IFRS 7 BC

IASCF 1
Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS

) 2007
Incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs

)
i Interpretrile lor la 1 ianuarie 2007
Chiinu 2008
IFRS 7 BC
2

IASCF
IFRS-urile cu documentele care le nsoesc sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org
Drept de autor 2007 Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF).
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Standardele Internaionale de Contabilitate,
Interpretrile, Proiectele de expunere i alte publicaii IASB sunt protejate de dreptul de autor al
IASCF. Textul aprobat al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate i Interpretrile, este cel aprobat de ctre IASB n limba englez.
Toate drepturile rezervate. Nici o parte din aceast publicaie nu poate f tradus, retiprit sau reprodus
sau utilizat n vreo form, nici n ntregime, nici parial, sau prin vreun mijloc electronic, mecanic sau
vreun alt mijloc necunoscut sau inventat dup aceast dat, inclusiv prin fotocopiere i nregistrare, sau
prin vreun alt tip de sistem de stocare a informaiilor sau sistem de publicat documentele, fr a obine
iniial permisiunea n scris din partea IASCF.
IASB, IASCF, autorii i editorii nu accept nici o responsabilitate pentru pierderea suportat de ctre
orice persoan care se comport sau se abine de la a se comporta n conformitate cu materialul din
aceast publicaie, chiar dac aceast pierdere este cauzat de neglijen sau din alte motive.
Traducerea n limba romn a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, a Interpretrilor i a
altor materiale IASB incluse n aceast publicaie a fost aprobat de un Comitet de Revizuire numit de
ctre IASCF. Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a
Monitorului Ofcial cu permisiunea IASCF. Traducerea n limba romn are dreptul de autor al IASCF.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) : Incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor la 1 ian. 2007 / Fundaia Com. pentru
Standarde Intern. de Contabilitate (IASCF). Ch. : S. n., 2008 (F.E.-P. Tipogr. Central).
2007. 2008. 736 p. 500 ex. ISBN 978-9975-78-704-8
336:006.44
S 76
CZU 336:006.44
S 76
ISBN 978-9975-78-704-8
IFRS 7 BC

IASCF 3
IFRSs together with their accompanying documents are issued by the International Accounting
Standards Board (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org
Copyright 2007 International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF).
International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards, Interpretations, Exposure
Drafts, and other IASB publications are copyright of the IASCF. The approved text of International Financial
Reporting Standards, including International Accounting Standards and Interpretations, ist hat issued by the
IASB in the English language. Copies may be obtained from the IASCF Publications Departament.
All rights reserved. No part of this publication may be translated, reprinted or reproduced or utilised in any
form either in whole or in part or by any electronic, mechanical or other means, now known or hereafter
invented, including photocopying and recording, or in any information storage and retrieval system, without
prior permission in writing from the IASCF.
The IASB, the IASCF, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any
person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is
caused by negligence or otherwise.
The Romanian translation of International Financial Reporting Standards, Interpretations and other IASB
material included in this publication has been approved by a Review Committee appointed by IASCF. The
Romanian translationa is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Ofcial with
the permission of the IASCF. The Romanian translation is the copy right of the IASCF.
IFRS 7 BC
4

IASCF
IFRS 7 BC

IASCF 5
IFRS 7 BC
6

IASCF
Cuprins
Ordin privind acceptarea i publicarea Standartelor Internaionale
de Raportare Financiare 4
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile) 8
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar 8
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni 29
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi 57
IFRS 4 Contracte de asigurri 84
IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte 107
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale 118
IFRS 7 Instrumente fnanciare: informaii de furnizat 124
IFRS 8 Segmente de activitate 146
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-urile) 146
IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare 157
IAS 2 Stocuri 183
IAS 7 Situaiile fuxurilor de trezorerie 191
IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori 202
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului 214
IAS 11 Contracte de construcii 220
IAS 12 Impozitul pe proft 230
IAS 16 Imobilizri corporale 261
IAS 17 Contracte de leasing 277
IAS 18 Venituri 292
IAS 19 Benefciile angajailor 301
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental 348
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar 355
IAS 23 Costurile ndatorrii 368
IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afliate 373
IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii 379
IAS 27 Situaii fnanciare consolidate i individuale 387
IAS 28 Investiii n entitile asociate 394
IAS 29 Raportarea fnanciar n economiile hiperinfaioniste 403
IAS 31 Interese n asocierile n participaie 409
IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare 420
IAS 33 Rezultatul pe aciune 445
IFRS 7 BC

IASCF 7
IAS 34 Raportarea fnanciar interimar 464
IAS 36 Deprecierea activelor 475
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente 513
IAS 38 Imobilizri necorporale 529
IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare 556
IAS 40 Investiii imobiliare 642
IAS 41 Agricultura 660
Interpretri 670
IFRIC 1 Modifcri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i
de natur similar 670
IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare 673
IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing 682
IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, reconstituire i de
reabilitare a mediului 687
IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specifc deeuri
ale echipamentelor electrice i electronice 690
IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea fnanciar
n economiile hiperinfaionist 692
IFRIC 8 Aria de aplicabilitate a IFRS 2 694
IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate 697
IFRIC 10 Raportarea fnanciar interimar i deprecierea 699
IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu aciunile grupului i cu aciuni de trezorerie 701
IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor 704
SIC 7 Introducerea monedei euro 712
SIC 10 Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifce
activitilor de exploatare 713
SIC 12 Consolidare Entiti cu scop special 714
SIC 13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor 716
SIC 15 Leasing operaional Stimulente 718
SIC 21 Impozitul pe proft Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate 719
SIC 25 Impozitul pe proft Modifcri ale statutului fscal al unei
entiti sau al acionarilor si 721
SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma
legal a unui contract de leasing 722
SIC 29 Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii 726
SIC 31 Venituri - Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate 729
SIC 32 Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de website-uri 731
IFRS 1
8

IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 1
Adoptarea pentru prima dat a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este s asigure c primele situaii fnanciare IFRS ale unei entiti
i rapoartele sale fnanciare interimare, pentru partea din perioada acoperit de acele situaii
fnanciare, conin informaii de nalt calitate care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;
(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri); i
(c) pot f generate cu un cost care nu depete benefciile utilizatorilor.
Arie de aplicabilitate
2 O entitate trebuie s aplice acest IFRS n:
(a) primele sale situaii fnanciare IFRS; i
(b) fecare raport fnanciar interimar, dac exist vreunul, pe care l prezint conform IAS 34
Raportarea fnanciar interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale
situaii fnanciare IFRS.
3 Primele situaii fnanciare IFRS ale unei entiti sunt primele situaii fnanciare anuale n care
entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve, cuprins n
acele situaii fnanciare de conformitate cu IFRS-urile. Situaiile fnanciare conforme cu IFRS-
urile sunt primele situaii fnanciare IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situaii fnanciare anterioare:
(i) conform cu cerinele naionale, care nu sunt compatibile cu IFRS-urile n toate aspectele;
(ii) n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile fnanciare
nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(iii) care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
(iv) conform cu cerinele naionale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri
pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist cerine naionale; sau
(v) conform cu cerinele naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate
conform IFRS-urilor;
IFRS 1

IASCF 9
(b) a ntocmit situaii fnanciare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la
dispoziia proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;
(c) a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, cu scopuri de consolidare, fr
a ntocmi un set complet de situaii fnanciare aa cum sunt defnite n IAS 1 Prezentarea
situaiilor fnanciare; sau
(d) nu a prezentat situaii fnanciare pentru perioadele anterioare.
4 Acest IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic
atunci cnd, de exemplu, o entitate:
(a) nceteaz s mai prezinte situaii fnanciare conform cerinelor naionale, dup ce le-a
prezentat anterior, precum i un alt set de situaii fnanciare care conin o declaraie expli-
cit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(b) a prezentat n anul anterior situaii fnanciare conforme cu cerinele naionale, i acele
situaii fnanciare au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu
IFRS-urile; sau
(c) a prezentat n anul anterior situaii fnanciare care au coninut o declaraie explicit i fr
rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit
cu opinie cu rezerve n baza acelor situaii fnanciare.
5 Acest IFRS nu se aplic pentru modifcrile politicilor contabile fcute de ctre o entitate care
deja aplic IFRS-urile. Asemenea modifcri fac obiectul:
(a) cerinelor privind modifcarea politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile, modifcri
n estimrile contabile i erori; i
(b) cerinelor tranzitorii specifce altor IFRS-uri.
Recunoatere i evaluare
Bilan IFRS de deschidere
6 O entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta
este punctul de ncepere a contabilitii sale conforme cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s
prezinte bilanul su IFRS de deschidere n primele sale situaii fnanciare IFRS.
Politici contabile
7 O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n bilanul su IFRS de deschidere
i n toate perioadele prezentate n primele sale situaii fnanciare IFRS. Acele politici
contabile trebuie s fe conforme cu fecare IFRS care este n vigoare la data raportrii,
pentru primele sale situaii fnanciare IFRS, cu excepia situaiilor specifcate n paragrafele
13-34B, 36A-36C i 37.
8 O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date
anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu dac acesta permite
o aplicare anticipat.
IFRS 1
10

IASCF
Exemplu: Aplicarea consecvent a ultimei versiuni a IFRS-urilor
Context
Data de raportare pentru primele situaii fnanciare IFRS ale entitii A este 31 decembrie 2005.
Entitatea A decide s prezinte n acele situaii fnanciare informaii comparative doar pentru un
an (vezi paragraful 36). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la
1 ianuarie 2004 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a
prezentat situaiile fnanciare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
n fecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2004.
Aplicarea cerinelor
Entitatea A trebuie s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele ce se sfresc la
31 decembrie 2005 n:
(a) ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2004; i
(b) ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile comparative
pentru 2004), contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor n capitalurile proprii i
situaia fuxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 decembrie 2005 (inclusiv
valorile comparative pentru 2004) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile
comparative pentru 2004).
Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se
permite, dar nu i se solicit, s aplice acel IFRS n primele sale situaii fnanciare IFRS.
9 Prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri se aplic la modifcrile politicilor contabile fcute de
ctre o entitate care deja utilizeaz IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei
entiti ce le aplic pentru prima dat, cu excepia situaiilor specifcate n paragrafele 25D,
25H, 34A i 34B.
10 Cu excepia situaiilor descrise n paragrafele 13-34B i 36A-36C, n bilanul su IFRS de
deschidere, o entitate:
(a) va recunoate toate activele sau datoriile a cror recunoatere este cerut de IFRS-uri;
(b) nu va recunoate elementele ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de
recunoatere;
(c) va reclasifca elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component a capitalurilor
proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component a capitalurilor proprii
conform IFRS-urilor; i
(d) va aplica IFRS-urile n evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.
11 Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul su IFRS de deschidere pot s
difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare. Ajustrile rezultate reies din evenimente i tranzacii naintea datei
IFRS 1

IASCF 11
de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct
n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data
trecerii la IFRS-uri.
12 Acest IFRS stabilete dou categorii de excepii la principiul c bilanul IFRS de deschidere al
unei entiti trebuie s fe conform cu fecare IFRS:
(a) paragrafele 13-25H i 36A-36C ofer excepii de la unele cerine ale altor IFRS-uri.
(b) paragrafele 26-34B interzic aplicarea retroactiv a unor aspecte ale altor IFRS-uri.
Excepii de la aplicarea altor IFRS-uri
13 O entitate poate s aleag s foloseasc una sau mai multe dintre urmtoarele excepii:
(a) combinri de ntreprinderi (paragraful 15);
(b) valoare just sau reevaluare drept cost presupus (paragrafele 16-19);
(c) benefciile angajailor (paragraful 20 i 20A);
(d) diferene de conversie cumulate (paragrafele 21 i 22);
(e) instrumente fnanciare compuse (paragraful 23);
(f) activele i datoriile flialelor, entitilor asociate i ale asocierilor n participaie
(paragrafele 24 i 25);
(g) desemnarea instrumentelor fnanciare recunoscute anterior (paragraful 25A); (h) tranzacii
cu plata pe baz de aciuni (paragrafele 25B i 25C);
(i) contracte de asigurri (paragraful 25D);
(j) obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale (paragraful 25E);
(k) contracte de leasing (paragraful 25F);
(l) evaluarea la valoarea just a activelor fnanciare sau datoriilor fnanciare la recunoaterea
iniial (paragraful 25G); i
(m) un activ fnanciar sau o imobilizare necorporal contabilizat n conformitate cu IFRIC 12
Acorduri de concesiune a serviciilor (paragraful 25H).
O entitate nu va aplica aceste excepii prin analogie cu alte elemente.
14 Unele excepii de mai jos se refer la valoarea just. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi explic
modul de determinare a valorilor juste ale activelor i datoriilor identifcabile achiziionate ntr-o
combinare de ntreprinderi. O entitate va aplica aceste explicaii n determinarea valorilor juste,
conform acestui IFRS doar dac un alt IFRS nu conine mai multe ndrumri specifce pentru
determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor n discuie. Aceste valori juste vor refecta
condiiile care au existat la data la care ele au fost determinate.
IFRS 1
12

IASCF
Combinri de ntreprinderi
15 O entitate va aplica cerinele din Anexa B pentru combinrile de ntreprinderi pe care le-a
recunoscut nainte de data trecerii la IFRS-uri.
Valoare just sau reevaluare drept cost presupus
16 O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS-
uri, la valoarea just i s foloseasc aceast valoare drept cost presupus la acea dat.
17 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri
corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac
reevaluarea a fost la data reevalurii comparabil cu:
(a) valoarea just; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel nct s refecte, de exemplu,
modifcrile unui indice de pre general sau specifc.
18 Seleciile din paragrafele 16 i 17 sunt de asemenea valabile pentru:
(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul de cost din IAS 40 Investiii
imobiliare; i
(b) imobilizrile necorporale care ntrunesc:
(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale (incluznd evaluri credibile
ale costului iniial); i
(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (incluznd existena unei piee active).
O entitate nu va utiliza aceste selecii pentru alte active sau pentru datorii.
19 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s f stabilit un cost presupus conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele
i datoriile, prin evaluarea lor i stabilirea valorii juste la o anumit dat, datorit unui eveniment,
de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial. Ea poate folosi o astfel de evaluare a valorii
juste, determinat de eveniment, ca i cost presupus pentru IFRS-uri, la data acelei evaluri.
Benefciile angajailor
20 Conform IAS 19 Benefciile angajailor, o entitate poate alege s foloseasc o abordare tip
coridor, care las unele ctiguri i pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactiv
a acestei abordri necesit ca entitatea s mpart ctigurile i pierderile actuariale cumulate,
de la nceputul planului pn la data trecerii la IFRS-uri, ntr-o parte recunoscut i o parte
nerecunoscut. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s
recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRS-uri, chiar
dac utilizeaz abordarea tip coridor pentru ultimele ctiguri i pierderi actuariale. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast selecie o va aplica tuturor
planurilor.
IFRS 1

IASCF 13
20A O entitate poate s prezinte valorile cerute de paragraful 120A(p) din IAS 19 atunci cnd valorile
sunt determinate pentru fecare perioad contabil cu ncepere de la data tranziiei la IFRS-uri.
Diferene de conversie cumulate
21 IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar solicit unei entiti:
(a) s clasifce unele diferene de conversie ca pe o component separat a capitalurilor proprii; i
(b) la cedarea unei operaiuni din strintate s transfere o diferen de conversie cumulat
pentru acea operaiune din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile
corelate cu acoperirile mpotriva riscurilor) ctre contul de proft i pierdere ca o parte a
ctigului sau pierderii la cedare.
22 Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor
cerine pentru diferenele de conversie cumulate care exist la data trecerii la IFRS-uri. Dac o
entitate care le adopt pentru prima dat folosete aceast scutire:
(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a
f zero la data trecerii la IFRS-uri; i
(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate va exclude
diferenele de conversie care apar nainte de data trecerii la IFRS-uri i va include
diferenele de conversie ulterioare.
Instrumente fnanciare compuse
23 IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare solicit unei entiti s mpart, la emitere, un
instrument fnanciar compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n
care componenta de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea
n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte const n rezultat reportat i reprezint dobnda
cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt parte este reprezentat de componenta de
capitaluri proprii iniial. Totui, conform acestui IFRS, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie nu mai
este valabil la data trecerii la IFRS-uri.
Activele i datoriile flialelor, ale entitilor asociate i ale asocierilor n
participaie
24 Dac o flial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect
societatea-mam, n situaiile sale fnanciare ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale fe:
(a) la valorile contabile care ar f fost incluse n situaiile fnanciare consolidate ale societii-
mam, pe baza datei de trecere la IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar f fost fcute
ajustri pentru procedurile de consolidare i pentru efectele combinrilor de ntreprinderi
n cursul crora societatea-mam a dobndit fliala; fe
(b) la valorile contabile solicitate de restul acestui IFRS, datorit datei trecerii flialei la IFRS-
uri. Aceste valori contabile pot diferi de acelea descrise la punctul (a):
IFRS 1
14

IASCF
(i) atunci cnd scutirile din acest IFRS conduc la evaluri care depind de data trecerii la
IFRS-uri.
(ii) atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile fnanciare ale flialei difer de acelea
din situaiile fnanciare consolidate. De exemplu, fliala poate utiliza ca politic contabil
modelul de cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul
de reevaluare.
O alegere similar este la dispoziia unei entiti asociate sau asocieri n participaie care devine
o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o infuen
semnifcativ sau un control comun asupra sa.
25 Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu
dect fliala sa (sau entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea va evalua n situaiile
sale fnanciare consolidate activele i datoriile flialei (sau entitii asociate sau asocierii n
participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile fnanciare ale flialei (sau entitii asociate
sau asocierii n participaie), dup efectuarea ajustrilor pentru consolidare i a ajustrilor
contabile ale capitalurilor proprii i ale celor pentru efectele combinrilor de ntreprinderi n
cursul crora entitatea a dobndit fliala. n mod similar, dac o societate-mam devine o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru situaiile sale fnanciare separate mai devreme
sau mai trziu dect pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s evalueze activele i datoriile
sale la aceleai valori n ambele situaii fnanciare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare.
Desemnarea instrumentelor fnanciare recunoscute anterior
25A IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare permite ca un activ fnanciar s fe
desemnat la recunoaterea iniial ca disponibil pentru vnzare sau un instrument fnanciar
(dac ndeplinete anumite criterii) s fe desemnat drept activ fnanciar sau datorie fnanciar la
valoarea just, prin intermediul contului de proft i pierdere. n ciuda acestei cerine se aplic
scutiri n urmtoarele circumstane:
(c) orice entitate poate s realizeze o desemnare ca disponibil pentru vnzare la data trecerii la
IFRS-uri.
(d) o entitate care i prezint primele sale situaii fnanciare IFRS pentru o perioad cu
ncepere de la 1 septembrie 2006 - unei astfel de entiti i este permis s desemneze, la
data trecerii la IFRS-uri, orice activ fnanciar sau orice datorie fnanciar ca find la valoarea
just prin contul de proft i pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau respectiva datorie
s respecte, la data respectiv, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39.
(e) o entitate care i prezint primele sale situaii fnanciare IFRS pentru o perioad cu
ncepere de la 1 ianuarie 2006, dar nainte de 1 septembrie 2006 - unei astfel de entiti
i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ fnanciar sau orice
datorie fnanciar ca find la valoarea just prin contul de proft i pierdere, cu condiia
ca respectivul activ sau respectiva datorie s respecte, la data respectiv, criteriile din
paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39. Cnd data trecerii la IFRS-uri este nainte de
1 septembrie 2005, aceste desemnri nu trebuie s fe fnalizate pn la 1 septembrie 2005
i pot include, de asemenea, activele fnanciare i datoriile fnanciare recunoscute ntre data
trecerii la IFRS-uri i 1 septembrie 2005.
IFRS 1

IASCF 15
(d) o entitate care i prezint primele sale situaii fnanciare IFRS pentru o perioad cu
ncepere nainte de 1 ianuarie 2006 i care aplic paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K,
AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 din paragrafele 9, 12 i 13 ale IAS 39 - unei
astfel de entiti i este permis, la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS, s
desemneze ca find la valoarea just prin contul de proft i pierdere orice activ fnanciar
sau orice datorie fnanciar care se califc pentru o astfel de desemnare, n conformitate
cu aceste paragrafe noi sau amendate, la data respectiv. Cnd prima perioad de raportare
IFRS a unei entiti ncepe nainte de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri nu trebuie
s fe fnalizate pn la 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, active fnanciare
i datorii fnanciare recunoscute ntre nceputul respectivei perioade i 1 septembrie 2005.
Dac entitatea retrateaz informaiile comparative pentru IAS 39, aceasta va retrata acele
informaii pentru activele fnanciare, datoriile fnanciare, sau grupurile de active fnanciare
sau datorii fnanciare, sau ambele, desemnate la nceputul primei sale perioade de raportare
IFRS. O astfel de retratare a informaiilor comparative va f realizat numai dac elementele
sau grupele de elemente desemnate ar f respectat, la data trecerii la IFRS-uri, criteriile
pentru o astfel de desemnare din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din IAS 39 sau, dac
au fost achiziionate dup data trecerii la IFRS-uri, dac ar f respectat, la data recunoaterii
iniiale, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A.
(e) pentru o entitate care prezint primele sale situaii fnanciare IFRS pentru o perioad
anual care ncepe nainte de 1 septembrie 2006 - fr a omite cerinele paragrafului
91 din IAS 39, orice active fnanciare i datorii fnanciare desemnate de entitate ca find
la valoarea just prin contul de proft i pierdere, n conformitate cu subparagraful (c)
sau (d) de mai sus, care au fost anterior desemnate ca find elementul acoperit ntr-o
acoperire mpotriva riscului valorii juste, relaiile contabile vor f dedesemnate din acele
relaii n acelai moment n care ele sunt desemnate ca find la valoarea just prin contul
de proft i pierdere.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni
25B O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu
titlu gratuit nainte sau pe data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru instrumentele
de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, care au fost achiziionate
nainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005. Totui, dac o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente
de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dac a prezentat n mod public valoarea just a
respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, aa cum se defnete
n IFRS 2. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate nainte sau pe data de 7 noiembrie 2002),
o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile va prezenta, cu toate acestea, informaiile
solicitate de paragrafele 44 i 45 ale IFRS 2. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-
urile modifc termenii sau condiiile acordrii unui instrument de capitaluri proprii la care nu
s-a aplicat IFRS 2, nu i se solicit s aplice paragrafele 26-29 ale IFRS 2 dac modifcarea a avut
loc nainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005.
IFRS 1
16

IASCF
25C O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice
IFRS 2 pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decon-
tate naintea datei de trecere la IFRS-uri. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile decontate nainte de
1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS 2, unei entiti care adopt pentru prima
dat IFRS-urile nu i se solicit s retrateze informaii comparative n msura n care informaiile
sunt corelate cu o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002.
Contracte de asigurri
25D O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii ale
IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 restricioneaz modifcrile din politicile contabile
pentru contracte de asigurri, inclusiv cele fcute de o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile.
Modifcri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur
similar incluse n costul imobilizrilor corporale
25E IFRIC 1 Modifcri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar cere ca
anumite modifcri ale unei datorii existente din lichidare, restaurare i de natur similar s fe
adugate la sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil ajustat a
activului este apoi amortizat prospectiv pe durata sa de via util rmas. O entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze la aceste cerine pentru modifcri n
astfel de datorii care au aprut nainte de data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire, atunci ea:
(a) va evalua datoria de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37;
(b) n msura n care datoria intr sub incidena IFRIC 1, va estima valoarea care ar f fost
inclus n costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd
datoria la acea dat utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric(e)
ajustat(e) n funcie de risc care ar f fost aplicat acelei datorii pe durata perioadei
intervenite; i
(c) va calcula amortizarea acumulat pentru acea valoare, de la data trecerii la IFRS-uri, pe
baza estimrii curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare
adoptat de entitate n baza IFRS-urilor.
Contracte de leasing
25F O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate determina dac un angajament existent
la data trecerii la IFRS-uri conine un contract de leasing, pe baza faptelor i circumstanelor
existente la acea dat.
Evaluarea la valoarea just a activelor fnanciare i datoriilor fnanciare
25G innd cont de cerinele paragrafelor 7 i 9, o entitate poate s aplice cerinele din ultima
propoziie a paragrafului AG76 i din paragraful AG76A ale IAS 39, n una din urmtoarele
modaliti:
IFRS 1

IASCF 17
(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.
25H O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 12.
Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri
26 Acest IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de:
(a) derecunoaterea activelor fnanciare i a datoriilor fnanciare (paragraful 27 i 27A);
(b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (paragrafele 28-30);
(c) estimri (paragrafele 31-34); i
(d) activele clasifcate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte (paragrafele
34A i 34B).
Derecunoaterea activelor fnanciare i a datoriilor fnanciare
27 Cu excepia situaiilor permise de paragraful 27A, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-
urile va aplica cerinele de derecunoatere din IAS 39 prospectiv pentru tranzaciile care au loc la
sau dup 1 ianuarie 2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
derecunoate activele fnanciare sau datoriile fnanciare nederivate, conform GAAP anterioare,
ca urmare a tranzaciilor care au avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoate acele
active i datorii conform IFRS-urilor (dect dac ele se califc pentru recunoatere ca rezultat al
unei tranzacii sau al unui eveniment ulterior).
27A Fr s intre n contradicie cu cerinele paragrafului 27, o entitate poate aplica cerinele de
derecunoatere din IAS 39 retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile
necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele fnanciare i datoriile fnanciare derecunoscute
ca rezultat al ultimelor tranzacii s f fost obinute n timpul contabilizrii iniiale a acelor
tranzacii.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
28 Aa cum este solicitat de IAS 39 , la data trecerii la IFRS-uri o entitate:
(a) va evalua toate instrumentele derivate la valoarea just; i
(b) va elimina toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care
au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i
cum ar f fost active sau datorii.
29 O entitate nu trebuie s refecte n bilanul su IFRS de deschidere o relaie de acoperire
mpotriva riscurilor care nu este califcat pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
conform IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor unde instrumentul
de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument de numerar sau opiune vndut; unde
elementul acoperit este o poziie net; sau unde acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de
rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden). Totui, dac o entitate a desemnat o
IFRS 1
18

IASCF
poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor, conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii
nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca ea s nu fac
aceasta mai trziu de data trecerii la IFRS-uri.
30 Dac, nainte de data trecerii la IFRS-uri, o entitate a desemnat o tranzacie drept o acoperire
mpotriva riscurilor, dar acoperirea nu ntrunete condiiile pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor conform IAS 39, entitatea va aplica paragrafele 91 i 101 din IAS 39
(revizuit n 2003) pentru a ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile
ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu vor f desemnate retroactiv ca acoperiri mpotriva
riscurilor.
Estimri
31 Conform IFRS-urilor, estimrile unei entiti la data trecerii la IFRS-uri vor f compatibile
cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare (dup ajustrile care vor refecta orice diferene din politicile contabile),
n afar de cazul cnd exist o dovad obiectiv c aceste estimri au fost greite.
32 O entitate poate s primeasc informaii dup data trecerii la IFRS-uri despre estimrile pe
care le-a fcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Conform
paragrafului 31, o entitate va trata primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu
genereaz ajustri dup data bilanului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului.
De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti la IFRS-uri este 1 ianuarie 2004, iar noile
informaii din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimri fcute conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu trebuie s
refecte aceste noi informaii n bilanul IFRS de deschidere (n afar de cazul cnd estimrile
necesit ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau exist o dovad obiectiv c
estimrile au fost greite). n schimb, entitatea trebuie s refecte aceste noi informaii n contul
su de proft i pierdere (sau, dac este cazul, alte modifcri n capitalurile proprii) pentru anul
care se termin la 31 decembrie 2004.
33 O entitate poate f nevoit s fac estimri conform IFRS-urilor, la data trecerii la IFRS-uri,
care nu au fost solicitate la data respectiv de principiile contabile general acceptate -(GAAP)
anterioare. Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conform IFRS-urilor vor
refecta condiiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. n particular, estimrile de la data
trecerii la IFRS-uri la preurile pieei, rata dobnzii sau rata de schimb valutar vor refecta
condiiile pieei la acea dat.
34 Paragrafele 31-33 se aplic la bilanul IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplic unei
perioade comparative prezentate n situaiile fnanciare IFRS iniiale ale entitii, caz n care
referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referirile la sfritul acelei perioade
comparative.
Active clasifcate ca deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte
34A IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte solicit aplicarea sa
prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ntrunesc criteriile de a f
IFRS 1

IASCF 19
clasifcate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care ntrunesc criteriile de a f clasifcate
drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entiti s aplice
cerinele IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ntrunesc
criteriile de a f clasifcate ca deinute pentru vnzare i pentru activitile care ntrunesc criteriile
de a f clasifcate drept ntrerupte dup orice dat nainte de data intrrii n vigoare a IFRS-ului,
cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului s f fost obinute
n momentul n care acele criterii au fost ntrunite iniial.
34B O entitate cu data trecerii la IFRS-uri nainte de 1 ianuarie 2005 trebuie s aplice prevederile
tranzitorii ale IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS-uri la sau dup 1 ianuarie 2005 va aplica
IFRS 5 retroactiv.
Prezentare i descriere
35 Cu excepia celor descrise n paragrafele 36A-37, acest IFRS nu prevede excepii de la cerinele
de prezentare i descriere ale altor IFRS-uri.
36
Informaii comparative
37 Pentru a f conforme cu IAS 1, primele situaii fnanciare IFRS ale unei entiti vor cuprinde cel
puin un an de informaii comparative conform IFRS-urilor.
Excepie de la cerina de a retrata informaii comparative pentru IAS 39
i IFRS 4
36A n primele situaii fnanciare IFRS, o entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie
2006 va prezenta cel puin un an de informaii comparative, dar aceste informaii comparative
nu trebuie s fe conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege s prezinte
informaii comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 n primul an de
tranziie:
(a) va aplica cerinele de recunoatere i evaluare din (GAAP) anterioare pentru informaiile
comparative privind instrumentele fnanciare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IAS 32 i IAS 39 i contractelor de asigurare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IFRS 4;
(b) va prezenta acest lucru mpreun cu baza folosit pentru pregtirea acestor informaii; i
(c) va prezenta natura ajustrilor principale care sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 i IFRS
4. Entitatea nu trebuie s cuantifce aceste ajustri. Totui, entitatea va trata orice ajustri
ntre bilanul la data de raportare a perioadei comparative (adic bilanul care include
informaii comparative conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP))
anterioare i bilanul la nceputul primei perioade de raportare IFRS (adic prima
perioad care include informaii conforme cu IAS 32, IAS 39 i IFRS 4), aa cum rezult
dintr-o modifcare A politicii contabile i va oferi informaiile solicitate de paragraful
28(a)-(e) i (f)(i) din IAS 8. Paragraful 28(f)(i) se aplic numai la valorile prezentate n
bilan pentru data de raportare a perioadei comparative.
IFRS 1
20

IASCF
n cazul n care o entitate a ales s prezinte informaii comparative care nu sunt conforme cu
IAS 32, IAS 39 i IFRS 4, referinele la data trecerii la IFRS-uri vor nsemna, doar pentru
acele Standarde, nceputul primei perioade de raportare IFRS. Astfel de entiti trebuie s
respecte paragraful 15(c) din IAS 1 i s ofere prezentri suplimentare de informaii atunci cnd
respectarea cerinelor specifce din IFRS-uri nu este sufcient pentru a permite utilizatorilor s
neleag impactul anumitor tranzacii, altor evenimente i condiii asupra poziiei fnanciare i
performanei fnanciare a entitii.
Excepie de la cerina de a furniza informaii comparative pentru IFRS 6
36B O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i alege s adopte IFRS 6 Ex-plorarea
i evaluarea resurselor minerale nainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie s aplice cerinele IFRS 6
informaiilor comparative prezentate n primele sale situaii fnanciare IFRS.
Excepie de la cerina de a furniza prezentri comparative de informaii
pentru IFRS 7
36C O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i care alege s adopte IFRS 7
Instrumente fnanciare: informaii de furnizat pentru primele sale situaii fnanciare IFRS nu
trebuie s prezinte informaiile comparative cerute de IFRS 7 n acele situaii fnanciare.
Informaii comparative n afara IFRS-urilor i Sinteze istorice
37 Unele entiti prezint sintezele istorice ale datelor selectate pentru perioadele de dinaintea pri-
mei perioade pentru care au prezentat informaii comparative complete conform IFRS-urilor.
Acest IFRS nu solicit astfel de sinteze care s fe conforme cu cerinele de recunoatere i evalu-
are ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti prezint informaii comparative conform principiilor
contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, precum i informaii comparative conforme cu
IAS 1. n orice situaii fnanciare care conin sinteze istorice sau informaii comparative confor-
me cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, o entitate trebuie:
(a) s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile contabile general acceptate
((GAAP) anterioare ca nefind pregtite n conformitate cu IFRS-urile; i
(b) s descrie natura ajustrilor principale pe care le-au fcut conform cu IFRS-urile. O entitate
nu trebuie s cuantifce aceste ajustri.
Explicarea trecerii la IFRS-uri
38 O entitate trebuie s explice cum i-a afectat tranziia de la principiile contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la IFRS-uri poziia fnanciar raportat, performanele
fnanciare i fuxurile de trezorerie.
Reconcilieri
39 Pentru a f n conformitate cu paragraful 38, primele situaii fnanciare IFRS ale unei entiti
trebuie s includ:
(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru ambele
date urmtoare:
IFRS 1

IASCF 21
(i) data trecerii la IFRS-uri; i
(ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii fnanciare anuale ale entitii
conforme cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioare;
(b) o reconciliere a contului de proft i pierdere raportat conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii
fnanciare anuale ale entitii cu contul de proft i pierdere conform IFRS-urilor pentru
aceeai perioad; i
(c) dac entitatea recunoate sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dat n
pregtirea bilanului IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36
Deprecierea activelor le-ar f solicitat dac entitatea ar f recunoscut acele pierderi din
depreciere sau relurile pentru perioada ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.
40 Reconcilierile solicitate de paragraful 39(a) i (b) vor da sufciente detalii pentru a permite
utilizatorilor s neleag ajustrile importante din bilan i din contul de proft i pierdere. Dac
o entitate a prezentat o situaie a fuxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare, ea va explica i ajustrile importante la situaiile fuxurilor de
trezorerie.
41 Dac o entitate sesizeaz erorile fcute conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare, reconcilierile cerute de paragraful 39(a) i (b) vor face diferena ntre corectarea
acelor erori i modifcrile politicilor contabile.
42 IAS 8 nu trateaz modifcrile politicilor contabile care apar atunci cnd o entitate adopt pentru
prima dat IFRS-urile. Ca urmare, cerinele IAS 8 privind prezentarea modifcrilor din politicile
contabile nu se aplic primelor situaii fnanciare IFRS ale entitii.
43 Dac o entitate nu prezint situaii fnanciare pentru perioadele precedente, primele situaii
fnanciare IFRS vor prezenta acest lucru.
Desemnarea activelor fnanciare i a datoriilor fnanciare
43A Unei entiti i se permite s desemneze un activ fnanciar sau o datorie fnanciar recunoscut()
anterior ca un activ fnanciar sau o datorie fnanciar la valoarea just, prin intermediul contului
de proft i pierdere, sau un activ fnanciar drept disponibil pentru vnzare n conformitate cu
paragraful 25A. Entitatea va prezenta valoarea just a oricror active fnanciare sau datorii
fnanciare desemnate n fecare categorie, la data desemnrii lor, precum i clasifcarea i valoarea
contabil din situaiile fnanciare anterioare.
Utilizarea valorii juste drept cost presupus
44 Dac o entitate utilizeaz valoarea just n bilanul su IFRS de deschidere drept cost presupus
pentru un element de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal
(vezi paragrafele 16 i 18), primele situaii fnanciare IFRS ale entitii vor prezenta pentru
fecare element-rnd din bilanul IFRS de deschidere:
(a) valoarea agregat a acelor valori juste; i
(b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare.
IFRS 1
22

IASCF
Rapoarte fnanciare interimare
45 Pentru conformitate cu paragraful 38, dac o entitate prezint un raport fnanciar interimar
conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii fnanciare IFRS,
entitatea trebuie s satisfac urmtoarele cerine n plus fa de cerinele IAS 34:
(a) Fiecare raport fnanciar interimar trebuie, dac entitatea a prezentat un raport fnanciar
interimar pentru perioada interimar comparabil a exerciiului fnanciar imediat precedent,
s includ reconcilieri ale:
(i) capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate ( (GAAP)
anterioare la sfritul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii
conform IFRS-urilor la acea dat; i
(ii) contului su de proft i pierdere conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare pentru acea perioad interimar comparabil (curent i perioada scurs din anul
respectiv) cu contul su de proft i pierdere conform IFRS-urilor pentru acea perioad.
(b) n plus fa de reconcilierile cerute de punctul (a), primul raport fnanciar interimar al
entitii conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii
fnanciare IFRS va include reconcilierile descrise n paragraful 39(a) i (b) (suplimentate
cu detaliile solicitate de paragrafele 40 i 41) sau o trimitere la un alt document publicat
care include respectivele reconcilieri.
46 IAS 34 solicit prezentri minime, care sunt bazate pe aseriunea c utilizatorii raportului
fnanciar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situaii fnanciare anuale. Totui,
IAS 34 solicit, de asemenea, unei entiti s descrie orice evenimente sau tranzacii care
sunt semnifcative pentru nelegerea perioadei interimare curente. Ca urmare, dac o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile, n cele mai recente situaii fnanciare anuale ale sale
conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, nu descrie informaii
semnifcative pentru nelegerea perioadei interimare curente, rapoartele sale fnanciare
interimare vor prezenta acele informaii sau vor include o trimitere la un alt document publicat
care le conine.
Data intrrii n vigoare
47 O entitate va aplica acest IFRS dac primele sale situaii fnanciare IFRS sunt pentru o perioad
care ncepe la sau dup 1 ianuarie 2004. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac
primele situaii financiare IFRS ale unei entiti sunt pentru o perioad care ncepe nainte
de 1 ianuarie 2004 i entitatea aplic acest IFRS n loc de SIC-8 Aplicarea pentru prima dat a
IAS-urilor ca baz primar pentru contabilitate, ea trebuie s prezinte acest lucru.
47A O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(j) i 25E pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 septembrie 2004. Dac o entitate aplic IFRIC 1 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.
47B O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(k) i 25F pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRIC 4 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.
IFRS 1

IASCF 23
47C O entitate va aplica amendamentele din paragraful 36B pentru perioade anuale cu ncepere de la
1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente
se vor aplica pentru acea perioad anterioar.
47D O entitate va aplica amendamentele din paragraful 20A pentru perioade anuale cu ncepere de
la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Benefciile angajailor -
pierderi i ctiguri actuariale, planuri de grup i prezentri de informaii pentru o perioad
anterioar, aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioad anterioar.
47E O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(l) i 25G pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 ianuarie 2005. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 39 Instrumente
fnanciare: recunoatere i evaluare - tranziia i recunoaterea iniial a activelor fnanciare i a
datoriilor fnanciare pentru o perioad anterioar, aceste amendamente se vor aplica pentru acea
perioad anterioar.
IFRS 1
24

IASCF
Anexa A
Termeni defnii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
bilan IFRS de deschidere Bilanul unei entiti (publicat sau nepublicat) la data trecerii
la IFRS-uri.
cost presupus O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau costul
amortizat la o anumit dat. Amortizarea ulterioar presupune
c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o anumit
dat i c atunci costul acestuia(acesteia) a fost egal cu costul
su presupus.
data trecerii la IFRS-uri nceputul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate
prezint informaii comparative complete conform IFRS-urilor
n primele sale situaii fnanciare IFRS.
data raportrii Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaiile
fnanciare sau de un raport fnanciar interimar.
entitate care adopt
pentru prima dat
O entitate care prezint primele sale situaii fnanciare IFRS.
principii contabile
general acceptate
anterioare GAAP anterioare
Baza de contabilitate pe care o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile a folosit-o imediat naintea adoptrii
IFRS-urilor.
prima perioad
de raportare IFRS
Perioada de raportare IFRS care se sfrete la data de raportare
a primelor situaii fnanciare IFRS ale unei entiti
primele situaii
fnanciare IFRS
Primele situaii fnanciare anuale n care o entitate adopt
Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS-urile), prin intermediul unei declaraii de conformitate
cu IFRS-urile explicit i fr rezerve.
Standarde Internaionale
de Raportare Financiar
(IFRS-uri)
Standarde i Interpretri adoptate de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri elaborate de ctre Comitetul pentru
Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent
pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
valoare just Valoarea pentru care un activ poate f schimbat sau o datorie
poate f decontat ntre pri interesate i n cunotin de cauz
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
IFRS 1

IASCF 25
Anexa B
Combinri de ntreprinderi
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
B1 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s nu aplice IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi retroactiv pentru combinri de ntreprinderi trecute (combinri de ntreprin-
deri care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile retrateaz o combinare de ntreprinderi pentru a fi conform
cu IFRS 3, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare i trebuie de
asemenea s aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) i IAS 38 Imobilizri
necorporale (revizuit n 2004) de la aceeai dat. De exemplu, dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc pe
30 iunie 2002, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre
30 iunie 2002 i data trecerii la IFRS-uri, i va aplica i IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38
(revizuit n 2004) ncepnd cu 30 iunie 2002.
B1 A O entitate nu trebuie s aplice IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit
n 2003) retroactiv pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial care rezult din
combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea
nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste i pentru fondul comercial,
ea le va trata ca active i datorii ale entitii, mai degrab dect ca active i datorii ale entitii
dobndite. Ca urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste fe sunt deja
exprimate n moneda funcional a entitii, fe sunt elemente valutare nemonetare, care sunt
raportate folosind rata de schimb aplicat conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare.
B1B O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial
care rezult fe:
(a) din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la
IFRS-uri; fie
(b) din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le retrateze pentru a f
conforme cu IFRS 3, aa cum se permite de ctre paragraful B1 de mai sus.
B2 Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o
combinare de ntreprinderi trecut, acest lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare
de ntreprinderi:
(a) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze aceeai clasifcare
(ca o achiziie de ctre un dobnditor legal, o achiziie invers de ctre entitatea dobndit
legal sau o unitate de interese) ca n situaiile fnanciare conforme principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate activele i
datoriile sale la data trecerii la IFRS-uri, care au fost dobndite sau asumate ntr-o combi-
nare de ntreprinderi trecut, altele dect:
IFRS 1
26

IASCF
(i) unele active fnanciare i datorii fnanciare pentru care a fost anulat recunoterea
conform princiipiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea
paragraful 27); i
(ii) active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recunoscute n bilanul
consolidat al dobnditorului conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare i care de asemenea nu se califc pentru a f recunoscute
conform IFRS-urilor n bilanul separat al entitii dobndite (vezi paragraful
B2(f)-B2(i)).
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va recunoate orice modifcare rezultat
ajustnd rezultatul reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), n afar
de cazul cnd modifcarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost
anterior inclus n fondul comercial (vezi paragraful B2(g)(i)).
(c) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va exclude din bilanul su IFRS de
deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare care nu se califc pentru recunoatere ca un activ sau ca o datorie
conform IFRS-urilor. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va contabiliza
modifcarea rezultant dup cum urmeaz:
(i) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate c a clasifcat o combinare
de ntreprinderi trecut ca o achiziie i a recunoscut drept imobilizare necorporal
un element care nu se califc pentru recunoatere ca activ conform IAS 38. Ea
va reclasifca acel element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i interesele
minoritare) ca parte a fondului comercial (n afar de cazul cnd ea deduce fondul
comercial direct din capitalurile proprii conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, vezi paragraful B2(g)(i) i B2(i)).
(ii) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile recunoate toate celelalte
modifcri rezultante n rezultatul reportat.
(d) IFRS-urile solicit evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o baz care nu este
fundamentat pe costul iniial, cum ar f valoarea just. Entitatea care adopt pentru prima
dat IFRS-urile trebuie s evalueze aceste active i datorii pe acea baz n bilanul su
IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de
ntreprinderi trecut. Ea trebuie s recunoasc orice modifcare rezultant a valorii contabile
prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor
proprii), mai degrab dect a fondului comercial.
(e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea
combinare de ntreprinderi va f costul lor presupus conform IFRS-urilor de la acea dat.
Dac IFRS-urile solicit o evaluare bazat pe cost a acelor active i datorii, la o dat
ulterioar, acel cost presupus trebuie s fe baza pentru deprecierea sau amortizarea bazat
pe cost, ncepnd cu data combinrii de ntreprinderi.
(f) Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de ntreprinderi trecut nu
a fost recunoscut() conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioa-
re, acesta(aceasta) nu are un cost presupus ca find zero n bilanul IFRS de deschidere.
n schimb, dobnditorul trebuie s l(o) recunoasc i s l(o) evalueze n bilanul su
IFRS 1

IASCF 27
consolidat pe baza faptului c IFRS-urile l-ar solicita n bilanul entitii dobndite. Pen-
tru a ilustra: dac, n conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing fnanciar dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi trecut, el trebuie s capitalizeze acele contracte de leasing
n situaiile sale fnanciare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar cere
entitii dobndite s fac aceasta n bilanul su IFRS. n schimb, dac un activ sau o
datorie a fost inclus() n fondul comercial conform principiilor contabile general ac-
ceptate (GAAP) anterioare, dar a fost recunoscut() separat conform IFRS 3, acel activ
sau acea datorie rmne n fondul comercial, n afara cazului cnd IFRS-urile ar solicita
recunoaterea sa n situaiile fnanciare ale entitii dobndite.
(g) Valoarea contabil a fondului comercial n bilanul IFRS de deschidere trebuie s fe va-
loarea sa contabil conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la
data trecerii la IFRS-uri, dup urmtoarele trei ajustri:
(i) Dac este solicitat de ctre paragraful B2(c)(i) de mai sus, entitatea care adopt pen-
tru prima dat IFRS-urile va crete valoarea contabil a fondului comercial atunci
cnd ea reclasifc un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporal
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. n mod similar,
dac paragraful B2(f) solicit unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-uri-
le s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, en-
titatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va reduce n mod corespunztor va-
loarea contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, va ajusta impozitul amnat
i interesele minoritare).
(ii) O contingen care afecteaz valoarea contraprestaiei cumprrii unei combinri
de ntreprinderi trecute poate s f fost rezolvat naintea datei trecerii la IFRS-uri.
Dac se poate face o estimare credibil a ajustrii contingente i plata sa este pro-
babil, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze fon-
dul comercial cu acea valoare. n mod similar, entitatea care adopt pentru prima
dat IFRS-urile va ajusta valoarea contabil a fondului comercial dac o ajustare a
contingenei recunoscut anterior nu mai poate f evaluat adecvat sau dac plata
sa nu mai este probabil.
(iii) Indiferent dac exist orice indicaie c fondul comercial poate f depreciat, enti-
tatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice IAS 36 pentru
testarea fondului comercial pentru depreciere, la data trecerii la IFRS-uri, i pentru
recunoaterea oricror pierderi datorate deprecierii n rezultatul reportat (sau, dac
IAS 36 solicit astfel, n surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie s
se bazeze pe condiiile de la data trecerii la IFRS-uri.
(h) Nici o alt ajustare nu trebuie s fe fcut asupra valorii contabile a fondului comercial la
data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile
nu va retrata valoarea contabil a fondului comercial:
(i) pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desfurare, dobndite n acea
combinare de ntreprinderi (n afar de cazul cnd imobilizarea necorporal aferent
se califc pentru recunoatere conform IAS 38 n bilanul entitii dobndite);
IFRS 1
28

IASCF
(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;
(iii) pentru a inversa ajustrile fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3,
dar care au fost fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare datorit ajustrilor activelor i datoriilor fcute ntre data combinrii de
ntreprinderi i data trecerii la IFRS-uri.
(i) Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recunoscut fondul comercial
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din
capitalurile proprii:
(i) nu trebuie s recunoasc acel fond comercial n bilanul su IFRS de deschidere. n
plus, ea nu va transfera acel fond comercial n contul de proft i pierdere dac cedeaz
fliala sau dac investiia n flial s-a depreciat.
(ii) ajustrile care rezult din rezoluia ulterioar a unei contingene care afecteaz
contraprestaia cumprrii trebuie s fe recunoscute n rezultatul reportat.
(j) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s nu f consolidat o flial dobndit ntr-o
combinare de ntreprinderi trecut (de exemplu, deoarece societatea-mam nu a consi-
derat-o ca o flial conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
sau nu a ntocmit situaii fnanciare consolidate). Entitatea care adopt pentru prima dat
IFRS-urile va ajusta valorile contabile ale activelor i datoriilor flialei la valorile pe care
IFRS-urile le-ar solicita n bilanul flialei. Costul presupus al fondului comercial este
egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i) interesul societii-mam n acele valori contabile ajustate; i
(ii) costul investiiei societii-mam n flial, din situaiile fnanciare separate ale
societii-mam.
(k) Evaluarea intereselor minoritare i a impozitului amnat rezult din evaluarea altor active
i datorii. Ca urmare, ajustrile de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz
interesele minoritare i impozitul amnat.
B3 Excepia pentru combinrile de ntreprinderi trecute se aplic, de asemenea, la achiziii trecute
de investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat
pentru paragraful B1 se aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.
* Astfel de modifcri includ reclasifcrile de la sau la imobilizri necorporale dac fondul comercial nu a fost
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept activ. Aceasta se petrece dac,
n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial
direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de ntreprinderi drept achiziie.
IFRS 2

IASCF 29
Standardul Internaional de Raportare Financiar 2
Plata pe baz de aciuni
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este specifcarea raportrii fnanciare de ctre o entitate atunci cnd
aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai ales, se cere ca o entitate s
refecte n proftul su sau n pierderea sa, precum i n poziia sa fnanciar efectele tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate
angajailor opiuni pe aciuni.
Arie de aplicabilitate
2 O entitate va aplica acest IFRS n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni,
inclusiv:
(a) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, n care entitatea primete bunurile sau serviciile drept contravaloare
pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe
aciuni),
(b) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea achizi-
ioneaz bunuri sau servicii angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a cror sum se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor sau al(a) altor instrumente de
capitaluri proprii ale entitii, i
(c) tranzacii n care entitatea primete sau achiziioneaz bunuri sau servicii, i termenii
acordului permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea mo-
dului de decontare n numerar (sau cu alte active) sau prin emiterea unor instrumente
de capitaluri proprii,
cu excepiile menionate n paragrafele 5 i 6.
3 n contextul acestui IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti
de la acionari ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajaii) re-
prezint tranzacii cu plata pe baz de aciuni, cu excepia cazului cnd transferul este n mod
clar destinat altui scop dect plata bunurilor sau serviciilor furnizate ctre entitate. Aceasta se
aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam sau
instrumentelor de capitaluri proprii ale altei entiti n cadrul aceluiai grup ca i entitatea ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii.
n contextul acestui IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt parte) n calitatea sa de
deintor al unor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni. De exemplu, dac o entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare
de instrumente de capitaluri proprii dreptul de a achiziiona instrumente de capitaluri proprii
suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea just a acelor instru-
IFRS 2
30

IASCF
mente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece este deintorul
instrumentelor de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea
acelui drept nu face obiectul cerinelor acestui IFRS.
5 Aa cum s-a menionat n paragraful 2, acest IFRS se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni n care entitatea achiziioneaz sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri,
consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefnanciare. Cu toate
acestea, o entitate nu va aplica acest IFRS tranzaciilor n care entitatea achiziioneaz bunuri
ca parte a activelor nete achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi la care se aplic IFRS 3
Combinri de ntreprinderi. De aici, instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare
de ntreprinderi n schimbul controlului asupra entitii dobndite nu intr n aria de aplicabilitate
a acestui IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajailor entitii,
dobndite n calitatea lor de angajai (de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte), intr n
aria de aplicabilitate a acestui IFRS. n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modifcare
a acordurilor cu plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau altei
restructurri a capitalurilor proprii va f contabilizat n conformitate cu acest IFRS.
6 Acest IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau
achiziioneaz bunuri sau servicii n cadrul unui contract care se af n aria de aplicabilitate
a paragrafelor 8-10 ale IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare (revizuit n 2003)* sau a
paragrafelor 5-7 ale IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003).
Recunoatere
7 O entitate va recunoate bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate.
Entitatea va recunoate o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile
sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, sau o datorie dac bunurile sau serviciile au
fost achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.
8 Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni nu se califc pentru recunoaterea ca active, acestea vor f recunoscute ca
i cheltuieli.
9 n general, o cheltuial deriv din consumul de bunuri sau servicii. De exemplu, serviciile sunt
n general consumate imediat, caz n care cheltuielile sunt recunoscute pe msur ce partenerul
presteaz serviciile. Bunurile pot f consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul
stocurilor, vndute la o dat ulterioar, caz n care se recunoate cheltuiala atunci cnd bunurile
sunt consumate sau vndute. Cu toate acestea, uneori este necesar s se recunoasc o cheltuial
nainte ca bunurile sau serviciile s fe consumate sau vndute, deoarece acestea nu se califc
pentru recunoaterea ca active. De exemplu, o entitate poate achiziiona bunuri ca parte a fazei
de cercetare a unui proiect de a dezvolta un nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au fost
consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca active potrivit IFRS-
ului aplicabil.
* Titlul IAS 32 a fost amendat n 2005.
IFRS 2

IASCF 31
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente
de capitaluri proprii ale entitii
Prezentare general
10 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare n capitalurile proprii direct, la valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate f estimat n mod credibil.
Dac entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate.
11 Pentru a aplica cerinele paragrafului 10 tranzaciilor cu angajaii i alte persoane care
preseaz servicii similare, entitatea va evalua valoarea just a serviciilor primite prin raportarea
la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece, n general, nu este
posibil estimarea n mod credibil a valorii juste a serviciilor primite, aa cum s-a explicat n
paragraful 12. Valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii va f evaluat la data
acordrii.
12 n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt
acordate angajailor ca parte a remuneraiei lor, n plus fa de un salariu n numerar i
alte beneficii de angajare. De obicei, nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite
pentru componentele particulare ale remuneraiei angajatului. Se poate, de asemenea, s
nu fie posibil s se evalueze valoarea just a remuneraiei totale independent, fr a evalua
direct valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai mult, aciunile sau
opiunile pe aciuni sunt uneori acordate ca parte a unei prime, mai degrab dect ca o parte
a remuneraiei de baz, de exemplu, un stimulent pentru angajaii care rmn n serviciul
entitii sau o recompens pentru eforturile acestora pentru mbuntirea performanelor
entitii. Prin acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte remuneraii,
entitatea pltete o remuneraie suplimentar pentru a obine beneficii suplimentare. Este
posibil s fie dificil estimarea valorii juste a acelor beneficii suplimentare. Din cauza
dificultii evalurii directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea
just a serviciilor primite din partea angajailor prin raportarea la valoarea just a instru-
mentelor de capitaluri proprii acordate.
13 Pentru a aplica cerinele paragrafului 10 tranzaciilor cu prile, altele dect angajaii, va exista
o prezumie care poate f rsturnat c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate
f estimat n mod credibil. Acea valoare just va f evaluat la data la care entitatea obine
bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac entitatea rstoarn aceast
prezumie deoarece nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare n
IFRS 2
32

IASCF
capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz
serviciile.
Tranzacii n care sunt primite servicii
14 Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi imediat, partenerului nu i
se cere s fnalizeze o perioad specifc de servicii nainte de avea dreptul necondiionat la
acele instrumente de capitaluri proprii. n absena unei dovezi privind contrariul, entitatea
va considera c serviciile prestate de ctre partener drept contravaloare pentru instrumentele
de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea va recunoate
serviciile primite integral, cu o cretere corespunztoare n capitalurile proprii.
15 Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn cnd partenerul
fnalizeaz o perioad specifcat de servicii, entitatea va presupune c serviciile de prestat de
ctre partener drept contravaloare pentru acele instrumente de capitaluri proprii vor f primite
n viitor, n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea
va contabiliza acele servicii pe msur ce sunt prestate de partener n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor
proprii. De exemplu:
(a) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea a trei ani de
serviciu, entitatea va considera c serviciile de prestat de ctre angajat drept contravaloare
pentru opiunile pe aciuni n cauz vor f primite n viitor, n decursul unei perioade pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi de trei ani.
(b) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea unei con-
diii de performan i rmne n serviciul entitii pn cnd acea condiie de perfor-
man este satisfcut, iar durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi depinde de satisfacerea condiiei de performan, entitatea va considera c
serviciile de prestat de ctre angajat drept contravaloare pentru opiunile pe aciuni
n cauz vor fi primite n viitor, n decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea va estima durata perioadei anticipate pen-
tru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data acordrii, pe baza celui mai
probabil rezultat al condiiei de performan. Dac condiia de performan este o
condiie de pia, estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi va fi consecvent cu ipotezele utilizate n estimarea valorii juste
a opiunilor acordate i nu va fi revizuit ulterior. n cazul n care condiia de perfor-
man nu este o condiie de pia, entitatea i va revizui estimarea cu privire la durata
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, dac este necesar, dac
o informaie ulterioar indic faptul c durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi este diferit de estimarea anterioar.
IFRS 2

IASCF 33
Tranzacii evaluate prin raportarea la valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate
16 Pentru tranzacii evaluate prin raportarea la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, o entitate va evalua valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la
data de evaluare, pe baza preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii
i condiiile n conformitate cu care au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii (obiect al
cerinelor din paragrafele 19-22).
17 Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea va estima valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate utiliznd o tehnic de evaluare pentru a estima care ar f fost preul
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii ntr-o tranzacie cu pre determinat n
mod obiectiv ntre pri interesate i n cunotin de cauz. Tehnica de evaluare va f consec-
vent cu metodologia de evaluare general acceptat pentru evaluarea instrumentelor fnanciare
i va conine toi factorii i toate ipotezele pe care prile interesate i n cunotin de cauz
care particip pe pia le-ar lua n considerare la stabilirea preului (obiect al cerinelor para-
grafelor 19-22).
18 Anexa B conine ndrumri cu privire la evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe
aciuni, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifce care sunt caracteristici comune
ale acordrii de aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.
Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi
19 Acordarea instrumentelor de capitaluri proprii poate f condiionat de satisfacerea condiiilor
specifce pentru intrarea n drepturi. De exemplu, acordarea de aciuni sau de opiuni pe aciuni
unui angajat este n general condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru
o perioad de timp specifcat. Se poate cere satisfacerea unor condiii de performan, cum ar
f ca entitatea s realizeze o cretere specifcat a proftului sau o cretere specifcat a preului
aciunilor entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de pia, nu vor
f luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni la data de
evaluare. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi vor f luate n considerare prin ajusta-
rea numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel
nct, n cele din urm, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite drept con-
travaloare a instrumentelor de capitaluri proprii acordate se va baza pe numrul de instrumente
fnanciare care intr n drepturi n cele din urm. De aici, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu
este recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii
acordate nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii condiiilor pentru intrarea n drepturi, de
exemplu, partenerul nu fnalizeaz perioada de servicii specifcat sau condiia de performan
nu este ndeplinit, obiect al cerinelor paragrafului 21.
20 Pentru a aplica cerinele paragrafului 19, entitatea va recunoate o valoare a bunurilor sau
serviciilor primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe
baza celei mai bune estimri a numrului de instrumente de capitaluri proprii care se ateapt s
IFRS 2
34

IASCF
intre n drepturi, i va revizui acea estimare, dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat
c numrul de instrumente de capitaluri proprii care se preconizeaz s intre n drepturi difer
de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea va revizui estimarea pentru a egala
numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n drepturi n cele din urm, obiect al
cerinelor paragrafului 21.
21 Condiiile de pia, cum ar f un pre al aciunilor vizat, a cror intrare n drepturi (sau exercitare)
este condiionat, vor f luate n considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate. De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii n
condiiile de pia, entitatea va recunoate bunurile sau serviciile primite de la un partener care
satisface toate celelalte condiii pentru intrarea n drepturi (de exemplu, serviciile primite din
partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de servicii specifcat), indiferent
dac este satisfcut sau nu condiia de pia.
Tratamentul caracteristicii de rencrcare
22 Pentru opiunile cu caracteristici de rencrcare, caracteristica de rencrcare nu va f luat n
considerare la estimarea valorii juste a opiunilor acordate la data de evaluare. n schimb, o
opiune de rencrcare va f contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de
rencrcare este acordat ulterior.
Dup data intrrii n drepturi
23 Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu paragrafele 10-22 i creterea
corespunztoare n capitalurile proprii, entitatea nu va face ajustri ulterioare capitalurilor
proprii totale dup data intrrii n drepturi. De exemplu, entitatea nu va relua ulterior valoarea
recunoscut pentru serviciile primite din partea unui angajat dac instrumentele de capitaluri
proprii care au intrat n drepturi sunt pierdute ulterior sau, n cazul opiunilor pe aciuni, opiunile
nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast cerin nu mpiedic entitatea s recunoasc un
transfer n capitalurile proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta.
Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu
poate f estimat n mod credibil
24 Cerinele din paragrafele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se cere s evalueze o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni prin raportarea la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. n cazuri rare, entitatea nu poate estima credibil valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n conformitate cu cerinele din paragrafele 16-22.
Doar n aceste cazuri rare entitatea n schimb:
(a) va evalua instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec, iniial la data la care
entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile i ulterior la fecare dat de
raportare i la data decontrii fnale, cu orice modifcare a valorii intrinsece recunoscute
n proft sau pierdere. Pentru o acordare a opiunilor pe aciuni, acordul de plat pe baz
de aciuni este decontat n fnal cnd opiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu,
la ncetarea contractului de angajare) sau i pierd valabilitatea (de exemplu, la sfritul
duratei de via a opiunii).
IFRS 2

IASCF 35
(b) va recunoate bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de instrumente de capi-
taluri proprii care intr n drepturi n cele din urm sau (unde este cazul) sunt n cele din
urm exercitate. Pentru a aplica aceast cerin opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea
va recunoate bunurile sau serviciile primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condi-
iilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate cu paragrafele 14 i 15, cu excepia
c cerinele din paragraful 15(b) cu privire la condiia de pia nu se aplic. Valoarea re-
cunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi se va baza pe numrul de opiuni pe aciuni preconizate
s intre n drepturi. Entitatea va revizui acea estimare, dac este necesar, dac informaii
ulterioare indic faptul c numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi
difer de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea va revizui estimarea
pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n cele din urm
n drepturi. Dup data intrrii n drepturi, entitatea va relua valoarea recunoscut pentru
bunurile sau serviciile primite dac opiunile pe aciuni sunt mai trziu pierdute sau i
pierd valabilitatea la sfritul duratei de via a opiunii.
25 Dac o entitate aplic paragraful 24 nu este necesar s aplice paragrafele 26-29, deoarece orice
modifcri ale termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au
fost acordate vor f luate n considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite n para-
graful 24. Cu toate acestea, dac o entitate deconteaz o acordare a instrumentelor de capitaluri
proprii la care s-a aplicat paragraful 24:
(a) dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi, entitatea va contabiliza decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i
prin urmare va recunoate imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscut pentru
serviciile primite n decursul restului perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi.
(b) orice plat fcut la decontare va f contabilizat ca o rscumprare a instrumentelor de
capitaluri proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii, cu excepia cazului cnd plata
depete valoarea intrinsec a capitalurilor proprii, evaluate la data rscumprrii.
Orice astfel de depire va f recunoscut ca o cheltuial.
Modifcri n termenii i condiiile pe baza crora au
fost acordate instrumentele de capitaluri proprii,
inclusiv anulri i decontri
26 O entitate poate modifca termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate instrumentele de
capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce preul de exercitare al opiunilor acordate angajai-
lor (modifcarea preului opiunilor), care crete valoarea just a acelor opiuni. Cerinele din pa-
ragrafele 27-29 de a ine cont de efectele modifcrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni cu angajaii. Cu toate acestea, cerinele vor f aplicate tranzaciilor cu
plata pe baz de aciuni cu alte pri dect angajaii, care sunt evaluate prin raportarea la valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazul al doilea, orice referiri din paragra-
fele 27-29 la data acordrii se vor referi n schimb la data la care entitatea obine bunurile sau
partenerul presteaz serviciile.
IFRS 2
36

IASCF
27 Entitatea va recunoate, cel puin, serviciile primite evaluate la valoarea just la data acord-
rii instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri
proprii nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii condiiei pentru intrarea n drepturi (alta
dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. Aceasta se aplic indiferent
de orice modificare a termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri
proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau de o decontare a acelei acordri a
instrumentelor de capitaluri proprii. n plus, entitatea va recunoate efectele modificrilor
care mresc valoarea just total a acordului de plat pe baz de aciuni sau constituie ntr-o
alt manier beneficii pentru angajai. n Anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire la
aplicarea acestei cerine.
28 Dac entitatea anuleaz sau deconteaz o acordare de instrumente de capitaluri proprii n tim-
pul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (alta dect o acordare anulat
prin pierdere cnd condiiile pentru intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):
(a) entitatea va contabiliza anularea sau decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin
urmare va recunoate imediat valoarea care altfel ar f fost recunoscut pentru serviciile
primite n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(b) orice plat efectuat ctre angajat la anularea sau decontarea acordrii va f contabilizat ca
o rscumprare a participrii la capitalurile proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii,
cu excepia cazului n care plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire va f recunoscut
ca o cheltuial.
(c) dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului i, la data la care
acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identifc noile in-
strumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire
pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea va contabiliza acordarea in-
strumentelor de capitaluri proprii de nlocuire ca o modifcare a acordrii iniiale a in-
strumentelor de capitaluri proprii, n conformitate cu paragraful 27 i cu ndrumrile din
Anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre valoarea just
a instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire i valoarea just net a instrumentelor
de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri pro-
prii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este
valoarea just a acestora, imediat nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efec-
tuate ctre angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizat
ca o deducere din capitalurile proprii n conformitate cu punctul (b) de mai sus. Dac
entitatea nu identifc noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de
capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea
va contabiliza acele instrumente de capitaluri proprii noi ca instrumente de capitaluri
proprii nou-acordate.
29 Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n drepturi, plata efectuat
angajatului va f contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care
plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate, evaluate la
data rscumprrii. O astfel de depire va f recunoscut ca o cheltuial.
IFRS 2

IASCF 37
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar
30 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea va evalua
bunurile sau serviciile achiziionate i datoriile angajate la valoarea just a datoriei. Pn
la momentul decontrii datoriei, entitatea va reevalua valoarea just a datoriei la fecare
dat de raportare i la data decontrii, cu orice modifcri ale valorii juste recunoscute n
proftul sau pierderea perioadei.
31 De exemplu, o entitate poate acorda drepturi privind aprecierea aciunilor angajailor ca parte a
pachetului lor de remuneraie, prin care angajaii vor f ndreptii la o plat viitoare n numerar
(mai degrab dect un instrument de capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii entitii
de la un nivel specifcat n decursul unei perioade de timp. Sau o entitate poate acorda angajailor
si dreptul de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea acestora a unui drept asupra unui
numr de aciuni (inclusiv aciuni care vor f emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt
rscumprabile fe obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare), fe la opiunea
angajatului.
32 Entitatea va recunoate serviciile primite i o datorie de plat pentru acele servicii pe msur ce
angajaii presteaz serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr
n drepturi imediat i prin urmare angajailor nu li se cere s fnalizeze o perioad specifcat
de servicii pentru a f ndreptii la plata n numerar. n absena dovezilor privind contrariul,
entitatea va considera c serviciile prestate de angajai n schimbul drepturilor privind aprecierea
aciunilor au fost primite. Astfel, entitatea va recunoate imediat serviciile primite i o datorie
de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind aprecierea aciunilor nu intr n drepturi pn
la momentul la care angajaii au fnalizat perioada specifcat de servicii, entitatea va recunoate
serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea, pe msur ce angajaii presteaz serviciile
n decursul acelei perioade.
33 Datoria va f evaluat, iniial i la data fecrei raportri pn la decontare, la valoarea just
a drepturilor privind aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii,
lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate drepturile privind
aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au prestat serviciile pn n prezent.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu alternativ de
decontare n numerar
________________________________________________________________
34 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului ofer fe entit-
ii, fe partenerului alegerea modului de decontare n numerar (sau alte active) sau prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea va contabiliza acea tranzacie
sau componentele acelei tranzacii ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu deconta-
re n numerar dac, i n msura n care, entitatea a angajat o datorie de plat n nume-
rar sau alte active, sau ca o tranzacie cu plata n aciuni cu decontare n instrumente de
capitaluri proprii ale entitii dac, i n msura n care, nici o astfel de datorie nu a fost
angajat.
IFRS 2
38

IASCF
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii
acordului ofer partenerului alegerea modului de
decontare
35 Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie cu plata pe baz de
aciuni este decontat n numerar* sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
a acordat un instrument fnanciar compus, care include o component de datorie (adic dreptul
partenerului de a solicita plata n numerar) i o component de capitaluri proprii (adic dreptul
partenerului de a solicita decontarea n instrumente de capitaluri proprii mai degrab dect n
numerar). Pentru tranzacii cu prile, altele dect angajaii, n care valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite este evaluat direct, entitatea va evalua componenta de capitaluri proprii a
instrumentului fnanciar compus ca find diferena ntre valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite i valoarea just a componentei de datorie la data la care bunurile sau serviciile sunt
primite.
36 Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea va evalua valoarea just a instru-
mentului fnanciar compus la data evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza
crora s-au acordat drepturile privind numerarul sau instrumentele de capitaluri proprii.
37 La aplicarea paragrafului 36, entitatea va evalua n primul rnd valoarea just a componentei de
datorie i apoi va evalua valoarea just a componentei de capitaluri proprii lund n considerare
faptul c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul
de capitaluri proprii. Valoarea just a instrumentului fnanciar compus este suma valorii juste a
celor dou componente. Cu toate acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care partene-
rul are alegerea modului de decontare sunt deseori structurate astfel nct valoarea just a unei
forme de decontare este aceeai cu a celeilalte. De exemplu, partenerul poate avea opiunea de
a primi la alegere opiuni pe aciuni sau drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n
numerar. n astfel de cazuri, valoarea just a componentei de capitaluri proprii este zero i, de
aici, valoarea just a instrumentului fnanciar compus este aceeai ca valoarea just a componen-
tei de datorie. Invers, dac valorile juste ale alternativelor de decontare difer, valoarea just a
componentei de capitaluri proprii de obicei va f mai mare dect zero, caz n care valoarea just a
instrumentului fnanciar compus va f mai mare dect valoarea just a componentei de datorie.
38 Entitatea va contabiliza separat bunurile sau serviciile primite sau achiziionate cu privire la
fecare component a instrumentului fnanciar compus. Pentru componenta de datorie, en-
titatea va recunoate bunurile sau serviciile achiziionate i o datorie de plat pentru acele
bunuri sau servicii, pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n
conformitate cu cerinele care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar (paragrafele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dac exist), entitatea
va recunoate bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii pe msur ce
partenerul furnizeaz bunuri sau presteaz servicii, n conformitate cu cerinele de aplicare a
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii (paragrafele 10-29).
* n paragrafele 3543 toate referirile la numerar includ de asemenea i alte active ale entitii.
IFRS 2

IASCF 39
39 La data decontrii entitatea va reevalua datoria la valoarea sa just. Dac entitatea emite
instrumente de capitaluri proprii la decontare mai degrab dect s plteasc n numerar, datoria
va f transferat direct n capitalurile proprii, drept contravaloare pentru instrumentele de
capitaluri proprii emise.
40 Dac o entitate pltete n numerar la decontare mai degrab dect s emit instrumen-
te de capitaluri proprii, acea plat va fi aplicat pentru a deconta datoria integral. Orice
component de capitaluri proprii recunoscut anterior va rmne n interiorul entitii. Prin
alegerea de a primi numerar la decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente
de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast cerin nu interzice entitii s recunoasc un
transfer n interiorul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component a capitaluri-
lor proprii la alta.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii
acordului ofer entitii alegerea modului de decontare
41 Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului ofer entitii alegerea
modului de a deconta n numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
va determina dac are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a contabiliza n
conformitate tranzacia cu plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a deconta
n numerar dac alegerea modului de decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond
comercial (de exemplu, din cauza faptului c entitii i se interzice prin lege s emit aciuni), sau
entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o politic de a deconta n numerar, sau s deconteze
n general n numerar de fecare dat cnd partenerul solicit decontarea n numerar.
42 Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, va contabiliza tranzacia n
conformitate cu cerinele care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar, din paragrafele 30-33.
43 Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea va contabiliza tranzacia n conformitate cu cerinele
care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, din paragrafele 10-29. La decontare:
(a) dac entitatea alege s deconteze n numerar, plata n numerar va f contabilizat ca o
rscumprare a participaiilor n capitalurile proprii, adic ca o deducere din capitalurile
proprii, cu excepia cazului menionat la punctul (c) de mai jos.
(b) dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai
este cerut contabilizarea (alta dect un transfer de la o component de capitaluri proprii la
alta, dac este necesar), cu excepia cazului menionat la punctul (c) de mai jos.
(c) dac entitatea alege alternativa de decontare la valoarea just cea mai mare, la data
decontrii, entitatea va recunoate o cheltuial suplimentar pentru valoarea oferit
n plus, adic diferena dintre numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferena dintre valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea numerarului care altfel ar fi fost
pltit, dup caz.
IFRS 2
40

IASCF
Prezentarea informaiilor
44 O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor fnanciare s
neleag natura i dimensiunea acordurilor de plat pe baz de aciuni care exist n
timpul perioadei.
45 Pentru a pune n aplicare principiul descris n paragraful 44, entitatea va prezenta cel puin
urmtoarele:
(a) o descriere a fecrui tip de acord de plat pe baz de aciuni care a existat la orice mo-
ment n decursul perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale ale fecrui acord,
cum ar f cerinele pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i
metoda de decontare (de exemplu, n numerar sau n capitaluri proprii). O entitate avnd
acorduri de plat pe baz de aciuni similare n mod substanial poate agrega aceste in-
formaii, cu excepia cazului cnd este necesar prezentarea informaiilor separat pentru
fecare acord pentru a satisface principiul din paragraful 44.
(b) numrul i media ponderat a preului de exercitare a opiunii pe aciuni pentru fecare
dintre urmtoarele grupuri de opiuni:
(i) scadente la nceputul perioadei;
(ii) acordate n decursul perioadei;
(iii) abandonate n decursul perioadei;
(iv) exercitate n decursul perioadei;
(v) expirate n decursul perioadei;
(vi) scadente la sfritul perioadei; i
(vii) care pot f exercitate la sfritul perioadei.
(c) pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media ponderat a preului
aciunilor la data de exercitare. Dac opiunile au fost exercitate cu regularitate n decursul
perioadei, entitatea poate prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a
preului aciunilor n decursul perioadei.
(d) pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama preurilor de exercitare i
media ponderat a duratei de via contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare
este larg, opiunile scadente vor f divizate n game care sunt relevante pentru evaluarea
numrului i momentului cnd pot f emise aciuni suplimentare i a numerarului care
poate f primit la exercitarea acelor opiuni.
46 O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor fnanciare s
neleag modul n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, sau valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul
perioadei.
IFRS 2

IASCF 41
47 Dac o entitate a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite drept contra-
valoare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, prin raportare la valoarea just
a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat
n paragraful 46, entitatea va prezenta cel puin urmtoarele informaii:
(a) pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea just medie ponderat
a acelor opiuni la data evalurii i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat
valoarea just a lor, inclusiv:
(i) modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de intrare ale acelui model,
inclusiv media ponderat a preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea pre-
conizat, durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii fr risc
i orice alte intrri ale modelului, inclusiv metoda utilizat i ipotezele fcute pentru
a ncorpora n pre efectele exercitrilor nainte de termen preconizate;
(ii) modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat, inclusiv o explicaie
a msurii n care volatilitatea preconizat s-a bazat pe volatilitatea determinat
istoric; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost ncorporate n eva-
luarea valorii juste, cum ar f o condiie de pia.
b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul perioadei (adic altele
dect opiunile pe aciuni), numrul i media ponderat a valorii juste medii ponderate a
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii, i informaii cu privire la modul
n care a fost evaluat valoarea just, inclusiv:
(i) dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia observabil, modul n
care a fost determinat;
(ii) dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n evaluarea valorii
juste; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate
au fost ncorporate n evaluarea valorii juste.
c) pentru acordurile cu plata pe baz de aciuni care au fost modifcate n decursul perioadei:
(i) o explicaie a acelor modifcri;
(ii) valoarea just incremental acordat (ca rezultat al acelor modifcri); i
(iii) informaii cu privire la modul n care valoarea just incremental acordat a fost
evaluat, consecvent cu cerinele stabilite n (a) i (b) menionate mai sus, acolo
unde este cazul.
48 Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n decursul peri-
oadei, entitatea va prezenta modul n care acea valoare just a fost determinat, de exemplu, dac
valoarea just a fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii.
49 Dac entitatea a rsturnat ipoteza din paragraful 13, va prezenta acest fapt i va prezenta o expli-
caie a motivului pentru care ipoteza a fost rsturnat.
IFRS 2
42

IASCF
50 O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor fnanciare s ne-
leag efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra proftului sau pierderii entit-
ii aferente perioadei i asupra poziiei sale fnanciare.
51 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 50, entitatea va prezenta cel puin informaiile
urmtoare:
(a) cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tranzaciile cu plata pe baz
de aciuni n care bunurile sau serviciile nu se califc pentru recunoatere ca active i au
fost recunoscute imediat ca i cheltuial, inclusiv prezentrile separate ale acelei poriuni
a cheltuielii totale care rezult din tranzaciile contabilizate ca tranzacii cu plata pe baz
de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii;
(b) pentru datorii care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:
(i) valoarea contabil total la sfritul perioadei; i
(ii) valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru care dreptul
partenerului de a ncasa numerar sau alte active a intrat n drepturi nainte de
sfritul perioadei (de exemplu, drepturi privind aprecierea aciunilor care au intrat
n drepturi).
52 Dac informaiile cerute a f prezentate de ctre acest IFRS nu satisfac principiile din paragrafele
44, 46 i 50, entitatea va prezenta informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea
acestora.
Prevederi tranzitorii
53 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii
ale entitii, entitatea va aplica acest IFRS acordrilor de aciuni, de opiuni pe aciuni sau de alte
instrumente de capitaluri proprii acordate dup data de 7 noiembrie 2002 i care nu au intrat nc
n drepturi la data intrrii n vigoare a acestui IFRS.
54 Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice acest IFRS altor acordri de instrumente
de capitaluri proprii dac entitatea a prezentat public valoarea just a acelor instrumente de
capitaluri proprii, determinat la data evalurii.
55 Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se aplic acest IFRS, entitatea
trebuie s retrateze informaia comparativ i, acolo unde este cazul, s ajusteze soldul iniial al
rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.
56 Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li se aplic acest IFRS
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate pn la 7 noiembrie 2002), entitatea va
prezenta totui informaiile cerute de paragrafele 44 i 45.
57 Dac, dup intrarea n vigoare a acestui IFRS, o entitate modifc termenii sau condiiile n
baza crora s-au acordat instrumentele de capitaluri proprii la care acest IFRS nu a fost aplicat,
entitatea va aplica totui paragrafele 26-29 pentru a contabiliza aceste modifcri.
IFRS 2

IASCF 43
58 Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni existente la data intrrii
n vigoare a acestui IFRS, entitatea va aplica acest IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii,
entitatea va retrata informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului iniial al rezultatului
reportat al celei mai ndeprtate perioade prezentate, pentru care informaiile comparative au
fost retratate, cu excepia cazului cnd entitii nu i se cere s retrateze informaiile comparative
n msura n care informaiile sunt aferente unei perioade sau unei date anterioare datei de 7
noiembrie 2002.
59 Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv acest IFRS altor datorii care rezult
din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate n
decursul unei perioade pentru care sunt prezentate informaii comparative.
Data intrrii n vigoare
60 O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. Este
ncurajat aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest IFRS pentru o perioad
anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.
IFRS 2
44

IASCF
Anexa A
Termeni defnii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
a intra n drepturi A deveni titular. n cadrul unui acord de plat pe baz de aciuni,
dreptul partenerului de a primi numerar, alte active sau instrumente
de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi la satisfacerea
oricror condiii pentru intrarea n drepturi specifcate.
acord de plat pe baz
de aciuni
Un contract ntre entitate i alt parte (inclusiv un angajat) de a
ncheia o tranzacie cu plata pe baz de aciuni, care d dreptul
celeilalte pri s primeasc numerar sau alte active ale entitii
ntr-o sum care se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau pe alte
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, sau s primeasc
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, cu condiia s se
ndeplineasc condiiile specifcate pentru intrarea n drepturi,
dac exist.
angajai i alte persoane
care preseaz servicii
similare
Persoane care presteaz servicii personale ctre entitate i fe (a)
persoanele sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fscale,
(b) persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea acesteia n
acelai mod ca persoanele care sunt privite ca angajai n scopuri
legale sau fscale, fe (c) serviciile prestate sunt similare acelora
prestate de angajai. De exemplu, termenul vizeaz tot personalul din
conducere, adic persoanele care au autoritatea i responsabilitatea
pentru planifcare, direcionare i controlare a activitilor entitii,
inclusiv directorii non-executivi.
caracteristic de
rencrcare
O caracteristic care ofer o acordare automat a unei opiuni pe
aciuni suplimentare cnd deintorul aciunii exercit opiunile
acordate anterior utiliznd aciunile entitii mai degrab dect
numerar pentru a satisface preul de exercitare.
condiie de pia O condiie de care depinde preul de exercitare, intrarea n drepturi
sau exercitarea unui instrument de capitaluri proprii care este
legat de preul pieei al unui instrument de capitaluri proprii,
cum ar f atingerea preului specifc pe aciune sau a sumei specifce
a valorii intrinsece a unei opiuni pe aciuni, sau realizarea unui
obiectiv specifc care este bazat pe preul de pia al instrumentelor
de capitaluri proprii ale entitii raportat la un indice al preurilor
pieei al instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entiti.
condiii pentru intrarea
n drepturi
Condiiile care trebuie satisfcute de partener pentru a avea dreptul
s primeasc numerar, alte active sau instrumente de capitaluri
proprii ale entitii, n cadrul unui acord de plat pe baz de
aciuni. Condiiile pentru intrarea n drepturi includ condiiile
IFRS 2

IASCF 45
serviciilor, ce stipuleaz ca cealalt parte s fnalizeze o perioad
de servicii specifcat i anumite condiii de performan, care cer
ca obiectivele de performan specifcate s fe ntrunite (cum ar f
o cretere specifcat a proftului entitii n decursul unei perioade
de timp specifcate).
data acordrii Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat
un acord de plat pe baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea
i partenerul acesteia accept termenii i condiiile acordului. La
data acordrii entitatea confer partenerului dreptul la numerar,
alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii,
cu condiia s se ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi.
Dac acel acord face obiectul unui proces de aprobare (de
exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care se
obine aprobarea.
data evalurii Data la care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate este evaluat n conformitate cu acest IFRS. Pentru
tranzacii cu angajaii i ale persoane care presteaz servicii
similare, data evalurii este data acordrii. Pentru tranzacii cu
alte pri dect angajaii (i acele persoane care presteaz servicii
similare), data evalurii este data la care entitatea obine bunurile
sau partenerul presteaz serviciile.
instrument de
capitaluri proprii
Un contract care evideniaz un interes rezidual n activele entitii
dup deducerea tuturor datoriilor sale.
instrumente de
capitaluri proprii
acordate
Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un instrument de capi-
taluri proprii al entitii conferit de ctre entitate sau alt parte, n
baza unui acord de plat pe baz de aciuni
opiune de rencrcare O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este utilizat
pentru a satisface preul de exercitare al unei opiuni pe aciuni
anterioare.
opiune pe aciuni Un contract care d deintorului dreptul, dar nu i obligaia, de a
subscrie la aciunile entitii la un pre fx sau determinabil pentru o
perioad specifcat de timp.
perioad pentru
satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi
Perioada n care toate condiiile specificate pentru intrarea n
drepturi ale unui acord de plat pe baz de aciuni trebuie
satisfcute.
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni
O tranzacie n care entitatea primete bunuri sau servicii drept
contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale
IFRS 2
46

IASCF
entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) sau achiziioneaz
bunuri sau servicii angajnd datorii fa de furnizorii acelor bunuri
sau servicii, a cror sum se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau
al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu
decontare n
instrumente de
capitaluri proprii
ale entitii
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete
bunuri sau servicii drept contravaloare a instrumentelor de
capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe
aciuni).
tranzacie cu plata
pe baz de aciuni
cu decontare n
numerar
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea achi-
ziioneaz bunuri sau servicii angajnd o datorie de a transfera
numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a crei sum se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii
sau altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
valoare intrinsec Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul
are dreptul (condiionat sau necondiionat) de a subscrie sau
conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist) pe
care partenerul trebuie sau va trebui s l plteasc pentru acele
aciuni. De exemplu, o opiune pe aciuni cu un pre de exercitare
de 15 u.m. , pe o aciune cu o valoare just de 20 u.m., are o valoare
intrinsec de 5 u.m.
valoare just Valoarea pentru care un activ poate f schimbat, o datorie poate f
decontat sau un instrument de capitaluri proprii acordat poate
f schimbat ntre pri interesate i n cunotin de cauz ntr-o
tranzacie cu pre determinat obiectiv.
IFRS 2

IASCF 47
Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
Estimarea valorii juste a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate
B1 Paragrafele B2-B41 din aceast anex discut evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiu-
nilor pe aciuni acordate, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifce care sunt
caracteristici comune unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin
urmare, anexa nu este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai
jos se concentreaz asupra aciunilor i opiunilor pe aciuni acordate angajailor, se presupune
c valoarea just a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate
acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea
volatilitii preconizate) pot f aplicate i n contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a
opiunilor pe aciuni acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine
bunurile sau la data la care partenerul presteaz respectivele servicii.
Aciuni
B2 n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor va f evaluat la pre-
ul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt
tranzacionate public), ajustat n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate
aciunile (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din evaluarea valo-
rii juste n conformitate cu paragrafele 19-21).
B3 De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe perioada pentru satisface-
rea condiiilor de intrare n drepturi, acest factor va f luat n considerare atunci cnd se estimeaz
valoarea just a aciunilor acordate. n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate
de transferul ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor va f luat n considerare, ns doar
n msura n care restriciile ulterioare intrrii n drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru
respectiva aciune un participant la pia interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac ac-
iunile sunt tranzacionate n mod activ, pe o pia activ i lichid, restriciile legate de transferul
ulterior datei de intrare n drepturi pot s afecteze puin, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti
pentru respectivele aciuni un participant la pia interesat i n cunotin de cauz. Restriciile
legate de transfer sau alte restricii care exist pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi nu vor f luate n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just la data
acordrii aciunilor, deoarece acele restricii sunt anulate de existena unor condiii de intrare n
drepturi care sunt contabilizate n conformitate cu paragrafele 19-21.
Opiuni pe aciuni
B4 n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe cazuri preurile pe pia nu
sunt disponibile, deoarece opiunile acordate se supun unor termeni i condiii care nu se aplic
opiunilor tranzacionate. Dac opiunile tranzacionate care se supun unor termeni i condiii
similare nu exist, valoarea just a opiunilor acordate va f estimat prin aplicarea unui model
de evaluare a opiunilor.
IFRS 2
48

