Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Standarde Partea A 2a de La Ifrs 26
Standarde Partea A 2a de La Ifrs 26
Definiii
8 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat n continuare: Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei la sau dup terminarea serviciului acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii.
IASCF
379
IAS 26 Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii. Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor i/sau pe anii de serviciu. Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de entitatea angajatorului, pentru a satisface obligaiile viitoare cu privire la plata pensiilor. n contextul acestui Standard sunt, de asemenea, utilizai urmtorii termeni: Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub incidena acestui plan. Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, mai puin datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzionate printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat. Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de continuitatea angajrii. 9 10 Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; acest Standard se aplic, de asemenea, i situaiilor financiare ale acestor planuri. Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe contracte oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au acumulat un grad de obligaie ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac angajaii urmeaz a fi pstrai. Aceeai baz de contabilitate i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i unui plan neoficial. Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea activelor fondului. Astfel de pri se numesc, n unele ri, administratori de active. Termenul de administrator de active este utilizat n acest Standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un fond. Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, n mod accidental, planuri de conturi ce conin caracteristicile amndurora. n contextul acestui Standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
11
12
380
IASCF
IAS 26 14 n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat pe de o parte de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de ctre amndoi, i pe de alt parte de eficiena de exploatare i de ctigurile din investiii ale fondului. Obligaiile angajatorului fa de angajai sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o asemenea consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n prezent i de nivelurile variate ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din investiie. Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator, la rndul lui, este interesat de desfurarea eficient i corect a activitilor planului. Obiectivul raportrii de ctre un plan de contribuii determinate l constituie furnizarea periodic de informaii referitoare la activitatea planului i la performana investiiilor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin furnizarea unor situaii financiare care s includ urmtoarele elemente: (a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia; (b) situaiile de raportare a tranzaciilor i a performanei investiionale pe perioad i poziia financiar a planului la sfritul acesteia; i (c) descrierea politicii investiionale.
15
16
(ii) o referire la aceste informaii n cadrul unui raport actuarial anexat. n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, se va utiliza cea mai recent evaluare, specificndu-se data la care aceasta a fost efectuat.
IASCF
381
IAS 26 18 n contextul paragrafului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise se va baza pe beneficiile promise conform planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificndu-se baza de calcul. De asemenea, vor fi menionate eventualele modificri nregistrate n cadrul ipotezelor actuariale, modificri care au indus efecte importante la nivelul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. Situaiile financiare vor explica relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a acestor beneficii promise. n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea participanilor de a efectua contribuii la plan, ca i de performana investiional i de eficiena de exploatare a planului. Este nevoie ca un plan de beneficii determinate s fie periodic supus unei consilieri actuariale pentru evaluarea condiiei financiare a acestuia, revizuirea ipotezelor i efectuarea de recomandri privind nivelurile de contribuie viitoare recomandate. Obiectivul raportrii n cazul planurilor de beneficii determinate este de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. n general, acest obiectiv este atins prin ntocmirea situaiilor financiare care s includ urmtoarele: (a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor, al clauzelor i condiiilor acestuia; (b) situaiile raportoare asupra tranzaciilor i a performanei investiionale pe perioad i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; (c) informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i (d) descrierea politicii de investiii.
19
20
21
22
24
382
IASCF
IAS 26 (c) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor curente este, n general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii planului. 25 Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ: (a) informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care trebuie efectuate; (b) n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionrii; de aceea, salariile, nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie prognozate; i (c) eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafinanat sau raportarea unei finanri adecvate are un deficit de finanare. 26 Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n situaiile financiare ale unui plan pentru a indica obligaia pentru beneficiile ctigate pn la data ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii activitii ce este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la modul n care finanarea viitoare a planului i politicile de finanare corespund salariilor prognozate. Astfel de explicaii pot fi incluse n cadrul situaiilor financiare sau n raportul elaborat de actuar.
IASCF
383
IAS 26 (b) situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care s susin calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i (c) situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise s constituie obiectul unui raport actuarial separat. Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport asupra investiiei pot nsoi situaiile financiare. 29 Cei care prefer formele descrise la paragrafele 28(a) i 28(b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i a altor informaii, prin aceste metode, ajut utilizatorii n evaluarea situaiei curente a planului i a probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare trebuie s fie complete i deci s nu mai fie necesare situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c forma descris la paragraful 28(a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii. Cei care prefer forma descris n paragraful 28(c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete pentru beneficii, aa cum presupune forma descris n paragraful 28(a) i nici s fie reflectat ntr-o not, conform paragrafului 28(b), deoarece va fi comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu este valabil. Ei sunt de acord cu faptul c metodele actuariale nu compar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a investiiilor, dar pot evalua ns valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din investiie. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent de cuan tificare, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, prin care se pot furniza explicaiile necesare. Acest Standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat, dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise la paragrafele 28(a) i 28(b) sunt considerate corespunztoare condiiilor din acest Standard, ca i forma descris la paragraful 28(c), att timp ct situaiile financiare conin o referire la, i sunt nsoite de, un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise.
30
31
384
IASCF
IAS 26 o estimare a valorii juste a investiiilor planului, va fi specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just. 33 n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor politicii de investiii aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au fost achiziionate n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii sau o parte a acestora pot fi nregistrate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a investiiilor planului, cum ar fi deinerea unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n care investiiile sunt nregistrate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just va trebui s fie, de asemenea, reflectat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt contabilizate n conformitate cu Standardele aplicabile.
Prezentarea informaiilor
34 Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate vor conine urmtoarele informaii: (a) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii; (b) o sintez a politicilor contabile semnificative; i (c) o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei. 35 Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul: (a) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte: (i) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor; (ii) baza de evaluare a activelor; (iii) detalii asupra oricrei investiii individuale care depete fie 5% din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5% din orice clas sau tip de titlu; (iv) detalii pentru orice investiii realizate n cadrul societii-angajatoare; i (v) alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;
(b) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele: (i) contribuiile angajatorilor;
(ii) contribuiile angajailor; (iii) veniturile din investiii (dobnd i dividende); (iv) alte venituri; (v) plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic integrat);
IASCF
385
IAS 26 (vi) cheltuielile administrative; (vii) alte cheltuieli; (viii) impozitele pe profit; (ix) profitul sau pierderea rezultat() din cedarea investiiilor i modificri ale valorii investiiilor; i (x) transferurile de la i ctre alte planuri; (c) o descriere a politicilor de finanare; (d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (realizndu-se distincia dintre beneficiile garantate i negarantate) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile planului, pe activiti prestate la termen i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont de situaiile financiare aferente; i (e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate. 36 Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport separat. Acest raport poate s conin urmtoarele: (a) numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul; (b) numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat; (c) tipul planului - plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate; (d) o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan; (e) descrierea pensiilor promise participanilor; (f) descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i
(g) modificrile survenite n cadrul punctelor de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul. Pot exista referiri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului.
386
IASCF
IAS 27
Acest Standard va fi aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam. Acest Standard nu se refer la metodele de contabilizare pentru combinrile de ntreprinderi i la efectele lor asupra consolidrii, inclusiv fondul comercial ce apare dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Acest Standard se va aplica i n cazul contabilizrii investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, atunci cnd o entitate alege, sau este obligat de reglementri locale, s prezinte situaii financiare individuale.
Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile specificate: Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i n cazul unei entiti economice unice. Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa. Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin care investiia este recunoscut la cost. Investitorul recunoate venitul din investiii numai n msura n care el primete distribuiri din profiturile cumulate ale entitii n care s-a investit, aprute dup data achiziiei. Distribuirile primite n exces fa de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca o reducere din costul investiiei. Grupul este reprezentat de o societate-mam mpreun cu toate filialele ei. Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale atribuibil participaiilor la capitalurile proprii care nu sunt deinute, direct sau indirect prin filiale, de societatea-mam. Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale. Situaiile financiare individuale sunt acelea prezentate de ctre o societate-mam, un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt nregistrate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i ale activelor nete ale entitilor n care sa investit. Filiala este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam). 5 O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntro entitate controlat n comun. n asemenea cazuri, situaiile financiare consolidate, ntocmite i
IASCF
387
IAS 27 prezentate n conformitate cu acest Standard trebuie, de asemenea, ntocmite n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. 6 Pentru o entitate descris la paragraful 5, situaiile financiare individuale sunt cele ntocmite i prezentate n plus fa de situaiile financiare menionate la paragraful 5. Situaiile financiare individuale nu este obligatoriu s fie anexate la, sau s nsoeasc aceste situaii. Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes de participaie ntr-o entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale. O societate-mam care este scutit, n conformitate cu paragraful 10, de la prezentarea situaiilor financiare consolidate, poate prezenta situaiile financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.
7 8
10
* Dac la achiziionare o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte, ea va fi nregistrat n contabilitate n conformitate cu acel Standard. 388
IASCF
IAS 27 13 Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul de voturi ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine jumtate sau mai puin din numrul de voturi ale unei entiti, dac deine: (a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori; (b) autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract; (c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau (d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie sau organului de conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau de organul de conducere echivalent. 14 O entitate poate s dein waranturi pe aciuni, opiuni call pe aciuni, instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt exercitate sau convertite, de a da entitii putere de vot sau de a reduce puterea de vot a altor pri asupra politicilor financiare i operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena i efectul drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, incluznd drepturi poteniale de vot deinute de o alt entitate, sunt luate n considerare n evaluarea capacitii unei entiti de a controla politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti. Drepturile poteniale de vot nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o anumit dat viitoare sau pn la producerea unui anumit eveniment viitor. Pentru a evalua dac drepturile poteniale de vot contribuie la control, entitatea examineaz toate faptele i mprejurrile (inclusiv termenii de exercitare a drepturilor poteniale de vot i a altor angajamente contractuale, luate n considerare individual sau combinat), care afecteaz drepturile poteniale de vot, mai puin intenia conducerii i capacitatea sa financiar de a exercita sau converti. [ters] [ters] [ters] O filial nu este exclus de la consolidare doar pentru c investitorul este o asociaie cu capital n participaie, un fond mutual, un fond de investiii sau o entitate similar. O filial nu este exclus de la consolidare, deoarece activitile ei sunt deosebite de cele ale celorlalte entiti din cadrul grupului. Consolidarea unor astfel de filiale i prezentarea n situaiile financiare consolidate a informaiilor suplimentare despre diferitele activiti ale filialelor aduce informaii relevante pentru utilizator. De exemplu, informaiile cerute de IFRS 8 14 Segmente de activitate ajut la explicarea diferitelor activiti din cadrul grupului.
15
16 17 18 19 20
IASCF
389
IAS 27 21 O societate-mam pierde controlul atunci cnd pierde capacitatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale entitii n care a investit, astfel nct s obin beneficii din activitile acesteia. Pierderea controlului poate aprea simultan cu sau fr o modificare n nivelurile absolute sau relative ale proprietii. Ea poate s apar, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat devine obiectul de control al statului, justiiei, unui administrator sau unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.
Proceduri de consolidare
22 Pentru pregtirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin situaiile financiare ale societiimam i cele ale filialelor ei element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare despre grup ca o singur entitate economic, se parcurg urmtoarele etape: (a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i partea societii-mam din capitalul propriu al fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat); (b) sunt identificate interesele minoritare n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea; i (c) interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare n activele nete constau n: (i) (ii) 23 valoarea acelor interese minoritare la data combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i partea minoritii din modificrile capitalurilor proprii de la data combinrii.
Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile profitului sau pierderii i modificrile n capitalurile proprii alocate societii-mam i intereselor minoritare sunt determinate pe baza intereselor actuale n capitalurile proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor poteniale de vot. Soldurile, tranzaciile, veniturile i cheltuielile din interiorul grupului vor fi eliminate n totalitate. Soldurile i tranzaciile ntre membrii grupului, incluznd veniturile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile ntre membrii grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n situaiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate din tranzacii n interiorul grupului. Soldurile i tranzaciile ntre membrii grupului, incluznd veniturile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile ntre membrii grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n situaiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate din tranzacii n interiorul grupului.
24
25
390
IASCF
IAS 27 26 Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale utilizate n ntocmirea situaiilor financiare consolidate vor fi ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale societii-mam i ale filialei sunt diferite, filiala ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare adiionale, pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale societii-mam, cu excepia cazului n care este imposibil s se procedeze astfel. Cnd, n conformitate cu paragraful 26, situaiile financiare ale unei filiale utilizate n ntocmirea situaiilor financiare consolidate sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a societii-mam vor fi fcute ajustri pentru efectele tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz, diferena ntre data de raportare a filialei i cea a societiimam nu va fi mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta. Situaiile financiare consolidate vor fi ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane similare. Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane similare trebuie fcute ajustri adecvate la situaiile financiare atunci cnd aceste situaii sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Veniturile i cheltuielile filialei sunt incluse n situaiile financiare consolidate ncepnd de la data achiziionrii acesteia, aa cum este prevzut n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care societatea-mam nceteaz s controleze filiala. Diferena ntre ncasrile obinute din cedarea filialei i valoarea sa contabil de la data cedrii, inclusiv valoarea cumulat a oricror diferene de curs valutar legate de filial i recunoscute n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscut n contul de profit i pierdere consolidat ca profit sau pierdere din cedarea filialei. O investiie financiar ntr-o entitate va fi contabilizat n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare de la data la care aceasta nceteaz s mai fie o filial, cu condiia s nu devin o entitate asociat, aa cum este aceasta definit n IAS 28 sau o entitate controlat n comun, aa cum este aceasta definit n IAS 31. Valoarea contabil a investiiei la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial va fi considerat drept costul evalurii iniiale a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39. Interesele minoritare vor fi prezentate n bilanul consolidat ca element de capitaluri proprii, separat de capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare din profitul sau pierderea grupului vor fi, de asemenea, prezentate separat. Profitul sau pierderea este atribuit() acionarilor societii-mam i intereselor minoritare. Deoarece ambele sunt componente ale capitalurilor proprii, valoarea atribuit intereselor minoritare nu reprezint venit sau cheltuial. Pierderile aplicabile minoritii ntr-o filial consolidat pot depi interesul minoritar n capitalurile proprii ale filialei. Valoarea n plus i orice alte pierderi aplicabile minoritii sunt alocate asupra interesului majoritar, cu excepia cazului cnd minoritatea are obligaia i este capabil s fac o investiie suplimentar pentru a acoperi pierderile. Dac filiala raporteaz
27
28 29
30
31
32 33
34
35
IASCF
391
IAS 27 ulterior profit, un asemenea profit este alocat interesului majoritar pn cnd partea din pierdere aferent minoritii, anterior absorbit de majoritate, este recuperat. 36 Dac o filial are aciuni prefereniale cumulative, care sunt deinute de interese minoritare i clasificate drept capitaluri proprii, societatea-mam i calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea aferent dividendelor pentru aceste aciuni, fie c dividendele au fost sau nu declarate.
Contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate n situaiile financiare individuale
37 Cnd sunt ntocmite situaii financiare individuale, investiiile n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate ce nu sunt clasificate ca fiind deinute pentruvnzare (sau nu sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), n conformitate cu IFRS 5, vor fi contabilizate fie: (a) la cost, fie (b) n conformitate cu IAS 39. Aceeai metod contabil va fi aplicat pentru fiecare categorie de investiii. Investiiile n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate ce sunt clasificate ca fiind deinute pentru vnzare (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), n conformitate cu IFRS 5, vor fi nregistrate n contabilitate n conformitate cu acel IFRS. 38 Acest Standard nu stipuleaz care entiti ntocmesc situaii financiare individuale disponibile pentru uz public. Paragrafele 37 i 39-42 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. De asemenea, entitatea ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public conform cerinelor paragrafului 9, cu excepia aplicrii excluderii din paragraful 10. Investiiile n entiti controlate n comun i entiti asociate care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39 n situaiile financiare consolidate, vor fi contabilizate n acelai fel i n situaiile financiare individuale ale investitorului.
39
Prezentarea informaiilor
40 n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri: (a) [ters] (b) [ters] (c) natura raportului ntre societatea-mam i o filial, cnd societatea-mam nu deine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul voturilor; (d) motivul pentru care deinerea n proprietate, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumtate din numrul de voturi sau din numrul potenial de voturi al unei entiti n care se investete, nu constituie control; (e) data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cele ale societii-mam i motivul pentru utilizarea unei perioade sau dat de raportare diferit; i 392
IASCF
IAS 27 (f) natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, rezultnd din contracte de mprumut sau cerine de reglementare) asupra capacitii filialelor de a transfera fonduri societii-mam, sub forma dividendelor n numerar sau de a rambursa mprumuturi i avansuri.
41
Cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o societate-mam care, n conformitate cu paragraful 10, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, acele situaii financiare individuale vor prezenta urmtoarele informaii: (a) faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare individuale; c a fost folosit excepia de la consolidare; numele i ara de nregistrare sau reedin a entitii ale crei situaii financiare consolidate, care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, au fost ntocmite pentru uz public; i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare consolidate; (b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia numrului de voturi deinute; i (c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la punctul (b).
42
Cnd o societate-mam (alta dect cea prezentat n paragraful 41) asociat cu o participare ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat ntocmete situaii financiare individuale, acele situaii financiare individuale vor prezenta urmtoarele informaii: (a) faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i motivele pentru care acele situaii sunt ntocmite, dac acest lucru nu este cerut de lege; (b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia numrului de voturi deinute; i (c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la punctul (b); i vor identifica situaiile financiare ntocmite n conformitate cu paragraful 9 al acestui Standard, cu IAS 28 i IAS 31, la care se refer.
IASCF
393
IAS 28
Definiii
2 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu nelesul specificat n continuare: O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi parteneriatul, asupra creia investitorul are o influen semnificativ i care nu este nicio filial a acestuia, niciun interes ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i n cazul unei entiti economice unice. Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile post-achiziie ale cotei investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Contul de profit i pierdere al investitorului cuprinde cota investitorului din contul de profit i pierdere al entitii n care a investit. Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti economice, i exist numai atunci cnd deciziile strategice financiare i operaionale cu privire la respectiva activitate necesit consensul unanim al prilor care i mpart controlul (asociaii). Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care sa investit.
