasta se spri jin pe un potenial uman i pe un demers calitate; cum schimbarea trebuie s fac obiectul unei evaluri economice, calculu l economic trebuie el nsui renovat, iar acesta este chiar obiectul noului concept de costuri-performane ascunse. Dar ce sunt costurile ascunse n accepiunea metodei? Dac se convine a numi costuri vizibile informa iile puse n eviden de sistemul informa ional contabil, deci cele definite prin urmtoarele trei proprieti: a) au un nu me precis, normalizat, recunoscut, rspndit; b) sunt msurate conform unor reguli precise i recunoscute; c) fac obiectul unor supravegheri regulate, periodice, n scopul de a verifica evoluia lor sau abaterea n raport cu obiective fixate n prealab il - costurile ascunse desemneaz elemente d e cost ce nu sunt puse n eviden de acest sistem, deci crora le lipsete una din cele trei proprieti. Un cost ascuns este fie o cheltuial (costuri datorate unor erori sau absenteismului), fie absena unui venit contabil (lipsa de ctig din plata tardiv a unui client). n compara ie cu costurile contabile care au o origine zero, costurile ascunse sunt situate n continuitatea unora fa de altele i sunt consecina economic a unor disfuncionaliti 21 . ISEOR22 a detectat ase familii de disfuncionaliti care afecteaz performanele ntreprinderii i care, prin urmare, trebuiesc recenzate n diagnosticul acesteia. Iat aceste principalele t ipuri de disfuncionaliti ce afecteaz performanele ntreprinderii:
DISFUNCIONA LITI absenteism, accidente de munc, fluctuaie de personal, noncalitate, subproductivitate direct INDICATORI
COSTURI - PERFORMANE ASCUNSE

COMPONENTE A. SUPRA-CHELT UIELI SUPRASA LA R: contravaloarea ti mpulu i petrecut de o persoan titular a unui post mai b ine remunerat, ntr o activitate care nu-i este atribuit; SUPRATIMPI: t imp i utiliza i la reg larea d isfuncionalitilor; SUPRA CONSUM URI: cantiti de p roduse consumate suplimentar pentru a regla d isfuncionalitile. B. NON-VENIT URI LIPS PRODUCIE: p ierderi de producie sau de activitate angajate de disfuncionaliti; ABSENA CRERII DE POTENIA L STRATEGIC: performane ntrziate d in cauza d isfuncionalitilo r actuale.
1. 2. 3. 4.
21
Concluzionnd, metoda i propune: de a identifica sursele de disfuncionaliti din snul unei ntreprinderi sau a subunitilor sale; de a valoriza costurile acestor disfuncionaliti; de a pune n oper instrumente care s permit reducerea acestor anomalii; de a dezvolta in strumente care s permit urmrirea evoluiei acestor disfuncionaliti.
O disfuncionalitate este o abatere ce apare ntre funcionarea ateptat i cea real. Toate disfuncionalitile au un cost (sunt costuri difuzate i dispersate n toat ntreprinderea), iar evaluarea lor permite detectarea zcmintelor poteniale de productivitate ale ntreprinderii. 22 Institutul de Socio- Economia Intreprinderilo r i Organiza iilor, dirijat de Henri Savall. Pag. 179
D4
Exemplu. S presupunem, pentru exemp lificarea principiilor metodei, c dispunem de urmtoarele date de analiz la nivelu l unei firme, toate cifrele fiind exp rimate n mii eu ro: Buget (valori p lanificate la nceputul perioadei) perioadei) cheltuieli 180 pro fit 20 venituri 200 Cont de rezu ltat (valori efect ive la sfritul
cheltuieli 185
venituri 180 pierdere 5
Co mparnd valorile efective cu cele p lanificate rezu lt non-venituri n sum de 200 - 180 = 20. Presupunnd o pondere a cheltuielilor variabile de 30% n cifra de afaceri, rezu lt economii prin nonvenituri de 20 30% = 6. Deci, dac nu au avut loc supracheltuieli legate de disfuncionaliti, cheltuielile efective ar fi trebuit s fie de 180 - 6 = 174. Supracheltuielile sunt prin urmare de 185 - 174 = 11. Avnd n vedere cele de mai sus, costurile ascunse vor fi: costuri ascunse = non-venituri (20) + supracheltuieli (11) = 31. Prin urmare, un veritabil tablou de analiz, ut il procesului decizional managerial, ar trebui s arate astfel: Tablou de analiz cheltuieli vizibile, 185 d in care: supracheltuieli 11 venituri vizibile 180 din care: non-venituri 20 deficit 5
STUDIU DE CAZ - Evaluarea costurilor ascunse
Cap.7.
CONTROL INTERN I AUDIT
Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entiti ce asist la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv la aderarea la polit icile manageriale, la protecia activelor, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precu m i la pregtirea n timp util a in formaiilor financiare credibil e (Standardul de audit nr.400 Controlul intern). Sistemu l de control intern se ntinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: a) medi ul de control ce reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile ntreprinse de directori i conducere privind sistemul intern de control i importana lui pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficacitii procedurilo r de control specifice. Un med iu puternic de control, de exemplu unul de co ntroale bugetare strnse i cu o funcie eficient a auditului intern, poate n mod semn ificativ s completeze procedurile specifice de control. Oricu m, un mediu solid nu poate, prin el nsui, s asigure eficacitatea sistemului de control intern. Factorii reflectai n mediul de control includ: funcionarea Consiliului de Administraie i a co mitetelor sale; filozo fia managerial i stilul de operare; structura organizatoric a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii; sistemul de control managerial, incluznd funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal i separarea ndatoririlor. b) procedurile de control reprezint acele politici i proceduri n plus fa de mediu l de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiect ivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control includ: raportarea, revizu irea i aprobarea reconcilierilor; Pag. 180
D4
verificarea acurateei arit metice a nreg istrrilor; controlul aplicaiilor i a med iulu i sistemelo r informat izate (de exemp lu, prin stabilirea controalelor asupra schimbrilo r din programele informatizate sau a accesului la fiierele de date); meninerea i rev izu irea conturilor de control i a balanelor de verificare; aprobarea i controlul documente lor; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea i analizarea rezu ltatelor financiare cu valorile prognozate; limitarea accesului fizic la active i nregistrri; compararea inventarului faptic cu cel scriptic.
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblu lui act ivitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia (pct.27 d in Legea 133/2002) Potrivit prevederilo r art.4, OM F94/2001, firmele aflate sub incidena ordinului respectiv sunt obligate s-i auditeze situaiile financiare conform prevederilor OUG 75/1999 (privitoare la activitatea de audit financiar), aprobat prin L133/2002 i modificat prin OG 67/2002. De asemenea, potrivit prevederilor art. 20 din O.U.G. nr. 75/ 1999, republicat i pct.25 din L133/ 2002, ncepnd cu exerciiu l financiar 2001, firmele a cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activ itii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. DE CONSULTAT: 1. OG 72/ 30 august 2001 priv ind auditul public intern i controlul financiar preventiv, pentru modificarea i comp letarea OG 119/ 1999 (AE 39/20 01-26) 2. Hotrrea 88/2007 a Camerei Auditorilor financiari Standardele de audit intern, ediia 2007 (elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni); Proceduri priv ind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern.
Pag. 181
D4
Materialele cuprinse n acest manual nu constituie lucrri de cercetare tiinific i nu revendic originalitatea. Scopul lor exclusiv este prezentarea unor cunotine existente i s serveasc procesului didactic.
Pag. 182