IASCF
B5 Entitatea va lua n considerare factorii de care ar ine cont participanii la pia interesai atunci
cnd selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica. De exemplu, multe opiuni
pentru angajai au o durat de via mare, sunt de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre
data de intrare n drepturi i sfritul duratei de via a opiunii i sunt adesea exercitate nainte de
termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just la data
acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate face imposibil utilizarea formulei
Black-Scholes-Merton, care interzice exercitarea nainte de sfritul duratei de via a opiunii i
care poate s nu refecte n mod corect efectele exercitrii nainte de termen preconizate. Aceast
formul nu las posibilitatea ca volatilitatea preconizat i alte modele de intrri s varieze pe
durata de via a opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de via
contractual relativ scurte sau care trebuie exercitate ntr-un interval scurt de timp dup data
de intrare n drepturi, factorii identifcai mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula
Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu cea a unui
model mai fexibil de evaluare a opiunii.
B6 Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii factori:
(a) preul de exercitare al opiunii;
(b) durata de via a opiunii;
(c) preul actual al aciunilor-suport;
(d) volatilitatea preconizat a preului aciunilor;
(e) dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i
(f) rata de dobnd fr risc pentru durata de via a opiunii.
B7 Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz
atunci cnd se stabilete preul vor f de asemenea luai n considerare (cu excepia condiiilor
pentru intrarea n drepturi i a caracteristicilor de rencrcare care sunt excluse din evaluarea
valorii juste n conformitate cu paragrafele 19-22).
B8 De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate f exercitat, n general, pe
durata unor perioade specifcate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi sau pe durata perioadelor specifcate de organele de reglementare a valorilor
mobiliare). Acest factor va f luat n considerare dac modelul de evaluare a opiunilor aplicat va
lua n considerare posibilitatea de a exercita opiunea n orice moment al duratei sale de via. Cu
toate acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare a opiunilor care evalueaz opiunile
ce pot f exercitate doar la sfritul duratei de via a opiunii, nici o ajustare nu este necesar
pentru incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi (sau alte perioade pe durata de via a opiunii), deoarece modelul presupune c
opiunile nu pot f exercitate pe durata acestor perioade.
B9 n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai este posibilitatea de
exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu, atunci cnd opiunea nu se poate transfera
liber sau cnd angajatul trebuie s exercite toate opiunile legitime pn la data ncheierii
IFRS 2

IASCF 49
serviciului. Efectele exercitrii nainte de termen preconizate vor f luate n calcul, aa cum
stipuleaz paragrafele B16-B21.
B10 Factorii pe care nu i-ar lua n considerare un participant la pia interesat i n cunotin de
cauz atunci cnd se stabilete preul unei opiuni pe aciuni (sau al altui instrument de capitaluri
proprii) nu vor f luai n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just a opiunilor pe
aciuni (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul opiunilor
pe aciuni acordate angajailor, factorii care afecteaz valoarea opiunii doar din perspectiva
angajailor individuali nu sunt relevani n estimarea preului care va f stabilit de un participant
la pia interesat i n cunotin de cauz.
Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunilor
B11 n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor-suport i a dividendelor acestora, obiectivul este
s se aproximeze ateptrile care ar f refectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al
tranzaciei pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exercitrii nainte de
termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul este s se aproximeze ateptrile pe care
le-ar formula un partener extern care are acces la informaii detaliate despre comportamentul de
exercitare al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.
B12 Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare,
cu privire la dividende i la comportamentul de exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze
o valoare preconizat, prin ponderarea fecrei valori din gam cu probabilitatea de apariie
asociat.
B13 Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz de obicei pe experien, find modifcate dac se
preconizeaz n mod rezonabil c viitorul va diferi de trecut. n unele circumstane, factori
identifcabili pot s indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert
de prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care deine dou sectoare de
activitate distincte l lichideaz pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate
s nu fe cea mai bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la viitor.
B14 n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fe disponibile. De exemplu, o entitate nou-
cotat va dispune de puine sau de nici o informaie istoric cu privire la volatilitatea preului
aciunilor sale. Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.
B15 Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volatilitatea, comportamentul
de exercitare i dividendele doar pe informaiile istorice, fr s ia n considerare msura n
care se preconizeaz c experiena anterioar poate s prognozeze n mod rezonabil experiena
viitoare.
Exercitarea nainte de termen preconizat
B16 Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, pentru mai multe motive.
De exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt n general netransferabile. Acest fapt i
determin adesea pe angajai s i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece
acesta este singurul mod prin care acetia pot s i lichideze poziia. De asemenea, angajailor
IFRS 2
50

IASCF
care i ncheie serviciul li se cere de obicei s i exercite orice opiuni legitime ntr-un inter-
val scurt de timp, altfel opiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea
nainte de termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la exercitarea
nainte de termen sunt aversiunea fa de risc i lipsa unei diversifcri a averii proprii.
B17 Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii nainte de termen preconizate depind
de tipul de model de evaluare a opiunilor aplicat. De exemplu, exercitarea nainte de termen
preconizat poate f luat n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de
via a opiunii (care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este perioada de la data
acordrii la data cnd se preconizeaz c opiunea va f exercitat) ca intrare ntr-un model de
evaluare a opiunilor (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alternativ, exerci-
tarea nainte de termen preconizat poate f prezentat printr-un model de evaluare a opiunii,
binomial sau similar, care utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.
B18 Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exercitarea nainte de termen
includ:
(a) durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, deoarece opiunile pe
aciuni nu pot f n general exercitate pn la sfritul perioadei pentru satisfacerea condii-
ilor de intrare n drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor exercitrii nainte de ter-
men preconizate asupra evalurii se bazeaz pe supoziia c opiunile vor intra n drepturi.
Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi sunt discutate n paragrafele 19-21.
(b) durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n circulaie anterior.
(c) preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii au tendina s i
exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor atinge un anumit nivel superior preului de
exercitare.
(d) poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena poate indica faptul c
angajaii de la nivelurile superioare au tendina s i exercite opiunile mai trziu dect
angajaii de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la paragraful B21).
(e) volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot avea tendina s i
exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai devreme dect opiunile pe aciuni cu o
volatilitate sczut.
B19 Aa cum se menioneaz n paragraful B17, efectele exercitrii nainte de termen pot f luate n
considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de via preconizate a opiunilor ca intrare n
cadrul unui model de evaluare a opiunilor. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor
pe aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze aceast estimare pe media
ponderat adecvat a duratei de via preconizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media
ponderat adecvat a duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe
baza unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajailor (as-
pect discutat n cele ce urmeaz).
B20 Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au un comportament de
exercitare relativ omogen este probabil un aspect important. Valoarea opiunilor nu este o funcie
IFRS 2

IASCF 51
liniar a termenului opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce termenul se
mrete. De exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz
mai mult dect o opiune pe un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii
estimate a opiunii, pe baza unei singure durate de via medii ponderate care include durate de
via individuale diferite, ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opiunii pe aciuni acor-
date. Separarea opiunilor acordate n mai multe grupuri, dintre care fecare are o gam relativ
restrns de durate de via incluse n cadrul duratei sale de via medii ponderate, reduce aceast
supraevaluare.
B21 Consideraii similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model binomial sau similar. De
exemplu, experiena unei entiti care acord opiuni fr restricii angajailor de la toate
nivelurile poate indica faptul c cei din conducere au tendina s i pstreze opiunile mai mult
dect angajaii din conducerea medie i c angajaii de la nivelurile inferioare au tendina s i
exercite opiunile mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt ncurajai sau
obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri proprii ale angajatorului,
inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii care nu fac
obiectul acestor prevederi. n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care au
comportamente de exercitare relativ omogene va avea ca rezultat o estimare mai corect a valorii
juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.
Volatilitatea preconizat
B22 Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preconizeaz ca un pre s
fuctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volatilitii utilizat n cadrul modelelor de evaluare
a opiunilor reprezint deviaia standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii
aciunilor, pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general, exprimat n termeni
anuali care sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici
de pre zilnici, sptmnali sau lunari.
B23 Rata rentabilitii (care poate f pozitiv sau negativ) a unei aciuni pentru o perioad indic
msura n care un acionar a benefciat de pe urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii)
preului aciunii.
B24 Volatilitatea preconizat anual a unei aciuni reprezint nivelul la care se va ncadra rata
rentabilitii anuale compuse continuu, n aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s
declari c o aciune cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12% prezint o
volatilitate de 30% nseamn c probabilitatea ca rata rentabilitii aciunii pe un an s fe ntre
-18% (12% - 30%) i 42% (12% + 30%) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii
este de 100 u.m. la nceputul anului i nu este pltit nici un dividend, preul aciunii la sfritul
anului se preconizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100 u.m. x e
-0,18
) i 152,20 u.m.
(100 u.m. x e
0,42
) n aproximativ dou treimi din cazuri.
B25 Factorii de luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate includ:
(a) volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate, opiunile pe aciunile entitii
sau alte instrumente tranzacionate ale entitii, care includ caracteristicile opiunii (cum ar
f datoriile convertibile), dac exist.
IFRS 2
52

IASCF
(b) volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente perioade, care
este n general corespunztoare termenului preconizat al opiunii (lund n considerare
durata de via contractual rmas a opiunii i efectele exercitrii nainte de termen
preconizate).
(c) durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n mod public. O entitate
nou-cotat poate avea o volatilitate istoric ridicat, n comparaie cu entiti similare care
sunt cotate de mai mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile nou-cotate sunt
prezentate mai jos.
(d) tendina volatilitii de a reveni la valoarea medie, adic nivelul mediu pe termen lung i
ali factori care indic faptul c volatilitatea viitoare preconizat poate diferi de volatilitatea
trecut. De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost foarte volatil pentru o
anumit perioad de timp identifcabil din cauza unei preluri prin licitaie nereuite sau
unei restructurri majore, acea perioad poate s nu fe luat n considerare la calcularea
volatilitii medii anuale istorice.
(e) intervalele adecvate i regulate de control al preurilor. Controlul preurilor trebuie s fe
consecvent de la o perioad la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza preul de nchidere
pentru fecare sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s utilizeze
preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai mare pre pentru alte sptmni. De
asemenea, controlul preurilor trebuie exprimat n aceeai moned ca preul de exercitare.
Entitile nou-cotate
B26 Aa cum s-a menionat n paragraful B25, o entitate trebuie s ia n considerare volatilitatea
istoric a preului aciunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este n general
corespunztoare termenului preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are sufciente
informaii cu privire la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze volatilitatea istoric
pentru cea mai lung perioad pentru care este disponibil activitatea de tranzacionare. Poate lua
n considerare de asemenea volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o perioad
comparabil din durata de via a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotat doar timp
de un an i acord opiuni cu o durat de via preconizat medie de cinci ani poate lua n
considerare modelul i nivelul volatilitii istorice a entitilor din aceeai industrie pentru primii
ase ani n care aciunile acelor entiti au fost tranzacionate n mod public.
Entitile necotate
B27 O entitate necotat nu va avea informaii istorice de luat n considerare la estimarea volatilitii
preconizate. n schimb, sunt prezentai mai jos civa factori de luat n considerare.
B28 n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni sau aciuni angajailor
(sau altor pri) poate s f stabilit o pia intern pentru aciunile sale. Volatilitatea acelor preuri
ale aciunilor poate f luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate.
B29 Alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric sau implicit a entitilor
cotate similare pentru care sunt disponibile informaii cu privire la preul aciunii sau al
opiunii pentru a f utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate f
IFRS 2

IASCF 53
adecvat dac entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor cotate
similare.
B30 Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor
cotate similare i, n schimb, a utilizat alt metodologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile,
entitatea ar putea obine o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de
evaluare. De exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza activului sau rezultatelor
nete. Entitatea poate lua n considerare volatilitatea preconizat a acelor valori ale activelor
sau ale rezultatelor nete.
Dividende preconizate
B31 Faptul c dividendele preconizate trebuie s fe luate n considerare la evaluarea valorii juste a
aciunilor sau opiunilor acordate depinde de faptul ca partenerul s fe ndreptit la dividende
sau echivalente ale dividendelor.
B32 De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la dividende pe aciunile-suport
sau la echivalente ale dividendelor (care pot f pltite n numerar sau aplicate pentru a reduce
preul de exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate trebuie evaluate
ca i cum nu vor f pltite dividende pe aciunile-suport, adic intrrile pentru dividendele
preconizate trebuie s fe zero.
B33 n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor acordate angajailor este
estimat, nu este necesar ajustarea pentru dividendele preconizate dac angajatul are dreptul
s primeasc dividende pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi.
B34 n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau echivalente ale
dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea
exercitrii, n cazul unei opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni
trebuie s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd valoarea just a unei
opiuni acordate este estimat, dividendele preconizate trebuie incluse n aplicarea unui model
de evaluare a opiunii. Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, acea evaluare
trebuie s fe redus cu valoarea prezent a dividendelor preconizate a f pltite n decursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
B35 Modelele de evaluare a preului opiunii utilizeaz n general randamentul preconizat al
dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot f modifcate pentru a utiliza valoarea unui
dividend preconizat mai degrab dect randamentul. O entitate poate utiliza fe randamentul su
preconizat, fe plile preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm, trebuie s ia n
considerare modelul su istoric de cretere a dividendelor. De exemplu, dac politica unei entiti
a fost n general s creasc dividendele cu aproximativ 3% pe an, valoarea estimat a opiunilor
nu trebuie s presupun o valoare fx a dividendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu
excepia cazului cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.
B36 n general, ipoteza privind dividendele preconizate trebuie s se bazeze pe informaii care sunt
disponibile public. O entitate care nu pltete dividende i nu are intenia de a face acest lucru
IFRS 2
54

IASCF
trebuie s presupun un randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate acestea, o
entitate n dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate atepta s nceap
s plteasc dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor pe aciuni ale angaja-
ilor. Acele entiti pot utiliza o medie a randamentului dividendelor n trecut (zero) i o medie a
randamentului dividendelor al unui grup adecvat de elemente comparabile.
Rata dobnzii fr risc
B37 n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit disponibil n prezent al emisiu-
nilor guvernamentale cu cupon zero din ara n a crei moned este exprimat preul de exercitare,
cu un termen restant egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza duratei
de via contractuale restante a opiunii i lund n considerare efectele exercitrii nainte de ter-
men preconizate). Ar putea f necesar s se utilizeze un substitut adecvat, n cazul n care astfel
de emisiuni guvernamentale nu exist sau circumstanele indic faptul c randamentul implicit
al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobnzii fr
risc (de exemplu, n economiile cu nivel infaionist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat
trebuie folosit dac participanii la pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd
acel substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon
zero, la estimarea valorii juste a unei opiuni cu o durat de via egal cu termenul preconizat al
opiunii care este evaluat.
Efectele structurii de capital
B38 n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe aciuni tranzacionate.
Cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exercitate, emitentul livreaz aciunile deintorului de op-
iuni. Acele aciuni sunt achiziionate de la acionarii existeni. De aici, exercitarea opiunilor
pe aciuni tranzacionate nu are efect de diluie.
B39 Prin contrast, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, alte noi aciuni sunt emise
cnd acele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fe emise efectiv, fe emise de form, dac sunt
utilizate aciunile rscumprate anterior i deinute n trezorerie). Dat find faptul c aciunile
vor f emise la preul de exercitare mai degrab dect la preul curent al pieei la data exercitrii,
aceast diluie real sau potenial ar putea reduce preul aciunilor, astfel nct cel care deine
opiunea nu realizeaz la exercitare un ctig substanial cum ar f fost n cazul exercitrii unei
opiuni tranzacionate similare care nu dilueaz preul aciunilor.
B40 Depinde de diferii factori, cum ar f numrul de aciuni noi care vor f emise la exercitarea
opiunilor comparativ cu numrul de aciuni deja existente, dac acesta are un efect semnif-
cativ asupra valorii opiunilor pe aciuni acordate. De asemenea, dac piaa preconizeaz deja
c va avea loc acordarea opiunii, piaa a realizat deja includerea diluiei poteniale n preul
aciunilor la data acordrii.
B41 Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac efectul diluant posibil al exercitrii
viitoare a opiunilor pe aciuni acordate poate avea un impact asupra valorii juste estimate a aces-
tora la data acordrii. Modele de evaluare a opiunii pot f adaptate pentru a lua n considerare
acest efect potenial diluant.
IFRS 2

IASCF 55
Modifcri ale acordurilor cu plata n aciuni cu
decontare n instrumente de capitaluri proprii ale
entitii
B42 Paragraful 27 cere ca, indiferent de orice modifcri ale termenilor i condiiilor n baza crora
au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acor-
dri de instrumente de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate la
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordrii, cu excepia cazului cnd
acele instrumente nu intr n drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi
(alta dect o condiie de pia) care a fost specifcat la data acordrii. n plus, entitatea trebuie s
recunoasc efectele modifcrilor care mresc valoarea just total a acordului cu plata pe baz
de aciuni sau, ntr-o alt form, constituie benefcii pentru angajai.
B43 Pentru a aplica cerinele paragrafului 27:
(a) dac modifcarea mrete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (de
exemplu, prin reducerea preului de exercitare), evaluat imediat nainte i dup modif-
care, entitatea va include valoarea just incremental acordat n evaluarea valorii recu-
noscute pentru serviciile primite drept contravaloare a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre valoarea just a
instrumentului de capitaluri proprii modifcat i cea a instrumentului de capitaluri proprii
original, amndou estimate la data modifcrii. Dac modifcarea survine n decursul pe-
rioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental
acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul
perioadei de la data modifcrii pn la data cnd instrumentul de capitaluri proprii mo-
difcat intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii originale la data acordrii, care este recunoscut pe parcursul restului
perioadei originale pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Dac modifcarea
survine dup data satisfacerii condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental
acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiii-
lor de intrare n drepturi n cazul n care angajatului i se cere s ndeplineasc o perioad
suplimentar de serviciu nainte de a deveni n mod necondiionat ndreptit s primeasc
acele instrumente de capitaluri proprii modifcate.
(b) n mod similar, dac modifcarea mrete numrul de instrumente de capitaluri proprii
acordate, entitatea va include valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
suplimentar, evaluate la data modifcrii, n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile
primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, consecvent
cu cerinele prezentate la punctul (a) de mai sus. De exemplu, dac modifcarea survine
n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate suplimentar este inclus n evaluarea valorii
recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei scurse de la data modifcrii
pn la data la care instrumentele de capitaluri proprii suplimentare intr n drepturi, n
plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri
proprii acordate original, care este recunoscut pe parcursul perioadei originale rmase
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
IFRS 2
56

IASCF
(c) dac entitatea modifc condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care este be-
nefc angajatului, de exemplu, prin reducerea perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi sau prin modifcarea sau eliminarea unei condiii de performan (alta
dect o condiie de pia, modifcri care sunt contabilizate n conformitate cu punctul (a)
de mai sus), entitatea va lua n considerare condiiile modifcate pentru intrarea n drepturi
la aplicarea cerinelor paragrafelor 19-21.
B44 Mai mult, dac entitatea modifc termenii sau condiiile instrumentelor de capitaluri proprii
acordate ntr-o manier care reduce valoarea just total a acordului de plat pe baz de aciuni
sau nu constituie, ntr-o alt form, un benefciu pentru angajai, entitatea va continua totui s
contabilizeze serviciile primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate ca i cum acea modifcare nu ar f avut loc (altele dect o anulare a unei pri sau a to-
talului de instrumente de capitaluri proprii acordate, care vor f contabilizate n conformitate cu
paragraful 28). De exemplu:
(a) dac modifcarea reduce valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate eva-
luate imediat nainte i dup modifcare, entitatea nu va lua n considerare acea micorare a
valorii juste i va continua s evalueze valoarea recunoscut pentru serviciile primite drept
contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii bazate pe valoarea just la data
acordrii a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
(b) dac modifcarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui an-
gajat, acea reducere va f contabilizat ca o anulare a prii respective a acordului, n
conformitate cu cerinele paragrafului 28.
(c) dac entitatea modifc condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care nu con-
stituie un benefciu pentru angajai, de exemplu, prin mrirea perioadei pentru satisface-
rea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modifcarea sau adugarea unei condiii de
performan (alta dect o condiie de pia, modifcri care sunt contabilizate n confor-
mitate cu punctul (a) de mai sus), entitatea nu va lua n considerare condiiile modifcate
pentru intrarea n drepturi la aplicarea cerinelor paragrafelor 19-21.
IFRS 3

IASCF 57
Standardul Internaional de Raportare Financiar 3
Combinri de ntreprinderi
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entiti ce devin
parte a unor combinri de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de
ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda achiziiei. n acest sens, dobnditorul
este obligat s recunoasc activele identifcabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii
dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei , precum i fondul comercial, care
ulterior trebuie supus testrii pentru depreciere i nu se amortizeaz.
Arie de aplicabilitate
2 Cu excepia cazurilor menionate n paragraful 3, prezentul IFRS se aplic n toate cazurile
combinrilor de ntreprinderi.
3 Prezentul IFRS nu se aplic:
(a) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt
reunite pentru a forma asocieri n participaie.
(b) n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi afate sub control
comun.
(c) n cazul combinrilor de ntreprinderi ce includ dou sau mai multe entiti mutuale.
(d) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale fu-
zioneaz ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de
proprietate (de exemplu, combinri n care entiti individuale fuzioneaz doar pe baz
de contract pentru a forma o corporaie cotat dual la burs).
Identifcarea unei combinri de ntreprinderi
4 O combinare de ntreprinderi reprezint fuzionarea unor entiti individuale ntr-o singur
entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti,
dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite.
Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi,
rezultatul acestei fuziuni nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate
dobndete o grupare de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere, entitatea
respectiv va aloca cte o parte din costul gruprii de active activelor i datoriilor individuale
identifcabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei.
5 O combinare de ntreprinderi poate f structurat ntr-o varietate de moduri, din motive ju-
ridice, fscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a
capitalurilor proprii ale altei entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti,
IFRS 3
58

IASCF
asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte
entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi. Combinarea se poate efectua
prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau
printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care
particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. n urma combinrii se
poate nfina o entitate nou care s controleze entitile combinate sau activele nete transfe-
rate, sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care particip la
combinare.
6 O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie de tip societate mam - flial, n care
dobnditorul este societatea-mam, iar entitatea dobndit devine o flial a dobnditorului. n
aceast situaie, dobnditorul va aplica prevederile prezentului IFRS n situaiile sale fnanciare
consolidate. Acesta va include interesul su n entitatea dobndit n situaiile sale fnanciare
individuale pe care le ntocmete ca investiie ntr-o flial (a se vedea IAS 27 Situaii fnanciare
consolidate i individuale).
7 O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul co-
mercial, dac exist, ale unei alte entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor pro-
prii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relaie de tip societate
mam - filial.
8 Printre combinrile de ntreprinderi afate sub incidena prezentului IFRS se includ i combi-
nrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra unei alte entiti, dar pentru
care data la care se obine controlul (adic data achiziiei) nu coincide cu data transferului
de proprietate (adic data sau datele transferului). Aceast situaie poate avea loc, de pild,
atunci cnd o entitate n care se investete ncheie acorduri de rscumprare a aciunilor cu
investitorii i controlul asupra entitii n care s-a investit se modifc n consecin.
9 Prezentul IFRS nu specifc metoda de contabilizare a intereselor n asocierile n participaie
folosit de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Combinri de ntreprinderi ntre entiti afate sub
control comun
10 O combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi afate sub control comun reprezint
o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile ce particip la combinare
sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i
dup combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
11 Se consider c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor
prevederi contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna
strategiile financiare i operaionale ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii
din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu intr sub incidena
prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv, ca urmare a unor
prevederi contractuale, autoritatea absolut de a guverna strategiile financiare i operaionale
IFRS 3

IASCF 59
ale fiecreia dintre entitile ce particip la combinare n vederea obinerii de beneficii din
activitile acestora, iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie.
12 O entitate poate f controlat de un individ sau de un grup de indivizi ce acioneaz mpreun
sub incidena unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre
sub incidena cerinelor de raportare fnanciar ale IFRS-urilor Financiar. Prin urmare, nu este
necesar ca anumite entiti ce se combin s fe incluse n aceleai situaii fnanciare consolidate
pentru ca o combinare de ntreprinderi s fe considerat drept combinare ntre entiti afate sub
control comun.
13 Valoarea intereselor minoritare n fecare dintre entitile ce particip la combinare nainte i
dup ce combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare
implic entiti afate sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile ce particip
la combinare este o flial ce a fost exclus din situaiile fnanciare consolidate ale gruprii
potrivit IAS 27 nu are relevan n a stabili dac respectiva combinare implic entiti afate sub
control comun.
Metoda de contabilizare
14 Toate combinrile de ntreprinderi se vor contabiliza folosindu-se metoda achiziiei.
15 Prin metoda achiziiei, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii ce parti-
cip la combinare identifcate drept dobnditor. Dobnditorul cumpr active nete i recunoate
activele achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au
fost recunoscute anterior de ctre entitatea dobndit. Evaluarea activelor i datoriilor dobndi-
torului nu este afectat de tranzacie i nu se recunosc active sau datorii suplimentare ale dobn-
ditorului rezultnd din tranzacie, deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei.
Aplicarea metodei achiziiei
16 Aplicarea metodei achiziiei include urmtoarele etape:
(a) identifcarea dobnditorului;
(b) evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i
(c) alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i
n datoriile i datoriile contingente asumate.
Identifcarea dobnditorului
17 n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi se va identifca dobnditorul. Dobnditorul
se defnete ca entitatea participant la combinare ce obine controlul asupra celorlalte
entiti sau ntreprinderi ce particip la combinare.
18 Deoarece prin metoda achiziiei o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva
dobnditorului, se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate f identifcat ca
dobnditor.
IFRS 3
60

IASCF
19 Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile fnanciare i operaionale ale unei
entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de benefcii din activitile acesteia. Se va
presupune c o entitate ce particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd
controleaz mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, cu excepia cazului
n care se demonstreaz c deinerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dac una
dintre entitile ce particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din voturile
celei de-a doua entiti, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a doua
dac, n urma combinrii, cea dinti obine:
(a) controlul a mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, n virtutea unor
acorduri cu ali investitori; sau
(b) autoritatea de a guverna strategiile fnanciare i operaionale ale celei de-a doua entiti n
virtutea unui statut sau a unui acord; sau
(c) autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de
administraie sau ai unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti; sau
(d) autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau
ale unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti.
20 Dei uneori poate f difcil s se identifce dobnditorul, de obicei exist anumite indicii c acesta
exist. De exemplu:
(a) dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnifcativ mai mare dect a celeialte entiti
ce face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil
dobnditorul;
(b) dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni comune cu
drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte
active este probabil dobnditorul; i
(c) dac o combinare de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a
domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din combinare, entitatea
dominant este probabil dobnditorul.
21 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de interese n capitalurile
lor proprii, entitatea care emite interese n capitalurile proprii reprezint n mod normal
dobnditorul. Cu toate acestea, se vor lua n considerare toate faptele i mprejurrile relevante
pentru a se stabili care dintre entitile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna
politicile fnanciare i operaionale ale celeilalte (sau celorlalte) entiti n vederea obinerii
de benefcii din activitile sale (sau ale lor). n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Se poate ntmpla, de
exemplu, ca o entitate neadmis la tranzacionare s aranjeze s fe dobndit de o entitate
IFRS 3

IASCF 61
mai mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere
legal entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societatea-mam i entitatea
neadmis la tranzacionare este considerat fliala, fliala legal este dobnditorul dac are
autoritatea de a guverna strategiile fnanciare i operaionale ale societii-mam legale n
vederea obinerii de benefcii din activitile acesteia. De obicei, dobnditorul este entitatea
mai mare; cu toate acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi
indic uneori c o entitate mai mic dobndete o entitate mai mare. Pentru indicaii privind
contabilizarea achiziiilor inverse, a se vedea paragrafele B1-B15 din Anexa B.
22 Cnd se nfineaz o entitate nou care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea
unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent
nainte de combinare, va f identifcat drept dobnditor pe baza dovezilor existente.
23 De asemenea, atunci cnd ntr-o combinare sunt implicate mai mult de dou entiti, una dintre
entitile existente naintea combinrii va f identifcat drept dobnditor n baza dovezilor
existente. Pentru stabilirea dobnditorului n astfel de cazuri se ia n considerare, printre altele,
care dintre entitile care particip la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele
sau veniturile uneia dintre entitile care particip la combinare le depesc n mod semnifcativ
pe ale celorlalte.
Costul unei combinri de ntreprinderi
24 Dobnditorul va evalua costul aferent combinrii de ntreprinderi ca sum agregat:
(a) a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau
asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite; i
(b) a tuturor costurilor atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.
25 Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite.
Cnd acest lucru se realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data
transferului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de ntreprinderi poate cuprinde
mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, atunci cnd combinarea se realizeaz n urma
cumprrii de aciuni n mai multe trane. n acest caz:
(a) costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b) data transferului reprezint data la care are loc fecare tranzacie de schimb (adic data la
care este nregistrat fecare investiie individual n situaiile fnanciare ale dobnditorului),
n timp ce data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii
dobndite.
26 n conformitate cu paragraful 24, activele cedate i datoriile contractate sau asumate de
dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite vor f evaluate la valorile
lor juste la data transferului. De aceea, atunci cnd decontarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea just a acelei componente amnate
IFRS 3
62

IASCF
va f stabilit lund n considerare valoarea actualizat a sumelor de plat la data transferului,
inndu-se seama de orice prime sau reduceri care pot aprea n procesul decontrii.
27 Preul de pia la data transferului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezint cea
mai bun metod de a stabili valoarea just a instrumentului de schimb respectiv i trebuie
folosit ca pre de referin, cu excepia unor cazuri rare. Se vor lua n considerare alte dovezi
i metode de evaluare doar n cazurile rare cnd dobnditorul poate demonstra c preul de
pia la data transferului nu reprezint un indicator credibil al valorii juste i c se poate evalua
aceast valoare ntr-un mod mai credibil folosindu-se alte dovezi i metode de evaluare. Preul
de pia la data transferului reprezint un indicator necredibil doar dac acesta a fost afectat de
restrngerea pieei. Dac preul de pia la data transferului reprezint un indicator necredibil
sau dac nu exist cotaii de pia pentru valorile mobiliare emise de dobnditor, valoarea just
a acelor instrumente poate f estimat, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporional
n valoarea just a dobnditorului sau prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea
just a entitii dobndite, n funcie de relevana acestor variante. Valoarea just la data
transferului a activelor monetare date acionarilor entitii dobndite, ca alternativ la oferirea
de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea s serveasc drept dovad a valorii
juste totale cedate de dobnditor n schimbul obinerii controlului entitii dobndite. n toate
cazurile, se vor lua n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii
semnifcativi ce infueneaz negocierile. Pentru indicaii suplimentare privind determinarea
valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente fnanciare:
recunoatere i evaluare.
28 Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile contractate sau asumate de
dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Orice pierderi ulterioare
sau alte costuri care se ateapt a f contractate ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii
contractate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite
i, prin urmare, nu vor f nregistrate ca parte a costului aferent combinrii.
29 Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate costurile atribuibile direct
combinrii, ca, de exemplu, onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor
i altor consultani n vederea realizrii procesului de combinare. Costurile administrative
generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziii, precum i alte costuri ce nu
pot f atribuite direct contabilizrii procesului de combinare respectiv nu vor f incluse n costul
aferent combinrii: ele se vor nregistra ca cheltuieli n momentul efecturii.
30 Costurile aferente stabilirii i emiterii obligaiilor fnanciare reprezint parte integrant a
tranzaciei, chiar dac pentru realizarea combinrii de ntreprinderi se creeaz datorii n loc s se
nregistreze costuri direct atribuibile combinrii. De aceea, aceste costuri nu se vor nregistra ca
parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, aceste costuri se
vor lua n calcul la evaluarea iniial a datoriilor.
31 De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezint parte integrant a
tranzaciei de emitere de aciuni, chiar dac pentru realizarea combinrii de ntreprinderi se emit
instrumente de capitaluri proprii n loc s se nregistreze costuri direct atribuibile combinrii. De
aceea, aceste costuri nu se vor nregistra ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n
IFRS 3

IASCF 63
conformitate cu IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare, aceste costuri reduc proftul generat
de emiterea de aciuni.
Ajustri ale costului aferent unei combinri de ntreprinderi
n funcie de evenimentele ulterioare
32 Atunci cnd un acord de combinare menioneaz ajustarea costului combinrii n funcie
de evenimentele ulterioare, dobnditorul va include suma corespunztoare ajustrii n
costul aferent combinrii la data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate f evaluat
n mod credibil.
33 Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie
de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea
sau atingerea unui anumit nivel al proftului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al
preului de pia al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea
acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a f afectat credibilitatea
informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare
prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modifcat, costul aferent combinrii de
ntreprinderi va f ajustat n consecin.
34 Cu toate acestea, dac un acord de combinare menioneaz o astfel de ajustare, ea nu este inclus
n costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac ajustarea nu este
probabil sau dac nu se poate evalua n mod credibil. Dac ulterior ajustarea devine probabil
i poate f evaluat n mod credibil, modifcarea ulterioar va f considerat o ajustare a costului
aferent combinrii de ntreprinderi.
35 n anumite mprejurri, dobnditorul poate f nevoit s fac vnztorului o plat ulterioar,
cu titlu de compensaie pentru diminuarea valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri
proprii emise sau datoriilor contractate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite. Acest lucru se ntmpl, de exemplu, cnd dobnditorul
garanteaz preul de pia al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte
a costului aferent combinrii i este nevoit s emit noi instrumente de capitaluri proprii i
de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de cazuri, nu va f
recunoscut nici o cretere a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor
de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se va compensa printr-o reducere
corespunztoare a valorii atribuite instrumentelor folosite iniial. n cazul instrumentelor
de datorie, plata suplimentar va f considerat ca reducere a primei sau scdere a ratei de
actualizare a emisiunii iniiale.
Alocarea costului aferent unei combinri de
ntreprinderi activelor dobndite i datoriilor i
datoriilor contingente asumate
36 La data achiziiei, dobnditorul va aloca costul aferent combinrii de ntreprinderi prin
recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale entitii
IFRS 3
64

IASCF
dobndite care ndeplinesc criteriile de recunoatere enunate n paragraful 37 la valoarea
lor just la data respectiv, cu excepia imobilizrilor necorporale (sau claselor de active
transferabile) ce sunt clasifcate ca disponibile pentru vnzare potrivit IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte, care vor f recunoscute la valoarea
just minus costurile aferente vnzrii. Orice diferen ntre costul aferent combinrii de
ntreprinderi i participaia dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identifcabile astfel recunoscute va f contabilizat n conformitate
cu prevederile paragrafelor 51-57.
37 Dobnditorul va recunoate separat activele, datoriile i datoriile contingente identifcabile
ale entitii dobndite la data achiziiei numai dac acestea satisfac urmtoarele criterii la
data respectiv:
(a) n cazul activelor, altele dect imobilizrile necorporale, este probabil c toate benefciile
economice ulterioare aferente vor reveni dobnditorului, astfel nct valoarea lor
just se poate evalua n mod credibil;
(b) n cazul datoriilor, altele dect datoriile contingente, este probabil c dobnditorul
va genera un fux de resurse ce ncorporeaz benefcii economice pentru acoperirea
acestor datorii, a crui valoare just se poate evalua n mod credibil;
(c) n cazul imobilizrilor necorporale sau datoriilor contingente, valoarea just a
acestora se poate evalua n mod credibil.
38 Contul de proft i pierdere al dobnditorului va cuprinde profturile i pierderile entitii
dobndite ulterioare datei achiziiei prin includerea venitului i cheltuielilor entitii dobndite pe
baza costului aferent combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile
cu amortizarea incluse dup data achiziiei n contul de proft i pierdere al dobnditorului legate
de activele amortizabile ale entitii dobndite vor f evaluate pe baza valorii juste a respectivelor
active amortizabile la data achiziiei, adic a costului lor suportat de dobnditor.
39 Aplicarea metodei achiziiei se va face ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care
dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint
autoritatea de a guverna strategiile fnanciare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi
n vederea obinerii de benefcii de pe urma activitii acesteia, nu este necesar ca o tranzacie
s fe ncheiat sau fnalizat din punct de vedere juridic nainte ca dobnditorul s obin
controlul. Se vor lua n considerare toate faptele i mprejurrile relevante pentru a se stabili
momentul obinerii controlului de ctre dobnditor ntr-o combinare de ntreprinderi.
40 Deoarece dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identifcabile ale
entitii dobndite ce satisfac criteriile de recunoatere enunate n paragraful 37, la valoarea
lor just la data achiziiei, orice interes minoritar n entitatea dobndit va f nregistrat n limita
ponderii minoritii din valoarea just net a respectivelor elemente. Paragrafele B16 i B17
din Anexa B ofer indicaii pentru stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identifcabile ale entitii dobndite n vederea alocrii costului aferent unei
combinri de ntreprinderi.
IFRS 3

IASCF 65
Activele i datoriile identifcabile ale entitii dobndite
41 n conformitate cu paragraful 36, dobnditorul recunoate separat, n vederea alocrii costului
aferent combinrii, numai activele, datoriile i datoriile contingente identifcabile ale entitii
dobndite existente la data achiziiei i care satisfac criteriile de recunoatere enunate n
paragraful 37. De aceea:
(a) dobnditorul va recunoate datorii n vederea ncheierii sau reducerii activitii entitii
dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii doar dac entitatea dobndit are,
la data achiziiei, o datorie existent n vederea restructurrii, recunoscut n conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente; i
(b) dobnditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinrii, nu va recunoate datorii n
contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevzute s apar ca urmare a combinrii
de ntreprinderi.
42 Orice plat pe care o ntreprindere este obligat prin contract s o fac, de exemplu, ctre
angajai sau furnizori, reprezint, dac ntreprinderea respectiv devine entitate dobndit
n cadrul unei combinri de ntreprinderi, o obligaie curent a entitii respective i va f
considerat datorie contingent pn n momentul cnd devine probabil c va avea loc
combinarea de ntreprinderi. Obligaia contractual va f recunoscut ca datorie de entitatea
respectiv n conformitate cu IAS 37 n momentul cnd combinarea de ntreprinderi devine
probabil i valoarea ei poate f evaluat n mod credibil. De aceea, cnd are loc combinarea
de ntreprinderi, acea datorie a entitii dobndite este recunoscut de dobnditor ca parte din
alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi.
43 Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii dobndite a crui realizare este condiionat
de intrarea ntreprinderii respective, ca entitate dobndit, ntr-o combinare de ntreprinderi nu
reprezint, imediat nainte de realizarea combinrii, o obligaie curent a entitii dobndite. De
asemenea, acesta nu va f considerat o datorie contingent a entitii dobndite imediat nainte de
realizarea combinrii pentru c nu reprezint o obligaie posibil ce rezult dintr-un eveniment
trecut a crei existen va f confrmat doar de apariia sau de lipsa unor evenimente ulterioare
incerte asupra crora entitatea dobndit nu deine controlul n totalitate. De aceea, dobnditorul
nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea
costului aferent combinrii de ntreprinderi.
44 Activele i datoriile identifcabile care sunt recunoscute n conformitate cu paragraful 36 vor
include toate activele i datoriile entitii dobndite pe care dobnditorul le achiziioneaz sau le
preia, inclusiv totalitatea activelor fnanciare i datoriilor fnanciare. De asemenea, acestea pot
include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n situaiile fnanciare ale entitii
dobndite, de pild, pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau criteriile de recunoatere. De
exemplu, un avantaj fscal aferent unor pierderi fscale ale entitii dobndite care nu a fost
recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinare va f recunoscut ca activ identifcabil n
conformitate cu paragraful 36 dac este probabil c dobnditorul va obine profturi impozabile
viitoare crora li se poate aplica avantajul fscal ce nu a fost recunoscut anterior.
IFRS 3
66

IASCF
Imobilizrile necorporale ale entitii dobndite
45 n conformitate cu paragraful 37, dobnditorul recunoate separat o imobilizare necorporal
a entitii dobndite la data achiziiei numai dac aceasta corespunde defniiei imobilizrilor
necorporale enunate n IAS 38 Imobilizri necorporale i dac valoarea sa just poate f
evaluat n mod credibil. Prin urmare, dobnditorul va recunoate ca activ separat de fondul
comercial orice proiect intern de cercetare i dezvoltare al entitii dobndite dac acest proces
corespunde defniiei imobilizrilor necorporale i valoarea sa poate f evaluat n mod credibil.
IAS 38 ofer indicaii despre modul n care se poate stabili dac valoarea just a imobilizrii
necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate f evaluat n mod credibil.
46 Un activ nemonetar fr suport material trebuie s fe identifcabil pentru a corespunde defniiei
imobilizrilor necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul identifcrii
enunat n defniia imobilizrilor necorporale numai dac:
(a) este separabil, adic poate f separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
autorizat, nchiriat sau schimbat, individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau
datorie; sau
(b) provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac aceste drepturi
sunt sau nu transferabile sau separabile fa de entitate sau fa de alte drepturi i
obligaii.
Datoriile contingente ale entitii dobndite
47 n paragraful 37 se menioneaz c dobnditorul va recunoate separat o datorie contingent a
entitii dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi numai dac
valoarea just a respectivei datorii contingente se poate evalua n mod credibil. Dac valoarea sa
just nu poate f evaluat n mod credibil:
(a) suma recunoscut ca fond comercial sau contabilizat n conformitate cu paragraful 56 va
f afectat n consecin; i
(b) dobnditorul va prezenta informaiile despre acea datorie contingent n conformitate
cu IAS 37.
Pentru indicaii privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea
paragraful B16(l) din Anexa B.
48 Dup recunoaterea iniial, dobnditorul va evalua datoriile contingente recunoscute
separat n conformitate cu paragraful 36 ca find suma mai mare dintre:
(a) suma ce ar trebui recunoscut n conformitate cu IAS 37, i
(b) suma recunoscut iniial din care se scade, dac este cazul, amortizarea cumulat
recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri.
49 Cerina enunat n paragraful 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate
cu IAS 39. Cu toate acestea, mprumuturile contractate care nu intr sub incidena IAS 39 ce
IFRS 3

IASCF 67
nu reprezint angajamente de a oferi mprumuturi cu rate ale dobnzii sub nivelul pieei vor
f contabilizate ca datorii contingente ale entitii dobndite dac, la data achiziiei, nu este
probabil c va f nevoie de un fux de resurse ce ncorporeaz benefcii economice pentru
decontarea obligaiei sau dac valoarea obligaiei nu poate f evaluat ntr-un mod credibil.
Astfel de mprumuturi contractate vor f, n conformitate cu paragraful 37, recunoscute separat
ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi doar dac valoarea lor poate f
evaluat n mod credibil.
50 Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi nu intr sub incidena IAS 37. Cu toate acestea, dobnditorul va prezenta, pentru
aceste datorii contingente, informaiile cerute de prevederile IAS 37 pentru fecare clas de
provizioane.
Fondul comercial
51 La data achiziiei, dobnditorul:
(a) va recunoate fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi
ca activ; i
(b) va evalua iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost afe-
rent combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului din valoarea just
net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identifcabile recunoscute n
conformitate cu paragraful 36.
52 Fondul comercial dobndit n contextul unei combinri de ntreprinderi reprezint o plat
anticipat fcut de dobnditor n contul benefciilor economice viitoare obinute de pe urma
activelor ce nu pot f identifcate individual i recunoscute separat.
53 Dac activele, datoriile sau datoriile contingente identifcabile ale entitii dobndite nu satisfac
criteriile de recunoatere separat la data achiziiei enunate n paragraful 37, suma recunoscut
ca fond comercial (sau contabilizat n conformitate cu paragraful 56) va f afectat n consecin.
Acest lucru se ntmpl deoarece fondul comercial se evalueaz drept cost rezidual aferent
combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identifcabile ale entitii dobndite.
54 Dup recunoaterea iniial, dobnditorul va evalua fondul comercial dobndit n
contextul unei combinri de ntreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din
depreciere.
55 Fondul comercial dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu se amortizeaz. n schimb
acesta va f testat pentru depreciere de ctre dobnditor anual sau chiar mai frecvent dac anumite
evenimente sau modifcri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Surplusul de interes al dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale entitii dobndite fa
de costul de achiziie
IFRS 3
68

IASCF
56 Dac interesul deinut de dobnditor n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identifcabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36 depete costul
aferent combinrii de ntreprinderi, dobnditorul:
(a) va relua procesul de identifcare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identifcabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent
combinrii; i
(b) va recunoate imediat, n contul de proft i pierdere, orice diferen rmas dup
reevaluare.
57 Un ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 poate s cuprind una sau mai multe
dintre urmtoarele componente:
(a) erori de evaluare a valorii juste fe a costului aferent combinrii, fe a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identifcabile ale entitii dobndite. O cauz posibil a erorilor
de acest tip o reprezint potenialele costuri ulterioare ce apar la entitatea dobndit i care
nu au fost corect refectate n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identifcabile ale entitii dobndite.
(b) obligaia enunat ntr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identifcabile
obinute la o valoare care nu reprezint valoarea just, dar este tratat ca atare n scopul
alocrii costului aferent combinrii. De exemplu, n conformitate cu indicaiile din
Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identifcabile ale entitii
dobndite, din suma alocat activelor i datoriilor fscale se va elimina rata de actualizare.
(c) o achiziie la un pre avantajos.
Combinri de ntreprinderi realizate n etape
58 O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, un exemplu
constituindu-l achiziionarea de aciuni n trane. n acest caz, fecare tranzacie de schimb va
f tratat separat de ctre dobnditor, folosindu-se costul tranzaciei i informaiile referitoare
la valoarea just la data fecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea fondului
comercial aferent tranzaciei respective. Astfel se realizeaz, la fecare etap, o comparare pas
cu pas ntre costul fecrei investiii i participaia dobnditorului n valoarea just a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale entitii dobndite.
59 Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb, valorile juste ale
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale entitii dobndite pot varia de la o
dat de schimb la alta. Deoarece:
(a) activele, datoriile i datoriile contingente identifcabile ale entitii dobndite sunt retratate
noional la valorile juste la data fecrei tranzacii de schimb pentru a se stabili valoarea
fondului comercial aferent fecrei tranzacii; i
(b) activele, datoriile i datoriile contingente identifcabile ale entitii dobndite trebuie
ulterior recunoscute de dobnditor la valoarea lor just la data dobndirii,
orice ajustare a acestor valori juste aferent participaiei deinute anterior de dobnditor
reprezint o reevaluare i se va contabiliza n consecin. Totui, deoarece reevaluarea are loc n
contextul recunoaterii iniiale de ctre dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
IFRS 3

IASCF 69
ale entitii dobndite, nu se va considera c dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de
reevaluare a acelor elemente dup recunoaterea iniial, n conformitate cu, de exemplu, IAS
16 Imobilizri corporale.
60 nainte de a f califcat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie poate f califcat ca investiie
ntr-o entitate asociat i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS
28 Investiii n entitile asociate. n acest caz, valorile juste ale activelor nete identifcabile ale
entitii n care s-a investit la data fecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii vor
f fost deja stabilite prin aplicarea metodei punerii n echivalen la investiie.
Contabilizarea iniial realizat provizoriu
61 Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi implic identifcarea i stabilirea valorilor
juste ce urmeaz a f atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale
entitii dobndite, precum i a costului aferent combinrii.
62 n cazul cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi nu se poate face dect cu
titlu provizoriu pn la sfritul perioadei de realizare a combinrii, pentru c fe valorile juste
ce urmeaz a f atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identifcabile ale entitii
dobndite, fe costul aferent combinrii nu pot f stabilite dect cu titlu provizoriu, dobnditorul
va contabiliza combinaia folosind aceste valori provizorii. Dobnditorul va recunoate orice
ajustri aduse acestor valori provizorii ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale:
(a) n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i
(b) ncepnd de la data achiziiei. De aceea:
(i) valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente
identifcabile recunoscut sau ajustat ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale se
va calcula ca i cum valoarea sa just la data achiziiei a fost recunoscut ncepnd
cu acea dat.
(ii) fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 se va
ajusta ncepnd cu data achiziiei cu o sum egal cu ajustarea adus valorii juste la
data achiziiei a activului, datoriei sau datoriei contingente identifcabile care este
recunoscut() sau ajustat().
(iii) informaiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de ncheierea
contabilizrii iniiale a combinrii se vor prezenta ca i cum contabilizarea iniial
s-ar f ncheiat la data achiziiei. Acestea vor include orice deprecieri sau amortizri
suplimentare i orice alte efecte recunoscute ca proft sau pierdere n urma ncheierii
contabilizrii iniiale.
Ajustri dup ncheierea contabilizrii iniiale
63 Cu excepia cazurilor menionate n paragrafele 33, 34 i 65, se vor recunoate ajustri la
contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri
numai n scopul corectrii unei erori, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modifcri n
estimrile contabile i erori. Ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi
IFRS 3
70

IASCF
dup ncheierea acestei contabilizri nu vor f recunoscute ca efect al modifcrilor n estimrile
contabile. n conformitate cu IAS 8, efectele unei modifcri n estimrile contabile pot f
recunoscute n perioadele contabile prezente i n cele viitoare.
64 n conformitate cu IAS 8, contabilizarea corectrii unei erori se va face retroactiv i se vor
ntocmi situaiile fnanciare ca i cum eroarea nu ar f avut loc, prin retratarea informaiilor
comparative referitoare la perioada sau perioadele n care a aprut eroarea. De aceea, valoarea
contabil a unui activ identifcabil sau a unei datorii sau datorii contingente identifcabile
a entitii dobndite care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei erori se va
calcula ca i cum valoarea sa just sau valoarea sa just ajustat la data achiziiei ar f fost
recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad
anterioar n conformitate cu prevederile paragrafului 56 se va ajusta retroactiv cu o sum
egal cu valoarea just la data achiziiei (sau ajustarea adus la valoarea just la data achiziiei)
a activului, datoriei sau datoriei contingente identifcabile recunoscut(e) (sau ajustat(e)).
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup
ncheierea contabilizrii iniiale
65 Dac benefciul potenial reprezentat de reportul pierderii fscale aferente impozitului pe proft al
entitii dobndite sau de alte creane nu a ndeplinit criteriile de recunoatere separat menionate
n paragraful 37 n momentul contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi, dar se
realizeaz ulterior, dobnditorul va recunoate benefciul respectiv ca venit n conformitate cu
IAS 12 Impozitul pe proft. n plus, dobnditorul:
(a) va reduce valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar f fost recunoscut
dac creana privind impozitul amnat ar f fost recunoscut ca activ identifcabil de la data
achiziiei; i
(b) va recunoate reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Cu toate acestea, aceast procedur nu va avea ca efect crearea unei depiri de tipul celei
descrise n paragraful 56, i nici nu va duce la creterea valorii vreunui ctig recunoscut anterior
n conformitate cu paragraful 56.
Prezentarea informaiilor
66 Dobnditorii vor prezenta informaiile care le permit utilizatorilor situaiilor lor fnanciare
s evalueze natura i efectele fnanciare ale combinrilor de ntreprinderi ce au avut loc:
(a) n timpul perioadei contabile.
(b) dup data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile fnanciare s fe autorizate
pentru publicare.
67 n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(a), dobnditorul va prezenta
urmtoarele categorii de informaii pentru fecare combinare de ntreprinderi ce s-a realizat pe
parcursul perioadei contabile:
(a) numele i descrierea entitilor sau ntreprinderilor ce particip la combinare.
IFRS 3

IASCF 71
(b) data achiziiei.
(c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite.
(d) costul aferent combinrii i o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri
atribuibile direct combinrii. Cnd se emit sau vor f emise instrumente de capitaluri proprii
ca parte a costului aferent combinrii, se vor prezenta, de asemenea, urmtoarele categorii
de informaii:
(i) numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau pe cale de a f emise; i
(ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat acea
valoare just. Dac nu exist un pre de pia pentru instrumentele respective la
data transferului, se vor prezenta estimrile folosite pentru determinarea valorii
juste. Dac exist un pre de pia la data transferului, dar determinarea valorii
juste nu s-a fcut pe baza acestei cotaii, se va prezenta acest lucru, precum i:
motivele pentru care nu s-a folosit preul de pia existent; modalitatea folosit
pentru atribuirea unei valori instrumentelor de capitaluri proprii; i suma agregat
a diferenei ntre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri proprii i preul de
pia existent al acestora.
(e) detalii privind toate activitile la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii
combinrii.
(f) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fecare clas de active, datorii i datorii
contingente ale entitii dobndite i, cu excepia cazului n care nu se poate face
prezentarea acestor informaii, valorile contabile ale fecreia dintre aceste clase, stabilite n
conformitate cu IFRS-urile, imediat naintea combinrii. Dac nu se poate face prezentarea
acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.
(g) valoarea oricrui surplus recunoscut n contul de proft i pierdere n conformitate cu
paragraful 56, precum i elementul din contul de proft i pierdere prin care se recunoate
depirea.
(h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care rezult n recunoaterea unui
fond comercial - o descriere a fecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut
separat de fondul comercial i motivele pentru care valoarea just a imobilizrii
necorporale nu a putut f evaluat n mod credibil - sau o descriere a naturii oricrei
depiri recunoscute ca proft sau pierdere n conformitate cu paragraful 56.
(i) valoarea proftului sau pierderii entitii dobndite de la data achiziiei inclus n proftul
sau pierderea dobnditorului aferent() perioadei contabile, cu excepia situaiei n
care aceste informaii nu pot f prezentate. Dac nu se poate face prezentarea acestor
informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.
68 Informaiile solicitate a f prezentate n conformitate cu paragraful 67 se vor prezenta n comun
pentru combinrile de ntreprinderi realizate n decursul perioadei contabile care individual nu
sunt semnifcative.
69 n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi realizate n decursul
perioadei contabile a fost realizat provizoriu n conformitate cu paragraful 62, se va meniona
acest fapt i se va prezenta o explicaie.
IFRS 3
72

IASCF
70 n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(a), dobnditorul va prezenta
urmtoarele categorii de informaii, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot f
prezentate:
(a) venitul entitii rezultate din combinare aferent perioadei contabile, considerndu-se ca dat
a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe parcursul
perioadei contabile nceputul perioadei respective.
(b) proftul sau pierderea entitii rezultate din combinare aferent() perioadei contabile,
considerndu-se ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei contabile nceputul perioadei respective.
Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta
o explicaie.
71 n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 66(b), dobnditorul va prezenta
informaiile cerute de paragraful 67 pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate dup
data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile fnanciare s fe autorizate pentru publicare, cu
excepia situaiei n care aceste informaii nu pot f prezentate. Dac nu se poate face prezentarea
acestor informaii, se va meniona acest fapt i se va prezenta o explicaie.
72 Dobnditorii vor prezenta informaiile ce le permit utilizatorilor situaiilor lor fnanciare
s evalueze efectele fnanciare ale rezultatelor, pierderilor, corectrilor de erori i altor
ajustri recunoscute n decursul perioadei contabile curente, aferente combinrilor de
ntreprinderi ce s-au realizat n perioadele contabile curente sau anterioare.
73 n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 72, dobnditorul va prezenta urmtoa-
rele informaii:
(a) valoarea i o justifcare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada contabil
curent, care:
(i) sunt aferente activelor identifcabile dobndite sau datoriilor sau datoriilor
contingente identifcabile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi ce s-a realizat
n decursul perioadei contabile prezente sau anterior; i
(ii) mrimea, natura lor sau contextul n care apar face ca prezentarea lor s fe relevant
pentru nelegerea activitii fnanciare a entitii rezultate n urma combinrii.
(b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi ce s-a realizat
n perioada contabil imediat anterioar celei n cauz s-a realizat n manier provizorie
la sfritul acelei perioade, valorile i justifcrile ajustrilor aduse valorilor provizorii
recunoscute n decursul perioadei contabile curente.
(c) informaii referitoare la corectarea erorilor ce trebuie prezentate n conformitate cu
IAS 8, pentru toate activele, datoriile sau datoriile contingente identifcabile ale entitii
dobndite, sau referitoare la modifcri n valorile atribuite acestor elemente, pe care
dobnditorul le recunoate n decursul perioadei contabile curente n conformitate cu
paragrafele 63 i 64.
74 O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale
fnanciare s evalueze modifcrile valorii contabile a fondului comercial survenite n
decursul perioadei contabile.
IFRS 3

IASCF 73
75 n vederea respectrii principiului enunat n paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a
valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd separat:
(a) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei;
(b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei contabile, cu excepia
fondului comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile care, la data achiziiei,
ndeplinete criteriile pentru a f clasifcat ca disponibil pentru vnzare n conformitate
cu IFRS 5;
(c) orice ajustri rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat
n decursul perioadei contabile n conformitate cu paragraful 65;
(d) orice fond comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile clasifcate ca disponibile
pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5, precum i orice fond comercial derecunoscut
n decursul perioadei contabile, fr ca acesta s f fost cuprins anterior ntr-o clas de
active transferabile clasifcate ca disponibile pentru vnzare;
(e) orice pierderi din depreciere recunoscute n decursul perioadei contabile n conformitate
cu IAS 36;
(f) orice diferene nete ce apar n decursul perioadei contabile n conformitate cu IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;
(g) orice alte modifcri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei contabile; i
(h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei.
76 Entitatea va prezenta informaii n legtur cu valoarea recuperabil i deprecierea fondului
comercial n conformitate cu IAS 36, pe lng informaiile ce trebuie prezentate n conformitate
cu paragraful 75(e).
77 Dac, n orice situaie, informaiile ce trebuie prezentate n conformitate cu cerinele prezentului
IFRS nu satisfac obiectivele indicate n paragrafele 66, 72 i 74, entitatea va prezenta toate
informaiile suplimentare necesare n vederea atingerii acestor obiective.
Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare
78 Cu excepia prevederilor paragrafului 85, prezentul IFRS se aplic n contabilizarea combinrilor
de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. De
asemenea, prezentul IFRS se aplic pentru contabilizarea:
(a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului
este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia; sau
(b) oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identifcabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei
combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat
ulterioar acesteia.
Fondul comercial recunoscut anterior
79 O entitate va aplica prezentul IFRS n viitor, ncepnd cu prima perioad anual ce ncepe la
31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, pentru fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
IFRS 3
74

IASCF
ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004, i pentru fondul
comercial aferent cotei ntr-o entitate controlat n comun dobndit nainte de 31 martie 2004 i
contabilizat prin consolidare proporional. Prin urmare, entitile:
(a) de la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor ntrerupe amortizarea acestor fonduri comerciale;
(b) la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor elimina valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o micorare
corespunztoare a fondului comercial; i
(c) de la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar
vor verifca dac fondul comercial este afectat de depreciere n conformitate cu IAS 36
(revizuit n 2004).
80 Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu,
respectivul fond comercial nu va mai f recunoscut la proft sau pierdere atunci cnd entitatea
renun integral sau parial la activitatea comercial din care provine fondul comercial sau cnd
o unitate generatoare de fonduri din care provine fondul comercial se depreciaz.
Fondul comercial negativ recunoscut anterior
81 Pentru valoarea contabil la nceputul primei perioade contabile anuale ce ncepe la 31 martie
2004 sau la o dat ulterioar a fondului comercial negativ ce provine fe
(a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este anterioar datei de
31 martie 2004, fe
(b) dintr-o cot-parte ntr-o entitate controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004
i contabilizat prin consolidare proporional,
se va anula recunoaterea la nceputul perioadei respective, printr-o ajustare corespunztoare
adus soldului de deschidere n contul rezultatului reportat.
Imobilizrile necorporale recunoscute anterior
82 Valoarea contabil a unui element clasifcat ca imobilizare necorporal, care fe
(a) a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar
datei de 31 martie 2004, fe
(b) provine dintr-o cot-parte ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie
2004 i contabilizat prin consolidare proporional
va f reclasifcat ca fond comercial la nceputul primei perioade contabile anuale ce ncepe la
31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, dac la acea dat imobilizarea necorporal respectiv nu
ndeplinete criteriul de identifcare menionat n IAS 38 (revizuit n 2004).
Investiiile contabilizate prin metoda punerii n
echivalen
83 Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i dobndite la
31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, entitile vor aplica prezentul IFRS n contabilizarea:
IFRS 3

IASCF 75
(a) oricrui fond comercial dobndit, inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin
urmare, amortizarea acestui fond comercial teoretic nu va f luat n considerare n stabilirea
proporiei ce revine entitii din profturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) oricrui surplus inclus n valoarea contabil a investiiei al interesului entitii n valoarea
just net a activelor identifcabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii n
care s-a investit, peste costul aferent investiiei. Prin urmare, entitatea va include aceast
depire ca venit n contextul stabilirii proporiei ce revine entitii din profturile sau
pierderile entitii n care s-a investit n perioada dobndirii investiiei.
84 Pentru investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen i dobndite nainte de
31 martie 2004:
(a) o entitate va aplica prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade contabile
anuale ce ncepe la 31 martie 2004 sau la o dat ulterioar, pentru orice fond comercial
dobndit, inclus n valoarea contabil a investiiei respective. Prin urmare, entitile vor
nceta, ncepnd cu acea dat, s includ amortizarea acelui fond comercial n contextul
stabilirii proporiei ce revine entitii din profturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) o entitate va derecunoate orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a
investiiei respective la nceputul primei perioade anuale ce ncepe la 31 martie 2004
sau la o dat ulterioar, printr-o ajustare corespunztoare adus soldului de deschidere n
rezultatul reportat.
Limitarea aplicrii retroactive
85 Entitile pot aplica cerinele prezentului IFRS n contabilizarea fondului comercial existent
sau dobndit dup, i combinrilor de ntreprinderi realizate ncepnd cu, orice dat anterioar
datelor de intrare n vigoare menionate n paragrafele 78-84, cu condiia ca:
(a) evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului combinrilor de
ntreprinderi realizate anterior s fe disponibile n momentul contabilizrii iniiale a
combinrilor respective; i
(b) entitatea n cauz s aplice i IAS 36 (revizuit n 2004), i IAS 38 (revizuit n 2004)
prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru
aplicarea Standardelor respective ncepnd cu acea dat s fe deja la dispoziia entitii,
astfel nct s nu fe nevoie s se fac estimri ce ar f trebuit fcute la o dat anterioar.
Anularea altor dispoziii
86 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (publicat n 1998).
87 Prezentul IFRS nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a) SIC-9 Combinri de ntreprinderi - Clasifcarea fe ca achiziii, fe ca uniuni de interese;
(b) SIC-22 Combinri de ntreprinderi - Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului
comercial raportate iniial; i
(c) SIC-28 Combinri de ntreprinderi - Data schimbului i valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii.
IFRS 3
76

IASCF
Anexa A
Termeni defnii
asociere
n participaie
nelesul noiunii de asociere n participaie este cel dat de IAS 31
Interese n asocierile n participaie, i anume, un contract prin care
dou sau mai multe pri se angajeaz ntr-o activitate economic
afat sub control comun.
combinare de
ntreprinderi
Gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur
entitate raportoare
combinare de
ntreprinderi ntre
entiti sau
ntreprinderi afate
sub control comun
O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau
ntreprinderile ce particip la combinare sunt controlate n ultim
instan de aceeai entitate sau aceleai entiti att nainte, ct i
dup realizarea combinrii, iar acest control nu este tranzitoriu.
control (asupra unei
ntreprinderi)
Autoritatea de a guverna politicile fnanciare i operaionale ale unei
entiti sau ntreprinderi pentru a obine benefcii din activitatea ei.
data achiziiei Data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii
dobndite.
data acordului Data la care se semneaz un acord de sine stttor ntre prile ce
particip la combinare i, n cazul entitilor cotate la burs, se face
public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, se consider
c s-a semnat un acord de sine stttor ntre prile ce particip la
combinare numai la data la care un numr sufcient dintre proprietarii
entitii dobndite accept oferta dobnditorului pentru obinerea
controlului asupra entitii dobndite.
data schimbului Atunci cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o
singur tranzacie de schimb, data transferului coincide cu data
achiziiei. Cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz prin
mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, se realizeaz n etape
prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data
la care este nregistrat fecare investiie individual n situaiile
fnanciare ale dobnditorului.
datorie contingent nelesul noiunii de datorie contingent este cel precizat n IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente, i anume:
(a) o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute i a crei existen va f confrmat numai de apariia sau
de lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu pot f n totalitate sub controlul entitii; sau
IFRS 3

IASCF 77
(b) o obligaie prezent, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute, dar care nu este recunoscut deoarece:
(i) nu este probabil c vor f necesare resurse care s
ncorporeze benefciile economice pentru stingerea acestei
obligaii; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate f evaluat exact.
entitate
mutual
O entitate care nu este deinut de investitori, ca, de exemplu,
companiile mutuale de asigurri sau cooperativele mutuale, care
ofer costuri reduse sau alte benefcii economice, n mod direct i
proporional, deintorilor de polie sau participanilor.
entitate
raportoare
O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile
fnanciare generale pentru obinerea de informaii care le sunt utile
n luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare
poate f reprezentat de o entitate individual sau de un grup format
dintr-o societate-mam i toate flialele acesteia
flial O entitate, inclusiv o entitate ce nu este constituit sub forma unei
corporaii cum ar f un parteneriat, care este controlat de o alt
entitate (cunoscut drept societate-mam).
fond comercial Benefcii economice viitoare ce provin din active care nu pot f
identifcate individual i recunoscute separat.
imobilizare
necorporal
nelesul noiunii de imobilizare necorporal este cel dat de IAS 38
Imobilizri necorporale, i anume un activ nemonetar identifcabil,
fr suport material.
ntreprindere Un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate
n scopul obinerii de:
(a) Profturi pentru investitori; sau
(b) costuri mai mici sau alte benefcii economice, distribuite n mod
direct i proporional deintorilor de polie sau participanilor.
n general, o ntreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate
aporturilor i producia rezultant, care sunt sau vor f folosite
pentru a genera venituri. Dac exist fond comercial aferent unui
ansamblu de activiti i active ce face obiectul unui transfer, se va
presupune c acel ansamblu transferat este o ntreprindere.
IFRS 3
78

IASCF
participaie
minoritar
Acea parte din proftul sau pierderea i din activele nete ale unei
fliale, atribuibil unor participaii n capitalurile proprii care nu
sunt deinute de ctre societatea-mam, direct sau indirect, prin
intermediul unor fliale.
probabil Care are anse mai mari s se ntmple dect s nu se ntmple.
societate-mam O entitate care are una sau mai multe fliale.
valoare just Valoarea la care poate f tranzacionat un activ sau decontat o
datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
IFRS 3

IASCF 79
Anexa B
Supliment de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
Achiziii inverse
B1 Dup cum se menioneaz n paragraful 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost achiziionate, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Se poate ntmpla,
de exemplu, ca o entitate neadmisa la tranzactionare s aranjeze s fe dobndit de o entitate
admisa la tranzactionare mai mic, pentru ca cea dinti s fe la rndul ei cotat la bursa de
valori. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admisa la tranzactionare este considerat
societate-mam i entitatea neadmisa la tranzactionare este considerat flial, fliala legal este
dobnditorul dac are autoritatea de a guverna politicile fnanciare i operaionale ale societii-
mam legale n vederea obinerii de benefcii din activitile acesteia.
B2 O entitate va aplica indicaiile din paragrafele B3-B15 n contabilizarea unei achiziii inverse.
B 3 Prin contabilitatea achiziiilor inverse se precizeaz modul de alocare a costului aferent combinrii
de ntreprinderi la data achiziiei i aceasta nu se aplic tranzaciilor efectuate dup combinare.
Costul aferent combinrii de ntreprinderi
B4 Cnd se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinrii de
ntreprinderi, n conformitate cu paragraful 24 costul aferent combinrii va include valoarea
just a acelor instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. n conformitate cu paragraful
27, dac preul de pia reprezint un indicator necredibil, valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii respective poate f estimat prin raportarea la valoarea just a dobnditorului
sau la valoarea just a entitii dobndite, n funcie de relevana variantelor.
B5 ntr-o achiziie invers, costul aferent combinrii de ntreprinderi se consider a f angajat de
fliala legal (adic de dobnditor, n termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri
proprii emise ctre proprietarii societii-mam legale (adic entitatea dobndit, n termeni
contabili). Dac se folosete preul publicat al instrumentelor de capitaluri proprii ale flialei
legale pentru stabilirea costului aferent combinrii, se va face un calcul pentru a se stabili ce
numr de instrumente de capitaluri proprii ar f trebuit s emit fliala legal pentru a ceda
proprietarilor societii-mam legale o cot-parte din entitatea combinat egal cu cea pe care
o dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de
capitaluri proprii astfel calculat se va considera a f costul aferent combinrii.
B6 Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii ale flialei legale nu poate f refectat
clar n alt mod, se va folosi ca valoare de referin pentru determinarea costului aferent combinrii
valoarea just total a totalitii instrumentelor de capitaluri proprii emise de societatea-mam
legal nainte de combinare.
IFRS 3
80

IASCF
ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare consolidate
B7 Situaiile fnanciare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse se vor face publice
sub numele societii-mam legale, dar se va meniona n note c ele reprezint o continuare a
situaiilor fnanciare ale flialei legale (adic ale dobnditorului, n termeni contabili). Avnd n
vedere c aceste situaii fnanciare consolidate reprezint o continuare a situaiilor fnanciare ale
flialei legale:
(a) activele i datoriile flialei legale vor f recunoscute i evaluate n contextul acestor situaii
fnanciare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.
(b) rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute n aceste situaii
fnanciare consolidate vor f rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii ale
flialei legale existente imediat naintea combinrii de ntreprinderi.
(c) suma recunoscut n aceste situaii fnanciare consolidate ce corespunde instrumentelor de
capitaluri proprii emise se va calcula ca sum ntre valoarea capitalurilor proprii emise de
fliala legal imediat naintea combinrii de ntreprinderi i costul combinrii determinat
conform indicaiilor din paragrafele B4-B6. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii
descris n aceste situaii fnanciare consolidate (adic numrul i tipul instrumentelor de
capitaluri proprii emise) va refecta structura capitalurilor proprii ale societii-mam
legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n
vederea realizrii combinrii.
(d) informaiile comparative prezentate n aceste situaii fnanciare consolidate se vor referi la
fliala legal.
B8 Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n situaiile fnanciare consolidate. De aceea, n
situaiile fnanciare individuale ale societii-mam legale, dac acestea exist, investiia fcut n
fliala legal va f contabilizat n conformitate cu IAS 27, seciunea referitoare la contabilizarea
investiiilor n situaiile fnanciare individuale ale investitorului.
B9 Situaiile fnanciare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse vor prezenta
valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale societii-mam legale
(adic ale entitii dobndite, n termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinrii
de ntreprinderi va f alocat prin evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identifcabile ale societii-mam legale ce satisfac criteriile de recunoatere prezentate n
paragraful 37 la valorile lor juste la data achiziiei. Orice surplus al costului aferent combinrii
peste participaia dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente se va contabiliza n
conformitate cu paragrafele 51-55. Orice surplus al participaiei dobnditorului n valoarea
just net a acestor elemente peste costul aferent combinrii se va contabiliza n conformitate
cu paragraful 56.
Interesul minoritar
B10 n anumite achiziii inverse, o parte dintre proprietarii flialei legale nu i schimb instrumentele
de capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam legale. Dei
IFRS 3

IASCF 81
entitatea ale crei instrumente de capitaluri proprii le dein acei proprietari (fliala legal) a
achiziionat o alt entitate (societatea-mam legal), acei proprietari vor f considerai interes
minoritar n contextul situaiilor fnanciare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Acest
lucru se ntmpl deoarece proprietarii flialei legale care nu i schimb instrumentele de
capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam legale dein
o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale flialei legale i nu n rezultatele i n
activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. Invers, toi proprietarii societii-mam
legale, avnd n vedere c societatea-mam legal este considerat entitatea dobndit, au o
participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii.
B11 Deoarece activele i datoriile flialei legale sunt recunoscute i evaluate n situaiile fnanciare
consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinrii, interesul minoritar va refecta
participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile contabile de dinaintea combinrii
ale activelor nete ale flialei legale.
Rezultatul pe aciune
B12 Dup cum se menioneaz n paragraful B7(c), structura capitalurilor proprii descris n situaiile
fnanciare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse refect structura capitalurilor
proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-
mam legal n vederea realizrii combinrii.
B13 Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare (la numrtor) n circulaie n
timpul perioadei n care are loc achiziia invers:
(a) se va considera c numrul aciunilor ordinare n circulaie de la nceputul perioadei pn
la data achiziiei este numrul aciunilor ordinare emise de societatea-mam legal ctre
proprietarii flialei legale; i
(b) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei va f
numrul propriu-zis al aciunilor ordinare ale societii-mam legale n circulaie n timpul
perioadei.
B14 Valoarea de baz a rezultatului pe aciune declarat pentru fecare perioad comparativ de
dinaintea datei achiziiei prezentat n situaiile fnanciare consolidate ntocmite n urma
unei achiziii inverse se va calcula mprind proftul sau pierderea flialei legale atribuibil()
deintorilor de aciuni ordinare aferent() fecreia dintre aceste perioade la numrul de
aciuni ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii flialei legale n contextul
achiziiei inverse.
B15 Calculele descrise n paragrafele B13 i B14 sunt valabile n condiiile n care nu s-au produs
modifcri n numrul aciunilor ordinare emise de fliala legal pe parcursul perioadelor
comparative i n timpul scurs de la nceputul perioadei n care are loc achiziia invers pn
la data achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune se va ajusta n mod corespunztor pentru a
ine seama de efectul unei modifcri a numrului aciunilor ordinare emise de fliala legal pe
parcursul acestor perioade.
IFRS 3
82

IASCF
Alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi
B16 n conformitate cu prezentul IFRS, dobnditorul va recunoate activele, datoriile i datoriile
contingente identifcabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile relevante de recunoatere
la valoarea lor just la data achiziiei. n vederea alocrii costului aferent combinrii de
ntreprinderi, dobnditorul va considera urmtoarele ca valori juste:
(a) pentru instrumentele fnanciare tranzacionate pe o pia activ, dobnditorul va folosi
valorile curente de pe pia.
(b) pentru instrumentele fnanciare netranzacionate pe o pia activ, dobnditorul va folosi
valori estimative calculate innd seama de variabile cum ar f coefcientul de capitalizare
bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor instrumente de
acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare.
(c) pentru creane, contracte proftabile i alte active identifcabile, dobnditorul va folosi
valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu-se seama de ratele curente ale
dobnzii, din care se scad provizioanele pentru sume necolectate i costurile de colectare,
dac este cazul. Cu toate acestea, nu este necesar actualizarea pentru creanele cu termen
scurt, contracte proftabile i alte active identifcabile atunci cnd diferena dintre valoarea
nominal i valoarea de actualizare nu este semnifcativ.
(d) pentru stocurile:
(i) produselor i mrfurilor fnite, dobnditorul va folosi preul de desfacere din care
se scade suma dintre (1) cheltuielile de desfacere i (2) o marj rezonabil de proft
pentru demersul de desfacere al dobnditorului, calculat pe baza proftului aferent
altor produse i mrfuri fnite similare;
(ii) produciei n curs de execuie, dobnditorul va folosi preurile de vnzare ale
produselor fnite, din care se scade suma dintre (1) costurile de defnitivare,
(2) costurile de desfacere i (3) o marj rezonabil de proft pentru demersul de
defnitivare i de desfacere, calculat pe baza proftului aferent altor produse fnite
similare; i
(iii) materiilor prime, dobnditorul va folosi costurile curente de nlocuire.
(e) pentru terenuri i cldiri, dobnditorul va folosi valoarea lor de pia.
(f) pentru echipamente tehnologice, dobnditorul va folosi valoarea de pia, determinat
n mod normal prin evaluare. Atunci cnd, din cauza caracterului specializat al
echipamentelor tehnologice, nu se poate face evaluarea valorii lor juste pe baza valorii de
pia, iar articolul respectiv este rareori vndut doar ca parte dintr-o activitate continu,
dobnditorul poate f nevoit s estimeze valoarea just pe baza venitului sau a costului
de nlocuire amortizat.
(g) pentru imobilizri necorporale, dobnditorul va determina valoarea just:
(i) prin referire la o pia activ, aa cum este defnit n IAS 38; sau
(ii) dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate ce refect sumele pe care dobnditorul
le-ar f pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat n condiii
IFRS 3

IASCF 83
obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, pe baza maximului de
informaii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru indicaii suplimentare privind
determinarea valorii juste a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare
de ntreprinderi).
(h) pentru activele sau datoriile nete aferente benefciilor angajailor din planuri de benefcii
defnite, dobnditorul va folosi valoarea actualizat a obligaiei aferente benefciilor
defnite din care se scade valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate acestea,
un activ va f recunoscut doar n msura n care este probabil c acesta i va f disponibil
dobnditorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei reduceri aferente
contribuiilor viitoare.
(i) pentru creanele i datoriile fscale, dobnditorul va folosi valoarea benefciului fscal
aferent pierderilor fscale sau a impozitelor exigibile aferente proftului sau pierderii n
conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entitii rezultate n urma combinrii.
Creana sau datoria fscal este stabilit lund n calcul un provizion aferent efectului fscal
generat de recalcularea activelor, datoriilor i datoriilor identifcabile la valoarea lor just,
i nu se actualizeaz.
(j) pentru datorii pasive i efectele comerciale de pltit, datorii pe termen lung, datorii,
angajamente contabile i alte obligaii de plat, dobnditorul va folosi valoarea actualizat
a sumelor ce urmeaz a f vrsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente
adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesar pentru datoriile pe
termen scurt atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este
semnifcativ.
(k) pentru contracte oneroase i alte datorii identifcabile ale entitii dobndite, dobnditorul
va folosi valorile actualizate ale sumelor ce urmeaz a f vrsate pentru stingerea datoriilor,
ajustate cu ratele curente adecvate ale dobnzii.
(l) pentru datoriile contingente ale entitii dobndite dobnditorul va folosi sumele pe care
le-ar solicita un ter pentru asumarea acelor datorii contingente. O astfel de sum va
reflecta toate previziunile legate de posibile fluxuri de trezorerie i nu doar singura
valoare probabil sau valoarea, cea mai mic sau cea mai mare preconizat a fuxului de
trezorerie.
B17 n conformitate cu unele indicaii prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind
tehnici de actualizare a valorilor actualizate. Dac indicaiile legate de un anume element nu
menioneaz folosirea tehnicilor valorii actualizate, se pot folosi aceste tehnici n estimarea
valorii juste a elementului respectiv.
IFRS 4
84

IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 4
Contracte de asigurri
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este acela de a specifca modul de raportare fnanciar a contractelor
de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n acest IFRS ca un
asigurtor), pn la defnitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului su privind
contractele de asigurare. n special, acest IFRS solicit:
(a) mbuntiri limitate ale contabilizrii contractelor de asigurare de ctre asigurtori.
(b) prezentri de informaii care identifc i explic sumele din situaiile fnanciare ale unui
asigurtor rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii fnanciare
s neleag valoarea, planifcarea i incertitudinea viitoarelor fuxuri de trezorerie rezultate
din contracte de asigurare.
Arie de aplicabilitate
2 O entitate trebuie s aplice acest IFRS pentru:
(a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite i contractele
de reasigurare pe care le deine.
(b) instrumentele fnanciare pe care le emite cu o caracteristic de participare discreionar
(a se vedea paragraful 35). IFRS 7 Instrumente fnanciare: informaii de furnizat solicit
detalii despre instrumentele fnanciare, inclusiv despre instrumentele care conin asemenea
caracteristici.
3 Acest IFRS nu se adreseaz altor aspecte ale contabilitii inute de asigurtori, cum ar f
contabilitatea activelor fnanciare deinute de asigurtori i a datoriilor fnanciare emise de
asigurtori (a se vedea IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare i IAS 39 Instrumente
fnanciare: recunoatere i evaluare), cu excepia prevederilor tranzitorii specifcate n
paragraful 45.
4 O entitate nu va aplica acest IFRS pentru:
(a) garanii de produs emise direct de ctre un productor, dealer sau retailer (a se vedea IAS
18 Venituri i IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente).
(b) active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de benefcii pentru angajai (a se
vedea IAS 19 Benefciile angajailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile
privind benefciile pentru pensionare raportate prin planuri de benefcii pentru pensionare
(a se vedea IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).
(c) drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de folosirea viitoare, sau
dreptul de folosire viitoare, a unui element nefnanciar (de exemplu, unele pli pentru
licene, redevene, pli contingente cu contracte de leasing i alte elemente similare), ca
IFRS 4

IASCF 85
i o garanie a valorii reziduale dat de locatar ncorporat ntr-un contract de leasing (a se
vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18 Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale).
(d) garanii financiare cu condiia ca emitentul s fi declarat anterior n mod explicit c se
refer la contracte cum ar fi contractele de asigurare i c acesta a utilizat contabilitatea
care se aplic acestor contracte de asigurare, caz n care emitorul poate alege s
aplice fie IAS 39, IAS 32 i IFRS 7, fie acest Standard pentru astfel de contracte de
garantare financiar. Emitorul poate face alegerea de la contract la contract, dar
opiunea pentru fiecare contract este irevocabil.
(e) plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3
Combinri de ntreprinderi).
(f) contracte de asigurare direct pe care o entitate le deine (cum ar f contractele de
asigurare direct n care entitatea este asiguratul). Totui, un cedent trebuie s aplice
acest IFRS la contractele de asigurare pe care le deine.
5 Pentru facilitarea referinelor, acest IFRS descrie orice entitate care emite un contract de
asigurare ca find un asigurtor, indiferent dac emitentul este privit ca un asigurtor din punct
de vedere legal sau al supervizrii.
6 Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile la
contractul de asigurare care se fac n acest IFRS se aplic de asemenea pentru contractele de
reasigurare.
Instrumente derivate ncorporate
7 IAS 39 solicit entitii s separe instrumentele derivate ncorporate n contractul-gazd, s
le evalueze la valoarea just i s includ modifcrile valorii lor juste n contul de proft i
pierdere. IAS 39 se aplic instrumentelor derivate ncorporate ntr-un contract de asigurare, n
afar de cazul cnd instrumentul derivat ncorporat este el nsui un contract de asigurare.
8 Ca o excepie la cerina din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurtor s separe i s evalueze la
valoarea just opiunea asiguratului de a rscumpra un contract de asigurare pentru o sum
fx (sau pentru o sum constituit dintr-o sum fx i o dobnd), chiar dac preul acestui
exerciiu difer de valoarea contabil a datoriei de asigurare din contract. Totui, cerina din
IAS 39 se aplic unei opiuni de cumprare sau unei opiuni de rscumprare pe numerar,
ncorporat ntr-un contract de asigurare, dac valoarea de rscumprare variaz ca rspuns la
schimbarea variabilei fnanciare (cum ar f preul unei aciuni sau al unei mrfuri, capitaluri
proprii) sau a unei variabile nefnanciare care nu este specifc unei pri contractante. n plus,
aceast cerin se aplic dac capacitatea deintorului de a exercita o opiune de cumprare
sau o opiune de rscumprare pe numerar este declanat de o schimbare ntr-o astfel de
variabil (de exemplu, o opiune de cumprare care poate f exercitat dac un index de pe
piaa de capital atinge un nivel specifcat).
9 Paragraful 8 se aplic de asemenea opiunilor de rscumprare a unui instrument fnanciar care
are o caracteristic de participare discreionar.
IFRS 4
86

IASCF
Separarea componentelor de depozit
10 Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o component
de depozit. n unele cazuri, unui asigurtor i se cere sau i se permite s separe cele dou
componente:
(a) separarea se cere dac sunt ntrunite urmtoarele dou condiii:
(i) asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opiuni de
rscumprare ncorporate) separat (adic fr luarea n considerare a componentei
de asigurare).
(ii) politicile contabile ale asigurtorului nu solicit altfel pentru a recunoate toate
obligaiile i drepturile ce rezult din componenta de depozit.
(b) separarea este permis, dar nu obligatorie, dac asigurtorul poate evalua componenta de
depozit n mod separat, ca la punctul (a)(i), dar politicile sale contabile o solicit pentru a
recunoate toate obligaiile i drepturile ce rezult din componenta de depozit, indiferent
de baza utilizat pentru evaluarea acelor drepturi i obligaii.
(c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod separat componenta
de depozit, aa cum este artat la punctul (a)(i).
11 Urmtoarea situaie este un exemplu de caz cnd politicile contabile ale asigurtorului nu o
solicit pentru a recunoate toate obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un
cedent primete compensare pentru pierderi de la un reasigurtor, dar contractul l oblig
pe cedent s ramburseze suma primit n anii urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o
component de depozit. Dac politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia s
recunoasc acea compensare ca venit fr s recunoasc i obligaia rezultat, separarea ar
fi obligatorie.
12 Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie:
(a) s aplice acest IFRS componentei de asigurare.
(b) s aplice IAS 39 componentei de depozit.
Recunoatere i evaluare
Scutirea temporar de la alte IFRS-uri
13 Paragrafele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori specifc
criteriile care trebuie folosite de ctre o entitate n dezvoltarea unei politici contabile n cazul n
care nici un IFRS nu se aplic n mod specifc vreunui element. Totui, acest IFRS excepteaz un
asigurtor de la aplicarea n politicile sale contabile a acelor criterii pentru:
(a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziie aferente i
imobilizrile necorporale aferente, cum ar f acelea descrise n paragrafele 31 i 32); i
(b) contractele de reasigurare pe care le deine.
IFRS 4

IASCF 87
14 Totui, acest IFRS nu excepteaz un asigurtor de la unele implicaii ale criteriilor din paragrafele
10-12 din IAS 8. n mod specifc, un asigurtor:
(a) trebuie s nu recunoasc drept datorie orice rezerve pentru despgubiri viitoare posibile,
dac acele despgubiri se refer la contracte inexistente la data raportrii (cum ar f
rezervele pentru catastrofe i rezervele de egalizare).
(b) trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris n paragrafele 15-19.
(c) trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din
bilanul su contabil numai atunci cnd aceasta este stins - cum ar f atunci cnd obligaia
specifcat n contract este ndeplinit sau anulat ori expir.
(d) trebuie s nu compenseze:
(i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare corelate; sau
(ii) venitul ori cheltuiala aferent() contractelor de reasigurare cu venitul sau cheltuiala
aferent() contractelor de asigurare corelate.
(e) trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea
paragraful 20).
Testul de adecvare a datoriei
15 Un asigurtor trebuie s evalueze la fecare dat de raportare dac datoriile sale de asigu-
rare sunt adecvate, folosind estimri curente ale fuxurilor de trezorerie viitoare aferente
contractelor sale de asigurare. Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a dato-
riilor sale de asigurare (mai puin cheltuielile de achiziie amnate i imobilizrile necor-
porale corelate, cum ar f cele prezentate n paragrafele 31 i 32) este inadecvat n lumina
estimrilor de fuxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s fe recunoscut n
contul de proft i pierdere.
16 Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete cerinele minime
specifcate, acest IFRS nu mai impune alte cerine. Cerinele minime sunt urmtoarele:
(a) Testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fuxurilor de trezorerie contractuale
i ale fuxurilor de trezorerie corelate, cum ar f cheltuielile de soluionare a daunelor,
precum i fuxurile de trezorerie ce rezult din opiuni i garanii ncorporate.
(b) Dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen este recunoscut n contul
de proft i pierdere.
17 Dac politicile contabile ale asigurtorului nu solicit un test de adecvare a datoriei care s
ntruneasc cerinele minime din paragraful 16, asigurtorul trebuie:
(a) s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante minus valoarea
contabil a:
(i) oricror costuri de achiziie amnate i corelate; i
(ii) oricror imobilizri necorporale corelate, cum ar f cele dobndite n urma unei
combinri de ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea paragrafele
IFRS 4
88

IASCF
31 i 32). Totui, activele de reasigurare corelate nu sunt luate n considerare,
deoarece un asigurtor le contabilizeaz separat (a se vedea paragraful 20).
(b) s determine dac valoarea descris la punctul (a) este mai mic dect valoarea contabil
rezultat n cazul n care datoriile de asigurare relevante ar f intrat n aria de aplicabilitate
a IAS 37. Dac este mai mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga diferen n
contul de proft i pierdere i s scad valoarea contabil a costurilor de achiziie amnate
i corelate sau a imobilizrilor necorporale corelate, ori s creasc valoarea contabil a
datoriilor de asigurare relevante.
18 Dac testul de adecvare a datoriei ntrunete cerinele minime ale paragrafului 16, testul
se aplic la nivelul de agregare specifcat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei nu
ntrunete acele cerine minime, comparaia descris n paragraful 17 trebuie s fe fcut la
nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri similare i administrate mpreun ca
un portofoliu unic.
19 Valoarea descris n paragraful 17(b) (adic rezultatul aplicrii IAS 37) trebuie s refecte
marjele de investiii viitoare (a se vedea paragrafele 27-29) dac, i numai dac, valoarea
descris n paragraful 17(a) refect i ea acele marje.
Deprecierea activelor de reasigurare
20 Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul trebuie s reduc drept urmare
valoarea sa contabil i s recunoasc pierderea din depreciere n contul de proft i pierdere. Un
activ de reasigurare este depreciat dac i numai dac:
(a) exist o eviden obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut dup
recunoaterea iniial a activului de reasigurare, i anume c este posibil ca cedentul s
nu primeasc toate sumele datorate conform termenilor contractuali; i
(b) acel eveniment are un impact ce poate f evaluat credibil asupra sumelor pe care cedentul
le va primi de la reasigurtor.
Modifcri ale politicilor contabile
21 Paragrafele 22-30 se aplic att modifcrilor fcute de ctre un asigurtor care deja aplic
IFRS-urile, ct i modifcrilor fcute de ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar
IFRS-urile.
22 Un asigurtor i poate modifca politicile sale contabile pentru contracte de asigurare
dac i numai dac aceste modifcri conduc la situaii fnanciare mai relevante pentru
nevoile de decizie economic ale utilizatorilor i nu mai puin credibile, sau mai credibile
i nu mai puin relevante pentru acele nevoi. Un asigurtor trebuie s judece relevana i
credibilitatea conform criteriilor din IAS 8.
23 Pentru a justifca modifcarea politicilor sale contabile pentru contractele de asigurri,
asigurtorul trebuie s arate c modifcrile aduc situaiile sale fnanciare mai aproape de
IFRS 4