394
IASCF
IAS 28 Influena semnificativ este puterea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a entitii n care sa investit, dar fr a avea control sau control comun asupra acestor politici. O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam). 3 Situaiile financiare n care se aplic metoda punerii n echivalen nu reprezint situaii financiare individuale i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare individuale sunt cele contabilizate pe lng situaiile financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile sunt prezentate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale sunt sau nu ataate la, sau nsoesc, situaiile financiare. Entitile care sunt scutite de consolidare n conformitate cu paragraful 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale i de aplicarea consolidrii proporionate, n conformitate cu paragraful 2 din IAS 31 Interese n asocierile n participaie, sau de aplicarea metodei punerii n echivalen, n conformitate cu paragraful 13(c) a acestui Standard, pot prezenta situaii financiare individuale ca singurele lor situaii financiare.
Influena semnificativ
6 Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din numrul de voturi ale entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate clar demonstra c nu aceasta este situaia. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din numrul voturilor n entitatea n care a investit, se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care poate fi clar demonstrat o astfel de influen. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ. Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de obicei reflectat n unul sau mai multe din modurile urmtoare: (a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care a investit; (b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuii; (c) tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit; (d) schimbul de personal de conducere; sau (e) furnizarea de informaii tehnice eseniale. 8 O entitate poate s dein warante, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de capitaluri proprii sau de datorii care pot fi convertite n aciuni obinuite, sau alte instrumente financiare care
IASCF
395
IAS 28 au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, s i confere entitii putere de vot adiional sau s reduc ponderea de vot a altei pri cu privire la politicile financiare i operaionale unei alte entiti (adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt exercitabile sau convertibile n mod curent, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de ctre alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz dac o entitate are sau nu o influen semnificativ. Drepturile de vot poteniale nu sunt exercitabile sau convertibile n mod curent dac, de exemplu, ele nu pot fi exercitate sau convertite pn la o anumit dat viitoare sau pn la apariia unui eveniment viitor. 9 Atunci cnd se evalueaz dac drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot poteniale, precum i alte aranjamente contractuale, analizate individual sau n combinaie) care afecteaz drepturile de vot poteniale, cu excepia inteniei conducerii i capacitii financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi. O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde capacitatea de a participa la deciziile privind politicile financiare i operaionale ale entitii n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate aprea simultan cu sau fr o modificare n nivelurile absolute sau relative ale proprietii. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat devine obiectul de control al statului, justiiei, administratorului sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.
10
12
396
IASCF
IAS 28
(ii) instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de schimb local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv piee locale i regionale); (iii) investitorul nu a depus i nici nu urmeaz s depun situaiile sale financiare unei comisii de valori mobiliare sau altui organism de reglementare, n scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o pia public; i (iv) o societate-mam final sau intermediar a investitorului ntocmete situaii financiare consolidate, disponibile pentru uzul public, ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. 14 15 Investiiile descrise n paragraful 13(a) vor fi contabilizate n conformitate cu IFRS 5. Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat clasificat anterior ca fiind deinut pentru vnzare nu mai ndeplinete criteriile de clasificare, aceasta va fi contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen ncepnd de la data la care a fost clasificat ca fiind deinut pentru vnzare. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii ca fiind deinut pentru vnzare vor fi amendate n consecin. [ters] Recunoaterea veniturilor pe baza distribuiilor primite ar putea s nu fie o msur adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia ntr-o entitate asociat, pentru c repartizrile primite ar putea avea o mic legtur cu performana entitii asociate. Pentru c investitorul are influen semnificativ asupra entitii asociate, acesta este interesat de performana entitii asociate i, implicit, a rentabilitii investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea ariei de aplicabilitate a situaiilor financiare, pentru a include cota sa de profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate asociat. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investitorului.
16 17
IASCF
397
IAS 28 18 Un investitor va ntrerupe utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care acesta nu mai exercita o influen semnificativ asupra unei entiti asociate i ncepnd cu acea dat va contabiliza investiia n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca entitatea asociat s nu devin filial sau o asociere n participaie, aa cum sunt definite de IAS 31. Valoarea contabil a investiiei la data la care aceasta nceteaz s mai fie o entitate asociat va fi considerat ca fiind costul su la recunoaterea iniial ca activ financiar n conformitate cu IAS 39. Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n IAS 27. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite n contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate n contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat. Partea unui grup ntr-o entitate asociat este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societateamam i de filialele sale n acea entitate asociat. Aciunile altor entiti asociate ale grupului sau ale asocierilor prin participaie nu sunt luate n considerare. Atunci cnd o entitate asociat deine filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, profiturile sau pierderile i activele nete luate n considerare la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n cadrul situaiilor financiare ale entitii asociate (inclusiv cota de profit sau pierdere a entitii asociate, precum i activele nete ale entitilor sale asociate i asocierilor n participaie) dup efectuarea ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme (a se vedea paragrafele 26 i 27). Profiturile i pierderile ce deriv din tranzaciile n aval i n amonte dintre un investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investitorului doar n funcie de interesul altor investitori n entitatea asociat n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de active de la o entitate asociat ctre un investitor. Tranzaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de la un investitor ctre o entitate asociat. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate ce rezult din aceste tranzacii este eliminat. O investiie ntr-o entitate asociat este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o entitate asociat. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen ntre costul investiiei i partea investitorului din valoarea net just a activelor nete identificabile, a datoriilor i a datoriilor contingente ale entitii asociate este contabilizat n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Prin urmare: (a) fondul comercial corespunztor unei entiti asociate este inclus n valoarea contabil a investiiei. Totui, amortizarea acestui fond comercial nu este permis i nu este, prin urmare, inclus n determinarea cotei investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate. (b) orice exces al cotei investitorului din valoarea net just a activelor identificabile, a datoriilor i a datoriilor contingente ale entitii asociate este exclus din valoarea contabil a investiiei i este, n schimb, inclus ca venit n determinarea cotei investitorului din profiturile sau pierderile entitii asociate n perioada n care investiia a fost achiziionat. Ajustrile adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup achiziie pot, de asemenea, s reflecte deprecierea activelor depreciabile 398
19
20
21
22
23
IASCF
IAS 28 pe baza valorii lor juste la data achiziiei. n mod similar, ajustrile adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup achiziie sunt efectuate pentru a determina pierderile de depreciere recunoscute de entitatea asociat, cum ar fi fondul comercial sau imobilizrile corporale. 24 Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sunt folosite de investitor n aplicarea metodei punerii n echivalen. Cnd datele de raportare ale investitorului i ale entitii asociate sunt diferite, entitatea asociat ntocmete pentru uzul investitorului situaii financiare la aceeai dat de raportare ca cea a situaiilor financiare ale investitorului, cu excepia cazului cnd acest lucru este imposibil. Atunci cnd, n conformitate cu paragraful 24, situaiile financiare ale unei entiti asociate folosite n aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a investitorului, se vor face ajustri pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor importante care au avut loc ntre aceast dat i data situaiilor financiare ale investitorului. n orice caz, diferena dintre data de raportare a entitii asociate i cea a investitorului nu va fi mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare vor fi aceleai, de la o perioad la alta. Situaiile financiare ale investitorului trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzacii i evenimentele similare ce apar n circumstane similare. Dac o entitate asociat utilizeaz politici contabile diferite de cele ale investitorului pentru tranzacii sau evenimente similare ce apar n circumstane similare, ajustrile se vor face astfel nct politicile contabile ale entitii asociate s fie conforme cu cele ale investitorului n aplicarea metodei punerii n echivalen. Dac o entitate asociat are aciuni prefereniale cumulative n circulaie, care sunt deinute de alte pri dect investitorul i sunt clasificate ca i elemente de capitaluri proprii, investitorul i calculeaz cota de profit sau pierdere dup ajustarea dividendelor aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate. Dac partea investitorului din pierderile unei entiti asociate este egal sau mai mare dect participaia n entitatea asociat, investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale de pierderi viitoare. Participaia ntr-o entitate asociat este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat, n conformitate cu metoda punerii n echivalen, precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte din investiia net a investitorului n entitatea asociat. De exemplu, un element pentru care decontarea nu este planificat i nici prevzut ntr-un viitor apropiat, este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefereniale, creane pe termen lung sau mprumuturi, ns nu includ creane tranzacionale, datorii tranzacionale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii reale adecvate, cum ar fi mprumuturile garantate. Pierderile recunoscute n conformitate cu metoda punerii n echivalen ca fiind n exces fa de investiia investitorului n aciuni curente se aplic celorlalte componente ale interesului investitorului ntr-o entitate asociat n ordinea invers a vechimii lor (de exemplu, prioritatea la lichidare).
25
26 27
28
29
IASCF
399
IAS 28 30 Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile adiionale se contabilizeaz i se recunoate o datorie doar n msura n care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut pli n numele entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale din aceste profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din pierderile nerecunoscute.
32
33
400
IASCF
IAS 28
Prezentarea informaiilor
37 Se vor prezenta urmtoarele informaii: (a) valoarea just a investiiei n entitile asociate pentru care exist cotaii de pre publicate; (b) informaii financiare rezumate ale entitilor asociate, inclusiv agregatele valorilor activelor, datoriilor, veniturilor i ale profitului sau pierderii; (c) motivele pentru care prezumia c un investitor nu exercit o influen semnificativ este contrazis dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20% din drepturile reale sau poteniale de vot ale entitii n care sa fcut investiia, ns concluzioneaz c acestea exercit o influen semnificativ; (d) motivele pentru care prezumia c un investitor exercit o influen semnificativ este contrazis dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din drepturile de vot reale sau poteniale ale entitii n care sa fcut investiia, ns concluzioneaz c acestea nu exercit o influen semnificativ; (e) data de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti asociate, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite n aplicarea metodei punerii n echivalen i se refer la o dat de raportare sau la o perioad diferit de cea a investitorului, precum i motivul utilizrii unei date de raportare sau a unei perioade diferite; (f) natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, cele care rezult din aranjamente de ndatorare sau din cerinele de reglementare) privind capacitatea entitilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub form de dividende n numerar, rambursri de mprumuturi sau avansuri;
(g) cota pierderilor nerecunoscute ale unei entiti asociate, att pentru perioada respectiv, ct i cumulat, dac un investitor i-a ntrerupt recunoaterea cotei sale de pierderi din entitatea asociat; (h) faptul c entitatea asociat nu este contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen n conformitate cu paragraful 13; i (i) informaiile financiare ale entitilor asociate, rezumate fie individual, fie pe grupuri, care nu sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen, inclusiv valorile activelor totale, ale datoriilor totale, ale veniturilor i ale profiturilor sau pierderilor. 38 Investiiile n entiti asociate contabilizate, folosind metoda punerii n echivalen, vor fi clasificate ca active imobilizate. Partea de profit sau pierdere a investitorului din astfel de entiti asociate, precum i valoarea contabil a acestor investiii vor fi prezentate separat. Cota investitorului din toate activitile ntrerupte ale unei astfel de entiti asociate va fi i ea prezentat separat. Cota investitorului din modificrile recunoscute direct n capitalul propriu al entitii asociate va fi recunoscut direct n capitalul propriu de ctre investitor i va fi prezentat n declaraia de modificri n cadrul capitalului propriu, n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
39
IASCF
401
IAS 28 40 n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, investitorul va prezenta urmtoarele informaii: (a) cota sa din datoriile contingente ale unei entiti asociate asumate mpreun cu ali investitori; i (b) acele datorii contingente care apar n urma faptului c investitorul rspunde separat pentru toate sau pentru o parte din datoriile entitii asociate.
402
IASCF
IAS 29
3.
IASCF
403
IAS 29 fi reevaluate. Unele entiti prezint totui situaii financiare primare bazate pe metoda costului curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute. 7 ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur curent de la data bilanului. n consecin, acest Standard se aplic situaiilor financiare ale entitilor ce raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor cerute de acest Standard ca o anex a situaiilor financiare neretratate nu este permis. Mai mult, se descurajeaz prezentarea separat a situaiilor financiare nainte de retratare. Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, vor fi exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. Sumele corespondente perioadei anterioare cerute de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i orice informaii n ceea ce privete perioadele precedente vor fi, de asemenea, formulate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. n scopul prezentrii unor sume comparative ntro moned de prezentare se aplic paragrafele 42(b) i 43 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (n conformitate cu revizuirea din 2003). Ctigul sau pierderea din poziia monetar net va fi inclus() n profit sau pierdere i prezentat() separat. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu acest Standard cere aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate.
9 10
13
14
404
IASCF
IAS 29 15 Cele mai multe elemente nemonetare sunt nregistrate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data de achiziie. Costul retratat sau costul minus amortizare retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea costului istoric i amortizrii cumulate variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. Prin urmare, imobilizrile corporale, investiiile financiare, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt retratate de la data apariiei costurilor de achiziie i de prelucrare. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a acestui Standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor ca baz pentru retratare. Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale este cerut de acest Standard. n aceste circumstane poate fi necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned strin relativ stabil. Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a bilanului, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost anterior reevaluate. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii. Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n conformitate cu Standardele adecvate, cnd depete valoarea recuperabil din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vnzarea sau o alt form de cedare). De aceea, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil net, iar valorile retratate ale investiiilor pe termen scurt sunt diminuate pn la valoarea de pia. Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Bilanul i contul de profit i pierdere ale unei astfel de ntreprinderi sunt retratate n conformitate cu acest Standard pentru a determina partea investitorului din activele nete i din rezultatul activitii acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care s-a efectuat investiia sunt exprimate ntr-o moned strin, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere. Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta o dobnd n mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii i nu de la data achiziionrii.
16
17
18
19
20
21
22
IASCF
405
IAS 29 23 24 [ters] La nceputul primei perioade de aplicare a acestui Standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au fost aportate sau au aprut prin alte moduri. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale bilanului retratat. La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data aportului, dac aceasta a fost ulterioar. Modificrile capitalului propriu n cursul perioadei sunt prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
25
28
406
IASCF
IAS 29
Impozite
32. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu acest Standard poate da natere la diferene ntre valoarea contabil a activelor i datoriilor individuale din bilan i baza lor de impozitare. Aceste diferene sunt contabilizate n concordan cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Sume corespondente
34. Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor n aa fel nct situaiile financiare comparative s fie prezentate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare. Informaiile care sunt prezentate, aferente perioadelor precedente, sunt, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare. n scopul prezentrii de sume comparative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic paragrafele 42(b) i 43 din IAS 21 (n conformitate cu revizuirile din 2003).
IASCF
407
IAS 29 36. Dac se consolideaz situaiile financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, monetare sau nemonetare, trebuie s fie retratate n raport cu unitatea de msur curent la data ntocmirii situaiilor financiare consolidate.
Prezentarea informaiilor
39. Urmtoarele informaii vor fi prezentate: (a) faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate cu modificarea puterii generale de cumprare a monedei de raportare i, n consecin, sunt exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului; (b) dac situaiile financiare sunt bazate pe modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i (c) identitatea, nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n timpul perioadei curente i anterioare de raportare. 40. Prezentarea informaiilor stipulate n prezentul Standard sunt necesare pentru a clarifica modul n care se pot combate efectele inflaiei n cadrul situailor financiare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru nelegerea acestei baze i a sumelor ce rezult.
408
IASCF
IAS 31
IASCF
409
IAS 31 (iv) societatea-mam superioar sau orice societate-mam intermediar a asociatului ntr-o asociere n participaie ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile specificate n continuare: Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei activiti economice pentru a obine beneficii din aceasta. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care o participaie ntr-o entitate controlat n comun este nregistrat iniial la cost i ajustat ulterior n funcie de schimbrile ulterioare achiziiei ale prii asociatului ntr-o asociere n participaie din activele nete ale entitii controlate n comun. Profitul sau pierderea unui asociat ntr-o asociere n participaie include partea unui asociat ntr-o asociere n participaie din profitul sau pierderea entitii controlate n comun. Un investitor ntr-o asociere n participaie este o parte a unei asocieri n participaie i nu are controlul comun asupra respectivei asocieri. Controlul comun reprezint mprirea convenit prin contract a controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci cnd deciziile financiare i operaionale strategice ce in de activitate necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii). O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Consolidarea proporional este o metod de contabilizare prin care partea unui asociat ntr-o asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori raportate ca elementernd separate n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare individuale sunt acelea prezentate de ctre o societate-mam, de ctre un investitor ntr-o entitate asociat sau de ctre un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt nregistrate mai degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care s-a investit. Influena semnificativ este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare ale unei activiti economice, dar nu reprezint controlul sau controlul comun asupra politicilor respective. Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care deine controlul comun asupra acelei asocieri n participaie.
410
IASCF
IAS 31 4 Situaiile financiare n care este aplicat metoda consolidrii proporionale sau a punerii n echivalen nu sunt situaii financiare individuale, i nici situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes asociat ntr-o entitate controlat n comun. Situaiile financiare individuale sunt acelea prezentate suplimentar fa de situaiile financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile sunt contabilizate folosind metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele asociailor n asocierile n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie anexate sau s nsoeasc acele situaii. Entitile care sunt scutite, n conformitate cu paragraful 10 al IAS 27, de la efectuarea consolidrii, cu paragraful 13(c) din IAS 28 Investiii n entiti asociate de la aplicarea metodei punerii n echivalen sau cu paragraful 2 al acestui Standard de la aplicarea consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen pot s prezinte situaiile financiare individuale drept singurele lor situaii financiare.
Control comun
8 Controlul comun poate fi nlturat atunci cnd o entitate n care s-a investit se afl n reorganizare judiciar sau n faliment, sau i desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung n ceea ce privete capacitatea sa de a transfera fonduri asociatului ntr-o asociere n participaie. Dac se continu controlul comun, aceste evenimente nu sunt suficiente pentru a justifica necontabilizarea asocierilor n participaie, n conformitate cu acest Standard.
nelegeri contractuale
9 Existena unei nelegeri contractuale face distincia ntre participaiile ce presupun control comun i investiiile n entiti asociate, n care investitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activitile care nu au la baz o nelegere contractual care s instituie controlul comun nu sunt asocieri n participaie, n contextul acestui Standard. nelegerea contractual poate fi evideniat n multe moduri, de exemplu, printr-un contract ntre asociai sau prin procesele-verbale ale discuiilor ntre aceste pri. n unele cazuri, nelegerea este ncorporat n statut sau alte acte de constituire ale asocierii n participaie. Indiferent de forma acesteia, nelegerea contractual este realizat, de regul, n scris i trateaz aspecte ca:
10
IASCF
411
IAS 31 (a) activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie; (b) numirea consiliului de administraie sau a organului de conducere echivalent al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia; (c) aporturile de capital ale asociailor; i (d) mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n participaie. 11 nelegerea contractual stabilete controlul comun asupra asocierii n participaie. O astfel de cerin d asigurri c niciunul dintre asociai nu este n msur s controleze unilateral activitatea. nelegerea contractual poate identifica un asociat ntr-o asociere n participaie ca administrator sau manager al asocierii n participaie. Administratorul nu controleaz asocierea n participaie, dar acioneaz n spiritul politicilor financiare i de exploatare care au fost acceptate de asociai n concordan cu nelegerea contractual i cu care administratorul a fost delegat. Dac administratorul are autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale activitii economice, atunci el controleaz societatea i aceasta este o filial a administratorului, nu o asociere n participaie.