15 Calculatiasimanagementulcosturilor D4

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

15 Calculatiasimanagementulcosturilor D4

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR

B. DISCIPLINE CARE TREBUIESC STUDIATE ANTERIOR: nu este cazul C. COMPETENE SPECIFICE

4. Sisteme ale costurilor par iale

5. Costuri efect ive i costuri predeterminate

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

6. Noi sisteme de calculaie a costurilor

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

Prof. dr. ing., ec. Doru Marius Frca

CALCULAIA I MANAGEMENTUL COSTURILOR Suport de curs

1.1. Cele dou paliere ale contabilitii

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

1.2. Obiective i principii fundamentale ale contabilitii de gestiune

1.3. Mize, responsabiliti i limite n contabilitatea de gestiune

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

1.4. Ce este calculaia i managementul costurilor? Sistemele de cost

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

DRUMUL CHELTUIELILOR CTRE COSTURI

2.1. Delimitri ntre cheltuieli i costuri

STUDIU DE CAZ - nlnuirea costurilor la MOBILA SRL (1)

2.2. Distincia dintre pre i cost

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

2.3. Cheltuieli ncorporate (reinute) n cost uri

Cheltuieli ale contabilitii generale

Cheltuieli adugate (supleati ve)

Costul subactivitii = Cheltu ieli fixe

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

Rezultatul contabilitii generale

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

SISTEME ALE COSTURILOR COMPLETE

3.1. Cheltuieli directe i cheltuieli indirecte

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte afectare

afectare Centru de analiz imputare

Costuri co mplete ale p roduselor i activ itilo r

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

STUDIU DE CAZ 3 - firma MOBILA S.R.L (3)

3.2. Locuri de costuri i centre de responsabilitate. Delimitarea i stabilirea centrelor de analiz

piaa piaa aval aval

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

Cheltuieli indirecte ncorporate n costuri

Centre operaionale auxiliare Centre de structur

Centre operaionale principale Centre de structur

3.3. Ci de repartizare a cheltuielilor indirecte

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

Centre au xiliare CA2 x x x x

Centre principale CP1 CP2 x x x x x T4 x x x x T5

t1a - (T2 + t 1a) 0

t1b - (T3 + t 1b) 0

Calificarea: Antreprenoriat (A)

Calculaia i managementul costurilor

3.4. Formule clasice de calculaie a costurilor i rezultatelor