IASCF 89
conformitatea cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modifcarea s fe total conform
cu acele criterii. Urmtoarele aspecte specifce sunt discutate mai jos:
(a) ratele de dobnd curente (paragraful 24);
(b) continuarea practicilor existente (paragraful 25);
(c) prudena (paragraful 26);
(d) marjele de investiii viitoare (paragrafele 27-29); i
(e) contabilitatea colateral (paragraful 30).
Ratele de dobnd curente pe pia
24 Unui asigurtor i se permite, dar nu i se solicit, s i modifce politicile sale contabile pentru
a reevalua datoriile de asigurare desemnate astfel nct acestea s refecte ratele de dobnd
curente pe pia i s recunoasc modifcrile n acele datorii n contul de proft i pierdere.
De asemenea, el poate s introduc politici contabile care s solicite alte estimri i ipoteze
curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea din acest paragraf permite unui asigurtor
s i modifce politicile sale contabile privind datoriile desemnate fr a aplica acele politici
consecvent tuturor datoriilor similare, aa cum ar solicita IAS 8. Dac un asigurtor desemneaz
datorii pentru aceast opiune, el trebuie s continue s aplice consecvent ratele de dobnd de pe
pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze curente) n toate perioadele i pentru toate
aceste datorii, pn ce acestea se sting.
Continuarea practicilor existente
25 Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar introducerea oricreia dintre
ele nu satisface paragraful 22:
(a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat.
(b) evaluarea drepturilor contractuale privind comisioanele viitoare pentru managementul
investiiilor la o valoare care depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu
comisioanele curente solicitate de ali participani de pe pia pentru servicii similare. Este
probabil c valoarea just la iniierea acelor drepturi contractuale egaleaz costurile de
emisiune pltite, cu excepia cazurilor n care comisioanele viitoare pentru managementul
investiiilor i cheltuielile corelate sunt departe de cele comparabile de pe pia.
(c) utilizarea politicilor contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum i
pentru cheltuielile de achiziie amnate aferente i pentru imobilizrile necorporale
corelate, dac exist) ale flialelor, cu excepia cazului n care se permite acest lucru
prin paragraful 24. Dac acele politici contabile sunt neuniforme, un asigurtor le poate
modifca dac modifcarea nu face politicile contabile i mai diverse i de asemenea
satisface celelalte cerine ale acestui IFRS.
IFRS 4
90

IASCF
Prudena
26 Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile sale contabile pentru contracte
de asigurare pentru a elimina prudena excesiv. Totui, dac un asigurtor evalueaz deja
contractele sale de asigurare cu suficient pruden, el nu trebuie s introduc o pruden
mai mare.
Marjele de investiii viitoare
27 Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifce politicile sale contabile pentru contracte
de asigurare pentru a elimina marjele de investiii viitoare. Totui, exist o presupunere
nentemeiat potrivit creia situaiile fnanciare ale unui asigurtor vor f mai puin relevante
i mai puin credibile dac el introduce o politic contabil ce refect marjele de investiii
viitoare n evaluarea contractelor de asigurare, n afar de cazul cnd aceste marje afecteaz
plile contractuale. n continuare se dau dou exemple de politici contabile ce refect aceste
marje:
(a) folosirea unei rate de actualizare care refect rentabilitatea estimat a activelor
asigurtorului; sau
(b) proiectarea veniturilor pe acele active la o rat estimat de rentabilitate, actualizarea
veniturilor proiectate cu o rat diferit i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.
28 Un asigurtor poate depi presupunerea nentemeiat descris n paragraful 27 dac, i numai
dac, celelalte componente ale unei modifcri a politicilor sale contabile cresc relevana
i credibilitatea declaraiilor sale fnanciare sufcient de mult pentru a cntri mai greu dect
scderea de relevan i credibilitate cauzat de includerea unor marje de investiii viitoare. De
exemplu, s presupunem c politicile contabile deja existente pentru contractele de asigurare ale
unui asigurtor implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de actualizare prescris de
un reglementator fr referire direct la condiiile de pe pia, i ignor unele opiuni i garanii
ncorporate. Asigurtorul i poate face situaiile sale fnanciare mai relevante i nu mai puin
credibile folosind o baz contabil comprehensiv orientat spre investitor, care este larg folosit
i care implic:
(a) estimri i ipoteze curente;
(b) o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a refecta riscul i
incertitudinea;
(c) evaluri care refect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a opiunilor i a garaniilor
ncorporate; i
(d) o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de actualizare refect rentabilitatea
estimat pentru activele asigurtorului.
29 n unele moduri de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru a determina valoarea
prezent a unei marje de proft viitoare. Acea marj de proft este atunci repartizat pe diferite
perioade folosind o formul. n cadrul acestor modaliti de evaluare, rata de actualizare
IFRS 4

IASCF 91
afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special, folosirea unei rate de actualizare mai
puin adecvate are un efect limitat sau nu are efect asupra evalurii iniiale a unei datorii. Totui,
n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare determin n mod direct evaluarea datoriei.
n acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe un activ are un efect
mai semnifcativ, este foarte improbabil c un asigurtor ar putea depi presupunerea descris
n paragraful 27.
Contabilitatea colateral
30 Conform unor modele contabile, profturile sau pierderile realizate pentru activele unui
asigurtor au un efect direct asupra evalurii unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de
asigurare, (b) cheltuielilor de achiziie amnate aferente i (c) imobilizrilor necorporale
aferente, cum sunt cele descrise n paragrafele 31 i 32. Unui asigurtor i se permite, dar
nu i se solicit, s i modifce politicile sale contabile astfel nct un proft sau o pierdere,
recunoscut(), dar nerealizat(), s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un proft sau o
pierdere realizat(). Ajustarea aferent a datoriei de asigurare (sau a costurilor de achiziie
amnate aferente ori a imobilizrilor necorporale aferente) trebuie s fe recunoscut n
capitalurile proprii dac i numai dac proftul sau pierderea nerealizat() este recunoscut()
direct n capitalurile proprii. Aceast practic este uneori descris ca find contabilitate
colateral.
Contracte de asigurri dobndite n urma unei
combinri de ntreprinderi sau n urma unui transfer de
portofoliu
31 Pentru a f conform cu IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data achiziiei, s evalueze la valoarea
just datoriile de asigurare asumate i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare
de ntreprinderi. Totui, unui asigurtor i se permite, dar nu i se solicit, s foloseasc o
prezentare detaliat care separ valoarea just a contractelor de asigurare dobndite n dou
componente:
(a) o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile pentru contractele de asigurare ale
asigurtorului care le emite; i
(b) o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i) valoarea just a drepturilor
contractuale dobndite i a obligaiilor contractuale asumate, i (ii) valoarea descris la
punctul (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ trebuie s fe consecvent cu evaluarea
datoriei de asigurare aferent.
32 Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea
detaliat descris n paragraful 31.
33 Imobilizrile necorporale descrise n paragrafele 31 i 32 sunt excluse din aria de aplicabilitate
a IAS 36 Deprecierea activelor i IAS 38 . Totui, se aplic IAS 36 i IAS 38 listelor de clieni
i relaiilor cu clienii care refect ateptrile privind contractele viitoare ce nu fac parte din
drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile contractuale de asigurare care existau la
data combinrii de ntreprinderi sau a transferului de portofoliu.
IFRS 4
92

IASCF
Caracteristici de participare discreionar
Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurri
34 Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare discreionar, precum i un
element garantat. Emitentul unui astfel de contract:
(a) poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n mod separat de caracteristica
de participare discreionar. Dac emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie
s clasifce ntregul contract ca datorie. Dac emitentul le clasifc separat, el trebuie s
clasifce elementul garantat ca find datorie.
(b) trebuie ca, dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod separat de
elementul garantat, s clasifce acea caracteristic fe ca datorie, fe ca o component
separat a capitalurilor proprii. Acest IFRS nu specifc modul n care un emitent determin
dac acea caracteristic este o datorie sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate
mpri aceast caracteristic n dou componente: de datorie i de capitaluri proprii, i
va utiliza o politic contabil consecvent cu aceast mprire. Emitentul nu trebuie s
clasifce acea caracteristic drept o categorie intermediar, care nu este nici datorie, nici
capital propriu.
(c) poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nici o parte care este corelat
cu componenta de capitaluri proprii. Modifcrile rezultante ale elementului garantat i
ale prii din caracteristica de participare discreionar clasifcat ca datorie trebuie s
fe recunoscute n contul de proft i pierdere. Dac o parte sau ntreaga caracteristic de
participare discreionar este clasifcat n capitaluri proprii, o parte din proft sau pierdere
se poate atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate f atribuit unor
interese minoritare). Asigurtorul trebuie s recunoasc partea de proft sau pierdere care
se poate atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare
discreionar ca o alocare de proft sau pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se
vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare).
(d) n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat din cadrul ariei de
aplicabilitate a IAS 39, trebuie s aplice IAS 39 pentru acel instrument derivat ncorporat.
(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise n paragrafele 14-20 i 34(a)-(d), trebuie s
continue utilizarea politicilor sale contabile deja existente pentru astfel de contracte, n
afar de cazul n care schimb acele politici contabile ntr-un mod care este conform cu
paragrafele 21-30.
Caracteristici de participare discreionar n instrumentele fnanciare
35 Cerinele menionate n paragraful 34 se aplic de asemenea unui instrument fnanciar care are
o caracteristic de participare discreionar. n plus:
(a) dac emitentul clasifc ntreaga caracteristic de participare discreionar ca find o
datorie, el trebuie s aplice testul de adecvare a datoriei, prezentat n paragrafele 15-19,
ntregului contract (adic att elementului garantat, ct i caracteristicii de participare
discreionar). Emitentul nu trebuie s determine valoarea care rezult din aplicarea IAS
39 pentru elementul garantat.
IFRS 4

IASCF 93
(b) dac emitentul clasifc o parte sau toat acea caracteristic drept o component separat de
capitaluri proprii, datoria recunoscut pentru ntregul contract nu trebuie s fe mai mic
dect valoarea care ar f rezultat din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat. Acea
sum trebuie s includ valoarea intrinsec a unei opiuni de rscumprare a contractului,
dar nu trebuie s includ valoarea-timp a sa dac paragraful 9 exclude acea opiune de
la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu este obligat s dea detalii despre valoarea
care ar rezulta din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat, nici nu trebuie s prezinte
acea sum separat. n plus, emitentul nu este obligat s determine acea sum dac datoria
total recunoscut este n mod clar mai mare.
(c) dei aceste contracte sunt instrumente fnanciare, emitentul poate continua s recunoasc
primele pentru acele contracte ca venit i s recunoasc drept cheltuial creterea
rezultant a valorii contabile a datoriei.
(d) dei aceste contracte sunt instrumente fnanciare, un emitent care aplic paragraful 20(b)
din IFRS 7 pentru contractele cu o caracteristic de participare discreionar va prezenta
cheltuielile cu dobnda totale recunoscute n contul de proft i pierdere, dar nu este
necesar s calculeze o astfel de cheltuial utiliznd metoda dobnzii efective.
Prezentarea informaiilor
Explicarea sumelor recunoscute n situaiile fnanciare
36 Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identifc i explic sumele din situaiile
sale fnanciare referitoare la contractele de asigurare.
37 Pentru a f conform cu paragraful 36, un asigurtor trebuie s dea informaii despre:
(a) politicile sale contabile pentru contractele de asigurare i activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile corelate.
(b) activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fuxurile de trezorerie, dac
prezint situaiile privind fuxurile de trezorerie folosind metoda direct) ce rezult
din contractele de asigurare. n plus, dac asigurtorul este un cedent, el trebuie s dea
informaii despre:
(i) profturile i pierderile recunoscute n contul de proft i pierdere la cumprarea
reasigurrii; i
(ii) faptul dac cedentul amn i amortizeaz profturile i pierderile care rezult
la cumprarea reasigurrii, amortizarea pentru acea perioad i sumele rmase
neamortizate la nceputul i la sfritul perioadei.
(c) modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra
evalurii sumelor recunoscute n situaiile fnanciare, descrise la punctul (b). Atunci cnd
este cazul, un asigurtor trebuie de asemenea s ofere o prezentare cuantifcat a acelor
ipoteze.
IFRS 4
94

IASCF
(d) efectul modifcrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare i datoriile
de asigurare, artnd separat efectul fecrei modifcri care are un efect semnifcativ
asupra situaiilor fnanciare.
(e) reconcilierile modifcrilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare i, dac este
cazul, ale costurilor de achiziie amnate aferente.
Natura i amploarea riscurilor generate de contractele
de asigurare
38 Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s ajute utilizatorii situaiilor sale fnan-
ciare s evalueze natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare.
39 Pentru a f conform cu paragraful 38, un asigurtor trebuie s prezinte:
(a) obiectivele sale, politicile i procedurile n ceea ce privete gestionarea riscurilor ce rezult
din contracte de asigurare i metodele sale de gestionare a acestor riscuri.
(b) [ters]
(c) informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup diminuarea riscului prin
reasigurare), inclusiv informaii despre:
(i) senzitivitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea paragraful 39A).
(ii) concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului n care conducerea
determin concentraiile i o descriere a caracteristicilor comune care identifc
fecare concentrare (de exemplu, tipul de eveniment asigurat, aria geografc sau
moneda).
(iii) despgubirile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum ar f evoluia
despgubirilor). Prezentarea de informaii despre evoluia despgubirilor trebuie
s nceap de la data cnd a aprut cea mai veche pretenie material, pentru care
exist nc incertitudine referitoare la valoarea i planifcarea plilor pentru daune,
dar nu este necesar s trateze cu mai mult de zece ani n urm. Nu este nevoie ca
un asigurtor s prezinte aceste informaii despre despgubirile n privina crora
incertitudinea referitoare la valoarea i planifcarea plilor daunelor este rezolvat
n mod tipic n cursul unui an.
(d) informaii despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia pe care le-ar cere
paragrafele 31-42 din IFRS 7 dac contractele de asigurare ar f intrat n aria de aplicabilitate
a IFRS 7. Cu toate acestea:
(i) un asigurtor nu trebuie s furnizeze analize ale maturitii cerute de paragraful 39(a)
din IFRS 7 dac se prezint informaii cu privire la programarea estimat a ieirilor
de numerar nete generate n schimb de datoriile recunoscute aferente asigurrilor.
Acest fapt se poate prezenta sub forma unei analize, pe baza unui programri
estimate, a valorilor recunoscute n bilan.
(ii) dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona senzitivitatea
la condiiile de pia, cum ar f o analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza
acea analiz pentru a respecta cerinele din paragraful 40(a) din IFRS 7. Un astfel
IFRS 4

IASCF 95
de asigurtor va furniza, de asemenea, prezentri de informaii necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(e) informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instrumentele derivate ncor-
porate ntr-un contract-gazd, dac asigurtorului nu i se cere s evalueze sau nu evalueaz
instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.
39A Conform paragrafului 39(c)(i), un asigurtor va prezenta informaii cu privire la (a) sau (b) dup
cum urmeaz:
(a) o analiz a senzitivitii care prezint modul n care proftul sau pierderea i capitalurile
proprii ar f fost afectate dac ar f avut loc modifcrile variabilei riscului relevante,
modifcri care au fost n mod rezonabil posibile la data bilanului; metodele i ipotezele
utilizate la elaborarea acestei analize; i orice modifcare fa de perioada anterioar a
metodelor i a ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dac un emitent utilizeaz o metod
alternativ pentru a gestiona senzitivitatea la condiiile de pia, cum ar f o analiz a
valorii ncorporate, se poate respecta aceast cerin prin prezentarea de informaii cu
privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii i a informaiilor necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(b) informaii calitative cu privire la senzitivitate i informaii cu privire la acei termeni i
acele condiii ale contractelor de asigurare care au un efect semnifcativ asupra valorii,
momentului i incertitudinii viitoarelor fuxuri de trezorerie ale asigurtorului.
Data intrrii n vigoare i prevederi tranzitorii
40 Prevederile tranzitorii ale paragrafelor 41-45 se aplic att unei entiti care deja folosete IFRS-
urile atunci cnd aplic prima dat acest IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru
prima dat.
41 O entitate trebuie s aplice acest IFRS pentru perioadele anuale ncepnd cu sau dup data
de 1 ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac entitatea aplic acest
IFRS pentru o perioad anterioar, trebuie s arate acest lucru.
41A Contractele de garantare fnanciar (Amendamente la IAS 39 i la IFRS 4), emis n august
2005, amenda paragrafele 4(d), B18(g) i B19(f). O entitate va aplica aceste amendamente
pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar,
entitatea va prezenta acest fapt i va aplica amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 32
n acelai timp.
Prezentarea informaiilor
42 Nu este necesar ca o entitate s aplice cerinele acestui IFRS pentru informaiile comparative care
se coreleaz cu perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepia prezentrilor
de informaii cerute de paragraful 37(a) i (b) referitor la politicile contabile i active, datorii,
IFRS 4
96

IASCF
venituri i cheltuieli recunoscute n situaiile fnanciare (i fuxurile de trezorerie, dac se
folosete metoda direct).
43 Dac nu se poate aplica o anumit cerin din paragrafele 10-35 pentru informaiile comparative
care se refer la perioadele anuale de dup 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s arate acest
fapt. Aplicarea testului de adecvare a datoriei (paragrafele 15-19) pentru astfel de informaii
comparative poate f uneori imposibil, dar este foarte puin probabil s fe imposibil a se aplica
alte cerine ale paragrafelor 10-35 la astfel de informaii comparative. IAS 8 explic termenul
imposibil.
44 n aplicarea paragrafului 39(c)(iii), nu este nevoie ca o entitate s prezinte informaii despre
evoluia despgubirilor care au aprut mai devreme de cinci ani nainte de sfritul primului
exerciiu fnanciar n care a aplicat acest IFRS. n plus, dac este imposibil, atunci cnd o
entitate aplic pentru prima dat acest IFRS, s pregteasc informaii referitoare la evoluia
despgubirilor care au aprut naintea nceperii celei mai timpurii perioade pentru care entitatea
prezint informaii comparative complete, conforme cu acest IFRS, entitatea trebuie s prezinte
acest lucru.
Reclasifcarea activelor fnanciare
45 Atunci cnd un asigurtor modifc politicile sale contabile pentru datorii de asigurare, i se
permite, dar nu i se solicit, s reclasifce unele sau toate activele sale fnanciare ca find la
valoarea just prin proft sau pierdere. Aceast reclasifcare este permis dac un asigurtor
modifc politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru prima dat acest IFRS i dac el face
o modifcare ulterioar de politic, permis de paragraful 22. Reclasifcarea este o modifcare a
politicii contabile i se aplic IAS 8.
IFRS 4

IASCF 97
Anexa A
Termeni defnii
a separa Justificarea componentelor unui contract ca i cum ele ar f
contracte separate.
activ de asigurare Drepturi contractuale nete ale unui asigurtor, conform unui
contract de asigurare.
activ de reasigurare Drepturi contractuale nete ale cedentului, conform unui contract
de reasigurare.
asigurat O parte care are dreptul de compensare, conform unui contract de
asigurare, dac are loc un eveniment asigurat.
asigurtor O parte care, conform unui contract de asigurare, are obligaia
de a compensa un asigurat dac are loc un eveniment asigurat.
benefcii garantate Pli sau alte benefcii la care un anume asigurat sau investitor are
un drept necondiionat, drept care nu este la discreia emitentului.
caracteristic
de participare
discreionar
Un drept contractual de a primi, ca un supliment la benefciile
garantate, benefcii adiionale:
(a) care sunt probabil o parte semnifcativ din benefciile
contractuale totale;
(b) a cror sum sau durat sunt, conform contractului, la discreia
emitentului; i
(c) care sunt, conform contractului, bazate pe:
(i) performana unui anumit portofoliu de contracte sau a unui
tip specifcat de contracte;
(ii) venitul din investiii, realizat i/sau nerealizat, de la un
fond specifcat de active deinut de ctre emitent; sau
(iii) proftul sau pierderea unei companii, fond sau alt entitate
care emite contractul.
cedent Asiguratul n cadrul unui contract de reasigurare.
component de
depozit
O component contractual care nu este considerat ca find un
instrument derivat din IAS 39 i care ar f conform cu IAS 39 dac
ar f un instrument separat.
contract de asigurare Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc
de asigurare semnifcativ din partea celeilalte pri (asiguratul),
convenind s compenseze asiguratul dac un eveniment viitor
nesigur specifcat (evenimentul asigurat) l afecteaz nefavorabil
pe acesta din urm. (A se vedea Anexa B pentru detalii privind
aceast defniie.)
IFRS 4
98

IASCF
contract de asigurare
direct
Un contract de asigurare care nu este un contract de reasigu-
rare.
contract de garantare
fnanciar
Un contract care solicit emitentului s efectueze pli specifce
pentru a rambursa asiguratul pentru o pierdere survenit deoarece
un anumit debitor nu a putut s efectueze o plat conform condiiilor
iniiale sau modifcate ale instrumentului de ndatorare.
contract de reasigurare Un contract de asigurare emis de un asigurtor (reasiguratorul)
pentru a compensa un alt asigurtor (cedentul) pentru pierderile la
unul sau mai multe contracte emise de cedent.
datorie de asigurare Obligaii contractuale nete ale asigurtorului conform unui
contract de asigurare.
element garantat O obligaie de a plti benefcii garantate, inclus ntr-un contract
ce posed o caracteristic de participare discreionar.
eveniment asigurat Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de
asigurare i care creeaz riscul de asigurare.
reasigurtor Partea care are obligaia, conform unui contract de reasigurare, de
a compensa un cedent dac are loc un eveniment asigurat.
risc de asigurare Riscul, altul dect riscul fnanciar, transferat de la deintorul unui
contract ctre emitent.
risc fnanciar Riscul unei posibile schimbri viitoare a uneia sau a mai multora
dintre urmtoarele variabile: rata de dobnd specifcat, preul
specifcat al instrumentului fnanciar, preul specifcat al mrfurilor,
rata specifcat de schimb valutar, indexul specifcat de preuri sau
rate, evaluarea specifcat a solvabilitii clientelei sau indexul
specifcat privind creditarea, ori a altor variabile, numai dac, n
cazul unei variabile nefnanciare, variabila nu este specifc unei
pri contractante.
test de adecvare a datoriei O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei datorii de
asigurare s fe crescut (sau valoarea contabil corelat cu
cheltuielile de achiziie amnate ori cu imobilizrile necorporale
s fe sczut), n baza unei revizuiri a fuxurilor de trezorerie
viitoare.
valoare just Valoarea pentru care un activ poate f schimbat sau o datorie poate
f decontat ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul
unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
IFRS 4

IASCF 99
Anexa B
Defniia unui contract de asigurare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
B1 Aceast anex ofer lmuriri suplimentare privind defniia unui contract de asigurare, defniie
menionat n Anexa A. Ea trateaz urmtoarele chestiuni:
(a) expresia eveniment viitor incert (paragrafele B2-B4);
(b) pli n natur (paragrafele B5-B7);
(c) risc de asigurare i alte riscuri (paragrafele B8-B17);
(d) exemple de contracte de asigurare (paragrafele B18-B21);
(e) risc de asigurare semnifcativ (paragrafele B22-B28); i
(f) modifcri ale nivelului riscului de asigurare (paragrafele B29 i B30).
Eveniment viitor posibil, dar incert
B2 Incertitudinea (sau riscul) este esena unui contract de asigurare. Ca urmare, cel puin una dintre
urmtoarele situaii este nesigur la nceperea unui contract de asigurare:
(a) dac va avea loc un eveniment asigurat;
(b) momentul cnd acesta va avea loc; sau
(c) ct de mult trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat va avea loc.
B3 n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este descoperirea unei pagube pe perioada
contractului, chiar dac paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a petrecut naintea
nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un eveniment care
se petrece pe perioada contractului, chiar dac paguba ce rezult este descoperit dup expirarea
contractului.
B4 Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut deja, dar al cror efect
fnanciar este nc incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoper asigurtorul
direct n ceea ce privete evoluia nefavorabil a daunelor deja raportate de ctre asigurai. n
astfel de contracte, evenimentul asigurat este constatarea costului fnal al acelor daune.
Pli n natur
B5 Unele contracte de asigurare solicit sau permit ca plile s fe fcute n natur. Un exemplu este
atunci cnd asigurtorul nlocuiete un articol furat, n loc de a plti asiguratul. Un alt exemplu
este atunci cnd un asigurtor folosete propriile sale spitale i propriul su personal medical
pentru a furniza servicii medicale acoperite de contracte.
IFRS 4
100

IASCF
B6 Unele contracte de servicii pe baz de abonament n care nivelul serviciului depinde de un
eveniment incert sunt conforme cu defniia unui contract de asigurare dat n acest IFRS, dar nu
sunt reglementate ca find contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un contract de
ntreinere n care furnizorul de servicii convine s repare echipament specifc, ca urmare a unei
funcionri defectuoase a acestuia. Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe
numrul estimat de defeciuni, dar este incert dac un echipament anume se va defecta. Defec-
tarea echipamentului l afecteaz pe posesorul su, iar contractul asigur o compensare pentru
aceasta (n natur mai degrab dect n numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii
de reparaii auto conform cruia furnizorul convine, pentru o sum anual fx, s furnizeze
asisten rutier sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat garaj. Acest ultim tip de
contract poate f conform cu defniia unui contract de asigurare, chiar dac furnizorul nu convine
s efectueze reparaii sau s nlocuiasc piese.
B7 Aplicarea acestui IFRS pentru contractele descrise n paragraful B6 pare a nu f att de oneroas
fa de aplicarea IFRS-urilor ce ar f aplicabile dac astfel de contracte nu sunt n aria de apli-
cabilitate a acestui IFRS:
(a) Este puin probabil s existe datorii semnifcative pentru funcionri defectuoase i pentru
defeciuni care deja s-au petrecut.
(b) Dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s recunoasc veniturile n
funcie de stadiul de ndeplinire (i n funcie de alte criterii specifcate). Aceast abordare
este de asemenea acceptabil conform acestui IFRS, care permite furnizorului de servi-
cii (i) s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste contracte, n
afar de cazul cnd ele implic practici interzise de paragraful 14, i (ii) s mbunteasc
politicile sale contabile dac acest lucru este permis de paragrafele 22-30.
(c) Furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei contractuale de a furniza servicii
are un cost care depete venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul
de adecvare a datoriei descris n paragrafele 15-19 ale acestui IFRS. Dac acest IFRS nu
se aplic la aceste contracte, furnizorul de servicii aplic IAS 37 pentru a determina dac
respectivele contracte sunt cu titlu oneros.
(d) Pentru aceste contracte, este puin probabil ca cerinele de prezentare ale acestui IFRS s
adauge ceva semnifcativ la detaliile cerute de alte IFRS-uri.
Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri
B8 Defniia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare, pe care acest IFRS l
defnete ca risc, altul dect riscul fnanciar, transferat de la deintorul unui contract la emitent.
Un contract care expune emitentul la risc fnanciar fr risc de asigurare semnifcativ nu este un
contract de asigurare.
B9 Defniia riscului fnanciar dat n Anexa A include o list de variabile fnanciare i nefnanciare.
Lista include variabile nefnanciare care nu sunt specifce unei pri contractante, cum ar f un
index al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit regiune sau un index al
temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista exclude variabilele nefnanciare care sunt specifce
IFRS 4

IASCF 101
unei pri contractante, cum ar f faptul c se petrece sau nu se petrece un incendiu care afecteaz
sau distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul schimbrilor valorii juste a unui
activ nefnanciar nu este un risc fnanciar dac valoarea just nu refect numai modifcrile
preurilor de pe pia pentru astfel de active (o variabil fnanciar), ci i starea unui activ
nefnanciar specifc deinut de o parte contractant (o variabil nefnanciar). De exemplu, dac
o garanie pentru valoarea rezidual a unui automobil expune garantul la riscul schimbrii strii
fzice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu un risc fnanciar.
B10 Unele contracte expun asigurtorul la risc fnanciar, n plus fa de riscul de asigurare semnif-
cativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de via garanteaz o rat minim de rentabili-
tate pentru asigurat (crend un risc fnanciar) i promit benefcii n caz de deces care, uneori,
depesc n mod semnifcativ soldul asiguratului (crend un risc de asigurare sub form de risc
de deces). Astfel de contracte sunt contractele de asigurare.
B11 Conform unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata unei sume corelate n baza
unui index de pre. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiia ca plata, care
este contingent cu evenimentul asigurat, s poat f semnifcativ. De exemplu, o anuitate pe
via corelat n baza unui index al costului supravieuirii transfer riscul de asigurare, deo-
arece plata este declanat de un eveniment incert - supravieuirea benefciarului anuitii.
Legtura cu indexul de pre este un instrument derivat ncorporat, dar care, de asemenea,
transfer riscul de asigurare. Dac transferul rezultant al riscului de asigurare este semnifcativ,
instrumentul derivat ncorporat este conform defniiei contractului de asigurare, caz n care
nu este nevoie s fe separat i evaluat la valoarea just (a se vedea paragraful 7 al acestui
IFRS).
B12 Defniia contractului de asigurare se refer la riscul pe care l accept asigurtorul de la asigurat.
Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la asigurat la asigurtor.
Ca urmare, un risc nou-creat de ctre contract nu este un risc de asigurare.
B13 Defniia unui contract de asigurare se refer la un efect advers asupra asiguratului. Defniia nu
limiteaz plata fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul fnanciar al evenimentului
advers. De exemplu, defniia nu exclude acoperirea de tip nou pentru vechi, care pltete
asiguratului sufcient pentru a permite nlocuirea unui activ vechi depreciat cu un activ nou. n
mod similar, defniia nu limiteaz plata, n cadrul unui contract de asigurare de via, la pier-
derea fnanciar suferit de ctre rudele decedatului, nici nu exclude posibilitatea plii unor
sume predeterminate pentru a cuantifca pierderea cauzat de un deces sau de un accident.
B14 Unele contracte solicit o plat dac se petrece un eveniment incert specifcat, dar nu solicit
un efect advers asupra asiguratului ca precondiie pentru plat. Un astfel de contract nu este un
contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete pentru a micora expunerea la riscul de
baz. De exemplu, dac deintorul folosete un instrument derivat pentru a acoperi mpotriva
riscurilor o variabil nefnanciar de baz, care este corelat cu fuxurile de trezorerie ce rezult
dintr-un activ al entitii, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata
nu este condiionatde faptul c deintorul este afectat de o reducere a fuxurilor de trezorerie
ce rezult din activ. Dimpotriv, defniia contractului de asigurare se refer la un eveniment
incert pentru care un efect advers asupra asiguratului este o precondiie contractual pentru
IFRS 4
102

IASCF
plat. Aceast precondiie contractual nu solicit ca asigurtorul s investigheze dac eveni-
mentul a generat realmente un efect advers, dar permite asigurtorului s refuze plata dac nu
este convins c evenimentul a generat un efect advers.
B15 Riscul de neglijen sau persisten (de exemplu, riscul c partenerul va anula contractul mai
devreme sau mai trziu dect a estimat emitentul la stabilirea preului contractului) nu este
un risc de asigurare, deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment incert
care afecteaz partenerul. n mod similar, riscul de cheltuial (de exemplu, riscul unor creteri
neateptate ale cheltuielilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrab
dect ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o
cretere neateptat a cheltuielilor nu afecteaz partenerul.
B16 De aceea, un contract care expune emitentul la risc de neglijen, la risc de persisten sau la risc
de cheltuial nu este un contract de asigurare, n afar de cazul n care el expune emitentul i
la riscul de asigurare. Totui, dac emitentul acelui contract micoreaz acel risc, prin folosirea
unui al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc ctre un ter, al doilea contract
expune terul la riscul de asigurare.
B17 Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnifcativ de la asigurat numai dac
asigurtorul este o entitate separat de asigurat. n cazul unui asigurtor mutual, el accept riscul
de la fecare asigurat i cumuleaz acel risc. Cu toate c asiguraii suport n mod colectiv acel
risc cumulat, ca proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul care este esena unui
contract de asigurare.
Exemple de contracte de asigurare
B18 n continuare sunt date exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dac transferul
riscului de asigurare este semnifcativ:
(a) asigurarea pentru situaia de furt sau de distrugere a proprietii.
(b) asigurarea pentru rspunderea pentru produse, rspunderea profesional, rspunderea
civil sau cheltuielile legale.
(c) asigurarea de via i cheltuielile cu funeraliile prepltite (cu toate c decesul este sigur,
nu este sigur cnd survine sau, pentru unele tipuri de asigurri de via, dac decesul va
surveni n perioada acoperit de asigurare).
(d) anuitile pe via contingente i pensiile (cum ar f contractele care asigur compensare
pentru un eveniment viitor incert - supravieuirea benefciarului anuitii sau a pensiona-
rului - pentru a ajuta benefciarul anuitii sau pensionarul n meninerea unui standard
de via dat, care ar f altfel afectat de supravieuire).
(e) asigurarea medical sau pentru incapacitate.
(f) obligaiile garantate, obligaiile de fdelitate, obligaiile de performan i garaniile
bancare de participare la licitaie (cum ar f contractele care asigur o compensare dac
cealalt parte nu i ndeplinete o obligaie contractual, de exemplu, o obligaie de a
construi o cldire).
IFRS 4

IASCF 103
(g) asigurarea pentru titularii de contracte de credit, care asigur, pentru pli specifce care
trebuie fcute, plata deintorului pentru o pierdere cu care se confrunt deoarece un debi-
tor specifcat nu efectueaz plata la termenele iniiale sau modifcate ale unui instrument
de debit. Aceste contracte pot avea variate forme legale, cum ar f aceea a unei garanii
fnanciare, a unei scrisori de credit, a unui produs de nendeplinire a obligaiilor ce deriv
dintr-un contract de credit sau a unui contract de asigurare. Totui, dei aceste contracte
respect defniia unui contract de asigurare, ele respect i defniia unui contract de
garantare fnanciar din IAS 39 i se af n aria de aplicabilitate a IAS 32 i a IAS 39,
nu a acestui IFRS (a se vedea paragraful 4(d)). Cu toate acestea, dac un emitent al unor
contracte de garantare fnanciar a declarat explicit anterior faptul c aceste contracte sunt
considerate contracte de asigurare i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de
asigurare, emitentul poate opta s utilizeze fe IAS 39 i IAS 32*, fe acest Standard pentru
astfel de contracte de garantare fnanciar.
(h) garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru bunuri vndute de un
productor, dealer sau vnztor en detail sunt conforme ariei de aplicabilitate a acestui
IFRS. Totui, garaniile de produs emise direct de ctre productor, dealer sau vnztorul
en detail nu sunt conforme cu aceast arie de aplicabilitate, deoarece ele sunt conforme
ariei de aplicabilitate a IAS 18 i a IAS 37.
(i) asigurarea de titlu (cum ar f asigurarea pentru descoperirea unor vicii ale unui titlu de
proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd contractul de asigurare a fost nche-
iat). n acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, i
nu viciul nsui.
(j) asistena de cltorie (cum ar f compensarea n numerar sau n natur a asigurailor pentru
pierderile suferite n timp ce acetia cltoresc). Paragrafele B6 i B7 trateaz unele con-
tracte de acest gen.
(k) obligaiile pentru situaii de catastrof pe care le asigur pentru pli reduse ale ratei de
capital, dobnzii sau ambelor dac un eveniment specifcat afecteaz emitentul obligaiei
(n afar de cazul n care evenimentul specifcat nu creeaz un risc de asigurare semnifca-
tiv, de exemplu, dac evenimentul este o schimbare a nivelului unei dobnzi sau a ratei de
schimb valutar).
(l) swap-urile de asigurare i alte contracte care solicit o plat n funcie de modifcrile
variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fzic ce sunt specifce unei
pri contractante.
(m) contractele de reasigurare.
B19 n continuare sunt date cteva exemple de articole care nu sunt contracte de asigurare:
(a) contractele de investiii care au forma legal de contract de asigurare, dar nu expun
asigurtorul la un risc de asigurare semnifcativ, de exemplu, contractele de asigurare de
via n care asigurtorul nu suport nici un risc semnifcativ de deces (asemenea con-
tracte sunt instrumentele fnanciare non-asigurare sau contractele de servicii, a se vedea
paragrafele B20 i B21).
IFRS 4
104

IASCF
(b) contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile sem-
nifcative napoi ctre asigurat prin intermediul unor mecanisme neanulabile i executo-
rii care ajusteaz plile viitoare fcute de ctre asigurat ca rezultat direct al pierderilor
asigurate, cum ar f, de exemplu, unele contracte de reasigurare fnanciar sau unele
contracte de grup (astfel de contracte sunt n mod normal instrumentele fnanciare non-
asigurare sau contractele de servicii, a se vedea paragrafele B20 i B21).
(c) autoasigurarea, cu alte cuvinte, reinerea unui risc care ar f putut f acoperit de asigurare
(acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte).
(d) contractele (cum ar f contractele pentru jocuri de noroc) care solicit o plat dac se pet-
rece un eveniment viitor incert specifcat, dar nu solicit, ca o precondiie contractual
pentru plat, ca evenimentul s afecteze asiguratul. Totui, aceasta nu exclude specifcaia
unei pli predeterminate pentru a cuantifca pierderea generat de un eveniment specifcat,
cum ar f decesul sau un accident (a se vedea i paragraful B13).
(e) instrumentele derivate ncorporate care expun o parte contractant la risc fnanciar,
dar nu la un risc de asigurare, deoarece ele cer ca acea parte s fac plata numai pe
baza modifcrii uneia sau mai multora dintre urmtoarele variabile: rata specifcat a
dobnzii, preul specifcat al instrumentului fnanciar, preul specifcat al mrfurilor, rata
specifcat de schimb valutar, indexul specifcat de preuri sau rate, evaluarea specifcat
a solvabilitii clientelei sau indexul specifcat privind creditarea, ori a altor variabile,
numai dac, n cazul unei variabile nefnanciare, variabila nu este specifc unei pri
contractante (a se vedea IAS 39).
(f) un contract de garanie fnanciar (sau scrisoare de credit, produs de nendeplinire a
obligaiilor ce deriv dintr-un contract de credit sau contract de asigurare a titularului de
contract de credit) care solicit pli chiar dac asigurtorul nu a fost confruntat cu o pier-
dere generat de incapacitatea debitorului de a face pli la termen (a se vedea IAS 39).
(g) contractele care solicit o plat n baza unei variabile climatice, geologice sau a altor varia-
bile de ordin fzic ce nu sunt specifce unei pri contractante (descrise n mod curent ca
instrumente derivate infuenate de factori meteorologici).
(h) obligaiile pentru situaii de catastrof pe care le asigur pentru pli reduse ale ratei de
capital, dobnzii sau ambelor, n baza unei variabile climatice, geologice sau a altei varia-
bile de ordin fzic care nu este specifc unei pri contractante.
B20 Dac contractele descrise n paragraful B19 creeaz active fnanciare sau datorii fnanciare, ele
sunt conforme cu aria de aplicabilitate a IAS 39. Printre altele, aceasta nseamn c prile din
contract folosesc ceea ce este uneori numit contabilitate de depozit, care include urmtoarele:
(a) o parte contractant recunoate plata primit drept datorie fnanciar, mai degrab dect ca
un venit.
(b) cealalt parte recunoate plata efectuat drept un activ fnanciar, mai degrab dect ca o
cheltuial.
B21 Dac contractele descrise n paragraful B19 nu creeaz active fnanciare sau datorii fnanciare,
se aplic IAS 18. Conform cu IAS 18, venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea de
servicii este admis n funcie de stadiul de ndeplinire a tranzaciei, dac rezultatul tranzaciei
poate f estimat corect.
IFRS 4

IASCF 105
Risc de asigurare semnifcativ
B22 Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc de asigurare semnifcativ.
Paragrafele B8-B21 trateaz riscul de asigurare. Urmtoarele paragrafe trateaz gradul de
semnifcaie al riscului de asigurare.
B23 Riscul de asigurare este semnifcativ dac, i numai dac, un eveniment asigurat ar putea
determina ca un asigurtor s plteasc benefcii suplimentare semnifcative n orice situaie,
exclusiv n situaiile lipsite de fond comercial (adic s nu aib efect sesizabil asupra economiei
tranzaciei). Dac benefciile suplimentare semnifcative ar f pltibile n situaii care au fond
comercial, condiia din fraza anterioar poate f ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat
este extrem de improbabil sau chiar dac valoarea prezent ateptat (adic evaluat statistic)
a fuxurilor de trezorerie contingente este o mic parte din valoarea prezent ateptat a tuturor
fuxurilor contractuale de trezorerie rmase.
B24 Benefciile suplimentare descrise n paragraful B23 se refer la sume ce le depesc pe acelea
care ar trebui pltite dac nu ar avea loc nici un eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care
sunt lipsite de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costuri de instrumentare a
daunelor i costuri de evaluare a daunelor, dar exclud:
(a) pierderea capacitii de a pune la plat asiguratul pentru servicii viitoare. De exemplu,
ntr-un contract de asigurare de via de investiie, decesul asiguratului nseamn c
asigurtorul nu mai poate s realizeze servicii de management de investiii i s colecteze
o plat pentru aceasta. Totui, aceast pierdere economic pentru asigurtor nu refect
un risc de asigurare, aa cum un manager de fond mutual nu ia n considerare riscul de
asigurare corelat cu decesul clientului. De aceea, pierderea potenial a plilor viitoare
pentru managementul de investiie nu este relevant pentru a evalua ct risc de asigurare
este transferat printr-un contract.
(b) renunarea n caz de deces la plile care ar f fost fcute la anulare sau la rscumprare.
Deoarece contractul a fcut s apar aceste schimbri, renunarea la aceste pli nu
compenseaz asiguratul pentru un risc preexistent. Astfel, ele nu sunt relevante n a evalua
ct risc de asigurare este transferat printr-un contract.
(c) o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere semnifcativ pentru
deintorul contractului. De exemplu, s lum n considerare un contract care solicit
emitentului s plteasc un milion de uniti monetare dac un activ sufer pagube fzice
ce produc o pierdere economic insignifant, n valoare de o unitate monetar, pentru
deintor. n acest contract, deintorul transfer ctre asigurtor riscul nesemnifcativ al
pierderii unei uniti monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare
c emitentul va trebui s plteasc 999.999 uniti monetare dac se petrece evenimentul
specifcat. Deoarece emitentul nu accept un risc de asigurare semnifcativ de la deintor,
acest contract nu este un contract de asigurare.
(d) recuperri posibile de reasigurare. Asigurtorul ine separat evidena acestora.
B25 Un asigurtor trebuie s evalueze, contract cu contract, importana riscului asigurat, mai
degrab dect prin referire doar la esena situaiilor fnanciare. Astfel, riscul de asigurare poate
f semnifcativ, chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi materiale pentru un ntreg
IFRS 4
106

IASCF
set de contracte. Aceast evaluare contract cu contract face s fe mai uoar clasifcarea unui
contract ca find contract de asigurare. Totui, dac un set de contracte mici, relativ omogen, este
cunoscut ca find compus din contracte care toate transfer un risc de asigurare, asigurtorul nu
are nevoie s examineze fecare contract din acel set pentru a identifca cteva contracte non-
derivative care transfer un risc de asigurare nesemnifcativ.
B26 Din paragrafele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete un benefciu pentru
deces, benefciu care depete suma pltibil n caz de supravieuire, contractul este un contract
de asigurare, n afar de cazul n care benefciul pentru deces este nesemnifcativ (evaluarea
este fcut cu referire la contract mai degrab dect la un ntreg set de contracte). Aa cum
s-a menionat n paragraful B24(b), renunarea n caz de deces la plile pentru anulare sau
rscumprare nu este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva renunare nu compenseaz
asiguratul pentru un risc preexistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc
sume regulate pentru restul vieii asiguratului este un contract de asigurare, n afar de cazul n
care plile de via agregate sunt nesemnifcative.
B27 Paragraful B23 se refer la benefcii suplimentare. Aceste benefcii suplimentare pot include o
cerin de a se plti benefcii mai devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i
plata nu este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens este asigurarea
complet de via pentru o sum fx (cu alte cuvinte, asigurarea care asigur un benefciu de
deces fxat, indiferent de momentul cnd are loc decesul asiguratului, fr data de expirare a
acoperirii). Este sigur faptul c asiguratul va deceda, dar data decesului este incert. Asigurtorul
va suferi o pierdere la acele contracte individuale ai cror asigurai au decedat mai devreme,
chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul set de contracte.
B28 Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de depozit i o component de
asigurare, importana transferului de risc de asigurare este evaluat cu referire la componenta
de asigurare. Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat ncorporat
este evaluat prin referire la instrumentul derivat ncorporat.
Modifcri ale nivelului riscului de asigurare
B29 Unele contracte nu transfer ctre emitent nici un risc de asigurare la nceput, cu toate c
ele transfer mai trziu un risc de asigurare. De exemplu, s lum n considerare un contract
care asigur un venit din investiii specifcat i care include pentru asigurat opiunea de a
folosi profturi de investiii ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru ali noi benefciari de
anuiti, atunci cnd asiguratul execut aceast opiune, o anuitate de via la ratele anuitii
curente solicitate la plat de ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent nici un
risc de asigurare pn ce se exercit opiunea, deoarece asigurtorul rmne liber s fxeze
valoarea anuitii pe o baz care refect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel
moment. Totui, dac n contract se specifc ratele anuitii (sau o baz de stabilire a acestora),
contractul transfer la nceput un risc de asigurare ctre asigurtor.
B30 Un contract clasifcat ca find un contract de asigurare rmne un contract de asigurare pn ce
toate drepturile i obligaiile sunt stinse sau expir.
IFRS 5

IASCF 107
Standardul Internaional de Raportare Financiar 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti
ntrerupte
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute pentru vnzare, precum
i prezentarea activitilor ntrerupte. n special, IFRS-ul se refer la urmtoarele cerine:
(a) activele care ntrunesc condiiile pentru a f catalogate drept active deinute pentru vnzare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus
costurile de vnzare, precum i ntreruperea nregistrrii deprecierii acestor active; i
(b) activele care ntrunesc condiiile pentru a f catalogate drept active deinute pentru
vnzare trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte
trebuie s fe prezentate separat n contul de proft i pierdere.
Arie de aplicabilitate
2 Cerinele de clasifcare i prezentare impuse de acest IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate
i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Cerinele de evaluare ale acestui IFRS se
aplic tuturor activelor imobilizate i tuturor grupurilor destinate cedrii (aa cum au fost defnite
n paragraful 4), cu excepia acelor active enumerate n paragraful 5, care vor continua s fe
evaluate conform Standardului menionat.
3 Activele clasifcate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor
fnanciare (aa cum a fost revizuit n 2003) nu vor f reclasifcate n active circulante pn cnd
nu vor ndeplini criteriile pentru a f clasifcate drept deinute pentru vnzare n conformitate
cu acest IFRS. Activele aparinnd unei anumite categorii pe care o entitate economic
le-ar considera active imobilizate achiziionate exclusiv cu intenia de a fi revndute nu vor
fi clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ele ndeplinesc acele criterii
de ncadrare n active deinute pentru vnzare conform acestui IFRS.
4 n anumite cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea
unor datorii conexe n cadrul unei singure tranzacii. Un asemenea grup de cedare poate
reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un element unic generator de numerar
sau o component a unui element generator de numerar. Grupul poate include orice active
sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de
paragraful 5 de la cerinele de evaluare ale acestui IFRS. Dac un activ imobilizat n cadrul
ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, cerinele de evaluare
ale acestui IFRS se aplic asupra ntregului grup, astfel nct ntregul grup este evaluat la
valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare.
Cerinele pentru evaluarea activelor i datoriilor individuale n cadrul grupului de cedare sunt
stabilite n paragrafele 18, 19 i 23.
IFRS 5
108

IASCF
5 Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic urmtoarelor active, care fac obiectul
Standardelor enumerate, fe c sunt active individuale, fe c fac parte dintr-un grup destinat
cedrii:
(a) active de natura impozitelor amnate (IAS 12 Impozitul pe proft).
(b) active de natura benefciilor angajailor (IAS 19 Benefciile angajailor).
(c) active fnanciare care fac obiectul IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i
evaluare.
(d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul valorii juste n IAS 40
Investiii imobiliare.
(e) active imobilizate evaluate la valoarea actual minus costurile estimate la momentul
vnzrii n conformitate cu IAS 41 Agricultura.
(f) drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurri, aa cum sunt defnite n IFRS 4
Contracte de asigurri.
Clasifcarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate
cedrii) ca deinute pentru vnzare
6 O entitate va cataloga un activ imobilizat (sau grup destinate cedrii) ca deinut pentru
vnzare dac valoarea sa contabil va f recuperat n principal printr-o operaiune de
vnzare, i nu prin utilizarea sa continu.
7 n acest caz, activul sau grupul destinat cedrii trebuie s fe disponibil pentru o vnzare imediat,
aa cum se prezint acesta la momentul respectiv, supus numai termenilor uzuali n cazul
vnzrilor de astfel de active sau grupuri destinate cedrii, iar vnzarea lui s aib o probabilitate
ridicat.
8 Pentru ca probabilitatea vnzrii s fe ridicat, un grup adecvat al conducerii trebuie s fe
hotrt s aplice un plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii), prin dezvoltarea
unui program activ de cutare a potenialilor cumprtori i de ncheiere a planului. Mai mult,
activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fe n mod activ promovat n vederea vnzrii la
un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just curent a activului. n plus, vnzarea ar trebui
considerat complet dac ea se nscrie n cadrul unui an de la data clasifcrii, cu excepiile
permise de paragraful 9, iar aciunile necesare ndeplinirii planului trebuie s indice c este
puin probabil ca modifcri semnifcative s infueneze derularea acestuia sau chiar s duc la
ntreruperea sa.
9 Anumite evenimente sau circumstane pot prelungi perioada necesar vnzrii peste un an. O
prelungire a perioadei necesare vnzrii nu mpiedic clasifcarea unui activ sau a unui grup
destinat cedrii ca deinut pentru vnzare dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau
circumstane n afara controlului entitii, find sufciente dovezi c entitatea este n continuare
angajat n derularea planului de vnzare a activului sau a grupului destinat cedrii. Acesta este
cazul n care sunt ntrunite criteriile menionate n Anexa B.
IFRS 5

IASCF 109
10 Operaiunile de vnzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate
n cazul n care schimbul mbrac forma comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri
corporale.
11 Atunci cnd o entitate achiziioneaz un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ex-
clusiv cu intenia vnzrii ulterioare, trebuie s catalogheze activul imobilizat (sau un grup
destinat cedrii) ca deinut pentru vnzare la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit
cerina perioadei de un an menionat la paragraful 8 (cu excepia prevzut la paragraful 9)
i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute n paragrafele 7 i 8 nc nentrunite la
momentul achiziiei s fe ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp anterioar achiziiei (n
general de trei luni).
12 n cazul n care criteriile menionate la paragrafele 7 i 8 sunt ndeplinite dup data nchiderii
exerciiului fnanciar, entitatea nu va prezenta un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii)
ca deinut pentru vnzare n situaiile fnanciare ntocmite. Totui, n cazul n care criteriile
sunt ntrunite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de aprobarea situaiilor fnanciare,
entitatea trebuie s prezinte informaiile menionate n paragraful 41(a), (b) i (d) n notele
explicative la bilan.
Active imobilizate ce urmeaz a f casate
13 O entitate nu va cataloga drept deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) ce urmeaz a f casat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va f recuperat
n principal prin utilizare continu. Totui, dac grupul destinat cedrii ce urmeaz a f casat
ndeplinete criteriile menionate n paragraful 32(a)-(c), entitatea va prezenta rezultatul i fuxul
de trezorerie generat de acesta ca activiti ntrerupte n conformitate cu paragrafele 33 i 34
la data la care grupul nceteaz a mai f utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate
cedrii) ce urmeaz a f casate sunt acele active utilizate pn la sfritul duratei de via sau care
urmeaz a f scoase din funciune, i nu vndute.
14 O entitate nu va nregistra un activ ce a fost scos temporar din funciune drept activ casat.
Evaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii)
catalogate ca deinute pentru vnzare
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
15 O entitate va evalua un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) catalogat drept deinut
pentru vnzare la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just mi-
nus costurile de vnzare.
16 Dac un activ nou-achiziionat (sau grup destinat cedrii) ndeplinete criteriile de ncadrare n
categoria celor deinute pentru vnzare (vezi paragraful 11), aplicarea paragrafului 15 va con-
duce la evaluarea activului (sau a grupului destinat cedrii) la recunoaterea iniial dac nu ar f
fost clasifcat astfel de la cost la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil i valoarea
IFRS 5
110

IASCF
sa just mai puin costurile cu vnzarea. Astfel, dac activul (sau grupul destinat cedrii) este
achiziionat n cadrul unei combinri de ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just mai
puin costurile cu vnzarea.
17 Atunci cnd se ateapt ca vnzarea s intervin n mai mult de un an, entitatea va evalua cos-
turile privind vnzarea la valoarea lor actual. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor
privind vnzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fe prezentat n contul de
proft i pierdere drept cost de fnanare.
18 nainte de ncadrarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) n categoria activelor
deinute pentru vnzare, valoarea net contabil a acestuia (sau a tuturor activelor i datoriilor
din cadrul grupului respectiv) va f evaluat n conformitate cu IFRS-urile aplicabile.
19 n cadrul reevalurilor ulterioare ale grupului destinat cedrii valoarea contabil a oricror active
i datorii care nu fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS, dar care sunt incluse ntr-un
grup destinat cedrii catalogat drept deinut pentru vnzare vor f reevaluate n conformitate cu
IFRS-urile aplicabile nainte ca valoarea just minus costurile de vnzare ale grupului de cedare
s fe reevaluat.
Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor
20 O entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru oricare scdere iniial sau ulterioar a
valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn cnd aceast valoare contabil este
egal cu valoarea just minus costurile de vnzare n msura n care aceasta nu a fost recunoscut
n conformitate cu paragraful 19.
21 O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile de
vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut
fe n conformitate cu acest IFRS, fe anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
22 O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile
vnzrii unui grup destinat cedrii:
(a) n msura n care el nu a fost recunoscut n conformitate cu paragraful 19; dar
(b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fe n conformitate
cu acest IFRS, fe anterior n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care
fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS.
23 Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut n cazul unui grup destinat cedrii
va reduce (sau va crete) valoarea de bilan a activelor imobilizate componente ale grupului ce
fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS, n scopul alocrii descrise n paragrafele
104(a) i (b) i 122 ale IAS 36 (revizuit n 2004).
24 Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau
a grupului destinat cedrii) va f recunoscut() la data derecunoaterii. Cerinele legate de
derecunoatere sunt stabilite n:
(a) paragrafele 67-72 ale IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri corporale, i
IFRS 5

IASCF 111
(b) paragrafele 112-117 ale IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) pentru active
necorporale.
25 O entitate nu va proceda la nregistrarea deprecierii (sau amortizrii) unui activ imobilizat atta
timp ct acesta este clasifcat drept deinut pentru vnzare sau atta timp ct face parte dintr-un
grup destinat cedrii clasifcat ca deinut pentru vnzare. Dobnzile i alte cheltuieli decurgnd
din datorii legate de un grup destinat cedrii clasifcat ca deinut pentru vnzare vor continua s
fe recunoscute.
Modifcri ale planului de vnzare
26 Dac o entitate a nregistrat un activ (sau grup destinat cedrii) ca pentru vnzare, dar criteriile
menionate n paragrafele 7-9 nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasifcarea
activului (sau a grupului destinat cedrii) ca deinut pentru vnzare.
27 Entitatea va evalua un activ imobilizat ce nceteaz a mai f nregistrat ca deinut pentru vnzare
(sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii nregistrat ca deinut pentru
vnzare) la cea mai mic valoare dintre:
(a) valoarea sa de bilan nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fe clasifcat drept
deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar f fost
recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar f fost clasifcat drept deinut
pentru vnzare, i
(b) valoarea de nlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai f vndut.
28 Entitatea va include orice ajustare necesar la valoarea de bilan a activului imobilizat ce nceteaz
a mai f nregistrat ca deinut pentru vnzare n venituri

din activiti continue n exerciiul n

care criteriile menionate n paragrafele 7-9 nu mai sunt ndeplinite. Entitatea va prezenta aceast
ajustare n acelai capitol al contului de proft i pierdere utilizat pentru refectarea proftului sau
pierderii, dac exist, recunoscut() n conformitate cu paragraful 37.
29 Dac o entitate exclude un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii clasifcat drept
deinut pentru vnzare, activele i datoriile rmase a f vndute vor continua s fe evaluate ca
un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile paragrafelor 7-9. Altfel, activele
imobilizate rmase ale grupului care n mod individual ndeplinesc criteriile de a f clasifcate
drept deinute pentru vnzare vor f evaluate n mod individual la valoarea cea mai mic dintre
valoarea de bilan i valoarea just minus costurile de vnzare la acea dat. Activele imobilizate
care nu mai ndeplinesc criteriile vor nceta a mai f clasifcate ca deinute pentru vnzare n
conformitate cu paragraful 26.
Prezentare i descriere
30 O entitate va prezenta i descrie informaii care permit utilizatorilor situaiilor fnanciare
s estimeze efectele fnanciare ale activitilor ntrerupte i ale cedrii activelor imobilizate
(sau grupurilor destinate cedrii).


Cu excepia cazului n care activul nu este un mijloc fx sau un activ intangibil care fusese reevaluat conform
IAS 16 sau IAS 38 nainte de clasifcarea sa drept deinut pentru vnzare, caz n care ajustarea trebuie s fe
tratat ca o diferen din reevaluare .
IFRS 5
112

IASCF
Prezentarea activitilor ntrerupte
31 Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fuxuri de trezorerie care pot f n
mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare fnanciar, de restul entitii.
Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va f o unitate generatoare de lichiditi sau un grup
de uniti generatoare de numerar atta timp ct este inut n folosin.
32 O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fe a fost casat, fe a fost clasifcat
ca deinut pentru vnzare i
(a) reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografc de activiti,
(b) este parte a unui plan unic coordonat de desfinare a unui segment distinct major al afacerii
sau a unei arii geografce de operaii sau
(c) este o sucursal achiziionat exclusiv n scopul revnzrii.
33 O entitate trebuie s prezinte:
(a) o singur sum n contul de proft i pierdere cuprinznd totalul dintre:
(i) proftul net sau pierderea dup impozitare sau pierderea din activiti ntrerupte i
(ii) proftul net sau pierderea dup impozitare sau pierderea recunoscut() din evaluarea
la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau din casarea activelor sau grupu-
rilor destinate cedrii reprezentnd activiti ntrerupte.
(b) analiza sumei prezentate n paragraful (a) n ceea ce privete:
(i) veniturile, cheltuielile i proftul sau pierderea de dinaintea impozitrii din activiti
ntrerupte;
(ii) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe proft, aa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12;
(iii) ctigul sau pierderea recunoscut() din evaluarea valorii juste minus costurile de
vnzare sau din casarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii con-
stituind activitile ntrerupte; i
(iv) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe proft, aa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12.
Analiza poate f prezentat n notele explicative sau n contul de proft i pierdere. Dac aceasta
este prezentat n contul de proft i pierdere, ea trebuie prezentat ntr-o seciune identifcat ca
find legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile curente. Analiza nu este necesar
n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt fliale nou-achiziionate care ndeplinesc criteriile
de clasifcare drept deinute pentru vnzare din momentul achiziiei (vezi paragraful 11).
(c) fuxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, investiii i fnanare
ale activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot f prezentate fe n notele explicative,
fe n situaiile fnanciare. Ele nu sunt necesare n cazul grupurilor destinate cedrii nou-
achiziionate care ndeplinesc criteriile de clasifcare drept deinute pentru vnzare din
momentul achiziiei (vezi paragraful 11).
IFRS 5

IASCF 113
34 O entitate va prezenta din nou informaiile din paragraful 33 pentru perioadele anterioare
prezentate n situaiile fnanciare astfel nct toate informaiile vor f n strns legtur cu acele
activiti ntrerupte la data ntocmirii bilanului pentru ultima perioad prezentat.
35 Ajustrile efectuate n perioada curent la sumele prezentate anterior n activiti ntrerupte
care sunt legate direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie s
fe clasifcate separat ca activiti ntrerupte. Natura i valoarea unei asemenea ajustri vor f
prezentate. Exemple de situaii n care asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele:
(a) rezolvarea incertitudinilor care apar n cazul tranzaciilor de cedare, cum ar f ajustarea
preului de cumprare i rezolvarea eventualelor litigii cu cumprtorul.
(b) rezolvarea incertitudinilor care apar din i sunt legate n mod direct de activiti ale unei
componente nainte de cedarea sa, cum ar f obligaiile decurgnd din protecia mediului
sau din garania produsului, care cad n sarcina vnztorului.
(c) achitarea obligaiilor ce decurg din planul de benefcii acordate salariailor, cu condiia ca
aceasta s fe direct legat de tranzacia de cedare.
36 Dac o entitate nceteaz s clasifce o component ca deinut pentru vnzare, rezultatele
activitilor acesteia care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate cu
paragrafele 33-35 vor f reclasifcate i incluse n venituri pentru toate perioadele prezentate.
Valorile aferente perioadelor precedente vor f descrise ca find prezentate din nou.
Ctiguri sau pierderi din activiti continue
37 Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
clasifcat drept deinut pentru vnzare care nu ndeplinete caracteristicile unei activiti
ntrerupte va f inclus() n proftul sau pierderea din activiti continue.
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii
clasifcat ca deinut pentru vnzare
38 O entitate va prezenta un activ imobilizat clasifcat ca deinut pentru vnzare, precum i activele
aparinnd unui grup clasifcat drept deinut pentru vnzare n mod separat de celelalte active
n cadrul bilanului contabil. Datoriile ce rezult dintr-un grup destinat cedrii deinut pentru
vnzare vor f prezentate separat de celelalte datorii n cadrul bilanului contabil. Aceste active
i datorii nu vor f compensate ntre ele i prezentate ntr-o valoare unitar. Clasele principale
de active i datorii nregistrate drept deinute pentru vnzare vor f prezentate n mod separat fe
n cadrul bilanului, fe n cadrul notelor explicative, cu excepiile permise n paragraful 39. O
entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuial cumulat() recunoscut() direct n capita-
lurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasifcat ca deinut pentru
vnzare.
39 Dac un grup destinat cedrii este reprezentat de o subunitate nou-achiziionat care ndeplinete
criteriile pentru a f clasifcat drept deinut pentru vnzare n momentul achiziiei (vezi
paragraful 11), prezentarea claselor principale de active i datorii nu este necesar.
40 O entitate nu va reclasifca sau reprezenta sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasifcate ca deinute pentru vnzare n
IFRS 5
114

IASCF
bilanul contabil al perioadelor anterioare n scopul refectrii acestei reclasifcri n cadrul
bilanului contabil aferent ultimului exerciiu.
Informaii suplimentare
41 O entitate va prezenta urmtoarele informaii n cadrul notelor explicative aferente exerciiului
n care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost fe clasifcat ca deinut pentru
vnzare, fe vndut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);
(b) o descriere a evenimentelor i circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au
condus la cedarea planifcat, precum i maniera i momentul acelei cedri;
(c) ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu paragrafele 20-22, precum i, n
cazul n care nu au fost prezentate n mod separat n cadrul contului de proft i pierdere,
capitolul din cadrul acestuia care include acest ctig sau pierdere;
(d) dac este cazul, segmentul n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este
prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.
41 n cazul n care fe paragraful 26, fe paragraful 29 este aplicabil, o entitate va prezenta n
perioada n care ia decizia modifcrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului
destinat cedrii) o descriere a evenimentelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie,
precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente i a oricror perioade anterior
prezentate.
Prevederi tranzitorii
43 IFRS-ul va f aplicat prospectiv n cazul activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii)
care ndeplinesc criteriile pentru a f clasifcate ca deinute pentru vnzare, precum i n cazul
activitilor care ntrunesc criteriile pentru a f clasifcate ca ntrerupte dup orice dat naintea
datei de intrare n vigoare a IFRS-ului. O entitate poate aplica cerinele impuse de acest IFRS
la toate activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) care ntrunesc criteriile pentru a f
clasifcate ca deinute pentru vnzare i la operaiile ce ntrunesc criteriile pentru a f clasifcate ca
ntrerupte la orice dat naintea intrrii efective n vigoare a IFRS-ului, cu condiia ca evalurile
i orice informaii necesare aplicrii IFRS-ului s fe obinute la momentul n care criteriile au
fost ndeplinite pentru prima dat.
Data intrrii n vigoare
44 Entitile ar trebui s aplice acest IFRS pentru perioadele anuale ncepnd cu sau dup 1 ianuarie
2005. Aplicarea IFRS-ului anterior acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic IFRS-ul
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, trebuie s prezinte acest fapt.
Abrogarea IAS 35
45 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti ntrerupte.
IFRS 5

IASCF 115
Anexa A
Termeni defnii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
activ circulant Acel activ care ndeplinete oricare dintre urmtoarele condiii:
(a) se ateapt a f realizat, vndut sau consumat n cadrul ciclului
normal de producie al unei entiti;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
(c) se ateapt a f realizat n maximum un an de la data nchiderii
exerciiului fnanciar; sau
(d) reprezint lichiditi sau echivalente de lichiditi, cu excepia ca-
zului n care nu este permis utilizarea lor n schimburi valutare sau
n stingerea unor datorii timp de cel puin dousprezece luni de la
data ntocmirii bilanului contabil.
activ imobilizat Un activ care nu ntrunete condiiile unui activ circulant.
activitate ntrerupt O component a unei entiti care a fost fe casat, fe clasifcat ca
deinut pentru vnzare i care:
(a) reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografc de
activiti,
(b) face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al
afacerii sau a unei zone geografce de activiti sau
(c) este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii.
angajament de
cumprare ferm
O nelegere cu o ter parte opozabil din punct de vedere legal care (a)
specifc toi termenii de referin incluznd preul i durata tranzaciilor,
i care (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contrac-
tuali de o asemenea valoare nct ducerea la ndeplinire a obligaiilor
contractuale este probabil ntr-o msur foarte ridicat.
component a unei
entiti
Operaiuni i fuxuri de trezorerie care pot f evideniate distinct de restul
entitii, att n scop operaional, ct i de raportare fnanciar.
costuri de vnzare Costuri incrementale care sunt atribuite direct cedrii unui activ (sau
grup destinat cedrii), exclusiv costurile fnanciare i cheltuiala cu im-
pozitul pe proft.
grup destinat cedrii Un grup de active ce urmeaz a f cedate prin vnzare sau prin alt mo-
dalitate n mod solidar n cadrul unei singure tranzacii, precum i dato-
riile direct legate de aceste active ce urmeaz a f transferate n cadrul
tranzaciei. Grupul include i fondul comercial achiziionat n cazul unei
combinri de ntreprinderi, dac grupul este o unitate generatoare de
numerar n conformitate cu cerinele paragrafelor 80-87 ale IAS 36 De-
precierea activelor (revizuit n 2004) sau dac este o operaiune n cadrul
unei asemenea uniti generatoare de numerar.
IFRS 5
116

IASCF
probabil Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.
probabilitate ridicat Mai degrab posibil dect probabil.
unitate generatoare
de numerar
Cel mai mic grup identifcabil de active capabil s genereze fuxuri pozi-
tive de trezorerie i care este independent ntr-o mare msur de fuxurile
de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
valoare de nlocuire Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile
de vnzare i valoarea sa de utilizare.
valoare de utilizare Valoarea actualizat a fuxurilor viitoare de trezorerie estimate ce se
ateapt a f realizate din utilizarea n continuare a unui activ i din ce-
darea sa la sfritul duratei de via.
valoare just Valoarea pentru care un activ poate f vndut sau la care o datorie poate
f decontat de bunvoie ntre pri afate n cunotin de cauz n cadrul
unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
IFRS 5

IASCF 117
Anexa B
Supliment de aplicare
Aceast anex face parte din prezentul IFRS.
Prelungirea perioadei necesare procesului de vnzare
B1 Dup cum se meniona n paragraful 9, o prelungire a perioadei necesare procesului de vnzare
nu mpiedic un activ (sau grup destinat cedrii) s fe clasifcat ca deinut pentru vnzare n
cazul n care ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii
i dac exist dovezi sufciente c entitatea i menine decizia de a vinde activul (sau grupul
destinat cedrii). O excepie de la obligativitatea perioadei de un an din paragraful 8 se va aplica
deci n urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau situaii:
(a) la data la care entitatea se angajeaz n planul de a vinde un activ imobilizat (sau grup
destinat cedrii), aceasta se ateapt ca anumite tere pri (nu cumprtorul) s impun
anumite condiii asupra transferului activului (sau grupului destinat cedrii) care vor duce
la prelungirea perioadei vnzrii, i:
(i) aciunile necesare pentru a respecta aceste condiii nu pot f iniiate pn cnd nu se
obine un angajament ferm de cumprare, i
(ii) angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate ridicat n decurs de
un an.
(b) o entitate obine un angajament ferm de cumprare, iar cumprtorul sau tere pri va
(vor) impune condiii neateptate asupra transferului activului imobilizat (sau al grupului
destinat cedrii) anterior clasifcat ca deinut pentru vnzare, condiii ce vor prelungi
perioada necesar procesului de vnzare, i:
(i) s-au efectuat n timp util aciuni pentru a rspunde noilor condiii, i
(ii) se ateapt o rezoluie favorabil asupra factorilor care ntrzie procesul.
(c) pe parcursul perioadei iniiale de un an apar situaii anterior considerate puin probabile
i, ca rezultat, un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) anterior clasifcat ca deinut
pentru vnzare nu este vndut pn la sfritul perioadei, i
(i) n cadrul perioadei iniiale de un an entitatea a luat msurile necesare pentru a
rspunde la modifcrile intervenite n circumstane,
(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat pe pia n mod activ,
la un pre rezonabil, n conformitate cu modifcrile circumstanelor, i
(iii) sunt ndeplinite criteriile menionate n paragrafele 7 i 8.
IFRS 6
118

IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 6
Explorarea i evaluarea resurselor minerale
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a specifca modul de raportare fnanciar pentru explorarea i
evaluarea resurselor minerale.
2 n special, IFRS-ul solicit:
(a) mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare
i evaluare.
(b) entitilor care recunosc active de explorare i evaluare s testeze aceste active pentru de-
preciere n conformitate cu acest IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
(c) prezentarea informaiilor care identifc i explic valorile din situaiile fnanciare ale
entitii care provin din explorarea i evaluarea resurselor minerale i ajut utilizatorii ace-
lor situaii fnanciare s neleag valorile, momentul producerii lor i certitudinea fuxuri-
lor viitoare de trezorerie din orice active de explorare i evaluare recunoscute.
Arie de aplicabilitate
3 O entitate va aplica IFRS-ul cheltuielilor cu explorrile i evalurile care sunt angajate.
4 IFRS-ul nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i
evaluarea resurselor minerale.
5 O entitate nu va aplica IFRS-ul cheltuielilor angajate:
(a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc
nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon.
(b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unor
resurse minerale.
Recunoaterea activelor de explorare i evaluare
Excepii temporare de la IAS 8 paragrafele 11 i 12
6 n elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate active de explorare i evaluare
va aplica paragraful 10 al IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori.
7 Paragrafele 11 i 12 ale IAS 8 specifc sursele de cerine i ndrumri pe care conducerea
trebuie s le ia n considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac nici
un IFRS nu se refer n particular la acel element. Conform paragrafelor 9 i 10 de mai jos,
acest IFRS scutete o entitate de la a aplica aceste paragrafe politicilor sale contabile pentru
recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare.
IFRS 6

IASCF 119
Evaluarea activelor de explorare i evaluare
Evaluarea la recunoatere
8 Activele de explorare i evaluare vor f evaluate la cost.
Elemente de cost ale activelor de explorare i evaluare
9 O entitate va determina o politic specifcnd care cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare i evaluare i va aplica acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast deter-
minare, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate f asociat cu descoperirea
resurselor minerale. Cele ce urmeaz sunt exemple de cheltuieli care pot f incluse n evaluarea
iniial a activelor de explorare i evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a) achiziia drepturilor de a explora;
(b) studii topografce, geologice, geochimice i geofzice;
(c) forare de explorare;
(d) spturi;
(e) eantionare; i
(f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i viabilitatea comercial a extraciei
unei resurse minerale.
10 Cheltuielile legate de valorifcarea resurselor minerale nu vor f recunoscute drept active de ex-
plorare i evaluare. Cadrul general i IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare
la recunoaterea activelor ce apar n urma valorifcrii.
11 n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente o entitate
recunoate orice obligaii de mutare i relocare ce se produc drept consecin a angajrii explorrii
i evalurii resurselor minerale.
Evaluarea dup recunoatere
12 Dup recunoatere, o entitate va aplica fe modelul costului, fe modelul reevalurii pentru ac-
tivele de explorare i evaluare. Dac se aplic modelul de reevaluare (fe modelul din IAS 16
Imobilizri corporale, fe modelul din IAS 38), el trebuie s fe consecvent cu clasifcarea ac-
tivelor (a se vedea paragraful 15).
Modifcri ale politicilor contabile
13 O entitate poate s i modifce politicile contabile privind cheltuielile de explorare i evalu-
are dac modifcarea face situaiile fnanciare mai relevante pentru necesitile utilizato-
rilor de luare a deciziilor economice i nu le face mai puin credibile sau le face mai credi-
bile, dar nu mai puin relevante pentru acele necesiti. O entitate va judeca relevana i
credibilitatea folosind criteriile din IAS 8.
IFRS 6
120

IASCF
14 Pentru a justifca modifcarea politicilor sale contabile pentru cheltuielile de explorare i evalu-
are, o entitate va demonstra c modifcarea mbuntete alinierea situaiilor sale fnanciare la
criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modifcarea s conduc la ndeplinirea complet a
acelor criterii.
Prezentare
Clasifcarea activelor de explorare i evaluare
15 O entitate va clasifca activele de explorare i evaluare drept active corporale sau necorporale, n
funcie de natura activelor dobndite, i va aplica n mod consecvent aceast clasifcare.
16 Unele active de explorare i evaluare sunt tratate drept necorporale (de exemplu, drepturile
de forare), n timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele i mecanismele de forare).
n msura n care un activ corporal este consumat n crearea unei imobilizri necorporale,
valoarea ce refect consumul este parte a costului imobilizrilor necorporale. Totui, utiliza-
rea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizri necorporale nu transform un activ
corporal ntr-o imobilizare necorporal.
Reclasifcarea activelor de explorare i evaluare
17 Un activ de explorare i evaluare nu va mai f clasifcat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic
i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Activele
de explorare i evaluare vor f testate pentru depreciere i orice pierdere din depreciere va f
recunoscut nainte de reclasifcare.
Depreciere
Recunoatere i evaluare
18 Activele de explorare i evaluare vor f testate pentru depreciere atunci cnd faptele i
mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a unui activ de explorare i evaluare poate
depi valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea
contabil depete valoarea recuperabil, o entitate va evalua, prezenta i descrie orice
pierdere rezultat din depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la
paragraful 21 de mai jos.
19 Pentru identifcarea unui activ de explorare i evaluare care ar putea f depreciat se va aplica
mai degrab paragraful 20 al acestui IFRS, i nu paragrafele 8-17 ale IAS 36, doar n scopul
explorrii i evalurii activelor. Paragraful 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic i
activelor separate de explorare i evaluare sau unei uniti generatoare de numerar.
20 Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s
testeze activele de explorare i evaluare pentru depreciere (lista nu este exhaustiv):
IFRS 6

IASCF 121
(a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul
perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea.
(b) nu sunt prevzute n buget i nici planifcate cheltuieli substaniale pentru explorarea n
continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon.
(c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea
unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a
decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv.
(d) exist sufciente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv,
este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fe complet
recuperat n urma valorifcrii sau vnzrii.
n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea va efectua un test de depreciere,
n conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial, n
conformitate cu IAS 36.
Specifcarea nivelului la care activele de explorare i
evaluare sunt testate pentru depreciere
21 O entitate va determina politici contabile pentru alocarea activelor de explorare i evaluare
unitilor generatoare de numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n
scopul testrii acestor active pentru depreciere. Fiecare unitate generatoare de numerar
sau grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se aloc un activ de explorare
i evaluare nu va f mai mare ca un segment de activitate determinat n conformitate cu
IFRS 8 Segmente de activitate.
22 Nivelul identifcat de ctre entitate n scopul testrii pentru depreciere a activelor de explorare i
evaluare poate s cuprind una sau mai multe uniti generatoare de numerar.
Prezentarea informaiilor
23 O entitate va prezenta informaii care identifc i explic valorile recunoscute n situaiile
sale fnanciare ce apar din explorarea i evaluarea resurselor minerale.
24 Pentru a f n conformitate cu paragraful 23, o entitate va prezenta informaii privind:
(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i evaluare, inclusiv recunoaterea
activelor de explorare i evaluare.
(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, fuxurilor de trezorerie din investiii
i ale celor din explorarea i evaluarea resurselor minerale.
25 O entitate va trata activele de explorare i evaluare drept o clas separat de active i va
prezenta informaiile cerute fe de IAS 16, fe de IAS 38, n funcie de modul n care sunt cla-
sifcate activele.
IFRS 6
122

IASCF
Data intrrii n vigoare
26 O entitate va aplica acest IFRS cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Aplicarea anterior aces-
tei date este ncurajat. Dac o entitate aplic IFRS-ul nainte de 1 ianuarie 2006, ea va
prezenta acest lucru.
Prevederi tranzitorii
27 Dac este imposibil aplicarea unei anumite cerine a paragrafului 18 informaiilor comparative
referitoare la perioadele anuale cu ncepere nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate va prezenta
informaii privind acest fapt. IAS 8 explic termenul de imposibil.
IFRS 6

IASCF 123
Anexa A
Termeni defnii
Aceast anex face parte din IFRS.
active de explorare
i evaluare
Cheltuieli de explorare i evaluare recunoscute drept active, n confor-
mitate cu politicile contabile ale entitii.
cheltuieli de
explorare i evaluare
Cheltuieli generate de ctre o entitate n legtur cu explorarea i evalu-
area resurselor minerale nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s fe demonstrate.
explorarea i
evaluarea resurselor
minerale
Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural
i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drep-
turile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea
fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor
minerale.
IFRS 7
124

IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 7
Instrumente fnanciare: informaii de furnizat
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a solicita entitilor s ofere n situaiile lor fnanciare prezentri
de informaii care s permit utilizatorilor s evalueze:
(a) importana instrumentelor fnanciare pentru poziia i performana fnanciar a entitii; i
(b) natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele fnanciare la care este expus
entitatea n decursul perioadei i la data raportrii, precum i modul n care entitatea
gestioneaz acele riscuri.
2 Principiile din acest IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a ac-
tivelor fnanciare i datoriilor fnanciare din IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare i IAS 39
Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare.
Arie de aplicabilitate
3 Acest IFRS va f aplicat de ctre toate entitile tuturor tipurilor de instrumente fnanciare, cu
excepia:
(a) acelor interese n fliale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate
n conformitate cu IAS 27 Situaii fnanciare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii
n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele
cazuri, IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o
flial, entitate asociat sau asociere n participaie n conformitate cu IAS 39; n aceste
cazuri, entitile vor aplica, n plus fa de cerinele de prezentare a informaiilor din
acest IFRS, i cerinele de prezentare din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitile vor
aplica, de asemenea, acest IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor n
fliale, entiti asociate sau asocieri n participaie, cu excepia cazului n care instrumen-
tul derivat respect defniia unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32.
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorului ce provin din planuri de benefcii pentru angajai la
care se aplic IAS 19 Benefciile angajailor.
(c) contractelor pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.
(d) contractelor de asigurri, aa cum sunt defnite n IFRS 4 Contracte de asigurri. Totui,
acest IFRS se aplic instrumentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de
asigurri dac IAS 39 solicit entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai
mult, un emitent va aplica acest IFRS contractelor de garanii fnanciare dac emiten-
tul aplic IAS 39 n recunoaterea i evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dac
emitentul alege, n conformitate cu paragraful 4(d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n
recunoaterea i evaluarea acestora.
IFRS 7

IASCF 125
(e) instrumentelor fnanciare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu singura excepie c
acest IFRS se aplic acelor contracte care intr n aria de aplicabilitate a paragrafelor 5-7
ale IAS 39.
4 Acest IFRS se aplic instrumentelor fnanciare recunoscute i nerecunoscute. Instrumentele
fnanciare recunoscute includ active fnanciare i datorii fnanciare care se af n aria de apli-
cabilitate a IAS 39. Instrumentele fnanciare nerecunoscute includ unele instrumente fnanci-
are care, chiar dac sunt n afara ariei de aplicabilitate a IAS 39, intr n aria de aplicabilitate
a acestui IFRS (cum ar f unele angajamente de mprumut).
5 Acest IFRS se aplic contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefnanciar care
intr n aria de aplicabilitate a IAS 39 (a se vedea paragrafele 5-7 ale IAS 39).
Clase de instrumente fnanciare i nivelul informaiilor de furnizat
6 Cnd acest IFRS solicit prezentri de informaii n funcie de clasa de instrumente fnanciare,
o entitate va grupa instrumentele fnanciare n clase care sunt corespunztoare pentru natura
informaiilor prezentate i va lua n considerare caracteristicile respectivelor instrumente fnan-
ciare. O entitate va oferi sufciente informaii astfel nct s permit reconcilierea cu elementele-
rnd prezentate n bilan.
Importana instrumentelor fnanciare pentru poziia i
performana fnanciar
7 O entitate va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale finan-
ciare s evalueze importana instrumentelor fnanciare pentru poziia i performana sa
fnanciar.
Bilan
Categorii de active fnanciare i de datorii fnanciare
8 Valorile contabile ale fecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum este defnit n IAS 39, vor
f prezentate fe n bilan, fe n note:
(a) activele fnanciare la valoarea just prin proft sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele
desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasifcate ca find deinute pentru
tranzacionare, n conformitate cu IAS 39;
(b) investiiile pstrate pn la scaden;
(c) mprumuturile i creanele;
(d) activele fnanciare disponibile pentru vnzare;
(e) datoriile fnanciare la valoarea just prin proft sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele
desemnate astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasifcate ca find deinute pentru
tranzacionare, n conformitate cu IAS 39; i
(f) datoriile fnanciare evaluate la costul amortizat.
IFRS 7
126

IASCF
Active fnanciare sau datorii fnanciare la valoarea just prin proft sau
pierdere
9 Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de mprumuturi sau creane)
ca find la valoarea just prin proft sau pierdere, aceasta va trebui s prezinte:
(a) expunerea maxim la riscul de credit (a se vedea paragraful 36(a)) a mprumutului sau
creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) la data raportrii.
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate aferente creditului sau orice instrumente
similare diminueaz acea expunere maxim la riscul de credit.
(c) valoarea modifcrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a mprumutului sau
creanei (sau a grupului de mprumuturi sau creane) care se poate atribui modifcrilor
riscului de credit al activului fnanciar, determinat fe:
(i) ca valoarea modifcrii valorii sale juste care nu se poate atribui modifcrilor
condiiilor de pia care au generat riscul de pia; fe
(ii) utiliznd o metod alternativ despre care entitatea crede c reprezint mai fdel
valoarea modifcrii valorii sale juste care se poate atribui modifcrilor riscului de
credit al activului.
Modifcrile condiiilor de pia care au generat riscul de pia includ modifcri ale unei rate de
dobnd, ale unui pre al bunurilor de consum, ale unei rate de schimb valutar sau ale unui indice
al preurilor sau ale unor indicatori observabili (de referin).
(d) valoarea modifcrii valorii juste a oricror instrumente derivate aferente creditului sau a
unor instrumente similare care a avut loc n decursul perioadei i cumulat, de la desemnarea
mprumutului sau a creanei.
10 Dac o entitate a desemnat o datorie fnanciar ca find la valoarea just prin proft sau pierdere,
n conformitate cu paragraful 9 al IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea modifcrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei fnanciare
care se poate atribui modifcrilor riscului de credit al acelei datorii, determinat fe:
(i) ca valoarea modifcrii valorii sale juste care nu se poate atribui modifcrilor
condiiilor de pia care au generat riscul de pia (a se vedea Anexa B, paragraful
B4); fe
(ii) utiliznd o metod alternativ despre care entitatea crede c reprezint mai fdel
valoarea modifcrii valorii sale juste care se poate atribui modifcrilor riscului
de credit al datoriei Modifcrile condiiilor de pia care au generat riscul de
pia includ modifcri ale unei rate de dobnd de referin, ale unui pre al unui
instrument fnanciar al unei alte entiti, ale unui pre al bunurilor de consum, ale
unei rate de schimb valutar sau ale unui indice al preurilor sau ale unor indicatori.
Pentru contractele care includ caracteristica de corelare cu o unitate, modifcrile
condiiilor de pia includ modifcrile performanei fondului de investiii intern
sau extern aferent.
(b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei fnanciare i valoarea pe care entitatea,
conform contractului, trebuie s o plteasc la scaden deintorului obligaiei.
IFRS 7

IASCF 127
11 Entitatea trebuie s prezinte:
(a) metodele utilizate pentru a obine conformitatea cu cerinele din paragrafele 9(c) i 10(a).
(b) dac entitatea consider c prezentarea pe care a realizat-o pentru a respecta cerinele
paragrafului 9(c) sau 10(a) nu reprezint fdel modifcarea valorii juste a activului fnan-
ciar sau a datoriei fnanciare care se poate atribui modifcrilor riscului su de credit, mo-
tivele care au dus la obinerea acestei concluzii i factorii pe care entitatea i consider
relevani.
Reclasifcare
12 Dac entitatea a reclasifcat un activ fnanciar drept unul evaluat:
(a) la cost sau cost amortizat, i nu la valoarea just; sau
(b) la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat,
ea va prezenta valoarea reclasifcat n fecare categorie i n afara fecrei categorii i motivul
pentru care a fost realizat respectiva reclasifcare (a se vedea paragrafele 51-54 ale IAS 39).
Derecunoatere
13 Este posibil ca o entitate s transfere active fnanciare n aa fel nct o parte a activelor f-
nanciare sau activele fnanciare n ntregime nu se califc pentru derecunoatere (a se vedea
paragrafele 15-37 ale IAS 39). Entitatea va prezenta pentru fecare clas de astfel de active
fnanciare:
(a) natura activelor;
(b) natura riscurilor i recompenselor asociate dreptului de proprietae la care entitatea rmne
expus;
(c) atunci cnd entitatea continu s recunoasc toate activele, valorile contabile ale activelor
i ale datoriilor asociate; i
(d) atunci cnd entitatea continu s recunoasc activele n concordan cu implicarea sa
continu, valoarea contabil total a activelor iniiale, valoarea activelor pe care entitatea
continu s le recunoasc i valoarea contabil a datoriilor asociate.
Garanii reale
14 O entitate va prezenta:
(a) valoarea contabil a activelor fnanciare pe care le-a gajat drept garanii reale pentru
datorii sau datorii contingente, inclusiv valorile care au fost reclasifcate n conformitate
cu paragraful 37(a) al IAS 39; i
(b) termenii i condiiile aferente gajrii.
15 Cnd o entitate deine garanii reale (din active fnanciare sau nefnanciare) i are dreptul de a
vinde sau regaja garania real n lipsa imposibilitii de respectare a obligaiilor de ctre pro-
prietarul garaniei reale, aceasta va prezenta:
IFRS 7
128