12
14
15
412
IASCF
IAS 31 16 Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie, nu se cer ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate. nregistrrile contabile separate pot s nu fie cerute pentru asocierea n participaie, iar situaiile financiare pot s nu fie ntocmite pentru aceasta. Oricum, asociaii pot ine contabilitate de gestiune astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.
17
19
20
21
IASCF
413
IAS 31 (a) partea lui din activele controlate n comun clasificate, mai degrab, conform naturii acestora dect ca investiie. De exemplu, o parte dintr-o conduct petrolier controlat n comun este clasificat ca imobilizare corporal. (b) orice datorii asumate, ca, de exemplu, cele contractate pentru finanarea propriei pri din active. (c) partea ce i revine din orice datorii asumate n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participaie. (d) orice venit din vnzarea sau folosina prii lui din producia asocierii n participaie mpreun cu partea care i revine din orice cheltuial fcut de asocierea n participaie. (e) orice cheltuieli care au fost fcute cu privire la interesul su n asocierea n participaie, ca de exemplu cele care se refer la finanarea participaiei asociatului n active i vnzarea prii din producie ce i revine acestuia. Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie, nu se cer ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste articole atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate. 23 Tratamentul activelor controlate n comun reflect substana i realitatea economic i, de obicei, forma juridic a asocierii n participaie. nregistrrile contabile separate ale asocierii n participaie pot fi limitate la acele cheltuieli efectuate n comun de asociai i n fond suportate de acetia, n concordan cu prile lor convenite. Este posibil ca pentru asocierile n participaie s nu se ntocmeasc situaii financiare, dei asociaii pot ntocmi conturi de gestiune, astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.
25
26
414
IAS 31 27 Multe entiti controlate n comun sunt similare, ca fond, cu acele asocieri n participaie numite n continuare activiti controlate n comun sau active controlate n comun. De exemplu, asociaii unei asocieri n participaie pot transfera un activ controlat n comun, cum ar fi o conduct petrolier, ntr-o entitate controlat n comun, din motive legate de plata impozitului sau din alte motive. Similar, asociaii unei asocieri n participaie pot contribui la o entitate controlat n comun cu active care vor fi exploatate n comun. Unele dintre activitile controlate n comun implic, de asemenea, crearea unei entiti controlate n comun care s trateze aspecte particulare ale activitii, ca, de exemplu, proiectarea, marketingul, distribuia sau ntreinerea i repararea dup vnzarea unui produs. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte entiti, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Fiecare asociat al asocierii n participaie contribuie, de obicei, n numerar sau cu alte resurse la entitatea controlat n comun. Aceste contribuii sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recunoscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.
28
29
31
32
33
IASCF
415
IAS 31 34 Formate diferite de raportare pot fi folosite pentru a da valabilitate consolidrii proporionale. Asociatul ntr-o asociere n participaie poate combina partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun cu articole similare din propriile situaii financiare consolidate, element cu element. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun cu acelea ale grupului consolidat i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun cu imobilizrile sale corporale. Alternativ, asociatul ntr-o asociere n participaie poate include elemente-rnd separate pentru partea lui din active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun n propriile situaii financiare. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele curente ale entitii controlate n comun, separat ca parte din activele sale; poate prezenta partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, ca parte a elementelor sale de imobilizri corporale. Ambele formate de raportare au ca rezultat raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clasificri majore a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; ambele formate sunt acceptabile n contextul acestui Standard. Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii proporionale, nu este corect s se compenseze unele active sau datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze vreun venit sau cheltuial prin scderea altei cheltuieli sau a altui venit, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare i compensarea reprezint confirmarea rezultatelor exploatrii activului sau decontarea datoriei. Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s aib control comun asupra unei entiti controlate n comun. Un asociat al unei asocieri n participaie ntrerupe folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s mpart controlul unei entiti controlate n comun. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd asociatul renun la participaia sa sau cnd asupra entitii controlate n comun acioneaz restricii externe i asociatul ntr-o asociere n participaie nu mai deine control comun.
35
36
37
39
40
416
IASCF
IAS 31 Acest Standard nu recomand folosirea metodei punerii n echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine fondul i realitatea economic a participaiilor unui asociat ntr-o entitate controlat n comun, adic controlul asupra prii asociatului ntr-o asociere n participaie din beneficiile economice viitoare. Totui, acest Standard permite folosirea metodei punerii n echivalen ca tratament alternativ cnd se recunosc interese ntr-o entitate controlat n comun. 41 Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea metodei de punere n echivalen de la data la care nceteaz s dein control comun sau influen semnificativ ntr-o entitate controlat n comun.
43
44 45
47
IASCF
417
IAS 31 participaie i cu condiia ca asociatul ntr-o asociere n participaie s fi transferat riscurile i avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul ntr-o asociere n participaie respectiv trebuie s recunoasc numai acea parte din ctig sau pierdere care este atribuibil participaiilor celorlali asociai. Asociatul ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc valoarea total a oricrei pierderi atunci cnd contribuia sau vnzrile ofer probe privind reducerea valorii realizabile nete a activelor curente sau existena unei pierderi din depreciere. 49 Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie cumpr active ale unei asocieri n participaie, acesta nu trebuie s recunoasc partea lui din profiturile asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn cnd nu revinde activele unei pri independente. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca profiturile, exceptnd acele pierderi care trebuie recunoscute imediat, cnd reprezint o reducere a valorii realizabile nete a activelor curente sau o pierdere din depreciere. Pentru a aprecia dac o tranzacie ntre un asociat i o asociere n participaie furnizeaz dovezi privind deprecierea unui activ, asociatul ntr-o asociere n participaie determin valoarea recuperabil a activului pe baza IAS 36 Deprecierea activelor. Pentru a determina valoarea de utilizare, asociatul ntr-o asociere n participaie estimeaz fluxurile viitoare de trezorerie generate de activul respectiv lund n considerare continua utilizare a activului i cedarea n ultim instan a activului de ctre asocierea n participaie.
50
Prezentarea informaiilor
54 Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s furnizeze, separat de valoarea altor datorii contingente, valoarea total a urmtoarelor datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de pierdere este minim:
418
IASCF
IAS 31 (a) orice datorii contingente contractate de asociat ntr-o asociere n participaie cu privire la participaiile sale n asociere i partea lui din fiecare dintre datoriile contingente care au fost realizate n comun cu ceilali asociai; (b) partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaie fa de care este eventual rspunztor; i (c) acele datorii contingente care apar deoarece asociatul ntr-o asociere n participaie este eventual rspunztor pentru datoriile altor asociai ai unei asocieri n participaie. 55 Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s furnizeze valoarea total a urmtoarelor obligaii cu privire la interesele sale n asociere, separat de alte obligaii: (a) orice angajamente de capital ale asociatului ntr-o asociere n participaie n relaie cu participarea sa n asociere i partea lui din aceste angajamente care a fost contractat n comun cu ali asociai; i (b) partea lui din angajamentele de capital ale asocierii nsei. 56 Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s furnizeze o enumerare i descriere a participaiilor n asocierile n participaie semnificative i proporia participaiei deinute n entiti controlate n comun. Un asociat ntr-o asociere n participaie care recunoate participaiile n entiti controlate n comun, folosind formatul de raportare, element cu element, pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echivalen, trebuie s prezinte valorile totale ale fiecruia dintre activele curente, activele imobilizate, datoriile curente, datoriile pe termen lung, veniturile i cheltuielile raportate la participaiile sale n asociere. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte metoda pe care o utilizeaz n recunoaterea participaiilor sale n entiti controlate n comun.
57
IASCF
419
IAS 32
Arie de aplicabilitate
4 Acest Standard va fi aplicat de toate entitile pentru toate tipurile de instrumente financiare, altele dect: (a) acele participaii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie contabilizate conform IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri, IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze o participare ntr-o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie utiliznd IAS 39; n aceste cazuri, entitile vor aplica cerinele de prezentare a informaiilor din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 n plus fa de cele din acest Standard. De asemenea, entitile vor aplica acest Standard tuturor instrumentelor financiare derivate aferente participaiilor n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie. (b) drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, la care se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor. (c) contractele de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului. (d) contractele de asigurri, conform IFRS 4 Contracte de asigurri. Totui, acest Standard se aplic instrumentelor financiare derivate nglobate n contractele de asigurri dac IAS 39 cere entitii s le contabilizeze separat. Mai mult, un emitent va aplica acest Standard contractelor de garantare financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu paragraful 4(d) al IFRS 4, s aplice IFRS 4 n recunoaterea i evaluarea lor. (e) instrumentele financiare care sunt incluse n aria de aplicabilitate a IFRS 4, din cauz c includ o caracteristic de participare discreionar. Emitentul acestor instrumente 420
IASCF
IAS 32 este exceptat de la a aplica acestor caracteristici paragrafele 15-32 i AG25-AG35 din acest Standard privind distincia dintre datoriile financiare i instrumentele de capitaluri proprii. Totui, aceste instrumente fac obiectul tuturor celorlalte cerine din acest Standard. Mai mult, acest Standard se aplic instrumentelor financiare derivate ncorporate n aceste instrumente (a se vedea IAS 39). (f) instrumentele financiare, contractele i obligaiile pentru tranzaciile cu plata n aciuni, pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia: (i) contractelor din aria de aplicabilitate a paragrafelor 8-10 din acest Standard, la care se aplic acest Standard, (ii) paragrafelor 33 i 34 din acest Standard, care vor fi aplicate pentru aciunile proprii cumprate, vndute, emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe aciuni pentru angajai, planurile de cumprare de aciuni pentru angajai i toate celelalte contracte cu plata n aciuni. 5-7 8 [ters] Acest Standard va fi aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, prin schimbul de instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor ncepute i continuate n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele de achiziie, vnzare sau utilizare preconizate ale entitii. Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare. Acestea includ: (a) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare; (b) cnd capacitatea de decontare net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare nu este explicit n termenii contractului, dar entitatea are experien n decontarea net n numerar, ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, a unor contracte similare (mpreun cu partenerul, fie prin nceperea unor contracte de compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau compensarea lui); (c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are experiena de acceptare a livrrii i de vnzare la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile preului pe termen scurt sau marjei dealer-ului; i (d) cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti imediat n numerar. Un contract pentru care se aplic (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele de achiziie, de vnzare sau de utilizare preconizate ale entitii, i, n consecin, se afl n aria de aplicabilitate a acestui Standard. Alte contracte n care se aplic paragraful 8 sunt evaluate pentru a se determina dac au fost ncheiate i continuate pentru a fi deinute n scopul achiziionrii sau livrrii unui element n conformitate
IASCF
421
IAS 32 cu cerinele preconizate de achiziie, de vnzare sau de utilizare ale entitii, i, n consecin, dac se afl n aria de aplicabilitate a acestui Standard. 10 Emiterea unei opiuni de achiziionare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau printr-un alt instrument financiar, ori prin schimbul cu alte instrumente financiare, n conformitate cu paragraful 9(a) sau (d), se afl n aria de aplicabilitate a acestui Standard. Un astfel de contract nu poate fi nceput n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele de achiziie, vnzare sau utilizare preconizate ale entitii.
(d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: (i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
(ii)
O datorie financiar este orice datorie care este: (a) o obligaie contractual: (i) (ii) de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba instrumente financiare sau alte datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; sau
422
IASCF
IAS 32 (b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: (i) (ii) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific existena unui interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Valoarea just este valoarea pentru care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii realizate n condiii obiective. 12 Urmtorii termeni sunt definii n paragraful 9 din IAS 39 i sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specificat n IAS 39. costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare active financiare disponibile pentru vnzare derecunoatere instrumente financiare derivate metoda ratei efective a dobnzii un activ financiar sau o datorie financiar evaluat() la valoarea just prin contul de profit i pierdere contract de garantare financiar angajament ferm tranzacie previzionat eficiena acoperirii mpotriva riscurilor element acoperit mpotriva riscurilor instrument de acoperire mpotriva riscurilor investiii pstrate pn la scaden mprumuturi i creane cumprare sau vnzare standard costuri de tranzacionare. n acest Standard, contract i contractual se refer la un angajament ntre dou sau mai multe pri care are consecine economice clare, astfel nct prile au posibilitatea redus sau nu au deloc posibilitatea de a le evita, de obicei din cauza faptului c angajamentul are putere
IASCF
423
IAS 32 executorie. Contractele, i prin urmare instrumentele financiare, pot lua diverse forme i nu trebuie de obicei s fie sub form scris. 13 n acest Standard, entitate cuprinde persoanele fizice, parteneriatele, organismele ncorporate, trusturile i ageniile guvernamentale.
16
(b) Dac instrumentul va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, acesta este: (i) un instrument financiar nederivat care nu include nicio obligaie contractual pentru emitent de a plti un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii; sau un instrument financiar derivat care va fi decontat de ctre emitent numai prin schimbarea unei sume fixe de numerar sau a unui activ financiar pentru un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului nu includ instrumente care sunt contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.
(ii)
O obligaie contractual, inclusiv una care apare dintr-un instrument financiar derivat care va avea sau care poate avea ca rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, dar care nu ndeplinete condiiile (a) i (b) de mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii.
Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar (paragraful 16(a))
17 Cea mai important pentru diferenierea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri proprii este existena unei obligaii contractuale pentru una dintre pri (emitentul) de a ceda fie numerar, fie
424
IASCF
IAS 32 un activ financiar celeilalte pri (deintorul) sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu deintorul n condiii potenial nefavorabile pentru emitent. Dei deintorul unui instrument de capitaluri proprii poate fi ndreptit s primeasc o parte proporional din dividende sau alte repartizri din capitalurile proprii, emitentul nu are obligaia contractual de a face astfel de repartizri, deoarece nu i se poate cere s plteasc numerar sau un alt activ financiar ctre o alt entitate. 18 Fondul unui instrument financiar, mai degrab dect forma sa legal este acela care influeneaz clasificarea sa n bilanul entitii. Fondul i forma legal sunt conforme n mod obinuit, dar nu ntotdeauna. Unele instrumente financiare iau forma legal a capitalurilor proprii, dar sunt datorii n fond, iar altele pot combina aceste caracteristici asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor financiare. De exemplu: (a) o aciune preferenial care are o clauz de rscumprare obligatorie de ctre emitent, n schimbul unei sume fixe sau determinabile la o dat fix sau determinabil n viitor, sau care d dreptul deintorului de a cere emitentului s rscumpere instrumentul la sau dup o anumit dat pentru o sum fix sau determinabil, este o datorie financiar. (b) un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l napoia emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar. Acest lucru are loc chiar dac suma n numerar sau alte active financiare este (sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete, sau cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului dreptul la un interes rezidual n activele altui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi emitentului instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden respect definiia unei datorii financiare. De exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile de investiii, parteneriatele i unele entiti cooperatiste pot oferi deintorilor sau membrilor lor dreptul de a napoia interesele lor la emitent oricnd n schimbul unei sume egale cu partea proporional din valoarea activului emitentului. Totui, clasificarea ca datorie financiar nu exclude utilizarea descrierilor ca valoarea net a activului atribuibil deintorilor i modificarea valorilor activului net atribuibil deintorilor n situaiile financiare ale unei entiti care nu are capitaluri proprii vrsate (cum ar fi unele fonduri mutuale i fonduri de investiii, a se vedea Exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentrii suplimentare pentru a arta c interesele totale ale membrilor cuprind elemente cum ar fi rezervele care sunt conforme definiiei capitalurilor proprii, i instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden ce nu sunt conforme acestei definiii (a se vedea Exemplul ilustrativ 8). 19 Dac o entitate nu are dreptul necondiionat de a evita cedarea de numerar sau a altui activ financiar pentru decontarea unei obligaii contractuale, obligaia respect definiia datoriei financiare. De exemplu: (a) o restricionare a capacitii unei entiti de a satisface o obligaie contractual, cum ar fi lipsa accesului la valut sau nevoia de a obine aprobarea de plat de la un organ de reglementare, nu neag obligaia contractual a entitii sau dreptul contractual al deintorului conform instrumentului. (b) o obligaie contractual care este condiionat de exercitarea dreptului de rscumprare al partenerului este o datorie financiar deoarece entitatea nu are dreptul necondiionat de a evita cedarea de numerar sau a unui alt activ financiar.
IASCF
425
IAS 32 20 Un instrument financiar care nu stabilete n mod explicit o obligaie contractual de a livra numerar sau un alt activ financiar poate stabili o obligaie indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu: (a) un instrument financiar poate conine o obligaie nefinanciar care trebuie s fie decontat dac, i numai dac, entitatea nu face repartizrile sau nu rscumpr instrumentul. Dac entitatea poate evita transferul de numerar sau al unui alt activ financiar numai prin decontarea obligaiei nefinanciare, instrumentul financiar este o datorie financiar. (b) un instrument financiar este o datorie financiar dac stabilete c, la decontare, entitatea va livra: (i) fie numerar sau un alt activ financiar; fie (ii) propriile sale aciuni a cror valoare este determinat astfel nct s depeasc n mod substanial valoarea numerarului sau a unui alt activ financiar. Dei entitatea nu are o obligaie contractual explicit de a livra numerar sau un alt activ financiar, valoarea alternativei de decontare prin aciuni este de o asemenea natur nct entitatea o va deconta prin cedarea de numerar. n orice caz, deintorului i s-a garantat n fond primirea unei valori care s fie cel puin egal cu opiunea de decontare prin cedarea de numerar (a se vedea paragraful 21).