IASCF
(a) valoarea just a garaniilor reale deinute;
(b) valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau regajate, i dac entitatea are
sau nu obligaia de a le returna; i
(c) termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.
Contul de provizioane pentru pierderi din credite
16 Atunci cnd activele fnanciare sunt afectate de pierderi din credite i entitatea nregistreaz
deprecierea ntr-un cont separat (de exemplu, un cont de provizioane utilizat pentru nregis-
trarea deprecierilor individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea unei deprecieri
colective a activelor) i nu reduce direct valoarea contabil a activului, entitatea va prezenta
o reconciliere a modifcrilor din acel cont n decursul perioadei pentru fecare clas de active
fnanciare.
Instrumente fnanciare compuse cu derivative multiple
ncorporate
17 Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component de datorie, ct i una
de capitaluri proprii (a se vedea paragraful 28 al IAS 32), iar instrumentul are derivative
multiple ncorporate ale cror valori sunt interdependente (cum ar f un instrument de datorie
rscumprabil nainte de scaden), entitatea va prezenta existena acestor caracteristici.
Neexecutri i nclcri ale obligaiilor
18 Pentru mprumuturile de plat recunoscute la data de raportare, o entitate va prezenta:
(a) detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata principalului, dobnda, fon-
dul de amortizare sau condiiile de rambursare ale mprumuturilor de plat n decursul
perioadei;
(b) valoarea contabil a mprumuturilor de plat pentru care nu a fost onorat obligaia la data
de raportare; i
(c) dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost renegociate condiiile mpru-
muturilor de plat, nainte ca situaiile fnanciare s fe autorizate pentru emitere.
19 Dac, n decursul perioadei, au existat nclcri ale condiiilor acordului de mprumut, altele
dect cele descrise n paragraful 18, o entitate va prezenta aceleai informaii ca cele cerute
la paragraful 18 dac acele nclcri permit creditorului s solicite rambursarea accelerat (cu
excepia cazului n care nclcrile au fost remediate sau condiiile mprumutului au fost rene-
gociate la data de raportare sau nainte de aceasta).
Contul de proft i pierdere i capitalul propriu
Elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi
20 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi fe
n situaiile fnanciare, fe n note:
IFRS 7

IASCF 129
(a) ctigurile nete sau pierderile nete din:
(i) activele fnanciare sau datoriile fnanciare la valoarea just prin proft sau pierdere,
indicndu-le separat pe cele din activele fnanciare sau datoriile fnanciare astfel
desemnate la recunoaterea iniial i pe cele din activele fnanciare sau datoriile
fnanciare care sunt clasifcate ca find deinute pentru tranzacionare n conformitate
cu IAS 39;
(ii) activele fnanciare disponibile pentru vnzare, indicnd separat valoarea ctigului
sau pierderii recunoscut(e) direct n capitalurile proprii n decursul perioadei i
valoarea nlturat din capitalurile proprii i recunoscut n proftul sau pierderea
perioadei;
(iii) investiiile pstrate pn la scaden;
(iv) mprumuturi i creane; i
(v) datorii fnanciare evaluate la cost amortizat;
(b) venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate utiliznd metoda
dobnzii efective) pentru activele fnanciare sau datoriile fnanciare care nu sunt la valoarea
just prin contul de proft sau pierdere;
(c) venitul i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile incluse n determinarea ratei efective
a dobnzii) generate de:
(i) activele fnanciare sau datoriile fnanciare care nu sunt la valoarea just prin contul
de proft sau pierdere; i
(ii) activiti de administrare a activelor i alte activiti fduciare care conduc la deinerea
sau investirea activelor n numele persoanelor, fondurilor de investiii, planurilor de
pensii i al altor instituii;
(d) veniturile din dobnzile aferente activelor fnanciare depreciate angajate n conformitate cu
paragraful AG93 al IAS 39; i
(e) valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fecare clas de active fnanciare.
Alte informaii de furnizat
Politici de contabilitate
21 n conformitate cu paragraful 108 al IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare, o entitate prezint,
n rezumatul politicilor contabile semnifcative, baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) n
ntocmirea situaiilor fnanciare, precum i celelalte politici de contabilitate utilizate care sunt
relevante pentru nelegerea situaiilor fnanciare.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
22 O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru fecare tip de acoperire
mpotriva riscurilor descris n IAS 39 (adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor,
IFRS 7
130

IASCF
acoperirile fuxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva riscurilor a
investiiilor nete n operaiunile din strintate):
(a) o descriere a fecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor fnanciare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva
riscurilor, precum i valorile lor juste la data raportrii; i
(c) natura riscurilor care sunt acoperite.
23 Pentru acoperirile fuxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte:
(a) perioadele n care se ateapt s aib loc fuxurile de trezorerie i n care se ateapt ca
acestea s afecteze proftul sau pierderea;
(b) o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care a mai fost utilizat anterior conta-
bilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;
(c) valoarea care a fost recunoscut n capitalurile proprii n decursul perioadei;
(d) valoarea care a fost nlturat din capitalurile proprii i inclus n proft sau pierdere n
decursul perioadei, indicnd valoarea inclus n fecare element-rnd din contul de proft i
pierdere; i
(e) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n
costul iniial sau n alt valoare contabil a unui activ nefnanciar sau a unei datorii ne-
fnanciare a crei achiziie sau producere a fost o tranzacie prognozat cu probabilitate
mare de producere acoperit mpotriva riscurilor.
24 O entitate trebuie s prezinte separat:
(a) pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile:
(i) din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i
(ii) din elementul acoperit mpotriva riscurilor, atribuit riscului acoperit.
(b) inefcacitatea recunoscut n proft sau pierdere care provine din acoperiri ale fuxurilor de
trezorerie mpotriva riscurilor; i
(c) inefcacitatea recunoscut n proft sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva ris-
curilor ale investiiilor nete n operaiuni din strintate.
Valoarea just
25 Cu excepia situaiei prezentate n paragraful 29, pentru fecare clas de active fnanciare i
de datorii fnanciare (a se vedea paragraful 6), o entitate trebuie s prezinte valoarea just a
respectivei clase de active i datorii ntr-un mod care s permit ca pentru aceasta s se realizeze
o comparaie cu valoarea sa contabil.
26 Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze activele fnanciare i datoriile
fnanciare n clase, dar acestea vor f compensate numai n msura n care valorile lor contabile
sunt compensate n bilan.
27 O entitate va prezenta:
IFRS 7

IASCF 131
(a) metodele i, atunci cnd este utilizat o tehnic de evaluare, presupunerile aplicate
pentru determinarea valorilor juste ale fecrei clase de active fnanciare sau de datorii
fnanciare. De exemplu, atunci cnd este cazul, o entitate prezint informaii referitoare la
presupunerile aferente ratelor de pli n avans, ratelor de pierderi estimate din credite i
ratelor de dobnd sau ratelor de actualizare.
(b) dac valorile juste sunt determinate, n ntregime sau parial, fcnd direct referire la
cotaiile de pre publice de pe o pia activ sau dac sunt estimate utiliznd o tehnic de
evaluare (a se vedea paragrafele AG71-AG79 ale IAS 39).
(c) dac valorile juste recunoscute sau prezentate n situaiile fnanciare sunt determinate,
n ntregime sau parial, utiliznd o tehnic de evaluare ce se bazeaz pe presupuneri
care nu sunt susinute de ctre preurile din tranzaciile curente observabile pe pia
care implic acelai instrument (adic fr modifcri sau recombinare) i nu se bazeaz
pe date disponibile observabile pe pia. Pentru valorile juste care sunt recunoscute
n situaiile fnanciare, dac prin nlocuirea uneia sau mai multor presupuneri cu o
alternativ posibil n mod rezonabil ar rezulta o modifcare important a valorii juste,
entitatea va declara acest fapt i va prezenta efectul respectivelor modifcri. n acest
context, importana va f apreciat n raport cu proftul sau pierderea i n raport cu
activele i datoriile totale sau, atunci cnd modifcrile valorii juste sunt recunoscute n
capitalul propriu, n raport cu capitalul propriu.
(d) dac se aplic punctul (c), valoarea total a modifcrii valorii juste recunoscute n proft
sau pierdere n decursul perioadei, estimat utiliznd o astfel de tehnic de evaluare.
28 Dac piaa pentru un instrument fnanciar nu este activ, entitatea stabilete valoarea just a
instrumentului utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea paragrafele AG74-AG79 ale IAS 39).
Cu toate acestea, cea mai bun dovad a valorii juste la recunoaterea iniial este preul de
tranzacionare (adic valoarea just a contraprestaiei pltite sau primite), cu excepia cazului
n care sunt ndeplinite condiiile descrise n paragraful AG76 al IAS 39. Rezult c ar putea
exista o diferen ntre valoarea just la recunoaterea iniial i valoarea care ar f determinat
la data respectiv utiliznd o tehnic de evaluare. Dac exist o astfel de diferen, o entitate va
prezenta, pentru fecare clas de instrumente fnanciare:
(a) politica sa de contabilitate pentru recunoaterea respectivei diferene n proft sau pierdere
pentru a refecta o modifcare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia i-ar
lua n considerare la stabilirea unui pre (a se vedea paragraful AG76A al IAS 39); i
(b) diferena cumulat ce rmne de recunoscut n proft sau pierdere la nceputul i la sfritul
perioadei i o reconciliere a modifcrilor din soldul acestei diferene.
29 Nu sunt necesare prezentri ale valorii juste:
(a) atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil a valorii juste, de
exemplu, pentru instrumente fnanciare cum sunt creanele comerciale i datoriile pe
termen scurt;
(b) pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia
activ sau pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri prop-
IFRS 7
132

IASCF
rii, care sunt evaluate la cost n conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea just nu poate
f evaluat credibil; sau
(c) pentru un contract care conine o caracteristic de participare discreionar (aa cum este
descris n IFRS 4) dac valoarea just a respectivei caracteristici nu poate f evaluat
credibil.
30 n cazurile descrise n paragraful 29(b) i (c), o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a
ajuta utilizatorii situaiilor fnanciare s realizeze propriul lor raionament cu privire la amploarea
diferenelor posibile dintre valoarea contabil a respectivelor active fnanciare sau datorii fnan-
ciare i valoarea lor just, inclusiv:
(a) faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate pentru aceste instrumente
deoarece valoarea lor just nu poate f evaluat credibil;
(b) o descriere a instrumentelor fnanciare, a valorii lor contabile, i o explicaie a motivului
pentru care valoarea just nu poate f evaluat credibil;
(c) informaii privind piaa pentru respectivele instrumente;
(d) informaii referitoare la intenia entitii de a ceda instrumentele fnanciare i la modul n
care le va ceda; i
(e) dac instrumentele fnanciare a cror valoare just nu a putut f anterior evaluat credi-
bil sunt derecunoscute, valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea
ctigului sau pierderii recunoscut(e).
Natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele
fnanciare
31 O entitate va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale fnanciare
s evalueze natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele fnanciare, la care
entitatea este expus la data raportrii
32 Prezentrile de informaii cerute de paragrafele 33-42 se concentreaz asupra riscurilor care
provin din instrumentele fnanciare i asupra modului n care au fost ele gestionate. Aceste
riscuri includ, de obicei, dar nu sunt limitate la, riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul
de pia.
Informaii calitative de furnizat
33 Pentru fecare tip de risc ce provine din instrumentele fnanciare, o entitate va prezenta:
(a) expunerile la risc i modul n care acestea au aprut;
(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului i metodele utilizate pen-
tru evaluarea riscului; i
(c) orice modifcri aprute n informaiile menionate la punctele (a) sau (b) fa de perioada
anterioar.
IFRS 7

IASCF 133
Informaii cantitative de furnizat
34 Pentru fecare tip de risc provenit din instrumente fnanciare, o entitate trebuie s prezinte:
(a) date cantitative rezumate privind expunerile sale la respectivul risc la data raportrii.
Aceast prezentare trebuie s aib la baz informaiile furnizate intern personalului-cheie
din conducerea entitii (aa cum este defnit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind
prile afliate), de exemplu, consiliului de administraie al entitii sau directorului
executiv.
(b) prezentrile cerute de paragrafele 36-42, n msura n care nu sunt reglementate de punctul
(a), cu excepia cazului n care riscul nu este semnifcativ (a se vedea paragrafele 29-31 ale
IAS 1 pentru o discuie privind pragul de semnifcaie).
(c) concentrarea riscului, dac aceasta nu rezult din prezentrile cerute de punctele (a) i (b).
35 Dac datele cantitative prezentate la data raportrii nu sunt reprezentative pentru expunerea
unei entiti la risc n decursul perioadei, o entitate va oferi informaii suplimentare care s fe
reprezentative.
Riscul de credit
36 O entitate va prezenta pentru fecare clas de instrumente fnanciare:
(a) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la riscul de credit la data
raportrii, fr a lua n considerare nici un fel de garanie real deinut sau orice ameliorare
a ratingului de credit (de exemplu, orice acorduri de compensare care nu se califc pentru
compensare, n conformitate cu IAS 32);
(b) cu privire la valoarea prezentat conform punctului (a), o descriere a garaniilor reale
deinute drept asigurare sau a altor ameliorri ale ratingului de credit;
(c) informaii cu privire la ratingul de credit pentru active fnanciare care nu sunt nici restante,
nici depreciate; i
(d) valoarea contabil a activelor fnanciare care ar f, n alt situaie, restante sau depreciate,
ale cror condiii au fost renegociate.
Active fnanciare care sunt fe restante, fe depreciate
37 O entitate va prezenta, pentru fecare clas de active fnanciare:
(a) o analiz a maturitii activelor fnanciare care sunt restante la data raportrii, dar care nu
sunt depreciate;
(b) o analiz a activelor fnanciare care sunt individual determinate ca find depreciate la data
raportrii, inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat n considerare atunci cnd a determinat
dac activele sunt depreciate; i
(c) pentru valorile prezentate conform punctelor (a) i (b), o descriere a garaniilor reale
deinute drept asigurare de ctre entitate sau a altor ameliorri ale ratingului de credit i, cu
excepia cazului n care acest lucru este imposibil, o estimare a valorii lor juste.
IFRS 7
134

IASCF
Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute
38 Atunci cnd o entitate obine active fnanciare sau nefnanciare n decursul perioadei intrnd n
posesia garaniilor reale pe care le deine sau prin solicitarea unor alte ameliorri ale ratingului
de credit (de exemplu, garanii), iar acest tip de active respect criteriile de recunoatere din alte
Standarde, o entitate va prezenta:
(a) natura i valoarea contabil a activelor obinute; i
(b) atunci cnd activele nu sunt uor convertibile n numerar, politicile sale pentru cedarea
unor astfel de active sau pentru utilizarea lor n activitile sale.
Riscul de lichiditate
39 O entitate va prezenta:
(a) o analiz a scadenelor pentru datoriile fnanciare care s indice scadenele contractuale
rmase; i
(b) o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate inerent celor prezentate la
punctul (a).
Riscul de pia
Analiza de senzitivitate
40 Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele paragrafului 41, aceasta trebuie s
prezinte:
(a) o analiz a senzitivitii pentru fecare tip de risc de pia la care este expus entitatea la
data raportrii, indicnd modul n care proftul sau pierderea i capitalurile proprii ar f
fost afectate de modifcrile, posibile n mod rezonabil la respectiva dat, ale variabilei
relevante de risc;
(b) metodele i presupunerile utilizate la ntocmirea analizei de senzitivitate; i
(c) modificrile fa de perioada anterioar a metodelor i presupunerilor utilizate, i
motivele unor astfel de modificri.
41 Dac o entitate ntocmete o analiz a senzitivitii, cum ar f valoarea la risc, care refect
interdependenele ntre variabilele de risc (de exemplu, ratele de dobnd i ratele de schimb
valutar), i utilizeaz aceast analiz pentru a gestiona riscurile fnanciare, entitatea poate
utiliza respectiva analiz de senzitivitate n locul analizei menionate n paragraful 40. De
asemenea, entitatea trebuie s prezinte:
(a) o explicaie a metodei utilizate n ntocmirea unei astfel de analize a senzitivitii, i a
principalilor parametri i a principalelor presupuneri care stau la baza datelor oferite; i
(b) o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitelor care ar putea aprea din cauza
faptului c informaiile nu refect n ntregime valoarea just a activelor i datoriilor
implicate.
IFRS 7

IASCF 135
Alte informaii de furnizat privind riscul de pia
42 Atunci cnd analizele de senzitivitate prezentate n conformitate cu paragraful 40 sau 41 nu
sunt reprezentative pentru un risc inerent ntr-un instrument fnanciar (de exemplu, din cauz
c expunerea de la sfritul anului nu refect expunerea din decursul anului), entitatea va
prezenta acest fapt, precum i motivul pentru care consider c analizele de senzitivitate nu sunt
reprezentative.
Data intrrii n vigoare i tranziia
43 O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere de la sau dup 1 ianuarie
2007. Aplicarea nainte de aceast dat este ncurajat. Dac o entitate aplic acest IFRS pentru
o perioad anterioar, ea va trebui s prezinte acest fapt.
Dac o entitate aplic acest IFRS pentru perioade anuale cu ncepere nainte de 1 ianuarie
2006, ea nu trebuie s prezinte informaii comparative pentru prezentrile cerute de paragrafele
31-42 referitoare la natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele fnanciare.
Retragerea IAS 30
45 Acest IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile fnanciare ale bncilor i ale
instituiilor fnanciare similare.

IFRS 7
136

IASCF
Anexa A
Termeni defnii
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
Alte riscuri aferente
preului
Riscul ca valoarea just sau fuxurile viitoare de trezorerie ale unui
instrument fnanciar s fuctueze din cauza modifcrilor preurilor pe
pia (altele dect cele care provin din riscul ratei dobnzii sau ris-
cul valutar), fe c aceste modifcri sunt generate de factori specifci
instrumentului fnanciar individual sau emitentului su, sau de factori
care afecteaz toate instrumentele fnanciare similare tranzacionate pe
pia.
mprumuturi de
plat
mprumuturile de plat sunt datorii fnanciare, altele dect datoriile co-
merciale pe termen scurt sau cele cu termene normale de mprumut.
restant Un activ fnanciar este restant atunci cnd partenerul nu a efectuat o plat
la scadena sa contractual.
riscul de credit Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un instrument fnanciar s
genereze o pierdere fnanciar prin nendeplinirea unei obligaii.
riscul de lichiditate Riscul ca entitatea s ntmpine difculti n ndeplinirea obligaiilor
asociate datoriilor fnanciare.
riscul de pia Riscul ca valoarea just sau fuxurile viitoare de trezorerie ale unui instru-
ment fnanciar s fuctueze din cauza modifcrilor preurilor pe pia.
Riscul de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar, riscul ratei dobn-
zii i alte riscuri aferente preului.
riscul ratei dobnzii Riscul ca valoarea just sau fuxurile viitoare de trezorerie ale unui
instrument fnanciar s fuctueze din cauza modifcrilor ratelor de
dobnd pe pia.
riscul valutar Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui
instrument financiar s fluctueze din cauza modificrilor ratelor de
schimb valutar.
Urmtorii termeni sunt defnii n paragraful 11 al IAS 32 sau n paragraful 9 al IAS 39 i sunt utilizai
n acest IFRS cu nelesurile specifcate n IAS 32 i IAS 39.
costul amortizat al unui activ fnanciar sau al unei datorii fnanciare
active fnanciare disponibile pentru vnzare
derecunoatere
IFRS 7

IASCF 137
instrument derivat
metoda dobnzii efective
instrument de capitaluri proprii
valoare just
activ fnanciar
instrument fnanciar
datorie fnanciar
activ fnanciar sau datorie fnanciar la valoarea just prin contul de proft sau pierdere
contract de garanie fnanciar
activ fnanciar sau datorie fnanciar deinut() n vederea tranzacionrii
tranzacie prognozat
instrument de acoperire mpotriva riscurilor
investiii pstrate pn la scaden
mprumuturi i creane
cumprare sau vnzare normal
IFRS 7
138

IASCF
Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din acest IFRS.
Clase de instrumente fnanciare i nivelul informaiilor de
furnizat (paragraful 6)
B1 Paragraful 6 solicit unei entiti s grupeze instrumentele fnanciare n clase care sunt
corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in cont de caracteristicile respec-
tivelor instrumente fnanciare. Clasele descrise n paragraful 6 sunt determinate de ctre en-
titate i sunt, aadar, distincte de categoriile de instrumente fnanciare specifcate n IAS 39
(care determin modul n care sunt evaluate instrumentele fnanciare i cum sunt recunoscute
modifcrile valorii juste).
B2 n determinarea claselor de instrumente fnanciare o entitate trebuie cel puin:
(a) s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i cele evaluate la
valoarea just.
(b) s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente fnanciare care se af n afara
ariei de aplicabilitate a acestui IFRS.
B3 O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte detalii ofer pentru a
satisface cerinele acestui IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale cerinelor i cum
agreg informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite. Este necesar s se obin un echilibru ntre suprancrcarea situaiilor
fnanciare cu detalii excesive, care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor fnanciare, camu-
fnd informaiile importante, ca rezultat al unei prea mari agregri. De exemplu, o entitate nu
trebuie s camufeze informaiile importante prin includerea lor ntr-un volum mare de detalii
nesemnifcative. n mod similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii care sunt ntr-att
de agregate nct ascund diferene importate ntre tranzaciile individuale sau riscurile asociate.
Importana instrumentelor fnanciare pentru poziia
fnanciar i performana fnanciar
Datorii fnanciare la valoarea just prin proft sau pierdere
(paragrafele 10 i 11)
B4 Dac o entitate desemneaz o datorie fnanciar ca find la valoarea just prin proft sau pierdere,
paragraful 10(a) i cere s prezinte suma modifcrii valorii juste a datoriei fnanciare care este
atribuibil modifcrilor riscului de credit al datoriei. Paragraful 10(a)(i) permite unei entiti
s determine aceast valoare ca find suma modifcrii valorii juste a datoriei care nu se poate
IFRS 7

IASCF 139
atribui modifcrilor condiiilor de pia care au generat riscul de pia. Dac singurele modifcri
relevante ale condiiilor de pia pentru o datorie sunt modifcrile unei rate de dobnd observa-
bile (de referin), aceast valoare poate f estimat dup cum urmeaz:
(a) n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a datoriei la nceputul
perioadei utiliznd preul de pia observat al datoriei, precum i fuxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la nceputul perioadei. Din aceast rat entitatea scade rata de
dobnd observabil (de referin) la nceputul perioadei pentru a obine o component a
ratei interne de rentabilitate specifc pentru instrument.
(b) Apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fuxurilor de trezorerie asociate datoriei
utiliznd fuxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfritul perioadei, actualizate
cu o rat de actualizare egal cu suma (i) ratei de dobnd observabile (de referin) la
sfritul perioadei i (ii) componentei specifce instrumentului a ratei interne de rentabili-
tate, determinat conform punctului (a).
(c) Diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul perioadei i valoarea
determinat conform punctului (b) reprezint modifcarea valorii juste care nu se poate
atribui modifcrilor ratei de dobnd observabile (de referin). Aceasta este valoarea care
trebuie prezentat.
Acest exemplu presupune c modifcrile valorii juste care provin din ali factori dect
modifcrile riscului de credit al instrumentului sau modifcrile ratelor de dobnd nu sunt
semnifcative. Dac instrumentul din exemplu conine un derivativ ncorporat, modifcarea
valorii juste a derivativului ncorporat este exclus din determinarea valorii ce urmeaz s fe
prezentat n conformitate cu paragraful 10(a).
Alte prezentri de informaii politici de contabilitate
(paragraful 21)
B5 Paragraful 21 solicit prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizat(e) n ntocmirea
situaiilor fnanciare i a celorlalte politici de contabilitate utilizate care sunt relevante pentru
nelegerea situaiilor fnanciare. Pentru instrumentele fnanciare, astfel de prezentri de informaii
pot include:
(a) pentru activele fnanciare sau pentru datoriile fnanciare desemnate ca find la valoarea
just prin proft sau pierdere:
(i) natura activelor fnanciare sau datoriilor fnanciare pe care entitatea le-a desemnat ca
find la valoarea just prin contul de proft sau pierdere;
(ii) criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a activelor fnanciare sau a
datoriilor fnanciare la recunoaterea iniial; i
(iii) modul n care entitatea a respectat condiiile din paragraful 9, 11A sau 12 ale IAS
39 pentru o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate n conformitate
cu paragraful (b)(i) din defniia din IAS 39 a unui activ fnanciar sau a unei datorii
fnanciare la valoarea just prin contul de proft sau pierdere, respectiva prezentare
include o descriere narativ a circumstanelor care au stat la baza inconsecvenei
de evaluare sau prezentare care ar interveni n alte condiii. Pentru instrumentele
IFRS 7
140

IASCF
desemnate n conformitate cu paragraful (b)(ii) din defniia din IAS 39 a unui
activ fnanciar sau a unei datorii fnanciare la valoarea just prin contul de proft
sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere narativ a modului n care
desemnarea ca find la valoarea just prin contul de proft sau pierdere este n
concordan cu gestiunea documentat a riscului de ctre entitate sau cu strategia
investiional a acesteia.
(b) criteriile pentru desemnarea activelor fnanciare ca find disponibile pentru vnzare.
(c) dac cumprrile sau vnzrile normale ale activelor fnanciare sunt contabilizate la data
tranzacionrii sau la data decontrii (a se vedea paragraful 38 al IAS 39).
(d) atunci cnd este utilizat un cont de provizioane pentru reducerea valorii contabile a ac-
tivelor fnanciare depreciate de pierderi din credite:
(i) criteriile pentru determinarea cazurilor n care valoarea contabil a activelor f-
nanciare depreciate este redus direct (sau, n cazul unei reluri a unei reduceri
a valorii contabile, majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de
provizioane; i
(ii) criteriile pentru eliminarea valorilor nregistrate n contul de provizioane n
contrapartid cu valoarea contabil a activelor fnanciare depreciate (a se vedea
paragraful 16).
(e) modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete pentru fecare categorie
de instrumente fnanciare (a se vedea paragraful 20(a)), de exemplu, dac pierderile nete
sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea just prin contul de proft
sau pierdere includ veniturile din dobnzi sau dividende.
(f) criteriile utilizate de ctre entitate pentru a determina existena unor dovezi obiective cu
privire la producerea unei pierderi din depreciere (a se vedea paragraful 20(e)).
(g) atunci cnd au fost renegociate condiiile activelor fnanciare care ar f fost, n alte
mprejurri, restante sau depreciate, politica de contabilitate pentru activele fnanciare
care fac obiectul condiiilor renegociate (a se vedea paragraful 36(d)).
Paragraful 113 al IAS 1 solicit, de asemenea, entitilor s prezinte, n rezumatul politicilor
de contabilitate semnifcative sau n alte note, raionamentele profesionale, altele dect cele
care implic estimri, pe care le-a realizat conducerea n procesul de aplicare a politicilor de
contabilitate ale entitii i care au cel mai semnifcativ efect asupra valorilor recunoscute n
situaiile fnanciare.
Natura i amploarea riscurilor care deriv din instrumente
fnanciare (paragrafele 31-42)
B6 Prezentrile de informaii solicitate de paragrafele 31-42 vor f oferite fe n situaiile fnanciare,
fe ncorporate prin referine ncruciate din situaiile fnanciare la alte situaii, cum ar f
comentariile conducerii privind riscul sau un raport de risc care este disponibil pentru utilizatorii
situaiilor fnanciare n aceleai condiii ca i situaiile fnanciare i n acelai moment. Fr
informaiile ncorporate prin referine ncruciate, situaiile fnanciare sunt incomplete.
IFRS 7

IASCF 141
Informaii cantitative de furnizat (paragraful 34)
B7 Paragraful 34(a) solicit prezentarea informaiilor cantitative rezumate cu privire la expunerea
unei entiti la riscuri, pe baza informaiilor oferite intern personalului-cheie din conducerea
entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe metode de gestionare a expunerii la risc,
entitatea va prezenta informaiile folosind metoda sau metodele care ofer cele mai relevante
i mai credibile informaii. IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori
discut noiunile de relevan i credibilitate.
B8 Paragraful 34(c) solicit prezentri de informaii cu privire la concentrrile riscului.
Concentrrile riscului provin din instrumente fnanciare care au caracteristici similare i care
sunt afectate n mod similar de modifcrile condiiilor economice sau ale altor condiii. Iden-
tifcarea concentrrilor riscului necesit aplicarea raionamentului profesional la luarea n con-
siderare a circumstanelor entitii. Prezentrile privind concentrrile riscului vor include:
(a) o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;
(b) o descriere a caracteristicilor comune care identifc fecare concentrare (de exemplu,
partener, zon geografc, moned sau pia); i
(c) valoarea expunerii la risc asociat cu toate instrumentele fnanciare care au n comun re-
spectiva caracteristic.
Expunerea maxim la riscul de credit (paragraful 36(a))
B9 Paragraful 36(a) solicit prezentarea valorii care reprezint cel mai bine expunerea maxim a
entitii la riscul de credit. Pentru un activ fnanciar aceasta este, n general, valoarea contabil
brut, mai puin:
(a) orice valori compensate, n conformitate cu IAS 32; i
(b) orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu IAS 39.
B10 Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim asociat riscului de credit
includ, dar nu sunt limitate la:
(a) acordarea mprumuturilor i creanelor clienilor i plasarea depozitelor la alte entiti.
n aceste cazuri, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea contabil a activelor
fnanciare aferente.
(b) ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu, contractele pe cursul de
schimb valutar, swap-uri pe rata dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd acti-
vul rezultat este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de credit la data
raportrii este egal cu valoarea contabil.
(c) acordarea garaniilor fnanciare. n acest caz, expunerea maxim la riscul de credit
este valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea s fe nevoit s o plteasc dac
este executat garania, valoare care ar putea f semnifcativ mai mare dect valoarea
recunoscut ca datorie.
IFRS 7
142

IASCF
(d) ncheierea unui angajament de credit care este irevocabil pe durata de via a facilitii
sau este revocabil numai ca urmare a unei modifcri nefavorabile semnifcative. Dac
emitentul nu poate deconta angajamentul de credit net n numerar sau n alt instrument
fnanciar, expunerea maxim la riscul de credit este egal cu ntreaga valoare a angaja-
mentului. Acest lucru se ntmpl pentru c nu este sigur dac valoarea oricrei pri
neutilizate poate f utilizat n viitor. Aceasta poate f semnifcativ mai mare dect valoarea
nregistrat drept datorie.
Analiza scadenei contractuale (paragraful 39(a))
B11 La ntocmirea analizei scadenei contractuale pentru datoriile fnanciare, aa cum este cerut
n paragraful 39(a), o entitate utilizeaz raionamentul su profesional pentru a determina
un numr corespunztor de intervale de timp. De exemplu, o entitate poate stabili c sunt
corespunztoare urmtoarele intervale de timp:
(a) intervale mai mici de o lun;
(b) intervale ntre o lun i trei luni;
(c) intervale ntre trei luni i un an; i
(d) intervale ntre un an i cinci ani.
B12 Atunci cnd un partener poate alege momentul n care se pltete o sum, datoria este inclus
folosind prima zi n care i se poate cere entitii s plteasc. De exemplu, datoriile fnanciare
care ar putea s fe cerute unei entiti spre plat n avans, la cerere (de exemplu, depozite la
vedere) sunt incluse n primul interval de timp.
B13 Atunci cnd o entitate este hotrt s plteasc anumite sume n trane, fecare tran este
alocat primei perioade n care ar putea s i se cear entitii s plteasc. De exemplu, un
angajament de mprumut neutilizat este inclus n intervalul de timp care cuprinde i prima zi
la care acesta poate f utilizat.
B14 Sumele prezentate n analiza scadenei sunt fuxurile de trezorerie contractuale neactualizate,
de exemplu:
(a) obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar (anterior deducerii chel-
tuielilor financiare);
(b) preuri specifcate n contracte forward pentru achiziionarea activelor fnanciare cu nu-
merar;
(c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil de plat i cu rata fx
de ncasat pentru care se fac schimburi de fuxuri nete de trezorerie;
(d) sume contractuale care urmeaz a f transferate ntr-un instrument fnanciar derivat (de
exemplu, un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fuxuri brute de trezorerie; i
(e) angajamente privind mprumuturile brute.
Astfel de fuxuri de trezorerie neactualizate difer de suma inclus n bilan deoarece suma din
bilan se bazeaz pe fuxurile de trezorerie actualizate.
IFRS 7

IASCF 143
B15 Dac este cazul, o entitate va prezenta analiza instrumentelor fnanciare derivate n mod sepa-
rat de cea a instrumentelor fnanciare nederivate n analiza scadenelor contractuale a datoriilor
fnanciare, analiz cerut n paragraful 39(a). De exemplu, ar f corect s se fac o distincie
ntre fuxurile de trezorerie din instrumente fnanciare derivate i cele din instrumente fnan-
ciare nederivate, dac fuxurile de trezorerie care apar din instrumentele fnanciare derivate
sunt decontate brut. Acest lucru se aplic deoarece ieirea de fuxuri brute de trezorerie poate
f nsoit i de o intrare aferent.
B16 Atunci cnd suma care trebuie pltit nu este fx, suma prezentat este calculat fcnd refe-
rire la condiiile care existau la data raportrii. De exemplu, atunci cnd suma care trebuie
pltit variaz odat cu modifcrile indexului, suma prezentat se poate baza pe nivelul in-
dexului la data raportrii.
Riscul de pia analiza senzitivitii (paragrafele 40 i 41)
B17 Paragraful 40(a) cere efectuarea unei analize a senzitivitii pentru fecare tip de risc de pia la
care este expus entitatea. n conformitate cu paragraful B3, o entitate decide cum s compileze
informaiile care trebuie prezentate n imaginea general fr a combina informaii care au
caracteristici diferite legate de expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite.
De exemplu:
(a) o entitate care comercializeaz instrumente fnanciare ar putea prezenta aceast informaie
separat pentru instrumentele fnanciare deinute pentru tranzacionare fa de cele care nu
sunt deinute pentru tranzacionare.
(b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone cu hiperinfaie cu expu-
nerea sa la aceleai riscuri de pia din zone cu infaie foarte mic.
Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia i doar ntr-un mediu economic,
nu va prezenta informaii dezagregate.
B18 Paragraful 40(a) cere ca analiza senzitivitii s prezinte efectul modifcrilor probabile ale varia-
bilei relevante a riscului (de exemplu, ratele principale ale dobnzii pe pia, cursurile de schimb
valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra proftului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii. n acest scop:
(a) entitilor nu li se cere s determine care ar f fost proftul sau pierderea dac variabilele
relevante ale riscului ar f fost diferite. n locul acestui lucru, entitile prezint efectul
asupra proftului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii la data bilanului presu-
punnd c a avut loc o modifcare probabil a variabilei relevante a riscului la data
bilanului i c aceasta ar f fost aplicat la expunerile la risc care existau la acea dat.
De exemplu, dac o entitate are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea
ar prezenta efectul asupra proftului sau pierderii (adic cheltuielile cu dobnda) pentru
anul curent dac ratele dobnzii au variat cu sume probabile.
(b) entitilor nu li se cere s prezinte efectul asupra profitului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri n cadrul unui interval probabil al
modificrilor variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor din
extremele intervalului probabil ar fi suficient.
IFRS 7
144

IASCF
B19 Cnd determin ce nseamn o modifcare probabil a variabilei relevante a riscului, o entitate
trebuie s ia n considerare:
(a) mediile economice n care activeaz. O modifcare probabil nu ar trebui s includ
cele mai rele ateptri sau teste de rezisten. Mai mult, dac rata modifcrilor
n variabila de baz a riscului este stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modifcarea
probabil din variabila riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt de
5 la sut i c o entitate determin c o fuctuaie n ratele dobnzii de 50 de puncte de
baz este destul de probabil. Aceasta ar prezenta efectul asupra proftului sau pierderii
i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar schimba n 4,5 la sut
sau n 5,5 la sut. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au crescut la 5,5 la sut. Enti-
tatea continu s cread c ratele dobnzii ar putea s fuctueze cu 50 de puncte de baz
(adic faptul c rata de modifcare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta
efectul asupra proftului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele
dobnzii s-ar modifca n 5 la sut sau n 6 la sut. Entitii nu i se va cere s-i revad
evalurile fcute asupra faptului c este probabil ca ratele dobnzii s fuctueze cu 50
de puncte de baz, cu excepia momentului n care exist dovezi c ratele dobnzii au
devenit mult mai volatile.
(b) perioada de timp n care se face evaluarea. Analiza senzitivitii va arta efectele
modifcrilor care sunt foarte probabile n perioada care dureaz pn n momentul n
care entitatea i va prezenta din nou aceste informaii, perioad care este de obicei
urmtoarea perioad anual de raportare.
B20 Paragraful 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a senzitivitii care refect
interdependena dintre variabilele riscului, cum ar f o metodologie legat de valoarea n caz
de risc, dac utilizeaz aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea sa la riscurile fnanciare.
Acest caz este valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz doar potenialul de pier-
dere i dac nu evalueaz potenialul de ctig. O astfel de entitate ar putea s respecte para-
graful 41(a) prin prezentarea tipului de model de valoare n caz de risc folosit (de exemplu,
atunci cnd modelul se bazeaz pe simulri tip Monte Carlo), prin prezentarea modalitii n
care funcioneaz modelul i prin prezentarea principalelor presupuneri (de exemplu, perioa-
da de deinere i gradul de ncredere). Entitile ar putea de asemenea prezenta perioada de
observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor n cadrul acelei perioade, o explicaie
a felului n care sunt abordate opiunile n cadrul calculelor i ce volatiliti i corelri sunt
folosite (sau, n alt caz, simulri de probabilitate Monte Carlo).
B21 O entitate va oferi analize de senzitivitate pentru ntreaga sa activitate, dar poate oferi tipuri
diferite de analize de senzitivitate pentru clase diferite de instrumente fnanciare.
Riscul ratei dobnzii
B22 Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele fnanciare purttoare de dobnd recunoscute
n bilan (de exemplu, mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la anumite
instrumente fnanciare care nu sunt recunoscute n bilan (de exemplu, anumite angajamente
de creditare).
IFRS 7

IASCF 145
Riscul valutar
B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele fnanciare care sunt
exprimate ntr-o moned strin, adic ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt
evaluate. n contextul acestui IFRS, riscul valutar nu apare din instrumente fnanciare care sunt
elemente nemonetare sau din instrumente fnanciare exprimate n moneda funcional.
B24 Este prezentat cte o analiz a senzitivitii pentru fecare moned la care entitatea are o
expunere semnifcativ la risc.
Alte riscuri de pre
B25 Alte riscuri de pre apar la instrumentele fnanciare din cauza modifcrilor preurilor mrfurilor
sau ale preurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta paragraful 40, o entitate
ar putea prezenta efectul unei descreteri a unui indice bursier specifcat, a preurilor mrfurilor
i altor variabile ale riscurilor. De exemplu, dac o entitate ofer garanii pe valoarea rezidual,
garanii care reprezint instrumente fnanciare, entitatea prezint o cretere sau o descretere a
valorii activelor la care se aplic garania.
B26 Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui risc de pre al capitaluri-
lor proprii sunt: (a) cazul n care se dein capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n
care se fac investiii ntr-un fond, care la rndul su deine investiii n instrumente de capi-
taluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward i opiuni de cumprare sau de vnzare
a unor cantiti specificate dintr-un instrument de capitaluri proprii i contracte swap care
sunt indexate la preurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente
financiare sunt afectate de modificrile preurilor de pia ale instrumentelor de capitaluri
proprii de baz.
B27 n conformitate cu paragraful 40(a), senzitivitatea proftului sau pierderii (care apare, de exem-
plu, din instrumentele clasifcate ca find la valoarea just prin proft sau pierdere i din sumele
care reprezint deprecierea activelor fnanciare disponibile pentru vnzare) este prezentat
separat fa de senzitivitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele
clasifcate ca find disponibile pentru vnzare).
B28 Instrumentele fnanciare pe care o entitate le clasifc a f instrumente de capitaluri proprii
nu sunt reevaluate. Nici proftul sau pierderea, i nici capitalurile proprii nu vor f afectate de
riscul preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu se cere nici o analiz
a senzitivitii.
IFRS 8
146

IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 8
Segmente de activitate
Principiu de baz
1 O entitate va prezenta informaii care s dea posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale
fnanciare s evalueze natura i efectele fnanciare ale activitilor n care se angajeaz,
precum i mediile economice n care funcioneaz.
Arie de aplicabilitate
2 Prezentul IFRS se va aplica:
(a) situaiilor fnanciare separate sau individuale ale unei entiti:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia
public (o burs de schimb naional sau strin sau o pia nereglementat, inclu-
siv pieele locale i regionale) sau
(ii) care i depune sau urmeaz s-i claseze situaiile fnanciare la o comisie de valori
mobiliare sau alt organizaie de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii
de instrumente pe o pia public; i
(b) situaiilor fnanciare consolidate ale unui grup cu o societate mam:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia
public (o burs de schimb naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv
pieele locale i regionale) sau
(ii) care i depune sau urmeaz s-i claseze situaiile fnanciare la o comisie de valori
mobiliare sau alt organizaie de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii
de instrumente pe o pia public.
3 Dac o entitate creia nu i se cere s aplice prezentul IFRS alege s prezinte informaii despre
segmente care nu se conformeaz prezentului IFRS, ea nu va descrie informaiile ca informaii
pe segmente.
4 Dac un raport fnanciar conine att situaiile fnanciare consolidate ale unei societi mam
care intr n aria de aplicabilitate a prezentului IFRS, precum i situaiile fnanciare separate
ale societii mam, informaiile pe segmente sunt solicitate numai pentru situaiile fnanciare
consolidate.
Segmente de activitate
5 Un sistem de activitate este o component a unei entiti:
(a) care este angajat n activiti de afaceri din care ar putea obine venituri i ar putea suporta
cheltuieli (inclusiv veniturile i cheltuielile legate de tranzaciile cu alte componente ale
aceleiai entiti),
IFRS 8

IASCF 147
(b) ale crei rezultate ale activitilor sunt examinate n mod regulat de ctre principalul
factor de decizie din entitate, pentru a se lua decizii n ceea ce privete resursele alocate
segmentului i evalurii performanelor acestuia, i
(c) pentru care sunt disponibile informaii fnanciare separate.
Un segment de activitate poate f implicat n activiti de afaceri de pe urma crora mai urmeaz
s obin venituri, de exemplu nceperea operaiunilor poate constitui un segment de activitate
nainte de obinerea veniturilor.
6 Nu orice parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment de activitate sau o parte a
unui segment de activitate. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente
cu anumite funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt leg-
ate numai de activitile entitii i care nu ar putea f califcate drept segmente de activitate.
Conform prezentului IFRS, planurile de beneficii post-angajare ale unei entiti nu sunt
considerate segmente de activitate.
7 Termenul de principal factor de decizie defnete o funcie, nu neaprat un administrator cu
titlu specifc. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua performana segmen-
telor de activitate ale unei entiti. Adesea, principalul factor de decizie dintr-o entitate este
directorul executiv sau eful executiv dar, de exemplu, poate f i un grup de directori executivi
sau alte persoane.
8 Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor de activitate descrise n para-
graful 5 identifc n mod clar segmentele lor de activitate. Totui, o entitate poate elabora
rapoarte n care activitile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac principalul
factor de decizie utilizeaz mai mult de un set de informaii pe segmente, ali factori pot iden-
tifca un singur set de componente care constituie segmentele de activitate ale entitii, inclusiv
natura activitilor de afaceri ale fecrei componente, existena administratorilor responsabili
ai acestora i informaiile prezentate consiliului director.
9 n general, un segment de activitate are un administrator de segment care este direct re-
sponsabil i care menine un contact regulat cu principalul factor de decizie pentru a discuta
activitile, rezultatele fnanciare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Ter-
menul de administrator de segment identifc o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu
specifc. Principalul factor de decizie poate f, de asemenea, administrator de segment pentru
unele segmente de activitate. Un singur administrator poate f administrator de segment pentru
mai multe segmente de activitate. n cazul n care caracteristicile din paragraful 5 se aplic
la mai multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care
administratorii de segmente sunt considerai responsabili, acest set de componente constituie
segmentele de activitate.
10 Caracteristicile din paragraful 5 se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de compo-
nente care coincid parial i pentru care administratorii sunt considerai responsabili. Aceast
structur este uneori numit form de organizare matrice. De exemplu, n unele entiti, unii
IFRS 8
148

IASCF
administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n
timp ce ali administratori sunt responsabili cu diferite zone geografce. Principalul factor de
decizie examineaz n mod regulat rezultatele activitii ambelor seturi de componente, iar
informaiile fnanciare sunt disponibile pentru ambele. n acest caz, entitatea va determina ce set
de componente constituie segmentele de activitate, n funcie de principiul de baz.
Segmente raportabile
11 O entitate va raporta separat informaii despre fecare segment de activitate care:
(a) a fost identifcat n conformitate cu paragrafele 5-10 sau rezult din agregarea a dou sau
mai multe segmente, n conformitate cu paragraful 12, i
(b) depete pragurile cantitative din paragraful 13.
Paragrafele 14-19 specifc alte situaii n care se vor raporta informaii separate despre un seg-
ment de activitate.
Criterii de agregare
12 Segmentele de activitate prezint adesea performane fnanciare similare pe termen lung dac
au caracteristici economice similare. De exemplu, marjele brute medii similare pe termen lung
pentru dou segmente de activitate se pot preconiza n cazul n care caracteristicile lor eco-
nomice sunt similare. Dou sau mai multe segmente de activitate pot f agregate ntr-un singur
segment de activitate dac agregarea este conform cu principiul fundamental al prezentului
IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i segmentele sunt similare n fecare
dintre aspectele urmtoare:
(a) natura produselor i serviciilor;
(b) natura proceselor de producie;
(c) tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;
(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i
(e) dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurri sau
utiliti publice.
Praguri cantitative
13 O entitate va raporta separat informaiile despre un segment de activitate care respect oricare
dintre urmtoarele praguri cantitative:
(a) Veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau transfe-
rurile ntre segmente reprezint 10 la sut sau mai mult din veniturile combinate, interne i
externe, ale tuturor segmentelor de activitate.
(b) Valoarea absolut a proftului sau pierderii sale raportate este 10 la sut sau cea mai mare
valoare, n valoare absolut, dintre (i) proftul combinat raportat pentru toate segmentele
IFRS 8

IASCF 149
de activitate care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea raportat combinat din toate
segmentele de activitate care au raportat o pierdere.
(c) Activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele combinate ale tuturor
segmentelor de activitate.
Segmentele de activitate care nu respect niciunul din pragurile cantitative pot f considerate
raportabile i pot f prezentate separat, dac administraia este de prere c informaiile despre
segmente ar f utile pentru utilizatorii situaiilor fnanciare.
14 O entitate poate combina informaiile despre segmentele de activitate care nu respect pra-
gurile cantitative cu informaiile despre alte segmente de activitate care nu respect pragurile
cantitative pentru a produce un segment raportabil numai dac segmentele de activitate au
caracteristici economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare prezentate n
paragraful 12.
15 Dac veniturile totale externe raportate de segmentele de activitate constituie mai puin de 75
la sut din veniturile entitii, vor f identifcate segmente de activitate adiionale drept seg-
mente raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile din paragraful 13), pn cnd cel puin
75 la sut din veniturile entitii sunt incluse n segmentele raportabile.
16 Informaiile despre alte activiti de afaceri i segmente de activitate care nu sunt raportabile
vor f combinate i prezentate n categoria toate celelalte segmente, separat de alte elemente
de reconciliere din reconcilierile solicitate de paragraful 28. Sursele de venituri incluse n
categoria toate celelalte segmente vor f i ele prezentate.
17 Dac administraia consider c un segment de activitate identifcat ca segment raportabil n
perioada imediat precedent este de o importan continu, informaiile despre acest segment
vor continua s fe raportate separat n perioada curent, chiar dac nu mai satisface criteriile
de raportabilitate din paragraful 13.
18 Dac un segment de activitate este identifcat ca segment raportabil n perioada curent n
conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezen-
tate n scop comparativ vor f retratate pentru a refecta noul segment raportabil ca un segment
separat, chiar dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportabilitate din paragraful 13
n perioada anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar
costul elaborrii acestora ar f exagerat.
19 Ar putea exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe care o entitate le
prezint separat, dincolo de care informaiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu
s-a determinat o limit precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n confor-
mitate cu paragrafele 13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins
o limit practic.
Prezentarea informaiilor
20 O entitate va prezenta informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale
fnanciare s evalueze natura i efectele fnanciare ale activitilor de afaceri n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
IFRS 8
150

IASCF
21 Pentru a respecta principiul din paragraful 20, o entitate va prezenta urmtoarele pentru fecare
perioad pentru care se prezint un cont de proft i pierderi:
(a) Informaii generale conform descrierii din paragraful 22;
(b) Informaii despre proftul sau pierderea pe segment raportabil, inclusiv veniturile specif-
cate i cheltuielile incluse n proftul sau pierderea pe segment raportabil, activele seg-
mentului, datoriile segmentului i baza de evaluare, conform descrierii din paragrafele
23-27; i
(c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale proftului sau pierderii pe segment,
ale activelor segmentului, datoriilor segmentului i altor elemente importante pe seg-
mente n valori corespunztoare ale entitii, conform descrierii din paragraful 28.
Reconcilierile valorilor din bilan pentru segmentele raportabile cu valorile din bilanul entitii
sunt solicitate pentru fecare dat la care se prezint un bilan. Informaiile pentru perioadele
anterioare vor f retratate conform descrierii din paragrafele 29 i 30.
Informaii generale
22 O entitate va prezenta urmtoarele informaii generale:
(a) factorii utilizai pentru identifcarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza de
organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele
dintre produse i servicii, zone geografce, medii de reglementare sau o combinaie de
factori i dac segmentele de activitate au fost agregate), i
(b) tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fecare segment raportabil.
Informaii despre proft sau pierdere, active i datorii
23 O entitate va raporta o evaluare a proftului sau pierderii i a activelor totale pentru fecare seg-
ment raportabil. O entitate va raporta o evaluare a datoriilor pentru fecare segment raportabil
dac o astfel de valoare este furnizat n mod periodic principalului factor de decizie. O enti-
tate va prezenta, de asemenea, urmtoarele informaii despre fecare segment raportabil, dac
valorile specifcate sunt incluse n evaluarea proftului sau pierderii pe segment, examinat de
ctre principalul factor de decizie sau sunt furnizate n alt fel, n mod periodic, principalului
factor de decizie, chiar dac nu sunt incluse n evaluarea proftului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienii externi;
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente de activitate ale aceleiai entiti;
(c) veniturile din dobnzi;
(d) cheltuielile cu dobnzile;
(e) depreciere i amortizare;
(f) elemente importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu paragraful
86 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare;
IFRS 8

IASCF 151
(g) interesele entitii n proftul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n participa-
ie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe proft; i
(i) elementele nemonetare importante, n afara deprecierii i amortizrii.
O entitate va raporta veniturile din dobnzi separat de cheltuielile cu dobnzile pentru fecare
segment raportabil, numai dac majoritatea veniturilor pe segment nu provine din dobnzi, iar
principalul factor de decizie se bazeaz n special pe veniturile nete din dobnzi pentru evalu-
area performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate
segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate raporta veniturile din dobnzi pe
segment, net fa de cheltuielile cu dobnzile i poate prezenta acest fapt.
24 O entitate va prezenta urmtoarele informaii despre fecare segment raportabil, dac valorile
specifce sunt incluse n evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor de
decizie sau sunt furnizate regulat n alt mod principalului factor de decizie, chiar dac acestea
nu sunt incluse n evaluarea activelor segmentului:
(a) valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie contabilizate prin
metoda punerii n echivalen; i
(b) valorile suplimentrilor la activele imobilizate

, altele dect instrumentele fnanciare,

creanele privind impozitul amnat, creanele privind benefciile post-angajare (a se ve-
dea IAS 19 Benefciile angajailor paragrafele 54-58) i drepturile care rezult din con-
tractele de asigurare.
Evaluare
25 Valoarea fecrui element de segment raportat va f evaluarea raportat principalului factor
de decizie n scopul lurii deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv
i evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile fcute la ntocmirea situaiilor
fnanciare ale unei entiti i alocrile veniturilor, cheltuielilor i ctigurilor sau pierderilor vor
f incluse n determinarea evalurii proftului sau pierderii pe segment, care va f utilizat de ctre
principalul factor de decizie. n mod similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n
evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de ctre principalul
factor de decizie vor f raportate pentru segmentul respectiv. Dac valorile sunt alocate proftului
sau pierderii pe segment sau activelor sau datoriilor raportate, aceste valori vor f alocate pe o
baz rezonabil.
26 Dac principalul factor de decizie utilizeaz numai o singur evaluare a proftului sau pierderii
pe segment de activitate, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea
performanei segmentului i hotrrea de a aloca resursele, proftul sau pierderea pe segment,
activele i datoriile acestuia vor f raportate la acele evaluri. Dac principalul factor de decizie
utilizeaz mai multe evaluri ale proftului sau pierderii unui segment de activitate, a activelor

Pentru activele clasifcate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a f recuperate n peste dousprezece luni dup data bilanului.
IFRS 8
152

IASCF
segmentului sau a datoriilor segmentului, evalurile raportate vor f cele considerate de ctre
conducere ca find determinate n conformitate cu principiile de evaluare care sunt cele mai
consecvente cu cele utilizate n evaluarea valorilor corespunztoare din situaiile fnanciare ale
entitii.
27 O entitate va furniza o explicaie a evalurilor proftului sau pierderii pe segment, a activelor
segmentului i a datoriilor segmentului pentru fecare segment raportabil. O entitate va raporta
minimum urmtoarele:
(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmentele raportabile.
(b) natura oricror diferene ntre evalurile proftului sau pierderii segmentelor raportabile
i proftului sau pierderii entitii nainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul
pe proft i activitile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise n para-
graful 28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a
costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor
pentru un segment raportat.
(c) natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor raportabile i activele
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise n paragraful 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor pentru un segment raportat.
(d) natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente raportabile i datoriile
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise n paragraful 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru cunoaterea informaiilor pentru un segment raportat.
(e) natura oricror modifcri din perioadele anterioare privind metodele de evaluare utili-
zate pentru determinarea proftului sau pierderii pe segment raportat, precum i efectul,
dac exist, al acestor modifcri asupra evalurii proftului sau pierderii pe segment.
(f) natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu,
o entitate ar f putut aloca cheltuielile de amortizare a unui segment fr a aloca activele
amortizabile aferente acelui segment.
Reconcilieri
28 O entitate va furniza reconcilierile tuturor celor care urmeaz:
(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile fa de veniturile entitii.
(b) totalului evalurilor proftului sau pierderii pe segmente raportabile fa de proftul
sau pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de
activitile ntrerupte. Totui, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente
cum ar f cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul
evalurilor proftului sau pierderii pe segmente fa de proftul sau pierderea entitii dup
aceste elemente.
IFRS 8

IASCF 153
(c) totalul activelor segmentelor raportabile fa de activele entitii.
(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile fa de datoriile entitii dac datoriile segmentelor
sunt raportate n conformitate cu paragraful 23.
(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fecare alt element important de informaii
prezentat la valoarea corespunztoare pentru entitate.
Toate elementele de reconciliere importante vor f identifcate i descrise separat. De exemplu,
valoarea fecrei ajustri importante necesare pentru reconcilierea proftului sau pierderii
pe segment raportabil fa de proftul sau pierderea entitii, care rezult din diferite politici
contabile va f identifcat separat i va f descris.
Retratarea informaiilor raportate anterior
29 Dac o entitate i modifc structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile, informaiile corespunztoare perioade-
lor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, vor f retratate cu excepia cazului n care
informaiile nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar f exagerat. Precizarea c
informaiile nu sunt disponibile i c elaborarea acestora va presupune un cost excesiv se va
face pentru fecare element individual de prezentare. Ca urmare a unei modifcri n alctuirea
segmentelor sale raportabile, o entitate va prezenta dac a retratat elementele corespunztoare
ale informaiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.
30 Dac o entitate a modifcat structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz schim-
barea alctuirii segmentelor sale raportabile i dac informaiile pe segmente corespunztoare
perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare nu sunt retratate pentru a refecta modi-
fcarea, entitatea va prezenta, n anul n care are loc modifcarea, informaiile pe segmente
pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de segmentare, cu
excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora
ar f excesiv.
Prezentri de informaii pentru ntreaga entitate
31 Paragrafele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul acestui IFRS inclusiv acele
entiti care au un singur segment raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate
pe baza diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe baza diferenelor
dintre regiunile geografce ale activitilor. Astfel segmentele raportabile ale entitii pot
raporta veniturile unei largi game de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe
segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse i servicii. n mod
similar, segmentele raportabile ale unei entiti pot deine active n diferite zone geografce
i pot raporta venituri din partea clienilor din diferite zone geografce, sau multe segmente
raportabile pot opera n aceeai zon geografc. Informaiile cerute de ctre paragrafele 32- 34
vor f furnizate doar dac nu sunt furnizate ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil
cerute de ctre acest IFRS.
IFRS 8
154

IASCF
Informaii privind produsele i serviciile
32 O entitate va raporta veniturile din partea clienilor externi pentru fecare produs i serviciu sau
pentru fecare produse i servicii similare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu
sunt disponibile i costul elaborrii acestora este excesiv, caz n care acest fapt va f prezentat.
Valorile veniturilor raportate vor lua n considerare informaiile fnanciare utilizate pentru a
elabora situaiile fnanciare ale entitii.
Informaii despre zonele geografce
33 O entitate va raporta urmtoarele informaii geografce, cu excepia cazului n care informaiile
necesare nu sunt disponibile iar costul elaborrii acestora ar f excesiv:
(a) veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii unde i are sediul entitatea i (ii)
atribuite tuturor rilor strine, n mod cumulat, din care entitatea i genereaz venitu-
rile. Dac veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt
semnifcative, acele venituri vor f prezentate separat. O entitate va prezenta baza pentru
atribuirea veniturilor din partea clienilor externi rilor individuale.
(b) activele imobilizate
*
altele dect instrumentele fnanciare, creanele privind impozitul
amnat, creanele privind benefciile post-angajare i drepturile care rezult din con-
tracte de asigurare (i) localizate n ara n care se af sediul entitii i (ii) localizate
n toate rile strine n care entitatea deine active. Dac activele dintr-o anumit ar
strin sunt semnifcative, acele active vor f prezentate separat.
Valorile raportate se vor baza pe informaiile financiare care sunt utilizate pentru elabo-
rarea situaiilor financiare ale entitii. Dac informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul elaborrii acestora ar fi excesiv, acest fapt va fi prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar fa informaiile cerute de ctre acest paragraf, sub-totaluri ale informaiilor
geografice privind grupuri de ri.
Informaii despre clienii principali
34 O entitate va oferi informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac veni-
turile din tranzaciile cu un singur client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din veni-
turile entitii, entitatea va prezenta acest fapt, valoarea total a veniturilor din partea fecrui
astfel de client, precum i identitatea segmentului sau segmentelor care raporteaz veniturile.
Entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor pe care
fecare segment le raporteaz din partea acelui client. n contextul acestui IFRS un grup de
entiti, cunoscut entitii raportoare ca find sub control comun, va f considerat un singur cli-
ent, iar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin) precum i
entitile cunoscute entitii raportoare a fi sub controlul acelei administraii vor fi conside-
rate un singur client.
*
Pentru activele clasifcate conform unei prezentri a lichiditilor, activele imobilizate sunt activele care includ valorile
care se ateapt a f recuperate ntr-un interval mai mare de dousprezece luni de la data bilanului.
IFRS 8

IASCF 155
Tranziia i data intrrii n vigoare
35 O entitate va aplica acest IFRS n situaiile sale fnanciare anuale pentru perioade cu ncepere de
la 1 ianuarie 2009. Este permis aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest IFRS
n situaiile sale fnanciare anterior datei de 1 ianuarie 2009, ea va prezenta acest fapt.
36 Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informaii comparative pentru
anii n care s-au aplicat iniial, vor f retratate conform cerinelor acestui IFRS, cu excepia cazului
n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar f excesiv.
Retragerea IAS 14
37 Acest IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.
IFRS 8
156

IASCF
Anexa A
Termen defnit
Aceast anex face parte integrant din IFRS.
segment de
activitate
Un segment de activitate este o component a unui entiti:
(a) care se angajeaz n activiti din care pot obine venituri i care
genereaz cheltuieli (inclusiv veniturile i cheltuielile aferente
tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti).
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod regulat de
ctre principalul factor de decizie al entitii care decide cu privire la
alocarea resurselor pe segment i care i evalueaz performanele, i
(c) pentru care sunt disponibile informaii fnanciare distincte.

IAS 1

IASCF 157
Standardul Internaional de Contabilitate 1
Prezentarea situaiilor fnanciare
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor fnanciare
generale, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile fnanciare ale entitii pentru
perioadele precedente, ct i cu situaiile fnanciare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obi-
ectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor fnanciare,
recomandri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul lor. Recunoaterea,
evaluarea i prezentarea tranzaciilor i evenimentelor specifce sunt tratate n alte Standarde
i Interpretri.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor fnanciare generale
ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS-uri).
3 Situaiile fnanciare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care
nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifce de informaii. Situaiile
fnanciare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui docu-
ment public, cum ar f raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic
structurii i coninutului situaiilor fnanciare interimare simplifcate elaborate n conformitate
cu IAS 34 Raportarea fnanciar interimar. Totui, paragrafele 13-41 se aplic unor astfel de
situaii fnanciare. Acest Standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, chiar dac au
nevoie s pregteasc sau nu situaii fnanciare consolidate sau situaii fnanciare individuale,
dup cum se defnete n IAS 27 Situaii fnanciare consolidate i individuale.
4 [ters]
5 Acest Standard utilizeaz o terminologie corespunztoare entitilor cu scop lucrativ, inclusiv
entitilor din sectorul public. Entitile non-proft din sectorul privat, public sau guvernamental
care urmresc aplicarea acestui Standard ar putea f nevoite s modifce descrierile utilizate pen-
tru anumite elemente-rnduri din situaiile fnanciare i pentru situaiile fnanciare ca atare.
6 n mod asemntor, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta defnit n IAS
32 Instrumente fnanciare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al
cror capital pe aciuni nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperative) ar pu-
tea f nevoite s adapteze prezentarea n situaiile fnanciare a intereselor membrilor sau ale
deintorilor de uniti.
Scopul situaiilor fnanciare
7 Situaiile fnanciare sunt o reprezentare structurat a poziiei fnanciare i a performanei fnan-
ciare a unei entiti. Obiectivul situaiilor fnanciare generale este de a oferi informaii despre
IAS 1
158

IASCF
poziia fnanciar, performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pen-
tru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile fnanciare prezint, de
asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. Pentru a atinge acest
obiectiv, situaiile fnanciare ofer informaii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
(e) alte modifcri n capitalurile proprii; i
(f) fuxurile de trezorerie ale entitii.
Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile fnanciare, ajut utilizatorii
situaiilor fnanciare la estimarea viitoarelor fuxuri de trezorerie ale entitii i n special a
momentului de apariie i a gradului de certitudine.
Componente ale situaiilor fnanciare
8 Un set complet de situaii fnanciare include:
(a) un bilan;
(b) un cont de proft i pierdere;
(c) o situaie a modifcrilor n capitalurile proprii care s refecte fe:
(i) toate modifcrile capitalurilor proprii, fe
(ii) modifcrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii
cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori
de capitaluri proprii;
(d) o situaie a fuxurilor de trezorerie; i
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnifcative i alte note expli-
cative.
9 Multe entiti prezint, n afara situaiilor fnanciare, o analiz fnanciar efectuat de condu-
cere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei fnanciare i poziiei
fnanciare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care se confrunt. Un astfel de
raport poate include o analiz a:
(a) principalilor factori i principalelor infuene care determin performana fnanciar, in-
clusiv a modifcrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, reaciei entitii
la modifcrile respective i efectul acestora, precum i al politicii de investiii pentru a-i
menine i mbunti aceste performane, inclusiv politica de dividende;
IAS 1

IASCF 159
(b) surselor de fnanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i
(c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor.
10 Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor fnanciare, rapoarte i situaii cum ar f
rapoartele asupra mediului i situaiile asupra valorii adugate, n special n sectoarele n care
factorii de mediu sunt semnifcativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a f un grup impor-
tant de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor fnanciare sunt n afara
ariei de aplicabilitate a IFRS-urilor.
Defniii
11 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard avnd sensurile specifcate:
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o
aplice dup ce a fcut toate eforturile rezonabile de a face acest lucru.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt Standardele i
Interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabili-
tate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Perma-
nent pentru Interpretri (SIC).
Semnifcativ Omisiunile sau declaraiile greite ale elementelor sunt semnifcative dac ar
putea, individual sau mpreun, s infueneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii
luate pe baza situaiilor fnanciare. Semnifcaia depinde de mrimea i natura omisiunilor
sau erorilor luate n considerare n funcie de situaie. Mrimea sau natura elementului sau
o combinaie a acestora ar putea f factorul determinant.
Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, contul de proft i
pierdere, situaia modifcrilor n capitalurile proprii i situaia fuxurilor de trezorerie.
Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i
informaii privind elementele care nu se califc pentru a f recunoscute n acele situaii.
12 Evaluarea dac o omisiune sau o declaraie greit ar putea infuena deciziile economice ale
utilizatorilor, find astfel semnifcativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor ace-
lor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare prevede
n paragraful 25 c se presupune c utilizatorii au o cunoatere rezonabil a afacerii i a
activitilor economice i contabile i o disponibilitate de a studia informaiile depunnd un
efort rezonabil. Astfel, evaluarea trebuie s ia n considerare felul n care utilizatorii care au
astfel de caracteristici se preconizeaz, n mod rezonabil, c ar putea f infuenai n luarea
deciziilor economice.
IAS 1
160

IASCF
Considerente generale
Prezentarea fdel i conformitatea cu IFRS-urile
13 Situaiile fnanciare trebuie s prezinte fdel poziia fnanciar, performana fnanciar
i fuxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fdel solicit reprezentarea fdel
privind efectele tranzaciilor, ale altor evenimente i condiii, n conformitate cu defniiile
i criteriile de recunoatere pentru active i datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul
general. Aplicarea IFRS-urilor, cu informaii suplimentare prezentate atunci cnd este
necesar, se presupune c are ca rezultat, n aproape toate cazurile, situaii fnanciare care
realizeaz o prezentare fdel.
14 O entitate ale crei situaii fnanciare sunt conforme cu IFRS-urile va prezenta o declaraie
explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Situaiile fnanciare nu
trebuie descrise ca find conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate cerinele IFRS-
urilor.
15 n aproape toate situaiile o prezentare fdel este obinut prin respectarea IFRS-urilor aplicabile.
O prezentare fdel, de asemenea, cere unei entiti:
(a) s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modifcri n estimrile contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri
autoritare pe care conducerea le ia n considerare n absena unui Standard sau a unei
Interpretri care se aplic n mod specifc unui element.
(b) s prezinte informaii incluznd politicile contabile ntr-o manier care s ofere informaii
relevante, credibile, comparabile i inteligibile.
(c) s ofere prezentri adiionale atunci cnd respectarea unei anumite cerine din IFRS-uri
este insufcient, pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii,
evenimente i condiii asupra poziiei fnanciare i performanei fnanciare a entitii.
16 Politicile contabile neadecvate nu sunt rectifcate nici prin evidenierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note sau material explicativ.
17 n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei
cerine dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar
intra n confict cu obiectivele situaiilor fnanciare stabilite n Cadrul general, entitatea se
va abate de la acea cerin n maniera prezentat n paragraful 18 dac acel cadru relevant
de reglementare cere acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.
18 Atunci cnd o entitate nu respect o cerin a unui Standard sau a unei Interpretri n
conformitate cu paragraful 17, ea va prezenta:
(a) concluzia conducerii c situaiile fnanciare prezint fdel poziia fnanciar,
performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale entitii;
(b) conformitatea cu Standardele i Interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o
anumit cerin pentru realizarea unei prezentri fdele;
IAS 1

IASCF 161
(c) titlul Standardului sau al Interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul cerut de Standard sau de Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce ntr-att n eroare n circumstanele respective nct ar intra
n confict cu obiectivul situaiilor fnanciare stabilit n Cadrul general i tratamentul
adoptat; i
(d) pentru fecare perioad prezentat, impactul fnanciar al abaterii asupra fecrui
element din situaiile fnanciare care ar f fost raportat dac s-ar f respectat cerina.
19 Atunci cnd o entitate nu a respectat o cerin a unui Standard sau a unei Interpretri
ntr-o perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile
fnanciare pentru perioada actual, entitatea va face prezentrile prevzute de para-
grafele 18(c) i (d).
20 Paragraful 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar
de la o cerin dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare n evaluarea activelor sau datoriilor,
iar acea abatere afecteaz evaluarea modifcrilor n active sau datorii recunoscute n situaiile
fnanciare ale perioadei actuale.
21 n situaiile extrem de rare n care conducerea concluzioneaz c respectarea unei cerine
dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce ntr-att n eroare nct ar intra n
confict cu obiectivul situaiilor fnanciare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de regle-
mentare relevant interzice abaterea de la acea cerin, entitatea va ncerca pe ct posibil s
reduc aspectele conformitii care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd:
(a) titlul Standardului sau al Interpretrii respective, natura cerinei i motivul pentru
care conducerea a concluzionat c respectarea acelei cerine induce ntr-att n eroare
nct intr n confict cu obiectivul situaiilor fnanciare stabilit n Cadrul general; i
(b) pentru fecare perioad prezentat, ajustrile fecrui element din situaiile fnanciare
pe care conducerea le consider necesare pentru obinerea unei prezentri fdele.
22 n conformitate cu paragrafele 17-21, un element al informaiilor va intra n confict cu obiec-
tivele situaiilor fnanciare atunci cnd nu reprezint fdel tranzaciile, alte evenimente i con-
diii pe care fe dorete s le reprezinte, fe se ateapt n mod normal s le reprezinte i, n conse-
cin, ar putea s infueneze deciziile economice fcute de ctre utilizatorii situaiilor fnanciare.
Atunci cnd se evalueaz c dac s-a respectat o cerin specifc dintr-un Standard sau dintr-o
Interpretare acest lucru ar induce ntr-att n eroare nct ar intra n confict cu obiectivul situai-
ilor fnanciare stabilit n Cadrul general, conducerea trebuie s ia n considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situaiilor fnanciare nu este atins n circumstanele
respective; i
(b) cum pot diferi circumstanele entitii de cele ale altor entiti care respect cerina. Dac
alte entiti n circumstane similare respect cerina, exist o prezumie ndoielnic potrivit
creia respectarea cerinei de ctre entitate nu ar f indus ntr-att n eroare nct s intre n
confict cu obiectivul situaiilor fnanciare stabilit n Cadrul general.
Continuitatea activitii
23 La ntocmirea situaiilor fnanciare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii
de a-i continua activitatea. Situaiile fnanciare trebuie ntocmite pe baza continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea fe intenioneaz s lichideze entitatea
IAS 1
162

IASCF
sau s nceteze activitatea, fe nu are o alt alternativ. Atunci cnd, la efectuarea evalurii,
conducerea are cunotin de incertitudini semnifcative legate de evenimente sau condiii
care pot cauza ndoieli semnifcative asupra capacitii entitii de ai continua activitatea,
incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile fnanciare nu sunt
ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza
de ntocmire a situaiilor fnanciare i motivul pentru care entitatea nu i va mai putea
continua activitatea.
24 Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt
luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, adic minimum, dar nu limitat
la o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului. Importana acordat depinde
de fecare caz n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate proftabil n trecut i acces
uor la resurse fnanciare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este
adecvat fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate f nevoit s ia n considerare o
gam larg de factori care afecteaz proftabilitatea curent i anticipat, grafcele de rambursare
a datoriilor i sursele poteniale de refnanare nainte de a f sigur c prezumia continuitii
activitii este adecvat.
Contabilitatea de angajamente
25 O entitate i va ntocmi situaiile fnanciare folosind contabilitatea de angajamente, cu
excepia informaiilor privind fuxurile de trezorerie.
26 Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor fnanciare), atunci cnd
respect defniiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.
Consecvena prezentrii
27 Modul de prezentare i clasifcare a elementelor n situaiile fnanciare va f meninut de la
o perioad la alta, cu excepia cazului cnd:
(a) se pare c, n urma unei modifcri semnifcative n natura activitii entitii sau
n urma unei analize a situaiilor sale fnanciare, o alt prezentare sau clasifcare ar
f fost mai potrivit avnd n vedere criteriul pentru selecia i aplicarea politicilor
contabile n IAS 8; sau
(b) un Standard sau o Interpretare cere o modifcare a prezentrii.
28 O achiziie sau o cedare semnifcativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor fnanciare poate
sugera c situaiile fnanciare trebuie prezentate diferit. O entitate modifc prezentarea situaiilor
fnanciare doar dac o nou prezentare ofer informaii credibile i este mai relevant pentru
utilizatorii situaiilor fnanciare, i este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri
revizuite astfel nct s nu fe afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel de modifcri
entitatea i reclasifc informaiile comparative n conformitate cu paragrafele 38 i 39.
Pragul de semnifcaie i agregarea
29 Fiecare clas semnifcativ care cuprinde elemente similare va f prezentat separat n
situaiile fnanciare. Elementele care au naturi sau funcii diferite vor f prezentate separat,
cu excepia cazului n care nu sunt semnifcative.
IAS 1

IASCF 163
30 Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte eveni-
mente care sunt structurate prin agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa
final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i cla-
sificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n contul de profit i pierdere, n situaia
modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un
element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente
fie n acele situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi
prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ
nct s poat fi prezentat separat n note.
31 Aplicarea conceptului pragului de semnifcaie implic faptul c nu este necesar respectarea
cerinelor specifce de prezentare dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare dac informaiile
rezultate nu sunt semnifcative.
Compensarea
32 Activele i datoriile i veniturile i cheltuielile nu vor f compensate, cu excepia cazului
n care compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de o Interpretare.
33 Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile s fie raportate
separat. Compensarea, fie n contul de profit i pierdere, fie n bilan, cu excepia cazu-
lui cnd compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment,
micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile ntreprinse, alte eveni-
mente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii.
Evaluarea activelor dup deducerea valorii provizioanelor aferente - de exemplu, provizio-
ane pentru deprecierea stocurilor i provizioane pentru creanele incerte - nu se consider
compensare.
34 IAS 18 Venituri defnete termenul venit din activitile curente i cere ca acesta s fe
evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n consider-
are valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate. n decursul
activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor
astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare refect fondul eco-
nomic al tranzaciei sau al evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile
asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:
(a) ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele
de exploatare sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile
a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i
(b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui contract
cu un ter (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanie) pot f compensate
cu rambursrile aferente.
IAS 1
164

IASCF
35 n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe
o baz net, de exemplu, ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile
i pierderile la instrumentele fnanciare deinute n scopuri de tranzacionare. Totui, astfel de
ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnifcative.
Informaii comparative
36 Cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare permite sau cere altfel,
informaiile comparative vor f prezentate, n ceea ce privete perioada precedent, pentru
toate sumele raportate n situaiile fnanciare. Informaiile comparative vor f incluse
pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru
nelegerea situaiilor fnanciare ale perioadei curente.
37 n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile fnanciare pentru perioada
(perioadele) anterioar(e) continu s fe relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii benefciaz de informaia c
exist acea incertitudine la data ultimului bilan ntocmit i de informaia despre msurile care
au fost luate pentru rezolvarea acesteia n cursul perioadei.
38 Atunci cnd prezentarea sau clasifcarea elementelor din situaiile fnanciare se modifc,
sumele comparative vor f reclasifcate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil
de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasifcate, o entitate va prezenta:
(a) natura reclasifcrii;
(b) valoarea fecrui element sau clase de elemente care sunt reclasifcate; i
(c) motivul reclasifcrii.
39 n situaia n care reclasifcarea sumelor comparative este imposibil, o entitate va
prezenta:
(a) motivul nereclasifcrii sumelor; i
(b) natura modifcrilor care ar f fost fcute dac valorile ar f fost reclasifcate.
40 Creterea comparabilitii ntre perioade a informaiei ajut utilizatorii s ia decizii economice,
n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia fnanciar n scopul de a
face prognoze. n anumite circumstane, reclasifcarea informaiei comparative este imposibil
pentru o anume perioad trecut pentru obinerea comparabilitii cu perioada curent. De
exemplu, s-ar putea ca datele s nu f fost colectate n perioada (perioadele) anterioar(e)
ntr-o manier care s permit reclasifcarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu
fe posibil.
41 IAS 8 trateaz ajustrile necesare ale informaiilor comparative ca urmare a modifcrii unei
politici contabile sau a corectrii unei erori fcute de ctre entitate.
IAS 1

IASCF 165
Structur i coninut
Introducere
42 Acest Standard cere ca anumite informaii s fe prezentate n bilan, n contul de proft i pier-
dere i n situaia modifcrilor n capitalurile proprii, i cere prezentarea altor elemente-rnd
fe n acele situaii, fe n note. IAS 7 Situaiile fuxurilor de trezorerie stabilete cerine pentru
prezentarea situaiei fuxurilor de trezorerie.
43 Acest Standard utilizeaz uneori termenul de prezentarea informaiilor ntr-un sens larg, cu-
prinznd elementele prezentate n bilan, contul de proft i pierdere i n situaia modifcrilor
n capitalurile proprii i n situaia fuxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt,
de asemenea, cerute i de alte Standarde i Interpretri. n cazul n care acest Standard sau un alt
Standard sau o Interpretare nu specifc contrariul, astfel de prezentri sunt fcute fe n bilan, n
contul de proft i pierdere, n situaia modifcrilor capitalurilor proprii sau n situaia fuxurilor
de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fe n note.
Identifcarea situaiilor fnanciare
44 Situaiile fnanciare pot f identifcate i separate n mod clar de alte informaii din acelai
document publicat.
45 IFRS-urile se aplic numai situaiilor fnanciare, i nu altor informaii prezentate n raportul
anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile
elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informaii care le pot f folositoare, dar nu fac obi-
ectul acelor cerine.
46 Fiecare component a situaiilor fnanciare va f n mod clar identifcat. n plus, urmtoarele
informaii vor f n mod special evideniate i repetate atunci cnd sunt necesare nelegerii
corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identifcare i orice modifcare n
acea informaie care a intervenit de la ultima dat a bilanului;
(b) dac situaiile fnanciare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile fnanciare, n funcie de acea
component a situaiilor fnanciare;
(d) moneda de prezentare, dup cum este ea defnit n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor
de schimb valutar; i
(e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile fnanciare.
47 Cerinele din paragraful 46 sunt n mod normal satisfcute prin prezentarea titlurilor de
pagin i a titlurilor de coloan abreviate pe fiecare pagin a situaiilor financiare. n determi-
narea celei mai bune modaliti de prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament
profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt
utilizate ntotdeauna pagini separate; elementele de mai sus sunt atunci prezentate cu o
IAS 1
166

IASCF
frecven suficient, astfel nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor in-
cluse n situaiile financiare.
48 Situaiile fnanciare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n uniti ale
monedei de prezentare de ordinul miilor sau milioanelor. Acest fapt este acceptabil atta timp ct
nivelul de rotunjire a prezentrii este menionat i informaiile semnifcative nu sunt omise.
Perioada de raportare
49 Situaiile fnanciare vor f prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei
entiti se schimb i situaiile fnanciare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai
lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada
acoperit de situaiile fnanciare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i
(b) faptul c valorile comparative pentru contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii, situaia fuxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe
deplin comparabile.
50 n mod normal, situaiile fnanciare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de
un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru
o perioad de 52 de sptmni. Acest Standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin
probabil ca situaiile fnanciare rezultate s fe semnifcativ diferite de acelea care ar f prezentate
pentru un an.
Bilanul
Distincia curent/termen lung
51 O entitate va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca
i clasifcri separate n bilan n conformitate cu paragrafele 57-67, cu excepia cazului n
care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt credibile i mai relevante.
Atunci cnd se aplic aceast excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate pe larg,
n ordinea lichiditii.
52 Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fecare element de activ i datorie care
combin sume ce se ateapt a f recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece
luni de la data bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o
entitate va prezenta valoarea ce se preconizeaz a f recuperat sau achitat dup mai mult
de dousprezece luni.
53 Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare
clar identifcabil, clasifcarea separat n bilan a activelor curente i imobilizate i a datoriilor
curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcndu-se distincie ntre activele nete care sunt
n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n activitatea pe termen
lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a f realizate n
cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.
IAS 1

IASCF 167
54 Pentru anumite entiti, cum ar f instituiile fnanciare, o prezentare a activelor i datoriilor
n ordine cresctoare sau descresctoare a lichiditii ofer informaii care sunt credibile i
mai relevante dect o prezentare curente/imobilizate (pe termen lung), deoarece entitatea nu
furnizeaz bunuri sau servicii ntr-un ciclu operaional clar identifcabil.
55 Cnd aplic paragraful 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i da-
toriile sale utiliznd o clasifcare curente/imobilizate (pe termen lung) i altele n funcie de
lichiditate, atunci cnd aceast clasifcare ofer informaii care sunt credibile i mai relevante.
Nevoia pentru o baz mixt de prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse
operaiuni.
56 Informaiile despre datele la care se preconizeaz scadena activelor i datoriilor sunt utile
pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii entitii. IFRS 7 Instrumente fnanciare: informaii
de furnizat solicit prezentarea scadenei pentru activele fnanciare i pentru datoriile fnanci-
are. Activele fnanciare cuprind creanele comerciale i similare, iar datoriile fnanciare includ
datoriile comerciale i pe cele similare. Informaiile privind data anticipat pentru recuperarea
i stingerea activelor i datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i provizioanele, sunt i ele
utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasifcate ca find curente/imobilizate (pe
termen lung). De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se ateapt a f recuperat
dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.
Active curente
57 Un activ va f clasifcat ca activ curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
condiii:
(a) se ateapt s fe realizat sau este deinut cu intenia de a f vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
(c) se ateapt a f realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt defnite de IAS 7),
cu excepia cazului n care este interzis modifcarea sau utilizarea sa pentru a stinge
o datorie pentru o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.
Toate celelalte active vor f clasifcate ca active imobilizate.
58 Prezentul Standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale,
necorporale i fnanciare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative,
atta timp ct sensul este clar.
59 Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor
care sunt destinate procesrii i fnalizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci
cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identifcabil, durata sa se presupune
a f dousprezece luni. Activele curente cuprind active (cum ar f stocurile i creanele com-
erciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,
chiar i atunci cnd nu se ateapt s fe realizate n dousprezece luni de la data bilanului.
IAS 1
168

IASCF
Activele curente includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd pentru a f
tranzacionate (activele fnanciare din cadrul acestei categorii sunt clasifcate ca find deinute
pentru a f tranzacionate n conformitate cu IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i
evaluare) i partea curent a activelor fnanciare imobilizate.
Datorii curente
60 O datorie va f clasifcat ca datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
criterii:
(a) se ateapt s fe decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n primul rnd spre a f tranzacionat;
(c) este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel
puin dousprezece luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii vor f clasifcate ca datorii pe termen lung.
61 Anumite datorii curente, cum ar f datoriile comerciale i cele ctre angajai i alte costu-
ri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al
entitii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasifcate ca datorii curente, chiar dac
sunt exigibile dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului. Acelai ciclu nor-
mal de exploatare se aplic n clasifcarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci
cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identifcabil, se consider c du-
rata lui este de dousprezece luni.
62 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exi-
gibile n termen de dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd
n scopul de a f tranzacionate. Exemple sunt datoriile fnanciare care sunt clasifcate ca f-
ind deinute pentru tranzacionare n conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea
curent din datoriile fnanciare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe proft i
alte datorii necomerciale. Datoriile fnanciare care ofer fnanare pe termen lung (adic nu
fac parte din capitalul de exploatare utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu
sunt exigibile n dousprezece luni dup data bilanului sunt datorii pe termen lung, care sunt
abordate n paragrafele 65 i 66.
63 O entitate i clasifc datoriile fnanciare ca find curente dac ele trebuie decontate n
dousprezece luni de la data bilanului, chiar dac:
(a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i
(b) este ncheiat un acord de refnanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup
data bilanului i nainte ca situaiile fnanciare s fe autorizate pentru emitere.
64 Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refnaneze sau s rennoiasc o obligaie
pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului conform unei faciliti de mprumut
existente, ea clasifc obligaia ca find pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar f tre-
IAS 1

IASCF 169
buit achitat ntr-o perioad mai scurt. Totui, n situaiile n care refnanarea sau rennoirea
obligaiei nu ar f la ndemna entitii (ca atunci cnd nu exist un acord de refnanare), nu se ia
n calcul potenialul de refnanare i obligaia este clasifcat ca find curent.
65 Atunci cnd o entitate ncalc o condiie dintr-un mprumut pe termen lung sau naintea datei
bilanului i aceast nclcare are drept efect c obligaia devine exigibil la cerere, datoria este
clasifcat ca find curent chiar dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte
ca situaiile fnanciare s fe autorizate pentru a f emise, s nu cear plata ca urmare a nclcrii.
Datoria este clasifcat ca find curent deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul
necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat.
66 Totui, obligaia este clasifcat ca find pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la
data bilanului s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup
data bilanului, n cadrul creia entitatea poate rectifca abaterea i n timpul creia creditorul nu
poate cere plata imediat.
67 n ceea ce privete mprumuturile clasifcate ca datorii curente, dac urmtoarele evenimente
au loc ntre data bilanului i data cnd situaiile fnanciare sunt autorizate pentru emitere, acele
evenimente se califc pentru a f prezentate ca find evenimente care nu modifc datele din
bilan n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului :
(a) refnanarea pe termen lung;
(b) rectifcarea unei abateri asupra unui acord de mprumut pe termen lung; i
(c) primirea de la creditor a unei perioade de graie pentru a rectifca o abatere dintr-un acord
pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup data bilanului.
Informaii ce trebuie prezentate n bilan
68 Bilanul va cuprinde elementele-rnd care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura
n care ele nu sunt prezentate n conformitate cu paragraful 68A:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) imobilizri necorporale;
(d) active fnanciare (fr valorile de la (e), (h) i (i));
(e) investiii fnanciare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i similare;
(i) numerar i echivalente de numerar;
IAS 1
170

IASCF
(j) datorii comerciale i similare;
(k) provizioane;
(l) datorii fnanciare (excluznd sumele artate la punctele (j) i (k));
(m) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Im-
pozitul pe profit;
(n) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum
sunt ele defnite n IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i
(p) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.
68A Bilanul va include, de asemenea, elementele-rnd care prezint urmtoarele valori:
(a) totalul activelor clasifcate ca find deinute pentru a f vndute i active incluse n
grupurile de cedare, clasifcate ca find deinute pentru vnzare n conformitate cu
IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte; i
(b) datoriile incluse n grupurile de cedare, clasifcate ca find deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5.
69 Alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri vor f prezentate n bilan atunci cnd o astfel de
prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei fnanciare a entitii.
70 Atunci cnd o entitate prezint active imobilizate i curente i datorii curente i pe termen
lung clasifcate separat n bilanul su nu va clasifca creanele (datoriile) legate de impozi-
tul amnat ca find active (datorii) curente.
71 Acest Standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Paragraful 68
ofer, pur i simplu, o list a elementelor care sunt sufcient de diferite ca natur sau funcie
nct merit o prezentare separat n bilan. n plus:
(a) elementele-rnd sunt incluse atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau
a unei agregri de astfel de elemente este astfel nct prezentarea separat este relevant
pentru nelegerea poziiei fnanciare a entitii; i
(b) descrierile utilizate i ordinea elementelor sau a unor agregri de astfel de elemente pot
fi amendate conform naturii entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii
necesare unei nelegeri de ansamblu a poziiei financiare a entitii. De exemplu, o
instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informaii
relevante pentru operaiunile unei instituii financiare.
72 Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe determinarea:
(a) naturii i lichiditii activelor;
(b) funciei activelor n cadrul entitii; i
(c) sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor.
IAS 1

IASCF 171
73 Utilizarea de baze diferite de evaluare a diferitelor clase de active sugereaz c natura sau funcia
lor difer i de aceea ele trebuie prezentate ca elemente-rnd separate. De exemplu, anumite
clase de imobilizri corporale pot f nregistrate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare
conform IAS 16 Imobilizri corporale.
Informaii ce trebuie prezentate fe n bilan, fe n note
74 O entitate va prezenta fe n bilan, fe n note alte subclasifcri ale elementelor rnd
prezentate, clasifcate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii.
75 Detaliile oferite n subclasifcri depind de cerinele IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia
sumelor implicate. Factorii din paragraful 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a hotr baza
subclasifcrii. Prezentrile difer pentru fecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizri necorporale sunt mprite pe clase n conformitate cu IAS 16;
(b) creanele sunt mprite pe grupe de creane comerciale, creane privind membrii grupului,
creane de la pri afliate, plile efectuate n avans i alte sume;
(c) stocurile sunt subclasifcate, conform IAS 2 Stocuri, n marf, materii prime i materiale,
producie n curs de execuie i produse fnite;
(d) provizioanele sunt mprite n provizioane pentru benefciile angajailor i alte ele-
mente; i
(e) capitalurile proprii i rezervele sunt mprite n diferite clase de capital vrsat, prime de
capital i rezerve.
76 O entitate va prezenta urmtoarele informaii fe n bilan, fe n note:
(a) pentru fecare clas de capital social:
(i) numrul de aciuni autorizate;
(ii) numrul aciunilor emise i vrsate integral, i emise, dar nevrsate integral;
(iii) valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal;
(iv) o reconciliere a numrului aciunilor existente la nceputul i la sfritul anului;
(v) drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv restriciile
asupra repartizrii dividendelor i rambursrii capitalului;
(vi) aciunile proprii deinute de entitate sau de fliale sau de entiti asociate; i
(vii) aciunile rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contrac-
telor de vnzare a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente; i
(b) descrierea naturii i scopului fecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
77 O entitate fr capital social, cum ar f parteneriatele sau trusturile, trebuie s prezinte
informaii echivalente celor cerute de paragraful 76(a), evideniindu-se modifcrile
IAS 1
172

IASCF
pe parcursul perioadei pentru fecare categorie de participare n capitalurile proprii,
precum i drepturile, preferinele i restriciile ataate fecrei categorii de participare n
capitalurile proprii.
Contul de proft i pierdere
Proftul sau pierderea perioadei
78 Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad vor f incluse n proft sau
n pierdere, cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare cere contrariul.
79 n mod normal, toate elementele veniturilor i cheltuielilor recunoscute ntr-o perioad sunt in-
cluse n proft sau n pierdere. Aceasta include efectele modifcrilor n estimrile contabile.
Totui, pot exista circumstane cnd anumite elemente pot f excluse din proftul sau pierderea
perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul
modifcrilor n politicile contabile.
80 Alte Standarde se ocup de elemente care ar putea respecta defniia Cadrului general n ceea
ce privete un venit sau o cheltuial, dar sunt de obicei excluse din proft sau din pierdere. Ex-
emplele pot include surplusuri de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi
care apar din conversia situaiilor fnanciare ale operaiunilor din strintate (a se vedea IAS
21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor fnanciare disponibile pentru vnzare (a
se vedea IAS 39).
Informaii ce trebuie prezentate n contul de proft i pierdere
81 Contul de proft i pierdere va include, cel puin, elemente-rnd care s prezinte urmtoarele
valori pentru perioad:
(a) veniturile;
(b) costurile de fnanare;
(c) partea din proftul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n
participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuielile cu impozite i taxe;
(e) o sum unic cuprinznd totalul (i) profturilor sau pierderilor postimpozitare din
activitile ntrerupte i (ii) profturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea
la valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau grupului
(grupurilor) care constituie activiti ntrerupte; i
(f) proftul sau pierderea.
82 Urmtoarele elemente vor f prezentate n contul de proft i pierdere ca alocri ale proftului
sau pierderii pentru perioad:
(a) proftul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i
IAS 1

IASCF 173
(b) proftul sau pierderea atribuibil() deintorilor capitalurilor proprii ale societii-
mam.
83 Alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri vor f prezentate n contul de proft i pierdere
atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei fnanci-
are a entitii.
84 Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti difer
ca frecven, potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea elementelor de
performan ajut la nelegerea performanelor fnanciare realizate i la anticiparea rezul-
tatelor viitoare. Alte elemente-rnd sunt incluse n contul de proft i pierdere, iar descrier-
ile utilizate i ordinea elementelor sunt modifcate cnd este necesar explicarea elementelor
de performan fnanciar. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul de semnifcaie,
precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. De exemplu, o
instituie fnanciar poate modifca descrierile pentru a oferi informaii relevante operaiunilor
unei instituii fnanciare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci
cnd sunt satisfcute criteriile din paragraful 32.
85 O entitate nu va prezenta nici un element de venit sau cheltuial ca find element extraor-
dinar, nici n contul de proft i pierdere, nici n note.
Informaii ce trebuie prezentate fe n contul de proft i pierdere,
fe n note
86 Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnifcative, natura i valoarea lor
vor f prezentate separat.
87 Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli
includ:
(a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil i a imobilizrilor
corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor astfel de
reduceri;
(b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;
(c) cedri ale elementelor imobilizrilor corporale;
(d) cedri ale investiiilor;
(e) activiti ntrerupte;
(f) stingerea unor litigii; i
(g) alte reluri ale provizioanelor.
88 O entitate va prezenta o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasifcare bazat fe pe natura
cheltuielilor, fe pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele este mai relevant i
mai credibil.
IAS 1
174

IASCF
89 Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la paragraful 88 n contul de proft i pierdere.
90 Cheltuielile sunt subclasifcate pentru a evidenia componentele rezultatelor fnanciare care pot
diferi n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast
analiz este furnizat n una din dou forme posibile.
91 Prima form de analiz este metoda clasifcrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt
agregate n contul de proft i pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile
de materii prime, cheltuielile cu transportul, benefciile angajailor i cheltuielile de publicitate)
i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul entitii. Aceast metod poate f simplu de
aplicat, deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor pe clasifcrile funcionale. Un
exemplu de clasifcare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:
Venituri din activiti curente
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse fnite i
produse n curs de execuie
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu benefciile angajailor
Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea
Alte cheltuieli
Total cheltuieli ()
Proft
92 Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasifcrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda
costului vnzrilor, i clasifc cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor
sau, de exemplu, costurile distribuiei sau activitilor administrative. Ca o cerin minim, o
entitate prezint costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode.
Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasifcarea
cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe destinaii poate necesita alocri arbitrare
i poate implica n mod considerabil utilizarea raionamentului profesional. Un exemplu de
clasifcare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul:
Venituri din activiti curente
Costul vnzrilor ()
Marja brut
Alte venituri
Costuri de distribuie ()
Cheltuieli administrative ()
Alte cheltuieli ()
Proft
IAS 1

IASCF 175
93 Entitile care clasifc cheltuielile dup funcie vor prezenta informaii suplimentare des-
pre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea i cheltuielile cu
benefciile angajailor.
94 Alegerea ntre metoda funciei cheltuielilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori
istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode
indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor
sau produciei entitii. Deoarece fecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri
de entiti, acest Standard solicit conducerii s aleag prezentarea cea mai relevant i cea
mai credibil. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea vi-
itoarelor fuxuri de trezorerie, se cere o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda
funciei cheltuielilor. n paragraful 93, benefciile angajailor are acelai neles ca n IAS 19
Benefciile angajailor.
95 O entitate va prezenta, fe n contul de proft i pierdere sau n situaia modifcrilor capita-
lurilor proprii, fe n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari
n timpul perioadei, i suma aferent, pe aciune.
Situaia modifcrilor capitalurilor proprii
96 O entitate va prezenta o situaie a modifcrilor n capitalurile proprii care apar n situaia
propriu-zis:
(a) proftul sau pierderea perioadei;
(b) fecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, aa cum este cerut de alte
Standarde sau Interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul
acestor elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad (calculat ca sum de (a) i (b)),
detaliind separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor
minoritare; i
(d) pentru fecare component a capitalurilor proprii, efectul modifcrilor politicii con-
tabile i coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.
O situaie a modifcrilor n capitalurile proprii care cuprinde doar acele elemente va f
numit o situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute.
97 O entitate va prezenta, de asemenea, fe n situaia modifcrilor capitalurilor proprii, fe n
note:
(a) sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari,
artnd separat distribuirile fcute ctre acionari;
(b) soldul rezultatelor reportate (adic al proftului sau al pierderii cumulat(e)) la ncepu-
tul perioadei i la data bilanului, precum i modifcrile pe parcursul perioadei; i
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fecrei clase de capitaluri vrsate i a fecrei
rezerve la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fecare modifcare.
IAS 1
176

IASCF
98 Modifcrile n capitalurile proprii ale entitii ntre dou date ale bilanului refect creterea
sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia modifcrilor rezultate din
tranzaciile cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari (cum ar f contribuiile
de capital propriu, rscumprarea instrumentelor de capital propriu care fuseser ale entitii i
dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de tranzacii, modifcarea global
a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint veniturile i cheltuielile, inclusiv
ctigurile i pierderile totale generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade (fe
c acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n proft sau n pierdere, fe direct
ca modifcri n capitalurile proprii).
99 Acest Standard cere ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad
s fe incluse n proft sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt Standard sau o Inter-
pretare cere contrariul. Alte Standarde cer ca unele pierderi i ctiguri (cum ar f scderile
i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau ctiguri din re-
evaluarea activelor fnanciare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor
curente i amnate) s fe recunoscute direct ca modifcri ale capitalurilor proprii. ntruct
este important luarea n considerare a tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea
modifcrilor poziiei fnanciare a unei entiti ntre dou date ale bilanului, acest Standard
solicit prezentarea situaiei modifcrilor n capitalurile proprii care s evidenieze veniturile
i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capita-
lurile proprii.
100 IAS 8 cere ajustri retroactive pentru a efectua modifcrile n politicile contabile, n msura
n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt
Standard sau ale unei Interpretri cer altceva. IAS 8, de asemenea, cere ca retratrile de
corectare a erorilor s fe fcute retroactiv n msura n care acest lucru este posibil. Ajustrile
i retratrile retroactive sunt fcute la soldul rezultatelor reportate, cu excepia cazului n care
un alt Standard sau o Interpretare cere ajustarea retroactiv a unei alte componente a capita-
lurilor proprii. Paragraful 96(d) cere prezentarea n situaia modifcrilor capitalurilor proprii
a ajustrilor totale fcute fecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din
modifcarea politicilor contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pen-
tru fecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei.
101 Cerinele din paragrafele 96 i 97 pot f ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este
formatul pe coloane care reconciliaz soldurile iniiale i cele fnale ale fecrui element de
capitaluri proprii. O alternativ este aceea de a raporta numai elementele din paragraful 96 n
situaia modifcrilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordri, elementele descrise n
paragraful 97 sunt prezentate n note.
Situaia fuxurilor de trezorerie
102 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor situaiilor financiare o baz
pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum
i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete
cerine pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a informaiilor aferente.
IAS 1

IASCF 177
Note
Structur
103 Notele:
(a) vor prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor fnanciare i despre
politicile contabile specifce utilizate n conformitate cu paragrafele 108-115;
(b) vor prezenta informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, con-
tul de proft i pierdere, situaia modifcrilor capitalurilor proprii sau situaiile
fuxurilor de trezorerie; i
(c) vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de proft
i pierdere, situaia modifcrilor capitalurilor proprii sau situaia fuxurilor de
trezorerie, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
104 Notele la situaiile fnanciare vor f prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic.
Fiecare element din bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capita-
lurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informaiile
aferente din note.
105 Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag
situaiile fnanciare i s le compare cu situaiile fnanciare ale altor entiti:
(a) o declaraie a conformitii cu IFRS-urile (a se vedea paragraful 14);
(b) un rezumat al celor mai semnifcative politici contabile aplicate (a se vedea paragraful
108);
(c) informaii care stau la baza elementelor prezentate n bilan, contul de proft i pierdere,
situaia modifcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie, n ordinea n
care este prezentat fecare situaie fnanciar i fecare element-rnd; i
(d) alte prezentri, inclusiv:
(i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunos-
cute; i
(ii) informaii nefnanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului
fnanciar ale entitii (a se vedea IFRS 7).
106 n anumite condiii, poate f necesar sau de dorit modifcarea ordinii anumitor elemente din
note. De exemplu, informaiile despre modifcrile n valoarea just recunoscute n proft sau
n pierdere pot f combinate cu informaiile asupra scadenei instrumentelor fnanciare, dei
primele sunt prezentri pentru contul de proft i pierdere, iar ultimele se refer la bilan.
Totui, se poate menine o structur sistematic a notelor atta timp ct este posibil.
107 Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor fnanciare i politicilor contabile
specifce pot f prezentate ca o component separat a situaiilor fnanciare.
IAS 1
178

IASCF
Prezentarea politicilor contabile
108 O entitate va prezenta n sumarul privind politicile contabile semnifcative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor fnanciare; i
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunz-
toare a situaiilor fnanciare.
109 Este important ca utilizatorii s fe informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n
situaiile fnanciare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valo-
area just sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care situaiile fnanciare sunt ntocmite
afecteaz n mod semnifcativ analiza lor. Atunci cnd este utilizat mai mult de o baz de
evaluare n situaiile fnanciare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de ac-
tive, este sufcient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fecare baz de
evaluare.
110 La decizia dac o anumit politic de contabilitate ar trebui prezentat, conducerea ia n con-
siderare dac prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte
evenimente i condiii se regsesc n performana fnanciar i poziia fnanciar raportate.
Prezentarea anumitor politici contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd
acele politici sunt selectate din alternativele permise n Standarde i n Interpretri. Un
exemplu este prezentarea opiunii unui asociat ntr-o asociere n participaie n recunoaterea
intereselor ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau
metoda punerii n echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Unele Standarde cer n mod specifc prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a
alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16
cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale. IAS 23
Costurile ndatorrii cere a se prezenta dac costurile de ndatorare sunt recunoscute imediat
drept cheltuial sau capitalizate ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie.
111 Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale
fnanciare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate. De exemplu, de la o entitate
care face obiectul impozitelor pe venit ne-am putea atepta s prezinte politicile sale contabile
pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanelor i datoriilor privind impozitul
amnat. Atunci cnd o entitate are operaiuni din strintate sau tranzacii n valut ntr-un
volum semnifcativ, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor
i pierderilor din variaiile de curs valutar. Cnd au avut loc combinri de ntreprinderi sunt
prezentate politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar.
112 O politic contabil poate f semnifcativ datorit naturii operaiunilor entitii chiar dac valo-
rile prezentate pentru perioada curent sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnifcative.
Este, de asemenea, adecvat prezentarea fecrei politici contabile semnifcative care nu este n
mod special cerut de IFRS-uri, dar este selecionat i aplicat n concordan cu IAS 8.
113 O entitate va prezenta n rezumatul politicilor contabile semnifcative sau n alte note
raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea paragraful 116),
IAS 1

IASCF 179
pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut
cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute n situaiile fnanciare.
114 n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe
raionamente, n afar de cele care implic estimri care pot afecta semnifcativ sumele recu-
noscute n situaiile fnanciare. De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina:
(a) dac activele fnanciare sunt investiii pstrate pn la scaden;
(b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnifcative ale
proprietii activelor fnanciare i de leasing sunt transferate altor entiti;
(c) dac, n realitate, anumite vnzri de bunuri sunt acorduri de fnanare i dac astfel nu dau
natere unui venit; i
(d) dac realitatea relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special arat c entitatea cu scop
special este controlat de ctre entitate.
115 Unele dintre prezentrile fcute n conformitate cu paragraful 113 sunt cerute i de alte Stan-
darde. De exemplu, IAS 27 cere unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia
proprietarilor entitii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit
care nu este o flial chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea
potenial de vot sunt deinute direct sau indirect prin fliale. IAS 40 cere prezentarea criteriilor
elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de proprietile imobiliare
utilizate de posesor i de imobilizrile deinute pentru vnzare n cursul normal al activitilor,
atunci cnd este difcil clasifcarea proprietii.
Surse-cheie ale incertitudinii estimrilor
116 O entitate va prezenta n note informaii privind principalele presupuneri fcute n ceea
ce privete viitorul i alte cauze importante ale incertitudinii estimrilor la data bilanului
care prezint un risc semnifcativ de a provoca o ajustare important n valorile contabile
ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu fnanciar. n privina acelor active i dato-
rii, notele vor include detalii referitoare la:
(a) natura lor; i
(b) valoarea lor contabil la data bilanului.
117 Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii necesit estimarea efectelor unor
evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n
absena observrii recente a unor preuri pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active
i datorii, sunt necesare estimri n viitor pentru a evalua suma recuperabil a claselor de
imobilizri corporale, efectul uzurii morale tehnologice a stocurilor, prevederi care fac obi-
ectul unor rezultate viitoare ale unor litigii n curs i datorii pe termen lung privind benefciile
angajailor, cum ar f obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic presupuneri despre
elemente, cum ar f ajustarea riscului la fuxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utili-
zate, modifcri viitoare n salarii i modifcri viitoare n preuri care vor afecta alte costuri.
IAS 1
180

IASCF
118 Presupunerile majore i alte cauze principale ale incertitudinii estimrilor prezentate n con-
formitate cu paragraful 116 sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai difcile,
subiective sau complexe raionamente. n timp ce numrul de variabile i presupuneri care
afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin din ce
n ce mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri semnifcative la valoarea
contabil a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete de obicei proporional.
119 Prezentrile din paragraful 116 nu sunt cerute pentru active i datorii care prezint riscul sem-
nifcativ ca valoarea lor contabil s se schimbe semnifcativ n urmtorul exerciiu fnanciar
dac, la data bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri ale pieei re-
cent observate (valorile lor juste se pot schimba semnifcativ n cursul urmtorului exerciiu
fnanciar, dar aceste modifcri nu vor aprea din presupuneri sau din alte surse de estimare a
incertitudinii la data bilanului).
120 Prezentrile n paragraful 116 sunt detaliate de o manier care ajut utilizatorii situaiilor
financiare s neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul
i alte surse-cheie ale incertitudinii estimrii. Natura i extinderea informaiei oferite variaz
n conformitate cu natura presupunerii i a altor situaii. Exemple ale tipurilor de prezentri
fcute sunt:
(a) natura presupunerilor sau alt incertitudine privind estimarea;
(b) senzitivitatea valorilor contabile fa de metodele, presupunerile i estimrile care stau la
baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei senzitiviti;
(c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n timpul urmtorului
exerciiu fnanciar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor
afectate; i
(d) o explicaie a modifcrilor fcute asupra presupunerilor trecute care privesc acele active i
datorii dac incertitudinea rmne nesoluionat.
121 Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac
prezentrile din paragraful 116.
122 Atunci cnd este imposibil prezentarea mrimii efectelor posibile ale unei presupuneri-
cheie sau ale unei alte surse principale a incertitudinii n estimri la data bilanului, entitatea
dezvluie c este posibil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu
fnanciar care sunt diferite de presupuneri s necesite o ajustare semnifcativ n valoarea
contabil a activului sau datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea
contabil a activului sau datoriei specifce (sau clasei de active sau datorii) afectate de ctre
presupunere.
123 Prezentrile anumitor raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor con-
tabile ale entitii din paragraful 113 nu sunt legate de prezentrile surselor-cheie ale incertitu-
dinii estimrilor din paragraful 116.
124 Prezentrile unora dintre presupunerile-cheie care altfel ar f cerute n concordan cu para-
graful 116 sunt cerute de ctre alte Standarde. De exemplu, IAS 37 cere prezentarea, n situaii
IAS 1

IASCF 181
menionate, a principalelor presupuneri privind evenimente viitoare care afecteaz clasele de
provizioane. IFRS 7 cere prezentarea presupunerilor semnifcative aplicate n estimarea valo-
rilor juste ale activelor fnanciare i ale datoriilor fnanciare care sunt nregistrate la valoarea
just. IAS 16 cere prezentarea unor presupuneri semnifcative aplicate n estimarea valorilor
juste ale elementelor reevaluate din imobilizri corporale.
Capital
124A O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor sale fnanciare s
evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.
124B Pentru a se conforma paragrafului 124A, entitatea prezint urmtoarele:
(a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a
capitalului, inclusiv (dar fr a se limita la):
(i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital;
(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor cerine privind capitalul impuse din exterior,
natura acelor cerine i modul n care acele cerine sunt ncorporate n modul de
administrare a capitalului; i
(iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital.
Anumite entiti consider unele datorii fnanciare (de exemplu, anumite forme de datorii
subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd
anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, care rezult din acoperirile aferente
fuxurilor de trezorerie).
(c) orice modifcri ale (a) i (b) din perioada anterioar.
(d) dac n decursul perioadei au fost respectate cerinele privind capitalul impuse din exterior,
al cror obiect este.
(e) dac entitatea nu s-a conformat cerinelor privind capitalul impuse din exterior, consecinele
nerespectrii acestora.
Aceste prezentri se vor baza pe informaiile oferite personalului-cheie din conducere.
124C O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor cerine
privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti
de asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot de asemenea opera n mai multe jurisdicii.
Atunci cnd o prezentare agregat a cerinelor de capital i a modului n care acesta este
administrat nu ofer informaii utile sau afecteaz nelegerea de ctre utilizatorii situaiilor
fnanciare a resurselor de capital ale entitii, entitatea va prezenta informaii fnanciare separate
pentru fecare cerin de capital care este cerut entitii.
Alte prezentri
125 O entitate va prezenta n note:
IAS 1
182

IASCF
(a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea emiterii situaiilor
fnanciare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i
suma pe aciune care este legat de acestea; i
(b) suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.
126 O entitate va prezenta urmtoarele, dac nu sunt prezentate n alt parte n informaia
publicat mpreun cu situaiile fnanciare:
(a) rezidena i forma juridic a entitii, ara de nmatriculare i adresa sediului ofcial
(sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul ofcial);
(b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i
(c) numele societii-mam, precum i al societii-mam a ntregului grup.
Data intrrii n vigoare
127 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterior acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad ncepnd nainte de 1 ianuarie 2005, aceasta va trebui s prezinte acest
fapt.
127A O entitate va aplica amendamentul din paragraful 96 pentru perioadele anuale cu ncepere
de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele din IAS 19 Benefciile
angajailor - Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup
ntr-o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie s fe aplicate pentru acea perioad
anterioar.
127B O entitate va aplica cerinele paragrafelor 124A-124C pentru perioade anuale cu ncepere
de la 1 ianuarie 2007. Aplicarea anterior acestei date este ncurajat.
Retragerea IAS 1 (revizuit n 1997)
128 Acest Standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare revizuit n 1997.
IAS 2

IASCF 183
Standardul Internaional de Contabilitate 2
Stocuri
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O
problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz
a f recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Acest
Standard furnizeaz recomandri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea
ulterioar drept cheltuial, incluznd orice diminuare a valorii pn la valoarea realizabil
net. De asemenea, Standardul furnizeaz recomandri cu privire la formulele de determinare
a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia:
(a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, incluznd i con-
tractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcii);
(b) instrumentelor fnanciare a se vedea IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare i IAS
39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare); i
(c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul
recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura).
3 Acest Standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:
(a) productori de produse agricole i forestiere, producie agricol dup recoltare
i minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la
valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sec-
toare de activitate. Cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net,
modifcrile acelei valori sunt recunoscute n proftul sau pierderea perioadei n
care are loc modifcarea.
(b) intermediari brokeri de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea
just minus costurile de vnzare. Cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea
just minus costurile de vnzare, modifcrile n valoarea just minus costurile de
vnzare sunt recunoscute n proftul sau pierderea perioadei n care are loc modif-
carea.
4 Stocurile la care s-a fcut referire n paragraful 3(a) sunt evaluate, n anumite faze ale
produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd recoltele
au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract
la termen sau garanie guvernamental, sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a
IAS 2
184

IASCF
rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar
de la cerinele de evaluare din acest Standard.
5 Intermediarii brokeri sunt cei care cumpr sau vnd bunuri pentru alii sau n contul lor propriu.
Stocurile la care se face referire n paragraful 3(b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii
n viitorul apropiat i genereaz un proft din fuctuaiile de pre sau din marja intermediarilor
brokeri. Cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt
exceptate doar de la cerinele de evaluare din acest Standard.
Defniii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile specifcate:
Stocurile sunt active:
(a) deinute pentru a f vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
(b) n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau
(c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a f folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat, ce ar putea f obinut pe parcursul
desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru fnalizarea bunului
i costurile estimate necesare vnzrii.
Valoarea just este suma pentru care ar putea f tranzacionat un activ sau decontat o
datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective.
7 Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din
vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just refect suma
pentru care acelai stoc ar putea f schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n
cunotin de cauz. Prima este o valoare specifc entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil
net pentru stocuri poate s nu fe egal cu valoarea just minus costurile de vnzare.
8 Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile
achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare
deinute cu scopul de f revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele fnite sau producia
afat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materialele i alte consumabile destinate
utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul ser-
viciilor, aa cum este descris n paragraful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul
aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).
Evaluarea stocurilor
9 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil
net.
IAS 2

IASCF 185
Costul stocurilor
10 Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se
gsesc n prezent.
Costuri de achiziie
11 Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe
(cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fscale), costurile
de transport, manipulare i alte costuri care pot f atribuite direct achiziiei de produse fnite,
materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costurile de achiziie.
Costuri de prelucrare
12 Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar
f costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de
producie, fx i variabil, generat de transformarea materialelor n produse fnite. Regia fx
de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indife-
rent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i
costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele
costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional
cu volumul produciei, cum sunt materiile prime indirecte i fora de munc indirect.
13 Alocarea regiei fxe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii
normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a f obinut,
n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd
n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planifcat a echipamentului.
Nivelul actual de producie poate f folosit dac se consider c acesta aproximeaz capaci-
tatea normal. Valoarea regiei fxe alocate fecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut
drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie
neobinuit de mare, valoarea regiei fxe alocate fecrei uniti produse este diminuat, astfel
nct stocurile s nu fe evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este
alocat fecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive.
14 Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifca distinct, pentru fecare produs
n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea
se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fecare produs, fe n stadiul
de producie n care produsele devin identifcabile, fe n momentul fnalizrii procesului de
producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnifcativ. n
aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce
din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer
n mod semnifcativ fa de costul su.
IAS 2
186

IASCF
Alte costuri
15 Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate f
adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor
destinate anumitor clieni.
16 Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
(a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise;
(b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n pro-
cesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
(c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul
n care se gsesc n prezent; i
(d) costuri de desfacere.
17 IAS 23 Costurile ndatorrii identifc circumstanele limitate n care costul ndatorrii poate f
inclus n costul stocurilor.
18 O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Cnd acordul conine efec-
tiv un element de fnanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n
condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a
lungul perioadei de fnanare.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
19 n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile de producie. Aceste
costuri constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct anga-
jat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i din regiile
corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu
se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu include marjele de proft sau regiile neatribuibile, care sunt adesea
facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
Costul produciei agricole recoltate din activele biologice
20 Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producia agricol pe care o entitate a re-
coltat-o din activele sale biologice sunt msurate, la momentul recunoaterii iniiale, la valorile
juste, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este cos-
tul stocurilor la acea dat de aplicare a acestui Standard.
Tehnici de msurare a costurilor
21 Diverse tehnici de msurare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau
metoda preului cu amnuntul, pot f folosite pentru simplifcare, dac se consider c rezultatele
IAS 2

IASCF 187
acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, efcienei i capacitii de producie. Aceste nive-
luri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
22 Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru
care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor
este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procen-
tajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de
vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare
cu amnuntul.
Formule de determinare a costului
23 Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii
produse i destinate unor comenzi distincte va f determinat prin identifcarea specifc a
costurilor individuale.
24 Identifcarea specifc a costului presupune atribuirea costurilor specifce elementelor iden-
tifcabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, iden-
tifcarea specifc nu poate f folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare
de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea
acelor elemente ce rmn n stoc ar putea f folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra
proftului sau pierderii.
25 Costul stocurilor, cu excepia celor menionate n paragraful 23, trebuie determinat cu
ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O en-
titate va folosi aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur
i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot
f justifcate formule diferite de determinare a costului.
26 De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare
diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea,
o diferen n ceea ce privete localizarea geografc a stocurilor (sau reglementrile fscale
respective), prin ea nsi, nu este sufcient pentru a justifca utilizarea de formule diferite de
determinare a costurilor.
27 Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i,
prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate
sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fecrui ele-
ment pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare afate n stoc la nceputul
perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media
poate f calculat periodic sau dup recepia fecrui transport, n funcie de circumstanele n
care se gsete entitatea.
IAS 2
188

IASCF
Valoarea realizabil net
28 Costul stocurilor nu este recuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate
moral integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de
asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru fnalizare
sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocuri-
lor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia
activele nu trebuie refectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine
prin utilizarea sau vnzarea lor.
29 De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net, element cu element. Une-
ori ns poate f mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate f ca-
zul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri
similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografc i care nu pot, practic,
s fe evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Nu este adecvat s se
nregistreze stocurile pe baza unei clasifcri, de exemplu, produse fnite, sau stocurile dintr-
un anumit sector sau o anumit zon geografc. n general, prestatorii de servicii cumuleaz
costurile n funcie de fecare serviciu pentru care va f stabilit un pre de vnzare distinct. De
aceea, fecare dintre aceste servicii va f tratat ca un element separat.
30 Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n
care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a f realizat. Aceste estimri iau n
considerare fuctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confrm condiiile existente
la sfritul perioadei.
31 Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care urmeaz s fe livrate n
baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul
stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea
deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preurile generale
de vnzare practicate pe pia. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare,
peste stocurile deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane vor f
tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
32 Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac
se estimeaz c produsele fnite n care urmeaz s se ncorporeze vor f vndute pentru un
pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, dac se estimeaz c acel cost al produselor fnite
va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn
la valoarea realizabil net. n aceste cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate f cea mai
adecvat msur a valorii realizabile nete.
33 Pentru fecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete.
Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la
valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau cnd exist o eviden clar n
valoarea net realizabil din cauza schimbrii circumstanelor economice, valoarea de intrare
IAS 2

IASCF 189
este stornat (adic stornarea este limitat la valoarea nregistrrii originale), astfel nct
noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de in-
trare i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, cnd un produs
din stoc, care este nregistrat la valoarea realizabil net pentru c preul su de vnzare a
sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare crete.
Recunoaterea drept cheltuial
34 Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va f recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor.
Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate
pierderile de stocuri vor f recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc dimi-
nuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca ur-
mare a unei creteri a valorii realizabile nete va f recunoscut ca o reducere a cheltuielii
cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc.
35 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri
ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via
util a acelui activ.
Prezentarea informaiilor
36 Situaiile fnanciare vor prezenta urmtoarele informaii:
(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pen-
tru determinarea costului;
(b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri,
grupate ntr-un mod adecvat entitii;
(c) valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de
vnzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n
cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 34;
(f) valoarea oricrei stornri a oricrei diminuri de valoare care este recunoscut ca
o cheltuial a perioadei, n conformitate cu paragraful 34;
(g) circumstanele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuri a valo-
rii stocurilor n conformitate cu paragraful 34; i
(h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.
IAS 2
190

IASCF
37 Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimen-
siunea modifcrilor acestor active sunt utile benefciarilor situaiilor fnanciare. Cele mai
ntlnite clasifcri ale stocurilor cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs
de execuie i produse fnite. Stocurile unui prestator de servicii pot f simplu descrise ca
producie n curs de execuie.
38 Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea
referire ca find costul de vnzare, const n acele costuri care fuseser anterior incluse n
evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, i n regia de producie nealocat i valoa-
rea anormal a costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifce entitii pot face
necesar i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie.
39 Unele entiti adopt un format diferit pentru proft sau pierdere, fapt ce duce la prezentarea
unor valori, altele dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuieli n cursul perioadei. ntr-
un astfel de format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasifcare bazat
pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept cheltuieli cu
materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea
modifcrii nete a stocurilor, aferent perioadei.
Data intrrii n vigoare
40 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterioar este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard pentru o
perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest lucru.
Retragerea altor prevederi
41 Acest Standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993).
42 Acest Standard nlocuiete SIC-1 Consecven - Diferite metode de determinare a costurilor
stocurilor.
IAS 7

IASCF 191
Standardul Internaional de Contabilitate 7
Situaiile fuxurilor de trezorerie
Obiectiv
Informaiile referitoare la fuxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile utilizatorilor de
situaii fnanciare, punndu-le la dispoziie o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a
genera numerar i echivalent de numerar, i a nevoilor sale de a utiliza acele fuxuri de trezore-
rie. Deciziile economice luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de
a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a momentului i siguranei concretizrii
acestora.
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la is-
toricul micrilor de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul
situaiei fluxurilor de trezorerie, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n
fuxuri din activiti de exploatare, investiie i fnanare.
Arie de aplicabilitate
1 O entitate va ntocmi o situaie a fuxurilor de trezorerie n conformitate cu cerinele aces-
tui Standard i o va prezenta ca parte integrant a situaiilor sale fnanciare, pentru fecare
perioad pentru care sunt prezentate situaiile fnanciare.
2 Acest Standard nlocuiete IAS 7 Situaia modifcrilor n poziia fnanciar, aprobat n iulie
1977.
3 Utilizatorii situaiilor fnanciare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea
genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Acest lucru se ntlnete indife-
rent de natura activitilor entitii i chiar dac numerarul poate f privit ca produs al entitii,
aa cum ar putea f cazul unei instituii fnanciare. Entitile au nevoie de numerar n esen,
din aceleai motive, orict ar f de diferite principalele lor activiti productoare de venituri.
Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru
a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, acest Standard cere tuturor entitilor s
prezinte o situaie a fuxurilor de trezorerie.
Benefcii ale informaiilor referitoare la fuxurile de trezorerie
4 Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor fnanciare, situaia fuxurilor de trezorerie
furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modifcrile n activele nete ale unei
entiti, structura sa fnanciar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea
ntreprinderii de a infuena valoarea i momentul de apariie a fuxurilor de trezorerie, n vederea
adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fuxu-
rile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echiva-
IAS 7
192

IASCF
lente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a
valorii actualizate a fuxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite
entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai
tranzacii i evenimente.
5 Istoricul informaiilor referitoare la fuxurile de trezorerie este adesea utilizat ca indicator al valo-
rii, momentului apariiei i certitudinii viitoarelor fuxuri de trezorerie. Acesta este, de asemenea,
folositor n verifcarea exactitii evalurilor trecute ale viitoarelor fuxuri de trezorerie, precum
i n examinarea relaiilor dintre proftabilitate i fuxurile nete de trezorerie, ca i a impactului
modifcrii preurilor.
Defniii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, cu sensul specifcat n continuare:
Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile fnanciare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnifcativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor,
precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau fnanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte
investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de fnanare sunt activiti care au ca efect modifcri ale dimensiunii i
compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.
Numerar i echivalente de numerar
7 Echivalentele de numerar sunt deinute, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor n
numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califca un plasa-
ment drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fe uor convertibil ntr-o sum prestabilit de
numerar i s fe supus unui risc nesemnifcativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie
este n mod normal califcat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic
de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt
considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic,
echivalente de numerar, de exemplu, n cazul aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei
perioade scurte naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specifcat.
8 n general mprumuturile bancare sunt considerate activiti de fnanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numera-
IAS 7

IASCF 193
rului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component
a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este
faptul c soldul bancar fuctueaz, deseori, ntre pozitiv i negativ.
9 Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente
de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i
nu din activitile de exploatare, investiie i fnanare. Gestiunea numerarului presupune pla-
sarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.
Prezentarea unei situaii a fuxurilor de trezorerie
10 Situaia fuxurilor de trezorerie va prezenta fuxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasifcate n activiti de exploatare, investiie i fnanare.
11 O entitate prezint fuxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, investiie i
fnanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasifcarea pe activiti
furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti
asupra poziiei fnanciare a entitii, precum i valoarea numerarului i a echivalentelor de
numerar. Aceste informaii pot f folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile ce apar ntre
activitile respective.
12 O singur tranzacie poate include fuxuri de trezorerie care sunt clasifcate diferit. De exemplu,
cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat,
elementul dobnd poate f clasifcat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept
activitate de fnanare.
Activiti de exploatare
13 Valoarea fuxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al
msurii n care activitile entitii au generat sufciente fuxuri de trezorerie pentru a rambursa
mprumuturile, a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi
investiii, fr a recurge la surse externe de fnanare. Informaiile cu privire la componentele
specifce ale istoricului fuxurilor de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt
utile n prognozarea viitoarelor fuxuri de trezorerie din exploatare.
14 Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din
principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din
tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea proftului sau a pierderii. Exemple de
fuxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
(a) intrrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
(b) intrrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
(c) plile de numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(d) plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
IAS 7
194

IASCF
(e) ncasrile i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune,
anuiti i alte benefcii generate de poliele de asigurare;
(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe proft, cu excepia cazului n care ele
pot f identifcate n mod specifc cu activitile de investiie i fnanare; i
(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament
sau tranzacionare.
Anumite tranzacii, cum ar f vnzarea unei instalaii de producie, pot da natere unui ctig
sau unei pierderi, care este inclus() n determinarea proftului sau a pierderii. Cu toate aces-
tea, fuxurile de trezorerie aferente acestor tranzacii sunt fuxuri de trezorerie provenite din
activiti de investiie.
15 O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit pentru scopuri de tranzacionare
sau plasament, caz n care acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special
pentru a f revndute. Prin urmare, fuxurile de trezorerie generate de cumprarea i vn-
zarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasifcate drept activiti de exploatare.
n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile fnanciare sunt, de
obicei, clasifcate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate
productoare de venit a respectivei entiti.
Activiti de investiie
16 Prezentarea separat a fuxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este
important deoarece fuxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit
obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de
fuxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte ac-
tive imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dez-
voltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate;
(c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste
instrumente considerate a f echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti, i interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a f echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i
mprumuturile acordate de o instituie fnanciar);
IAS 7

IASCF 195
(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte
pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii fnanciare);
(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara ca-
zului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd
plile sunt clasifcate ca find activiti de fnanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara
cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd
ncasrile sunt clasifcate ca find activiti de fnanare.
Cnd un contract reprezint un instrument de acoperire a unei poziii de risc identifcabile,
fuxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasifcate n aceeai manier ca i
fuxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite.
Activiti de fnanare
17 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este
important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate
de ctre finanatorii entitii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de
finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capi-
taluri proprii;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile
entitii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor,
obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui con-
tract de leasing fnanciar.
Raportarea fuxurilor de trezorerie din activiti de exploatare
18 O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind una
dintre cele dou metode:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute
n numerar; sau
(b) metoda indirect, prin care proftul sau pierderea este ajustat() cu efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau
ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri i
cheltuieli asociate cu fuxurile de trezorerie din investiii sau fnanri.
IAS 7
196

IASCF
19 Entitile sunt ncurajate s raporteze fuxurile de trezorerie obinute din activiti de exp-
loatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n
estimarea fuxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect.
Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n
numerar pot f obinute fe:
(a) din nregistrrile contabile ale entitii; fe
(b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli
cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile fnanciare) i a altor elemente n
contul de proft i pierdere cu:
(i) modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
(ii) alte elemente nemonetare; i
(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fuxurile de trezorerie din
investiii sau fnanare.
20 Prin metoda indirect, fuxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin
ajustarea proftului sau a pierderii cu efectele:
(a) modifcrilor survenite, pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din
exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar f amortizarea, provizioanele, impozitele amnate,
pierderile i ctigurile asociate valutelor, profturile nerepartizate ale ntreprinderilor
asociate i interesele minoritare; i
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fuxurile de trezorerie din
investiii i fnanare.
Alternativ, fuxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate f prezentat folosind meto-
da indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de proft i pierdere
i a modifcrilor de pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i
datoriilor din exploatare.
Raportarea fuxurilor de trezorerie din activiti de investiie
i fnanare
21 Entitile vor raporta separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar
provenite din activiti de investiie i fnanare, fcndu-se excepie n msura n care
fuxurile de trezorerie descrise n paragrafele 22 i 24 sunt raportate pe o baz net.
Raportarea fuxurilor de trezorerie pe o baz net
22 Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investiie i
fnanare pot f raportate pe o baz net:
IAS 7

IASCF 197
(a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fuxurile de
trezorerie refect, mai degrab, activitile clientului dect pe acelea ale entitii; i
(b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid,
sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt.
23 Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire n paragraful 22(a) sunt:
(a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;
(b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i
(c) chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora.
Exemplele de ncasri i pli de numerar la care s-a fcut referire n paragraful 22(b) sunt
avansurile naintate n contul i rambursarea:
(a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;
(b) achiziiei i cedrii de investiii; i
(c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scaden de trei
luni sau mai puin.
24 Fluxurile de numerar provenite din fecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii
fnanciare pot f raportate pe o baz net:
(a) ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o
dat fx de scaden;
(b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii fnanciare; i
(c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea
acestor avansuri i mprumuturi.
Fluxuri de trezorerie n valut
25 Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut vor f nregistrate
n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda
funcional i valut, asupra valorii n valut, la data fuxului de trezorerie.
26 Fluxurile de trezorerie ale unei fliale din strintate vor f convertite la cursul de schimb
dintre moneda funcional i valut, la data fuxului de trezorerie.
27 Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS
21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de
schimb ce aproximeaz cursul curent. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau
pentru conversia fuxurilor de trezorerie ale unei fliale din strintate se poate folosi, pentru
o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea
cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fuxurile de trezorerie ale
unei fliale din strintate.
IAS 7
198

IASCF
28 Proftul i pierderile nerealizate ce provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt
fuxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i
echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fuxului de
trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul
perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fuxurile de trezorerie provenite din
activiti de exploatare, investiie, fnanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fuxuri
de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
29 [ters]
30 [ters]
Dobnzi i dividende
31 Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite vor f prezentate
separat. Fiecare dintre acestea va f clasifcat ntr-o manier consecvent de la o perioad
la alta, ca find generat fe de activiti de exploatare, fe de investiie sau de fnanare.
32 Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia
fluxului de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile
ndatorrii.
33 Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasifcate de instituiile fnan-
ciare de obicei drept fuxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind
clasifcarea acestor fuxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda
i dividendele ncasate pot f clasifcate drept fuxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr
n determinarea proftului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele
ncasate pot f clasifcate drept fuxuri de trezorerie din fnanare i, respectiv, din investiie, deo-
arece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de fnanare sau a rentabilitii investiiilor.
34 Dividendele pltite pot f clasifcate drept fuxuri de trezorerie din fnanare, deoarece reprezint
costuri ale atragerii resurselor de fnanare. Alternativ, dividendele pltite pot f clasifcate drept
component a fuxului de trezorerie din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s
determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fuxurile de trezorerie de exploatare.
Impozitul pe proft
35 Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe proft vor f prezentate separat i vor f
clasifcate drept fuxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n
care ele pot f alocate n mod specifc activitilor de fnanare i investiie.
36 Impozitele pe proft sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fuxuri de trezore-
rie clasifcate n situaia fuxurilor de trezorerie ca activiti de exploatare, investiie i fnanare.
n timp ce cheltuielile cu impozitul pot f alocate fr difcultate activitilor de investiie i
fnanare, fuxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de
IAS 7

IASCF 199
alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fuxurilor de trezorerie aferente tranzaciei
de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasifcate, de obicei drept fuxuri de trezorerie
din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identifcarea fuxului de trezorerie
din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fuxuri de trezorerie
clasifcate drept activiti de investiie sau fnanare, fuxul de trezorerie din impozite va f
clasifcat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau fnanare. Atunci cnd fuxurile
de trezorerie din impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea
total a impozitelor pltite.
Investiii n fliale, entiti asociate i asocieri n participaie
37 Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau flial pe baza metodei
punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n
situaia fuxurilor de trezorerie la acele fuxuri de trezorerie generate ntre el i ntreprinderea
n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri.
38 O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS
31 Interese n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n
situaia consolidat a fuxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fuxurile de trezorerie
ale entitii controlate n comun. O entitate care prezint un asemenea interes folosind meto-
da punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie
generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte
vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun.
Achiziionarea i cedarea flialelor i a altor uniti de afaceri
39 Fluxurile de trezorerie globale provenite din achiziiile i din cedrile de fliale i alte uniti
de afaceri vor f prezentate separat i clasifcate drept activiti de investiie.
40 Entitile vor prezenta cumulativ, n cursul perioadei, fecare dintre urmtoarele aspecte,
att n ceea ce privete achiziiile, ct i nstrinrile flialelor sau ale altor uniti de
afaceri:
(a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma nu-
merarului i a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din fliala sau unitatea
achiziionat sau cedat; i
(d) valoarea rezumat pe fecare categorie principal a activelor i datoriilor din fliala
sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul
sau echivalentele de numerar.
41 Prezentarea separat a efectelor fuxurilor de trezorerie generate n urma achiziiei sau cedrii de
fliale i alte uniti de afaceri, ca elemente rnduri distincte, mpreun cu prezentarea separat
IAS 7
200

IASCF
a valorii activelor i obligaiilor achiziionate sau nstrinate, ajut la distingerea fuxurilor
de trezorerie respective de fuxurile de trezorerie provenite din alte activiti de exploatare,
investiie i fnanare. Efectele fuxurilor de trezorerie ale nstrinrilor nu sunt deduse din acelea
ale achiziiilor.
42 Valoarea cumulat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a achiziiilor sau
vnzrilor este raportat n situaia fuxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a
echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate.
Tranzacii nemonetare
43 Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar vor f excluse din situaia fuxului de
trezorerie. Astfel de tranzacii vor f prezentate n alt parte a situaiilor fnanciare ntr-un
mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investiie
i fnanare.
44 O mare parte a activitilor de investiie i fnanare nu au un impact direct asupra fuxurilor
de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei entiti.
Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fuxului de trezorerie este consecvent cu
obiectivul unei situaii a fuxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fuxuri de
trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt:
(a) achiziionarea de active fe prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fe prin interme-
diul unui leasing fnanciar;
(b) achiziionarea unei entiti prin intermediul emiterii de aciuni; i
(c) convertirea datoriilor n capital.
Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar
45 O entitate va evidenia componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar i va
prezenta o reconciliere a sumelor din situaia fuxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate n bilan.
46 Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare
utilizate n lume i pentru a respecta IAS l Prezentarea situaiilor fnanciare, o entitate va
indica politica adoptat n determinarea componentelor numerarului i ale echivalentelor de
numerar.
47 Efectul oricrei modifcri n politica de determinare a componentelor numerarului i echiva-
lentelor de numerar, de exemplu, o modifcare n clasifcarea instrumentelor fnanciare anterior
considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii ale entitii, este raportat n conformi-
tate cu IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori.
IAS 7

IASCF 201
Alte prezentri
48 Entitatea va prezenta valoarea soldurilor semnifcative de numerar i echivalente de
numerar deinute de ctre entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat,
mpreun cu un comentariu al conducerii.
49 Exist diferite circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o
entitate nu sunt disponibile grupului pentru a f utilizate. Exemplele includ soldurile de numerar
i echivalente de numerar deinute de o flial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se
aplic controlul schimbului valutar sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utiliza-
bile n orice scopuri de ctre societatea-mam sau de alte fliale.
50 Pentru nelegerea poziiei fnanciare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot f rele-
vante informaii suplimentare. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii,
este ncurajat i poate cuprinde:
(a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activiti
neutilizate de exploatare i decontrii angajamentelor de capital, indicnd orice restricie
n folosirea acestor faciliti;
(b) valorile cumulate ale fuxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de
investiie i de finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate
folosind metoda consolidrii proporionale;
(c) valoarea cumulat a fuxurilor de trezorerie ce reprezint creteri ale capacitii de
exploatare, separat de acele fuxuri de trezorerie care sunt necesare meninerii capacitii
de exploatare; i
(d) valoarea fuxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, investiie i fnanare
aferente fecrui segment raportat (a se vedea IFRS 8 Segmente de activitate).
51 Prezentarea separat a fuxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exp-
loatare i a fuxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folosi-
toare, oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat
pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat
n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia proftabilitatea sa pe viitor pentru
lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari.
52 Prezentarea pe segmente a fuxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o
nelegere mai bun a relaiilor dintre fuxurile de trezorerie ale societii, per ansamblu, i acelea
ale prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitate a fuxurilor
de trezorerie pe segmente, pe de alt parte.
Data intrrii n vigoare
53 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor cu ncepere
de la l ianuarie 1994.
IAS 8
202

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 8
Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i
erori
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili criteriile de selecie i modifcare a politicilor
contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea modifcrilor n politicile conta-
bile, modifcrilor n estimrile contabile i corectarea erorilor. Standardul intenioneaz s
sporeasc gradul de relevan i ncredere al situaiilor fnanciare ale unei entiti, precum i
gradul de comparabilitate a acestor situaii fnanciare n timp, ct i cu situaiile fnanciare ale
altor entiti.
2 Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia acelora privind modifcrile n politi-
cile contabile, sunt prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare.
Arie de aplicabilitate
3 Acest Standard va f aplicat n selectarea i aplicarea politicilor contabile i contabilizarea
modificrilor n politicile contabile, modificrilor n estimrile contabile i corectrii
erorilor din perioadele anterioare.
4 Efectele fscale ale corectrii erorilor perioadei anterioare i ajustrilor retroactive fcute pentru
aplicarea modifcrilor politicilor contabile sunt refectate n contabilitate i prezentate n confor-
mitate cu IAS 12 Impozitul pe proft.
Defniii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensul specifcat n continuare:
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifce
adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare.
O modifcare n estimarea contabil reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau
a unei datorii, sau a valorii consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea
situaiei prezente a activelor i pasivelor, precum i orice benefcii i obligaii ateptate n
viitor asociate acestora. Modifcrile n estimrile contabile rezult din noi informaii sau
noi evoluii i, n consecin, nu reprezint o corectare a erorilor.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) reprezint Standarde i
Interpretri adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(IASB). Acestea cuprind:
(a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i
IAS 8

IASCF 203
(c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanent pentru
Interpretri (SIC).
Semnifcativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnifcative dac
acestea pot infuena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor
luate pe baza situaiilor fnanciare. Pragul de semnifcaie depinde de dimensiunea i na-
tura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context. Dimensiunea sau natura
elementelor, sau o combinaie a acestor dou, poate f factorul determinant.
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile
fnanciare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din eecul
de a utiliza, sau de a utiliza greit, informaii credibile care:
(a) erau disponibile la momentul la care situaiile fnanciare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a f emise; i
(b) n mod rezonabil ar f putut f obinute i luate n considerare la ntocmirea i
prezentarea acelor situaii fnanciare.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelile n aplicarea politicilor
contabile, scpri din vedere sau interpretarea greit a faptelor i fraude.
Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea de noi politici contabile referitoare la tranzacii
sau alte evenimente i condiii, ca i cum acele politici ar f fost aplicate dintotdeauna.
Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, evalurii i prezentrii valorilor
elementelor situaiilor fnanciare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar f existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup
ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o anume perioad anterioar
este imposibil de aplicat retroactiv o modifcare privind politicile contabile sau de a face o
retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac:
(a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile;
(b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv cere presupuneri privind inteniile
conducerii n acea perioad; sau
(c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv presupune estimri semnifcative ale
valorilor i este imposibil de distins informaia n mod obiectiv cu privire la acele
estimri care:
(i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele
valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i
(ii) ar f fost disponibile la momentul la care situaiile fnanciare pentru acea
perioad anterioar primiser aprobarea de a f emise din alte surse.
IAS 8
204

IASCF
Aplicarea prospectiv a unei modifcri n politicile contabile i, respectiv, a recunoaterii
efectului unei modifcri n estimrile contabile, reprezint:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au
aprut dup data la care politica a fost modifcat; i
(b) recunoaterea efectului modifcrii n estimrile contabile n perioadele curente i vi-
itoare afectate de modifcare.
6 Pentru a aprecia dac o omisiune sau o declaraie eronat ar putea infuena decizia economic
a utilizatorilor, i astfel s devin semnifcativ, trebuie luate n considerare caracteristicile ace-
lor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare prevede n
paragraful 25 c utilizatorii se presupune c au cunotine sufciente privind activitile eco-
nomice i contabile i voina de a studia informaia la un nivel rezonabil. De aceea, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care utilizatorii avnd aceste caracteristici pot f n mod
rezonabil infuenai n luarea deciziilor economice.
Politici contabile
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
7 Cnd un Standard sau o Interpretare se aplic n mod specifc unei tranzacii, altui eve-
niment sau condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui element vor f de-
terminate prin aplicarea Standardului sau Interpretrii i lund n considerare orice
ndrumare relevant privind Implementarea emis de ctre IASB pentru Standard sau
Interpretare.
8 IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii
fnanciare coninnd informaii relevante i credibile privind tranzaciile, alte evenimente i
condiii la care acestea se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor
este nesemnifcativ. Totui, este inadecvat de a realiza, sau de a lsa necorectate, abateri ne-
semnifcative de la IFRS-uri n scopul obinerii unei anume prezentri a poziiei fnanciare,
performanei fnanciare sau fuxurilor de trezorerie ale unei entiti.
9 ndrumrile pentru Implementarea Standardelor emise de ctre IASB nu fac parte din aceste
Standarde i de aceea nu conin cerine pentru situaiile fnanciare.
10 n absena unui Standard sau a unei Interpretri care se aplic n mod specifc unei
tranzacii, unui eveniment sau condiii, conducerea va utiliza raionamentul su profe-
sional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii
care sunt:
(a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i
(b) credibile, la modul c situaiile fnanciare:
(i) refect ntocmai situaia fnanciar, performanele fnanciare i fuxurile de
trezorerie ale entitii;
IAS 8

IASCF 205
(ii) refect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu
numai n ceea ce privete forma legal;
(iii) sunt neutre, lipsite de infuene;
(iv) sunt prudente; i
(v) sunt complete privind toate aspectele semnifcative.
11 La luarea deciziei descrise n paragraful 10, conducerea se va referi i va lua n considerare
aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare:
(a) cerinele i ndrumrile din Standardele i Implementrile care privesc aspecte simi-
lare i conexe; i
(b) defniiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor n Cadrul general.
12 La luarea deciziei descrise n paragraful 10, conducerea poate lua n considerare cele mai
recente enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru conceptual general simi-
lar pentru a elabora standardele de contabilitate, alt literatur contabil i practicile ac-
ceptate ale ramurii de activitate, n msura n care acestea nu intr n confict cu sursele
menionate la paragraful 11.
Consecvena politicilor contabile
13 O entitate i va selecta i aplica politicile contabile n mod consecvent, pentru tranzacii
similare, alte evenimente i condiii, cu excepia cazului n care un Standard sau o In-
terpretare cere sau permite n mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot
fi adecvate politici contabile diferite. Dac un Standard sau o Interpretare cere sau
permite o astfel de clasificare, o politic contabil adecvat va fi selectat i aplicat
consecvent fiecrei categorii.
Modifcri ale politicilor contabile
14 O entitate va modifca o politic contabil doar dac modifcarea:
(a) este cerut de un Standard sau de o Interpretare; sau
(b) conduce la situaii fnanciare care ofer informaii credibile i mai relevante cu pri-
vire la efectele tranzaciilor, altor evenimente sau condiii asupra poziiei fnanciare,
performanelor fnanciare sau fuxurilor de trezorerie aparinnd entitii.
15 Utilizatorii situaiilor fnanciare trebuie s fe capabili s compare situaiile fnanciare ale unei
entiti pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifca tendinele poziiei fnanciare,
performanele i fuxurile de trezorerie ale entitii. Prin urmare, n fecare perioad se aplic
aceleai politici contabile i de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care o modifcare n
politicile contabile ntrunete unul dintre criteriile din paragraful 14.
16 Urmtoarele nu sunt considerate modifcri ale politicilor contabile:
IAS 8
206

IASCF
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care
difer, n fond, de cele produse anterior; i
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente i condiii ce nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnifcative.
17 Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16
Imobilizri corporale sau cu IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modifcare a politicii
contabile, dar este tratat ca reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38,
dect cu acest Standard.
18 Paragrafele 19-31 nu se aplic modifcrilor politicilor contabile descrise n paragraful 17.
Aplicarea modifcrilor n politicile contabile
19 Conform paragrafului 23:
(a) o entitate va ine cont de o modifcare a politicii contabile care rezult din aplicarea
iniial a Standardului sau a Interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii
specifce, dac acestea exist, din acel Standard sau Interpretare; i
(b) cnd o entitate modifc o politic contabil la aplicarea iniial a unui Standard
sau a unei Interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifce care se aplic
acelei modifcri, sau modifc o politic contabil n mod voluntar, entitatea va
aplica modifcarea retroactiv.
20 Conform prezentului Standard, o aplicare anticipat a Standardului sau Interpretrii nu
reprezint o modifcare voluntar a politicii contabile.
21 n absena unui Standard sau a unei Interpretri care se aplic n mod specifc unei tranzacii,
altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu paragraful 12, o politic
de contabilitate din cele mai recente prevederi ale altor normali-zatori care utilizeaz un cadru
general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac, ca urmare a unui amenda-
ment al unei astfel de prevederi, entitatea alege s modifce o politic contabil, acea modifcare
este nregistrat i prezentat ca modifcare voluntar a politicii contabile.
Aplicare retroactiv
22 Conform paragrafului 23, cnd o modifcare n politica contabil se aplic retroactiv n
conformitate cu paragraful 19(a) sau (b), entitatea va ajusta soldul iniial al fecrui
element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai nde prtat perioad
prezentat, precum i alte valori comparative prezentate pentru fecare perioad anterioar
prezentat, ca i cum noua politic contabil ar f fost aplicat ntotdeauna.
Limitri ale aplicrii retroactive
23 Atunci cnd se cere aplicarea retroactiv de ctre paragraful 19(a) sau (b), o modifcare
n politica contabil va f aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de
determinat fe efectele specifce perioadei, fe efectul cumulativ al modifcrii.
IAS 8

IASCF 207
24 Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifce perioadei ale modifcrii ntr-o politic
de contabilitate privind informaia comparativ pentru una sau mai multe perioade ante-
rioare prezentate, entitatea va aplica noua politic contabil valorii contabile a activelor i
datoriilor ca de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv
este posibil, care poate s fe perioada curent, i va efectua ajustrile corespunztoare sol-
durilor iniiale ale fecrui component afectat al capitalului propriu pentru acea perioad.
25 Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al
aplicrii noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea va ajusta
informaia comparativ pentru a aplica noile politici contabile prospectiv de la cea mai
ndeprtat dat posibil.
26 Cnd o entitate aplic o nou politic contabil retroactiv, aplic noua politic contabil
informaiei comparative pentru perioade anterioare att de mult ct este posibil. Aplicarea
retroactiv unei perioade anterioare nu este posibil, cu excepia cazului cnd se poate deter-
mina efectul cumulativ asupra valorilor att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor
pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate din perioadele dinaintea celor prezentate n
situaiile fnanciare se face la soldul iniial al fecrui element component afectat al capita-
lului propriu din cea mai ndeprtat perioad prezentat. De obicei ajustarea se face asupra
rezultatului reportat. Totui, ajustarea se poate face asupra unui alt element component al
capitalurilor proprii (de exemplu, conformarea cu un Standard sau o Interpretare). Orice alte
informaii referitoare la perioade anterioare, cum ar f rezumatele istorice ale datelor fnanci-
are, se ajusteaz de asemenea de la cea mai ndeprtat dat posibil.
27 Cnd este imposibil pentru o entitate s aplice noua politic contabil retroactiv, deoarece nu
poate determina efectul cumulativ al aplicrii politicii tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n
conformitate cu paragraful 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate
perioade posibil. De aceea nu ia n considerare poriunea ajustrilor cumulate ale activelor, da-
toriilor i capitalurilor proprii care apar nainte de acea dat. Modifcarea unei politici contabile
este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice alt perioad.
Paragrafele 50-53 ofer ndrumri cu privire la momentul imposibilitii aplicrii noilor politici
contabile uneia sau mai multor perioade anterioare.
Prezentarea informaiilor
28 Cnd aplicarea iniial a unui Standard sau a unei Interpretri are un efect asupra
perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar f avut un astfel de efect
cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea
un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) titlul Standardului sau Interpretrii;
(b) cnd este cazul, c modifcarea n politica de contabilitate este fcut n conformitate
cu prevederile sale tranzitorii;
(c) natura modifcrii n politica contabil;
IAS 8
208

IASCF
(d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
(e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care pot avea un efect asupra perioadelor
viitoare;
(f) pentru perioada curent i pentru fecare perioad anterioar prezentat, n
msura n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fecare element-rnd afectat al situaiei fnanciare; i
(ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz
i diluate pe aciune;
(g) valoarea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celor prezentate n msura
n care este posibil; i
(h) dac aplicarea retroactiv cerut de paragraful 19(a) sau (b) este imposibil pen-
tru o anume perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate,
circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului i a
momentului n care modifcarea n politica de contabilitate a fost aplicat.
Situaiile fnanciare ale perioadelor ulterioare nu este necesar s repete aceste prezentri.
29 Cnd modifcarea voluntar ntr-o politic contabil are un efect asupra perioadei curente
sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar f avut un efect asupra acelei perioade cu
excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un
efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) natura modifcrii n politica de contabilitate;
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici de contabilitate ofer informaii credibile
i mai relevante;
(c) pentru perioada curent i pentru fecare perioad anterioar prezentat, n msura
n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fecare element-rnd afectat al situaiei fnanciare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(d) suma ajustrilor aferente perioadelor de dinaintea celor prezentate n msura n care
este posibil; i
(e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anume perioad anterioar, sau
pentru perioade de dinaintea celor prezentate, circumstanele care au condus la
existena acelei condiii i o descriere a modului i a momentului n care modifcarea
politicii contabile a fost aplicat.
Situaiile fnanciare ale perioadelor ulterioare nu este necesar s repete aceste prezentri.
30 Cnd o entitate nu a aplicat un Standard nou sau o Interpretare nou care a fost emis(),
dar care nu a intrat nc n vigoare, entitatea va prezenta:
IAS 8

IASCF 209
(a) acest fapt; i
(b) informaia cunoscut sau estimabil n mod rezonabil relevant n evaluarea impac-
tului posibil pe care aplicarea noului Standard sau noii Interpretri o va avea asupra
situaiilor fnanciare ale entitii n perioada aplicrii iniiale.
31 n conformitate cu paragraful 30 o entitate va lua n considerare prezentarea:
(a) titlului noului Standard sau noii Interpretri;
(b) naturii modifcrii sau modifcrilor iminente n politica de contabilitate;
(c) datei pn la care este cerut aplicarea Standardului sau Interpretrii;
(d) data la care entitatea planifc s aplice pentru prim oar Standardul sau Interpretarea; i
(e) fe:
(i) discutarea impactului pe care aplicarea iniial a Standardului sau Interpretrii este
preconizat s o aib asupra situaiilor fnanciare ale entitii; sau
(ii) dac impactul nu este cunoscut sau estimabil din punct de vedere rezonabil, o
declaraie n acest sens.
Modifcri n estimrile contabile
32 Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, multe elemente ale situaiilor
fnanciare nu pot f evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic
raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Se pot solicita,
de exemplu estimri ale:
(a) clienilor inceri;
(b) uzurii morale a stocurilor;
(c) valorii juste a activelor i datoriilor fnanciare;
(d) duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a benefciilor eco-
nomice viitoare ncorporate n activele amortizabile; i
(e) obligaiilor privind warantele.
33 Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor fnanciare
i nu submineaz credibilitatea acestora.
34 O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a
bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura
ei, revizuirea estimrii nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei
erori.
35 O modifcare n baza de evaluare aplicat reprezint o modifcare n politica de contabilitate i nu
reprezint o modifcare n estimrile contabile. Cnd este difcil s se disting ntre o modifcare
IAS 8
210

IASCF
a politicii de contabilitate i o modifcare a unei estimri contabile, modifcarea este tratat ca o
modifcare a estimrii contabile.
36 Efectul unei modifcri a unei estimri contabile, altul dect o modifcare la care se aplic
paragraful 37, se va recunoate prospectiv prin includerea ei n proftul sau pierderea:
(a) perioadei n care are loc modifcarea, dac aceasta afecteaz numai respectiva
perioad; sau
(b) perioadei n care are loc modifcarea i a perioadelor viitoare, dac modifcarea are
efect i asupra acestora.
37 n msura n care o modifcare n estimrile contabile d natere la modifcri ale ac-
tivelor i datoriilor, sau elementelor-rnd legate de capitaluri proprii, se va recunoate prin
ajustarea valorilor contabile a elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii
n perioada modifcrii.
38 Recunoaterea prospectiv a efectului modifcrii ntr-o estimare contabil nseamn c modi-
fcarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modifcrii n esti-
mare. O modifcare a unei estimri contabile poate afecta numai proftul sau pierderea perioadei
curente, sau proftul sau pierderea att al(a) perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare.
Spre exemplu, o modifcare n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri afecteaz doar
proftul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recunoscut() n perioada curent.
Oricum, o modifcare n estimarea duratei de via utile a unui activ amortizabil, sau a modului
preconizat de consumare a benefciilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil
afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent, dar i n fecare perioad de-a lungul
duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modifcrii aferent perioadei
curente este refectat ca un venit sau ca o cheltuial n perioada curent. Efectul, dac exist,
asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioadele viitoare.
Prezentarea informaiilor
39 O entitate va prezenta natura i valoarea unei modifcri ntr-o estimare contabil care are
efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioade viitoare, cu excepia ca-
zului prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel
efect.
40 Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c esti-
marea este imposibil, o entitate va prezenta acest fapt.
Erori
41 Erorile pot rezulta cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elemen-
telor situaiilor fnanciare. Situaiile fnanciare nu sunt conforme cu IFRS-urile dac aces-
tea conin fe erori semnifcative, fe erori nesemnifcative fcute n mod intenionat pentru a
realiza o prezentare anume a poziiei fnanciare, performanelor fnanciare sau fuxurilor de
trezorerie. Erorile poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt corectate
IAS 8

IASCF 211
nainte ca situaiile fnanciare s fe autorizate pentru emitere. Totui, erorile semnifcative nu
sunt uneori descoperite pn n perioada ulterioar, i aceste erori ale perioadei anterioare sunt
corectate n informaia comparativ prezentat n situaiile fnanciare pentru acea perioad
ulterioar (a se vedea paragrafele 42-47).
42 Conform paragrafului 43, o entitate va corecta retroactiv erorile semnifcative ale perioadei
anterioare n primul set de situaii fnanciare autorizate pentru emitere dup descoperirea
acestora prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e)
prezentat(e) n care eroarea a aprut; sau
(b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat,
retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.
Limitri ale retratrii retroactive
43 O eroare a perioadei anterioare va f corectat prin retratarea retroactiv, cu excepia
cazului cnd sunt imposibil de determinat fe efectele specifce perioadei, fe efectului
cumulativ al erorii.
44 Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifce perioadei ale erorii privind informaia
comparativ pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea va retrata soldurile
iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad
pentru care retratarea retroactiv este posibil (care poate f perioada curent).
45 Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulat al unei
erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea va retrata informaia comparativ
pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.
46 Corectarea erorii perioadei anterioare este exclus din proftul sau pierderea perioadei n care
eroarea a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, incluznd
orice rezumate istorice ale datelor fnanciare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat mo-
ment posibil din trecut.
47 Cnd este imposibil s se determine valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei
politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu paragraful 45,
retrateaz prospectiv informaia comparativ ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil.
Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea cumulativ a activelor, datoriilor i capita-
lurilor proprii aprute nainte de acea dat. Paragrafele 50-53 ofer ndrumri privind momentul
cnd este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.
48 Corectarea erorilor este diferit de modifcrile n estimrile contabile. Estimrile contabile prin
natura lor sunt aproximri care necesit revizuire pe msur ce informaii adiionale devin cu-
noscute. De exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca find datorat() rezolvrii unui
contingent nu reprezint corectarea unei erori.
IAS 8
212

IASCF
Prezentarea erorilor perioadei anterioare
49 n aplicarea paragrafului 42, o entitate va prezenta urmtoarele:
(a) natura erorii perioadei anterioare;
(b) pentru fecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea
corectrilor:
(i) pentru fecare element-rnd afectat al situaiei fnanciare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezen-
tate; i
(d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specifc,
circumstanele care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului i a
momentului din care eroarea a fost corectat.
Situaiile fnanciare ale perioadei ulterioare nu trebuie s repete aceste prezentri.
Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea
retroactiv
50 n anumite circumstane, este imposibil de ajustat informaia comparativ pentru una sau mai
multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu,
este posibil s nu se f colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care
permite fe aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile (inclusiv, n conformitate cu para-
grafele 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fe retratarea retroactiv pentru
a corecta eroarea unei perioade anterioare, i poate f imposibil de recreat informaia.
51 n mod frecvent este necesar s se fac estimri n aplicarea politicilor contabile elementelor
situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente
sau condiii. Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup
data bilanului. Elaborarea estimrilor este potenial mai dificil cnd se aplic retroactiv o
politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei
perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care a trecut de la tranzacie, alt
eveniment sau condiie afectat. Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare
rmne acelai ca pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume acela ca estimarea
s reflecte circumstanele care existau la momentul la care a fost nregistrat tranzacia, alt
eveniment sau condiia.
52 De aceea, aplicarea retroactiv a noii politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad
anterioar cere diferenierea informaiei care:
(a) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care s-a nregistrat
tranzacia, alt eveniment sau condiie, i
IAS 8

IASCF 213
(b) ar f fost disponibil la data la care situaiile fnanciare pentru acea perioad anterioar
primiser autorizaia pentru a f emise
din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu
e bazat pe un pre observabil sau pe o informaie observabil) este imposibil s distingem ntre
aceste tipuri de informaie. Cnd aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elabo-
rarea unei estimri semnifcative pentru care este imposibil de deosebit ntre aceste dou tipuri
de informaie, sunt imposibil de aplicat noile politici contabile sau de corectat retroactiv eroarea
perioadei anterioare.
53 nelegerea ulterioar a unui eveniment nu ar trebui utilizat n aplicarea noilor politici conta-
bile sau n corectarea valorilor unei perioade anterioare, fe n elaborarea presupunerilor privind
inteniile conducerii din perioada anterioar, fe n estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau
prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare a perioa-
dei anterioare n evaluarea activelor fnanciare clasifcate anterior ca investiii pstrate pn la
scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare, aceasta
nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad cnd conducerea a decis ulterior s nu fe
pstrate pn la scaden. n plus, cnd o entitate corecteaz o eroare a unei perioade anterioare
n calcularea datoriilor privind concediul medical acumulat de angajai, n conformitate cu IAS
19 Benefciile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o neobinuit de grav grip de
sezon n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce situaiile fnanciare ale perioadei
anterioare au fost autorizate pentru a f emise. Faptul c estimrile semnifcative sunt solicitate n
mod frecvent la amendarea informaiilor comparative prezentate pentru perioada anterioar, nu
mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.
Data intrrii n vigoare
54 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate va aplica acest Standard
pentru o perioad ncepnd nainte de 1 ianuarie 2005, va specifca acest fapt.
Retragerea altor prevederi
55 Acest Standard nlocuiete IAS 8 Proftul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale
i modifcri ale politicilor contabile, revizuit n 1993.
56 Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a) SIC-2 Consecven - capitalizarea costurilor ndatorrii; i
(b) SIC-8 Consecven - metode alternative.
IAS 10
214

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 10
Evenimente ulterioare datei bilanului
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili:
(a) momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile fnanciare pentru evenimentele
ulterioare datei bilanului; i
(b) prezentrile de informaii pe care trebuie s le fac o entitate cu privire la data la care au
fost autorizate pentru emitere situaiile fnanciare i cu privire la evenimentele ulterioare
datei bilanului.
Acest Standard cere, de asemenea, ca o entitate s nu-i ntocmeasc situaiile fnanciare pe baza
principiului continuitii activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c
acest principiu nu este adecvat.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard va f aplicat n contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la
evenimentele ulterioare datei bilanului.
Defniii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specifcat n continuare:
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile fnanciare sunt
autorizate pentru emitere. Pot f identifcate dou tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului (evenimente ulterioare
datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor fnanciare); i
(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente
ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor fnanciare).
4 Procesul de autorizare a situaiilor fnanciare pentru emitere va varia n funcie de structura
conducerii, cerinele legislative i procedurile urmrite la ntocmirea i fnalizarea situaiilor
fnanciare.
5 n unele cazuri, unei entiti i se cere s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile fnanciare,
dup ce acestea au fost emise. n astfel de circumstane, situaiile fnanciare sunt autorizate pentru
emitere la data emiterii, i nu la data la care acionarii le aprob.
IAS 10

IASCF 215
Exemplu
Conducerea unei entiti defnitiveaz proiectul situaiilor fnanciare pentru exerciiul
fnanciar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie
20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile fnanciare i le autorizeaz pentru
emitere. Entitatea i anun proftul i alte informaii fnanciare selectate pe 19 martie
20X2. Situaiile fnanciare sunt puse la dispoziia acionarilor i a altor persoane interesate
pe l aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile fnanciare la ntlnirea lor anual din 15 mai
20X2 i situaiile fnanciare aprobate sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe
17 mai 20X2.
Situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere pe 18 martie 20X2 (data la care
consiliul a autorizat emiterea).
6 n unele cazuri, conducerii unei entiti i se cere s prezinte situaiile fnanciare pentru aprobare
unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre neexecutive). n astfel de cazuri,
situaiile fnanciare sunt autorizate pentru emitere atunci cnd conducerea autorizeaz emiterea
lor ctre consiliul de supraveghere.
Exemplu
Pe 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz situaiile financiare n vederea
naintrii lor la consiliului de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n
exclusivitate din cadre neexecutive i poate include reprezentani ai angajailor i ai
altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile financiare pe 26 martie
20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai pe data
de l aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare la ntlnirea lor anual din 15
mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe data
de 17 mai 20X2.
Situaiile fnanciare sunt autorizate pentru emitere pe 18 martie 20X2 (data la care
conducerea autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).
7 Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care
situaiile fnanciare sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup
declararea public a proftului sau a altor informaii fnanciare selectate.
Recunoatere i evaluare
Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la
ajustarea situaiilor fnanciare
8 O entitate va ajusta valorile recunoscute n situaiile sale fnanciare pentru a refecta
evenimentele ulterioare datei bilanului.
IAS 10
216

IASCF
9 Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor fnanciare i care cer unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
fnanciare sau s recunoasc elemente ce nu au fost anterior recunoscute:
(a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confrm c o entitate are o
obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut an-
terior legat de acest litigiu n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o
datorie contingent din cauz c soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar f luate n
considerare n conformitate cu paragraful 16 din IAS 37.
(b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului ce indic faptul c un activ a fost depre-
ciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut,
aferent respectivului activ, trebuie ajustat. De exemplu:
(i) falimentul unui client aprut ulterior datei bilanului confrm de obicei c la data
bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c enti-
tatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i
(ii) vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate f o prob a valorii lor realizabile
nete de la data bilanului.
(c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor
rezultate din activele vndute nainte de data bilanului.
(d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea proftului sau din
plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului
de a efectua astfel de pli, ca rezultat al evenimentelor ce au avut loc nainte de acea dat
(a se vedea IAS 19 Benefciile angajailor).
(e) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile fnanciare sunt incorecte.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc
la ajustarea situaiilor fnanciare
10 O entitate nu i va ajusta valorile recunoscute n situaiile sale fnanciare pentru a refecta
evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor fnanciare.
11 Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor
fnanciare constituie un declin n valoarea de pia a investiiilor dintre data bilanului i data
la care situaiile fnanciare sunt autorizate pentru emitere. O reducere a valorii de pia nu se
refer n mod normal la condiiile n care sunt fcute investiiile la data bilanului, dar refect
circumstanele ce au aprut ulterior. De aceea, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n
situaiile sale fnanciare pentru investiii. n mod similar, entitatea nu actualizeaz valorile
prezentate pentru investiiile de la data bilanului, dei entitatea poate f nevoit s prezinte
informaii suplimentare pe baza paragrafului 21.
IAS 10

IASCF 217
Dividende
12 Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa
cum sunt defnite n IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare) dup data bilanului, enti-
tatea nu va recunoate acele dividende ca datorie la data bilanului.
13 Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu
se mai afl la dispoziia entitii) dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s
fie autorizate pentru emitere, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului,
deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende
sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Continuitatea activitii
14 O entitate nu va ntocmi situaiile fnanciare pe baza continuitii activitii dac organele
de conducere determin dup data bilanului fe c intenioneaz s lichideze entitatea
sau s nceteze activitatea comercial, fe c nu au nici o alt variant realist n afara
acestora.
15 Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei fnanciare ulterior datei bilanului indic
nevoia de a considera dac presupunerea continuitii activitii este nc adecvat. Dac prin-
cipiul continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att de persistent nct acest
Standard cere o modifcare fundamental a bazei de contabilizare, mai degrab dect o ajustare
a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilitate.
16 IAS l prevede c prezentarea de informaii este necesar dac:
(a) situaiile fnanciare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau
(b) conducerea este contient de incertitudinile semnifcative asociate evenimentelor sau
condiiilor ce pot pune semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activi-
tatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea ulterior
datei bilanului.
Prezentarea informaiilor
Data autorizrii pentru emitere
17 O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile fnanciare au fost autorizate pentru
emitere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au
puterea de a modifca situaiile fnanciare dup emitere, entitatea va prezenta acest fapt.
18 Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care au fost autorizate pentru emitere
situaiile fnanciare, pentru c acestea nu refect evenimentele ulterioare acestei date.
IAS 10
218

IASCF
Actualizarea prezentrii de informaii referitoare la condiiile
existente la data bilanului
19 Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat
la data bilanului, entitatea va actualiza prezentrile de informaii ce se refer la aceste
condiii n lumina noilor informaii.
20 n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze prezentrile de informaii n situaiile ei
fnanciare pentru a refecta informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile
nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n situaiile sale fnanciare. Un exemplu n
acest sens este atunci cnd ulterior datei bilanului devin disponibile dovezi despre o obligaie
contingent ce exista la data bilanului. Mai mult, pe lng aprecierea necesitii recunoaterii
sau modifcrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz prezentrile ei de
informaii despre obligaia contingent n lumina acelei dovezi.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc
la ajustarea situaiilor fnanciare
21 Dac evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor fnanciare sunt semnifcative,
neprezentarea lor ar putea infuena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situaiilor fnanciare. n consecin, o entitate va prezenta urmtoarele informaii pentru
fecare categorie semnifcativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:
(a) natura evenimentului; i
(b) o estimare a efectului fnanciar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu
poate f fcut.
22 Urmtoarele sunt exemple de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor fnanciare dup
data bilanului i care ar duce n general la prezentare:
(a) o combinare de ntreprinderi major ce se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3
Combinri de ntreprinderi cere prezentri specifce de informaii n astfel de cazuri) sau
cedarea unei fliale importante;
(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
(c) achiziii semnifcative de active, clasifcarea activelor ca find deinute n vederea vnzrii
n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntre-
rupte, alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;
(d) distrugerea survenit n urma unui incendiu a unei importante uzine de producie ulterior
datei bilanului;
(e) anunarea, sau nceperea implementrii, unei restructurri majore (a se vedea IAS 37);
(f) tranzacii importante cu aciuni comune i tranzacii poteniale cu aciuni comune ulteri-
oare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune cere unei entiti s prezinte o descriere
a unor astfel de tranzacii, alta dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o
capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, divizarea aciunilor sau stornarea divizrii
aciunilor, toate trebuind s fe ajustate n baza IAS 33);
IAS 10

IASCF 219
(g) modifcri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n preurile activelor sau
n cursurile de schimb valutar;
(h) modifcri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fscale adoptate sau anunate
ulterior datei bilanului, care au un efect semnifcativ asupra creanelor sau datoriilor
privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe proft);
(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnifcative, de exemplu, prin emiterea
de garanii semnifcative; i
(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanului.
Data intrrii n vigoare
23 O entitate va aplica prezentul Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la
l ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest
Standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta
acest fapt.
Retragerea IAS 10 (revizuit n 1999)
24 Acest Standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999).
IAS 11
220

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 11
Contracte de construcii
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile
aferente contractelor de construcii. Datorit naturii activitii desfurate n contractele de
construcii, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este defnitivat se nscriu,
de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primar a contabilitii con-
tractelor de construcii o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale
n acele perioade contabile n care munca a fost prestat. Acest Standard utilizeaz criteriile
de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanci-
are pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunos-
cute ca venituri i cheltuieli n contul de proft i pierdere. Standardul furnizeaz, de asemenea,
recomandri practice n ceea ce privete aplicarea acestor criterii.
Arie de aplicabilitate
1. Prezentul Standard trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcii n
situaiile fnanciare ale antreprenorilor.
2. Prezentul Standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n
1978.
Defniii
3. Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu sensurile specifcate n continuare:
Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru constru-
irea unui activ sau a unui complex de active care se af ntr-o strns interrelaie sau
interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori
utilizarea lor fnal.
Un contract cu pre fx este un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu
un pre contractual fx sau cu o rat fx pe unitatea de produs fnit, contract care, n unele
cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului.
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz
costurile permise sau altfel defnite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un
onorariu fx.
4. Un contract de construcii poate f negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar f un pod,
o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcii se poate
ocupa, de asemenea, de construirea unui numr de active care se af ntr-o strns interrelaie
IAS 11

IASCF 221
sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori uti-
lizarea lor fnal; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafnriilor
sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.
5. n cadrul acestui Standard, contractele de construcii includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor,
de exemplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor; i
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ul-
terior demolrii activelor.
6. Contractele de construcii sunt formulate ntr-un numr de moduri care, pentru scopul prezen-
tului Standard, sunt clasifcate ca find contracte cu pre fx i contracte cost plus. Unele con-
tracte de construcii pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fx, ct i ale con-
tractelor cost plus, de exemplu, n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n
astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor din
paragrafele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i
cheltuielile contractuale.
Combinarea i segmentarea contractelor de construcii
7. Cerinele acestui Standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fecrui contract de
construcii. Totui, n anumite circumstane, este necesar aplicarea Standardului n mod sepa-
rat componentelor identifcabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu
scopul de a refecta substana respectivului contract sau grup de contracte.
8. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fecrui activ va f tratat
ca un contract separat de construcii, n situaia n care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fecare activ;
(b) fecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i benefciarul au
fost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului aferent fecrui
activ; i
(c) costurile i veniturile aferente fecrui activ pot f identifcate.
9. Un grup de contracte, fe cu un singur benefciar, fe cu mai muli benefciari, trebuie tratat
ca un contract separat de construcii atunci cnd:
(a) grupul de contrate este negociat ntr-un singur pachet;
(b) contractele sunt att de interrelaionate nct ele sunt, n fond, parte a unui singur
proiect cu o marj global a proftului; i
(c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
10. Un contract poate prevedea construirea unui activ conex alegerii benefciarului sau poate f
modifcat astfel nct s includ construirea unui activ conex. Construirea unui activ conex
va f tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd:
IAS 11
222

IASCF
(a) activul difer n mod semnifcativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul
sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau
(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.
Veniturile contractuale
11. Veniturile contractuale vor cuprinde:
(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
(b) modifcrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:
(i) n msura n care este probabil ca acestea s duc la obinerea unui venit; i
(ii) care se pot evalua n mod credibil.
12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite de primit. Evaluarea
venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul eve-
nimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi evenimente apar
i incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau
descrete de la un exerciiu fnanciar la altul.
De exemplu:
(a) un antreprenor i un benefciar pot conveni asupra modifcrilor sau revendicrilor care
mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-un exerciiu fnanciar ulterior celui n care
contractul a fost iniial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fx poate crete ca rezultat al aplicrii
clauzelor de escaladare a preurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din
ntrzierile cauzate de antreprenor n defnitivarea contractului; sau
(d) cnd un contract cu pre fx implic un pre fx pe unitatea de producie, venitul contractual
crete o dat cu mrirea numrului de uniti.
13. Modifcare este un ordin de schimbare dat de benefciar n aria de aplicabilitate a lucrrii pe baza
unui contract. O modifcare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemple de modifcri sunt variaii n specifcaiile sau proiectarea activului i modifcri n
durata contractului. O modifcare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a) este probabil c benefciarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea
variaie; i
(b) valoarea venitului poate f evaluat n mod credibil.
14. O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la benefciar sau de la un
alt ter drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului. O revendicare poate
aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, erorilor n specifcaii sau n design i a variaiilor dis-
putate n activitatea contractual, cauzate de benefciar. Evaluarea valorilor venitului aprut din
IAS 11

IASCF 223
astfel de revendicri este supus unui nalt nivel de incertitudine i depinde, adeseori, de rezul-
tatul negocierilor. Iat de ce revendicrile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c beneficiarul va ac-
cepta revendicarea; i
(b) valoarea care este probabil a f acceptat de benefciar poate f msurat n mod credibil.
15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de
performan specifcate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate avea n vedere o
plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul defnitivrii mai rapide a contractului. Plile de
stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd:
(a) contractul se af ntr-un stadiu sufcient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau
depirii standardelor de performan specifcate; i
(b) valoarea plii de stimulare poate f evaluat n mod credibil.
Costurile contractuale
16. Costurile contractuale vor cuprinde:
(a) costurile direct aferente contractului specifc;
(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot f alocate contrac-
tului; i
(c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n
termenii respectivului contract.
17. Costurile direct aferente contractului specifc includ:
(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
(b) costurile materialelor folosite n construcie;
(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
(d) costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de la
antierul specifcat n contract;
(e) costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
(g) costurile estimate ale rectifcrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie
prevzute; i
(h) creane ale prilor tere.
Aceste costuri pot f reduse de orice venit conex care nu este inclus n venitul contractual, de
exemplu, venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i a instalaiilor tehnice i echi-
pamentelor la terminarea contractului.
IAS 11
224

IASCF
18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot f alocate contractelor
specifce includ:
(a) asigurrile;
(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului
specifc; i
(c) costurile indirecte de construcie.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod
consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal
al activitii de construcie. Cheltuielile indirecte de construcie includ costuri ca pregtirea i
procesarea salariilor personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activitii con-
tractului n general i care pot f alocate contractelor specifce includ, de asemenea, costurile
ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Cos-
turile ndatorrii.
19. Costurile care sunt suportate de benefciar n temenii contractului pot include cteva costuri
generale de administraie i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specifcat n
termenii contractului.
20. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot f alocate acestuia sunt
excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specifcat n contract;
(b) costurile de vnzare;
(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specifcat n con-
tract; i
(d) deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un contract
specifc.
21. Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obinerii
contractului i pn la fnalizarea sa. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i
cele realizate pentru obinerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale
dac pot f identifcate separat i evaluate n mod rezonabil i dac exist probabilitatea obinerii
contractului. Cnd costurile asumate n asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuial
n perioada n care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci cnd contractul este
obinut ntr-o perioad ulterioar.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
22. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate f estimat n mod credibil, costurile i
veniturile contractuale asociate contractului de construcii vor f recunoscute ca venituri
i respectiv cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului la data bilanului.
O pierdere preconizat n contractul de construcie va f asimilat imediat unei cheltuieli
conform paragrafului 36.
IAS 11

IASCF 225
23. n cazul unui contract cu pre fx, rezultatul unui contract de construcie poate f estimat
credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) venitul contractual total poate f evaluat n mod credibil;
(b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre
entitate;
(c) att costurile contractuale necesare defnitivrii contractului, ct i stadiul defnitivrii
acestuia, refectate la data bilanului, pot f evaluate n mod credibil; i
(d) costurile atribuibile contractului pot f n mod clar identifcate i credibil evalu-
ate, astfel nct costurile contractuale actuale suportate s poat f comparate cu
estimrile precedente.
24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate f estimat
credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) este probabil ca benefciile economice aferente contractului s fe generate ctre
entitate; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fe c sunt sau nu rambursabile, pot f
n mod clar identifcate i evaluate credibil.
25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de defnitivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de fnalizare a contractului. Pe baza
acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea
fazei fnale, refectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a proftului care poate f atribuit unei
pri din munca executat. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere
a activitii contractuale i a performanei, pe parcursul unei perioade.
26. Pe baza metodei procentului de defnitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n
contul de proft i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile con-
tractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de proft i pierdere n perioadele
contabile n care activitatea la care ele se refer este prestat. Totui, orice surplus preconizat al
costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o
cheltuial, n conformitate cu paragraful 36.
27. Este posibil ca un antreprenor s f suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare
din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fe
recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de benefciar i sunt adesea clasifcate drept
activitate contractual n curs de execuie.
28. Venitul unui contract de construcie poate f estimat n mod real doar atunci cnd este posibil ca
benefciile economice asociate contractului s fe generate ctre entitate. Cu toate acestea, n mo-
mentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclus
n venitul contractual i recunoscut n contul de proft i pierdere, suma necolectabil sau suma
a crei recuperare a ncetat s fe probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial dect ca
o ajustare a valorii venitului contractual.
IAS 11
226