22
426
IASCF
IAS 32 financiar este un instrument de capitaluri proprii. De exemplu, o opiune pe aciuni emis care d partenerului dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii pentru un pre fix sau pentru o sum fix declarat a mprumutului unei obligaiuni este un instrument de capitaluri proprii. Modificrile valorii juste a unui contract care rezult din variaiile ratei dobnzii de pe pia care nu afecteaz suma de numerar sau alte active financiare de cedat sau de primit, ori numrul de instrumente de capitaluri proprii care urmeaz a fi primite sau livrate, la decontarea contractului, nu mpiedic contractul s fie un instrument de capitaluri proprii. Orice contraprestaie primit (cum ar fi prima primit pentru o opiune emis sau un warant pe propriile aciuni ale entitii) se adaug direct la capitalurile proprii. Orice contraprestaie pltit (cum ar fi prima pltit pentru o opiune cumprat) sunt deduse direct din capitalurile proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare. 23 Un contract care conine o obligaie pentru o entitate de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului sau al altui activ financiar genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a sumei pltite (de exemplu, pentru valoarea actualizat a preului de rscumprare la termen, preul de exercitare al opiunii sau o alt valoare de rscumprare). Aa se ntmpl n cazul n care contractul nsui este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu l constituie obligaia entitii conform unui contract forward de cumprare a propriilor instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului. Atunci cnd datoria financiar este recunoscut iniial conform IAS 39, valoarea sa just (valoarea actualizat a valorii de rscumprare) este reclasificat din capitaluri proprii. n consecin, datoria financiar este evaluat n conformitate cu IAS 39. Dac respectivul contract expir fr livrare, valoarea contabil a datoriei financiare este reclasificat la capitaluri proprii. Obligaia contractual a unei entiti de a achiziiona propriile sale instrumente de capitaluri proprii genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare, chiar dac obligaia de cumprare este condiionat de partenerul care i exercit dreptul de rscumprare (de exemplu, o opiune put emis care d dreptul partenerului de a vinde instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, ctre entitate, pentru un pre fix). Un contract care va fi decontat de entitatea care primete sau care livreaz un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume variabile de lichiditi sau n schimbul unui alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu l constituie contractul entitii de a vinde 100 din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume n numerar egale cu valoarea a 100 de uncii de aur.
24
IASCF
427
IAS 32 (a) partea din clauza de decontare contingent care ar putea solicita decontarea cu ajutorul numerarului sau printr-un alt activ financiar (sau astfel nct s devin o datorie financiar) nu este autentic; sau (b) emitentului i se poate cere s deconteze o obligaie cu ajutorul numerarului sau printr-un alt activ financiar (sau s deconteze astfel nct s devin o datorie financiar) numai n eventualitatea lichidrii emitentului.
Opiuni de decontare
26 Atunci cnd un instrument financiar derivat ofer unei pri posibilitatea de alegere a decontrii (de exemplu, emitentul sau deintorul poate alege decontarea net cu numerar sau prin schimbul de aciuni cu numerar), acesta este un activ financiar sau o datorie financiar, cu excepia situaiei n care toate alternativele de decontare ar avea ca rezultat faptul c acesta este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opiune de decontare care este o datorie financiar este o opiune pe aciuni pe care emitentul se poate decide s o deconteze net cu numerar sau prin schimbul propriilor sale aciuni cu numerar. n mod similar, unele contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar n schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a acestui Standard din cauz c pot fi decontate fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net cu numerar sau printr-un alt activ financiar (a se vedea paragrafele 8-10). Astfel de contracte sunt active financiare sau datorii financiare, i nu instrumente de capitaluri proprii.
27
29
428
IASCF
IAS 32 30 Clasificarea componentelor de datorii i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este revizuit ca urmare a modificrii probabilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar atunci cnd exercitarea opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, consecinele fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea conversiei va evolua n decursul timpului. Obligaia contractual a emitentului de a efectua pli pe viitor rmne valabil pn cnd este stins prin conversie, la scadena instrumentului sau prin alt tranzacie. IAS 39 se ocup cu evaluarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capitaluri proprii i de datorii, componenta de capitaluri proprii este considerat a fi valoarea rezidual dup deducerea din valoarea just a instrumentului ca ntreg a valorii separat determinate pentru componenta datoriei. Valoarea oricror caracteristici ale instrumentelor financiare derivate (cum ar fi o opiune call) nglobat n instrumentul financiar compus, alta dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n capitaluri proprii), este inclus n componenta datoriei. Suma valorilor contabile alocat componentelor datoriei i capitalurilor proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just care ar fi atribuit instrumentului ca ntreg. Nu se nregistreaz pierderi sau ctiguri la recunoaterea iniial separat a componentelor instrumentului. Conform abordrii descrise n paragraful 31, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea contabil a componentei datoriei financiare prin evaluarea valorii juste a unei datorii similare (inclusiv orice nglobare a caracteristicilor unui instrument financiar, altul dect cel de capitaluri proprii) care nu are o component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii reprezentat de opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a instrumentului financiar compus ca ntreg.
31
32
34
IASCF
429
IAS 32
36
37
38
39
40
430
IASCF
IAS 32 41 Ctigurile i pierderile legate de modificrile n valoarea contabil a unei datorii financiare sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere chiar i atunci cnd se refer la un instrument care include dreptul la un interes rezidual n activele entitii n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (a se vedea paragraful 18(b)). Conform IAS 1, entitatea prezint orice ctiguri sau pierderi care provin din reevaluarea unui astfel de instrument separat, n cadrul contului de profit i pierdere, cnd acest lucru este relevant n explicarea performanelor entitii.
Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (a se vedea i paragrafele AG38 i AG39)
42 Un activ financiar i o datorie financiar vor fi compensate, iar valoarea net va fi prezentat n bilan atunci, i numai atunci, cnd o entitate: (a) (b) n mod curent are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s realizeze activul i s sting obligaia simultan.
n contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu este derecunoscut, entitatea nu va compensa activul transferat i datoria asociat acestuia (a se vedea IAS 39, paragraful 36). 43 Acest Standard cere prezentarea activelor i a datoriilor financiare pe o baz net cnd aceasta reflect fluxurile de trezorerie viitoare estimate din decontarea a dou sau mai multor instrumente financiare separate. Cnd o entitate are dreptul de a ncasa sau de a plti o singur valoare net i intenioneaz s fac acest lucru, ea are, de fapt, un singur activ financiar sau o singur datorie financiar. n alte circumstane, activele financiare i datoriile financiare sunt prezentate separat unele de celelalte conform caracteristicilor lor ca resurse sau datorii ale entitii. Compensarea unui activ financiar recunoscut i a unei datorii financiare recunoscute, ct i prezentarea valorii nete difer de derecunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Dei compensarea nu d natere la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi, derecunoaterea unui instrument financiar nu are ca rezultat numai scoaterea elementului recunoscut anterior din bilan, ci i recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi. Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin contract sau prin alte mijloace, de a deconta sau stinge prin orice modalitate o parte sau ntreaga sum datorat unui creditor prin deducerea din valoarea respectiv a unei sume datorate de creditor. n mprejurri neobinuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sum datorat de un ter din valoarea datorat creditorului, cu condiia s existe o nelegere ntre cele trei pri care s specifice clar dreptul de compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un drept legal, condiiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de la o jurisdicie la alta i de aceea trebuie determinat ce reglementri se aplic raportului dintre pri. Existena unui drept legal de a compensa un activ financiar i o datorie financiar afecteaz drepturile i datoriile asociate cu un activ financiar sau o datorie financiar i poate afecta n mod semnificativ expunerea unei entiti la riscul de creditare i lichiditate. Totui, existena dreptului, prin el nsui, nu este un temei suficient pentru compensare. n absena inteniei de a exercita dreptul sau de a stinge obligaia simultan, valoarea i momentul la care apar fluxurile de trezorerie
44
45
46
IASCF
431
IAS 32 viitoare ale unei entiti nu sunt afectate. Cnd o entitate intenioneaz s exercite dreptul sau s sting obligaia simultan, prezentarea activului i datoriei pe o baz net reflect mai exact valorile i momentele de apariie a fluxurilor de trezorerie preconizate, ca i riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt expuse. Intenia uneia sau ambelor pri de a regulariza pe o baz net fr a avea dreptul legal de a o face nu este suficient pentru justificarea compensrii, deoarece drepturile i obligaiile asociate activului financiar individual i datoriei financiare rmn neschimbate. 47 Inteniile unei entiti cu privire la decontarea anumitor active i datorii pot fi influenate de practicile sale comerciale standard, de cerinele pieelor financiare, ct i de alte circumstane care pot limita capacitatea de a deconta valoarea net sau de a deconta simultan. Cnd o entitate are dreptul de a compensa, dar nu intenioneaz s deconteze valoarea net sau s realizeze activul i s sting obligaia simultan, efectul acestui drept asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu paragraful 36 al IFRS 7. Decontarea simultan a dou instrumente financiare poate avea loc, de exemplu, prin intermediul operaiilor unei case de compensaie pe o pia financiar organizat sau printr-o tranzacie direct. n aceste circumstane, fluxurile de trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure valori nete i nu exist expunere la risc de credit sau de lichiditate. n alte mprejurri, o entitate poate deconta dou instrumente prin ncasarea i plata de sume separate, devenind astfel expus la riscul de credit pentru ntreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate pentru ntreaga valoare a datoriei. Expunerile la astfel de riscuri pot fi semnificative chiar dac relativ pe termen scurt. Astfel, realizarea unui activ financiar i stingerea unei datorii financiare sunt tratate ca fiind simultane numai cnd tranzaciile au loc n acelai moment. Condiiile expuse n paragraful 42 nu sunt satisfcute n general, iar compensarea este de obicei nepotrivit atunci cnd: (a) mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a imita trsturile unui instrument financiar unic ( un instrument sintetic); (b) activele financiare i datoriile financiare iau natere din instrumente financiare expuse aceluiai risc primar (de exemplu, activele i datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte instrumente derivate), dar implic pri diferite;
48
49
(c) activele financiare sau de alt fel sunt gajate ca garanii pentru datoriile financiare fr recurs; (d) activele financiare sunt date unui ter n administrare de ctre un debitor, n scopul de a deconta o obligaie, fr ca activele respective s fi fost acceptate de creditor n compensarea obligaiei (de exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau se ateapt ca obligaiile asumate ca rezultat al unor evenimente care dau natere la pierderi s fie recuperate de la o ter parte n virtutea unui drept revendicat n cadrul unei polie de asigurare.
(e) 50
O entitate care ncheie o serie de tranzacii cu instrumente financiare cu o contrapartid unic poate ncheia cu acea parte un contract de compensare global.Un astfel de acord prevede o compensare pe baz net a tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord n eventualitatea neexecutrii sau lichidrii oricrui contract. Aceste acorduri sunt folosite frecvent de instituiile financiare pentru a se proteja mpotriva pierderilor n eventualitatea unui faliment sau a altor
432
IASCF
IAS 32 circumstane care au ca rezultat incapacitatea uneia dintre pri de a-i ndeplini datoriile. Un contract de compensare global de obicei creeaz un drept de compensare care devine executabil i afecteaz realizarea sau stingerea activelor financiare i datoriilor financiare individuale numai ca urmare a unui eveniment specificat sau n alte mprejurri neateptate s apar n desfurarea normal a activitii. Un contract de compensare global nu ofer o baz pentru compensare dac nu sunt satisfcute ambele criterii din paragraful 42. Cnd activele financiare i datoriile financiare supuse unui contract de compensare global nu sunt compensate, efectul acordului asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n concordan cu paragraful 36 al IFRS 7.
Prezentarea informaiilor
51-95 [terse]
97
* n august 2005 IASB a transferat toate furnizrile de informaii privind instrumentele financiare n IFRS 7 Instrumente
financiare: informaii de furnizat.
IASCF
433
IAS 32
IASCF
IAS 32 pli n contul dobnzii la date fixe, cu extindere ntr-un viitor nedeterminat, fie fr drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de rambursare a principalului n condiii care o fac puin probabil sau foarte ndeprtat n viitor. De exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care s-i cear pli anuale egale perpetue sau la o rat a dobnzii stabilit la 8% aplicat unei valori principale sau nominale stabilite la 1.000 u.m. Presupunnd c 8% este rata dobnzii pe pia pentru instrument la data emiterii, emitentul i asum obligaia contractual de a genera un flux de pli de dobnzi viitoare cu o valoare just (valoare actualizat) de 1.000 u.m. la recunoaterea iniial. Deintorul i emitentul instrumentului au un activ financiar i respectiv o datorie financiar. AG7 Un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi, livra sau schimba instrumente financiare este prin el (ea) nsui (nsi) un instrument financiar. Un lan de drepturi contractuale sau de obligaii contractuale respect definiia unui instrument financiar dac duce n final la primirea sau plata de numerar ori la achiziionarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii. AG8 Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerina de a satisface o obligaie contractual poate fi absolut sau poate fi contingent apariiei unui eveniment viitor. De exemplu, o garanie financiar este un drept contractual al creditorului s primeasc numerar de la girant i o obligaie contractual corespunztoare a girantului de a plti creditorului, dac debitorul nu-i respect obligaia. Dreptul contractual i obligaia contractual exist datorit unei tranzacii sau unui eveniment anterior (ipoteza unei garanii), chiar dac att capacitatea creditorului de a-i exercita dreptul, ct i cerina pentru girant de a fi obligat s acioneze sunt ambele contingente privind un act de nerespectare a obligaiilor de ctre debitor. Dreptul contingent i obligaia contingent respect definiia unui activ financiar i a unei datorii financiare, chiar dac astfel de active i datorii nu sunt ntotdeauna recunoscute n situaiile financiare. Unele dintre aceste drepturi i obligaii contingente pot fi contractele de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4. AG9 Conform IAS 17 Contracte de leasing, o operaiune de leasing financiar este privit n primul rnd ca un drept al locatorului de a primi i o obligaie a locatarului de a plti un flux de pli care sunt n mod substanial aceleai pli comune ale principalului i dobnzii, conform unui angajament de mprumut. Locatorul contabilizeaz investiia sa n creana de ncasat prin contractul de leasing, i nu n valoarea activului care face obiectul operaiunii de leasing. O operaiune de leasing operaional, pe de alt parte, este considerat n primul rnd un contract nefinalizat ce l oblig pe locator s ofere dreptul de folosin a unui activ pentru perioade viitoare n schimbul unei pli similare unui comision datorat pentru un serviciu. Locatorul continu s contabilizeze activul ce face obiectul operaiunii de leasing, i nu creanele de ncasat n viitor prin prevederile contractului. Prin urmare, o operaiune de leasing financiar este considerat un instrument financiar, iar o operaiune de leasing operaional nu este considerat un instrument financiar (cu excepia plilor curente individuale exigibile i pltibile). AG10 Activele tangibile (cum ar fi stocurile, imobilizrile corporale), bunurile n sistem de leasing i imobilizrile necorporale (cum ar fi brevetele i mrcile) nu sunt active financiare. Controlul unor astfel de active tangibile i necorporale creeaz oportunitatea generrii unei intrri de numerar *
n acest ghid, valorile monetare sunt numite uniti monetare (u.m.).
IASCF
435
IAS 32 sau a unui alt activ financiar, dar nu genereaz un drept actualizat de a primi numerar sau un alt activ financiar. AG11 Activele (cum ar fi cheltuielile n avans) pentru care beneficiile economice viitoare reprezint primirea de bunuri sau servicii, i nu dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active financiare. n mod similar, elemente cum ar fi venitul nregistrat n avans i majoritatea obligaiilor de garanie nu sunt datorii financiare deoarece fluxul de ieire de beneficii economice asociate acestora reprezint furnizarea de bunuri i servicii, i nu o obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar. AG12 Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe profit creat ca rezultat al cerinelor legale impuse de autoriti) nu sunt active financiare sau datorii financiare. Contabilizarea impozitului pe profit este tratat n IAS 12. n mod similar, obligaiile implicite, aa cum sunt definite n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, nu rezult din contracte i nu sunt datorii financiare.
436
IASCF
IAS 32 AG16 Instrumentele financiare derivate creeaz drepturi i obligaii care au ca efect transferul ntre prile instrumentului al unuia sau al mai multor riscuri financiare inerente n cadrul unui instrument financiar primar de baz. La nceperea contractului, instrumentele financiare derivate dau unei pri dreptul contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii potenial favorabile, sau o obligaie contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii care sunt potenial nefavorabile. Cu toate acestea, ele nu au n general ca rezultat un transfer al instrumentului financiar primar de baz la nceperea contractului, i nici nu are loc n mod necesar un transfer la scadena contractului. Unele instrumente nglobeaz att dreptul, ct i obligaia de a face schimbul. Din cauz c termenii schimbului sunt determinai la nceperea instrumentului derivat, deoarece preurile de pe pieele financiare se modific, acei termeni pot deveni att favorabili, ct i nefavorabili. AG17 O opiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau datoriilor financiare (adic instrumente financiare, altele dect propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii) d deintorului dreptul de a obine beneficii economice viitoare poteniale asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar care st la baza contractului. n mod contrar, emitentul opiunii i asum o datorie de a nu se bucura de poteniale beneficii economice viitoare sau de a suporta poteniale pierderi de beneficii economice asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar de baz. Dreptul contractual al deintorului, precum i obligaia emitentului ntrunesc condiiile definiiei activului financiar, respectiv pe cele ale datoriei financiare. Instrumentul financiar care st la baza unui contract de opiune poate fi orice activ financiar, inclusiv aciuni n alte entiti i instrumente purttoare de dobnd. Opiunea poate obliga emitentul s emit un instrument de datorie mai degrab dect s transfere un activ financiar, dar instrumentul care st la baza opiunii va continua s constituie un activ financiar al deintorului dac opiunea este exercitat. Dreptul deintorului opiunii de a schimba active financiare n condiii potenial favorabile, precum i obligaia emitentului de a schimba active financiare n condiii potenial nefavorabile sunt diferite fa de activele financiare de baz ce urmeaz a fi schimbate prin exercitarea opiunii. Natura dreptului deintorului i a obligaiei emitentului nu este afectat de probabilitatea exercitrii opiunii. AG18 Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract forward ce urmeaz a fi lichidat peste ase luni, n care una dintre pri (cumprtorul) promite s plteasc 1.000.000 u.m. cu numerar n schimbul unor obligaiuni guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m., iar cealalt parte (vnztorul) promite s livreze obligaiunile guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m. n schimbul sumei de 1.000.000 u.m. cu numerar. Pe perioada celor ase luni, ambele pri au att un drept contractual, ct i o obligaie contractual de a schimba instrumente financiare. Dac preul pieei pentru obligaiunile guvernamentale crete peste 1.000.000 u.m., condiiile vor fi favorabile cumprtorului i nefavorabile vnztorului; dac preul pe pia scade sub 1.000.000 u.m., efectul va fi contrar. Cumprtorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de deinerea unei opiuni call, ct i o datorie contractual (datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni put; vnztorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului aferent deinerii
* Acest lucru este adevrat n majoritatea, dar nu n toate instrumentele derivate, de exemplu, n unele contracte swap pe valute ncruciate principalul este schimbat la nceputul contractului (i reschimbat la scaden).
IASCF
437
IAS 32 unei opiuni put, ct i o datorie contractual (o datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni call. Ca i n cazul opiunilor, aceste drepturi i obligaii contractuale constituie active financiare i datorii financiare separate i distincte de instrumentele financiare de baz (obligaiunile i lichiditile ce fac obiectul schimbului). Ambele pri dintr-un contract forward au obligaia de a aciona la momentul convenit, n timp ce executarea unui contract de opiuni are loc numai dac i cnd deintorul opiunii alege s o exercite. AG19 Multe alte tipuri de instrumente derivate ncorporeaz un drept sau o obligaie de a face schimburi viitoare, incluznd swap-ul pe rata dobnzii i swap-ul valutar, rata dobnzii din contractele caps, collars i floors, mprumuturile, facilitile de emisiune de efecte comerciale i acreditivele. Un contract swap pe baza ratei dobnzii poate fi privit ca o variaie a unui contract forward n care prile sunt de acord s fac o serie de schimburi viitoare de valori sub form de numerar, o valoare fiind calculat n funcie de o rat fluctuant a dobnzii, iar cealalt n funcie de o rat a dobnzii fix. Contractele futures sunt o alt variaie a contractelor forward, diferind n principal prin aceea c aceste contracte sunt standardizate i tranzacionate la burs.
438
IASCF
IAS 32 formule din contract, i nu prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea principalului unei obligaiuni poate fi calculat prin aplicarea preului de pia al petrolului existent la scadena obligaiunii unei cantiti fixe de petrol. Valoarea principalului este indexat prin raportare la preul unei mrfi, dar este decontat doar cu numerar. Un astfel de contract constituie un instrument financiar. AG23 Definiia instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul care d natere unui activ nefinanciar sau unei datorii nefinanciare, n plus fa de un activ financiar sau o datorie financiar. Astfel de instrumente financiare deseori dau uneia dintre pri opiunea s schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu, o obligaiune legat de preul petrolului poate da dreptul deintorului de a primi o serie de pli fixe periodice de dobnzi i o sum fix de numerar la scaden, cu opiunea de a schimba valoarea principalului cu o cantitate fix de petrol. Utilitatea exercitrii acestei opiuni va varia n timp, depinznd de valoarea just a petrolului raportat la rata de schimb petrol-bani (preul de schimb) coninut de obligaiune. Inteniile deintorului obligaiunii n ceea ce privete exercitarea opiunii nu afecteaz fondul activelor componente. Activul financiar al deintorului, precum i obligaia financiar a emitentului transform obligaiunea ntr-un instrument financiar, indiferent de celelalte tipuri de active i datorii ce au fost, de asemenea, create. AG24 [ters]
IASCF
439
IAS 32 contractuale i definiiilor unei datorii financiare i unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre acionari, fie ele cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de: (a) o experien trecut n efectuarea distribuirilor; (b) o intenie de a face distribuii n viitor; (c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuia nu este realizat (din cauza restriciilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale); (d) valoarea rezervelor emitentului; (e) ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau (f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectiv.
440
IASCF
IAS 32 (d) Un contract care va fi decontat ntr-un numr variabil de aciuni proprii ale unei entiti i a crui valoare este egal cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificri ntr-o variabil de baz (de exemplu, preul unei mrfi) este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu este o opiune emis de a cumpra aur, care dac este exercitat este decontat net n propriile instrumente de ctre entitatea care furnizeaz un numr de instrumente egal ca valoare cu valoarea contractului. Un astfel de contract este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac variabila de baz este preul aciunilor entitii, i nu cel al aurului. n mod similar, un contract care va fi decontat printr-un numr fix de aciuni proprii ale entitii, dar drepturile ataate acelor aciuni vor fi modificate astfel nct valoarea de decontare s fie egal cu o sum fix sau cu o sum raportat la modificrile variabilei de baz, este un activ financiar sau o datorie financiar.
IASCF
441
IAS 32
442
IASCF
IAS 32 sume adiionale n cazul conversiei anticipate. Diferena, la data la care termenii au fost amendai, dintre valoarea just pe care deintorul o primete n momentul conversiei instrumentului n condiiile termenilor revizuii, pe de o parte, i valoarea just pe care deintorul ar fi primit-o n condiiile iniiale, pe de alt parte, este recunoscut drept pierdere n profit sau pierdere.
IASCF
443
IAS 32 operaiune swap pe rata dobnzii care implic ncasarea de pli variabile i efectuarea de pli fixe este sintetizat ntr-o datorie cu rat fix pe termen lung. Fiecare dintre componentele separate ale unui instrument sintetic reprezint un drept contractual sau o obligaie contractual cu propriii termeni i propriile condiii, putnd fi transferat sau stins separat. Fiecare instrument financiar este expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse alte instrumente financiare. Astfel, cnd un instrument financiar dintr-un instrument sintetic este un activ, iar cellalt este o datorie, ele nu sunt compensate i prezentate n bilanul entitii pe o baz net dect dac ntrunesc criteriile pentru compensare din paragraful 42.
Prezentarea informaiilor Activele financiare i datoriile financiare evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere (paragraful 94(f))
AG40 [ters]
444
IASCF
IAS 33
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se aplic: (a) situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti: (i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs local sau strin sau o alt pia necotat, inclusiv pieele locale i regionale) sau care i nainteaz sau este pe cale de a i nainta situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valoare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul de emitere a unor aciuni ordinare pe o pia public; i
(ii)
(b) situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu societatea mam: (i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs local sau strin sau o alt pia necotat, inclusiv pieele locale i regionale) sau care i nainteaz sau este pe cale de a i nainta situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valoare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul de emitere a unor aciuni ordinare pe o pia public.
(ii)
3 4
O entitate care prezint rezultatul pe aciune va calcula i va prezenta acest rezultat pe aciune n conformitate cu acest Standard. Atunci cnd o entitate prezint att situaii financiare consolidate, ct i situaii financiare individuale ntocmite n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, prezentrile de informaii stipulate de acest Standard trebuie s fie ntocmite doar pe baza informaiilor consolidate. O entitate care alege s prezinte rezultatul pe aciune pe baza situaiilor sale financiare individuale va ntocmi astfel de prezentri pe aciune doar n contul de profit i pierdere individual propriu-zis. O entitate nu va prezenta un astfel de rezultat pe aciune n situaiile financiare consolidate.
IASCF
445
IAS 33
Definiii
5 Urmtorii termeni se utilizeaz n acest Standard cu nelesul specificat mai jos: Antidiluarea este o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile i warantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate. Un contract condiionat privind emisiunea de aciuni este un contract de emitere de aciuni ce depinde de ndeplinirea unor condiii specificate. Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt aciunile ordinare care pot fi emise pentru o sum foarte mic sau fr nicio sum, ori n alte situaii, n funcie de ndeplinirea unor condiii specificate ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni. Diluarea este o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate. Opiunile, warantele i echivalentele acestora sunt instrumentele financiare care i confer deintorului dreptul de a achiziiona aciuni ordinare. O aciune ordinar este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii. O aciune ordinar potenial este un instrument financiar sau un alt contract care i poate da deintorului dreptul la aciuni ordinare. Opiunile put pe aciunile ordinare sunt contracte ce i dau deintorului dreptul de a vinde aceste aciuni ordinare la un pre specificat pentru o anumit perioad. 6 Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de aciuni, cum ar fi cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de aciuni ordinare. Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a primi dividende. Exemple de aciuni ordinare poteniale sunt: (a) datorii financiare sau instrumente de capitaluri proprii, inclusiv aciuni prefereniale, convertibile n aciuni ordinare; (b) opiuni i warante; (c) aciuni care vor fi emise numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce rezult din clauze contractuale, cum ar fi cumprarea unei societi sau a altor active. 8 Termenii definii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specificat n paragraful 11 al IAS 32, cu excepia cazului cnd exist alte specificaii.
446
IASCF
IAS 33 IAS 32 definete instrumentul financiar, activul financiar, datoria financiar, instrumentul de capitaluri proprii i valoarea just, i ofer ndrumri pentru aplicarea acelor definiii.
10
11
Rezultate
12 n scopul calculrii rezultatului pe aciune de baz, valorile atribuibile deintorilor de capitaluri proprii ordinare ale societii-mam cu privire la: (a) profitul sau pierderea din activitile continue atribuibil() societii-mam; i (b) profitul sau pierderea atribuibil() societii-mam vor fi reprezentate de valorile de la punctele (a) i (b) ajustate cu valorile rezultate dup impozitare ale dividendelor prefereniale, cu diferenele ce rezult din achitarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte efecte similare ale aciunilor prefereniale clasificate drept capitaluri proprii. 13 Toate veniturile i cheltuielile atribuibile deintorilor de capitaluri proprii ordinare ale societiimam recunoscute ntr-o perioad, inclusiv cheltuielile cu impozitele i dividendele aciunilor prefereniale clasificate ca datorii, contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor atribuibile deintorilor de capitaluri proprii ordinare ale societii-mam (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare). Valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare, care este dedus din profit sau pierdere, este urmtoarea: (a) valoarea oricror dividende prefereniale dup impozitare aferente aciunilor prefereniale necumulative, declarate pentru perioad; i (b) valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare cerute pentru perioada respectiv, aferente aciunilor prefereniale cumulative, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu. Valoarea dividendelor prefereniale pentru perioad nu include valoarea dividendelor prefereniale aferente aciunilor prefereniale cumulative, pltite sau declarate pentru perioada curent cu privire la perioadele anterioare.
14
IASCF
447
IAS 33 15 Aciunile prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a compensa entitatea la vnzarea aciunilor prefereniale cu pre redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele ulterioare pentru a compensa investitorii la achiziionarea aciunilor prefereniale la un pre majorat sunt cteodat considerate aciuni prefereniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de majorare pentru rata de cretere a aciunilor prefereniale este amortizat la rezultatul reportat utiliznd metoda dobnzii efective i este tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe aciune. Aciunile prefereniale pot fi reachiziionate printr-o ofert scris de achiziie din partea entitii ctre acionari. Excesul valorii juste a contraprestaiei pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea contabil a aciunilor prefereniale reprezint o rentabilitate pentru acionarii care dein aciuni prefereniale i o datorie la rezultatul reportat pentru entitate. Aceast valoare este dedus din calculul pierderilor sau profiturilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam. Conversia anticipat a aciunilor prefereniale convertibile poate fi generat de ctre o entitate prin modificri favorabile ale termenilor sau prin plata unei contraprestaii suplimentare. Excesul valorii juste a aciunilor ordinare sau a altei contravalori pltite pentru valoarea just a aciunilor ordinare emise n conformitate cu termenii iniiali de conversie reprezint o rentabilitate pentru acionarii prefereniali i este dedus din calculul profiturilor sau pierderilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam. Orice exces al valorii contabile a aciunilor prefereniale ce depete valoarea just a contravalorii pltite pentru decontarea lor se adaug n calcularea profiturilor sau pierderilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.
16
17
18
Aciuni
19 20 n scopul calculrii rezultatului pe aciune de baz, numrul aciunilor ordinare este egal cu media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n exerciiul respectiv. Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n exerciiul respectiv reflect posibilitatea ca valoarea capitalului acionarilor s fi variat n acel exerciiu, ca urmare a unui numr mai mare sau mai mic de aciuni aflate n circulaie la un moment dat. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie la nceputul exerciiului reprezint numrul de aciuni ordinare n circulaie n timpul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei; n multe situaii, se accept o aproximare rezonabil a acestei medii ponderate. n majoritatea cazurilor, aciunile sunt incluse n media ponderat a aciunilor de la data la care contravaloarea devine crean (aceast dat este de obicei data cnd au fost emise), de exemplu: (a) aciunile ordinare emise contra numerar sunt incluse cnd numerarul se nregistreaz drept crean; (b) aciunile ordinare emise n urma reinvestirii voluntare a dividendelor n aciunile ordinare sau prefereniale sunt incluse la data reinvestirii dividendelor;
21
448
IASCF
IAS 33 (c) aciunile ordinare emise n urma conversiei unui instrument de datorie n aciuni ordinare sunt incluse la data la care nceteaz acumularea dobnzii; (d) aciunile ordinare emise n schimbul dobnzii sau componentei aferente altor instrumente financiare sunt incluse la data la care nceteaz acumularea dobnzii; (e) aciunile ordinare emise n schimbul achitrii unei datorii a entitii sunt incluse de la data achitrii datoriei; (f) aciunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziionrii unui activ, altul dect numerarul, sunt incluse la data la care se recunoate achiziia; i (g) aciunile ordinare emise n schimbul prestrii de servicii entitii sunt incluse atunci cnd se presteaz serviciile. Momentul includerii aciunilor ordinare este determinat de clauzele i condiiile specifice asociate emiterii lor. Este necesar s se acorde atenia cuvenit coninutului oricrui contract conex. 22 Aciunile ordinare emise ca parte a costului unei combinri de ntreprinderi sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data achiziiei. Acest lucru se datoreaz faptului c dobnditorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele profiturilor sau pierderilor entitii dobndite ncepnd cu data achiziiei. Aciunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument convertibil obligatoriu sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune de baz ncepnd cu data intrrii n vigoare a contractului. Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune de baz doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare (cnd evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup trecerea unei perioade de timp date nu sunt aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o certitudine. Aciunile ordinare n circulaie care pot fi restituite n mod condiionat (adic fac obiectul revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt excluse din calculul rezultatului pe aciune de baz pn la data la care aciunile nu mai fac obiectul revocrii. [ters] Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv, precum i mediile ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate se ajusteaz n cazul unor evenimente, altele dect conversia aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a genera o modificare corespunztoare a resurselor. Aciunile ordinare se pot emite, iar numrul aciunilor n circulaie poate fi redus fr s aib loc o modificare corespunztoare a resurselor. Exemplele includ: (a) o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (numite uneori dividende de capital); (b) un element de gratuitate n orice alt emisiune, de exemplu, un element de gratuitate n cazul unei emisiuni de drepturi pentru acionarii existeni; (c) o divizare a aciunilor; i (d) o reluare a divizrii aciunilor (consolidarea aciunilor).
23
24
25 26
27
IASCF
449
IAS 33 28 n situaia n care se realizeaz o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite, ori o divizare a aciunilor, aciunile ordinare se emit i se distribuie acionarilor existeni fr nicio contraprestaie suplimentar. De aceea, crete numrul aciunilor ordinare n circulaie fr ca acest lucru s determine o cretere o resurselor existente. Numrul aciunilor ordinare n circulaie naintea operaiunii respective se ajusteaz cu modificarea proporional a numrului de aciuni ordinare n circulaie ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De exemplu, n cazul unei emisiuni de aciuni gratuite ntr-un raport de doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie nainte de emisiune se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total de aciuni ordinare, sau cu doi pentru a se obine numrul suplimentar de aciuni ordinare. Consolidarea aciunilor ordinare reduce, n general, numrul aciunilor ordinare n circulaie fr o reducere corespunztoare a resurselor. Cu toate acestea, atunci cnd efectul general este rscumprarea aciunilor la valoarea lor just, reducerea numrului aciunilor ordinare n circulaie este generat de o reducere corespunztoare a resurselor. Un exemplu ar fi consolidarea aciunilor combinat cu un dividend special. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie pentru perioada n care are loc tranzacia combinat este ajustat pentru reducerea numrului aciunilor ordinare de la data recunoaterii dividendului special.
29
31
32
Rezultate
33 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate va ajusta profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu paragraful 12, cu efectul dup impozitare al:
450
IASCF
IAS 33 (a) oricror dividende sau al altor elemente aferente aciunilor ordinare poteniale diluante, care au fost deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu paragraful 12; (b) dobnzii aferente recunoscute n exerciiul respectiv corespunztoare aciunilor ordinare poteniale diluante; i (c) oricror alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor generate de conversia aciunilor ordinare poteniale diluante. 34 Dup ce aciunile ordinare poteniale au fost convertite n aciuni ordinare, elementele identificate n paragraful 33(a)-(c) nu mai apar. n schimb, noile aciuni ordinare vor avea dreptul s participe la profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu paragraful 12, este ajustat() cu valoarea elementelor identificate n paragraful 33(a)-(c) i a altor impozite conexe. Cheltuielile asociate aciunilor ordinare poteniale includ costuri de tranzacie i reduceri contabilizate utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea paragraful 9 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aa cum a fost revizuit n 2003). Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri ale veniturilor sau cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale, precum i creterea rezultat n profit sau reducerea n pierdere pot genera o cretere a cheltuielilor aferente unui plan de participare nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam se ajusteaz cu orice astfel de modificri ale veniturilor sau cheltuielilor.
35
Aciuni
36 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni ordinare va fi egal cu media ponderat a aciunilor ordinare, calculat n conformitate cu paragrafele 19 i 26, plus media ponderat a aciunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante n aciuni ordinare. Aciunile ordinare poteniale diluante vor fi considerate n mod necesar ca transformate n aciuni ordinare la nceputul exerciiului sau, mai trziu, la data emisiunii de aciuni ordinare poteniale. Aciunile ordinare poteniale diluante vor fi determinate separat pentru fiecare perioad prezentat. Numrul aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n perioada anual nu este o medie ponderat a aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n fiecare calculare interimar. Aciunile poteniale ordinare sunt ponderate pentru perioada n care sunt n circulaie. Aciunile poteniale ordinare care sunt anulate sau crora li se permite s i piard valabilitatea pe perioada exerciiului sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat doar pentru perioada de timp n care au fost n circulaie. Aciunile poteniale ordinare care sunt convertite n aciuni ordinare pe perioada exerciiului sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat de la nceputul perioadei pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile ordinare care rezult sunt incluse att n rezultatul pe aciune de baz, ct i n cel pe aciune diluat.
37
38
IASCF
451
IAS 33 39 Numrul de aciuni ordinare emise n cazul conversiei aciunilor ordinare poteniale diluante se determin conform clauzelor asociate aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o baz de conversie, calculul presupune cea mai avantajoas rat de conversie sau preul de exercitare din punctul de vedere al acionarului care deine respectivele aciuni ordinare poteniale. O filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat poate emite, ctre pri, altele dect societatea-mam, asociatul ntr-o asociere n participaie sau un investitor potenial, aciuni ordinare poteniale convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale societii-mam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investitorului (entitatea raportoare). Dac aceste aciuni ordinare poteniale ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate au efect diluant asupra rezultatului pe aciune de baz al entitii raportoare, ele sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat.