IASCF
29. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri credibile dup ce a acceptat un contract care
stabilete:
(a) drepturile aplicabile fecrei pri privind activul ce urmeaz a f construit;
(b) contraprestaia ce urmeaz a f primit; i
(c) maniera i termenii nelegerii.
De asemenea, este necesar pentru entitate, de regul, s dein un sistem intern efcient de pre-
vizionare i raportare fnanciar. Entitatea verifc i, dac este nevoie, revizuiete estimrile
veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor re-
vizuiri nu nseamn neaprat c venitul rezultat n urma contractului nu poate f estimat n mod
credibil.
30. Stadiul execuiei contractului poate f determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete meto-
da care msoar n mod credibil munca prestat. n funcie de natura contractului, metodele pot
include:
(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz
costurile contractuale totale estimate;
(b) studiile asupra muncii prestate; sau
(c) defnitivarea proporiei fzice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu refect munca prestat.
31. Cnd stadiul defnitivrii este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi,
doar acele costuri contractuale care refect munca prestat sunt incluse n costurile suportate la
zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar f
costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor
ntr-un contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii
contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special
contractului; i
(b) plile efectuate n avans subcontractorilor pentru munca prestat, n baza unui subcon-
tract.
32. Cnd venitul unui contract de construcie nu poate f evaluat n mod credibil:
(a) venitul va f recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contrac-
tuale suportate s fe recuperate; i
(b) costurile contractuale vor f recunoscute drept cheltuieli n exerciiul fnanciar n care
sunt generate.
O pierdere ateptat n contractul de construcie va f imediat recunoscut ca o cheltuial
n conformitate cu paragraful 36.
IAS 11

IASCF 227
33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului este adesea ntlnit cazul n care venitul
contractual nu poate f evaluat n mod credibil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze
costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar n limita
costurilor care se ateapt a f recuperate. Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate f
evaluat n mod credibil, nu se recunoate nici un proft. Oricum, chiar dac venitul contractual
nu poate f estimat n mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc
totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalitii costuri-
lor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscut imediat drept cheltuial, n confor-
mitate cu paragraful 36.
34. Costurile contractuale care s-ar putea s nu fe recuperate sunt recunoscute imediat ca o
cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibil i n
care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuial includ contractele:
(a) care nu sunt n ntregime aplicabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial;
(b) a cror defnitivare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;
(c) legate de proprieti a cror confscare sau expropriere este foarte posibil;
(d) n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin; sau
(e) n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul sau, altfel spus, s-i
ndeplineasc obligaiile impuse de contract.
35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea credibil a rezultatului contractului nu mai
exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie vor f recunoscute mai
degrab n conformitate cu prevederile paragrafului 22 dect cu cele ale paragrafului 32.
Recunoaterea pierderilor previzionate
36. Atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului
contractual, pierderea prevzut va f recunoscut n mod automat drept cheltuial.
37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:
(a) dac lucrarea a nceput sau nu;
(b) de stadiul defnitivrii activitii contractuale; sau
(c) de valoarea profturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu sunt
tratate ca un singur contract de construcie, n concordan cu paragraful 9.
Modifcri ale estimrilor
38. Metoda procentului de fnalizare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei
IAS 11
228

IASCF
modifcri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modifcri n
estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modifcare a estimrii
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori).
Estimrile modifcate sunt folosite n determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recu-
noscute n contul de proft i pierdere n perioada n care este fcut modifcarea, precum i n
perioadele urmtoare.
Prezentarea informaiilor
39. O entitate va prezenta:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioa-
dei; i
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n
desfurare.
40. O entitate va furniza fecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n desfurare
la data bilanului:
(a) valoarea cumulat, la zi, a costurilor suportate i a profturilor recunoscute (minus
pierderile recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; i
(c) valoarea reinerilor.
41. Reinerile sunt valorile facturrilor n curs care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii
condiiilor specifcate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd defectele nu au fost
rectifcate. Facturrile n curs sunt sumele facturate pentru munca prestat n baza unui contract,
fe c ele au fost sau nu pltite de benefciar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor
nainte ca munca s fe prestat.
42. O entitate va prezenta:
(a) suma brut datorat de benefciari pentru lucrrile contractuale, considerat drept
activ; i
(b) suma brut datorat benefciarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept
datorie.
43. Suma brut datorat de beneficiari pentru munca prestat prin contract reprezint valoarea
net a:
(a) costurilor suportate plus profturile recunoscute; mai puin
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor n curs
pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profturile recunoscute
(mai puin pierderile recunoscute) depesc facturrile n curs.
IAS 11

IASCF 229
44. Suma brut datorat benefciarilor pentru munca prestat prin contract este reprezentat de
valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profturile recunoscute; mai puin
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor n curs
pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile n curs depesc costurile suportate
plus profturile recunoscute (mai puin pierderile recunoscute).
45. O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane,
datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din situaii
cum ar f costuri de garanie, revendicri, penalizri sau pierderi posibile.
Data intrrii n vigoare
46. Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor cu
ncepere de la l ianuarie 1995.
IAS 12
230

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 12
Impozitul pe proft
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe
proft. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe proft o con-
stituie felul n care se contabilizeaz consecinele fscale curente i viitoare ale:
(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute
n bilanul unei entiti; i
(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile
fnanciare ale unei entiti.
Este inerent ca la recunoaterea unui activ sau a unei datorii entitatea raportoare s se atepte
s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil
ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare
mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar f valoarea acestora dac o asemenea
recuperare sau decontare nu ar avea consecine fscale, acest Standard impune unei entiti s
recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu
anumite excepii limitate.
Acest Standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fscale ale tranzaciilor i ale
altor evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente
n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute la profturi sau pierderi,
orice efecte fscale aferente se vor recunoate i ele la profturi sau pierderi. Pentru tranzaciile
i alte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fscale aferente vor f
de asemenea recunoscute direct n capitalul propriu. n mod similar, recunoaterea creanelor
i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea
fondului comercial aprut n acea combinare sau valoarea oricrui exces al participaiei dobn-
ditorului din valoarea just net a activelor identifcabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite peste costul combinrii respective.
Acest Standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate
din pierderile fscale sau din creditele fscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe proft n
situaiile fnanciare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe proft.
Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard se va aplica n contabilitatea impozitului pe proft.
2. n contextul acestui Standard, impozitul pe proft include totalitatea impozitelor autohtone
i strine care se stabilesc asupra profturilor impozabile. Impozitul pe proft mai include de
IAS 12

IASCF 231
asemenea contribuii, cum ar f impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o flial, o entitate
asociat sau o asociere n participaie odat cu repartizrile ctre entitatea raportoare.
3. [ters]
4. Acest Standard nu opereaz cu metodele de contabilitate folosite pentru subveniile
guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental) sau pentru creditele fscale de investiii. n
orice caz, acest Standard opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare ce pot aprea din
astfel de subvenii sau credite fscale pentru investiii.
Defniii
5. n acest Standard sunt folosii urmtorii termeni cu nelesurile specifcate:
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea chel-
tuielilor cu impozitul.
Proftul impozabil (pierderea fscal) este proftul (pierderea) pentru o perioad determinat()
n concordan cu reguli stabilite de autoritile fscale, pe baza crora impozitul pe proft
este pltibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea global inclus n determi-
narea proftului sau pierderii pentru o perioad n ceea ce privete impozitul curent i cel
amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe proft pltibil (recuperabil) n raport cu pro-
ftul impozabil (pierderea fscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe proft,
pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impoza-
bile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe proft, recu-
perabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fscale neutilizate; i
(c) reportarea creditelor fscale neutilizate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei
datorii din bilan i baza fscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fe forma
unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca re-
zultat valori impozabile n determinarea proftului impozabil (sau a pierderii fscale)
IAS 12
232

IASCF
al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei
este recuperat sau decontat; fe a unor
(b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea proftului impozabil (sau a
pierderii fscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului
sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei
datorii n scopuri fscale.
6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul
din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).
Baza fscal
7. Baza fscal a unui activ reprezint valoarea ce va f dedus n scopuri fscale din orice benefciu
economic impozabil care va f generat ctre o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului. Dac aceste benefcii economice nu vor f impozabile, atunci baza fscal a
activului este egal cu valoarea sa contabil.
Exemple
1. Un utilaj cost 100. n scopuri fscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus
n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va f deductibil n perioadele
viitoare fe ca amortizare, fe ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat
de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va
f impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va f deductibil n scopuri fscale.
Baza fscal a utilajului este de 70.
2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va f
impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fscal a dobnzii de ncasat este nul.
3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja
inclus n proftul impozabil (pierderea fscal). Baza fscal a creanelor comerciale
este de 100.
4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele
nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil
din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este
de 100.
(a)
5. Un mprumut ce urmeaz a f ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea
mprumutului nu va avea consecine fscale. Baza fscal a mprumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu exist nici o diferen temporar impozabil. O analiz alternativ
este aceea conform creia dividendele constatate n avans ce urmeaz a f ncasate au o baz
fscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate, de
100. Conform ambelor analize, nu exist nici o datorie privind impozitul amnat.
IAS 12

IASCF 233
8. Baza fscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va f dedus n
scopuri fscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul
veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa
contabil, mai puin valoarea veniturilor ce nu vor f impozabile n perioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100.
Cheltuielile aferente vor f deduse n scopuri fscale pe baza contabilitii de cas. Baza
fscal a cheltuielilor constatate n avans este nul.
2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de
100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza
fscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.
3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100.
Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fscale. Baza fscal a cheltuielilor
constatate n avans este de 100.
4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile constatate n avans cu o valoare
contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fscale. Baza
fscal a amenzilor i penalitilor constatate n avans este de 100.
(a)
5. Un mprumut ce urmeaz a f pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea
mprumutului nu va avea consecine fscale. Baza fscal a mprumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu exist nici o diferen temporar deductibil. O analiz alternativ
este aceea conform creia amenzile i penalitile constatate n avans ce urmeaz a f pltite
au o baz fscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile
rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu exist nici o crean privind impozitul
amnat.
9. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n determinarea
proftului contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fe considerate deductibile n
determinarea proftului impozabil (pierderii fscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena
dintre baza fscal a costurilor de cercetare, aceasta find valoarea pe care autoritile fscale o
ngduie a f dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen
temporar deductibil ce va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat.
10. Acolo unde baza fscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, luarea n con-
siderare a principiului fundamental pe care se bazeaz acest Standard este de un real ajutor:
acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc
o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activului sau a datoriei determin pli viitoare privind impozitele mai mari (sau
mai mici) dect ar f valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea
consecine fscale. Exemplul C care urmeaz paragrafului 52 ilustreaz circumstanele n care
IAS 12
234

IASCF
este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci cnd
baza fscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a f fcut
recuperarea sau decontarea.
11 n situaiile fnanciare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea
valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile fnanciare consolidate cu baza fscal
corespunztoare. Baza fscal este determinat apelnd la raportul fscal consolidat n acele
jurisdicii n care un asemenea raport este cerut. n alte jurisdicii, baza fscal este determinat
apelnd la rapoartele fscale ale fecrei entiti din cadrul grupului.
Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul
curent
12 Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie n
limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea
precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut
ca activ.
13 Benefciul aferent unei pierderi fscale ce poate f transferat n perioada anterioar pentru
a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.
14 Atunci cnd o pierdere fscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade
anterioare, o entitate recunoate benefciul drept activ n acea perioad n care apare pierderea
fscal, deoarece exist probabilitatea ca benefciul s fe generat ctre entitate i s poat f
evaluat n mod credibil.
Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul
amnat
Diferene temporare impozabile
15 O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
(b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(i) nu este o combinare de ntreprinderi; i
(ii) n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici proftul contabil,
nici proftul impozabil (pierderea fscal).
n orice caz, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n fliale, su-
cursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, trebuie
recunoscut o datorie privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 39.
IAS 12

IASCF 235
16 n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va f recuperat sub forma
benefciilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoa-
rea contabil a activului depete baza sa fscal, suma benefciilor economice impozabile va
depi valoarea ce va f permis sub forma deducerilor n scopuri fscale. Aceast diferen
reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe proftul
rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce en-
titatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i
entitatea va avea proft impozabil. Acest lucru va face posibil generarea benefciilor economice
de ctre entitate sub forma impozitelor ce urmeaz a f pltite. Iat de ce acest Standard impune
recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise n
paragrafele 15 i 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri
fscale este de 90, iar rata fscal este de 25%.
Baza fscal a activului este de 60 (costul de 150 mai puin amortizarea fscal cumulativ
de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin proft
impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fscal de 60.
n consecin, entitatea va plti impozite pe proft n valoare de 10 (25% din 40) atunci
cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de
100 i baza fscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin
urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din
40), reprezentnd impozitele pe proft ce vor f pltite atunci cnd recupereaz valoarea
contabil a activului.
17 Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n proftul con-
tabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n proftul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de
diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene temporale. Urmtoarele situaii reprezint
exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care,
prin urmare, se concretizeaz n datorii privind impozitul amnat:
(a) venitul din dobnzi este inclus proporional n timp n proftul contabil, dar n unele
jurisdicii poate f inclus n proftul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza
fscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi
este nul deoarece veniturile nu afecteaz proftul impozabil pn n momentul n care este
ncasat numerarul;
(b) amortizarea utilizat n determinarea proftului impozabil (a pierderii fscale) poate
s difere de cea utilizat n determinarea proftului contabil. Diferena temporar este
diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fscal, aceasta find reprezentat
de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ per-
mise de autoritile fscale n determinarea proftului impozabil pentru perioada curent
i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz
ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fscal este accelerat
IAS 12
236

IASCF
(dac aceast amortizare este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o
diferen temporar deductibil i se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul
amnat); i
(c) costurile de dezvoltare pot f capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare n
determinarea proftului contabil, dar deduse n determinarea proftului impozabil n perioa-
da n care ele apar. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fscal nul pentru c ele au
fost deja deduse din proftul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea
contabil a costurilor de dezvoltare i baza fscal a acestora, egal cu zero.
18 Diferenele temporare mai pot aprea atunci cnd:
(a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor achiziionate
ce pot f identifcate i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar n scopuri fscale nu
este fcut nici o ajustare echivalent (a se vedea paragraful 19);
(b) activele sunt reevaluate i nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale
(a se vedea paragraful 20);
(c) fondul comercial apare n urma unei combinri de ntreprinderi (a se vedea paragraful
21);
(d) baza fscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial difer de valoarea lor
contabil iniial, de exemplu, cnd o entitate benefciaz de subvenii guvernamentale
neimpozabile pentru active (a se vedea paragrafele 22 i 33); sau
(e) valoarea contabil a investiiilor n fliale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n
asocierile n participaie se difereniaz de baza fscal a investiiei sau interesului (a se
vedea paragrafele 38-45).
Combinri de ntreprinderi
19 Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor achiziionate
identifcabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferenele temporare
apar cnd bazele fscale ale activelor achiziionate care pot f identifcate i ale datoriilor asumate
nu sunt afectate de combinrile de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu,
cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fscal a activului
rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect
o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul
comercial (a se vedea paragraful 66).
Active recunoscute la valoarea just
20 IFRS-urile permit sau cer ca anumite active s fe nregistrate la valoarea just sau s fe re-
evaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorpo-
rale, IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare).
n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz
proftul impozabil (pierderea fscal) din perioada curent. Ca efect, baza fscal a activului este
ajustat i nu apare nici o diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui
IAS 12

IASCF 237
activ nu afecteaz proftul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n
consecin, baza fscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii conta-
bile va avea ca rezultat generarea unui fux de benefcii economice impozabile pentru entitate, iar
suma ce va f deductibil n scopuri fscale va f diferit de valoarea acelor benefcii economice.
Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fscal reprezint o diferen
temporar i d natere unui activ sau unei datorii privind impozitul amnat. Acest lucru este
adevrat chiar i atunci cnd:
(a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil
reevaluat a activului va f recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit
impozabil ce depete valoarea amortizrii fscale n perioadele urmtoare; sau
(b) impozitul asupra ncasrilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului
sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan,
pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
21 Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca find excesul
costurilor combinrii asupra intereselor dobnditorului n valoarea just net a activelor iden-
tifcabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite. O serie de autoriti fscale
nu permit reduceri n valoarea contabil a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deducti-
bile n determinarea proftului impozabil. Pe deasupra, n astfel de jurisdicii, costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o flial este cedat. n astfel de jurisdicii,
fondul comercial are o baz fscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului
comercial i baza sa fscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Totui,
acest Standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece
fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual, i recunoaterea respectivei datorii privind
impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial.
21 A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoa-
rece apar din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca
find generate de recunoaterea iniial a fondului comercial i nu sunt deci recunoscute n
baza paragrafului 15(a). De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi cost 100, dar baza impozabil este zero, paragraful 15(a) interzice entitii s
recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac apoi entitatea recunoate o pier-
dere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei impozabile tempo-
rare legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere
a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea
scdere n valoarea datoriei nerecunoscut privind impozitul amnat este de asemenea legat
de recunoaterea iniial a fondului comercial, i este deci interzis recunoaterea ei n baza
paragrafului 15(a).
21 B Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul co-
mercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial
a fondului comercial. De exemplu, dac fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de
ntreprinderi are costuri de 100, care sunt deductibile din punct de vedere fscal la o rat de
IAS 12
238

IASCF
20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza impozabil a fondului comercial este de 100 la
recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea
contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la
sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen
temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria
privind impozitul amnat care apare este recunoscut.
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
22 O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii,
de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va f deductibil() n
scopuri fscale. Metoda de contabilizare pentru o astfel de diferen temporar depinde de natura
tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a respectivului activ:
(a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind
impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea
oricrui exces al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor identifcabile,
datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite peste costul combinrii (a se
vedea paragraful 19);
(b) dac tranzacia afecteaz fe proftul contabil, fe proftul impozabil, o entitate recunoate
orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n contul de proft i
pierdere cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea paragraful
59);
(c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici proftul
contabil i nici proftul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prev-zute de
paragrafele 15 i 24, va recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat
i va ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri
ar face situaiile fnanciare mai puin transparente. Iat de ce acest Standard nu permite
unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici
la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate
nu recunoate modifcrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind
impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul este amortizat.
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 22(c)
O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei
sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata
de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fscale. La
cedare, nici un ctig de capital nu va f impozabil i nici o pierdere de capital nu va f
deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit
impozabil de 1.000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat
privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea
iniial a activului.
IAS 12

IASCF 239
n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului
impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria
privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea
iniial a activului.
23 n conformitate cu IAS 32 Instrumente fnanciare: prezentare, emitentul unui instrument fnanciar
compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasifc componenta de datorie a instrumentu-
lui drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza
fscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil
iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil
rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere ce se
face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit n paragraful 15(b)
nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n
conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a compo-
nentei de capitaluri proprii. n conformitate cu paragraful 58, modifcrile ulterioare survenite n
datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n contul de proft i pierdere drept cheltuial
cu (venit din) impozitul amnat.
Diferene temporare deductibile
24 O crean privind impozitul amnat trebuie s fe recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile n msura n care este probabil c proftul impozabil va f disponibil,
moment n care diferena temporar deductibil poate f utilizat, cu excepia cazului n
care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a
unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici proftul contabil, nici proftul
impozabil (pierderea fscal).
Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n fliale, sucursale
i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul
amnat trebuie recunoscut n conformitate cu paragraful 44.
25 Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fe decontat n perioadele
viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire ce ncorporeaz benefcii
economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil
la determinarea proftului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost
recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a dato-
riei i baza sa fscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu
impozitele pe proft ce vor f recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv
a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea proftului impozabil. n mod similar,
dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fscal, diferena duce la
IAS 12
240

IASCF
apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe proft ce vor f recu-
perabile n perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania
unui produs. n scopuri fscale, costurile privind garania produsului nu vor f deductibile
pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de
25%.
Baza fscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma ce
va f deductibil n scopuri fscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele
viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce proftul
su impozabil viitor printr-o valoare de 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare
privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza
fscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare,
entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25% din 100), cu
condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin sufcient proft impozabil n perioadele
viitoare pentru a putea benefcia de o reducere la plata impozitelor.
26 Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile ce au ca efect creane privind
impozitul amnat:
(a) costurile cu pensiile pot f deduse la determinarea proftului contabil pe msur ce serviciul
este prestat de ctre salariat, dar la determinarea proftului impozabil ele sunt deduse fe n
momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fe atunci cnd pensiile
sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei
i baza sa fscal; baza fscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen
temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat pe msur ce
benefciile economice vor intra n entitate sub forma unei deduceri din profturile im-
pozabile, atunci cnd contribuiile sau pensiile sunt pltite;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea proftului contabil
n perioada n care ele apar, dar este posibil ca deducerea la determinarea proftului im-
pozabil (pierderii fscale) s nu fe autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre
baza fscal a costurilor de cercetare, find reprezentate de valoarea pe care autoritile
fscale o autorizeaz a f dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero
se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind
impozitul amnat;
(c) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identifcabile
dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie
asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la
determinarea profturilor impozabile dect ntr-o alt perioad ulterioar, apare o diferen
temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind
impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identifcabil
obinut este mai mic dect baza sa fscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat
de creana rezultat ce privete impozitul amnat (a se vedea paragraful 66); i
IAS 12

IASCF 241
(d) anumite active pot f nregistrate la valoarea just sau pot f reevaluate fr ca o ajustare
echivalent s fe fcut n scopuri fscale (a se vedea paragraful 20). O diferen temporar
deductibil apare dac baza fscal a activului depete valoarea sa contabil.
27 Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profturilor im-
pozabile ale perioadelor viitoare. Totui, benefciile economice sub forma reducerii plilor de
impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine sufcient proft impozabil fa de
care deducerile pot f compensate. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul
amnat doar atunci cnd exist probabilitatea c vor exista profturi impozabile fa de care s
poat f utilizate diferenele temporare deductibile.
28 Este posibil s existe proft impozabil fa de care s poat f utilizat o diferen temporar
deductibil atunci cnd exist sufciente diferene temporare impozabile aferente aceleiai
autoriti fscale i aceleiai entiti fscale care se ateapt s fe reluate:
(a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau
(b) n perioadele n care o pierdere fscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat
poate f reportat n perioadele anterioare sau viitoare.
n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care
apar i diferenele temporare deductibile.
29 Atunci cnd exist insufciente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fs-
cale i aceleiai entiti fscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n
care:
(a) este probabil c entitatea va avea sufcient proft impozabil aferent aceleiai autoriti
fscale i aceleiai entiti fscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare
deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fscal aprut dintr-o crean privind im-
pozitul amnat poate f reportat n perioadele anterioare sau viitoare). n evaluarea pe care
o face pentru a determina dac va avea sufcient proft impozabil n perioadele viitoare, o
entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt
preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c acea crean privind impozitul
amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita chiar ea proft im-
pozabil viitor pentru a f utilizat; sau
(b) oportunitile privind planifcarea fscal sunt disponibile pentru entitatea care va crea
proft impozabil n perioadele corespunztoare.
30 Oportunitile privind planifcarea fscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru
a crea sau pentru a mri proftul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea
reportrii pierderii fscale sau a creditului fscal. De exemplu, n unele jurisdicii, proftul im-
pozabil poate f creat sau mrit prin:
(a) hotrrea de a avea venituri din dobnzi impozitate fe atunci cnd sunt ncasate, fe atunci
cnd devin creane de ncasat;
(b) amnarea cerinelor pentru anumite deduceri din proftul impozabil;
IAS 12
242

IASCF
(c) vnzarea, i probabil renchirierea (leaseback), activelor a cror valoare s-a apreciat, dar
pentru care baza fscal nu a fost ajustat pentru a putea refecta o astfel de apreciere a
valorii; i
(d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar f, n unele jurisdicii,
o obligaiune guvernamental) pentru a efectua o alt investiie fnanciar care genereaz
venit impozabil.
Acolo unde oportunitile privind planifcarea fscal transfer proftul impozabil dintr-o perioad
ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fscale sau a creditului fscal
depinde nc de existena proftului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele tem-
porare generate n viitor.
31 Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de
recomandrile din paragrafele 35 i 36.
32 [ters]
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
33 O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ
este aceea cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru
a determina valoarea contabil a activului, dar, din motive fscale, nu este dedus din valoarea
amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fscal); valoarea contabil a activului este mai
mic dect baza sa fscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile.
Subveniile guvernamentale pot f refectate, de asemenea, ca venit amnat, caz n care diferena
dintre venitul amnat i baza sa fscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil.
Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana rezultat
privind impozitul amnat, din motivul prezentat n paragraful 22.
Pierderi fscale i credite fscale neutilizate
34 O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor
fscale i a creditelor fscale neutilizate n limita probabilitii c va exista proft impozabil
viitor fa de care pot f utilizate pierderile i creditele fscale neutilizate.
35 Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din repor-
tarea pierderilor fscale i a creditelor fscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n
recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile.
Totui, existena pierderilor fscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea
s nu existe proft impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente,
ea recunoate o crean privind impozitul amnat aprut din pierderile fscale sau din creditele
fscale neutilizate doar dac entitatea dispune de sufciente diferene temporare impozabile sau
dac exist alte dovezi concludente c va exista sufcient proft impozabil fa de care s poat
f folosite pierderile fscale sau creditele fscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane,
paragraful 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul
amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acesteia.
IAS 12

IASCF 243
36 O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei proftului
impozabil fa de care s poat f utilizate pierderile fscale sau creditele fscale neutilizate:
(a) dac entitatea are sau nu sufciente diferene temporare impozabile aferente aceleiai
autoriti fscale i aceleiai entiti impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile
fa de care pierderile fscale sau creditele fscale neutilizate s poat f utilizate nainte de
expirarea lor;
(b) dac este probabil ca entitatea s aib profturi impozabile nainte ca pierderile fscale sau
creditele fscale neutilizate s expire;
(c) dac pierderile fscale neutilizate rezult din cauze identifcabile care au anse minime de a
reaprea; i
(d) dac oportunitile privind planifcarea fscal (a se vedea paragraful 30) sunt sau nu
disponibile pentru entitatea care va crea proft impozabil n perioada n care pierderile
fscale sau creditele fscale nefolosite pot f utilizate.
n msura n care nu este probabil s existe proft impozabil fa de care pierderile fscale
sau creditele fscale nefolosite s poat f utilizate, creana privind impozitul amnat nu este
recunoscut.
Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul
amnat
37 La fecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul
amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n
msura n care a devenit probabil faptul c proftul impozabil viitor va permite recuperarea
creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate
mri probabilitatea c entitatea va f capabil s genereze n viitor sufcient proft impozabil
pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de
recunoatere evideniate n paragrafele 24 sau 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o
entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi
sau ulterior (a se vedea paragrafele 67 i 68).
Investiii n fliale, sucursale i entiti asociate i interese
n asocierile n participaie
38 Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n fliale, sucursale i
entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam
sau a investitorului n activele nete ale flialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care
s-a investit, incluznd valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fscal (care
este deseori cheltuial) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse
circumstane, ca de exemplu:
(a) existena profturilor nedistribuite ale flialelor, sucursalelor, entitilor asociate i
asocierilor n participaie;
(b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i fliala sa au sediul n ri
diferite; i
IAS 12
244

IASCF
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa
recuperabil.
n situaiile fnanciare consolidate, diferena temporar poate f diferit de diferena temporar
asociat acelei investiii n situaiile fnanciare separate ale societii-mam dac societatea-mam
nregistreaz investiia n situaiile sale fnanciare separate la cost sau la valoarea reevaluat.
39 O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile aferente investiiilor n fliale, sucursale i entiti asociate, precum
i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumu-
lativ urmtoarele dou condiii:
(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este
capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i
(b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fe reluat n viitorul previzibil.
40 Pe msur ce societatea-mam controleaz politica de dividende a flialei sale, ea este capabil
s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv
diferenele temporare aprute nu numai din profturile nedistribuite, ci i din diferenele de con-
versie valutar). n plus, deseori va f imposibil determinarea valorii impozitelor pe proft care
ar urma s fe pltite la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a sta-
bilit c acele profturi nu vor f distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind
impozitul amnat. Investiiilor n sucursale li se aplic aceleai considerente.
41 Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se
vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac proftul impozabil sau pier-
derea fscal al (a) unei entiti (i deci baza fscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare)
este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia
unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii sau creane privind
impozitul amnat (sub incidena paragrafului 24). Impozitul amnat rezultat este debitat sau
creditat n contul de proft i pierdere (a se vedea paragraful 58).
42 Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n pos-
tura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri
care s impun nedistribuirea profturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor
recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile
aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fe capabil
s determine valoarea impozitului ce este pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea
asociat, dar poate determina dac va f egal sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii,
datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.
43 Contractul dintre participanii la o asociere n participaie se refer, de regul, la mprirea
profturilor i stabilete dac deciziile privitoare la astfel de probleme necesit consimmntul
tuturor prilor sau al unei majoriti specifcate a acestora. Atunci cnd o parte participant
ntr-o asociere controleaz mprirea profturilor i exist probabilitatea ca aceste profturi s nu
fe distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat.
IAS 12

IASCF 245
44 O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare deductibile aprute din investiiile n fliale, sucursale i entiti asociate i din
interesele n asocierile n participaie, cu condiia, i doar cu condiia, probabilitii ca:
(a) diferena temporar s fe reluat n viitorul apropiat; i
(b) s existe proft impozabil fa de care s poat f utilizat diferena temporar.
45 Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru
toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n fliale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile
prezentate n paragrafele de la 28 la 31.
Evaluare
46 Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a f pltit ctre (recuperat de
la) autoritile fscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost
reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului.
47 Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare
ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este
decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fscale) care au fost reglementate sau
n mare msur reglementate pn la data bilanului.
48 Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind,
de regul, ratele de impozitare (i legile fscale) care au fost reglementate. Totui, n unele
jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a legilor fscale) de ctre guvern are efectul
unei reglementri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de
circumstane, creanele i datoriile fscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile
fscale) anunate.
49 Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare dife-
rite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii ce se
ateapt a f aplicate proftului impozabil (respectiv pierderii fscale) aferente) perioadelor n
care diferenele temporare sunt ateptate a se relua.
50 [ters]
51 Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat
trebuie s refecte consecinele fscale ce ar decurge din modul n care entitatea anticipeaz,
la data bilanului, s recupereze sau s sting valoarea contabil a activelor i a datoriilor
sale.
52 n unele jurisdicii, maniera n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a
unui activ (a unei datorii) poate afecta fe una dintre situaiile urmtoare, fe ambele:
(a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (stinge) valoarea
contabil a activului (a datoriei); i
(b) baza fscal a activului (a datoriei).
IAS 12
246

IASCF
n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind
impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fscal ce sunt consecvente cu maniera
anticipat de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde,
s-ar aplica o rat de impozitare de 20%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o rat de impozitare
de 30%.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac
anticipeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi, i o datorie privind impozitul amnat
cu o valoare de 12 (30% din 40) dac anticipeaz c va pstra activul i i va recupera
valoarea contabil prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de
150. Nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fscale. Amortizarea cumulat n
scopuri fscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30%. Dac activul
este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fscal cumulat n valoare
de 30 va f inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare peste costul activului
nu vor f impozabile.
Baza fscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu
80. Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil folosind activul, atunci
trebuie s genereze un proft impozabil care s ating valoarea de 150, dar va putea
deduce doar o amortizare egal cu 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul
amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea
contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria
privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:
Diferena Rata de Datoria privind
temporar impozitare impozitul
impozabil amnat
Amortizarea fscal cumulat 30 30% 9
ncasri peste cost 50 nul --
Total 80 9
(not: n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat adiional care apare odat cu
reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii).
IAS 12

IASCF 247
Exemplul C
Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut
la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fscal cumulat va f inclus n venitul
impozabil (impozitat la 30%) i ncasrile din vnzare vor f impozitate la 40%, dup un cost
ajustat la infaie de 110.
Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea
trebuie s genereze proft impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea
n valoare de 70. n acest caz, baza fscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil
n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30% din 80),
la fel ca n exemplul B.
Dac entitatea se ateapt s recupereze valoarea contabil prin vnzarea imediat a
activului cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile
nete n valoare de 40 vor f impozitate la 40%. n plus, amortizarea fscal cumulat n
valoare de 30 va f inclus n proftul impozabil i impozitat cu 30%. n acest caz, baza
fscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o
datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dac baza fscal
nu este n mod direct evident n acest exemplu, ar f bine de luat n considerare principiile
fundamentale evideniate n paragraful 10.
(not: n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat adiional care apare odat cu
reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii).

52 A n unele jurisdicii, impozitele pe proft sunt pltibile la o rat mai ridicat sau mai sczut
dac o parte sau totalitatea proftului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor
entitii sub form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe proft pot f rambursabile
sau pltibile dac o parte sau totalitatea proftului net sau a rezultatului reportat este pltit
acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile
privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil
profturilor nedistribuite.
52 B n situaiile descrise la paragraful 52A, consecinele politicii de dividende asupra impozitului
pe proft sunt recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecin-
ele politicii de dividende asupra impozitului pe proft sunt ntr-un mod mult mai direct legate
de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare,
consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe proft sunt recunoscute n proftul sau
pierderea perioadei, aa cum se cere n paragraful 58, cu excepia cazului n care consecinele
politicii de dividende asupra impozitului pe proft apar din circumstanele descrise n paragra-
ful 58(a) i (b).
IAS 12
248

IASCF
Exemplu ilustrativ pentru paragrafele 52A i 52B
Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent
i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe proft este
pltibil la o rat mai ridicat aplicabil profturilor nedistribuite (50%), rambursndu-se
o parte din sum atunci cnd profturile sunt distribuite. Rata de impozitare pe profturile
distribuite este de 35%. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o
datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin,
n anul 20X1 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Proftul impozabil pentru
20X1 este de 100.000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de
40.000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent
pe proft n valoare de 50.000. Nu este recunoscut nici o crean pentru suma potenial
recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o
datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20.000
(50% din 40.000), reprezentnd impozitul pe proft pe care entitatea l va plti atunci cnd
va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza
ratei de impozitare aplicabile profturilor nedistribuite.
n consecin, pe data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de
10.000, aferente profturilor anterioare din exploatare.
Pe 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe proft de 1.500 (15%
din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o
reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe proft, aferent anului 20X2.
53 Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fe actualizate.
54 Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat
impune programarea detaliat a relurii fecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de
programare este imposibil sau este deosebit de complex. Iat de ce este nepotrivit a se impune
actualizarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea,
actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea f
comparate ntre entiti. Prin urmare, acest Standard nu impune i nici nu permite actualizarea
creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.
55 Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a
unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd valoarea contabil este ea nsi determi-
nat sub form actualizat, de exemplu, n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19
Benefciile angajailor).
56 Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fecare
dat a bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fe disponibil sufcient proft
IAS 12

IASCF 249
impozabil pentru a permite utilizarea benefciului unei pri a creanei privind impozitul
amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere se impune a f reluat dac se
dovedete c exist posibilitatea s fe disponibil sufcient proft impozabil.
Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat
57 Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat ale unei tranzacii sau ale altor
evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest
principiu este reglementat de paragrafele de la 58 la 68C.
Cont de proft i pierdere
58 Impozitul curent i cel amnat trebuie s fe recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial
n proftul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din:
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii,
n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea paragrafele de la 61 la
65); sau
(b) combinri de ntreprinderi (a se vedea paragrafele de la 66 la 68).
59 Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar
acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se
includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemple de astfel
de situaii apar atunci cnd:
(a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este
inclus n proftul contabil alocat n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este
inclus n proftul impozabil (respectiv pierderea fscal) pe baz de numerar; i
(b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt
amortizate n contul de proft i pierdere, dar au fost deduse n scopuri fscale atunci cnd
au fost suportate.
60 Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifca chiar
dac nu exist nici o modifcare n valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate
rezulta, spre exemplu, din:
(a) o modifcare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fscal;
(b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau
(c) o modifcare n maniera previzional de recuperare a unui activ.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de proft i pierdere, cu excepia situaiei
n care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a
se vedea paragraful 63).
IAS 12
250

IASCF
Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii
61 Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fe debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate
sau creditate direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit.
62 Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz anumite elemente
care s fie creditate sau nregistrate direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de ele-
mente sunt:
(a) o modifcare n valoarea contabil aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se
vedea IAS 16 );
(b) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fe dintr-o modifcare fcut
asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fe din corectarea erorilor fundamen-
tale (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori);
(c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor fnanciare ale unei opera-
iuni din strintate (a se vedea IAS 21 ); i
(d) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instru-
mentelor fnanciare compuse (a se vedea paragraful 23).
63 n unele circumstane excepionale poate f difcil a se determina valoarea impozitului curent i a
celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz
se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a) exist rate progresive ale impozitului pe proft i este imposibil de determinat rata la care o
component specifc a proftului impozabil (a pierderii fscale) a fost impozitat;
(b) o modifcare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz
o crean sau o datorie privind impozitul amnat aferent (n ntregime sau doar n parte)
unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau
(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut, sau nu mai
trebuie recunoscut n ntregime, i creana privind impozitul amnat care devine aferent
(n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalu-
rile proprii.
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate
sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului
curent i a celui amnat ale entitii afate sub incidena jurisdiciei fscale, sau pe alt metod
care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date.
64 IAS 16 nu specifc dac o entitate trebuie s transfere n fecare an de la surplusul din reevaluare
la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amorti-
zarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma
transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. Considerente similare se aplic transferurilor
efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.
IAS 12

IASCF 251
65 Cnd un activ este reevaluat n scopuri fscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri
contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri ce se ateapt a f efectuat
ntr-o perioad viitoare, efectele fscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fscale sunt
creditate sau debitate n capitalurile proprii n perioada n care ele apar. Totui, dac reevaluarea
n scopuri fscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei
reevaluri ce se ateapt a f efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fscale ale ajustrii bazei
fscal sunt recunoscute n contul de proft i pierdere.
65A Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s
plteasc o parte din dividende autoritilor fscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii,
aceast sum este numit impozit reinut. O astfel de sum pltit sau de pltit autoritilor
fscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi
66 Aa cum s-a explicat n paragrafele 19 i 26(c), diferenele temporare pot aprea n combinrile
de ntreprinderi. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate
orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile
de recunoatere prezentate n paragraful 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca
active i datorii identifcabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii
privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui exces al interesului
dobnditorului n valoarea just net a activelor identifcabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite peste costul combinrii. Totui, n conformitate cu paragraful 15(a), o
entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a
fondului comercial.
67 Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil
recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior
combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza benefciul pierderilor sale
fscale neutilizate fa de proftul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii,
dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea
combinrii de ntreprinderi, i prin urmare nu o ia n considerare n determinarea fondului
comercial sau a valorii oricrui exces al interesului dobnditorul n valoarea just net a
activelor identifcabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite care depete
costurile combinrii.
68 Dac benefciul potenial din reportarea impozitului pe proft al entitii dobndite sau din alte
creane privind impozitul amnat nu a ndeplinit condiiile din IFRS 3 pentru a f recunoscut
separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat
ulterior, dobnditorul va recunoate venitul din impozitul amnat n proft sau pierdere. n
plus, dobnditorul va:
(a) reduce valoarea contabil a fondului comercial la nivelul valorilor ce s-ar f nregistrat
dac creana privind impozitul amnat ar f fost recunoscut ca activ identifcabil de la data
achiziiei; i
IAS 12
252

IASCF
(b) recunoate drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.
Totui, aceast procedur nu va avea drept rezultat crearea unui exces al interesului
dobnditorului n valoarea just net a activelor identifcabile, datoriilor i datoriilor contingente
ale entitii dobndite fa de costurile combinrii, i nici nu va crete suma recunoscut iniial
pentru oricare exces de acest fel.
Exemplu
O entitate achiziioneaz o flial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300.
Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul
amnat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscut ca activ identifcabil n determinarea
fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n urma combinrii de ntreprinderi.
La doi ani dup combinare, entitatea a evaluat c proftul impozabil viitor ar trebui s fe
sufcient pentru a recupera benefciul tuturor diferenelor temporare deductibile.
Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n proft sau
pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. Entitatea reduce de asemenea valoarea
contabil a fondului comercial cu 90 i recunoate o cheltuial pentru aceast sum n
contul de proft i pierdere. n consecin, costul fondului comercial este redus la 410, find
valoarea care ar f fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n
valoare de 90 ar f fost recunoscut ca activ identifcabil la data achiziiei.
Dac rata de impozitare ar f crescut la 40%, entitatea ar f recunoscut o crean privind
impozitul amnat de 120 (40% din 300) i, n proft sau pierdere, un venit din impozitul
amnat de 120. Dac rata de impozitare ar f sczut la 20%, entitatea ar f recunoscut o
crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300) i un venit din impozitul
amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce de asemenea valoarea contabil a
fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n proft sau
pierdere.
Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de
aciuni
68A n anumite jurisdicii fscale, o entitate primete o deducere fscal (adic o sum care este
deductibil n determinarea proftului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz
de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea
acelei deduceri fscale poate f diferit de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate
aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate
recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contraprestaie pentru
opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s
primeasc o deducere fscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu
este fcut evaluarea deducerii fscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.
68B Ca i n cazul costurilor de cercetare, discutate n paragrafele 9 i 26(b) ale acestui Standard,
diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn n momentul actual (find
IAS 12

IASCF 253
suma pe care autoritile fscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea
contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind
impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fscale ca deducere n perioadele
viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta ar trebui estimat pe baza informaiilor
disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fscale o vor permite
ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei
temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei.
68C Dup cum s-a observat n paragraful 68A, valoarea deducerii fscale (sau deducerea viitoare
fscal estimat, evaluat n conformitate cu paragraful 68B) poate f diferit de cheltuiala
cumulativ aferent remuneraiei. Paragraful 58 al Standardului cere ca impozitul curent i cel
amnat s fe recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fe incluse n proftul sau pierderea
perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment
care este recunoscut() n aceeai perioad sau ntr-una diferit direct n capitalurile proprii, sau
(b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fscale (sau a deducerii fscale viitoare
estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic
faptul c deducerea fscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element
de capitaluri proprii. n aceast situaie, excesul aferent de impozit curent sau amnat ar trebui
recunoscut direct n capitalurile proprii.
Prezentare
Creane i datorii fscale
69 [ters]
70 [ters]
Compensare
71 O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind
impozitul curent dac, i numai dac, entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
(b) intenioneaz fe s deconteze pe o baz net, fe s realizeze activul i s deconteze
datoria n mod simultan.
72 Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod sepa-
rat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru
instrumentele fnanciare n IAS 32 . O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a
compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd
acestea sunt aferente impozitului pe proft perceput de aceeai autoritate fscal, autoritate care
permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net.
73 n situaiile fnanciare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure entiti din
cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul
IAS 12
254

IASCF
grupului dac, i numai dac, entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o
singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori
s recupereze activul i s deconteze datoria n mod simultan.
74 O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac, i
numai dac:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent; i
(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe proft
percepute de aceeai autoritate fscal fe:
(i) aceleiai entiti impozabile; fe
(ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fe s deconteze datoriile i
activele privind impozitul curent pe o baz net, fe s realizeze activele i s
deconteze datoriile n mod simultan, n fecare perioad viitoare n care valori
importante ale creanelor ori datoriilor privind impozitul amnat se ateapt a
f recuperate sau decontate.
75 Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la momentul relurii
fecrei diferene temporare, acest Standard impune unei entiti s compenseze o crean privind
impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac, i
numai dac, ele sunt aferente impozitelor pe proft percepute de aceeai autoritate fscal, iar
entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile
privind impozitul curent.
76 O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta
valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea
detaliat poate f impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat
al unei entiti impozabile va avea ca efect creterea plilor fscale n aceeai perioad n care
o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea ca efect scderea plilor
efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.
Cheltuieli cu impozitul
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent proftului sau
pierderii rezultat(e) din activitile curente
77 Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent proftului sau pierderii rezultat(e) din
activitile curente trebuie prezentat n contul de proft i pierdere.
Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor din
impozitele amnate din strintate
78 IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial,
dar nu specifc n mod clar cnd astfel de diferene trebuie prezentate n contul de proft i
pierdere. n consecin, acolo unde diferenele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind
IAS 12

IASCF 255
impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n contul de proft i pierdere, aceste diferene
pot f clasifcate sub form de cheltuial cu (venit din) impozitul amnat, dac prezentarea este
considerat a f cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor fnanciare.
Prezentarea informaiilor
79 Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezint n mod
separat.
80 Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:
(a) cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
(b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru
impozitul curent;
(c) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i
relurii diferenelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente modifcrilor survenite
asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite;
(e) valoarea benefciului aprut dintr-o pierdere fscal anterioar nerecunoscut, dintr-un
credit fscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
(f) valoarea benefciului aprut dintr-o pierdere fscal anterioar nerecunoscut, dintr-un
credit fscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat;
(g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri
anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 56; i
(h) valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferente acelor modifcri n politicile
contabile i acelor erori fundamentale ce sunt incluse n proftul sau pierderea perioadei
respective n conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot f contabilizate retroactiv.
81 Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat:
(a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau cre-
ditate n capitalurilor proprii;
(b) [ters];
(c) o explicare a relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i proftul contabil
n una din sau n ambele situaii urmtoare:
(i) o reconciliere numeric ntre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i produ-
sul dintre proftul contabil i rata sau ratele de impozitare aplicabil(e), pre-
zentnd de asemenea i baza n care rata sau ratele aplicabil(e) este (sunt)
calculat(e); sau
IAS 12
256

IASCF
(ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de
impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii despre baza n care
rata impozabil aplicabil este calculat;
(d) o explicare a modifcrilor aprute n rata sau ratele de impozitare aplicabil(e) n
comparaie cu perioada contabil anterioar;
(e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) diferenelor temporare deductibile, a
pierderilor fscale neutilizate i a creditelor fscale neutilizate pentru care nici o cre-
an privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan;
(f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n fliale, sucursale i
entiti asociate i a participaiilor n asocierile n participaie pentru care nu au fost
recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea paragraful 39);
(g) n legtur cu fecare tip de diferen temporar i n legtur cu fecare tip de pier-
deri i credite fscale neutilizate:
(i) valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bi-
lanul fecrei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau cheltuielii cu impozitul amnat re-
cunoscut n contul de proft i pierdere, dac aceasta nu reiese din modifcrile
n valorile recunoscute n bilan;
(h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent:
(i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i
(ii) proftului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntre-
rupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru
fecare perioad anterioar prezentat; i
(i) valorii consecinelor asupra impozitului pe proft ale dividendelor acionarilor en-
titii care au fost propuse sau declarate nainte ca situaiile fnanciare s fe auto-
rizate pentru depunere, dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile
fnanciare.
82 O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul
amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
(a) utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de profturile impozabile
viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profturilor aprute n urma relurii
diferenelor temporare impozabile existente; i
(b) entitatea a suferit o pierdere fe n perioada curent, fe n cea precedent n cadrul
jurisdiciei fscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.
82A n situaiile descrise la paragraful 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare
la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe proft care ar rezulta din plata
IAS 12

IASCF 257
ctre acionari a dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare
la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe proft care sunt n mod practic
determinabile, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe
proft care nu sunt n mod practic determinabile.
83 [ters]
84 Prezentarea informaiilor impuse de paragraful 81(c) permite utilizatorilor situaiilor fnanciare
s neleag dac relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i proftul contabil este
neobinuit i s neleag factorii semnifcativi care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia
dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i proftul contabil poate f afectat de factori cum ar
f veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile n determinarea proftului
impozabil (a pierderii fscale), efectul pierderilor fscale i efectul ratelor de impozitare
strine.
85 n explicarea relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil, o
entitate folosete o rat de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor
financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata
intern a impozitrii n ara n care entitatea este domiciliat, cumulnd rata de impozitare
aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt
calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Oricum,
pentru o entitate ce opereaz n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea
reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual.
Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz
prezentarea reconcilierii numerice.
IAS 12
258

IASCF
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 85
n 19X2, o entitate are proft contabil n propria sa jurisdicie (ara A) n valoare de 1.500
(19X1: 2.000) i n ara B de 1.500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30% n ara A
i de 20% n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fscale cheltuielile ce se ridic
la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
Proft contabil
Impozit la rata intern de 30%
Efect fscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile
n scopuri fscale
Efectele ratelor de impozitare mai sczute din ara B
Cheltuiala cu impozitul
19 x 1 19 x 2
2.500 3.000
750 900
60 30
(50) (150)
760 780
Iat un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare
jurisdicie naional. Sub incidena acestei metode, efectul diferenelor dintre propria
rat de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte
jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s
pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare,
fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii cu scopul de a explica
modificrile aprute n rata sau ratele de impozitare aplicabil(e), explicaii impuse de
paragraful 81(d).
Proft contabil
Impozit la ratele interne aplicabile profturilor n ara luat
n discuie
Efect fscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile n
scopuri fscale
Cheltuiala cu impozitul
2.500 3.000
700 750
60 30
760 780
86 Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din)
impozitul i proftul contabil.
87 Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat
rezultate din investiiile n fliale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile
n participaie (a se vedea paragraful 39). Iat de ce acest Standard impune unei entiti s
IAS 12

IASCF 259
prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu
impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd
este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor
nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor fnanciare pot considera
aceste informaii ca find folositoare.
87A Paragraful 82A cere unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor
poteniale asupra impozitului pe proft care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O
entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare
a proftului, precum i la factorii ce vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de
dividende asupra impozitului pe proft.
87B Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe proft care ar rezul-
ta din plata ctre acionari a dividendelor poate f, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de
exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de fliale n strintate. Totui, chiar n
astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot f uor determinabile. Este posibil, de
exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva din flialele sale s f
pltit impozite pe proft la o rat mai ridicat aplicabil profturilor nedistribuite i s cunoasc
valoarea care ar f rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezulta-
tul reportat consolidat. n acest caz, suma ce urmeaz a f rambursat este prezentat. Dac este
cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale
asupra impozitului pe proft care nu sunt practic determinabile. n situaiile fnanciare separate
ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele
poteniale asupra impozitului pe proft este aferent rezultatului reportat al societii-mam.
87C O entitate creia i se cere s prezinte informaiile prevzute n paragraful 82A poate f obligat de
asemenea s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n fliale,
sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n partici-paie. n astfel de situaii, o
entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate
conform paragrafului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate cere s prezinte informaii referi-
toare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n fliale pentru care nu
au fost recunoscute nici un fel de datorii privind impozitul amnat (a se vedea paragraful 81(f)).
Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat
(a se vedea paragraful 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale
politicii de dividende asupra impozitului pe proft aferente acestor fliale care nu se pot practic
determina.
88 O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n
conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i ac-
tivele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fscale. n mod
similar, acolo unde modifcrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fscale sunt adoptate sau
anunate dup data bilanului (extrabilanier), o entitate prezint informaii referitoare la orice
efect semnifcativ al acelor modifcri survenite asupra creanelor i datoriilor privind impozitul
curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului).
IAS 12
260

IASCF
Data intrrii n vigoare
89 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor contabile
cu ncepere de la 1 ianuarie 1998, cu excepia celor specifcate n paragraful 91. Dac o
entitate aplic acest Standard pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor contabile
cu ncepere nainte de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra
faptului c a aplicat acest Standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe proft,
aprobat n 1979.
90 Acest Standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe proft, aprobat n 1979.
91 Paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum i tergerea paragrafelor 3
i 50 intr n vigoare pentru situaiile fnanciare anuale
*
aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 2001. Se ncurajeaz adoptarea acestor paragrafe nainte de aceast dat.
n cazul n care adoptarea paragrafelor anterior acestei date afecteaz situaiile fnanciare
ale unei entiti, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
* Paragraful 91 face referire la situaii fnanciare anuale pentru a f mai explicit n ceea ce privete datele de
intrare n vigoare adoptate n 1998. Paragraful 89 face referire la situaii fnanciare .
IAS 16

IASCF 261
Standardul Internaional de Contabilitate 16
Imobilizri corporale
Obiectiv
1. Obiectivul acestui Standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile
corporale astfel nct utilizatorii situaiilor fnanciare s poat discerne cu privire la informaiile
despre investiia unei entiti n imobilizrile sale corporale i la modifcrile dintr-o astfel
de investiie. Problema principal n contabilizarea imobilizrilor corporale este identifcarea
momentului de recunoatere a acestor active, a valorii contabile i a cheltuielilor cu amortizarea
i cu pierderile din depreciere aferente.
Arie de aplicabilitate
2. Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul
n care un alt Standard prevede sau permite o abordare contabil diferit.
3. Acest Standard nu este aplicabil pentru:
(a) imobilizrile corporale clasifcate ca deinute pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte;
(b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6
Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau
(d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar f petrolul, gazele naturale i resursele
naturale neregenerabile.
Oricum, acest Standard se aplic imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau ntreinerii
activelor descrise la (b)-(d).
4. Alte Standarde pot cere recunoaterea unui element de imobilizri corporale pe baza unei
abordri diferite fa de cea din acest Standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing cere
unei entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri corporale n leasing pe baza
transferului de riscuri i recompense. Totui, n astfel de cazuri, acest Standard descrie i alte
aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.
5. O entitate va aplica acest Standard pentru imobilizrile construite sau dezvoltate pentru folosina
viitoare ca investiie imobiliar, dar care nu satisfac nc defniia investiiei imobiliare din
IAS 40 Investiii imobiliare. Odat cu terminarea construciei sau dezvoltrii, proprietatea devine
investiie imobiliar, iar entitii i se cere s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic i n cazul investiiilor
imobiliare reamenajate pentru utilizarea viitoare continu ca investiie imobiliar. O entitate care
utilizeaz modelul de determinare a costului pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS
40 va utiliza modelul de determinare a costului din acest Standard.
IAS 16
262

IASCF
Defniii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnifcaia specifcat mai jos:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea
amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei
sau construciei acestuia, sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la
recunoaterea iniial, n conformitate cu cerinele specifce ale altor IFRS-uri, de exemplu,
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care
sa sczut valoarea rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa
durat de via util.
Valoarea specifc entitii este valoarea prezent a fuxurilor de trezorerie pe care o entitate
se ateapt s o realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul
duratei sale de utilizare, sau pe care se ateapt s o obin la stingerea unei datorii.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea f schimbat de bunvoie ntre
dou pri interesate afate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective, cu preul determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea
recuperabil a unui activ.
Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care:
(a) sunt deinute pentru a f utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a f nchiriate terilor sau pentru a f folosite n scopuri admi-
nistrative; i
(b) este preconizat a f utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea recuperabil este cel mai ridicat pre net de vnzare al unui activ i valoarea sa n
utilizare.
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din
cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea
deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada n care un activ este prevzut a f disponibil pentru utilizare de ctre
o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de
ctre o entitate.
IAS 16

IASCF 263
Recunoatere
7 Costul unui element de imobilizri corporale va f recunoscut ca activ dac, i numai
dac:
(a) este posibil generarea ctre entitate de benefcii economice viitoare aferente
activului; i
(b) costul activului poate f evaluat n mod credibil.
8 Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, nregistrate ca stocuri i recunos-
cute n proft sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb i echipamentul
permanent sunt considerate imobilizri corporale cnd o entitate preconizeaz s le utilizeze
mai mult de o perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot
f utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate ca
imobilizri corporale.
9 Acest Standard nu descrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ceea ce constituie un
element de imobilizri corporale. Astfel, se cere raionamentul n aplicarea criteriilor de recu-
noatere pentru circumstanele specifce ale unei entiti. Ar putea f adecvat s se adune toate
elementele nesemnifcative individual, cum ar f prototipurile, uneltele i tanele, i s se aplice
criteriile de adunare a valorii.
10 O entitate evalueaz conform principiului recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corpo-
rale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unor elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,
nlocuirea sau ntreinerea acestora.
Costuri iniiale
11 Elementele de imobilizri corporale pot f achiziionate pentru siguran sau din motive legate
de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct benef-
ciile economice viitoare, poate f necesar unei entiti n obinerea benefciilor economice
viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale se califc pentru a f re-
cunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitii s obin benefcii economice viitoare
din activele conexe n exces fa de ceea ce s-ar putea obine dac acele elemente nu ar f fost
achiziionate. De exemplu, un fabricant de produsechimice poate introduce procese noi de
manipulare a produselor chimice pentru a se conforma cerinelor de mediu pentru producerea
i stocarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe sunt recunoscute ca activ
din cauz c fr ele entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui,
valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revizuit pentru
depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Costuri ulterioare
12 Conform principiului recunoaterii din paragraful 7, o entitate nu recunoate la valoarea
contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului
IAS 16
264

IASCF
respectiv. Maidegrab, aceste costuri sunt recunoscute n proft sau pierdere odat ce apar.
Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile de lucru i de consumabile i pot
include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca find pentru
reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.
13 Unele componente ale elementelor de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale
regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr de ore de utilizare
specifcat, sau interiorului unui avion, cum ar f scaunele i galeriile, poate necesita nlocuirea de
mai multe ori n timpul vieii avionului. Elementele de imobilizri corporale pot f achiziionate
i pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar f nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri,
sau la efectuarea unei nlocuiri nerecurente. Conform principiului recunoaterii din paragraful
7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul
prii nlocuite ntr-un astfel de element cnd acel cost apare, dac sunt ntrunite criteriile de
recunoatere. Valoarea contabil a acelor pri nlocuite este derecunoscut n conformitate cu
prevederile de derecunoatere din acest Standard (a se vedea paragrafele 67-72).
14 O condiie de continuare a operrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu, un avion)
poate f efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, fr s se in
seama care sunt prile nlocuite. Cnd are loc fecare inspecie general, costul acesteia este
recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire dac
sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei
anterioare (distinct de prile fzice) este derecunoscut. Acest lucru are loc fr a se ine seama
dac costul inspeciei anterioare a fost identifcat sau nu n tranzacia n care elementul a fost
achiziionat sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare
poate f utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei inspeciei existente atunci
cnd elementul a fost achiziionat sau construit.
Evaluare la recunoatere
15 Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va f evaluat iniial la
costul su.
Elemente ale costului
16 Costul unei imobilizri corporale este format din:
(a) preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea
reducerilor comerciale i a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare
pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere.
(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i restaurarea
amplasamentului unde va f mutat, obligaia pe care o dobndete entitatea la achiziionarea
elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte
scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.
IAS 16

IASCF 265
17 Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile cu benefciile angajailor (defnite n IAS 19 Benefciile angajailor) care rezult
direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;
(d) costurile de instalare i asamblare;
(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i
la condiia de funcionare (cum ar f eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(f) onorariile profesionale.
18 O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i restaurare
a amplasamentului unde se af elementul, care sunt nregistrate ntr-o anumit perioad, ca o
consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile
pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate
n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
19 Exemple de costuri care nu sunt costurile unui element de imobilizri corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(c) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); i
(d) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general.
20 Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale ncetea-
z cnd elementul se af n amplasamentul i condiia necesare funcionrii n maniera dorit
de conducere. Prin urmare, costurile nregistrate n utilizarea i repunerea n funciune a unui
element nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele
costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului deimobilizri corporale:
(a) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fe pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(b) pierderile iniiale de operare, cum ar f cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
21 Unele activiti se desfoar n legtur cu construcia sau dezvoltarea unui element de imobi-
lizri corporale, dar nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la
IAS 16
266

IASCF
condiia de funcionare conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc
nainte sau dup activitile de construcie sau dezvoltare. De exemplu, venitul poate proveni
din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Din cauz c
activitile neprevzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i
la condiia necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul i cheltuielile aferente
activitilor neprevzute sunt recunoscute n proft sau pierdere i sunt incluse n clasifcrile
respective de venituri i cheltuieli.
22 Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii
ca pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n
cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui
activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profturi interne se elimin din
obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor anormale de deeuri, munc
sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul
activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca
o component a valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie
proprie.
Evaluarea costului
23 Costul unui element de imobilizri corporale este preul n numerar echivalent la data recunoaterii.
Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre preul n
numerar echivalent i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, n afar
de cazul n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n
conformitate cu tratamentul alternativ permis din IAS 23.
24 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui
activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare.
Urmtoarea discuie se refer numai la un schimb al unui activ nemonetar pentru un altul, dar
se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia anterioar. Costul unui astfel
de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de
schimb nu este de natur comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua credibil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o
entitate nu poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la
valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
25 O entitate determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial prin analiza msurii
n care viitoarele fuxuri de trezorerie sunt preconizate s se schimbe ca rezultat al tranzaciei. O
tranzacie de schimb este de natur comercial dac:
(a) confguraia (riscul, temporizarea i valoarea) fuxurilor de trezorerie ale activului primit
difer de confguraia fuxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specifc pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacionare
se modifc, ca rezultat al schimbului; i
IAS 16

IASCF 267
(c) diferena din (a) sau (b) este semnifcativ relativ la valoarea just a activelor schimbate.
n scopul determinrii dac o tranzacie de schimb este de natur comercial, valoarea specifc
pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie refect fuxuri de trezorerie
dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate f clar, fr ca entitatea s fe nevoit s fac
calcule detaliate.
26 Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia se poate
evalua credibil dac (a) variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii juste nu este
semnifcativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diferitelor estimri din serie pot f evaluate
rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate este capabil s determine credibil
valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului
cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, dac valoarea just a activului primit nu
este n mod clar mai evident.
27 Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar conform unui contract de
leasing este determinat n conformitate cu IAS 17.
28 Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate f redus prin subvenii
guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.
Evaluare dup recunoatere
29 O entitate va alege ca politic contabil fe modelul de calculare a costului din paragraful
30, fe modelul de reevaluare din paragraful 31 i va aplica acea politic unei ntregi
categorii de imobilizri corporale.
Model de determinare a costului
30 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va f nregistrat la costul
su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.
Model de reevaluare
31 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate
f evaluat credibil va f nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta find valoarea sa just
la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate
din depreciere. Reevalurile se vor face cu sufcient regularitate pentru a se asigura c
valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar f determinat prin utilizarea valorii
juste la data bilanului.
32 Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general dup datele de eviden
de pe pia, printr-o evaluare efectuat de profesioniti califcai n evaluare. Valoarea just
a elementelor de imobilizri corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin
evaluare.
IAS 16
268

IASCF
33 Dac nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului
de imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, cu excepia cazului n care reprezint o
parte a unei activiti continue, o entitate poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin
utilizarea unei abordri pe baz de venit sau de cost de nlocuire a deprecierii.
34 Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n
cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnifcativ de valoarea contabil, este
cerut o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modifcri semnifcative i fuc-
tuante ale valorii juste, necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale
ale cror valori juste nu sufer modifcri semnifcative, nu este necesar s se fac reevaluri. n
loc de acestea, s-ar putea s fe necesar s se reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei
sau cinci ani.
35 La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
(a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fe egal cu valoarea sa reevaluat.
Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice pentru determinare costului de nlocuire amortizat.
(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este adesea folosit pentru cldiri.
Valoarea ajustrii care se face n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate este
parte a creterii sau descreterii valorii contabile i este contabilizat n conformitate cu
paragrafele 39 i 40.
36 Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care
face parte acel element va f reevaluat.
37 O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare
afate n exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri i cldiri;
(c) maini i echipamente;
(d) nave;
(e) aeronave;
(f) automobile;
(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare;i
(h) echipament de birotic.
IAS 16

IASCF 269
38 Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile fnanciare a unor valori care sunt o combinaie
de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate
f reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste
reevaluri sunt mereu actualizate.
39 Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast
majorare va f nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va f
recunoscut n proft sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din
reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n proft sau pierdere.
40 Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast
diminuare va f recunoscut n proft sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat
din reevaluare va f sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul din reevaluare
corespunztor aceluiai activ, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reeva-
luare pentru acel activ.
41 Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri
corporale poate f transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut.
Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau cedat. Cu toate
acestea, o parte din surplus poate f transferat pe msur ce activul este folosit de entitate.
n acest caz, valoarea surplusului transferat ar f diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de
proft i pierdere.
42 Efectele asupra impozitului pe proft, dac exist, rezultat din reevaluarea imobilizrilor cor-
porale sunt recunoscute i declarate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe proft.
Amortizare
43 Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care este semnifcativ n
legtur cu costul total al elementului va f amortizat separat.
44 O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale
pentru prile sale semnifcative i amortizeaz separat fecare astfel de parte. De exemplu,
ar putea f bine s se amortizeze separat carcasa i motoarele unui avion, dac acestea sunt n
proprietate sau deinute conform unui leasing fnanciar.
45 O parte semnifcativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de utilizare
i o metod de amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei
alte pri semnifcative a aceluiai element. Astfel de pri pot f grupate pentru determinarea
cheltuielilor de amortizare.
46 n msura n care o entitate i amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri
corporale, ea amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne
IAS 16
270

IASCF
const din prile elementului care nu sunt semnifcative luate individual. Dac o entitate are
diferite previziuni pentru aceste pri, tehnicile de aproximare ar putea f necesare pentru amorti-
zarea restului ntr-un mod care reprezint credibil modelul de consum i/sau durata de via util
a prilor sale.
47 O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnifcativ
n legtur cu costul total al elementului.
48 Cheltuielile cu amortizarea pentru fecare perioad vor f recunoscute n proft sau pierdere
numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.
49 Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n proft sau pierdere.
Totui, uneori, benefciile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea
altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt
cuprinse n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale
este inclus n costurile conversiei stocurilor (a se vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea
imobilizrilor corporale utilizat pentru dezvoltarea activitilor poate f inclus n costul unei
imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.
Valoare amortizabil i perioad de amortizare
50 Valoarea amortizabil a unui activ va f alocat pe o baz sistematic duratei sale de
utilizare.
51 Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ vor f revizuite cel puin la fecare
sfrit de exerciiu fnanciar i, dac preconizrile difer de alte estimri anterioare,
modifcarea (modifcrile) va f (vor f) nregistrat(e) ca o cheltuial ntr-o estimare
contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i
erori.
52 Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil,
atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i
ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
53 Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea lui rezidual.
n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnifcativ i, prin
urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
54 Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau mai mare dect valoarea
contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt
egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare
inferioar valorii contabile a activului.
55 Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
af n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasifcat ca deinut
pentru vnzare (sau inclus ntr-un grup de cedare care este clasifcat ca deinut pentru vnzare),
IAS 16

IASCF 271
n conformitate cu IFRS 5, i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea
nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd acesta nu este
complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de
amortizare pot f zero atunci cnd nu exist producie.
56 Benefciile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special
prin utilizare. Totui, ali factori, cum ar f uzura moral tehnic sau comercial i uzura fzic
pn la scoaterea din uz a activului, au adesea drept rezultat diminuarea benefciilor economi-
ce care ar putea f obinute de la activul respectiv. n consecin, toi factorii urmtori sunt luai
n consideraie n determinarea duratei de via util a unui activ:
(a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat la capacitatea sau produsul
fzic a (al) unui activ.
(b) uzura fzic preconizat, care depinde de factorii operaionali cum ar f numrul de
schimbri pentru care va f utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum
i repararea i ntreinerea activului atunci cnd este scos din uz.
(c) uzura moral tehnic i comercial care rezult din modifcrile sau mbuntirile din
producie, sau dintr-o modifcare de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de
activ.
(d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar f datele de expirare ale
contractelor de leasing aferente.
57 Durata de via util a unui activ este defnit n termenii utilitii preconizate a activului pentru
entitate. Politica de management a entitii privind activul poate implica cedarea activelor dup
o perioad specifcat de timp sau dup consumarea unei proporii specifcate din benefciile
economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate f mai
scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de
raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.
58 Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt
achiziionate mpreun. Cu unele excepii, cum ar f carierele i amplasamentele utilizate pentru
steril, terenurile au o via nelimitat i prin urmare nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de
utilizare limitat i prin urmare sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se
af o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.
59 Dac costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de restaurare a amplasamentului,
acea poriune de activ de teren este amortizat pe perioada benefciilor obinute din nregistrarea
costurilor. n unele cazuri, terenul nsui poate avea o durat de utilizare limitat, caz n care este
amortizat ntr-un mod care refect benefciile care vor deriva din el.
Metod de amortizare
60 Metoda de amortizare utilizat va refecta modelul dup care benefciile economice viitoare
ale unui activ vor f consumate de ctre entitate.
IAS 16
272

IASCF
61 Metoda de amortizare aplicat activelor va f revizuit cel puin la fecare sfrit de exer-
ciiu fnanciar i, dac se constat o modifcare semnifcativ n modelul de consumare a
benefciilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va f schimbat pentru
a refecta aceast modifcare. O astfel de modifcare va f contabilizat ca o modifcare n
estimarea contabil, n conformitate cu IAS 8.
62 Pot f folosite o mulime de metode de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amor-
tizabile a unui activ pe durata sa de utilizare. Aceste metode includ metoda liniar, metoda de
diminuare a soldului i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o
cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu
se modifc. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuial de amortizare de-a
lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza
folosinei preconizate sau a produsului. Entitatea selecteaz metoda care refect cel mai cre-
dibil modelul preconizat de consum al benefciilor economice viitoare nglobate n activ. Acea
metod este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modifcare
n modelul preconizat de consum al acelor benefcii economice viitoare.
Depreciere
63 Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS
36 Deprecierea activelor. Acel Standard explic cum revizuiete o entitate valoarea contabil a
activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, i cnd l recunoate, sau cnd
reia recunoaterea unei pierderi prin depreciere.
64 [ters]
Compensarea deprecierii
65 Compensarea de la teri a elementelor de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
cedate va f inclus n proft sau pierdere atunci cnd se pltete compensarea.
66 Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizri corporale, drepturile aferente sau plile de
compensaii de la teri i orice alte achiziii sau construcii ulterioare de active de nlocuire sunt
evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz:
(a) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu
IAS 36;
(b) derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale retrase sau cedate este determinat n
conformitate cu acest Standard;
(c) compensarea de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
cedate este inclus n determinarea proftului sau pierderii cnd aceasta devine crean; i
(d) costul elementelor de imobilizri corporale restaurate, cumprate sau construite ca nlocuiri
este determinat n conformitate cu acest Standard.
IAS 16

IASCF 273
Derecunoatere
67 Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va f derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt benefcii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
68 Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri cor-
porale va f inclus() n proft sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS
17 nu cere altceva n cazul unei vnzri sau al unui leaseback). Ctigurile nu vor f cla-
sifcate ca venituri.
69 Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exem-
plu, prin vnzare, printr-un contract de leasing sau prin donaie). n determinarea datei de
cedare a unui element, o entitate aplic criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea
veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic la cedarea prin vnzare i prin leaseback.
70 Dac, conform principiului recunoaterii din paragraful 7, o entitate recunoate n valoarea
contabil a unui element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului,
atunci ea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite fr s in seama dac partea nlo-
cuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate determina valoarea contabil a prii
nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului prii nlocuite la
momentul achiziionrii sau construciei.
71 Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri cor-
porale va f determinat() ca find diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist,
i valoarea contabil a elementului.
72 Compensarea pltit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut ini-
ial la valoarea sa just. Dac plata pentru element este amnat, compensaia primit este
recunoscut iniial la echivalentul de pre n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a
compensaiei i echivalentul de pre n numerar este recunoscut ca venit din dobnd n con-
formitate cu IAS 18, care refect venitul efectiv din acea crean.
Prezentarea informaiilor
73 Situaiile fnanciare vor prezenta urmtoarele informaii, pentru fecare clas de
imobilizri corporale:
(a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare folosite;
(c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile acumulate
din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i
IAS 16
274

IASCF
(e) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei, menionndu-se:
(i) intrrile;
(ii) activele clasifcate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup de ce-
dare clasifcat ca deinut pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5 i alte ce-
dri;
(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, pe baza
paragrafelor 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau relu-
ate direct n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36;
(v) pierderile din depreciere recunoscute n proft sau pierdere n conformitate cu
IAS 36;
(vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu
IAS 36;
(vii) amortizarea;
(viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor fnanci-
are dintr-o moned funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv
conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii
care raporteaz; i
(ix) alte modifcri.
74 Situaiile fnanciare vor prezenta de asemenea urmtoarele informaii:
(a) existena i valoarea imobilizrilor corporale gajate sau ipotecate, sau acordate drept
garanie pentru anumite datorii ale entitii;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri
corporale n cursul construciei sale;
(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziionarea unor imobilizri corpo-
rale; i
(d) dac nu este declarat separat n contul de proft i pierdere, valoarea compensaiei
de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau cedate
care sunt incluse n proft sau pierdere.
75 Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de
utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor fnanciare acele infor-
maii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor conducerii i pentru
a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urm-
toarele informaii:
IAS 16

IASCF 275
(a) amortizarea, dac este recunoscut n proft sau pierdere sau ca parte a costului altor active,
n timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
76 n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modifcri n esti-
mrile contabile, dac aceste modifcri au un efect semnifcativ n perioada curent sau se esti-
meaz c vor avea un efect semnifcativ n perioadele ulterioare. Pentru imobilizrile corporale,
o astfel de declaraie poate rezulta din modifcri n estimrile referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare i mutare a activelor, i de restaurare a amplasamentului;
(c) duratele de utilizare; i
(d) metodele de amortizare.
77 n cazul n care elementele imobilizrilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate,
trebuie prezentate urmtoarele informaii:
(a) data intrrii n vigoare a reevalurii;
(b) dac a fost implicat un evaluator independent;
(c) metodele i evalurile semnifcative aplicate n estimarea valorii juste a elementelor;
(d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct prin referirea
la preurile existente n tranzaciile la distan de pe o pia activ sau recent, sau au
fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
(e) pentru fecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar
f fost recunoscut dac activele ar f fost nregistrate la modelul de determinare a
costului; i
(f) surplusul din reevaluare, indicnd modifcrile aferente perioadei i orice restricii
care privesc distribuirea ctre acionari a soldului.
78 n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale de-
preciate n plus fa de informaiile cerute de paragraful 73(e)(iv)-(vi).
79 Utilizatorii situaiilor fnanciare pot considera ca find relevante pentru nevoile lor i urmtoarele
informaii:
(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale afate temporar n conservare;
(b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin;
(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i neclasifcate ca deinu-
te pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5; i
IAS 16
276

IASCF
(d) cnd se aplic modelul de determinare a costului, valoarea just a imobilizrilor corporale
atunci cnd aceasta este semnifcativ diferit de valoarea contabil.
Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste informaii.
Prevederi tranzitorii
80 Cerinele din paragrafele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri
corporale dobndite n urma unei tranzacii de schimb de active vor f aplicate prospectiv
numai la tranzaciile viitoare.
Data intrrii n vigoare
81 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale care ncep la sau dup data de
1 ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Stan-
dard pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va declara acest fapt.
81A O entitate va aplica amendamentele din paragraful 3 pentru perioadele anuale care ncep
la sau dup data de 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRS 6 mai devreme, aceste
amendamente vor f aplicate pentru perioada respectiv.
Retragerea altor prevederi
82 Acest Standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998).
83 Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a) SIC-6 Costurile modifcrii sistemului de software existent;
(b) SIC-14 Imobilizri corporale - Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor
active; i
(c) SIC-23 Imobilizri corporale - Revizii sau reparaii generale.
IAS 17

IASCF 277
Standardul Internaional de Contabilitate 17
Contracte de leasing
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile cores-
punztoare i elementele ce vor f evideniate cu privire la contractele de leasing.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard va f aplicat n contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia
celor de mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului,
gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i
(b) contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca: flme cinematografce, nregistrri
video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.
Totui, acest Standard nu va f folosit ca baz pentru evaluarea:
(a) proprietilor locatarilor care sunt nregistrate drept investiii imobiliare (a se vedea
IAS 40 Investiii imobiliare);
(b) investiiei imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing
operaional (a se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deinute de locatori n baza unui contract de leasing fnanciar (a se
vedea IAS 41 Agricultura); sau
(d) activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing opera-
ional (a se vedea IAS 41).
3 Prezentul Standard se aplic acelor contracte care transfer dreptul de utilizare a activelor,
chiar dac, pentru utilizarea sau ntreinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere
efectuarea unor servicii substaniale. Acest Standard nu se aplic n cazul contractelor de ser-
vicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a bunurilor ntre prile contractante.
Defniii
4 Urmtorii termeni se folosesc n acest Standard cu nelesul specifcat n continuare:
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit de
timp.
Un leasing fnanciar este operaiunea de leasing care transfer, substanial, toate riscurile
i avantajele neprevzute aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de
proprietate poate f transferat, n cele din urm, sau nu.
IAS 17
278

IASCF
Un leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
fnanciar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai
bun sau unul echivalent; sau
(d) n momentul plii, de ctre locatar, a unei asemenea sume suplimentare, nct,
la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o msur
rezonabil.
nceputul contractului de leasing reprezint prima dat anterioar datei contractului de
leasing i datei angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului
de leasing. La aceast dat:
(a) leasingul este clasifcat ca find fe leasing operaional, fe leasing fnanciar; i
(b) n cazul leasingului fnanciar sunt determinate sumele ce vor f recunoscute la
nceperea termenului de leasing.
nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s-i exercite
dreptul de a utiliza bunul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic,
recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de
leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul
a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are
opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar,
cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, exercitarea
acestei opiuni de ctre locatar.
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing
pe care locatarul va f sau poate f obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent,
costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa
acestuia, mpreun cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afliat locatarului;
sau
(b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului fe de ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afliat locatarului; sau
(iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul care este capabil din punct de vedere
fnanciar s onoreze garania.
IAS 17

IASCF 279
Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a f sufcient de
sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, nct, la nceputul
contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va f exercitat, atunci
plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing
pn la data anticipat pentru exercitarea opiunii de cumprare, precum i plata necesar
pentru exercitarea acestei opiuni.
Valoarea just este suma la care poate f tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
Durata de via economic este fe:
(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre
unul sau mai muli utilizatori; fe
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine
prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contrac-
tului de leasing, fr a f limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca benefciile
economice ncorporate n bun s fe consumate de ctre entitate.
Valoarea rezidual garantat este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o par-
te afliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce poate devini
pltibil, n orice situaie); i
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o
ter parte neafliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere fnanciar, s
onoreze obligaiile asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n
regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai
de o parte afliat locatorului.
Costuri directe iniiale sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile negocierii i
semnrii contractului de leasing, mai puin acele costuri generate de locatorii productori
sau distribuitori.
Investiia brut n leasing este suma:
(a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator aferente unui leasing finan-
ciar, i
(b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit de
dobnd din contractul de leasing.
IAS 17
280

IASCF
Venitul fnanciar nerealizat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n contractul de leasing, i
(b) investiia net n leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul
contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime
de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate s fe egal cu suma (i) valorii juste a bunu-
lui dat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o
plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care,
la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta,
pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea
bunului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat,
dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor ce se modifc altfel dect o
dat cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare viitoa-
re, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).
5 Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor n funcie
de modifcri n costurile de construcie sau achiziie ale proprietii date n leasing sau n funcie
de schimbri n alte evaluri ale costului sau valorii, cum ar f nivelurile generale de pre sau n
costurile de fnanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nce-
perea perioadei de leasing. n aceste cazuri, se va presupune c efectul unor asemenea modifcri
a avut loc la nceperea contractului de leasing, n contextul acestui Standard.
6 Defniia leasingului include contractele de nchiriere a unui bun ce cuprind o clauz care ofer
locatarului opiunea de a deveni proprietarul bunului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste
contracte sunt denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.
Clasifcarea contractelor de leasing
7 Clasifcarea contractelor de leasing adoptat n acest Standard se bazeaz pe msura n care
riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate al unui bun n regim de leasing revin lo-
catorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a
unui grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate
modifcrii condiiilor economice. Avantajele pot f reprezentate de estimarea unei activiti pro-
ftabile pe durata de via economic a bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii
sau din realizarea valorii reziduale.
8 Un leasing este considerat ca find leasing fnanciar dac transfer substanial toate riscurile
i avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaional
dac nu transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate.
IAS 17

IASCF 281
9 Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre
cele dou pri, este necesar utilizarea unor defniii consecvente. Aplicarea acestor defniii n
circumstane diferite locatorului i locatarului poate determina ca acelai leasing s fe clasifcat
n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul benefciaz
de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter fr legtur cu locatarul.
10 Clasifcarea unui leasing ca leasing fnanciar sau operaional depinde mai curnd de fondul tran-
zaciei dect de forma contractului.
*
Exemple de situaii care individual sau n combinaie con-
duc n mod normal la clasifcarea unui leasing ca find leasing fnanciar sunt:
(a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a f sufcient de mic n compa-
raie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul
contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va f exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a
bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este
cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; i
(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct
numai locatarul le poate utiliza fr modifcri majore.
11 Aspecte care s indice situaii care n mod individual sau corelate pot, de asemenea, s conduc
la clasifcarea unui leasing ca find leasing fnanciar sunt:
(a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de rezilie-
rea contractului revin locatarului;
(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale sunt n sarcina loca-
tarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a
ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing); i
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie sub-
stanial mai redus dect chiria pieei.
12 Exemplele i indicatorii din paragrafele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludente. Dac, din
alte trsturi, reiese clar c leasingul nu transfer toate riscurile i benefciile aferente dreptului
de proprietate, atunci leasingul este clasifcat ca find operaional. De exemplu, acesta poate f
cazul dac proprietatea bunului este transferat la sfritul contractului de leasing pentru o plat
variabil egal la acel moment cu valoarea sa just, sau dac exist chirii contingente, ca rezultat
al crora locatarul nu deine toate aceste riscuri i benefcii.
*
A se vedea SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract
de leasing.
IAS 17
282

IASCF
13 Clasifcarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i
locatorul convin, n orice moment, s modifce clauzele contractului de leasing fr a rennoi
contractul, determinnd astfel o alt clasifcare n conformitate cu criteriile stipulate n paragra-
fele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar f existat la nceputul contractului de leasing, con-
tractul revizuit este considerat un contract nou pe durata sa. Totui, modifcrile estimrilor (de
exemplu, modifcri ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a bunului
ce constituie obiectul leasingului) sau modifcrile de circumstane (de exemplu, nendeplinirea
angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasifcare a leasingului din punct de vede-
re contabil.
14 Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasifcate ca leasing operaional
sau fnanciar ca i contractele de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totui, o caracteristic a
terenurilor este c acestea au, n mod normal, o durat de via economic nedefnit i, dac nu
se estimeaz c locatarului i va f transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contrac-
tului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, n mod normal, toate riscurile i avantajele aferente
titlului de proprietate, caz n care leasingul privind terenul va f un leasing operaional. O plat
fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui leasing considerat operaional reprezint pli de
leasing fcute n avans care sunt amortizate pe durata contractului de leasing n concordan cu
grafcul de benefcii oferit.
15 Elementele teren i cldiri ale unui leasing imobiliar sunt luate n considerare separat pentru
clasifcare. Dac s-a anticipat ca titlurile de proprietate ale ambelor elemente s treac n posesia
locatarului la sfritul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasifcate drept leasing
fnanciar, fe c sunt analizate ca un contract sau ca dou contracte de leasing, mai puin atunci
cnd apare clar din alte trsturi c leasingul nu transfer substanial toate riscurile i benefciile
aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor elemente. Atunci cnd terenul are o via
economic nedeterminat, este normal ca elementul teren s fe clasifcat drept leasing operaio-
nal, cu excepia situaiei n care este anticipat ca titlul de proprietate s treac asupra locatarului
la sfritul contractului de leasing, n conformitate cu paragraful 14. Elementul cldiri este
clasifcat drept leasing fnanciar sau operaional n conformitate cu paragrafele 7-13.
16 De cte ori este necesar pentru clasifcarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime
de leasing (inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt alocate ntre elementele de cldiri i teren
proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale elementelor
de teren i cldiri, la nceputul contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot f alocate
echitabil ntre aceste dou elemente, ntregul leasing este clasifcat drept leasing fnanciar, mai
puin atunci cnd este clar c ambele elemente sunt de leasing operaional, caz n care ntregul
leasing este clasifcat drept leasing operaional.
17 Pentru un leasing imobiliar n care suma ce este iniial recunoscut pentru elementul de teren, n
conformitate cu paragraful 20, este nesemnifcativ, terenul i cldirile pot f tratate ca o singu-
r unitate n scopul clasifcrii leasingului i clasifcate ca leasing fnanciar sau operaional, n
conformitate cu paragrafele 7-13. n acest caz, durata de via economic a cldirilor este privit
drept durata de via economic a ntregului bun dat n leasing.
IAS 17

IASCF 283
18 Evaluarea separat a elementelor de teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul loca-
tarului att asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasifcat drept investiie imobiliar, n
conformitate cu IAS 40, i este adoptat modelul valorii juste. Calcule detaliate sunt necesare
pentru aceast evaluare numai n cazul n care clasifcarea unuia sau a ambelor elemente este de
altfel nesigur.
19 n conformitate cu IAS 40, este posibil pentru un locatar s clasifce un drept imobiliar deinut
n baza unui leasing operaional ca find o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl,
dreptul imobiliar este nregistrat la fel ca un leasing fnanciar i, n plus, este folosit modelul va-
lorii juste pentru bunul recunoscut. Locatarul va continua evidenierea leasingului drept leasing
fnanciar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului,
astfel nct acesta nu mai poate f clasifcat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de
exemplu, locatarul:
(a) ocup proprietatea, care este apoi transferat la proprietatea imobiliar utilizat de posesor
la un cost presupus ca find egal cu valoarea sa just la data schimbrii; sau
(b) acord o subnchiriere ce transfer n mare msur toate riscurile i benefciile aferente
proprietii dreptului unei tere pri. O astfel de subnchiriere este nregistrat de locatar
drept leasing fnanciar ctre o ter parte, chiar dac poate f nregistrat drept leasing
operaional de ctre o ter parte.
Contracte de leasing refectate n situaiile fnanciare
ale locatarilor
Leasing fnanciar
Recunoatere iniial
20 La nceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoate operaiunile de leasing fnanciar
n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal la nceputul contractului de leasing cu
valoarea just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime
de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fecare find determinat la nceputul
contractului de leasing. Rata de actualizare ce va f folosit la calcularea valorii prezente a
plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate
determina; n caz contrar, va f utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri
iniiale directe ale locatarului sunt adugate la suma recunoscut drept activ.
21 Tranzaciile i alte evenimente vor f contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor
economic i cu realitatea fnanciar, i nu numai cu forma juridic. Dei forma juridic a unui
contract de leasing refect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate
al bunului n regim de leasing, n cazul operaiunilor de leasing fnanciar fondul i realitatea
fnanciar rezid n aceea c locatarul dobndete benefciile economice din utilizarea bunului
pe cea mai mare parte din durata de via economic, n schimbul unei obligaii de a plti pen-
tru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a bunului la nceputul contractului
de leasing i cu cheltuielile de fnanare aferente.
IAS 17
284