40
42
43
44
452
IASCF
IAS 33 numrul de aciuni ordinare emise i numrul de aciuni ordinare care ar fi fost emise la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare se trateaz ca o emisiune de aciuni ordinare fr contravaloare. 46 Opiunile i warantele sunt diluante cnd determin o emisiune de aciuni ordinare cu un pre mai mic dect preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii este preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv minus preul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula rezultatul pe aciune diluat, aciunile poteniale ordinare sunt tratate ca fiind compuse din: (a) un contract de emisiune a unui anumit numr de aciuni ordinare la preul mediu pe pia n perioada respectiv. Se presupune c astfel de aciuni sunt evaluate la valoarea just i c nu sunt nici diluante, nici antidiluante. Ele nu se iau n considerare n calculul rezultatului pe aciune diluat. (b) un contract de emisiune a restului de aciuni ordinare, fr contravaloare. Astfel de aciuni ordinare nu genereaz niciun fel de ncasare i nici nu au efect asupra profitului sau pierderii atribuibil(e) aciunilor ordinare n circulaie. Prin urmare, aceste aciuni sunt diluante i se adun la numrul de aciuni ordinare n circulaie pentru calculul rezultatului pe aciune diluat. 47 Opiunile i warantele au un efect diluant doar atunci cnd preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv depete preul exerciiului pentru opiuni i warante (adic sunt n bani in the money). Rezultatele pe aciune raportate anterior nu sunt ajustate retroactiv pentru a reflecta modificrile preului aciunilor ordinare. Opiunile pe aciuni i alte acorduri de plat pe baz de aciuni la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, preul de emisiune la care se refer paragraful 46 i preul de exercitare la care se refer paragraful 47 vor include valoarea just a oricror bunuri sau servicii ce trebuie s fie furnizate entitii n viitor ca opiune pe aciune sau alt acord de plat pe baz de aciuni. Opiunile pe aciuni ale angajailor cu termene fixe sau determinabile i aciunile ordinare care nu au intrat n drepturi sunt tratate ca opiuni n cadrul calculului rezultatului pe aciune diluant, dei ele pot fi condiionate de intrarea n drepturi. Ele sunt tratate ca fiind n circulaie la data acordrii. Opiunile pe aciuni ale angajailor condiionate de performan sunt tratate ca fiind aciuni emise condiionat, deoarece emiterea lor este condiionat de ndeplinirea unor condiii specifice, pe lng cea de trecere a unei anumite perioade de timp.
47A
48
Instrumente convertibile
49 50 Efectul diluant al instrumentelor convertibile se va reflecta n rezultatul pe aciune diluant n conformitate cu paragrafele 33 i 36. Aciunile prefereniale convertibile sunt antidiluante oricnd valoarea dividendului unor astfel de aciuni declarate sau acumulate n perioada curent pentru aciunile ordinare care pot fi obinute n urma conversiei depete valoarea rezultatului pe aciune de baz. n mod similar, datoria convertibil este antidiluant ori de cte ori dobnda sa (valoarea net dup impozitare sau alte modificri ale venitului sau cheltuielilor) pentru aciunile ordinare care pot fi obinute n urma conversiei depete valoarea rezultatului pe aciune de baz.
IASCF
453
IAS 33 51 Rscumprarea sau conversia indus a aciunilor prefereniale convertibile poate afecta doar o cot a aciunilor prefereniale convertibile care erau anterior n circulaie. n asemenea cazuri, orice exces al contravalorii la care se refer paragraful 17 este atribuit acelor aciuni care sunt rscumprate sau convertite pentru a determina dac aciunile prefereniale ce rmn n circulaie sunt diluante. Aciunile rscumprate sau convertite sunt luate n considerare separate de aciunile care nu sunt rscumprate sau convertite.
53
54
55
454
IASCF
IAS 33 56 n alte cazuri, numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat depinde de o alt condiie dect rezultatele sau preul pe pia (de exemplu, deschiderea unui anumit numr de magazine de desfacere). n asemenea cazuri, dac se presupune c natura condiiei rmne nemodificat pn la data perioadei de contingen, aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat n conformitate cu situaia de la sfritul perioadei de raportare. Aciunile ordinare poteniale care pot fi emise n mod condiionat (altele dect cele incluse ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni, cum ar fi instrumentele convertibile care pot fi emise n mod condiionat) sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat dup cum urmeaz: (a) o entitate determin dac se poate presupune c aciunile ordinare poteniale vor fi emise pe baza condiiilor specificate pentru emiterea lor n conformitate cu prevederile asupra aciunilor ordinare contingente din paragrafele 52-56; i (b) dac acele aciuni ordinare poteniale trebuie s se reflecte n rezultatul pe aciune diluat, o entitate determin impactul acestora asupra calculului rezultatului pe aciune diluat prin respectarea prevederilor pentru opiuni i warante din paragrafele 45-48, a prevederilor pentru instrumente convertibile din paragrafele 49-51, a prevederilor pentru contracte care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n numerar din paragrafele 58-61, sau a altor prevederi, dup caz. Cu toate acestea, exercitarea sau conversia nu este presupus n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat dect dac exercitarea sau conversia unor aciuni ordinare poteniale n circulaie similare care nu sunt emise n mod condiionat este presupus.
57
59
60
61
IASCF
455
IAS 33
Opiuni achiziionate
62 Contractele cum ar fi opiunile put i call achiziionate (adic opiunile deinute de ctre o entitate pe propriile aciuni ordinare) nu sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat deoarece includerea lor ar fi antidiluant. Opiunea put este exercitat doar dac preul exerciiului este mai mare dect preul pe pia, iar opiunea call este exercitat doar dac preul exerciiului este mai mic dect preul pe pia.
Ajustri retroactive
64 Dac numrul de aciuni ordinare sau ordinare poteniale n circulaie crete ca urmare a unei capitalizri, a unei emisiuni de aciuni gratuite sau a unei divizri a aciunilor, sau dac acest numr se diminueaz ca urmare a unei reluri a divizrii aciunilor, calculul rezultatului pe aciune, de baz i diluat, aferent tuturor exerciiilor prezentate va fi ajustat retroactiv. Dac aceste modificri survin dup ncheierea exerciiului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere, calculul valorilor pe aciune corespunztoare acestor situaii financiare, ca i al celor din exerciiile anterioare, se va baza pe noul numr de aciuni. Se va prezenta faptul c acest calcul pe aciune reflect asemenea modificri n numrul de aciuni. n plus, rezultatul pe aciune, de baz i diluat, aferent tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat cu efectele erorilor i ale ajustrilor determinate de modificri ale politicilor contabile, contabilizate retroactiv. O entitate nu i retrateaz rezultatul pe aciune diluat pentru perioada prezentat anterior pentru modificrile ipotezelor utilizate n calcularea rezultatului pe aciune sau pentru conversia aciunilor ordinare poteniale n aciuni ordinare.
65
456
IASCF
IAS 33
Prezentare
66 O entitate va prezenta n contul de profit i pierdere propriu-zis rezultatul pe aciune, de baz i diluat, la profitul sau pierderea ce deriv din aciunile continue atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam, i la profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam pentru perioada respectiv, pentru fiecare clas de aciuni ordinare care are drepturi diferite de a mpri profitul pe perioada respectiv. O entitate va prezenta rezultatul pe aciune, de baz i diluat, aferent tuturor exerciiilor, fr deosebire ntre ele. Rezultatul pe aciune este prezentat pentru fiecare perioad pentru care este prezentat un cont de profit i pierdere. Dac rezultatul pe aciune diluat este raportat pentru cel puin o perioad, acesta va fi raportat pentru toate perioadele prezentate, chiar dac egaleaz rezultatul pe aciune de baz. Dac rezultatul pe aciune diluat i cel de baz sunt egale, dubla prezentare poate fi realizat pe o singur linie a contului de profit i pierdere. O entitate care raporteaz o activitate ntrerupt va prezenta valorile pe aciuni diluate i de baz pentru activitile ntrerupte fie n contul de profit i pierdere propriu-zis, fie n note. O entitate va prezenta rezultatul pe aciune, de baz i diluat, chiar dac valorile sunt negative (adic dac exist o pierdere pe aciune).
67
68 69
Informaii de furnizat
70 O entitate va prezenta urmtoarele informaii: (a) sumele utilizate ca numrtor pentru calcularea rezultatului pe aciune, de baz i diluat, precum i o reconciliere a acestor valori cu profitul sau pierderea aferent() societii-mam pentru perioada respectiv. Reconcilierea va include efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune. (b) numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului pe aciune, de baz i diluat, precum i o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea va include efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatele pe aciune. (c) instrumentele (inclusiv aciunile care pot fi emise n mod condiionat) care pot n viitor s dilueze potenial rezultatul pe aciune diluat, dar care nu au fost incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat, deoarece sunt antidiluante pentru perioada (perioadele) prezentat(e). (d) o descriere a tranzaciilor cu aciuni ordinare sau potenial ordinare, altele dect acelea contabilizate n conformitate cu paragraful 64, care au avut loc dup data bilanului i care ar fi modificat n mod semnificativ numrul aciunilor ordinare sau potenial ordinare n circulaie la ncheierea perioadei dac acele tranzacii ar fi avut loc nainte de ncheierea perioadei de raportare. 71 Exemple ale tranzaciilor menionate n paragraful 70(d) includ: (a) o emitere de aciuni contra numerar;
IASCF
457
IAS 33 (b) o emitere de aciuni atunci cnd ncasrile sunt utilizate pentru a rambursa o datorie sau aciunile prefereniale n circulaie la data bilanului; (c) o rscumprare a aciunilor ordinare n circulaie; (d) conversia n aciuni ordinare sau exercitarea aciunilor ordinare poteniale n circulaie la data bilanului; (e) o emitere de opiuni, warante sau alte instrumente convertibile; i (f) ndeplinirea condiiilor care ar genera emiterea de aciuni care pot fi emise n mod condiionat. Valorile rezultatului pe aciune nu sunt ajustate pentru tranzaciile care au loc dup data bilanului deoarece asemenea tranzacii nu afecteaz valoarea capitalului utilizat n generarea profitului sau pierderii pentru perioada respectiv. 72 Instrumentele financiare i alte contracte care genereaz aciuni ordinare poteniale pot include clauze i condiii care influeneaz evaluarea rezultatului pe aciune, de baz i diluat. Aceste clauze i condiii pot stabili dac unele aciuni ordinare poteniale sunt diluante sau nu, i, dac da, care este efectul lor asupra mediei ponderate a aciunilor n circulaie i orice ajustri ulterioare ale profitului sau pierderii atribuibil() acionarilor ordinari. Prezentarea termenilor i condiiilor pentru astfel de instrumente financiare i alte contracte este ncurajat, n cazul n care nu exist alte cerine (a se vedea IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat). Dac o entitate prezint, pe lng rezultatul pe aciune, de baz i diluat, valori pe aciune, utiliznd o component raportat n contul de profit i pierdere, alta dect cea cerut de acest Standard, aceste valori se calculeaz utiliznd numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare determinat n conformitate cu acest Standard. Valorile rezultatului pe aciune, de baz i diluat, corespunztor unei astfel de componente vor fi prezentate n aceeai msur, n cadrul notelor. O entitate va indica baza determinrii numrtorului (numrtorilor), inclusiv dac valorile pe aciuni sunt determinate nainte de impozitare sau dup. Dac se utilizeaz o component a contului de profit i pierdere care nu este prezentat ca linie distinct n contul de profit i pierdere, este necesar o reconciliere ntre componenta utilizat i un element al liniei raportat n contul de profit i pierdere.
73
458
IASCF
IAS 33
Numrul de control
A3 Pentru a ilustra aplicarea noiunii de numr de control descrise la paragrafele 42 i 43, se presupune c o entitate are un profit de 4.800 u.m.* din activiti continue aparinnd entitiimam, o pierdere de (7.200 u.m.) din activiti ntrerupte ale entitii-mam, o pierdere de (2.400 u.m.) a entitii-mam, 2.000 de aciuni ordinare i 400 de aciuni poteniale n circulaie. Entitatea are un rezultat pe aciune de baz de 2,40 u.m. pentru activiti continue, (3,60 u.m.) din activiti ntrerupte i (1,20 u.m.) pierderi. Cele 400 de aciuni poteniale ordinare sunt incluse n rezultatele diluate pe aciune, deoarece rezultatul de 2,00 u.m. pe aciune de baz este diluant, presupunnd c nu exist un impact asupra profitului sau pierderii de pe urma celor 400 de aciuni poteniale ordinare. Deoarece profitul din activitile continue ale entitii-mam este numrul de control, entitatea include i cele 400 de aciuni ordinare poteniale n calcularea altor
IASCF
459
IAS 33 rezultate pe aciune de baz, chiar dac rezultatele pe aciune rezultante sunt antidiluante fa de rezultatele pe aciune de baz comparabile, adic pierderea pe aciune este mai mic [(3,00 u.m.) pe aciune pentru activiti ntrerupte i (1,00 u.m.) pentru pierdere].
A5
A7
A8
460
IASCF
IAS 33 A9 Termenii de baz aparinnd unor opiuni sau warante pot necesita ca beneficiile rezultate din exercitarea acestor instrumente s fie aplicate pentru reducerea datoriilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale entitii-mam, sau ale filialei). La calcularea rezultatelor diluate pe aciune, acele opiuni sau warante se presupune c sunt exercitate, iar beneficiile sunt aplicate pentru a se obine datoriile i preul mediu de pia mai degrab dect pentru a se achiziiona aciuni ordinare. Cu toate acestea, venitul excedentar provenind din exercitarea utilizat pentru achiziionarea asumat a datoriilor este luat n considerare (adic presupus a fi utilizat pentru a rscumpra aciuni ordinare) la calcularea rezultatelor diluate pe aciune. Dobnda (fr impozite) la orice datorie care se presupune c este achiziionat se adaug napoi ca o ajustare la numrtor.
Instrumente ale filialelor, ale asocierilor n participaie sau ale entitilor asociate
A11 Aciunile poteniale ordinare ale unei filiale, ale unei asocieri n participaie sau ale unei entiti asociate, convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale entitii-mam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investitorului (entitatea care raporteaz) sunt incluse n calcularea rezultatelor diluate pe aciune, dup cum urmeaz: (a) instrumentele emise de o filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat care permite deintorilor si s obin aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate sunt incluse n calcularea rezultatelor diluate pe aciune ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate. Acele rezultate pe aciune sunt incluse n calcularea rezultatelor pe aciune ale entitii care raporteaz, bazate pe deinerea de ctre entitate de instrumente ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate.
(b) instrumentele unei filiale, asocieri n participaie sau entiti asociate care sunt convertibile n aciuni ordinare ale entitii care raporteaz sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale entitii care raporteaz la calcularea rezultatelor diluate pe aciune. n acelai mod, opiunile sau warantele emise de o filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat pentru achiziionarea de aciuni ordinare ale entitii care raporteaz sunt luate n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale entitii care raporteaz, la calcularea rezultatelor diluate consolidate pe aciune. A12 n scopul determinrii efectului rezultatelor pe aciune a instrumentelor emise de o entitate raportoare, care sunt convertibile n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau
IASCF
461
IAS 33 ale entitii asociate, se presupune c instrumentele sunt convertite, iar numrtorul (profitul sau pierderea atribuibil() deintorilor de capital propriu ordinar al entitii-mam), ajustat dup cum este necesar, conform paragrafului 33. Pe lng aceste ajustri, numrtorul este ajustat pentru orice modificri ale profitului sau pierderilor nregistrate de entitatea raportoare (cum ar fi veniturile din dividende sau din metoda de punere n echivalen) care sunt atribuibile creterii numrului de aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, aflate pe pia ca urmare a conversiei presupuse. Numitorul calculului rezultatului diluat pe aciune nu este afectat deoarece numrul de aciuni ordinare n circulaie ale entitii care raporteaz nu s-ar modifica ca urmare a conversiei asumate.
462
IASCF
IAS 33
A16
IASCF
463
IAS 34
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard nu stabilete care sunt entitile care trebuie s publice rapoarte financiare interimare, ct de frecvent sau la ce termen dup ncheierea perioadei de raportare interimar. Totui, guvernele, organele de reglementare a valorilor mobiliare, bursele i organismele profesionale contabile solicit deseori entitilor ale cror aciuni sau titluri de creane sunt tranzacionate public s publice rapoarte financiare interimare. Acest Standard se aplic n cazul n care o entitate decide sau i se cere s publice un raport financiar interimar n concordan cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate* ncurajeaz entitile cotate public s furnizeze rapoarte financiare interimare n conformitate cu principiile de recunoatere, evaluare i prezentare stabilite n acest Standard. Entitile cotate public sunt ncurajate, n mod special: (a) s furnizeze rapoarte financiare interimare cel puin la sfritul primei jumti a exerciiului financiar; i (b) s pun la dispoziie rapoartele financiare interimare ntr-un termen de maximum 60 de zile de la ncheierea perioadei de raportare interimar. 2 Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat separat din punct de vedere al conformitii cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Faptul c o entitate nu a furnizat rapoarte financiare interimare pe perioada unui anumit exerciiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare interimare ce nu ndeplinesc cerinele acestui Standard nu constituie un impediment ca situaiile financiare anuale ale entitii s fie n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti este prezentat ca fiind n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, acesta trebuie s ndeplineasc toate cerinele acestui Standard. Anumite prezentri n acest sens sunt cerute prin paragraful 19.
* Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a fost nlocuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate care i-a nceput activitatea n 2001.
464
IASCF
IAS 34
Definiii
4 n acest Standard urmtorii termeni sunt utilizai cu sensul specificat n continuare: Perioada interimar reprezint o perioad de raportare financiar mai scurt dect un exerciiu financiar complet. Raportul financiar interimar reprezint raportul financiar care conine un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) sau un set condensat de situaii financiare (aa cum se arat n acest Standard) pentru o perioad interimar.
(d) situaia fluxurilor de trezorerie; i (e) notele, coninnd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. 6 n interesul actualizrii i din considerente de cost, precum i pentru evitarea repetrii informaiilor raportate anterior, o entitate poate alege sau i se poate cere ca, la termenele interimare, s furnizeze mai puine informaii n comparaie cu cele prezentate n situaiile financiare anuale. Acest Standard stabilete coninutul minim al unui raport financiar interimar, ce trebuie s cuprind situaii financiare condensate i note explicative selectate. Scopul unui raport financiar interimar este acela de a actualiza ultimul set complet de situaii financiare. n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane, i nu reia informaiile raportate anterior. Niciun element al acestui Standard nu este menit s interzic sau s descurajeze o entitate de la publicarea, n raportul financiar interimar, mai degrab a unui set complet de situaii financiare (aa cum este descris n IAS 1), dect a situaiilor financiare condensate i a notelor explicative selectate. De asemenea, acest Standard nu interzice i nu descurajeaz o entitate de la a include n situaiile financiare interimare condensate mai mult dect minimum de elemente-rnd sau note explicative selectate, aa cum este prevzut prin prezentul Standard. ndrumrile din acest Standard cu privire la recunoatere i evaluare se aplic i situaiilor financiare complete aferente unei perioade interimare, iar astfel de situaii vor include toate prezentrile cerute prin acest Standard (n mod special prezentarea notelor selectate prevzut de paragraful 16), precum i acelea prevzute de alte Standarde.
IASCF
465
IAS 34
10
11 12
13
14
466
IASCF
IAS 34
16
(g) urmtoarele informaii pe segment (furnizarea informaiilor pe segment este necesar n raportul financiar interimar al unei entiti doar dac IFRS 8 Segmente de activitate solicit ca o entitate s furnizeze informaii pe segment n cadrul situaiilor sale financiare anuale): (i) veniturile de la clieni externi, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau pus la dispoziia acestuia n mod periodic; veniturile intersegmente, dac acestea sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat de principalul factor decizional operaional sau pus la dispoziia acestuia n mod periodic;
(ii)
IASCF
467
IAS 34 (iv) totalul activelor pentru care au existat modificri semnificative fa de valoarea prezentat n ultimele situaii financiare anuale; (v) o descriere a diferenelor fa de ultimele situaii financiare anuale care apar n baza de segmentare sau n baza de evaluare a profitului sau pierderii pe segment;
(vi) o reconciliere a totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segment reportabile cu profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuiala cu impozitul (impozitul pe venit) i activiti ntrerupte. Cu toate acestea, dac o entitate aloc segmentelor reportabile elemente cum ar fi cheltuiala cu impozitul (impozitul pe venit), entitatea poate reconcilia totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segment cu profitul sau pierderea ulterior acestor elemente. Elementele semnificative de reconciliere vor fi identificate i descrise separat n cadrul respectivei reconcilieri; (h) evenimente semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare ce nu au fost reflectate n situaiile financiare aferente perioadei interimare; (i) efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv combinri de ntreprinderi, achiziii sau cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i activiti ntrerupte. n cazul combinrilor de ntreprinderi, entitatea va prezenta informaiile solicitate de paragrafele 66-73 ale IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; i (j) modificrile datoriilor contingente sau activelor contingente ce au avut loc de la data ultimului bilan anual. 17 n continuare, sunt exemplificate tipuri de prezentri de informaii care sunt cerute de paragraful 16. Standardele i Interpretrile furnizeaz, de asemenea, recomandri privind prezentarea multora dintre aceste elemente: (a) diminuarea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i reluarea unei asemenea diminuri; (b) recunoaterea unei pierderi din deprecierea imobilizrilor corporale, necorporale sau a altor active, precum i reluarea unei astfel de pierderi din depreciere; (c) reluarea oricrui provizion pentru costurile de restructurare; (d) achiziii i cedri de imobilizri corporale; (e) angajamente pentru cumprarea de imobilizri corporale; (f) soluionarea litigiilor;
(g) corectarea erorilor perioadelor anterioare; (h) [ters] (i) orice mprumut neachitat sau orice nclcare a unui acord de mprumut ce nu a fost remediat pn la data bilanului; i (j) tranzacii cu prile afiliate.
468
IASCF
IAS 34 18 Alte Standarde specific prezentrile ce trebuie fcute n situaiile financiare. n acest context, prin situaii financiare se nelege un set complet de situaii financiare de tipul celor cuprinse, de regul, n raportul financiar anual i, cteodat, n alte rapoarte. Cu excepia situaiilor prevzute la paragraful 16(i), prezentrile cerute prin celelalte Standarde nu sunt necesare n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti include numai situaiile financiare condensate i notele explicative selectate, i nu un set complet de situaii financiare.
22
IASCF
469
IAS 34
Pragul de semnificaie
23 n luarea deciziei asupra modului de recunoatere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui element, n vederea efecturii raportrii financiare interimare, pragul de semnificaie va fi evaluat n funcie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evalurilor asupra pragului de semnificaie, se va recunoate c evaluarea interimar se bazeaz pe estimri ntr-o msur mai mare dect evaluarea datelor financiare anuale. IAS 1 i IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori definesc un element ca fiind semnificativ dac omisiunea sau declararea sa eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare. IAS 1 solicit prezentarea separat a elementelor semnificative, inclusiv (de exemplu) activitile ntrerupte, iar IAS 8 solicit prezentarea modificrii estimrilor contabile, erorilor i modificrii politicilor contabile. Cele dou Standarde nu conin recomandri sub aspect cantitativ referitoare la pragul de semnificaie. n timp ce, la evaluarea pragului de semnificaie, se cere ntotdeauna utilizarea unui raionament profesional, acest Standard bazeaz decizia de recunoatere i prezentare a informaiilor doar pe datele aferente perioadei interimare, pentru o mai bun nelegere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elementele neobinuite, modificrile politicilor contabile sau ale estimrilor, precum i erorile sunt nregistrate i reflectate pe baza pragului de semnificaie stabilit n funcie de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita concluziile greite ce pot rezulta n cazul n care acestea nu sunt prezentate. Obiectivul prioritar este acela de a asigura ntocmirea unui raport financiar interimar care s cuprind toate informaiile relevante pentru o bun nelegere a poziiei financiare i a performanei entitii pe durata perioadei interimare.
24
25
27
470
IAS 34
29
30
IASCF
471
IAS 34 32 Pentru recunoaterea activelor, se aplic aceleai teste ale beneficiilor economice viitoare att la termenele interimare, ct i la sfritul exerciiului financiar al unei entiti. Costurile, care prin natura lor nu sunt considerate active la sfritul exerciiului financiar, nu se vor considera active nici la termenele interimare. n mod similar, la un termen de raportare interimar, o datorie trebuie s reprezinte o obligaie existent la data respectiv, la fel ca i la data raportrii anuale. O caracteristic esenial a veniturilor (inclusiv a veniturilor din activitile curente) i a cheltuielilor este aceea c intrrile i ieirile aferente de active i datorii au avut deja loc. Dac aceste intrri i ieiri au avut deja loc, veniturile i cheltuielile aferente se recunosc; altfel ele nu sunt recunoscute. Cadrul general arat c cheltuielile se recunosc n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat n mod credibil... Cadrul general nu permite recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor. La evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i fluxurilor de trezorerie, raportate n situaiile financiare, o entitate care raporteaz doar anual are posibilitatea de a lua n considerare informaii ce devin disponibile pe parcursul exerciiului financiar. Evalurile sale sunt, de fapt, efectuate de la nceputul exerciiului pn la zi. Pentru efectuarea evalurilor din situaiile financiare aferente primei perioade de ase luni, o entitate ce raporteaz semestrial utilizeaz informaii ce devin disponibile la mijlocul anului sau curnd dup aceea, n timp ce, pentru perioada de dousprezece luni, utilizeaz informaiile disponibile la sfritul anului sau la scurt timp dup ncheierea lui. Evalurile pentru perioada de dousprezece luni vor reflecta orice modificare a estimrii valorilor raportate pentru prima perioad de ase luni. Valorile raportate n situaiile financiare interimare pentru prima perioad de ase luni nu sunt ajustate retroactiv. Totui, paragrafele 16(d) i 26 cer s se prezinte natura i valoarea oricrei modificri semnificative a estimrilor. O entitate ce raporteaz mai des dect semestrial i evalueaz veniturile i cheltuielile de la nceputul exerciiului pn la zi pentru fiecare perioad interimar, utiliznd informaiile de care dispune n momentul ntocmirii fiecrui set de situaii financiare. Valorile veniturilor i cheltuielilor raportate n perioada interimar curent vor reflecta orice modificri aprute n evalurile raportate n perioadele interimare anterioare ale exerciiului financiar. Valorile raportate n perioadele interimare anterioare nu se ajusteaz retroactiv. Totui, paragrafele 16(d) i 26 cer s se prezinte natura i valoarea oricrei modificri semnificative a estimrilor.
33
34
35
36
38
472
IASCF
IAS 34
Utilizarea estimrilor
41 Procedurile de evaluare ce trebuie respectate la elaborarea unui raport financiar interimar vor fi concepute astfel nct s asigure c informaia rezultant este credibil i c toate informaiile financiare semnificative, relevante pentru aprecierea poziiei financiare ori a performanei entitii, sunt prezentate n mod corespunztor. Dac evalurile pentru rapoartele financiare interimare i anuale au deseori la baz estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor financiare interimare va necesita, n general, utilizarea ntr-o mai mare msur a metodelor de estimare dect n cazul rapoartelor financiare anuale. Anexa C furnizeaz exemple de utilizare a estimrilor n perioadele interimare.
42
IASCF
473
IAS 34 valoarea cumulat a ajustrii aferente exerciiilor financiare anterioare este imposibil de determinat, atunci, sub incidena IAS 8, noua politic este aplicat prospectiv, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Efectul principiului din paragraful 43 este acela de a impune ca, pe durata exerciiului financiar curent, orice modificare a unei politici contabile s se aplice fie retroactiv, fie, dac acest lucru nu este posibil, prospectiv, dar nu mai trziu de nceputul exerciiului financiar. 45 A permite ca modificrile contabile s fie reflectate la un termen interimar, n interiorul exerciiului financiar, nseamn a permite aplicarea a dou politici contabile diferite aceleiai categorii de tranzacii, pe durata unui singur exerciiu financiar. Rezultatul va consta n dificulti n alocarea interimar, rezultate din exploatare neclare, complicndu-se analiza i inteligibilitatea informaiilor din perioada interimar.
474
IASCF
IAS 36
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n afar de: (a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri); (b) active care rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii); (c) creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (d) active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor) (e) active financiare care se ncadreaz n aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (f) investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);
(g) active de natur biologic, legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus costurile estimate pentru momentul vnzrii (a se vedea IAS 41 Agricultura); (h) costuri amnate de achiziie i imobilizri necorporale generate de drepturile contractuale ale asigurtorului, sub incidena contractelor de asigurri, n cadrul ariei de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri; i (i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. 3 Acest Standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de construcii, creanelor privind impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile angajail sau activelor clasificate ca fiind deinute pentru vnzare (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), deoarece Standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind cerine privind recunoaterea i evaluarea acestor active. Acest Standard se aplic activelor financiare clasificate ca:
IASCF
475
IAS 36 (a) filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale; (b) entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate; i (c) asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Pentru deprecierea altor active financiare, se va face referire la IAS 39. 5 Acest Standard nu se aplic activelor financiare care intr n aria de aplicabilitate a IAS 39, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 40 sau activelor de natur biologic, legate de activitatea agricol, evaluate la valoareajust minus costurile estimate pentru momentul vnzrii, n conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, acest Standard se aplic activelor care sunt raportate la valoarea reevaluat (adic la valoarea just) n conformitate cu alte Standarde, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale. Identificarea posibilitii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste: (a) dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen dintre valoarea just a activului i valoarea sa just minus costurile de vnzare o reprezint costurile marginale directe pentru cedarea activului: (i) n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea cerinelor de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea valorii recuperabile. (ii) n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea just minus costurile de vnzare ale activului reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup aplicarea cerinelor reevalurii vor fi aplicate cerinele Standardului pentru a determina dac activul este depreciat. (b) dac valoarea just a activului este determinat pe baza altei metode dect valoarea sa de pia, valoarea reevaluat (adic valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup aplicarea cerinelor reevalurii vor fi aplicate cerinele Standardului pentru a determina dac activul ar putea fi depreciat.
Definiii
6 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul Standard cu sensul specificat mai jos: O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos: (a) mrfurile comercializate pe pia sunt omogene; (b) cumprtorii i vnztorii interesai pot fi gsii, n mod normal, n orice moment; i (c) preurile sunt publice. Data acordului ncheiat n vederea realizrii unei combinri de ntreprinderi este data la care sa ajuns la un acord real ntre pri i, n cazul entitilor cotate la burs, momentul cnd acesta este anunat publicului. n cazul unei preluri ostile, data cea mai timpurie la 476
IASCF
IAS 36 care s-a ajuns la un acord real ntre pri este data la care un numr suficient de acionari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului de preluare a controlului asupra entitii dobndite. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depreciere. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie la viitoarele fluxuri de trezorerie, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar. Costurile de cedare sunt costuri marginale direct atribuibile cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, cu excepia costurilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Valoarea depreciabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul n situaiile financiare, mai puin valoarea rezidual a activului. Deprecierea (Amortizarea) reprezint alocarea sistematic a valorii depreciabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Valoarea just minus costurile de vnzare reprezint valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, minus costurile de cedare. O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar. Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Durata de via util este fie: (a) perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de ctre entitate; fie (b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este utilizat n general n loc de depreciere. Cei doi termen au acelai sens.
IASCF
477
IAS 36
10
478
IASCF
IAS 36 (b) va testa anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu paragrafele 80-99. 11 Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice n viitor astfel nct s fie posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc disponibil pentru utilizare. n acest sens, Standardul impune testarea valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin urmtoarele elemente:
12
Odat ce activul ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru vnzare (sau este inclus n grup de cedare care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), el este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte.
IASCF
479
IAS 36 14 Indiciile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ: (a) fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; (b) fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare generat() de activ sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget; (c) o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau (d) pierderi din exploatare sau ieiri nete de fluxuri de trezorerie aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget. 15 Dup cum se arat la paragraful 10, Standardul impune, cel puin odat pe an, testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu o durat de via util nedeterminat, respectiv a celor care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar de situaiile care fac obiectul prevederilor din paragraful 10, pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea recuperabil a unui activ este semnificativ mai maredect valoarea sa contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. n mod asemntor, analiza precedent poate pune n lumin faptul c valoarea recuperabil a unui activ nu este influenat de unul sau mai multe indicii din lista de la paragraful 12. Ca un exemplu pentru situaiile de la paragraful 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare alte rate de pia ale profitabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, nu este necesar o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare: (a) dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durat lung de via util. (b) dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor rate pe pia, dar analizele senzitivitii anterioare privind modul n care poate fi afectat valoarea recuperabil pun n eviden c: (i) este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca fluxurile de trezorerie s creasc (de exemplu, n anumite cazuri o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe pia); sau este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.
16
(ii) 17
Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual
480
IASCF
IAS 36 a activului trebuie revizuit() i ajustat() n conformitate cu Standardul aplicabil activului chiar dac nu se recunoate nici o pierdere din depreciere pentru acel activ.
19
20
21
22
IASCF
481
IAS 36
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat
24 n conformitate cu paragraful 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele mai recente calcule ale valorii recuperabile aferente unui astfel de activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii: (a) imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din utilizarea sa continu care s fie, n mare msur, independente de cele generate de alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii generatoare de numerar din care face parte, iar activele i pasivele care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile; (b) ultima valoare recuperabil calculat a fost substanial superioar valorii contabile a activului; i (c) pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat de la ultimul calcul, este foarte puin probabil ca valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a activului.
26
27
28
482
IASCF
IAS 36 costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare, costurile aferente ndeprtrii activului, precum i costurile directe marginale pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale directe aferente cedrii activului. 29 Uneori, cedarea unui activ poate implica pentru cumprtor asumarea unei datorii, dar este disponibil doar o singur valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i pentru datorie. Paragraful 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care trebuie procedat n astfel de situaii.
Valoarea de utilizare
30 La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente: (a) estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv; (b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie; (c) valoarea timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;preul suportrii incertitudinii inerente activului; i (d) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv. 31 Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai: (a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i (b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare fluxuri de trezorerie. 32 Elementele identificate la paragraful 30(b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma ajustrii viitoarelor fluxuri de trezorerie, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele ateptrilor privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei fluxurilor de trezorerie, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat ateptat a viitoarelor fluxuri de trezorerie, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare a unui activ.
IASCF
483
IAS 36 (b) i va baza previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente bugete/ prognoze financiare aprobate de conducere, dar va exclude intrrile sau ieirile de numerar viitoare ateptate s decurg din restructurri viitoare sau din mbuntirea performanei activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze vor acoperi o perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica acoperirea unei perioade mai lungi. (c) i va baza previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor bazate pe bugete/ prognoze care utilizeaz o rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat de cretere nu va depi rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar de cazul n care se poate justifica o rat superioar. 34 Conducerea evalueaz credibilitatea datelor n baza crora au fost realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele diferenelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie realizate. Conducerea se va asigura c ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri realizate din trecut au fost generate s permit acest lucru. n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea sunt credibile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani. Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via al unui produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere utilizate este zero sau negativ. Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, domeniilor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar activitatea sau n cazul pieei specifice activului. Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz dac informaiile reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei rmase de via util a activului.
35
36
37
38
484
IASCF
IAS 36
41
42
43
IASCF
485
IAS 36 (a) ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile generate de o restructurare viitoare asupra creia entitatea nu s-a decis nc; sau (b) ieirile de numerar viitoare care vor mbunti rezultatele activului sau intrrile de numerar conexe care se preconizeaz s fie generate de aceste ieiri. 46 Restructurarea este un program planificat i verificat de ctre conducere, program care modific n mod semnificativ fie domeniul activitii entitii, fie modul de conducere a activitii. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia de restructurare. Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active s fie afectate. Odat ce entitatea s-a decis asupra restructurrii: a) estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n vederea calculrii valorii de utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere); i
47
(b) estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un provizion de restructurare, n conformitate cu IAS 37. Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de utilizare. 48 Atunci cnd entitatea suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii performanei unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice generate de ieirea de numerar (a se vedea Exemplul ilustrativ 6). Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare pentru a menine nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente unitii nlocuirea activelor cu durat de via util mai scurt va fi considerat ca fiind o operaiune curent de ntreinere a unitii. n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate utile de via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via va fi considerat ca fcnd parte din ntreinerea curent a activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include: (a) intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau (b) ncasrile sau plile de impozit pe profit. 51 Fluxurile de trezorerie estimate reflect ipoteze consecvente cu modul de calcul al ratei de actualizare. Altfel, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea timp a banilor este luat n considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare. n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, viitoarele fluxuri de trezorerie sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.