IASCF
22 Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt refectate n bilanul locatarului, resursele eco-
nomice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii
fnanciari. Prin urmare, este adecvat nregistrarea leasingului fnanciar n bilanul locatarului
att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul perioa-
dei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing se nregistreaz n bilan la
valori egale, mai puin orice costuri iniiale indirecte ale locatarului care sunt adugate la suma
recunoscut ca activ.
23 Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile n regim de leasing s fe prezentate n situaiile
fnanciare ca o deducere a valorii activelor, bunurilor date n leasing. Dac pentru prezentarea
datoriilor n bilan datoriile curente sunt refectate separat de cele pe termen lung, aceeai dis-
tincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.
24 Anumite activiti specifce aferente leasingului implic, adesea, apariia unor costuri directe
iniiale, cum ar f cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile
identifcate ca find atribuibile direct activitilor efectuate de locatar pentru un leasing fnan-
ciar sunt adugate la valoarea nregistrat ca activ.
Evaluare ulterioar
25 Plile de leasing minime vor f mprite n cheltuieli de fnanare a leasingului i reducerea
datoriei neachitate. Cheltuielile de fnanare vor f alocate pe fecare perioad de-a lungul
duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii
la soldul datoriei rmase n fecare perioad. Chiriile contingente vor f nregistrate drept
cheltuieli n perioadele n care sunt generate.
26 n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de fnanare pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplifcarea
calculelor.
27 Un leasing fnanciar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului
amortizabil, precum i unor cheltuieli fnanciare, n fecare perioad contabil. Politica
de amortizare pentru bunurile amortizabile n regim de leasing va f consecvent cu cea
aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat va f
calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri
necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul
de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul va f amortizat n
totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via
util a acestuia.
28 Valoarea amortizabil a bunului n regim de leasing se aloc pe fecare perioad contabil de-
a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baz sistematic i consecvent cu politica de
amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea
c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing,
perioada estimat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amortizeaz
pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util.
IAS 17

IASCF 285
29 Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de fnanare aferente
perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, de aceea, este
inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial. Prin urmare, este improbabil
ca activul i datoria aferent s fe egale ca valoare dup nceputul termenului de leasing.
30 Pentru a determina dac un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, o entitate aplic
IAS 36 Deprecierea activelor.
31 Suplimentar fa de cerinele din IFRS 7 Instrumente fnanciare: informaii de furnizat n
cazul unui leasing fnanciar, locatarul va evidenia urmtoarele:
(a) pentru fecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului.
(b) o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i
valoarea lor actualizat. n plus, entitatea va prezenta totalul plilor viitoare minime
de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fecare din perioadele
de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.
(d) totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n
condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.
(e) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului incluznd,
dar fr a se limita la, urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de
escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar f cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
32 n plus, cerinele de prezentare prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic
locatarilor pentru bunuri obinute prin leasing fnanciar.
Leasing operaional
33 Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor f recunoscute ca o cheltuial liniar,
de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este
mai reprezentativ pentru ritmul benefciilor utilizatorului.
34 n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor, cum ar f asigu-
rarea i ntreinerea) sunt recunoscute ca i cheltuieli n mod liniar, cu excepia situaiei n care
IAS 17
286

IASCF
o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ritmul benefciilor utilizatorului, chiar dac
plile nu sunt efectuate pe aceeai baz.
35 Locatarul, suplimentar fa de cerinele din IFRS 7, va prezenta, n cazul leasingului
operaional, urmtoarele:
(a) totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operai-
onal irevocabil pentru fecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se
obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.
(c) plile aferente contractului i subcontractului de leasing recunoscute drept cheltu-
ieli pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing,
chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing.
(d) o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd,
dar fr a se limita la, urmtoarele:
(i) baza pe care chiriile contingente de plat sunt determinate;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de
escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar f cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
Operaiuni de leasing refectate n situaiile fnanciare ale
locatorilor
Leasing fnanciar
Recunoatere iniial
36 Locatorii vor recunoate n bilan bunurile deinute n regim de leasing fnanciar drept
creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing.
37 n cazul unui leasing fnanciar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i
avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator,
ca rambursare a principalului i ca venit fnanciar aferent, acesta din urm reprezentnd recom-
pensa locatorului pentru investiia i serviciile sale.
38 Costurile iniiale indirecte sunt adesea generate de locatori i includ sume cum ar f comisi-
oanele, taxele legale i costurile interne ce sunt suplimentare i direct atribuibile negocierii
i semnrii contractului de leasing. Ele exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele ge-
IAS 17

IASCF 287
nerate de o echip de marketing i vnzri. Pentru contracte de leasing fnanciar, altele dect
cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n
evaluarea iniial a sumei de primit din leasingul fnanciar i reduc suma venitului recunoscut
pe termenul de leasing. Rata implicit de dobnd de leasing este defnit de aa manier nct
costurile iniiale directe sunt incluse n mod automat n suma de primit din leasingul fnanciar; nu
este necesar adugarea lor separat. Costurile generate de locatorul productor sau distribuitor n
legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing sunt excluse din defnirea costurilor
directe iniiale. n concluzie, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute
drept cheltuieli atunci cnd proftul din vnzare este recunoscut, ceea ce, pentru leasingul fnan-
ciar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.
Evaluare ulterioar
39 Recunoaterea venitului fnanciar se va baza pe un model care refect o rat periodic
constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului,
corespunztoare leasingului fnanciar.
40 Locatorul urmrete alocarea venitului fnanciar pe durata contractului de leasing, pe o baz
sistematic i raional. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un model care refect o ren-
tabilitate periodic constant a investiiei nete neamortizate a locatorului, corespunztoare lea-
singului fnanciar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc
din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului fnanciar
nerealizat.
41 Valorile reziduale negarantate estimate utilizate n calcularea investiiei brute n leasing rea-
lizat de locator se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o diminuare a valorii reziduale nega-
rantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuit i
orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoate imediat.
41A Un bun afat n regim de leasing fnanciar ce este clasifcat drept deinut pentru vnzare (sau
inclus ntr-un grup clasifcat drept deinut pentru vnzare) n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte va f nregistrat n conformitate cu
acel IFRS.
42 Locatorii care sunt productori sau distribuitori vor recunoate proftul sau pierderea din
vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de enti-
tate n cazul vnzrilor directe. Dac se stabilesc n mod artifcial rate sczute ale dobnzii,
proftul din vnzare va f limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii
de pia. Costurile generate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu ne-
gocierea i semnarea contractului de leasing vor f recunoscute drept cheltuieli o dat cu
recunoaterea proftului din vnzare.
43 Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra sau de a nchiria
un bun n regim de leasing. Un bun nchiriat n regim de leasing fnanciar de locatori produc-
tori sau distribuitori genereaz dou tipuri de venit:
IAS 17
288

IASCF
(a) proftul sau pierderea echivalent() proftului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea direct
a bunului n regim de leasing, la preuri de vnzare normale, refectnd orice reduceri
cantitative sau comerciale; i
(b) venitul fnanciar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44 Venitul din vnzare recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul duratei
contractului de leasing fnanciar este valoarea just a bunului, sau, dac este mai mic, valoa-
rea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a
dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul duratei contractului de leasing este costul
proprietii n regim de leasing sau valoarea contabil, dac aceasta difer de costul bunului,
mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vn-
zri i costul vnzrii este proftul din vnzare, recunoscut n conformitate cu politica entitii
privind vnzrile directe.
45 Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc n mod artifcial rate sczute ale dobnzii
pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiv din venitul
total din tranzacie s fe nregistrat la momentul vnzrii. Dac se stabilesc n mod artifcial rate
sczute ale dobnzii, proftul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat
de pia a dobnzii.
46 Costurile unui locator productor sau distribuitor privind negocierea i semnarea unui contract
de leasing fnanciar sunt recunoscute ca o cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing,
deoarece ele sunt n principal legate de realizarea proftului din vnzare de ctre productor sau
distribuitor.
47 Suplimentar fa de cerinele IFRS 7, n cazul unui leasing fnanciar, locatorul va prezenta
urmtoarele informaii:
(a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat
a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea va prezenta
investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data
bilanului, pentru fecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) venit fnanciar nerealizat.
(c) valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului.
(d) reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing de primit ce nu pot f
ncasate.
(e) chirii contingente nregistrate ca venituri ale perioadei.
(f) o descriere general a contractelor semnifcative de leasing ale locatorului.
IAS 17

IASCF 289
48 Adesea, ca un indicator de cretere, este util evidenierea investiiei brute mai puin venitul
nerealizat corespunztor unei noi activiti introduse n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor
relevante aferente contractelor de leasing revocate.
Leasing operaional
49 Locatorii vor prezenta bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n
conformitate cu natura acestora.
50 Venitul rezultat din leasingul operaional va f recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe
durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este
considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz benefciile generate de
utilizarea bunului.*
51 Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute
drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii oferite precum asigurarea
i ntreinerea) este recunoscut pe o baz liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac
ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic
este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz benefciile generate de utilizarea
bunului n regim de leasing.
52 Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i semnarea unui contract
de leasing operaional vor f adugate la valoarea contabil a bunului dat n leasing i
recunoscute drept cheltuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca i
venitul din leasing.
53 Politica de amortizare a bunurilor amortizabile n regim de leasing se va face pe o baz
consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar
amortizarea va f calculat conform cu IAS 16 i IAS 38.
54 Pentru a determina gradul de depreciere al unui bun, entitatea va aplica IAS 36.
55 n cazul unui leasing operaional, un locator, productor sau distribuitor nu recunoate ntr-o
operaiune de leasing niciun proft din vnzare, deoarece tranzacia de leasing nu este echivalent
cu o vnzare.
56 Suplimentar fa de cerinele IFRS 7, n cazul unui leasing operaional, locatorii vor
evidenia urmtoarele:
(a) plile minime viitoare rezultate din leasingul operaional irevocabil, per total i
pentru fecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
*
A se vedea, de asemenea, SIC-15 Leasing operaional - Stimulente.
IAS 17
290

IASCF
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei.
(c) o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului.
57 n plus, cerinele referitoare la prezentarea informaiilor conform IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS
40 i IAS 41 se aplic locatorilor de bunuri date n leasing operaional.
Tranzacii de vnzare i de leaseback
58 O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun i nchirierea aceluiai bun n
regim de leasing. Plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, ntruct
sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde
de tipul contractului de leasing.
59 Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing fnanciar, orice sur-
plus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu va
f recunoscut imediat ca venit n situaiile fnanciare ale locatarului-vnztor. n schimb, va
f amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
60 n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing fnanciar, tranzacia este un mij-
loc prin care locatorul acord fnanare locatarului, bunul avnd rolul de garanie. Din acest
motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vn-
zare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei
contractului de leasing.
61 Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este
evident c tranzacia se face la valoarea just, orice proft sau pierdere va f recunoscut()
imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice proft sau pierdere
va f recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli
de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i proftul sau pierderea va f amnat() i
amortizat() proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului.
Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd dife-
rena dintre preul de vnzare i valoarea just va f amnat i amortizat pe durata estima-
t de utilizare a bunului.
62 Dac tranzacia de leaseback este leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare
sunt stabilite la valoarea just, a avut loc, de fapt, o tranzacie normal de vnzare i orice proft
sau pierdere se recunoate imediat.
63 n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare
i de leaseback este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu dife-
rena dintre valoarea contabil i valoarea just va f nregistrat imediat.
64 n cazul unui leasing fnanciar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o
depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n
conformitate cu IAS 36.
IAS 17

IASCF 291
65 Cerinele legate de prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i
n cazul tranzaciilor de vnzare i de leaseback. Descrierea solicitat a contractelor importante
de leasing conduce la evidenierea unor clauze unice sau mai puin obinuite ale contractului, sau
a condiiilor de realizare a tranzaciilor de vnzare i de leaseback.
66 Tranzaciile de vnzare i de leaseback se pot circumscrie criteriilor referitoare la prezentarea
separat a informaiilor stipulat n cadrul IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare.
Prevederi tranzitorii
67 Conform paragrafului 68, aplicarea retroactiv a acestui Standard este ncurajat, dar nu
obligatorie. Dac Standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c evaluarea oricrui
leasing fnanciar existent a fost fcut corespunztor de ctre locator i nregistrrile vii-
toare vor f fcute n conformitate cu prevederile acestui Standard.
68 O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) va aplica modifcrile fcute de
acest Standard retroactiv pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n
1997) nu a fost aplicat retroactiv, le va aplica pentru toate contractele de leasing ncheiate
de la prima dat la care a aplicat acest Standard.
Data intrrii n vigoare
69 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterioar acestei date este ncurajat. Dac o entitate aplic acest
Standard pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va trebui s declare
acest lucru.
Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)
70 Prezentul Standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).
IAS 18
292

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 18
Venituri
Obiectiv
Veniturile sunt defnite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare
drept majorri ale benefciilor economice n timpul perioadei contabile, n urma intrrilor sau
mririi valorii activelor, sau diminuri ale datoriilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele obinute prin contribuii de la participanii la capitalurile proprii. Veniturile
includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea
curent se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre o entitate a activitii
sale curente, termenul find regsit i sub alte denumiri ce includ vnzri, onorarii, dobnzi,
dividende, redevene. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veni-
turilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la
care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci
cnd exist probabilitatea c entitii i vor reveni n viitor anumite benefcii economice i cnd
aceste benefcii pot f evaluate credibil. Acest Standard identifc situaiile n care aceste criterii
vor f ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor f recunoscute. De asemenea, Standardul furni-
zeaz un set de ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard va f aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tran-
zacii i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i
dividende.
2 Acest Standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982.
3 Bunurile includ bunurile produse de entitate, n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate
pentru a f revndute, cum ar f mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenu-
rile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii.
4 n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini stabilite
printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot f prestate pe par-
cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a
serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu, acelea care se refer la
serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste contracte
IAS 18

IASCF 293
nu sunt tratate n Standardul de fa, dar sunt tratate n conformitate cu cerinele aplicabile con-
tractelor de construcii, specifcate n IAS 11 Contracte de construcii.
5 Utilizarea de ctre alii a activelor entitii produce venituri sub form de:
(a) dobnzi - ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pen-
tru sume datorate entitii;
(b) redevene - ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar f brevetele,
mrcile, drepturile de autor (copyright) i software-ul pentru computere; i
(c) dividende - distribuirea profturilor ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu
partea deinut dintr-o anumit clas de capital.
6 Acest Standard nu se ocup de veniturile provenite din:
(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
(b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se
vedea IAS 28 Investiii n entitile asociate);
(c) contracte de asigurri din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri;
(d) modifcri ale valorii juste a activelor fnanciare i datoriilor fnanciare sau cedarea acesto-
ra (a se vedea IAS 39 Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare);
(e) modifcri ale valorii altor active curente;
(f) recunoaterea iniial i recunoaterea modifcrilor n valoarea just a activelor biologice
aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i
(h) extracia produselor mineraliere.
Defniii
7 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu semnifcaiile specifcate mai jos:
Venitul reprezint fuxul brut de benefcii economice dintr-un exerciiu fnanciar, primit de
o entitate n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest fux se materializea-
z prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din
partea participanilor la capitalurile proprii.
Valoarea just este suma la care poate f tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective.
8 Veniturile includ doar fuxurile brute de benefcii economice primite sau de primit de ctre en-
titate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar f taxele de vnzare,
IAS 18
294

IASCF
taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt benefcii economice de
primit de ctre entitate i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse
din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat, fuxurile brute de benefcii economice
includ sumele colectate n numele proprietarului i care nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor
proprii ale entitii. Sumele colectate n numele proprietarului nu reprezint venituri. n schimb,
venituri reprezint doar comisioanele.
Evaluarea veniturilor
9 Veniturile vor f evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit
*
.
10 Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre
entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a
contraprestaiei primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i de
rabatul cantitativ permis de entitate.
11 n cele mai multe cazuri, contraprestaia ia forma n numerar sau a echivalentelor de numerar i
valoarea veniturilor este suma n numerar sau echivalentelor de numerar primit sau ce urmeaz
a f primit. Oricum, n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este
amnat, valoarea just a contraprestaiei poate f mai mic dect valoarea nominal a numeraru-
lui primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd
sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe
pia, contraprestaia pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest aranjament constituie efectiv
o tranzacie fnanciar, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii poate f cel mai
clar determinat utiliznd una dintre urmtoarele posibiliti:
(a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating de cre-
dite; sau
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut ca find
venit din dobnzi, conform paragrafelor 29 i 30, i conform IAS 39.
12 Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca find o tranzacie ce genereaz venit. De obicei, acesta este ca-
zul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a
satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau
se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit
ca find o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau ser-
viciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate f evaluat n mod credibil, venitul este
*
A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.
IAS 18

IASCF 295
evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n
numerar sau echivalente de numerar.
Identifcarea tranzaciei
13 Criteriile de recunoatere din acest Standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fecare tran-
zacie. Oricum, n anumite situaii, este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere separat a
componentelor identifcabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea refecta fondul
economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum
identifcabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca
venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de recunoatere
sunt aplicate pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, n cazul n care sunt legate n
aa fel nct efectul comercial nu poate f neles fr a se face referin la toat seria tranzaciilor
ca un ntreg. De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s fe parte a unui
contract separat de a rscumpra bunurile la o dat ulterioar, aceasta negnd esena efectului
tranzaciei, n acest caz cele dou tranzacii sunt tratate mpreun.
Vnzarea de bunuri
14 Veniturile din vnzarea bunurilor vor f recunoscute n momentul n care au fost ndeplini-
te toate condiiile urmtoare:
(a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnifcative ce decurg
din proprietatea asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar f fcut-o, n mod
normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul
efectiv asupra lor;
(c) mrimea veniturilor poate f evaluat n mod credibil;
(d) este probabil ca benefciile economice asociate tranzaciei s fe generate ctre entita-
te; i
(e) costurile tranzaciei pot f evaluate n mod credibil.
15 Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i avantajele sem-
nifcative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanelor n care
s-a desfurat tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i avantajelor coincide cu
transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta
este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i avantajelor
apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea
bunurilor n posesia cumprtorului.
16 Dac entitatea pstreaz riscurile semnifcative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o
vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra aceste riscuri aferente propriet-
ii n mai multe modaliti. Exemple pentru cazul n care entitatea pstreaz riscurile i avantajele
ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor sunt urmtoarele:
IAS 18
296

IASCF
(a) atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de
prevederile garaniilor normale;
(b) n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de pri-
mirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor;
(c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fe instalate, iar instalarea reprezint o parte sem-
nifcativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre entitate; i
(d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specifcat
n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de probabilitatea napoierii
bunurilor.
17 Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnifcativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci
tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate
pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se
datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i avantajele semnifcative
ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute.
Un alt exemplu, al unei entiti ce reine doar un risc nesemnifcativ aferent proprietii, poate
f o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este satisf-
cut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c
vnztorul poate estima sufcient de credibil veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea
retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani.
18 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca benefciile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate f puin probabil pn n mo-
mentul primirii contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate
f incert faptul c o autoritate guvernamental strin va da permisiunea remiterii contraprestaiei
pentru o vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat
i venitul este recunoscut. Oricum, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea
unei sume ce este inclus deja n venituri, suma ce nu poate f colectat sau suma ce pare a nu
se mai putea colecta va f recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii
veniturilor recunoscute iniial.
19 Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan,
acest proces find denumit n mod curent conectarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile,
inclusiv garaniile i alte costuri ce pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot f evaluate, de
obicei, n mod credibil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute.
Oricum, veniturile nu pot f recunoscute cnd cheltuielile nu pot f evaluate n mod credibil; n
asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut
ca datorie.
Prestarea de servicii
20 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate f estimat n
mod credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fe recunoscut n msura execuiei con-
IAS 18

IASCF 297
tractului la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate f estimat n mod
credibil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare:
(a) valoarea veniturilor poate f estimat n mod credibil;
(b) este probabil ca benefciile economice asociate tranzaciei s fe generate ctre entitate;
(c) stadiul de execuie a tranzaciei la data de nchidere a bilanului poate f evaluat n
mod credibil; i
(d) costurile aprute pe parcursul tranzaciei i costurile de fnalizare a tranzaciei pot f
evaluate n mod credibil
*
.
21 Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei este denumit n mod curent metoda
procentului de fnalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele
contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer in-
formaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe
parcursul unei perioade. IAS 11 cere, de asemenea, recunoaterea veniturilor pe aceast baz.
Cerinele acestui Standard sunt n general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor
asociate unei tranzacii ce implic prestarea de servicii.
22 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca benefciile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei valori
deja incluse n venituri, valoarea ce nu poate f colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va f recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.
23 O entitate este capabil, n general, s fac estimri credibile dup ce a czut de acord mpreun
cu celelalte pri ale tranzaciei asupra urmtoarelor elemente:
(a) drepturile exercitabile ale fecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre
acestea;
(b) contraprestaia; i
(c) modul i condiiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea s aib un sistem intern de previziune i rapor-
tare fnanciar foarte efcient. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile ve-
niturilor pe msur ce serviciile sunt executate. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn
neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate f estimat n mod credibil.
24 Stadiul de execuie al unei tranzacii poate f determinat prin diverse metode. O entitate utilizea-
z metoda care evalueaz cel mai credibil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei,
metodele pot include:
* A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui
contract de leasing i SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.
IAS 18
298

IASCF
(a) analiza lucrrilor prestate;
(b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie execu-
tate; sau
(c) ponderea costurilor aprute pn la data respectiv n totalul costurilor totale estimate ale
tranzaciei. Numai costurile ce refect serviciile prestate pn la data respectiv sunt inclu-
se n costurile realizate pn la aceeai dat. Numai costurile ce refect serviciile prestate
sau ce urmeaz a f prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.
Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu refect, de obicei, serviciile executate.
25 n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeter-
minat de prestaii de-a lungul unei perioade specifcate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte
metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai
important dect altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care presta-
ia respectiv este executat.
26 Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate f estimat n mod
credibil, venitul va f recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca find recupe-
rabile.
27 n timpul stadiilor de nceput ale tranzaciei se poate ntmpla destul de des ca rezultatul tranzac-
iei s nu poat f estimat n mod credibil. Oricum, este probabil c entitatea va recupera costurile
realizate ale tranzaciei. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunztor costurilor ap-
rute ce se ateapt s fe recuperabile. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate f estimat
n mod credibil, nu se recunoate niciun fel de proft.
28 n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate f estimat n mod credibil i nu este probabil
ca aceste costuri aprute s fe recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt re-
cunoscute ca i cheltuieli. n momentul n care incertitudinile ce mpiedicau estimarea credibil
a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute mai degrab conform para-
grafului 20, dect conform paragrafului 26.
Dobnzi, redevene i dividende
29 Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz dobnzi,
redevene i dividende vor f recunoscute conform paragrafului 30, atunci cnd:
(a) este probabil ca benefciile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; i
(b) valoarea veniturilor poate f determinat n mod credibil.
30 Veniturile vor f recunoscute pe urmtoarele baze:
(a) dobnzile vor f recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris
de IAS 39, paragrafele 9 i AG5-AG8;
IAS 18

IASCF 299
(b) redevenele vor f recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii
economice a contractului; i
(c) dividendele vor f recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi
plata.
31 [ters]
32 Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare
de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre perioadele preachiziie i
postachiziie, atunci doar partea postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele
pentru aciuni sunt declarate din proftul preachiziie, aceste dividende sunt deduse din costul
valorilor mobiliare. Dac este difcil de fcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz
arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care ele reprezint n mod clar
o recuperare a unei pri din costul valorilor mobiliare.
33 Redevenele se colecteaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe
aceast baz, n afara cazului n care, datorit fondului economic al contractului, este mai potrivit
s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale.
34 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca benefciile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei valori
deja incluse n venituri, valoarea ce nu poate f colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va f recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.
Prezentarea informaiilor
35 O entitate va prezenta detaliat:
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru tranzaciile ce implic
prestarea de servicii;
(b) valoarea fecrei categorii semnifcative de venit recunoscute n timpul perioadei,
inclusiv venitul aprut din:
(i) vnzarea de bunuri;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobnzi;
(iv) redevene;
(v) dividende; i
(c) valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fecare
categorie semnifcativ de venit.
IAS 18
300

IASCF
36 O entitate va prezenta orice datorii contingente i active contingente conform IAS 37 Provi-
zioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente
pot s apar din elemente cum ar f costuri de garanie, solicitri de despgubire, penalizri sau
pierderi posibile.
Data intrrii n vigoare
37 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor ncepnd
de la 1 ianuarie 1995.
IAS 19

IASCF 301
Standardul Internaional de Contabilitate 19
Benefciile angajailor
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referi-
toare la benefciile angajailor. Standardul cere unei entiti s recunoasc:
(a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul benefciilor ce urmeaz a
f pltite n viitor; i
(b) o cheltuial, atunci cnd entitatea consum benefciile economice ce apar ca urmare a
serviciului prestat de un angajat n schimbul benefciilor.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor benefciilor an-
gajailor, exceptnd benefciile crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
2 Acest Standard nu trateaz raportarea planurilor de benefcii ale angajailor (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).
3 Acest Standard se aplic tuturor benefciilor angajailor incluzndu-le i pe acelea ce sunt
furnizate:
(a) n baza unor planuri ofciale sau a altor contracte ofciale ntre o entitate i angajaii indi-
viduali, grupuri de angajai sau reprezentani ai acestora;
(b) n baza unor dispoziii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin
care entitile sunt solicitate s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de
activitate, sau alte planuri cu mai muli angajatori; sau
(c) prin acele practici neofciale care dau natere la o obligaie implicit. Activitile neof-
ciale dau natere la o obligaie implicit cnd entitatea nu are o alt alternativ realist
dect s plteasc benefciile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este situaia
n care o modifcare a practicilor neofciale ale unei entiti ar produce o deteriorare in-
acceptabil a relaiei entitii cu angajaii ei.
4 Benefciile angajailor includ:
(a) benefcii pe termen scurt, cum ar f indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile so-
ciale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, planuri de prime
i participri la proft (dac se pltesc n dousprezece luni de la sfritul perioadei) i
benefcii nemonetare (cum ar f asistena medical, cazarea, mainile i bunurile sau
serviciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii cureni;
(b) benefcii postangajare, cum ar f pensiile, alte benefcii de pensionare, asigurri de via
postangajare i asisten medical postangajare;
IAS 19
302

IASCF
(c) alte benefcii pe termen lung, care includ pli n urma plecrilor pe termen lung din servi-
ciu sau concedii de studii, jubilee sau alte benefcii ce decurg din servicii pe termen lung,
benefcii pentru perioade cu indisponibiliti pe termen lung i, dac nu sunt pltibile n
totalitate n termen de dousprezece luni dup ncheierea perioadei, participri la proft,
planuri de prime i compensaii amnate; i
(d) benefcii pentru terminarea contractului de munc.
Deoarece fecare categorie identifcat mai sus de la (a) la (d) are caracteristici diferite, acest
Standard stabilete cerine separate pentru fecare categorie.
5 Benefciile angajailor includ benefcii furnizate fe angajailor, fe persoanelor dependente de
acetia i pot f achitate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) fcute fe n mod
direct angajailor, soilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar f
societile de asigurri.
6 Un angajat poate presta servicii ctre o entitate lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm,
permanent, ocazional sau temporar. n contextul acestui Standard, termenul de angajai include
directorii i ali membri ai personalului de conducere.
Defniii
7 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard avnd nelesul specifcat:
Benefciile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schim-
bul serviciului prestat de angajai.
Benefciile pe termen scurt ale angajailor sunt benefcii ale angajailor (altele dect benefci-
ile pentru terminarea contractului de munc) care sunt datorate, n totalitate, n termen de
dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Benefciile postangajare sunt benefciile angajailor (altele dect benefciile pentru termina-
rea contractului de munc) care sunt pltibile dup ncheierea contractului de angajare.
Planurile de benefcii postangajare sunt contracte ofciale sau neofciale, n baza crora o
entitate furnizeaz unuia sau mai multor angajai benefcii postangajare.
Planurile de contribuii determinate sunt planuri de benefcii postangajare n baza crora o
entitate pltete contribuii fxe ntr-o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obliga-
ie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine sufciente
active pentru a plti toate benefciile angajailor aferente serviciului prestat de angajat n
perioadele curente sau anterioare.
Planurile de benefcii determinate sunt planuri de benefcii postangajare, altele dect planu-
rile de contribuii determinate.
Planurile cu mai muli angajatori sunt planuri de contribuii determinate (altele dect pla-
nurile de stat) sau planuri de benefcii determinate (altele dect planurile de stat) care:
IAS 19

IASCF 303
(a) pun n comun activele cu care au contribuit diferite entiti care nu se af sub control
comun; i
(b) folosesc acele active pentru a asigura benefcii angajailor mai multor entiti, bazn-
du-se pe faptul c att contribuia, ct i nivelurile benefciului sunt determinate fr
a se ine seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.
Alte benefcii pe termen lung ale angajailor sunt benefciile angajailor (altele dect benef-
ciile postangajare, benefciile pentru terminarea contractului) care nu sunt datorate n to-
talitate n termen de dousprezece luni dup sfritul perioadei n care angajaii presteaz
serviciul n cauz.
Benefciile pentru terminarea contractului de munc sunt benefcii ale angajailor ce se pl-
tesc ca rezultat fe al:
(a) deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de
pensionare; fe
(b) deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj n schimbul
acelor benefcii.
Benefciile legitime ale angajailor sunt benefciile angajailor ce nu sunt condiionate de
angajri viitoare.
Valoarea actualizat a unei obligaii privind benefciul determinat este valoarea actua-lizat,
fr scderea valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare previzionate cerute
pentru a stinge obligaia ce rezult din serviciul angajatului n perioade curente i anteri-
oare.
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un be-
nefciu determinat, ce rezult din serviciul angajatului n perioada curent.
Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n timpul unei perioade n valoarea actuali-
zat a unei obligaii privind benefciul determinat ce apare pentru c benefciile sunt cu o
perioad mai aproape de achitare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deinute de un fond de benefcii ale angajailor pe termen lung; i
(b) poliele de asigurare restrictive.
Activele deinute de un fond de benefcii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele
dect instrumentele fnanciare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic
de entitatea raportoare i al crei unic scop este de a plti sau fnana benefciile
angajailor; i
IAS 19
304

IASCF
(b) sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau fnana benefciile angaja-
ilor, dar nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de
faliment), i nu pot f returnate entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) activele rmase n posesia fondului sunt sufciente pentru a ndeplini toate obli-
gaiile privind benefciile angajailor, obligaii ce aparin planului sau entitii
raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a rambursa benefciile
angajailor deja pltite.
O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare
*
emis de un asigurator care nu
este parte afliat (aa cum este defnit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile
afliate) a entitii raportoare, dac ncasrile aferente poliei:
(a) pot f utilizate doar pentru a plti sau fnana benefciile angajailor n baza unui plan
de benefcii determinate; i
(b) nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i
nu pot f pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii
tuturor obligaiilor cu privire la benefciile angajailor; sau
(ii) ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a le rambursa pentru
benefciile deja pltite ale angajailor.
Valoarea just este suma la care poate f tranzacionat un activ sau decontat o datorie de
bunvoie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv.
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit ce deriv
din activele planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de
activele planului, mai puin orice costuri pentru administrarea planului i mai puin orice
impozit de pltit de ctre acest plan.
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipoteze actuariale anterioare i ceea
ce s-a ntmplat de fapt); i
(b) efectele schimbrilor n ipotezele actuariale.
Costul serviciilor trecute este creterea valorii actualizate a obligaiei privind benefciul de-
terminat pentru serviciul angajatului n perioade anterioare, ce rezult n perioada curent
din introducerea sau schimbarea benefciilor postangajare, sau a altor benefcii pe termen
lung ale angajailor. Costul serviciilor trecute poate s fe pozitiv (dac benefciile sunt in-
troduse sau mbuntite) sau negativ (dac benefciile existente sunt reduse).
* O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum a fost defnit de IFRS 4
Contracte de asigurri.
IAS 19

IASCF 305
Benefcii pe termen scurt ale angajailor
8 Benefciile pe termen scurt ale angajailor includ elemente ca:
(a) indemnizaii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;
(b) absene pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihn anual pltit i conce-
diul medical pltit) atunci cnd absenele se ateapt s aib loc n termen de dousprezece
luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz;
(c) participri la proft i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioa-
dei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; i
(d) benefcii nemonetare (cum sunt asistena medical, cazarea, mainile i bunurile sau servi-
ciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii cureni.
9 Contabilizarea benefciilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu
sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate
de apariie a unui ctig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile privind benefciile pe
termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o baz neactualizat.
Recunoatere i evaluare
Toate benefciile pe termen scurt ale angajailor
10 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n timpul unei perioade
contabile, entitatea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a benefciilor pe termen
scurt ale angajailor, preconizate a f pltite n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac
valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a benefciilor, o entitate trebuie
s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial pltit anticipat) n msura n care
plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o
rambursare de numerar; i
(b) ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard cere sau permite includerea
benefciilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16
Imobilizri corporale).
Paragrafele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate va trebui s aplice aceast cerin
benefciilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor
de participare la proft i prime.
Absene compensate pe termen scurt
11 Entitatea va trebui s recunoasc costul previzionat al benefciilor pe termen scurt ale
angajailor sub forma absenelor compensate, conform paragrafului 10, dup cum
urmeaz:
IAS 19
306

IASCF
(a) n cazul absenelor compensate prin acumulare, cnd angajaii presteaz un serviciu
ce mrete dreptul lor la absene compensate viitoare; i
(b) n cazul absenelor compensate fr acumulare, cnd acestea au loc.
12 O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, cum ar f concedii,
indisponibiliti pe termen scurt i pe caz de boal, maternitate sau paternitate, ndeplinirea
datoriei de jurat i serviciu militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii:
(a) prin acumulare; i
(b) prin neacumulare.
13 Absenele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate i pot f folosite n perioade
viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate
acumulate pot f fe legitime (cu alte cuvinte, angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru
dreptul nefolosit la plecarea din entitate) sau nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la o plat
n numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Cnd angajaii presteaz un serviciu care crete
dreptul lor la absene viitoare compensate apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut
chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca
nainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afecteaz evaluarea respectivei obligaii.
14 O entitate va trebui s evalueze costul absenelor compensate acumulate ca find valoarea
suplimentar pe care entitatea prevede s o plteasc ca rezultat al dreptului nefolosit ce
s-a acumulat la data bilanului.
15 Metoda specifcat n paragraful anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare ce
se preconizeaz s apar n mod exclusiv din faptul c benefciul se acumuleaz. n multe cazuri,
o entitate poate s nu aib nevoie s efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio
obligaie semnifcativ cu privire la absenele compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie
pentru plata unui concediu medical este probabil s fe semnifcativ doar dac exist o nelegere
ofcial sau neofcial conform creia plata nefolosit pentru concediul medical s fe considerat
ca i concediu pltit.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 14 i 15
O entitate are 100 de angajai ce au fecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical
pltit pe fecare an. Concediul medical nefolosit poate f reportat pentru un an calendaristic.
Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din
anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de dou
zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, bazndu-se pe experiena trecut, ce se ateapt a se
repeta, ca 92 de angajai s nu i ia mai mult de cinci zile de concediu medical n 20X2 i
ceilali 8 angajai rmai s-i ia, n medie, ase zile i jumtate fecare.
Entitatea preconizeaz s plteasc suplimentar 12 zile concediu medical, ca rezultat al
dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fecare dintre cei
8 angajai). Prin urmare, entitatea recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu
medical.
IAS 19

IASCF 307
16 Absenele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dac nu se face uz n
ntregime de dreptul perioadei curente i dac nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar
pentru dreptul nefolosit la plecarea din entitate. Acesta este, n mod obinuit, cazul pentru con-
cediile medicale (n msura n care acel vechi drept nu crete dreptul viitor), concediul de ma-
ternitate sau paternitate i absenele compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat sau pentru
serviciul militar. O entitate nu recunoate nici o datorie sau cheltuial n timpul absenei, pentru
c serviciul angajatului nu crete valoarea benefciului.
Planuri privind participarea la proft i prime
17 O entitate va trebui s recunoasc costul previzionat al participrii la proft i al primelor
cuvenite n conformitate cu paragraful 10, atunci, i numai atunci, cnd:
(a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al eve-
nimentelor anterioare; i
(b) poate f fcut o estimare cert a obligaiei.
O obligaie actualizat exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alterna-
tiv realist dect s efectueze aceste pli.
18 Pe baza unor planuri de participare la proft, angajaii primesc procente din proft doar dac ei
rmn n entitate pentru o perioad specifcat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit
la fel ca serviciul prestat de angajai, serviciu ce crete valoarea de pltit dac angajaii rmn
n serviciu pn la terminarea perioadei specifcate. Evaluarea unor astfel de obligaii implicite
refect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi procente din proft.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 18
Un plan de participare la proft cere ca o entitate s plteasc anual o proporie specifcat
din proft angajailor care au lucrat n timpul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din
entitate n timpul anului, procentele de pltit din proft pentru acel an vor f de 3% din proft.
Entitatea estimeaz c rotaia personalului va reduce plile la 2,5% din proft.
Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5% din proftul net.
19 O entitate poate s nu aib o obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o
entitate are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru
c aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei
implicite refect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi o prim.
20 O entitate poate face o estimare credibil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal pe baza
unui plan de participare la proft sau de prime, atunci, i numai atunci, cnd:
(a) termenii ofciali ai planului conin o formul de determinare a valorii benefciului;
(b) entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea pentru emitere a situaiilor
fnanciare; sau
IAS 19
308

IASCF
(c) experiena anterioar este foarte clar n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a
entitii.
21 O obligaie derivat n baza unui plan de participare la proft i de prime rezult din serviciul
angajatului i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate
costul planurilor de participare la proft i de prime nu ca distribuire a proftului, ci ca o
cheltuial.
22 Dac plile de participare la proft i ale primelor nu se fac n totalitate n termen de dousprezece
luni dup sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul n cauz, aceste pli sunt alte
benefcii pe termen lung ale angajailor (a se vedea paragrafele 126-131).
Prezentarea informaiilor
23 Dei acest Standard nu cere prezentri specifce pentru benefciile pe termen scurt ale angajailor,
alte Standarde pot cere astfel de prezentri. De exemplu, n baza IAS 24 o entitate prezint
informaii despre benefciile angajailor pentru personalul-cheie al conducerii. IAS 1 Prezentarea
situaiilor fnanciare cere ca o entitate s prezinte informaii n legtur cu costurile privind
benefciile angajailor.
Benefcii postangajare: distincia ntre planuri de contribuii
determinate i planuri de benefcii determinate
24 Benefciile postangajare includ, de exemplu:
(a) benefcii de pensionare, cum sunt pensiile; i
(b) alte benefcii postangajare, cum sunt asigurrile de via postangajare i asistena medical
postangajare.
Contractele prin care o entitate furnizeaz benefcii postangajare sunt planuri de benefcii pos-
tangajare. O entitate aplic acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fe c implic sau nu
nfinarea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a plti benefciile.
25 Planurile de benefcii postangajare sunt clasifcate fe ca planuri de contribuii determinate, fe ca
planuri de benefcii determinate, depinznd de fondul economic al planului, aa cum deriv din
termenii i condiiile principale. n cazul planurilor de contribuii determinate:
(a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care se hotrte s se
contribuie la fond. Astfel, valoarea benefciilor postangajare primite de angajat este deter-
minat de valoarea contribuiilor pltite de o entitate (i poate, de asemenea, i de angajat)
unui plan de benefcii postangajare sau unei societi de asigurri, mpreun cu veniturile
din investiii aprute din contribuii; i
(b) n consecin, riscul actuarial (acela c benefciile vor f mai mici dect se ateapt) i riscul
investiiei (acela c activele investite vor f insufciente pentru a putea genera benefciile
ateptate) revin angajatului.
IAS 19

IASCF 309
26 Exemple de cazuri n care o obligaie a entitii nu este limitat la valoarea cu care se hotrte
s se contribuie la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin inter-
mediul:
(a) unei formule de benefciu al planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea
contribuiilor;
(b) unei garanii fe n mod indirect printr-un plan, fe n mod direct, a rentabilitii specifcate
a contribuiilor; sau
(c) acelor practici neofciale ce dau natere la o obligaie implicit. De exemplu, o obligaie
implicit poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete
creterea benefciilor fotilor angajai pentru a ine pasul cu infaia, chiar dac nu are nicio
obligaie legal de a face acest lucru.
27 Pe baza planurilor de benefcii determinate:
(a) entitatea are obligaia s furnizeze angajailor cureni i fotilor angajai benefciile
convenite; i
(b) riscul actuarial (acela c benefciile vor costa mai mult dect se ateapt) i riscul investiiei
revin, n fond, entitii. Dac experiena actuarial sau investiional sunt mai slabe dect
se ateapt, obligaia entitii poate s creasc.
28 Paragrafele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i
planurile de benefcii determinate n contextul planurilor cu mai muli angajatori, planurilor de
stat i benefciilor asigurate.
Planuri cu mai muli angajatori
29 O entitate va trebui s clasifce un plan cu mai muli angajatori ca un plan de contribuii
determinate sau un plan de benefcii determinate sub incidena clauzelor planului
(incluznd orice obligaie implicit ce depete clauzele ofciale). Acolo unde un plan cu
mai muli angajatori este un plan de benefcii determinate, o entitate va trebui:
(a) s contabilizeze partea ce i revine din obligaia privind benefciul determinat, din
activele planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan
de benefcii determinate; i
(b) s prezinte informaiile cerute de paragraful 120A.
30 Cnd nu sunt disponibile informaii sufciente pentru a folosi contabilizarea benefciului
determinat pentru un plan cu mai muli angajatori, care este un plan de benefcii
determinate, o entitate va trebui:
(a) s contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44-46 ca i cum ar f fost un plan de
contribuii determinate;
(b) s prezinte:
(i) faptul c planul este un plan de benefcii determinate; i
IAS 19
310

IASCF
(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile sufciente informaii pentru a permite
entitii s contabilizeze planul ca pe un plan de benefcii determinate; i
(c) n msura n care un surplus sau un defcit n plan poate afecta valoarea contribuiilor
viitoare, s prezinte suplimentar:
(i) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau defcit;
(ii) baza folosit pentru a determina acel surplus sau defcit; i
(iii) implicaiile, dac exist vreuna, pentru entitate.
31 Un exemplu de plan de benefcii determinate cu mai muli angajatori apare acolo unde:
(a) planul este fnanat pe baza principiului pli n rate pe msura ctigului, prin urmare:
contribuiile sunt stabilite la un nivel preconizat a f sufcient pentru a plti benefciile
cuvenite pentru aceeai perioad; i benefciile viitoare ctigate n timpul perioadei
curente vor f pltite din contribuii viitoare; i
(b) benefciile angajailor sunt determinate de durata serviciului lor i entitile participante
nu au posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru
benefciile ctigate de angajai, dup data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actu-
arial pentru entitate: dac costul fnal al benefciilor deja ctigate la data bilanului este
mai mare dect se atepta, entitatea va trebui fe s creasc valoarea contribuiilor, fe s
conving angajaii s accepte reducerea benefciilor. Prin urmare, un astfel de plan este
un plan de benefcii determinate.
32 Acolo unde sunt disponibile sufciente informaii despre un plan cu mai muli angajatori care este
un plan de benefcii determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia
privind benefciul determinat, din activele planului i din costul benefciilor postangajare asociate
planului n acelai mod ca pentru orice alt plan de benefcii determinate. Cu toate acestea, n unele
cazuri, este posibil ca n scopuri contabile o entitate s nu-i poat identifca n mod credibil
partea ei din poziia fnanciar i din performana planului. Aceasta se poate ntmpla dac:
(a) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac cerinele acestui Stan-
dard; sau
(b) planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor
angajai ai altor entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i sigure pentru
alocarea obligaiei, a activelor planului i a costului pentru entitile individuale partici-
pante la plan.
n acele cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar f fost un plan de contribuii
determinate i prezint informaiile suplimentare cerute de paragraful 30.
32A Poate exista o nelegere contractual ntre planul cu mai muli angajatori i participanii la
acest plan care s determine modul n care surplusul planului va f distribuit participanilor (sau
defcitul fnanat). Un participant al planului cu mai muli angajatori avnd un astfel de contract
care contabilizeaz planul ca un plan de contribuii determinate conform paragrafului 30 va
recunoate activul sau datoria care rezult din nelegerea contractual i venitul sau cheltuiala
rezultat n proft sau pierdere.
IAS 19

IASCF 311
Exemplu ce ilustreaz paragraful 32A
O entitate particip la un plan de benefcii determinate cu mai muli angajatori care nu
ntocmete evaluri de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar
f un plan de contribuii determinate. O evaluare pentru fnanare care nu se bazeaz pe IAS
19 arat un defcit de 100 de milioane al planului. Planul prevede, conform contractului,
un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina defcitul n
decursul urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n
valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor
i o cheltuial egal n proft sau pierdere.
32B IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente cere unei entiti s recunoasc sau
s prezinte informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan cu mai muli
angajatori, o datorie contingent poate rezulta, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fecare entitate ce particip
ntr-un plan cu mai muli angajatori particip la riscurile actuariale ale fecreia din celelalte
entiti participante; sau
(b) orice responsabilitate, n baza clauzelor planului, de a fnana orice defcit al planului, dac
alte entiti nceteaz s mai participe.
33 Planurile cu mai muli angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan
de administrare a grupului este, mai degrab, o agregare a planurilor cu un singur angajator,
combinate pentru a permite angajatorilor participani s-i pun n comun activele n scopuri
investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i de gestiune a investiiei, dar
revendicrile diferiilor angajatori sunt separate pentru benefciul unic al propriilor lor angajai.
Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme particulare de contabilizare, pentru
c informaia este uor accesibil pentru a le trata n acelai mod ca n cazul oricrui alt plan cu
angajator unic i pentru c astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale
asociate actualilor i fotilor angajai ai altor entiti. Defniiile din acest Standard cer unei
entiti s clasifce un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuii determinate
sau ca pe un plan de benefcii determinate, n concordan cu clauzele planului (incluznd orice
obligaie implicit care depete clauzele ofciale).
Planuri de benefcii determinate care repartizeaz riscurile
ntre diferite entiti afate sub control comun
34 Planurile de benefcii determinate care repartizeaz riscurile ntre entitile diferite afate sub
control comun, de exemplu, o societate-mam i flialele ei, nu sunt planuri cu mai muli
angajatori.
34A O entitate care particip la un astfel de plan va obine informaii privind planul ca ntreg evaluat
conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere con-
tractual sau o politic declarat pentru nregistrarea costului net privind benefciul determinat
IAS 19
312

IASCF
pentru plan ca un ntreg evaluat n conformitate cu IAS 19 pentru entitile individuale din grup,
entitatea va recunoate n situaiile sale fnanciare separate sau individuale costul net privind
benefciul determinat astfel nregistrat. Dac nu exist un astfel de contract sau politic, costul
net privind benefciul determinat va f recunoscut n situaiile fnanciare ale entitii din grup
care este angajatorul care sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti din grup vor recunoate
n situaiile lor fnanciare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de plat aferente
perioadei.
34B Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afliate pentru fecare entitate
individual din grup. O entitate va prezenta urmtoarele informaii n situaiile sale fnanciare
separate sau individuale:
(a) nelegerea contractual sau politica declarat pentru nregistrarea costului net privind be-
nefciul determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic.
(b) politica pentru determinarea contribuiei de plat de ctre entitate.
(c) dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind benefciul determinat conform
paragrafului 34A, toate informaiile despre plan ca ntreg conform paragrafelor 120-121.
(d) dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform paragrafului
34A, informaiile despre plan ca ntreg cerute n conformitate cu paragrafele 120A(b)-(e),
(j), (n), (o), (q) i 121. Prezentarea celorlalte informaii cerute de paragraful 120A nu se
aplic.
35 [ters]
Planuri de stat
36 O entitate va trebui s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca i un plan cu mai
muli angajatori (a se vedea paragrafele 29 i 30).
37 Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri care acoper toate entitile (sau toate entitile
dintr-o anumit categorie, de exemplu, entiti dintr-un sector specifc de activitate) i sunt apli-
cate de guvernul local sau naional, sau de alt organism (de exemplu, de o agenie autonom cre-
at special n acest scop) care nu este supus controlului sau infuenei entitii raportoare. Unele
planuri stabilite de o entitate ofer att benefcii obligatorii care substituie acele benefcii care
altfel ar f acoperite de un plan de stat, ct i benefcii voluntare suplimentare. Astfel de planuri
nu sunt planuri de stat.
38 Planurile de stat sunt caracterizate ca benefcii determinate sau contribuii determinate n na-
tur bazndu-se pe obligaia entitii conform planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe
baza principiului ,,pli n rate pe msura ctigului: contribuiile sunt fxate la un nivel ce se
preconizeaz a f sufcient pentru a plti benefciile cerute cuvenite n acea perioad; benefciile
viitoare ctigate n cursul perioadei curente vor f pltite din contribuii viitoare. Cu toate aces-
tea, n multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste
benefcii viitoare: singura ei obligaie este de a plti contribuiile aa cum sunt cuvenite i dac
IAS 19

IASCF 313
entitatea nceteaz s angajeze membri n planul de stat nu va avea nicio obligaie pentru plata
benefciilor ctigate de proprii angajai n anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt
defnite, n mod normal, ca planuri de contribuii determinate. Cu toate acestea, n cazurile rare
n care un plan de stat este un plan de benefcii determinate, o entitate aplic tratamentul descris
n paragrafele 29 i 30.
Benefcii asigurate
39 O entitate poate plti prime de asigurare pentru a fnana un plan de benefcii postangajare.
Entitatea va trebui s trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuii determinate, cu
excepia cazului n care entitatea va avea (fe n mod direct, fe n mod indirect, prin plan)
o obligaie implicit sau legal:
(a) s plteasc benefciile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt cuvenite; sau
(b) s plteasc sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate benefciile viitoare
ale angajatului raportate la serviciul acestuia n perioade curente sau anterioare.
Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea va trata planul ca
pe un plan de benefcii determinate.
40 Benefciile asigurate printr-un contract de asigurri nu au nevoie s se afe ntr-o relaie direct
sau automat cu obligaia entitii fa de benefciile angajailor. Planurile de benefcii postan-
gajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i
fnanare ca i alte planuri fnanate.
41 Cnd o entitate fnaneaz o obligaie privind benefciul postangajare prin contribuia la o poli
de asigurare, n baza creia entitatea (n mod direct sau n mod indirect prin plan, prin meca-
nismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaie de afliere cu asiguratorul) reine o
obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz cu un contract privind o contribuie
determinat. Urmeaz ca entitatea:
(a) s contabilizeze polia de asigurare restrictiv ca pe un activ al planului (a se vedea para-
graful 7); i
(b) s recunoasc alte polie de asigurare ca find drepturi de rambursare (dac poliele satisfac
criteriile din paragraful 104A).
42 Cnd o poli de asigurare este pe numele unui participant specifcat la plan sau a unui grup
de participani la plan i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice
pierdere a poliei, entitatea nu are nicio obligaie de a plti angajailor benefcii i asiguratorul
este singurul rspunztor pentru plata acelor benefcii. Plata primelor fxe n baza unor astfel
de contracte este, n fond, achitarea obligaiei de benefciu a angajatului, mai degrab dect o
investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un activ sau o da-
torie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca find contribuii la un plan de contribuii
determinate.
IAS 19
314

IASCF
Benefcii postangajare: planuri de contribuii determinate
43 Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii
raportoare pentru fecare perioad este determinat de sumele cu care s-a contribuit n acea
perioad. n consecin, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau cheltuielii
i nu exist nicio posibilitate pentru pierderi sau ctiguri actuariale. Mai mult, obligaiile sunt
evaluate pe o baz neactualizat, exceptnd cazul cnd ele nu sunt cuvenite n totalitate n termen
de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Recunoatere i evaluare
44 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei entiti n timpul unei perioade,
entitatea va trebui s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinat
n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n
cazul n care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu
nainte de data bilanului, o entitate va recunoate acel exces ca activ (cheltuial
anticipat), n msura n care plata anticipat va conduce la, de exemplu, o reducere
a plilor viitoare sau o rambursare de numerar; i
(b) ca i cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard cere sau permite includerea
contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16
Imobilizri corporale).
45 Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt cuvenite n totalitate
n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii efectueaz serviciul
n cauz, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specifcat n paragraful 78.
Prezentarea informaiilor
46 O entitate va trebui s prezinte informaii privind valoarea recunoscut ca i cheltuial
pentru planurile de contribuii determinate.
47 Atunci cnd este cerut de IAS 24 o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de
contribuii determinate pentru personalul-cheie din conducere.
Benefcii postangajare: planuri de benefcii determinate
48 Contabilizarea planurilor de benefcii determinate este complex pentru c sunt cerute ipoteze
actuariale pentru evaluarea obligaiei i cheltuielii, i pentru c exist o posibilitate de ctiguri
sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, pentru c ele
pot f achitate muli ani dup ce angajaii presteaz serviciul n cauz.
Recunoatere i evaluare
49 Planurile de benefcii determinate pot f nefnanate sau pot f, n totalitate sau parial, fnanate
prin contribuii ale unei entiti, i cteodat ale angajailor ei, ntr-o entitate, sau fond, ce este,
IAS 19

IASCF 315
din punct de vedere juridic, separat de entitatea raportoare i din care sunt pltite benefciile
angajatului. Plata benefciilor fnanate, atunci cnd acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de po-
ziia fnanciar i de performana investiional a fondului, ci i de abilitatea (i dorina) entitii
de a acoperi orice defcit n activele fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile
actuariale i de investiie asociate planului. n consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan
de benefcii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pe perioada
respectiv.
50 Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de benefcii determinate implic urmtorii pai:
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri credibile a valorii benefciului
pe care angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioade curente i anterioare.
Acest lucru solicit unei entiti s determine valoarea benefciului atribuibil perioadelor
curente i anterioare (a se vedea paragrafele 67-71) i s estimeze (ipoteze actuariale) n le-
gtur cu variabilele demografce (cum sunt rotaia personalului i mortalitatea) i variabilele
fnanciare (cum sunt creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor infuena
costul benefciului (a se vedea paragrafele 72-91);
(b) s actualizeze acel benefciu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determi-
na valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat i costul serviciului curent
(a se vedea paragrafele 64-66);
(c) s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele 102-104);
(d) s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri
i pierderi actuariale ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92-95);
(e) acolo unde a fost introdus sau modifcat un plan, s determine costul rezultat al serviciului
anterior (a se vedea paragrafele 96-101); i
(f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a
se vedea paragrafele 109-115).
Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de benefcii determinate, entitatea aplic aceste
procedee separat pentru fecare plan semnifcativ.
51 n unele cazuri, estimrile, mediile i aproximrile de calcul pot aproxima cu certitudine calcu-
lele detaliate ilustrate n acest Standard.
Contabilizarea obligaiei implicite
52 O entitate va contabiliza nu doar obligaia ei legal, sub incidena clauzelor ofciale din-
tr-un plan de benefcii determinate, dar i orice obligaie implicit ce apare din practicile
neofciale ale entitii. Practicile neofciale dau natere la o obligaie implicit, dac enti-
tatea nu are o alt alternativ realist dect plata benefciilor angajatului. Un exemplu de
obligaie implicit este atunci cnd o modifcare n practicile neofciale ale entitii ar cauza
deteriorri inacceptabile ale relaiei acesteia cu angajaii.
53 Clauzele formale ale unui plan de benefcii determinate pot permite unei entiti s-i ncheie
obligaia ce-i revine n baza acelui plan. Totui, de obicei, este difcil pentru o entitate s anuleze
IAS 19
316

IASCF
un plan, dac angajaii sunt pstrai. Prin urmare, n absena unei dovezi contrare, contabilizarea
benefciilor postangajare presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de benefcii
s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei n cursul perioadei de munc rmase pn la
pensie.
Bilan
54 Valoarea recunoscut ca obligaie privind benefciul determinat va trebui s fe totalul net
al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat la data bilanului (a se
vedea paragraful 64);
(b) plus orice ctiguri actuariale (mai puin orice pierderi actuariale) nerecunoscute da-
torit tratamentului stabilit n paragrafele 92 i 93;
(c) minus costul oricrui serviciu prestat nerecunoscut nc (a se vedea paragraful 96);
(d) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, n afara
cruia obligaiile vor f decontate n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).
55 Valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat este obligaia brut, nainte de
deducerea valorii juste a oricror active ale planului.
56 O entitate va determina valoarea actualizat a obligaiilor privind benefciul determinat
i valoarea just a oricror active ale planului cu sufcient regularitate, nct valorile
recunoscute n situaiile fnanciare s nu difere n mod semnifcativ de valorile ce ar f
determinate la data bilanului.
57 Acest Standard ncurajeaz, dar nu solicit unei entiti s implice un actuar calificat n eva-
luarea tuturor obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practi-
ce, o entitate poate solicita unui actuar s desfoare o evaluare detaliat a obligaiei nainte
de data bilanului. Totui, rezultatele acelei evaluri sunt actualizate pentru orice tranzacii
semnificative i alte schimbri semnificative ale circumstanelor (incluznd modificrile
preurilor pe pia i ale ratelor dobnzilor) pn la data bilanului.
58 Valoarea determinat pe baza paragrafului 54 poate f negativ (un activ). O entitate va
evalua activul rezultat ca minimul dintre:
(a) valoarea determinat n paragraful 54; i
(b) totalul:
(i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute i costul serviciilor anterioare (a se
vedea paragrafele 92, 93 i 96); i
(ii) valoarea actualizat a oricror benefcii economice disponibile sub forma
rambursrilor din plan sau reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea
actualizat a acestor benefcii economice va trebui determinat folosind rata de
actualizare specifcat n paragraful 78.
IAS 19

IASCF 317
58A Aplicarea paragrafului 58 nu va f considerat ca un ctig, ci va f recunoscut numai ca
rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada actual
sau ca o pierdere recunoscut numai ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curen-
t. Prin urmare, entitatea va trebui s recunoasc imediat sub incidena paragrafului 54
urmtoarele, n msura n care ele deriv cnd activul de benefcii determinat este stabilit
n conformitate cu paragraful 58(b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului anterior perioadei
curente n msura n care acestea depesc orice reducere din valoarea actualizat a
benefciilor economice specifcate n paragraful 58(b)(ii). Dac nu exist nicio modi-
fcare sau cretere n valoarea actualizat a benefciilor economice, toate pierderile
actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului anterior perioadei curente
vor f recunoscute imediat conform paragrafului 54.
(b) ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costurilor serviciului
anterior perioadei curente n msura n care ele depesc orice cretere din valoarea
actualizat a benefciilor economice specifcate n paragraful 58(b)(ii). Dac nu exist
nicio modifcare sau diminuare n valoarea actualizat a benefciilor economice, toate
ctigurile actuariale nete din perioada curent dup deducerea costului serviciului
anterior perioadei curente vor f recunoscute imediat conform paragrafului 54.
58B Paragraful 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul
perioadei contabilizate, un surplus* ntr-un plan de benefcii determinate i nu poate, pe baza
termenilor cureni ai planului, s recupereze acel surplus numai prin refnanri sau reduceri
din contribuiile viitoare. n astfel de cazuri, costul serviciului anterior i pierderile actuariale
care rezult n perioad, a cror recunoatere este amnat conform paragrafului 54, vor crete
valoarea specifcat n paragraful 58(b)(i). Dac acea cretere nu este compensat de o des-
cretere egal n valoarea actualizat a benefciilor economice care sunt recunoscute conform
paragrafului 58(b)(ii), va exista o cretere a totalului net specifcat n paragraful 58(b) i, de
aici, un ctig recunoscut. Paragraful 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste cir-
cumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere
este amnat conform paragrafului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile
actuariale nerecunoscute cumulative. Paragraful 58A interzice recunoaterea unei pierderi n
aceste circumstane. A se vedea Anexa C pentru exemplele de aplicare a acestui paragraf.
59 Un activ poate aprea acolo unde un plan de benefcii determinate a fost suprafnanat sau, n
anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate trebuie s recunoasc un
activ n astfel de cazuri, pentru c:
(a) entitatea controleaz o resurs, adic are abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de
benefcii viitoare;
(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuii pltite de entitate i servi-
ciul prestat de angajat); i
* Un surplus este un exces n valoarea just a activelor planului fa de valoarea actualizat a obligaiei benef-
ciului determinat.
IAS 19
318

IASCF
(c) benefciile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor
viitoare sau rambursrilor de numerar, fe n mod direct ctre entitate, fe n mod indirect
ctre un alt plan n defcit.
60 Limita din paragraful 58(b) nu depete recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale
(a se vedea paragrafele 92 i 93) i costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96),
altul dect cel specifcat n paragraful 58A. Cu toate acestea, aceast limit depete opiunea
intermediar din paragraful 155(b). Paragraful 120A(f)(iii) cere unei entiti s prezinte orice
sum nerecunoscut drept activ datorit limitei impuse n paragraful 58(b).
Exemplu ce ilustreaz paragraful 60
Un plan de benefcii determinate are urmtoarele caracteristici:
Valoarea actualizat a obligaiei 1.100
Valoarea just a activelor planului (1.190)
(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute (110)
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut (70)
Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a
Standardului pe baza paragrafului 155(b)
(50)
Valoarea negativ determinat pe baza paragrafului 54 (320)
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i
reducerile contribuiilor viitoare
Limita pe baza paragrafului 58(b) este calculat dup cum
urmeaz:
90
Pierderi actuariale nerecunoscute 110
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut 70
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile
i reducerea contribuiilor viitoare
90
Limit 270
270 este mai mic ca 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i l prezint
ca limit redus cu 50 a valorii contabile a activului (a se vedea paragraful 120A(f)(iii))
Proft sau pierdere
61 O entitate va recunoate totalul net al urmtoarelor valori n proft sau pierdere, fcnd
excepie n msura n care alt Standard cere sau permite includerea lor n costul unui
activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionat a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107) i a oricror drepturi de rambursare (a se vedea paragraful 104A);
(d) ctiguri i pierderi actuariale, precum se cere n conformitate cu politica contabil a
entitii (a se vedea paragrafele 92-93D);
IAS 19

IASCF 319
(e) costul serviciilor anterioare (a se vedea paragraful 96);
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea paragrafele 109 i 110); i
(g) efectul limitrii din paragraful 58(b), cu excepia cazului cnd este recunoscut
separat de proft sau pierdere n conformitate cu paragraful 93C.
62 Alte Standarde cer includerea anumitor costuri ale benefciilor angajailor n costul activelor,
cum sunt, de exemplu, stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice
costuri ale benefciilor postangajare incluse n costul unor astfel de active includ proporia
adecvat a componentelor enumerate n paragraful 61.
Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor
privind benefciile determinate i a costului serviciilor
curente
63 Costul fnal al unui plan de benefcii determinate poate f infuenat de multe variabile, cum sunt
salariile fnale, rotaia angajailor i mortalitatea, orientrile costurilor medicale i, pentru un plan
fnanat, ctigurile investiionale ale activelor planului. Costul fnal al planului nu este sigur,
i aceast nesiguran va persista probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea
actualizat a obligaiilor privind benefciile postangajare i a costului serviciului curent n cauz,
este necesar:
(a) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea paragrafele 64-66);
(b) s se atribuie un benefciu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele 67-71); i
(c) s se fac ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72-91).
Metoda de evaluare actuarial
64 O entitate va utiliza metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiilor sale privind benefciul determinat i costul serviciului curent
raportat acestora i, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.
65 Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda benefciului angajat
proporional pentru serviciu sau ca metoda benefciu/ani de serviciu) recunoate fecare perioad
de serviciu ca dnd natere la o unitate suplimentar de benefciu (a se vedea paragrafele 67-71)
i evalueaz separat fecare unitate pentru a crea obligaia fnal (a se vedea paragrafele 72-91).
Exemplu ce ilustreaz paragraful 65
O parte din benefcii se pltesc la terminarea serviciului i reprezint 1% din salariul fnal
pentru fecare an de serviciu. Salariul n anul 1 este de 10.000 i se presupune o cretere de
7% (cumulat) n fecare an. Rata de actualizare utilizat este de 10% pe an. Tabelul urmtor
arat cum se acumuleaz obligaia pentru un angajat despre care se tie c va prsi entitatea
IAS 19
320

IASCF
Exemplu ce ilustreaz paragraful 65
la sfritul anului 5, presupunnd c nu sunt modifcri n ipotezele actuariale date. Pentru
simplifcare, acest exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a refecta proba-
bilitatea ca angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect a fost
presupus iniial.
Anul 1 2 3 4 5
Benefciu atribuit:
anilor anteriori
0 131 262 393 524
anului curent (1% din salriul fnal) 131 131 131 131 131
anii cureni/ i anteriori 131 262 393 524 655
Obligaia iniial 89 196 324 476
Dobnda la 10% 9 20 33 48
Costul serviciului curent 89 98 108 119 131
Obligaia fnal 89 196 324 476 655
Not:
1. Obligaia iniial este valoarea actualizat a benefciului atribuit anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizat a benefciului atribuit anului curent.
3. Obligaia fnal este valoarea actualizat a benefciului atribuit anului curent i anilor
anteriori.
66 Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind benefciile postangajare, chiar dac o parte
a acestei obligaii este cuvenit n termen de dousprezece luni de la data bilanului.
Atribuirea benefciilor perioadelor de serviciu
67 Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind benefciile determinate i
a costului serviciului curent raportat i, acolo unde este aplicabil, a costului serviciului
anterior, o entitate va atribui benefcii perioadelor de serviciu, utiliznd formula de calcul a
benefciilor caracteristic planului. Cu toate acestea, dac serviciul unui angajat n ultimii
ani va conduce la un nivel mai ridicat al benefciilor dect n primii ani, o entitate va atribui
benefcii pe o baz liniar, de la:
(a) data cnd serviciul angajatului conduce prima dat la benefcii calculate conform pla-
nului (fe c benefciile sunt condiionate sau nu de servicii suplimentare); pn la
(b) data cnd serviciile suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare
semnifcativ sau la benefcii suplimentare calculate pe baza planului, altele dect
cele din creteri suplimentare de salariu.
IAS 19

IASCF 321
68 Metoda factorului de credit proiectat cere unei entiti s atribuie benefcii pentru perioada
curent (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadelor curente i perioadelor
anterioare (n scopul de a determina valoarea curent a obligaiilor privind benefciile determinate).
O entitate atribuie benefcii perioadelor n care apare obligaia de a furniza benefcii postangajare.
Aceast obligaie apare la efectuarea de ctre angajai a serviciilor n schimbul benefciilor
postangajare, pe care o entitate se ateapt s le plteasc n perioade de raportare viitoare.
Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu sufcient credibilitate
pentru a justifca recunoaterea unei datorii.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 68
1. Un plan de benefcii determinate furnizeaz un benefciu de 100 de pltit la pensionare
pentru fecare an de serviciu.
Un benefciu de 100 este atribuit fecrui an. Costul serviciului curent are valoarea
actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat este
valoarea actualizat de 100, multiplicat cu numrul de ani de serviciu socotit pn
la data bilanului.
Dac benefciul este pltibil imediat cnd angajatul pleac din entitate, costul
serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind benefciile determinate
refect data la care se ateapt ca angajatul s plece din entitate. Astfel, datorit
efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar f determinate dac
angajatul ar pleca la data bilanului.
2. Un plan furnizeaz o pensie lunar de 0,2% din salariul fnal pentru fecare an de
serviciu. Pensia este pltibil de la vrsta de 65 de ani.
Benefciul egal cu valoarea actualizat, la data previzionat de pensionare, a unei pensii
lunare de 0,2% din salariul fnal estimat pltibil de la data de pensionare previzionat
pn la data previzionat a decesului, este atribuit fecrui an de serviciu. Costul
serviciului curent este valoarea actualizat a acelor benefcii. Valoarea actualizat a
obligaiei privind benefciul determinat este valoarea actualizat a plilor pensiilor
lunare de 0,2% din salariul fnal, multiplicat cu numrul de ani de serviciu pn la
data bilanului. Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind
benefciile determinate sunt actualizate, pentru c plile pensiilor ncep de la vrsta
de 65 de ani.
69 Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de benefcii determinate, chiar
dac benefciile sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legi-
time). Serviciul angajatului nainte de data de intrare n drepturi creeaz o obligaie implicit
pentru c, la fecare dat succesiv a bilanului, valoarea serviciului viitor, pe care un angajat
l are de efectuat nainte de a avea drept la benefcii, este redus. Pentru evaluarea obligaiei
privind benefciile determinate ale acesteia, o entitate consider probabilitatea ca unii angajai s
nu poat satisface orice fel de recomandri de intrare n drepturi. n mod similar, dei anumite
benefcii postangajare, de exemplu, benefciile medicale postangajare, devin pltibile doar dac
IAS 19
322

IASCF
un eveniment particular are loc cnd un salariat nu mai este angajat, o obligaie este creat cnd
angajatul presteaz un serviciu ce-i va da dreptul la benefcii, dac acel eveniment particular are
loc. Probabilitatea ca evenimentul particular s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu
determin existena sau inexistena acesteia.
Exemple ce ilustreaz paragraful 69
1. Un plan pltete un benefciu de 100 pentru fecare an de serviciu. Benefciile devin
legitime dup 10 ani de serviciu.
Un benefciu de 100 este atribuit fecrui an. n fecare din primii zece ani, costul servi-
ciului curent i valoarea actualizat a obligaiei refect probabilitatea ca angajatul s
nu poat efectua zece ani de serviciu.
2. Un plan pltete un benefciu de 100 pentru fecare an de serviciu, excluznd serviciul
efectuat nainte de vrsta de 25 de ani. Benefciile devin imediat legitime.
Nu este atribuit niciun benefciu serviciului nainte de vrsta de 25 de ani, pentru c
serviciul nainte de aceast dat nu conduce la benefcii (condiionate sau necondiio-
nate). Un benefciu de 100 este atribuit fecrui an ulterior.
70 Obligaia crete pn la data cnd serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la o
valoare semnifcativ a benefciilor suplimentare. Prin urmare, toate benefciile sunt atribuite
perioadelor ce se termin la sau nainte de acea dat. Benefciile sunt atribuite perioadelor
contabile individuale, utiliznd formula benefciilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul
prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel mult mai ridicat al benefciilor
dect n primii ani, o entitate atribuie benefcii pe o baz liniar pn la data cnd serviciul
suplimentar al angajatului nu va conduce la valori semnifcative ale benefciilor suplimentare.
Aceasta pentru c serviciul angajatului n toat aceast perioad va conduce, n cele din urm,
la benefcii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ce ilustreaz paragraful 70
1. Un plan pltete un benefciu de 1.000 care devine legitim dup zece ani de serviciu.
Planul nu furnizeaz benefcii suplimentare pentru serviciul ulterior.
Un benefciu de 100 (1.000 mprit la zece) este atribuit fecrui an din cei zece
ani. Costul serviciului curent n fecare din primii zece ani refect probabilitatea ca
angajatul s nu poat efectua complet zece ani de serviciu. Nu este atribuit niciun
benefciu anilor ulteriori.
2. Un plan pltete o pensie de 2.000 tuturor salariailor ce sunt nc angajai la vrsta de
55 de ani dup douzeci de ani de serviciu sau care sunt nc angajai la vrsta de 65
de ani, fr a se ine cont de durata serviciului lor.
Pentru salariaii angajai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce mai nti
la benefcii oferite n cadrul planului la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca
IAS 19

IASCF 323
Exemple ce ilustreaz paragraful 70
la vrsta de 30 de ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra
valorii sau sincronizrii benefciilor). Acele benefcii sunt condiionate de serviciul
viitor. De asemenea, serviciul nainte de 55 de ani nu va conduce la valori semnifca-
tive ale benefciilor suplimentare. Pentru aceti angajai, entitatea atribuie benefcii
de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fecare an de la vrsta de 35 de ani la cea de
55 de ani.
Pentru salariaii angajai ntre 35 i 45 de ani, serviciul de peste douzeci de ani nu va
conduce la valori semnifcative ale benefciilor suplimentare. Pentru aceti angajai,
entitatea atribuie un benefciu de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fecare din primii
douzeci de ani.
Pentru un salariat angajat la vrsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani nu va
conduce la o valoare semnifcativ a benefciilor suplimentare. Pentru acest angajat,
entitatea atribuie un benefciu de 200 (2.000 mprit la 10) pentru fecare din primii
zece ani.
Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei re-
fect probabilitatea ca angajatul s nu poat completa durata necesar de serviciu.
3. Un plan medical postangajare ramburseaz 40% din costurile medicale de postangaja-
re ale salariatului, dac acesta pleac dup mai mult de zece ani i mai puin de dou-
zeci de ani de serviciu, i 50% din aceste costuri, dac acesta pleac dup douzeci de
ani de serviciu sau mai mult.
Utiliznd formula benefciilor planului, entitatea atribuie 4% din valoarea actualizat
a costurilor medicale previzionate (40% mprit la zece) fecruia din primii zece ani
i 1% (10% mprit la zece) fecruia din urmtorii zece ani. Costul serviciului curent
n fecare an refect probabilitatea ca angajatul s nu efectueze complet perioada
de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a benefciilor. Pentru
angajaii ce se estimeaz c pleac n zece ani, nu se atribuie benefcii.
4. Un plan medical postangajare ramburseaz 10% din costurile medicale postangajare
ale salariatului dac acesta pleac din entitate dup mai mult de zece ani i mai puin
de douzeci de ani de serviciu, i 50% din acele costuri, dac salariatul pleac dup
douzeci de ani de serviciu sau mai mult.
Serviciul n ultimii ani va conduce la un nivel al benefciilor mai ridicat din punct de
vedere material dect n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii ce se estimeaz c
pleac dup douzeci de ani sau mai mult, entitatea atribuie benefcii pe o baz liniar
aplicnd paragraful 68. Serviciul de peste douzeci de ani nu va conduce la valori
semnifcative ale benefciilor suplimentare. Prin urmare, benefciul atribuit fecruia
din primii douzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizat a costurilor medicale
previzionate (50% mprit la douzeci).
IAS 19
324

IASCF
Exemple ce ilustreaz paragraful 70
Pentru angajaii ce se estimeaz c pleac ntre zece i douzeci de ani de serviciu,
benefciile atribuite fecruia din primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizat a
costurilor medicale previzionate. Pentru aceti angajai, nu se atribuie benefcii pentru
serviciul ntre sfritul celor zece ani i data estimat a plecrii.
Pentru angajaii ce se estimeaz c pleac pn n zece ani nu se atribuie benefcii.
71 Acolo unde valoarea unui benefciu reprezint o proporie constant din salariul fnal pentru
fecare an de serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea cerut pentru a achita
obligaia ce exist pentru serviciu nainte de data bilanului, dar care nu creeaz o obligaie
suplimentar. Prin urmare:
(a) n contextul paragrafului 67(b), creterile salariale nu conduc la benefcii suplimentare,
chiar dac valoarea benefciilor este dependent de salariul fnal; i
(b) valoarea benefciului atribuit fecrei perioade este o proporie constant din salariul fa de
care se raporteaz benefciul.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 71
Angajaii au dreptul la un benefciu de 3% din salariul fnal pentru fecare an de serviciu
nainte de vrsta de 55 de ani.
Benefciul de 3% din salariul fnal estimat este atribuit fecrui an pn la vrsta de 55 de
ani. Aceasta este data de la care serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va mai conduce
la o valoare semnifcativ a benefciilor suplimentare conform planului. Nu se atribuie
benefcii pentru serviciul efectuat dup acea vrst.
Ipoteze actuariale
72 Ipotezele actuariale vor f impariale i compatibile reciproc.
73 Pentru o entitate, ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimri ale variabilelor ce vor determina
costul fnal al acordrii benefciilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografce despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale
celor ce depind de acetia) ce sunt eligibili pentru benefcii. Ipotezele demografce trateaz
urmtoarele probleme:
(i) mortalitatea att n timpul, ct i dup angajare;
(ii) ratele rotaiei angajailor, invaliditatea i pensionarea timpurie;
(iii) proporia dintre membrii cu dependeni participani la plan, ce vor f eligibili pentru
benefcii; i
IAS 19

IASCF 325
(iv) ratele despgubirilor sub planuri medicale; i
(b) ipoteze fnanciare, ce trateaz aspecte ca:
(i) rata actualizrii (a se vedea paragrafele 78-82);
(ii) salariul viitor i nivelurile benefciilor (a se vedea paragrafele 83-87);
(iii) n cazul benefciilor medicale, costuri medicale viitoare, incluznd, unde sunt
semnifcative, costul administrrii despgubirilor i plile benefciilor (a se vedea
paragrafele 88-91); i
(iv) rata previzionat a rambursrii activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).
74 Ipotezele actuariale sunt impariale, dac ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici excesiv de
conservatoare.
75 Ipotezele actuariale sunt compatibile reciproc, dac ele refect relaia economic ntre factori
ca infaia, creterea ratelor salariale, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De
exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al infaiei (cum sunt ipotezele n leg-
tur cu ratele dobnzii, salariul i creterile de benefcii) n orice perioad dat viitoare presupun
acelai nivel al infaiei n acea perioad.
76 O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze fnanciare n termeni nominali (fci),
mai puin dac estimrile n termeni reali (ajustai dup infaie) sunt mai credibile, de exemplu,
ntr-o economie hiperinfaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea fnanciar n economiile
hiperinfaioniste) sau unde benefciul este legat de indexare i exist o pia profund interesat
de obligaiunile indexate emise n aceea moned i avnd acelai termen.
77 Ipotezele fnanciare vor f bazate pe anticipaiile pieei, la data bilanului, pentru perioada
pentru care obligaiile trebuie stinse.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
78 Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind benefciile postangajare (att fnan-
ate, ct i nefnanate) va trebui determinat prin referire la proftul pe pia la data bi-
lanului, pentru obligaiunile corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia
interesat n astfel de obligaiuni, se va folosi proftul pe pia (la data bilanului) din obli-
gaiunile guvernamentale. Moneda i termenul obligaiunilor corporative sau al obligaiu-
nilor guvernamentale vor f consecvente cu moneda i termenul estimate pentru obligaiile
privind benefciile postangajare.
79 O ipotez actuarial ce are un efect semnifcativ este rata actualizrii. Rata actualizrii refect
valoarea timp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actua-
lizare nu refect riscul de credit specifc al entitii, risc ce apare datorit creditorilor acesteia, i
nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele actuariale.
80 Rata de actualizare refect momentul estimat al plilor benefciilor. n practic, o entitate reali-
zeaz adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare medie convenabile ce refect
momentul estimat, valoarea plilor benefciilor i moneda n care sunt pltibile benefciile.
IAS 19
326

IASCF
81 n unele cazuri, poate s nu existe o pia profund interesat de obligaiunile scadente dup
un timp sufcient de ndelungat pentru a satisface maturitatea estimat a tuturor plilor de
benefcii. n aceste cazuri, o entitate utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat
pentru actualizarea plilor pe termen scurt i estimeaz rata de actualizare pentru scadene n
timp mai ndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a lungul curbei randamentului.
Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind benefciul determinat
s fe n mod particular sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din benefcii ce
sunt de pltit dup trecerea scadenei fnale a obligaiunilor corporatiste sau guvernamentale
disponibile.
82 Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la
nceputul perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat n timpul
perioadei, innd cont de orice modifcare semnifcativ a obligaiei. Valoarea actualizat a
obligaiei va diferi de datoria recunoscut n bilan, pentru c datoria este recunoscut dup
deducerea valorii juste a oricror active ale planului i deoarece unele ctiguri i pierderi
actuariale i costul unui serviciu trecut nu sunt recunoscute imediat. [Anexa A ilustreaz calculele
costului dobnzii, printre altele].
Ipoteze actuariale: salarii, benefcii i costuri medicale
83 Obligaiile privind benefciile postangajare vor f evaluate pe o baz care refect:
(a) creterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) benefciile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit
ce depete acei termeni) la data bilanului; i
(c) modifcri viitoare estimate ale nivelului oricror benefcii de stat ce afecteaz benef-
ciile pltibile n baza unui plan de benefcii determinate, dac i numai dac:
(i) fe acele modifcri au fost adoptate nainte de data bilanului; fe
(ii) experiena sau alt dovad credibil indic faptul c acele benefcii de stat se
vor schimba ntr-o manier previzibil, de exemplu, se aliniaz cu modifcrile
viitoare ale nivelurilor de pre generale sau ale nivelurilor generale salariale.
84 Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i
ali factori relevani, cum sunt cererea i oferta pe piaa muncii.
85 Dac termenii ofciali ai unui plan (sau ai unei obligaii implicite ce depete aceti termeni)
cer unei entiti s modifce benefciile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei refect acele
schimbri. Acesta este cazul cnd, de exemplu:
(a) entitatea are experien anterioar n creterile beneficiilor, de exemplu, pentru a dimi-
nua efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n
viitor; sau
(b) ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile fnanciare i entitatea este obli-
gat, fe prin termenii ofciali ai planului (sau ai unei obligaii implicite ce depete aceti
IAS 19

IASCF 327
termeni), fe prin legislaie, s foloseasc orice surplus ce rezult din plan pentru benefciul
participanilor la plan (a se vedea paragraful 98(c)).
86 Ipotezele actuariale nu refect schimbri viitoare de benefciu ce nu sunt stabilite n termenii
ofciali ai planului (sau ai obligaiei implicite) la data bilanului. Astfel de modifcri vor con-
sta n:
(a) costul serviciilor anterioare, n msura n care ele modifc benefciile pentru serviciul
efectuat nainte de modifcare; i
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de dup modifcare, n msura n care ele modi-
fc benefciile pentru serviciul efectuat dup modifcare.
87 Unele benefcii postangajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat sau asistena
medical gratuit. Evaluarea unor astfel de benefcii refect schimbri ateptate n astfel de va-
riabile, bazate pe experiena anterioar i alte dovezi credibile.
88 Ipotezele n legtur cu costurile medicale vor ine seama de modifcrile viitoare estimate
pentru costurile serviciilor medicale, ce rezult att din infaie, ct i din modifcrile spe-
cifce ale costurilor medicale.
89 Evaluarea benefciilor medicale postangajare cere ipoteze despre nivelul i frecvena revendic-
rilor viitoare i a costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile me-
dicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experien a entitii, suplimentndu-le,
unde este necesar, prin date istorice despre alte entiti, societi de asigurri, furnizori medicali
sau alte surse. Estimrile costurilor medicale viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic,
schimbrile n asistena medical de sntate sau modalitatea de acordare i modifcrile strii de
sntate pentru participanii la plan.
90 Nivelul i frecvena revendicrilor, n mod particular, depind de vrsta, starea de sntate i se-
xul angajailor (i a persoanelor dependente de acetia) i pot f sensibili la ali factori, cum este
localizarea geografc. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care ansamblul de-
mografc al populaiei difer de cel folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt, de
asemenea, ajustate, acolo unde exist o dovad credibil c tendinele istorice nu vor continua.
91 Unele planuri de asisten medical postangajare cer angajailor s contribuie la costurile medi-
cale acoperite de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribu-
ii, bazndu-se pe termenii planului la data bilanului (sau pe orice obligaie implicit ce depe-
te aceti termeni). Modifcrile n aceste contribuii ale angajatului constau n costul serviciilor
anterioare sau, unde este aplicabil, n reduceri. Costul satisfacerii preteniilor poate f redus prin
benefcii de la stat sau de la ali furnizori medicali (a se vedea paragrafele 83(c) i 87).
Ctiguri i pierderi actuariale
92 n evaluarea obligaiei privind benefciile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate
va trebui s recunoasc, n baza paragrafului 58A, un procent (aa cum este specifcat n
IAS 19
328

IASCF
paragraful 93) din ctigurile i pierderile actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n
care ctigurile i pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei
de raportare anterioare depesc valoarea mai mare dintre:
(a) 10% din valoarea actualizat a obligaiei privind benefciul determinat la acea dat
(nainte de deducerea activelor planului); i
(b) 10% din valoarea just a oricror active ale planului de la acea dat.
Aceste limite vor fi calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii deter-
minate.
93 Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fecare plan de be-
nefcii determinate este dat de surplusul determinat n baza paragrafului 92, mprit la
media previzionat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii partici-
pani la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metod sistematic ce are
ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i pierderilor actuariale, cu condiia ca
aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod consecvent de la o peri-
oad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i pierderilor
actuariale, chiar dac ele sunt ntre limitele specifcate n paragraful 92.
93A Dac, aa cum este permis de paragraful 93, o entitate adopt o politic de recunoatere a
ctigurilor i pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar, le poate recunoate
separat de proft sau pierdere, n conformitate cu paragrafele 93B-93D, cu condiia de a
face aceasta pentru:
(a) toate planurile sale de benefcii determinate; i
(b) toate ctigurile i pierderile sale actuariale.
93B Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute separat de proft sau pierdere, aa cum este per-
mis de ctre paragraful 93A, vor f prezentate ntr-o situaie a modifcrilor capitalurilor proprii
numit situaia de venituri i cheltuieli recunoscute care cuprinde doar elementele specifcate
n paragraful 96 al IAS 1 (aa cum a fost revizuit n 2003). Entitatea nu va prezenta ctigurile
i pierderile actuariale ntr-o situaie a modifcrilor capitalurilor proprii n formatul coloan
menionat n paragraful 101 al IAS 1 sau orice alt format care include elementele specifcate n
paragraful 97 din IAS 1.
93C O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n conformitate cu paragraful 93A
va recunoate de asemenea orice ajustri care rezult din limitarea din paragraful 58(b) separat
de contul de proft sau pierdere din situaia de venituri i cheltuieli recunoscute.
93D Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile care rezult din limitarea din paragraful 58(b)
care au fost recunoscute direct n situaia de venituri i cheltuieli recunoscute vor f recunoscute
imediat n rezultatul reportat. Acestea nu vor f recunoscute n proft sau pierdere ntr-o perioad
ulterioar.
IAS 19

IASCF 329
94 Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i descreteri fe n valoarea actualizat
a unei obligaii privind benefciile determinate, fe din valoarea just a oricror active ale planu-
lui aferente. Cauzele ctigurilor i pierderilor actuariale includ, de exemplu:
(a) rate surprinztor de ridicate sau sczute ale rotaiei angajailor, pensionarea sau mortalitatea
timpurie sau creteri ale salariilor, benefciilor (dac termenii ofciali sau implicii ai unui
plan permit creteri salariale infaioniste) sau costurilor medicale;
(b) efectul modifcrilor n estimrile rotaiei viitoare a angajailor, pensionarea sau mortalitatea
timpurie, sau creteri ale salariilor, benefciilor (dac termenii ofciali sau implicii ai unui
plan permit creteri salariale infaioniste) sau costuri medicale;
(c) efectul modifcrilor ratei de actualizare; i
(d) diferene ntre rentabilitatea n prezent a activelor planului i rentabilitatea estimat a
activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).
95 Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa unele pe celelalte. Prin ur-
mare, estimrile obligaiilor privind benefciile postangajare pot f considerate ca un rnd (sau
coridor) n jurul celei mai bune estimri. Unei entiti i este permis, dar nu i este cerut, s re-
cunoasc ctiguri i pierderi actuariale ce cad n interiorul acelui rnd. Acest Standard cere unei
entiti s recunoasc, ca un minim, un procent specifcat din ctigurile i pierderile actuariale
ce cad n afara coridorului de plus sau minus 10%. Anexa A ilustreaz tratamentul ctigurilor
i pierderilor actuariale, printre altele. Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de
recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s satisfac condiiile stabilite n paragraful
93. Astfel de metode permisive includ, de exemplu, recunoaterea imediat a tuturor ctigu-
rilor i pierderilor actuariale ce sunt att n interiorul, ct i n afara coridorului. Paragraful
155(b)(iii) explic nevoia de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei obligaii inter-
mediare n contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.
Costul serviciilor anterioare
96 n evaluarea obligaiei privind benefciile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate
recunoate, conform paragrafului 58A, costul serviciilor anterioare ca o cheltuial, pe o
baz liniar, de-a lungul perioadei medii rmase pn cnd benefciile devin legitime. n
msura n care benefciile devin legitime imediat, urmrind introducerea sau modifcarea
unui plan de benefcii determinate, o entitate va recunoate imediat costul serviciilor ante-
rioare.
97 Costul serviciilor anterioare apare cnd o entitate introduce un plan de benefcii determinate sau
modifc benefciile pltibile n baza unui plan de benefcii determinate. Astfel de modifcri
sunt n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd benefciile n
cauz devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este recunoscut de-a lungul acelei
perioade, fr a ine seama de faptul c acest cost se refer la serviciul angajatului n perioade
anterioare. Costul serviciilor anterioare este evaluat ca modifcarea obligaiei rezultate din amen-
dament (a se vedea paragraful 64).
IAS 19
330

IASCF
Exemplu ce ilustreaz paragraful 97
O entitate opereaz un plan de pensii ce furnizeaz o pensie de 2% din salariul fnal
pentru fecare an de serviciu. Benefciile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La
1 ianuarie 20X5 entitatea mrete pensia la 2,5% din salariul fnal pentru fecare an
de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data mbuntirii, valoarea actualizat a
benefciilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20Xl i 1 ianuarie
20X5 este urmtoarea:
Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 150
Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 120
(perioada medie pn cnd devin legitime: trei ani) 270
Entitatea recunoate 150 imediat, pentru c acele beneficii sunt deja legitime.
Entitatea recunoatere 120 pe o baz liniar timp de trei ani de la 1 ianuarie 20X5.
98 Costul serviciilor anterioare exclude:
(a) efectul diferenelor ntre creterile prezente i anterioare de salariu presupuse ale obligaiei
de plat a benefciilor pentru servicii prestate n anii trecui (nu exist un cost al serviciului
trecut, pentru c ipotezele actuariale permit salarii previzionate);
(b) subestimrile i supraestimrile creterilor pensiilor discreionare, acolo unde o entitate are
o obligaie implicit de a garanta astfel de creteri (nu exist un cost al serviciului trecut,
pentru c ipotezele actuariale permit astfel de creteri);
(c) estimrile mbuntirilor de benefciu ce rezult din ctiguri actuariale ce au fost deja
recunoscute n situaiile fnanciare, dac entitatea este obligat fe prin termenii ofciali
ai unui plan (sau o obligaie implicit ce depete acei termeni), fe prin legislaie s
foloseasc orice surplus din plan n benefciul participanilor la plan, chiar dac creterea
de benefciu nu a fost nc acordat ofcial (creterea rezultat a obligaiei este o pierdere
actuarial i nu un cost al serviciului anterior; a se vedea paragraful 85(b));
(d) creterea benefciilor legitime cnd, n absena unor benefcii noi sau mbuntite, angaja-
ii defnitiveaz cerinele cu privire la legitimitate (nu exist un cost al serviciului anterior,
pentru c acest cost estimat al benefciilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent
pentru serviciul efectuat); i
(e) efectul amendamentelor planului ce reduce benefciile pentru serviciul viitor (o reducere).
99 O entitate stabilete programarea amortizrii pentru costul serviciului curent cnd sunt introduse
sau modifcate benefciile. Ar f imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru
identifcarea i implementarea modifcrilor ulterioare n acel program al amortizrii. Mai mult,
efectul este probabil s fe important doar unde se face o achitare sau o decontare. Prin urmare,
o entitate amendeaz programul amortizrii pentru costul serviciilor anterioare doar dac se face
o achitare sau o decontare.
IAS 19

IASCF 331
100 n cazul n care o entitate reduce benefciile pltibile n baza unui plan de benefcii determinate
existent, reducerea rezultat a datoriei privind benefciile determinate este recunoscut ca i
cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul perioadei medii pn cnd procentul redus al
benefciilor devine legitim.
101 Acolo unde o entitate reduce anumite benefcii pltibile n baza unui plan de benefcii determinate
i, n acelai timp, crete alte benefcii pltibile conform planului pentru aceeai angajai, entitatea
trateaz schimbarea ca pe o modifcare net.
Recunoatere i evaluare: activele planului
Valoarea just a activelor planului
102 Valoarea just a oricror active ale planului este dedus din determinarea valorii recunoscute n
bilan n conformitate cu paragraful 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, este estimat
valoarea just a activelor planului; de exemplu, prin actualizarea fuxurilor de trezorerie viitoare
previzionate, folosind o rat de actualizare ce refect att riscul asociat activelor planului, ct
i scadena sau data de ieire previzionat pentru acele active (sau, dac nu au ajuns la scaden,
perioada pn la stingerea obligaiei asociate).
103 Activele planului exclud contribuiile asociate datorate fondului de entitatea raportoare, ca i ori-
ce instrumente fnanciare netransferabile emise de entitate i pstrate de fond. Activele planului
sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente benefciilor angajailor, de exem-
plu, datorii comerciale i similare, i datorii rezultate din instrumentele fnanciare derivate.
104 n cazul n care activele planului includ polie de asigurare restrictive ce satisfac n totalitate
valoarea i momentul unora sau tuturor benefciilor pltibile n baza unui plan, valoarea just a
respectivelor polie de asigurare trebuie s fe valoarea actualizat a obligaiilor asociate, dup
cum este descris n paragraful 54 (n funcie de orice reducere cerut dac valorile de primit pe
baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate recuperabile).
Rambursri
104A Atunci cnd, i numai atunci cnd, este aproape sigur c o alt parte va rambursa o parte
din sau totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontrii unei obligaii privind benefciile
determinate, o entitate va trebui s recunoasc dreptul su de a rambursa ca activ separat.
Entitatea va evalua activul la valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate va trebui
s trateze activul n mod similar cu activele planului. n contul de proft i pierdere, cheltu-
iala aferent unui plan de benefcii determinate poate f prezentat dup deducerea valorii
recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate caut o alt parte, cum ar f un asigurator, care s-i plteasc o parte din sau
totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontrii unei obligaii privind benefciile determinate.
Poliele de asigurare restrictive, dup cum sunt defnite n paragraful 7, sunt active ale planului.
O entitate contabilizeaz poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active
ale planului, iar paragraful 104A nu se aplic (a se vedea paragrafele 39-42 i 104).
IAS 19
332

IASCF
104C Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare
nu este un activ al planului. Paragraful 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate
dreptul la rambursare n baza poliei de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o re-
ducere n determinarea datoriei privind benefciile determinate, recunoscut n conformitate cu
paragraful 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n mod similar cu activele
planului. n mod special, datoria privind benefciile determinate, recunoscut n conformitate
cu paragraful 54, este crescut (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete
cumulative generate de obligaia privind benefciile determinate i de dreptul de rambursare afe-
rent rmne nerecunoscut n conformitate cu paragrafele 92 i 93. Paragraful 120A(f)(iv) cere
ca o entitate s prezinte o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia
aferent.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 104A-104C
Valoarea actualizat a obligaiei 1.241
Ctiguri actuariale nerecunoscute 17
Datorie recunoscut n bilan 1.258
Drepturi n baza polielor de asigurare care se potrivesc exact
valorii i momentului unora dintre sau totalitii benefciilor pltibile
n bazaplanului. Acele benefcii au o valoare actualizat de 1.092. 1.092
Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete
cumulative generate de obligaie i de drepturile de rambursare.
104D Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care se potrivete exact valorii
i momentului unora dintre sau totalitii benefciilor pltibile n baza unui plan de benefcii
determinate, atunci valoarea just a dreptului de rambursare trebuie s fe valoarea actualizat a
obligaiei aferente, dup cum se descrie n paragraful 54 (n funcie de orice reducere necesar
dac rambursarea nu este n totalitate recuperabil.)
Rentabilitatea activelor planului
105 Rentabilitatea previzionat a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscu-
te n contul de proft i pierdere. Diferena ntre rentabilitatea previzionat a activelor planului i
rentabilitatea prezent este un ctig sau o pierdere actuarial; ea este luat n calcul mpreun cu
ctigurile i pierderile actuariale din obligaia privind benefciile determinate pentru determina-
rea valorii nete ce este comparat cu limitele de 10% din coridor specifcate n paragraful 92.
106 Rentabilitatea previzionat a activelor planului este bazat pe ateptrile pieei, la nceputul pe-
rioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei asociate. Rentabi-
litatea previzionat a activelor planului refect modifcrile valorii juste a activelor planului
pstrate n timpul perioadei, ca rezultat al contribuiilor reale pltite la fond i a benefciilor reale
pltite din fond.
IAS 19

IASCF 333
Exemplu ce ilustreaz paragraful 106
La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10.000 i ctigurile actuariale
nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie 20X1, din plan s-au pltit benefcii de
1.900 i s-au primit contribuii de 4.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor
planului era de 15.000 i valoarea actualizat a obligaiei privind benefciile determinate era
de 14.792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, bazate pe preurile
pieei la acea dat:
%
Dobnda i venitul din dividende, dup pltirea de ctre fond a
impozitelor 9,25
Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup pltirea
impozitelor) 2,00
Costurile de administrare (1,00)
Rata previzionat a rentabilitii 10,25
Pentru 20X1, rentabilitatea previzionat i real a activelor
planului este dup cum urmeaz:
Rentabilitatea de 10.000 pstrat 12 luni la 10,25% 1.025
Rentabilitatea de 3.000 pstrat ase luni la 5% (echivalent pentru
10,25% anual, reglat la fecare ase luni) 150
Rentabilitatea previzionat a activelor planului pentru 20X1 1.175
Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1 15.000
Minus valaorea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 (10.000)
Minus contribuiile primite (4.900)
Plus benefciile pltite 1.900
Rentabilitatea real a activelor planului 2.000
Diferena dintre rentabilitatea previzionat a activelor planului (1.175) i rentabilitatea
real a activelor planului (2.000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile
actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). n baza
paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din
15.000 i (ii) 10% din 14.792). n anul urmtor (20X2), entitatea recunoate n contul
de proft i pierdere un ctig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) mprit la media
previzionat a perioadei de timp rmas pn la pensie pentru angajaii implicai.
Rentabilitatea previzionat a activelor planului pentru 20X2 va f bazat pe ateptrile
pieei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea ntregii viei a obligaiei.
IAS 19
334

IASCF
107 n determinarea rentabilitii previzionate i reale a activelor planului, o entitate deduce costurile
de administrare previzionate, altele dect acelea incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru
evaluarea obligaiei.
Combinri de ntreprinderi
108 ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii ce apar din benefcii
postangajare la valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului
(a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate
elementele urmtoare, chiar dac nu au fost recunoscute nc la data achiziiei:
(a) ctiguri i pierderi actuariale ce au aprut nainte de data achiziiei (fe c sunt sau nu n
interiorul coridorului de 10%);
(b) costul serviciului anterior ce a aprut din modifcrile de benefciu sau din introducerea
unui plan, nainte de data achiziiei; i
(c) sume pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii din paragraful 155(b), entitatea care
le achiziioneaz nu le-a recunoscut.
Reduceri i decontri
109 O entitate va recunoate ctiguri sau pierderi la reducerea sau decontarea unui plan de
benefcii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierde-
rile la reducere sau decontare trebuie s cuprind:
(a) orice modifcare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind benefciile deter-
minate;
(b) orice modifcare rezultat a valorii juste a activelor planului;
(c) orice ctiguri sau pierderi actuariale asociate cu costul serviciilor anterioare care, pe
baza paragrafelor 92 i 96, nu au fost anterior recunoscute.
110 nainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontri, o entitate va trebui s ree-
valueze obligaia (i activele planului aferent, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale
curente (incluznd ratele curente ale dobnzii pe pia i alte preuri comerciale curente).
111 O reducere are loc atunci cnd o entitate:
(a) fe este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnifcative a numru-
lui de angajai acoperii de plan; fe
(b) amendeaz termenii unui plan de benefcii determinate, astfel nct un element important
al serviciului viitor al angajailor cureni nu va mai avea dreptul la benefcii sau va avea
dreptul doar la benefcii reduse.
O reducere poate aprea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea
unei operaiuni sau terminarea sau suspendarea unui plan. Un eveniment este sufcient de impor-
tant pentru a se face o reducere, dac recunoaterea reducerii unui ctig sau pierderi ar avea un
efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare.
Prin urmare, o entitate contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea asociat.
IAS 19

IASCF 335
112 O decontare are loc cnd o entitate intr ntr-o tranzacie ce elimin toate obligaiile implici-
te sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate pe baza unui
plan de beneficii determinate, de exemplu, cnd suma pltibil n numerar este fcut ctre
sau este din partea participanilor la plan n schimbul drepturilor lor de a primi beneficii
postangajare.
113 n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a fnana o parte din
sau totalitatea benefciilor angajailor aferente serviciului prestat de angajat n perioada curent i
n perioadele anterioare. Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac enti-
tatea are o obligaie legal sau implicit (a se vedea paragraful 39) de a plti valori suplimentare
n cazul n care asiguratorul nu pltete benefciile angajailor specifcate n polia de asigurare.
Paragrafele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a drepturilor de rambursare
n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.
114 O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este terminat, astfel nct obligaia este
achitat i planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, terminarea unui plan nu reprezint o
reducere i nicio decontare dac planul este nlocuit de un nou plan ce ofer benefcii ce sunt, n
fond, identice.
115 Atunci cnd reducerea se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau unde doar
o parte din obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din
costul serviciilor anterioare nerecunoscut nainte i ctiguri i pierderi actuariale (i sume
intermediare rmase nerecunoscute conform paragrafului 155(b)). Procentul proporional este
determinat pe baza valorii actualizate a obligaiilor de nainte i de dup reducere sau decon-
tare, mai puin dac alt baz este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate f
adecvat a se aplica orice ctig ce apare ntr-o reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a
elimina mai nti orice cost al serviciului anterior nerecunoscut, asociat aceluiai plan.
Exemplu ce ilustreaz paragraful 115
O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii ce lucrau n cadrul acelui seg-
ment nu vor mai ctiga benefcii suplimentare. Aceast situaie este o reducere fr de-
contare. Folosind ipotezele actuariale curente (incluznd ratele dobnzii curente pe pia i
alte preuri de pia curente) imediat nainte de reducere, entitatea are o obligaie privind
benefciile determinate cu o valoare actualizat net de 1.000, active ale planului cu o
valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a
adoptat prima dat Standardul cu un an n urm. Acest lucru face s creasc datoria net cu
100, pe care entitatea alege s-o recunoasc peste cinci ani (a se vedea paragraful 155(b)).
Reducerea scade valoarea actualizat net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900.
Din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior i valorile intermediare, 10%
(100/1.000) se refer la partea din obligaie ce a fost eliminat prin reducere. Prin urmare,
efectul reducerii este dup cum urmeaz:
IAS 19
336

IASCF
Exemplu ce ilustreaz paragraful 115
nainte de Dup Ctig prin
reducere reducere reducere
Valoarea just actualizat a obligaiei 1.000 (100) 900
Valoarea just a activelor planului (820) (820)
180 (100) 80
Ctiguri nerecunoscute actuariale 50 (5) 45
Valoarea intermediar nerecunoscut
(100x4/5) (80) 8 (72)
Datoria nerecunoscut n bilan 150 (97) 53
Prezentare
Compensare
116 O entitate va compensa un activ asociat unui plan n dauna oricrei datorii asociate unui
alt plan atunci, i numai atunci, cnd entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus ntr-un plan
pentru a achita obligaii pe baza altui plan; i
(b) intenioneaz fe s achite obligaiile pe o baz net, fe s realizeze surplusul din alt
plan i s-i achite obligaia, simultan, n baza celuilalt plan.
117 Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente fnanciare n IAS 32
Instrumente fnanciare: prezentare.
Distincia curent/imobilizat (pe termen lung)
118 Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobilizate i datoriile pe termen
lung. Acest Standard nu specifc dac o entitate trebuie s fac diferena ntre raportul dintre ac-
tivele i datoriile curente i activele imobilizate i datoriile pe termen lung ce apar din benefciile
postangajare.
Componente fnanciare ale costurilor aferente
benefciilor postangajare
119 Acest Standard nu specifc dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul
dobnzii i rentabilitatea previzionat a activelor planului ca i componente ale unui singur ele-
ment de venit sau cheltuieli n contul de proft i pierdere.
IAS 19

IASCF 337
Prezentarea informaiilor
120 O entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor situaiilor fnanciare s evalueze
natura planurilor sale de benefcii determinate i efectele fnanciare ale modifcrilor acelor
planuri n decursul perioadei.
120A O entitate va prezenta urmtoarele informaii despre planurile de benefcii determinate:
(a) politica contabil a entitii aplicat pentru recunoaterea ctigurilor i pierderilor
actuariale.
(b) o descriere general a tipului planului.
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale valorii actualizate a obligaiei
privind benefciul determinat prezentnd separat, dac este cazul, efectele din decur-
sul perioadei atribuibile fecruia din urmtoarele:
(i) costul serviciului curent,
(ii) costul dobnzii,
(iii) contribuiile participanilor la plan,
(iv) ctigurile i pierderile actuariale,
(v) modifcrile cursurilor de schimb valutar privind planurile evaluate ntr-o mo-
ned diferit de moneda de prezentare a entitii,
(vi) benefciile pltite,
(vii) costul serviciului trecut,
(viii) combinrile de ntreprinderi,
(ix) reducerile i
(x) decontrile.
(d) o analiz a obligaiei privind benefciul determinat n valorile care rezult din planuri
care sunt integral nefnanate i valorile care rezult din planuri care sunt fnanate
integral sau parial.
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale valorii juste a activelor
planului i a soldurilor de nchidere i deschidere ale oricrui drept de rambursare
recunoscut ca un activ n conformitate cu paragraful 104A prezentnd separat, dac
este cazul, efectele din decursul perioadei atribuibile fecruia dintre urmtoarele:
(i) rentabilitatea preconizat a activelor planului;
(ii) ctigurile i pierderile actuariale;
(iii) variaiile cursurilor de schimb valutar asupra planurilor evaluate ntr-o
moned diferit de moneda de prezentare a entitii;
IAS 19
338

IASCF
(iv) contribuiile angajatorului;
(v) contribuiile participanilor la plan;
(vi) benefciile pltite;
(vii) combinrile de ntreprinderi; i
(viii) decontrile.
(f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind benefciul determinat de la
punctul (c) i valoarea just a activelor planului de la punctul (e) cu activele i dato-
riile recunoscute n bilan, care arat cel puin:
(i) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilan (a se vedea
paragraful 92);
(ii) costul serviciului anterior nerecunoscut n bilan (a se vedea paragraful 96);
(iii) orice valoare nc nerecunoscut ca activ, datorit limitrii din paragraful
58(b);
(iv) valoarea just la data bilanului a oricrui drept de rambursare recunoscut ca
activ conform paragrafului 104A (mpreun cu o scurt descriere a legturii
dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent); i
(v) celelalte sume recunoscute n bilan.
(g) cheltuiala total recunoscut n proft sau pierdere pentru fecare din urmtoarele, i
elementul (elementele)- rnd(uri) n care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobnzii;
(iii) rentabilitatea previzionat a activelor planului;
(iv) rentabilitatea previzionat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ
n conformitate cu paragraful 104A;
(v) ctigurile i pierderile actuariale;
(vi) costul serviciilor anterioare;
(vii) efectul oricrei reduceri sau decontri; i
(viii) efectul limitrii din paragraful 58(b).
(h) valoarea total recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute pentru
fecare dintre urmtoarele:
(i) ctigurile i pierderile actuariale; i
(ii) efectul limitrii din paragraful 58(b).
IAS 19

IASCF 339
(i) pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n situaia venituri-
lor i cheltuielilor recunoscute n conformitate cu paragraful 93A, valoarea cumulat
a ctigurilor i pierderilor actuariale recunoscute n situaia de venituri i cheltuieli
recunoscute.
(j) pentru fecare categorie major de active ale planului, care va include dar nu se va
limita la instrumentele de capitaluri proprii, instrumente de datorie, proprieti i
toate celelalte active, procentajul sau valoarea pe care fecare categorie major o con-
stituie din valoarea just a activelor totale ale planului.
(k) valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru:
(i) fecare categorie a propriilor instrumente fnanciare ale entitii; i
(ii) orice proprietate ocupat de sau alte active utilizate de ctre entitate.
(l) o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global previzionat a
rentabilitii activelor, incluznd efectul categoriilor majore ale activelor planului.
(m) rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui
drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu paragraful 104A.
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanului, incluznd, cnd este aplica-
bil:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele previzionate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioa-
dele prezentate n situaiile fnanciare;
(iii) ratele previzionate ale rentabilitii oricrui drept de rambursare recunoscut
ca activ n conformitate cu paragraful 104A, pentru perioadele prezentate n
situaiile fnanciare;
(iv) ratele de cretere salariale previzionate (i ale schimbrilor ntr-un indice sau
ale altor variabile specifcate n termenii ofciali sau implicii ai unui plan ca
baz pentru creterile viitoare de benefcii);
(v) tendina ratelor costurilor medicale; i
(vi) orice alt ipotez actuarial semnifcativ folosit.
O entitate va prezenta fecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu, ca
procentaj absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procentaje sau alte variabile.
(o) efectul unei creteri a unui punct procentual i efectul unei descreteri a unui punct
procentual al tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent i componentelor costului dobnzii
ale costurilor medicale nete periodice postangajare; i
(ii) obligaiei cumulate privind benefciile postangajare pentru costurile medicale.
IAS 19
340

IASCF
n contextul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze vor rmne constante. Pentru pla-
nurile care opereaz ntr-un mediu cu o infaie crescut, prezentarea informaiilor va f
efectul unei creteri sau descreteri procentuale a ratei presupuse a costului medical cu o
semnifcaie similar unui punct procentual ntr-un mediu cu o infaie sczut.
(p) valorile pentru perioadele anuale curente i pentru patru perioade anuale anterioa-
re ale:
(i) valorii actualizate a obligaiei privind benefciul determinat, valorii juste a ac-
tivelor planului i surplusul sau defcitul planului; i
(ii) ajustrii statistice care rezult din:
(A) datoriile planului exprimate fe ca (1) o valoare, fe ca (2) un procent al
datoriilor planului la data bilanului; i
(B) activele planului exprimate fe ca (1) o valoare, fe ca (2) un procent al
activelor planului la data bilanului.
(q) cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate f determinat n mod rezo-
nabil, a contribuiilor la plan preconizate a f pltite n decursul perioadei anuale cu
ncepere dup data bilanului.
121 Paragraful 120A(b) cere o descriere general a tipului planului. O astfel de descriere face distinc-
ie ntre, de exemplu, planurile salariale de pensii fr dobnd i planurile de pensii din salariul
fnal i planurile medicale postangajare. Descrierea planului va include practicile informale care
genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea obligaiei privind benefciul determinat n con-
formitate cu paragraful 52. Nu sunt cerute detalii suplimentare.
122 Cnd o entitate are mai mult dect un plan de benefcii determinate, prezentrile de informaii pot
f n totalitate separate pentru fecare plan sau pot f grupate dup cum se consider a f mai utile.
Poate f util a se distinge gruprile dup urmtoarele criterii:
(a) localizarea geografc a planurilor, de exemplu, prin diferenierea planurilor locale de cele
din strintate; sau
(b) dac planurile fac obiectul diferitelor riscuri semnifcative, de exemplu, prin diferenierea
planurilor de pensii salariale fr dobnd de planurile de pensii din salariul fnal i de
planurile medicale postangajare.
Cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de informaii sunt
oferite sub forma mediilor ponderate sau ariilor relativ restrnse.
123 Paragraful 30 cere prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile de benefcii
determinate cu mai muli angajatori, care sunt tratate ca i cum ar f fost planuri de contribuii
determinate.
124 Unde este cerut de IAS 24, o entitate prezint informaii despre:
(a) tranzaciile cu planuri de benefcii postangajare ntre prile afliate; i
IAS 19

IASCF 341
(b) benefciile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
125 Aa cum cere IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoriile contingente ce apar din
obligaiile privind benefciile postangajare.
Alte benefcii pe termen lung ale angajailor
126 Alte benefcii pe termen lung includ, de exemplu:
(a) absene compensate pe termen lung, cum sunt plecrile ndelungate din serviciu sau conce-
diile de studii;
(b) jubilee sau alte benefcii pe termen lung;
(c) benefcii pentru indisponibilitate pe termen lung;
(d) participarea la proft sau prime pltibile pe o durat de dousprezece luni sau mai mult
dup terminarea perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz; i
(e) compensaii amnate pltite pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup terminarea
perioadei n care sunt ctigate.
127 Evaluarea altor benefcii pe termen lung ale angajailor nu face, de obicei, obiectul aceluiai grad
de incertitudine ca evaluarea benefciilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modifcarea
altor benefcii pe termen lung genereaz foarte rar o valoare semnifcativ a costului serviciului
anterior. Din aceste motive, acest Standard cere o metod simplifcat de contabilizare pentru
alte benefcii pe termen lung pentru angajai. Aceast metod difer de contabilizarea cerut n
cazul benefciilor postangajare, dup cum urmeaz:
(a) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu este aplicat niciun
coridor; i
(b) costul tuturor serviciilor anterioare este recunoscut imediat n ntregime.
Recunoatere i evaluare
128 Suma recunoscut ca datorie pentru alte benefcii pe termen lung ale angajailor va f tota-
lul net al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind benefciile determinate la data bilanului (a
se vedea paragraful 64);
(b) minus valoarea just la data bilanului a activelor planului (dac exist), n afara
cruia obligaiile sunt de achitat n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).
n evaluarea datoriei, o entitate va aplica paragrafele 49-91, excluznd paragrafele 54 i
61. O entitate va aplica paragraful 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de
rambursare.
IAS 19
342

IASCF
129 Pentru alte benefcii pe termen lung, o entitate va recunoate totalul net al urmtoarelor
valori ca i cheltuial sau (conform paragrafului 58) ca venit, exceptnd msura n care alt
Standard cere sau permite includerea lor n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionat a oricror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107), precum i a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea
paragraful 104A);
(d) ctigurile i pierderile actuariale, care vor f toate recunoscute imediat;
(e) costul serviciilor anterioare, care va f recunoscut imediat n totalitate; i
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea paragrafele 109 i 110).
130 O form a altui benefciu pe termen lung este benefciul de indisponibilitate pe termen lung. Dac
nivelul benefciului depinde de durata n timp a serviciului, apare o obligaie atunci cnd serviciul
este prestat. Evaluarea acelei obligaii refect probabilitatea ca plata s se cear pe durata de
timp a serviciului pentru care se ateapt s fe fcut plata. Dac nivelul benefciului este acelai
pentru orice angajat cu indisponibiliti, fr a ine seama de anii de serviciu, costul precizat al
acestor benefcii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul ce cauzeaz indisponibilitatea
pe termen lung.
Prezentarea informaiilor
131 Dei acest Standard nu cere prezentri de informaii specifce ale altor benefcii pe termen lung
ale angajailor, alte Standarde pot cere aceste prezentri de informaii, de exemplu, acolo unde
cheltuiala rezultat din astfel de benefcii este semnifcativ i, prin urmare, va cere prezentarea
n conformitate cu IAS 1. Acolo unde este cerut de IAS 24 , o entitate prezint informaii despre
alte benefcii pe termen lung ale angajailor pentru personalul - cheie din conducere.
Benefcii pentru terminarea contractului de munc
132 Acest Standard trateaz benefciile pentru terminarea contractului de munc separat de alte be-
nefcii ale angajailor, deoarece evenimentul ce d natere unei obligaii este terminarea contrac-
tului de munc, mai degrab dect serviciul prestat de angajat.
Recunoatere
133 O entitate va recunoate benefciile pentru terminarea contractului de munc drept datorie
i cheltuial atunci, i numai atunci, cnd entitatea este n mod demonstrabil angajat n:
(a) terminarea contractului de munc al unul angajat sau grup de angajai nainte de
data normal de pensionare; sau
IAS 19

IASCF 343
(b) furnizarea benefciilor pentru terminarea contractului de munc ca rezultat al unei
oferte fcute pentru a ncuraja plecarea voluntar n omaj.
134 O entitate este n mod demonstrabil angajat ntr-o terminare a contractului de munc
dac, entitatea are un plan ofcial detaliat pentru terminarea contractului de munc i nu
are o posibilitate realist de abandonare a acestuia. Planul ofcial detaliat trebuie s includ
cel puin:
(a) locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai ale cror contracte de munc ur-
meaz s fe terminate;
(b) benefciile pentru terminarea contractului de munc pentru fecare nomenclator al
meseriilor sau funciilor; i
(c) data la care planul va f implementat. Implementarea va ncepe ct mai curnd po-
sibil i perioada de timp pn la implementarea complet va f de aa natur nct
modifcrile semnifcative ale planului s nu fe probabile.
135 O entitate poate f angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau
cu reprezentanii lor, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practic, obicei sau o dorin de a
aciona echitabil, s fac pli (sau s furnizeze alte benefcii) angajailor la terminarea perioadei
de angajare. Astfel de pli sunt benefcii pentru terminarea contractului de munc. Benefciile
pentru terminarea contractului de munc reprezint, n mod tipic, pli, dar uneori includ de
asemenea:
(a) mrirea pensiilor sau a altor tipuri de benefcii postangajare fe indirect, printr-un plan de
benefcii ale angajailor, fe n mod direct; i
(b) salariul pn la ncheierea unei perioade de timp specifcate prin aviz, dac angajatul nu
efectueaz un serviciu suplimentar ce aduce benefcii economice entitii.
136 Unele benefcii sunt pltibile fr a ine seama de motivul plecrii angajatului. Plata unor astfel
de benefcii este sigur (pentru orice cerine de intrare n drepturi sau pentru orice cerine minime
de serviciu), dar oportunitatea acestei pli este nesigur. Dei astfel de benefcii sunt descrise
n unele ri ca indemnizaii pentru terminarea contractului de munc sau prime la terminare,
ele sunt, mai degrab, benefcii postangajare dect benefcii pentru terminarea contractului de
munc i o entitate le contabilizeaz ca atare. Unele entiti au un nivel mai sczut al benefciului
pentru lichidarea voluntar la cererea angajatului (n fond, un benefciu postangajare) dect
pentru lichidarea involuntar la cererea entitii. Benefciul suplimentar pltibil la lichidarea
involuntar este un benefciu pentru terminarea contractului de munc.
137 Benefciile pentru terminarea contractului de munc nu aduc unei entiti benefcii economice
viitoare i sunt recunoscute imediat ca o cheltuial.
138 n cazul n care o entitate recunoate benefcii pentru terminarea contractului de munc, entitatea
poate, de asemenea, s contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor benefcii ale angajailor (a se
vedea paragraful 109).
IAS 19
344

IASCF
Evaluare
139 n cazul n care benefciile pentru terminarea contractului de munc sunt datorate mai
mult de 12 luni dup data bilanului, ele vor f actualizate folosind rata de actualizare spe-
cifcat n paragraful 78.
140 n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea plecrii n omaj voluntar, evaluarea bene-
fciilor pentru terminarea contractului de munc se va baza pe numrul angajailor ce se
ateapt s accepte oferta.
Prezentarea informaiilor
141 Acolo unde exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai ce vor accepta o ofert de
benefcii pentru terminarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Aa cum este
cerut de IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n
care posibilitatea unei ieiri de fuxuri n urma decontrii este ndeprtat.
142 Aa cum cere IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este impor-
tant. Benefciile pentru terminarea contractului de munc pot avea ca rezultat o cheltuial care
trebuie s fe prezentat n conformitate cu aceast cerin.
143 Aa cum cere IAS 24, o entitate prezint informaii despre benefciile pentru terminarea contrac-
tului de munc pentru personalul-cheie din conducere.
144-152 [terse]
Prevederi tranzitorii
153 Aceast seciune specifc tratamentul tranzitoriu pentru planurile de benefcii determinate. n
cazul n care o entitate adopt pentru prima dat acest Standard pentru alte benefcii ale angajailor
entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i erori.
154 La prima adoptare a acestui Standard, o entitate va determina datoria ei tranzitorie
pentru planurile de benefcii determinate la acea dat ca:
(a) valoare actualizat a obligaiei (a se vedea paragraful 64) la data adoptrii;
(b) minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist) n afara
cruia obligaiile vor f decontate n mod direct (a se vedea paragrafele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96, va f recunoscut n
ultimele perioade.
155 Dac datoria tranzitorie este mai mare dect datoria care ar f fost recunoscut la aceeai
dat n conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea va face o alegere ire-
vocabil pentru a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind benefciul determinat
pe baza paragrafului 54:
IAS 19

IASCF 345
(a) imediat, pe baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuial liniar, de la cinci ani n sus fa de data adoptrii. Dac o entitate
alege (b), entitatea:
(i) va aplica limitele descrise n paragraful 58(b) n evaluarea oricrui activ recu-
noscut n bilan;
(ii) va prezenta la fecare dat a bilanului: (1) valoarea creterii ce rmne nerecu-
noscut; i (2) valoarea recunoscut n perioada curent;
(iii) va limita recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ
al serviciilor anterioare) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial trebuie
s fe recunoscut pe baza paragrafelor 92 i 93, o entitate va recunoate acel
ctig actuarial doar n msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecu-
noscute (nainte de recunoaterea ctigului actuarial) depesc partea nerecu-
noscut a datoriei tranzitorii; i
(iv) va include partea asociat a datoriei tranzitorii nerecunoscute n determinarea
oricrui ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dac datoria tranzitorie este mai mic dect datoria ce ar f fost recunoscut la aceeai
dat n conformitate cu politica anterioar a entitii, entitatea va recunoate imediat acea
descretere pe baza IAS 8.
156 La adoptarea iniial a Standardului, efectul modifcrii politicii contabile include toate cti-
gurile i pierderile actuariale ce au aprut n primele perioade, chiar dac ele se ncadreaz n
interiorul coridorului de 10% specifcat n paragraful 92.
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 154 pn la 156
La 31 decembrie 1998, bilanul unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea
adopt Standardul la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform
Standardului este de 1.300 i valoarea just a activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie
1993, entitatea a mbuntit pensiile (costul pentru benefciile neexercitate: 160; i perioada
medie rmas pn la data de investire: 10 ani).
Efectul intermediar este urmtorul:
Valoarea actualizat a a obligaiei 1.300
Valoarea just a activelor planului (1.000)
Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut n ultimele perioade
(160 x 4/10)

(64)
Datoria intermediar 236
Datoria deja recunoscut 100
Creterea datoriei 136
IAS 19
346

IASCF
Exemplu ce ilustreaz paragrafele 154 pn la 156
Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 imediat sau ntr-un interval de pn
la 5 ani. Alegerea este irevocabil.
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform Standardului va f de 1.400
i valoarea just a activelor planului va f de 1.050. Ctigurile actuariale nete cumulate ne-
recunoscute de la data adoptrii Standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmas
pentru angajaii participani la plan este de opt ani. Entitatea a adoptat o politic de recunoa-
tere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum permite paragraful 93.
Efectul limitelor din paragraful 155(b)(iii) este urmtorul.
Ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate 120
Partea nerecunoscut a datoriei intermediare (136 x 4/5) (109)
Ctigul maxim de recunoscut (paragraful 155(b) (iii)) 11
Data intrrii n vigoare
157 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1999, cu excepia specifcat n paragrafele 159 i 159A. Se ncurajeaz
adoptarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
costurilor aferente pensiilor pentru situaiile fnanciare corespunztoare perioadelor cu
ncepere de la 1 ianuarie 1999, entitatea va specifca faptul c a aplicat acest Standard n
locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.
158 Acest Standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993.
159 Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile fnanciare* anuale aferente perioa-
delor cu ncepere de la 1 ianuarie 2001:
(a) defniia revizuit a activelor planului prezentat n paragraful 7, precum i defniiile
aferente ale activelor deinute de un fond de benefcii ale angajailor pe termen lung
i ale polielor de asigurare restrictive; i
(b) cerinele privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate n paragrafele
104A, 128 i 129 i prezentrile aferente de informaii cerute n paragrafele 120A(iv),
120A(g)(iv), 120A(m) i 120A(n)(iii).
* Paragrafele 159 i 159A se refer la situaiile fnanciare anuale n conformitate cu formularea mai explicit n
scris pentru datele efective adoptat n 1998. Paragraful 157 se refer la situaiile fnanciare.
IAS 19

IASCF 347
Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz
situaiile fnanciare, o entitate va prezenta acest fapt.
159A Amendamentul din paragraful 58A intr n vigoare pentru situaiile fnanciare care acoper
perioadele cu ncepere de la 31 mai 2002. Se ncurajeaz adoptarea acestui Standard
anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile fnanciare, entitatea
va prezenta acest fapt.
159B O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 32A, 34-34B, 61 i 120-121 pentru
perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Este ncurajat aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad cu ncepere
nainte de 1 ianuarie 2006, aceasta va prezenta acest fapt.
159C Opiunea din paragrafele 93A-93D poate f utilizat pentru perioadele anuale cu ncepere
de la 16 decembrie 2004. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale cu
ncepere nainte de 1 ianuarie 2006 va aplica de asemenea i amendamentele din paragrafele
32A, 34-34B, 61 i 120-121.
160 IAS 8 se aplic n momentul n care o entitate i modifc politicile contabile cu scopul de
a refecta modifcrile specifcate n paragrafele 159-159C. Pentru a aplica aceste modifcri
retrospectiv, dup cum cere IAS 8, o entitate trateaz aceste modifcri ca i cum ar f fost aplicate
n acelai timp cu restul Standardului, cu excepia cazului cnd o entitate poate prezenta valorile
cerute de paragraful 120A(p) pe msur ce valorile sunt determinate pentru fecare perioad
anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile fnanciare n care entitatea
aplic pentru prima dat amendamentele din paragraful 120A.
IAS 20
348

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard va f aplicat n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale,
precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental.
2 Acest Standard nu se refer la:
(a) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile f-
nanciare ce refect efectele modifcrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natu-
r similar;
(b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de benefcii ce sunt dis-
ponibile n determinarea proftului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe proft (cum ar f perioadele de scutire de la plata impozitului
pe proft, creditele fscale pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare
accelerat i ratele reduse ale impozitului pe proft);
(c) participarea guvernamental la deinerea unei entiti;
(d) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura.
Defniii
3 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specifcat mai jos:
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii
similare, locale, naionale sau internaionale.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda
benefcii economice specifce unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc
anumite criterii. n nelesul acestui Standard, asistena guvernamental nu include doar
benefcii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care infueneaz condiiile economice
generale, cum ar f provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea
unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor
transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a
anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile
exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod
IAS 20

IASCF 349
rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge
de operaiunile comerciale normale ale entitii
*
.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea c-
rora principala condiie este ca entitatea benefciar s cumpere, s construiasc sau s
achiziioneze n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare
care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz
a f achiziionate sau deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispen-
seze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate f tranzacionat ntre un cump-
rtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
4 Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei
acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asis-
tenei poate f acela de a ncuraja o entitate de a se angaja ntr-o direcie a activitii care, n mod
normal, nu ar f fost urmat dac asistena nu ar f fost acordat.
5 Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate f semnifcativ n ntocmirea situa-
iilor fnanciare din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se
gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit a se da
o indicaie asupra msurii n care entitatea a benefciat de o astfel de asisten n timpul perioadei
raportate. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor fnanciare ale unei entiti cu acelea ale
perioadelor precedente i cu acelea ale altor entiti.
6 Subveniile guvernamentale sunt, uneori, denumite n alte moduri, cum ar f subsidii, donaii
(alocaii) sau recompense.
Subveniile guvernamentale
7 Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se
recunosc pn cnd nu exist sufcient siguran c:
(a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i c
(b) subveniile vor f primite.
8 O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sufcient siguran c
entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va f primit. Primirea
*
A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifce activitilor de
exploatare.
IAS 20
350

IASCF
unei subvenii nu furnizeaz ea nsi probe concludente asupra faptului c toate condiiile
ataate acordrii subveniei au fost sau vor f ndeplinite.
9 Modalitatea n care o subvenie este primit nu afecteaz metoda contabil ce urmeaz a f adop-
tat cu privire la subvenie. Din acest motiv o subvenie este nregistrat n contabilitate n ace-
eai modalitate, indiferent dac ea a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa
de guvern.
10 Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental
atunci cnd exist sufcient siguran c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambur-
sarea mprumutului.
11 Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ
contingent este tratat n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active con-
tingente.
12 Subveniile guvernamentale vor f recunoscute, pe o baz sistematic, drept venit pe peri-
oadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le com-
pensa. Ele nu vor f creditate direct n conturile de capital i rezerve.
13 Pot f difereniate dou abordri cuprinztoare privind tratamentul contabil al subveniilor guver-
namentale: o abordare bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n
conturile de capitaluri proprii, i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este
inclus n veniturile uneia sau mai multor perioade.
14 Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:
(a) subveniile guvernamentale sunt procedee de fnanare i trebuie operate ca atare n bilan,
mai degrab dect trecute n contul de proft i pierdere pentru a compensa elementele de
cheltuieli pe care le-au fnanat. Din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, aceste
subvenii trebuie creditate direct n conturile de capitaluri proprii; i
(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n contul de proft i pierdere,
din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr cos-
turi aferente.
15 Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:
(a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acio-
narii, ele nu trebuie creditate direct n conturile de capitaluri proprii, ci trebuie recunoscute
ca venit n perioadele corespunztoare;
(b) subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile
cerute i satisfcnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i
corelate costurilor asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i
(c) cum impozitul pe proft i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se procedeze
la fel i cu subveniile guvernamentale care reprezint o extensie a politicilor fscale n
contul de proft i pierdere.
IAS 20

IASCF 351
16 n abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fe recunos-
cute drept venit, pe o baz sistematic i raional, pe parcursul perioadelor care sunt necesare
pentru acordarea acestor subvenii cu acele costuri aferente. Recunoaterea n venit a subvenii-
lor guvernamentale la venituri pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea
cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor fnanciare) i se
va accepta doar dac nu exist nici o baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea
n care ea a fost primit.
17 n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau chel-
tuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identifcabile i astfel subveniile sunt
recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, la venituri pe parcursul perioadelor
i n proporia n care amortizarea acelor active este trecut pe cheltuieli.
18 Subveniile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, ndeplinirea unor anumi-
te obligaii i atunci se vor recunoate la venituri pe parcursul perioadelor care confrm costul
realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate f condiionat de
construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate f recunoscut la venituri pe parcursul peri-
oadei de existen a cldirii.
19 Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare fnanciare sau fscale, crora
li se ataeaz un numr de condiii. n astfel de situaii, este necesar s se acorde atenie n iden-
tifcarea condiiilor care duc la apariia costurilor i cheltuielilor care determin perioadele pe
parcursul crora subvenia va f dobndit. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din
subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit.
20 O subvenie guvernamental care urmeaz a f primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor fnanciar imediat unei enti-
ti, fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine
crean.
21 n anumite circumstane o subvenie guvernamental poate f acordat n scopul oferirii de ajutor
fnanciar imediat unei entiti, mai degrab dect ca stimulent n asumarea cheltuielilor specif-
ce. Astfel de subvenii pot f limitate la o singur entitate i pot s nu fe disponibile unei ntregi
clase de benefciari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n
perioada pentru care entitatea este autorizat s o primeasc, alturi de prezentarea informaiilor
care asigur c efectul su a fost neles n mod clar.
22 O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate, n situaia n care ar
compensa cheltuielile sau pierderile aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de
subvenie este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a f ncasat, alturi de
prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar.
Subvenii guvernamentale nemonetare
23 O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar f
pmntul sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal a se evalua
IAS 20
352

IASCF
valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia, ct i activul la valoarea
just. Dac, uneori, se urmeaz o direcie alternativ, este pentru a se nregistra contabil att
activul, ct i subvenia la valoarea nominal.
Prezentarea subveniilor referitoare la active
24 Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea jus-
t, se prezint n bilan fe prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fe prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.
25 Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau o
cot-parte corespunztoare subveniilor) legate de active.
26 Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz
sistematic i raional pe parcursul perioadei de via util a activului.
27 Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia
este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea
cheltuielii cu amortizarea.
28 Achiziionarea activelor i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fuctuaii majore n
fuxurile de trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a ilustra investiia brut n
active, respectivele micri sunt adesea prezentate ca elemente separate n situaia fuxurilor de
trezorerie fr legtur cu faptul c subvenia este sau nu dedus din activul legat de aceasta, n
scopul ntocmirii bilanului.
Prezentarea subveniilor referitoare la venit
29 Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de proft i pierdere, fe
separat, fe cu un titlu general, cum ar f Alte venituri; n caz contrar, ele sunt deduse din chel-
tuielile aferente raportate.
30 Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i
cheltuieli i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu
sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat de ce cheltu-
ielile ar putea foarte bine s nu fe suportate de entitate, dac subvenia nu a fost disponibil, iar
prezentarea cheltuielilor fr a f compensate cu subvenia ar putea f, prin urmare, eronat.
31 Ambele metode sunt privite ca find acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit.
Prezentarea informaiilor privind subvenia poate f necesar pentru nelegerea corect a situ-
aiilor fnanciare. Prezentarea informaiilor privind efectul subveniilor asupra oricrui element
de venit sau cheltuial care este solicitat spre a f separat prezentat este considerat, de regul,
corespunztoare.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
32 O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei
estimri contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i
IAS 20

IASCF 353
erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se va referi, n primul rnd, la
orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei. n msura n care suma
rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit,
surplusul, respectiv valoarea integral rambursat se va recunoate imediat ca o cheltuial.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii
contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil.
Amortizarea suplimentar acumulat, care ar f fost recunoscut la zi ca o cheltuial n
absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli.
33 Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii privind un activ pot necesita atenie
sporit n ceea ce privete posibila depreciere a noii valori contabile a activului.
Asistena guvernamental
34 Excluderile din defniia subveniilor guvernamentale din paragraful 3 reprezint anumite forme
de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot f evaluate, iar tranzaciile cu guver-
nul nu pot f separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii.
35 Exemple de asisten care nu poate f evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate f separat de tranzaciile
comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoa-
re pentru o parte din vnzrile entitii. Existena benefciului poate f de necontestat, dar orice
ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate f arbitrar.
36 Semnifcaia benefciului n exemplele de mai sus poate f aceea c prezentarea informaiilor
privind natura, amploarea i durata asistenei este necesar pentru ca situaiile fnanciare s nu
fe ntocmite eronat.
37 mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guver-
namental, dar benefciul nu este cuantifcat prin imputarea dobnzii.
38 n acest Standard, asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dez-
voltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii, i furnizarea de faciliti mbu-
ntite, cum ar f sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fe disponibile n benefciul
ntregii comuniti locale.
Prezentarea informaiilor
39 Este necesar s fe prezentate urmtoarele informaii:
(a) politica de contabilitate adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv meto-
dele de prezentare adoptate n situaiile fnanciare;
(b) natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt refectate n situa-
iile fnanciare, precum i o specifcare a celorlalte forme de asisten guvernamental
care au adus entitii benefcii directe; i
IAS 20
354

IASCF
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental
care a fost refectat n situaiile fnanciare.
Prevederi tranzitorii
40 O entitate care adopt acest Standard pentru prima dat trebuie:
(a) s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul; i
(b) fe:
(i) s-i ajusteze situaiile fnanciare pentru modifcarea politicii contabile n con-
formitate cu IAS 8; fe
(ii) s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau
cotele subveniilor care urmeaz a f primite sau rambursate dup data la care
acest Standard intr n vigoare.
Data intrrii n vigoare
41 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1984
IAS 21

IASCF 355
Standardul Internaional de Contabilitate 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
Obiectiv
1 O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n
valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile
fnanciare ntr-o moned strin. Obiectivul acestui Standard este s arate felul n care se includ
tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n situaiile fnanciare ale unei entiti i felul
n care se convertesc situaiile fnanciare ntr-o moned de prezentare.
2 Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) ar trebui utilizat(e)
i cum trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile
fnanciare.
Arie de aplicabilitate
3 Acest Standard se va aplica*:
(a) la contabilizarea tranzaciilor i balanelor n valut, cu excepia acelor tranzacii i
balane derivate care se af n aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente fnanciare:
recunoatere i evaluare.
(b) la conversia rezultatelor i poziiilor fnanciare ale operaiunilor din strintate ce
sunt incluse n situaiile fnanciare ale entitii prin consolidare, prin consolidare
proporional sau prin metoda punerii n echivalen; i
(c) la conversia rezultatelor i poziiei fnanciare ale entitii ntr-o moned de
prezentare.
4 IAS 39 se aplic la multe derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din aria de
aplicabilitate a acestui Standard. Cu toate acestea, acele derivate valutare care nu se af n aria
de aplicabilitate a IAS 39 (de exemplu, anumite derivate valutare care sunt ncorporate n alte
contracte) se af n aria de aplicabilitate a prezentului Standard. n plus, acest Standard se aplic
atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate de la moneda sa funcional la moneda
de prezentare.
5 Acest Standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele
valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-
o operaiune din strintate. IAS 39 se aplic pentru contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor.
6 Acest Standard se aplic pentru prezentarea situaiilor fnanciare ale unei entiti n valut i
trateaz cerinele pentru situaiile fnanciare rezultate de a f descrise ca find n conformitate cu
* A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei Euro.
IAS 21
356

IASCF
Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile informaiilor fnanciare
n valut care nu ndeplinesc aceste cerine, acest Standard specifc informaiile care trebuie
prezentate.
7 Acest Standard nu se aplic pentru prezentarea n situaia fuxurilor de trezorerie a fuxurilor de
trezorerie aprute din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fuxurilor de trezorerie ale
unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 7 Situaiile fuxurilor de trezorerie).
Defniii
8 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu sensul specifcat n continuare:
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la data ntocmirii bilanului.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uni-
ti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Valoarea just este suma la care poate f tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate care este o flial, o entitate asociat, o asociere n
participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau
se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea.
Un grup este o societate-mam i toate flialele acesteia.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de
pltit ntr-un numr fx sau determinabil de uniti monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea din interesele entitii rapor-
toare n activele nete ale acelei operaiuni.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile fnanciare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.
Elaborarea defniiilor
Moneda funcional
9 Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta
genereaz i cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n
determinarea monedei sale funcionale:
IAS 21

IASCF 357
(a) moneda:
(i) care infueneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta
va f deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale
sunt denominate i stabilite); i
(ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de
vnzare ale bunurilor i serviciilor sale.
(b) moneda care infueneaz n principal costurile de munc, costurile semnifcative i alte
costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va f deseori moneda n care astfel
de costuri sunt denominate i stabilite).
10 Urmtorii factori pot de asemenea s ofere dovezi privind moneda funcional a unei entiti:
(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de fnanare (adic emiterea datorii-
lor i instrumentelor de capitaluri proprii).
(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.
11 Urmtorii factori adiionali sunt luai n considerare n determinarea monedei funcionale a unei
operaiuni din strintate i n determinarea msurii pe care moneda sa funcional este aceeai
cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, find entitatea care are opera-
iunea din strintate ca flial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a enti-
tii raportoare dect s fe ndeplinite cu un grad semnifcativ de autonomie. Un exemplu
de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din
strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia cti-
gurile. Un exemplu de grad semnifcativ de autonomie este cnd operaiunea acumuleaz
numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venit i pune la punct
mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local.
(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activiti-
le operaiunii din strintate.
(c) dac fuxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fuxu-
rile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i f remise.
(d) dac fuxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt sufciente pentru
a servi obligaiile de datorii ateptate n mod normal fr ca fondurile s fe fcute disponi-
bile de ctre entitatea raportoare.
12 Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt amestecai, iar moneda funcional nu este evident,
conducerea utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda funcional care refect
cel mai fdel efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor existente. Ca parte
a acestei abordri, conducerea d prioritate indicatorilor primari din paragraful 9 nainte de a lua
n considerare indicatorii din paragrafele 10 i 11, care sunt creai pentru a oferi dovezi de sprijin
adiionale pentru determinarea monedei funcionale a unei entiti.
IAS 21
358

IASCF
13 Moneda funcional a unei entiti refect tranzaciile, evenimentele i condiiile existente care
sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este
schimbat dect dac exist o modifcare n acele tranzacii, evenimente i condiii existente.
14 Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinfaioniste, situaiile fnanciare
ale unei entiti sunt retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea fnanciar n economiile
hiperinfaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29 prin, spre exemplu,
adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n
conformitate cu acest Standard (cum ar f moneda funcional a societii-mam).
Investiia net ntr-o operaiune din strintate
15 O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a f primit de la sau pltit unei operaiuni
din strintate. Un element pentru care decontarea nu este nici planifcat i nici nu este proba-
bil a f fcut n viitorul apropiat este, n esen, o parte a unei investiii nete a entitii n acea
operaiune din strintate, i este contabilizat n conformitate cu paragrafele 32 i 33. Astfel de
elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele
i datoriile comerciale.
15A Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a f primit de la sau pltit unei operaiuni
din strintate, descris n paragraful 15, poate f orice flial a grupului. De exemplu, o entitate
are dou fliale, A i B. Filiala B este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut
Filialei B. mprumutul care urmeaz s fe returnat Filialei A de ctre Filiala B ar constitui o parte
din investiiile nete ale entitii n Filiala B dac decontarea mprumutului nu este nici planifca-
t, nici probabil n viitorul previzionat. Acest lucru ar f valabil i dac Filiala A ar f ea nsi o
operaiune din strintate.
Elementele monetare
16 Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furni-
za) un numr fx sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte benefcii
ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce pot f stabilite n numerar; i dividen-
de n numerar care sunt recunoscute ca pierdere. Similar, un contract de a primi (sau furniza)
un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de
active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fx sau
determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial
a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a obligaiei de a furniza) un
numr fx sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: cantiti pltite n avans de
bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizri necorporale;
stocuri; imobilizri corporale; i provizioane care urmeaz a f stabilite prin furnizarea unui activ
nemonetar.
Rezumat al abordrii cerute de acest Standard
17 n ntocmirea situaiilor fnanciare, fecare entitate - fe c este o entitate de sine stttoare, o entitate
cu operaiuni din strintate (cum ar f o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum
IAS 21

IASCF 359
ar f o flial sau o sucursal) - i determin moneda funcional n conformitate cu paragrafele
9-14. Entitatea convertete elementele valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele
acestei conversii n conformitate cu paragrafele 20-37 i 50.
18 Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti individuale (de exemplu, un grup
este alctuit dintr-o societate-mam i una sau mai multe fliale). Diferite tipuri de entiti, fe c
sunt membre ale unui grup sau nu, pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n parti-
cipaie. Ele pot de asemenea s aib fliale. Este necesar pentru rezultatele i poziia fnanciar
a fecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fe convertite la moneda n care
entitatea raportoare i prezint situaiile fnanciare. Acest Standard permite monedei de prezen-
tare a unei entiti raportoare s fe orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia fnanciar
a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare a crei moned funcional difer de
moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu paragrafele 38-50.
19 Acest Standard permite de asemenea unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile
fnanciare sau unei entiti care ntocmete situaii fnanciare separate n conformitate cu IAS
27 Situaii fnanciare consolidate i individuale s i prezinte situaiile fnanciare n orice mo-
ned (sau monede). Dac moneda de prezentare a unei entiti difer de moneda sa funcional,
rezultatele sale i poziia sa fnanciar sunt de asemenea convertite n moneda de prezentare n
conformitate cu paragrafele 38-50.
Raportarea tranzaciilor exprimate n valut n moneda
funcional
Recunoatere iniial
20 O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut,
inclusiv tranzaciile rezultate, atunci cnd o entitate:
(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a f pltite sau ncasate
sunt exprimate n valut; sau
(c) achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut.
21 O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda
funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda func-
ional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
22 Data tranzaciei este data la care tranzacia se califc pentru prima dat pentru recunoatere n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este
deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei; de exem-
plu, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate
n fecare valut survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fuctueaz n mod
semnifcativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare.
IAS 21
360

IASCF
Raportarea la date ulterioare datei bilanului
23 La fecare dat a bilanului:
(a) elementele monetare exprimate n valut vor f convertite utilizndu-se cursul de n-
chidere;
(b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric vor f
convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i
(c) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate la valoarea just vor f convertite
utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.
24 Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte Standarde relevante. De
exemplu, imobilizrile corporale pot f evaluate la valoarea just sau la costul istoric n confor-
mitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent dac valoarea contabil se determin pe baza
costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned strin aceasta este
apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu acest Standard.
25 Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe
valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea re-
alizabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. Similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor, valoarea contabil a unui activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea
mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a lua n considerare posibilele pierderi din de-
preciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat
n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea:
(a) costului sau valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care
valoarea a fost determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un ele-
ment evaluat la costul istoric); i
(b) valoarea realizabil net sau valoarea recuperabil, dup caz, convertit la cursul de schimb
de la data la care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la data
bilanului).
Efectul acestei comparaii poate f acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda
funcional, dar nu ar f recunoscut n moneda strin, sau invers.
26 Atunci cnd mai multe cursuri de schimb sunt disponibile, cursul utilizat este acela la care vii-
toarele fuxuri de trezorerie reprezentate de tranzacie sau de sold ar f putut f stabilite dac acele
fuxuri de trezorerie ar f avut loc la data evalurii. Dac interanjabilitatea dintre dou monede
lipsete temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut f fcute schimburile.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar
27 Aa cum se arta n paragraful 3, IAS 39 se aplic acelei contabiliti de acoperire mpotriva
riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor cere
unei entiti s contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul
IAS 21

IASCF 361
diferenelor de schimb cerut de acest Standard. De exemplu, IAS 39 cere ca diferenele de schimb
pentru elementele monetare care se califc drept instrumente de acoperire mpotriva riscului
ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat fuxurilor de trezorerie s fe raportate
iniial n capitaluri proprii, n msura n care acoperirea este efcace.
28 Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a con-
vertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la
recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile fnanciare anterioare vor f
recunoscute ca proft sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise n
paragraful 32.
29 Atunci cnd elementele monetare apar dintr-o tranzacie valutar i exist o modifcare a cursului
de schimb ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar.
n cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu fnanciar n care ea a
survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd
tranzacia este decontat ntr-un exerciiu fnanciar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut
n fecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de modifcarea cursuri-
lor de schimb survenite n cursul fecrui exerciiu.
30 Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut()
direct n capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pier-
deri va f recunoscut() direct n capitalurile proprii. i invers, atunci cnd un ctig sau
o pierdere aferent() unui activ nemonetar este recunoscut() n proft sau pierdere, orice
component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi va f recunoscut n proft sau
pierdere.
31 Alte Standarde cer ca anumite ctiguri i pierderi s fe recunoscute direct n capitalurile proprii.
De exemplu, IAS 16 cere ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor
corporale s fe recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este eva-
luat n valut, paragraful 23(c) al acestui Standard cere ca valoarea reevaluat s fe convertit la
cursul de la data la care valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care
este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii.
32 Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a
unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate (a se vedea paragraful 15) vor f
recunoscute n proft sau pierdere n situaiile fnanciare separate ale entitii raportoare
sau n situaiile fnanciare individuale ale operaiunii din strintate, dup cum este cazul.
n situaiile fnanciare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de
exemplu, situaiile fnanciare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o
flial), astfel de diferene de schimb vor f recunoscute iniial ntr-o component separat
a capitalurilor proprii i recunoscute ca proft sau pierdere la cedarea investiiei nete n
conformitate cu paragraful 48.
33 Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o
operaiune din strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, apare o
diferen de curs n situaiile fnanciare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate
IAS 21
362

IASCF
cu paragraful 28. Dac un astfel de element este exprimat n moneda funcional a operaiunii
din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile fnanciare individuale ale entitii n
conformitate cu paragraful 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o alt moned dect
cea funcional, fe a entitii raportoare, fe a operaiunii din strintate, va rezulta o diferen
de schimb valutar n situaiile fnanciare separate ale entitii raportoare i n situaiile fnanciare
individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu paragraful 28. Astfel de diferene
de schimb valutar sunt reclasifcate la componenta separat a capitalurilor proprii din situaiile
fnanciare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (adic situaiile fnancia-
re n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat proporional sau contabilizat
utilizndu-se metoda punerii n echivalen).
34 Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funciona-
l, la momentul n care entitatea i ntocmete situaiile fnanciare toate valorile sunt convertite
n moneda sa funcional n conformitate cu paragrafele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai
sume n moneda funcional, pe care le-ar f produs i dac elementele ar f fost nregistrate iniial
n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt convertite n moneda funcional
utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului
istoric sunt convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a dus la recu-
noaterea lor.
Schimbri n moneda funcional
35 Atunci cnd exist o schimbare n moneda funcional a unei entiti, entitatea va aplica
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.
36 Aa cum se arat n paragraful 13, moneda funcional a unei entiti refect tranzaciile, eveni-
mentele i condiiile existente care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determina-
t, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modifcare n acele tranzacii, eve-
nimente i condiii existente. Spre exemplu, o schimbare n moned care infueneaz n principal
preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare n moneda funcional
a unei entiti.
37 Efectul unei schimbri n moneda funcional este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o
entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb
de la data schimbrii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la
costul lor istoric. Diferenele de schimb valutar care apar din conversia unei operaiuni din str-
intate clasifcate anterior n capitaluri proprii n conformitate cu paragrafele 32 i 39(c) nu sunt
recunoscute n proft sau pierdere pn la cedarea operaiunii.
Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda
funcional
Conversia la moneda de prezentare
38 O entitate i poate prezenta situaiile fnanciare n orice moned (sau monede). Dac moneda de
prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia
IAS 21

IASCF 363
fnanciar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale
cu monede funcionale diferite, rezultatele i poziia fnanciar ale fecrei entiti sunt exprimate
ntr-o moned comun astfel nct situaiile fnanciare consolidate s poat f prezentate.
39 Rezultatele i poziia fnanciar ale unei entiti a crei moned funcional nu este mone-
da unei economii hiperinfaioniste vor f convertite ntr-o moned de prezentare diferit,
utilizndu-se urmtoarele proceduri:
(a) activele i datoriile pentru fecare bilan prezentat (adic incluznd cifrele compara-
tive) vor f convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan;
(b) venitul i cheltuielile pentru fecare cont de proft i pierdere (incluznd cifrele com-
parative) vor f convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i
(c) toate diferenele de curs rezultate vor f recunoscute ca o component separat a ca-
pitalurilor proprii.
40 Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor,
spre exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia
elementelor de venit i cheltuieli. Cu toate acestea, dac acele cursuri de schimb fuctueaz sem-
nifcativ, utilizarea mediei cursurilor pentru o perioad este nepotrivit.
41 Diferenele de curs valutar la care face referire paragraful 39(c) rezult din:
(a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a acti-
velor i datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele
de venit i cheltuieli recunoscute n proft sau pierdere, ct i la cele recunoscute direct n
capitaluri proprii.
(b) conversia activelor nete de deschidere la cursul de nchidere care difer de cursul de schimb
precedent.
Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n proft sau pierdere deoarece schimbrile n
cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fuxurilor de trezorerie actuale sau vii-
toare din operaiuni. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate
care este consolidat, dar nu deinut n totalitate, diferenele de schimb acumulate care apar de
pe urma tranzaciei i atribuibile intereselor minoritare sunt alocate i recunoscute ca parte a
interesului minoritar din bilanul consolidat.
42 Rezultatele i poziia fnanciar ale unei entiti a crei moned funcional este moneda
unei economii hiperinfaioniste vor f convertite ntr-o moned de prezentare diferit, uti-
lizndu-se urmtoarele proceduri:
(a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i
cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) vor f convertite la cursul de nchidere de la
data celui mai recent bilan, doar c
(b) atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperin-
faionist, valorile comparative vor f acelea care au fost prezentate ca find valorile
IAS 21
364

IASCF
anului curent n situaiile fnanciare relevante din anii anteriori (adic neajustate cu
schimbrile ulterioare n nivelul preului sau cu schimbrile ulterioare n cursurile de
schimb).
43 Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinfaioniste,
entitatea i va retrata situaiile fnanciare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea
metodei de conversie prezentate n paragraful 42, cu excepia valorilor comparative care
sunt convertite ntr-o moned a unei economii care nu este hiperinfaionist (a se vedea
paragraful 42(b)). Atunci cnd economia nceteaz a mai f hiperinfaionist i entitatea
nu i mai retrateaz situaiile fnanciare n conformitate cu IAS 29, ea va utiliza drept cost
istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la nivelul preului de la
data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile fnanciare.
Conversia unei operaiuni din strintate
44 Paragrafele 45-47, pe lng paragrafele 38-43, se aplic atunci cnd rezultatele i poziia
fnanciar ale unei operaiuni din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel
nct operaiunea din strintate s poat f inclus n situaiile fnanciare ale entitii raportoare
prin consolidare, consolidare proporional sau metoda punerii n echivalen.
45 ncorporarea rezultatelor i a poziiei fnanciare ale unei operaiuni din strintate n cele ale
entitii raportoare urmeaz proceduri normale de consolidare, ca eliminarea balanelor din
interiorul grupului i a tranzaciilor din interiorul grupului ale unei fliale (a se vedea IAS 27
i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar
() din interiorul grupului, fe c este pe termen scurt sau lung, nu poate f eliminat() mpotriva
datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se arta rezultatele fuctuaiilor monedei
n situaiile fnanciare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un angajament
de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din
fuctuaii de moned. n consecin, n situaiile fnanciare consolidate ale entitii raportoare, o
astfel de diferen de curs continu s fe recunoscut n proft sau pierdere sau, dac ea apare din
circumstanele descrise n paragraful 32, este clasifcat drept capitaluri proprii pn la cedarea
operaiunii din strintate.
46 Atunci cnd situaiile fnanciare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o anumit dat
diferite de cele ale entitii raportoare, operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii
suplimentare din aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile fnanciare ale entitii raportoare.
Cnd acest lucru nu este fcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu
condiia ca diferena s nu fe mai mare de trei luni i ajustrile s fe fcute pentru efectele
oricror tranzacii semnifcative sau ale altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-
un astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate sunt convertite la cursul de
schimb de la data bilanului operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile
semnifcative n cursurile de schimb pn la data bilanului entitii raportoare n conformitate
cu IAS 27. Aceeai abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru
entiti asociate i asocieri n participaie i n aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor
n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31.
IAS 21

IASCF 365
47 Orice fond comercial aprut la achiziia unei operaiuni din strintate i orice ajustri
de valoare just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziia acelei
operaiuni din strintate vor f tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate.
Astfel, ele vor f exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i vor f
convertite la cursul de schimb n conformitate cu paragrafele 39 i 42.
Cedarea unei operaiuni din strintate
48 La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulativ a diferenelor de curs
amnate n componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din str-
intate va f recunoscut n proft sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din ceda-
re este recunoscut().
49 O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta.
Plata unui dividend este parte a unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a in-
vestiiei, spre exemplu, cnd dividendul este pltit din profturile de preachiziie. n cazul
unei cedri pariale, doar partea proporional a diferenei aferente de schimb acumulat este
inclus n proft sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din strintate nu
constituie o cedare parial. n consecin, nici o parte a ctigului sau pierderii amnate din
diferene de curs nu este recunoscut n proft sau pierdere la momentul unei reduceri a valorii
contabile.
Efecte fscale ale tuturor diferenelor de curs valutar
50 Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din con-
versia rezultatelor i poziiei fnanciare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate)
ntr-o moned diferit pot antrena efecte fscale. IAS 12 Impozitul pe proft se aplic acestor
efecte fscale.
Prezentarea informaiilor
51 n paragrafele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui
grup se aplic referirile la moneda funcional a societii-mam.
52 O entitate va prezenta:
(a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n proft sau pierdere cu excepia
celor aprute la instrumentele fnanciare evaluate la valoarea just prin proft sau
pierdere n conformitate cu IAS 39; i
(b) diferenele nete de curs valutar clasifcate n componenta separat a capitalurilor
proprii i o reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la
sfritul perioadei.
IAS 21
366

IASCF
53 Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru va f declarat,
mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului pentru utilizarea unei monede
de prezentare diferite.
54 Cnd are loc o modifcare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni
importante din strintate, acest fapt i motivul pentru schimbarea n moneda funcional
vor f prezentate.
55 Atunci cnd o entitate i prezint situaiile fnanciare ntr-o moned care este diferit de
moneda sa funcional, ea va descrie situaiile fnanciare ca find realizate n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz la
toate cerinele din fecare Standard aplicabil i din fecare Interpretare aplicabil a acelor
Standarde, inclusiv la metoda de conversie prezentat n paragrafele 39 i 42.
56 O entitate i prezint uneori situaiile fnanciare sau alte informaii fnanciare ntr-o moned
care nu este moneda funcional fr a ndeplini cerinele din paragraful 55. Spre exemplu,
o entitate poate s i converteasc ntr-o alt moned doar anumite elemente selectate din
situaiile sale fnanciare. Sau, o entitate a crei moned funcional nu este moneda unei
economii hiperinfaioniste poate s i converteasc situaiile fnanciare ntr-o alt moned
prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii
nu sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i sunt cerute
prezentrile din paragraful 57.
57 Atunci cnd o entitate i prezint situaiile fnanciare sau alte informaii fnanciare ntr-o
moned care este diferit fe de moneda sa funcional, fe de moneda sa de prezentare, iar
cerinele din paragraful 55 nu sunt ndeplinite, ea va:
(a) identifca n mod clar informaiile ca find informaii suplimentare pentru a le distin-
ge de informaiile care se conformeaz la Standardele Internaionale de Raportare
Financiar;
(b) raporta moneda n care sunt prezentate informaiile suplimentare; i
(c) raporta moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a deter-
mina informaiile suplimentare.
Data intrrii n vigoare i tranziia
58 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta acest fapt.
58A Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie
2005 a adugat paragraful 15A i a amendat paragraful 33. O entitate va aplica acele
amendamente pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz
aplicarea anterior acestei date.
IAS 21

IASCF 367
59 O entitate va aplica paragraful 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nce-
perea perioadei de raportare fnanciar n care acest Standard este aplicat pentru prima
dat. Aplicarea retroactiv a paragrafului 47 achiziiilor anterioare este permis. Pentru
o achiziie a unei operaiuni din strintate tratat prospectiv, dar care a avut loc na-
inte de data la care Standardul a fost aplicat pentru prima dat, entitatea nu va retrata
anii anteriori i n consecin, atunci cnd va f cazul, va putea trata ajustrile fondului
comercial i ale valorii juste care apar la achiziie ca active i datorii ale entitii mai
degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, acele ajustri ale
fondului comercial i ale valorii juste fe sunt deja exprimate n moneda funcional a
entitii, fe sunt elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizndu-se cursul
de schimb de la data achiziiei.
60 Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea acestui Standard vor f contabilizate
n conformitate cu cerinele din IAS 8 Politici contabile, modifcri n estimrile contabile i
erori.
Retragerea altor prevederi
61 Acest Standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
(revizuit n 1993).
62 Acest Standard nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a) SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare
accentuate;
(b) SIC-19 Moned de raportare - Evaluarea i prezentarea situaiilor fnanciare n baza
IAS 21 i IAS 29; i
(c) SIC-30 Moned de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de
prezentare.
IAS 23
368

IASCF
Standardul Internaional de Contabilitate 23
Costurile ndatorrii
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii.
Standardul de fa cere, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca i cheltuieli.
Totui, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii
care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu
lung de producie.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard trebuie aplicat n contabilizarea costurilor ndatorrii.
2 Acest Standard nlocuiete IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii aprobat n 1983.
3 Acest Standard nu trateaz costul actual sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul
preferenial neclasifcat ca o datorie.
Defniii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specifcat:
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu
mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad
substanial de timp pentru a f gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru
vnzare.
5 Costurile ndatorrii pot include:
(a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i
lung;
(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;
(c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor;
(d) cheltuielile de fnanare aferente contractelor de leasing fnanciar recunoscute n conformi-
tate cu IAS 17 Contracte de leasing; i
(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
6 Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial
de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare, seciile de producie, unitile productoare de
IAS 23

IASCF 369
energie i investiiile imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod
curent sau altfel produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade
de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de
producie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau
pentru vnzare.
Costurile ndatorrii tratament de baz
Recunoatere
7 Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.
8 Conform tratamentului de baz, costurile ndatorrii se recunosc ca o cheltuial n perioada n
care ele au aprut, fr a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate.
Prezentarea informaiilor
9 Situaiile fnanciare trebuie s prezinte politica de contabilitate adoptat pentru costurile
ndatorrii.
Costurile ndatorrii tratament alternativ permis
Recunoatere
10 Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care sunt generate,
cu excepia celor care sunt capitalizate conform prevederilor paragrafului 11.
11 Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui
activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea
costurilor ndatorrii care poate f capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest
Standard.
12 Folosind tratamentul alternativ permis, acele costuri ale ndatorrii care sunt direct atribuibile
achiziiei, construciei sau produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de
costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci cnd este probabil ca
ele s aib ca rezultat benefcii economice viitoare pentru entitate i costurile s poat f evaluate
n mod credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care
ele au aprut.
Costurile ndatorrii ce pot f capitalizate
13 Costurile ndatorrii care pot f direct atribuite achiziiei, construciei sau produciei unui activ
cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar f fost evitate dac nu ar f fost
fcut cheltuiala respectiv cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special
n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care sunt
legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot f uor identifcate.
IAS 23
370

IASCF
14 Poate f difcil de identifcat o relaie direct ntre mprumuturile specifce i un activ cu ciclu
lung de producie i de determinat mprumuturile care ar f putut f altfel evitate. O asemenea
difcultate apare, de exemplu, cnd activitatea de fnanare a unei entiti este coordonat central.
Difculti apar, de asemenea, cnd un grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pen-
tru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri
pe diferite baze altor entiti din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii mprumuturilor
exprimate n sau legate de valute, cnd grupul i desfoar activitatea n economii hiperinfa-
ioniste, i din fuctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este difcil determinarea
valorii costurilor ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziionrii unui activ cu ciclu lung de
producie i este necesar exercitarea raionamentului profesional.
15 n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu
ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot f capitalizate pentru acel activ
trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele
mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor
mprumuturi.
16 Angajamentele fnanciare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de
ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o
parte sau totalitatea fondurilor s fe folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de pro-
ducie. n astfel de circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor
pentru activul cu ciclu lung de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot f
capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din
cheltuielile suportate cu mprumuturile.
17 n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul obinerii unui
activ cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot f capitalizate trebuie
determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata
de capitalizare trebuie s fe media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mpru-
muturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, altele dect mprumuturile fcute special
pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor ndatorrii capita-
lizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n
timpul acelei perioade.
18 n unele circumstane, este adecvat includerea tuturor mprumuturilor societii-mam i ale
flialelor sale cnd se calculeaz o medie ponderat a costurilor ndatorrii; n alte circumstane,
este adecvat folosirea pentru fecare flial a unei medii ponderate a costurilor ndatorrii, apli-
cabil propriilor sale mprumuturi.
Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie peste
valoarea recuperabil
19 Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete
valoarea sa recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau stornat
n conformitate cu cerinele altor Standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a stornrii
este reinstaurat n conformitate cu alte Standarde.
IAS 23

IASCF 371
nceperea capitalizrii
20 Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie
trebuie s nceap n momentul n care:
(a) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;
(b) se genereaz costurile ndatorrii; i
(c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii
prestabilite sau a vnzrii lui.
21 Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au
generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de
dobnd. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite i subvenii primite
n legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Valoarea contabil medie
a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterior capitalizate, este n
mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare
n acea perioad.
22 Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare
cuprind mai mult dect construirea fzic a activului. Ele includ o munc tehnic i administra-
tiv anterioar nceperii construciei fzice, cum ar f activitile asociate cu obinerea avizelor
anterioare nceperii construciei fzice. Totui, asemenea activiti exclud deinerea unui activ
cnd nu are loc nicio activitate de producie sau de dezvoltare care s modifce condiia acti-
vului. De exemplu, costurile ndatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare. Oricum,
costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul construirii de cldiri este
deinut fr nicio alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare.
ntreruperea capitalizrii
23 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n
care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv.
24 Costurile ndatorrii pot f realizate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup acti-
vitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel
de costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial fnalizate i care nu se capitalizeaz.
Totui, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei pe-
rioade n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capita-
lizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz este o parte necesar a procesului de
aducere a unui activ n starea de a f utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n
timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei
prelungite n timpul creia creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac asemenea
cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie n zonele geografce implicate.
IAS 23
372

IASCF
ncetarea capitalizrii
25 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vede-
rea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
26 Un activ este n mod normal fnalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci
cnd construcia fzic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin
pot continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modifcri minore, cum ar f decorarea interi-
oar a unei cldiri, din ordinul cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost
ncheiat cea mai mare parte a activitilor.
27 Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea se-
parat a unor componente i fecare component poate f folosit n timp ce se lucreaz la
construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este
terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente
n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.
28 Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fecare dintre acestea putnd f folosit n
mod individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care feca-
re component n parte poate f folosit n timp ce continu construcia altor componente. Un
exemplu de activ cu ciclu lung de producie, care trebuie fnalizat nainte ca orice component
s poat f folosit, este un complex industrial care implic mai multe procese de producie care
sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii,
cum ar f un combinat siderurgic (o oelrie).
Prezentarea informaiilor
29 Situaiile fnanciare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
(b) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
(c) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care
pot f capitalizate.
Prevederi tranzitorii
30 Cnd adoptarea acestui Standard determin o modifcare n politicile contabile, o entitate
este ncurajat s-i ajusteze situaiile fnanciare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modifcri n estimrile contabile i erori. n mod alternativ, entitile trebuie s capitalizeze
doar cele costuri ale ndatorrii aprute dup data intrrii n vigoare a Standardului care
prezint criteriile de capitalizare.
Data intrrii n vigoare
31 Acest Standard intr n vigoare pentru situaiile fnanciare aferente perioadelor cu ncepere
de la 1 ianuarie 1995.
IAS 24

IASCF 373
Standardul Internaional de Contabilitate 24
Prezentarea informaiilor privind prile afliate
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a asigura faptul c situaiile fnanciare ale unei entiti
conin prezentarea informaiilor necesare s atrag atenia asupra posibilitii c situaiile sale
fnanciare i proftul sau pierderea este posibil s f fost afectate de existena prilor afliate i de
tranzaciile i soldurile scadente cu aceste pri afliate.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se va aplica n:
(a) identifcarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afliate;
(b) identifcarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afliate;
(c) identifcarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la punctele
(a) i (b); i
(d) determinarea prezentrii informaiilor cu privire la aceste puncte.
3 Acest Standard cere prezentarea informaiilor tranzaciilor i soldurilor scadente ale
prilor afliate n situaiile fnanciare separate ale unei societi-mam, ale unui asociat
ntr-o asociere n participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27
Situaii fnanciare consolidate i individuale.
4 Soldurile scadente i tranzaciile prilor afliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate
n situaiile fnanciare ale unei entiti. Tranzaciile i soldurile scadente ale prilor afliate n
interiorul grupului sunt eliminate la pregtirea situaiilor fnanciare consolidate ale grupului.
Scopul prezentrii informaiilor privind prile afliate
5 Relaiile cu prile afliate sunt o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu,
entitile i desfoar adesea seciuni distincte ale activitilor lor prin fliale, asocieri n
participaie i entiti asociate. n aceste circumstane, capacitatea entitii de a infuena politicile
fnanciare i de exploatare ale entitii n care s-a investit se manifest prin prezena controlului,
controlului comun sau a infuenei semnifcative.
6 Relaia cu prile afliate poate avea efect asupra proftului sau pierderii i asupra situaiei
fnanciare a entitii. Prile afliate pot ncheia tranzacii pe care cele neafliate nu le-ar ncheia.
De exemplu, o entitate care vinde bunuri societii-mam la preul de cost s-ar putea s nu vnd
n aceleai condiii unui alt client. De asemenea, tranzaciile ntre prile afliate pot f fcute la
valori diferite fa de cele efectuate de prile neafliate.
IAS 24
374

IASCF
7 Proftul sau pierderea i poziia fnanciar a unei entiti pot f afectate de o relaie cu prile
afliate chiar dac nu au loc tranzacii ntre acestea. Simpla existen a relaiei poate f sufcient
pentru a afecta tranzaciile entitii cu alte pri. De exemplu, o flial poate nceta relaiile cu
un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre societatea-mam a unei fliale cu acelai
profl ca i fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate abine s acioneze
din cauza infuenei semnifcative a alteia - de exemplu, o flial poate primi instruciuni de la
societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare.
8. Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor prilor afliate, a soldurilor scadente i
a relaiilor pot afecta evalurile activitii unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor fnanciare,
inclusiv evalurile riscurilor i oportunitilor cu care entitatea se confrunt.
Defniii
9. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensul specifcat n continuare:
Parte afliat O parte este afliat unei entiti dac:
(a) direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea:
(i) controleaz, este controlat de sau se af sub controlul comun al entitii
(aceasta include societile-mam, flialele sau flialele membre);
(ii) are un interes ntr-o entitate care i ofer infuen semnifcativ asupra entit-
ii respective; sau
(iii) deine controlul comun asupra entitii;
(b) partea reprezint o entitate asociat (aa cum este defnit n IAS 28 Investiii n
entitile asociate) a entitii;
(c) partea reprezint o asociere n participaie n care entitatea reprezint un asociat
ntr-o asociere n participaie (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie);
(d) partea reprezint un membru al personalului-cheie din conducere al entitii sau al
societii-mam;
(e) partea reprezint un membru apropiat al familiei persoanei menionate la punctul (a)
sau (d);
(f) partea reprezint o entitate care este controlat, controlat n comun sau infuenat
semnifcativ sau pentru care puterea semnifcativ de vot ntr-o asemenea entitate
este dat, direct sau indirect, de orice persoan menionat la punctul (d) sau (e);
sau
(g) partea reprezint un plan de benefcii postangajare pentru benefciul angajailor en-
titii, sau al oricrei entiti care este parte afliat entitii.
O tranzacie cu prile afliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre
prile afliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre.
IAS 24

IASCF 375
Membrii apropiai ai familiei persoanei reprezint acei membri ai familiei care se anticipea-
z s infueneze sau s fe infuenai de acea persoan n raport cu entitatea. Acetia pot
include:
(a) partenerul de via i copiii persoanei;
(b) copiii partenerului de via al persoanei; i
(c) dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acesteia.
Compensarea include toate benefciile angajailor (aa cum sunt defnite n IAS 19 Bene-
fciile angajailor), inclusiv benefciile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de
aciuni. Benefciile angajailor reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat
sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii n schimbul serviciilor aduse entitii.
Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele societii-mam a entitii n
privina entitii. Contraprestaiile includ:
(a) benefciile angajailor pe termen scurt, cum ar f plile sptmnale, salariile i con-
tribuiile sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la
proft i prime (dac se pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul peri-
oadei), precum i benefciile nemonetare (cum ar f asisten medical, cazare, auto-
turisme, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii
actuali;
(b) benefciile postangajare, cum ar f pensiile, alte benefcii de pensionare, asigurri de
via postangajare i asisten medical postangajare;
(c) alte benefcii pe termen lung ale angajailor, care includ pli n urma plecrii pe
termen lung din serviciu, concediu de studii, jubilee sau alte benefcii care decurg din
servicii pe termen lung, benefcii-pli pe perioada unor indisponibiliti pe termen
lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni de la sfr-
itul perioadei, participri la proft, prime i compensri amnate;
(d) benefciile pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
Controlul reprezint capacitatea de a guverna politicile fnanciare i de exploatare ale unei
entiti pentru a obine benefcii din activitile sale.
Controlul comun reprezint controlul divizat convenit pe baz de contract privind o acti-
vitate economic.
Personalul-cheie din conducere reprezint acele persoane care au autoritatea i responsa-
bilitatea de a planifca, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect,
incluznd orice director (executiv sau altfel) al entitii.
Infuena semnifcativ reprezint capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind
politicile fnanciare i de exploatare ale unei entiti, dar care nu deine controlul asupra
acelor politici. Infuena semnifcativ poate f ctigat prin participare la capital, prin
statut sau prin contract.
IAS 24
376

IASCF
10 n luarea n considerare a fecrei legturi posibile cu prile afliate, atenia este ndreptat
spre fondul acestei legturi, i nu numai spre forma legal.
11 n contextul acestui Standard, urmtoarele nu sunt n mod necesar pri afliate:
(a) dou entiti doar pentru c au un director sau un alt membru al personalului-cheie din
conducere n comun, n pofda punctelor (d) i (f) ale defniiei privind prile afliate.
(b) dou entiti asociate doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n
participaie.
(c) (i) fnanatorii,
(ii) sindicatele,
(iii) serviciile publice, i
(iv) departamentele i ageniile guvernamentale,
doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot s afecteze
libertatea de aciune a entitii sau s participe procesul de luare a deciziilor din cadrul
entitii).
(d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea
desfoar un volum semnifcativ de activitate, numai n virtutea dependenei economice
rezultate.
Prezentarea informaiilor
12 Legturile ntre societile-mam i fliale vor f prezentate indiferent dac au existat sau
nu tranzacii ntre acele pri afliate. O entitate va prezenta numele societii-mam i, n
cazul n care difer, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam,
nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii fnanciare disponibile
uzului public, va f prezentat i numele urmtoarei societi-mam din punct de vedere al
importanei care ntocmete aceste situaii.
13 Pentru a permite utilizatorilor situaiilor fnanciare s i formeze o prere cu privire la efectele
relaiilor cu prile afliate ale unei entiti, este adecvat prezentarea relaiei cu prile afliate
cnd exist control, indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afliate.
14 Identifcarea relaiilor prilor afliate ntre societile-mam i fliale vine n completarea ce-
rinelor de prezentare a informaiilor din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care cer o prezentare i o
descriere adecvat a investiiilor semnifcative n fliale, entiti asociate i entiti controlate n
comun.
15 Atunci cnd nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete
situaii fnanciare disponibile pentru uzul public, entitatea prezint numele urmtoarei societi-
mam din punct de vedere al importanei care ntocmete aceste situaii. Urmtoarea societate-
mam din punct de vedere al importanei este prima societate-mam n grupul imediat deasupra
societii-mam care ntocmete situaiile fnanciare consolidate disponibile pentru uzul public.
16 O entitate va prezenta informaia privind modul de compensare a personalului - cheie din
conducere per total i pentru fecare dintre categoriile urmtoare:
IAS 24

IASCF 377
(a) benefciile angajailor pe termen scurt;
(b) benefciile postangajare;
(c) alte benefcii pe termen lung;
(d) benefciile la terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
17 Dac au existat tranzacii ntre prile afliate, o entitate va prezenta natura relaiei dintre
prile afliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente nece-
sare pentru nelegerea potenialului efect al relaiei asupra situaiilor fnanciare. Aceste
cerine de prezentare se adaug cerinelor din paragraful 16 de prezentare a modului de
compensare a personalului-cheie din conducere. Prezentarea informaiilor va include cel
puin:
(a) valoarea tranzaciilor;
(b) valoarea soldurilor scadente i:
(i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contra-
prestaiei de decontat; i
(ii) detalii privind garaniile date sau primite;
(c) provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i
(d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau
ndoielnice datorate de prile afliate.
18 Prezentrile cerute de paragraful 17 vor f fcute separat pentru fecare dintre urmtoarele
categorii:
(a) societatea-mam;
(b) entitile care dein controlul comun sau exercit o infuen semnifcativ asupra
entitii;
(c) fliale;
(d) entitile asociate;
(e) asocierile n participaie n care entitatea este asociat;
(f) personalul-cheie din conducere al entitii sau al societii-mam; i
(g) alte pri afliate.
19 Clasifcarea sumelor de pltit ctre sau de primit de la pri afliate n diferite categorii, aa cum
se cere n paragraful 18, este o prelungire a cerinei de prezentare din IAS 1 Prezentarea situa-
iilor fnanciare pentru informaii ce vor f prezentate fe n bilan, fe n note. Categoriile sunt
extinse pentru a oferi o analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afliate i pentru a se aplica
tranzaciilor cu prile afliate.
IAS 24
378

IASCF
20 Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu prile
afliate:
(a) cumprri sau vnzri de bunuri (fnite sau nu);
(b) cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active;
(c) prestare sau primire de servicii;
(d) contracte de leasing;
(e) transferuri de cercetare i dezvoltare;
(f) transferuri n cadrul contractelor de licen;
(g) transferuri n cadrul contractelor de fnanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n
numerar sau n natur);
(h) provizioane de garanii personale i reale; i
(i) decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.
Participarea unei societi-mam sau a unei fliale ntr-un plan de benefcii determinate care
mparte riscurile ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afliate (a se vedea
paragraful 34B din IAS 19).
21 Prezentarea informaiilor privind prile afliate ntocmite n termeni echivaleni acelora care
predomin n tranzaciile cu pre determinat obiectiv sunt ntocmite numai dac asemenea
termeni pot f dovedii.
22 Elementele de natur similar pot f prezentate agregat, cu excepia cazului n care
prezentarea separat este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor ntre prile
afliate asupra situaiilor fnanciare ale entitii.
Data intrrii n vigoare
23 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie
2005. Este ncurajat aplicarea anterioar acestei date. Dac o entitate aplic acest Standard
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.
23A O entitate va aplica amendamentele la paragraful 20 pentru perioadele anuale cu nce-
pere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Benefciile
angajailor - Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup
pentru o perioad anterioar acestei date, aceste amendamente vor f aplicate pentru
acea perioad anterioar.
Retragerea IAS 24 (reformulat n 1994)
24 Acest Standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu
prile afliate (reformulat n 1994).