49
50
486
IASCF
IAS 36 52 Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui activ la sfritul duratei sale de via util va fi reprezentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile estimate ale cedrii activului. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la sfritul vieii sale utile este calculat n mod similar calculrii valorii juste a unui activ minus costurile de vnzare, cu excepia c, la calculul fluxurilor nete de trezorerie: (a) se utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul. (b) se ajusteaz preurile n funcie de majorrile generate de inflaie i n funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude acest efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii activului.
53
Rata de actualizare
55 Rata (ratele) de actualizare va (vor) fi o rat (rate) nainte de impozitare care reflect evalurile curente de pia cu privire la: (a) valoarea timp a banilor; i (b) riscurile specifice activelor pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate. 56 O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar cere-o dac ar opta pentru o investiie care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al sumelor, momentului i riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un portofoliu de active) similar, n ceea ce privete utilizarea potenial i riscurile specifice, cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, ratele de actualizare utilizate pentru a calcula valoarea unui activ n folosin nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost deja ajustate. n caz contrar, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
IASCF
487
IAS 36 57 n cazul n care o rat specific unui activ nu este direct disponibil pe pia, entitatea utilizeaz un nlocuitor pentru estimarea ratei de actualizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n asemenea situaii.
59
60
61
62
63
64
488
IASCF
IAS 36
67
O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice domeniului. Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei, ca ntreg. 68 n conformitate cu definiia de la paragraful 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar de la alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de numerar independente n mare msur.
Exemplu
O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate n mod distinct. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnificative. Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona nici una dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare msur independente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.
IASCF
489
IAS 36 69 Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), se va lua n considerare o gam variat de factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (cum ar fi, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care managementul ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau renunarea la acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identificat o unitate generatoare de numerar. Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ sau grup de active va fi identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de preurile de transfer intern, entitatea va face uz de cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care vor putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective pentru a estima: (a) viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i (b) viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar care va fi afectat() de preul de transfer intern. 71 Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total, de ctre alte uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar putea genera intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Unitile generatoare de numerar vor fi identificate dup aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile n care se impune o modificare. Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului au fost modificate, paragraful 130 cere prezentarea de informaii privind unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare de numerar.
70
72
73
490
IASCF
IAS 36
75
76
78
IASCF
491
IAS 36
Exemplu
O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care, conform legislaiei, dup ncheierea operaiunilor de minerit, proprietarul are obligaia de a reface amplasamentul. Costurile de refacere includ nlocuirea pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce au debutat operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei utile de via a minei. Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de refacere a minei este de 500 u.m.,(a) adic valoarea actualizat a costurilor de refacere. Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de a reface amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m., exclusiv costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m. Valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de numerar este 800 u.m. Aceast sum ine seama de costurile de refacere deja luate n calcul. n consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor de refacere i se estimeaz a fi 700 u.m. (1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este 500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea contabil a provizionului pentru costuri de refacere (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil. (a) n acest Standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.). 79 Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n considerare activele care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau datoriile care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). n asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor i se scade valoarea contabil a datoriilor.
IASCF
IAS 36 (b) nu va fi mai mare dect un segment de activitate stabilit n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate. 81 Fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat fcut de ctre un dobnditor n anticiparea viitoarelor beneficii economice provenind de la active care nu pot fi identificate n mod individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate repartiza fondul comercial. Meniunile din paragrafele 83-99 la o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial vor fi interpretate ca meniuni la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fondul comercial. Aplicarea cerinelor de la paragraful 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea unor sisteme adiionale de raportare nu este de obicei necesar. Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n vederea efecturii testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n vederea evalurii ctigurilor sau pierderilor din fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul comercial la un nivel relativ sczut n scopul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia cazului n care fondul comercial este monitorizat la acelai nivel n scopul gestionrii interne. Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care ncepe dup data achiziionrii. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc combinarea, dobnditorul: (a) contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizorii; i (b) recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca rezultat al finalizrii situaiei contabile iniiale, n termen de dousprezece luni de la data achiziionrii. ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea fondului comercial dobndit din combinarea de ntreprinderi s nu se finalizeze nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un astfel de caz, entitatea va prezenta informaiile cerute de paragraful 133.
82
83
84
85
IASCF
493
IAS 36 86 Atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost deja alocat fondul comercial corespunztor, acel fond comercial va fi: (a) inclus n valoarea contabil a operaiunii atunci cnd se determin pierderea sau ctigul din cedarea activitii; i (b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitatea generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.
Exemplu
86 O entitate vinde pentru 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300 u.m. Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate, fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a operaiunii vndute. 87. Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitilor afectate. Aceast realocare se va realiza utiliznd valorile relative similar cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.
Exemplu
Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat lui A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect A, dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D. Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n B, C i D.
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond comercial
88 n situaia prezentat la paragraful 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, se va efectua testul de depreciere, ori de cte ori exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104.
494
IASCF
IAS 36 89 Dac o unitate generatoare de numerar descris n paragraful 88 include n valoarea sa contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii generatoare de numerar, paragraful 10 impune ca unitatea s fie de asemenea testat pentru depreciere anual. O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial va fi testat pentru depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi considerate ca fiind neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a unitii, entitatea va recunoate pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 104.
90
Interes minoritar
91 n conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut dintr-o combinare de ntreprinderi reprezint fondul comercial dobndit de o societate-mam pe baza interesului su, mai degrab dect valoarea fondului comercial controlat de societatea-mam ca rezultat al combinrii ntreprinderilor. De aceea, fondul comercial aferent unui interes minoritar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Ca atare, dac exist un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial, valoarea contabil a acelei uniti cuprinde: (a) att interesul societii-mam, ct i interesul minoritar n activele nete identificabile ale unitii; i (b) interesul societii-mam n fondul comercial. Cu toate acestea, o parte din valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar determinat n conformitate cu acest Standard este atribuibil interesului minoritar n fondul comercial. 92 Prin urmare, n scopul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar care nu este deinut n ntregime i care dispune de fond comercial, valoarea contabil a acelei uniti este ajustat la valoarea noional nainte de a fi comparat cu valoarea sa recuperabil. Aceasta se efectueaz prin adunarea la valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii a fondului comercial aparinnd interesului minoritar. Aceast valoare contabil ajustat noional este apoi comparat cu valoarea recuperabil a unitii pentru a stabili dac unitatea generatoare de numerar este depreciat. n cazul identificrii deprecierii, entitatea aloc pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 104, n primul rnd pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii. Cu toate acestea, deoarece fondul comercial este recunoscut doar n limita interesului societiimam, orice pierdere din depreciere legat de fondul comercial este mprit ntre cea atribuibil societii-mam i cea atribuibil interesului minoritar, doar prima fiind recunoscut ca pierdere din deprecierea fondului comercial.
93
IASCF
495
IAS 36 94 Dac pierderea total din depreciere aferent fondului comercial este mai mic dect valoarea cu care valoarea contabil ajustat noional a unitii generatoare de numerar depete valoarea recuperabil a unitii, n conformitate cu prevederile din paragraful 104, diferena va fi alocat pro rata altor active ale unitii pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate. Exemplul ilustrativ 7 explic testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar care nu este deinut n totalitate i creia i-a fost alocat fondul comercial.
95
97
98
99
496
IASCF
IAS 36 (c) pe baza analizelor evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.
Active corporative
100 Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei entiti determin dac un activ respect definiia din acest Standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere. Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea recuperabil a unui activ corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze activul respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n conformitate cu paragraful 104. La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate va identifica toate activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a valorii contabile a unui activ corporativ: (a) poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea va compara valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabila activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104. (b) nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea: (i) va compara valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu paragraful 104; va identifica cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care includ unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; i
101
102
(ii)
(iii) va compara valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104. 103 Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste cerine trebuie aplicate activelor corporative. IASCF
497
IAS 36 Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104 O pierdere din depreciere va fi recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruiais-aalocatfondul comercial sau un activ corporativ) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii (grupului de uniti). Pierderea din depreciere va fi alocat pentruareducevaloarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine: (a) n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i (b) apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate (grupul de uniti). Aceste reduceri ale valorii contabile vor fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate cu paragraful 60. 105 La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu paragraful 104, o entitate nu va reduce valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre: (a) valoarea sa just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat); (b) valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i (c) zero. Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului va fi alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti). 106 Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti generatoare de numerar, prezentul Standard impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece activele unei uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea paragraful 67): (a) pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil este mai mare dect cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i rezultatele procedurilor de alocare descrise n paragrafele 104 i 105; i (b) nu se recunoate nici o pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just a activului minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil.
107
498
IASCF
IAS 36
Exemplu
Un utilaj a suferit un accident, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca nainte de accident. Valoarea just a utilajului minus costurile de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil. Utilajul nu genereaz intrri de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i genereaz intrri de numerar relativ independente de intrrile de numerar aferente altor active este linia de producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a liniei de producie indic faptul c linia de producie, luat ca ntreg, nu este depreciat. Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a nlocui utilajul. Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a utilajului: (a) poate diferi de valoarea sa just minus costul vnzrii; i (b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (linia de producie). Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate nici o pierdere din depreciere aferent utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de amortizare poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n care vor fi utilizate beneficiile economice aferente acestuia.
Exemplu
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a nlocui utilajul i de a-l vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a utilajului pn n momentul cedrii sunt estimate ca fiind neglijabile. Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just minus costurile de vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia n discuie unitatea generatoare de numerar creia i aparine utilajul (de exemplu, linia de producie). Deoarece valoarea just a utilajului minus costul ei de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil, se va recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.
108
Dup aplicarea cerinelor din paragrafele 104 i 105, se va recunoate o datorie pentru orice sum rmas dintr-o pierdere din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac i numai dac acest lucru este impus de un alt Standard.
IASCF
499
IAS 36
110
111
113
500
IASCF
IAS 36 util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate cu Standardul aplicabil activului, chiar dac nici o pierdere din depreciere nu este reluat pentru activul respectiv. 114 O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, va fi reluat dac i numai dac s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activului de la recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-o astfel de situaie, valoarea contabil a activului va crete pn la valoarea sa recuperabil, cu excepia situaiei prevzute la paragraful 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din depreciere. O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de servicii al unui activ generat fie de exploatarea, fie de vnzarea acestuia dup data ultimei recunoateri a unei pierderi din deprecierea acelui activ. Paragraful 130 impune recunoaterea modificrilor care survin n estimri i care genereaz creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale estimrilor includ: (a) o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea recuperabil este bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare sau pe valoarea de utilizare); (b) o modificare a valorii sau a momentului survenirii viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate sau a ratei de actualizare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau (c) o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile de vnzare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare. 116 Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ doar pentru c valoarea actualizat a viitoarelor intrridenumerarcretecndintrrile viitoare de numerar se apropie n timp. Cu toate acestea, potenialul de utilizare al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluat o dat cu trecerea timpului (cte odat numit derularea actualizrii), chiar dac valoarea recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea sa contabil.
115
118
119
IASCF
501
IAS 36 activul este raportat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt Standard (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16 ). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratat ca o cretere din reevaluare n conformitate cu acel alt Standard. 120 O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut direct n capitalurile proprii ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat a fost recunoscut anterior n profitul sau pierderea perioadei, o reluare a acelei pierderi din depreciere este de asemenea recunoscut n profitul sau pierderea perioadei. Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ va fi ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului, valoarea contabil revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).
121
123
502
IASCF
IAS 36
Prezentarea informaiilor
126 O entitate va prezenta urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul (elementele) rnd din contul de profit i pierdere n care sunt incluse acele pierderi din depreciere. (b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul (elementele) rnd din contul de profit i pierdere n care sunt reluate acele pierderi din depreciere. (c) valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, pierderi recunoscute direct n capitalurile proprii n cursul perioadei. (d) valoarea relurilor de pierderi din deprecierea activelor reevaluate, reluri recunoscute direct n capitalurile proprii n cursul perioadei. 127 128 O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii. Informaiile solicitate la paragraful 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii prezentate pentru clasele de active. De exemplu, aceast informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n conformitate cu IAS 16. O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 va prezenta urmtoarele informaii pentru fiecare segment raportabil: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii. (b). valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n cursul perioadei n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii. 130 O entitate va prezenta urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere semnificativ din depreciere recunoscut sau reluat n cursul perioadei aferent unui activ individual, inclusiv fondului comercial, sau unei uniti generatoare de numerar: (a) evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderii din depreciere. (b) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat. (c) pentru un activ individual: (i) (ii) natura activului; i dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, segmentul de raportare cruia i aparine activul.
129
(d) pentru o unitate generatoare de numerar: (i) o descriere a unitii generatoare de numerar (cum ar fi o linie de producie, o uzin, o activitate a entitii, o zon geografic sau un segment raportabil aa cum este definit n IFRS 8);
IASCF
503
IAS 36 (ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe clase de active i, dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente raportabile; i
(iii) dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar s-a modificat combinarea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar (dac exist o valoare recuperabil), o descriere a modalitii trecute i prezente de agregare a activelor, precum i motivele pentru modificarea modului n care unitatea generatoare de numerar este identificat. (e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just minus costurile de vnzare sau valoarea sa de utilizare. (f) dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile de vnzare, baza utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile de vnzare (de exemplu, valoarea just a fost determinat prin referire la o pia activ).
(g) dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare utilizat(e) pentru estimrile curente i pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de utilizare. 131 O entitate va prezenta urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din depreciere i relurile agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au prezentat informaii n conformitate cu paragraful 130: (a) principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i principalele clase de active afectate de relurile de pierderi din depreciere. (b) principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea acestor pierderi din depreciere i reluri ale pierderilor din depreciere. 132 Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor-cheie utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, paragraful 134 impune prezentarea de informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar atunci cnd fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este inclus() n valoarea contabil a unitii. Dac, n conformitate cu paragraful 84, o parte din fondul comercial dobndit ca urmare a unei combinri de ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar (unui grup de uniti) la data raportrii, suma fondului comercial nealocat va fi prezentat mpreun cu motivele pentru care acea valoare rmne nealocat.
133
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat
134 O entitate va prezenta informaiile impuse de punctele (a)-(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat
504
IASCF
IAS 36 acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii: (a) valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de uniti). (b) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocate unitii (grupului de uniti). (c) modul n care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) a fost determinat (adic valoarea de utilizare sau valoarea just minus costurile de vnzare). (d) dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea de utilizare: (i) o descriere a fiecrei ipoteze-cheie pe care se bazeaz previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru perioada acoperitde cele mai recente bugete/prognoze. Ipotezele-cheie sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil. o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecrei ipoteze-cheie, indiferent dac aceste valori (aceast valoare) reflect experiena anterioar sau dac sunt consecvente cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experienele anterioare sau de sursele externe de informaii.
(ii)
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de conducere i, atunci cnd s-a utilizat o perioad mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de uniti), o explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad mai mare. (iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete/ prognoze, alturi de justificarea utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de cretere medie pe termen lung pentru produse, industrii, ar sau ri n care activeaz entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat() unitatea (grupul de uniti). (v) rata (ratele) de actualizare aplicat(e) previziunilor fluxurilor de trezorerie.
(e) dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe valoarea just minus costurile de vnzare, metodologia utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile de vnzare. Dac valoarea just minus costurile vnzrii, n cazul unei uniti (unui grup de uniti), nu este determinat folosind un pre care poate fi observat pe pia, urmtoarele informaii vor fi de asemenea prezentate: (i) o descriere a fiecrei ipoteze-cheie pe care conducerea entitii a utilizat-o pentru determinarea valorii juste minus costurile de vnzare. Ipotezele-cheie sunt acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupurilor de uniti) este cea mai sensibil. o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze-cheie, dac acea valoare (acele
(ii)
IASCF
505
IAS 36 valori) reflect experiena anterioar sau dac este (sunt) consecvent(e) cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer de experiena anterioar sau de sursele externe de informaii. (f). dac o modificare posibil a unei ipoteze-cheie utilizate de conducere pentru a determina valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea drept rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de uniti) s o depeasc pe cea recuperabil: (i) (ii). valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) o depete pe cea contabil. valoarea atribuit ipotezei-cheie.
(iii). valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei-cheie trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil. 135 Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat este alocat mai multor uniti generatoare de numerar (grupuri de uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt va fi prezentat mpreun cu valoarea contabil agregat a fondului comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat alocate acelor uniti (grupuri de uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri de uniti) sunt bazate pe aceleai ipoteze-cheie, iar valoarea contabil agregat a fondului comercial sau a imobilizrilor cu durat util de via nedeterminat alocat lor este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de utilizare nedeterminat ale entitii, entitatea va prezenta acest fapt, mpreun cu: (a) valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti (grupuri de uniti). (b) valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat alocat acelor uniti (grupuri de uniti). (c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) cheie. (d) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecrei ipoteze-cheie, indiferent dac aceste valori (aceast valoare) reflect experiena anterioar sau dac sunt (este) consecvente() cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele externe de informaii. (e) dac o modificare posibil a unei ipoteze-cheie (a unor ipoteze-cheie) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s depeasc totalul valorilor lor recuperabile: (i) valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) depete totalul valorilor lor contabile.
506
IASCF
IAS 36 (ii) valoarea (valorile) atribuit(e) ipotezei (ipotezelor) cheie. (iii) valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit(e) ipotezei (ipotezelor) cheie trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina va loarea recuperabil, astfel nct totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s fie egal cu totalul valorilor lor contabile. 136 Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (grupului de uniti) pentru o perioad precedent pot, n conformitate cu paragraful 24 sau 99, s fie reportate i folosite n testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup de uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite criterii s fie ndeplinite. ntr-o astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel grup de uniti) ncorporate n prezentrile impuse de paragrafele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii recuperabile. Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile cerute prin paragrafele 134 i 135.
137
139
IASCF
507
IAS 36
Principii generale
A3 Tehnicile folosite pentru a estima viitoarele fluxuri de trezorerie i ratele dobnzilor vor varia de la o situaie la alta n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii generale guverneaz aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea activelor: (a) ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie trebuie s reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate. Dac nu se procedeaz astfel, efectele unor ipoteze pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De
508
IASCF
IAS 36 exemplu, o rat de actualizare de 12% ar putea fi aplicat fluxului de trezorerie contractual al unui mprumut de primit. Rata reflect ateptrile asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu anumite caracteristici. Aceeai rat de 12% nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja reflect ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare. (b) fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare trebuie s fie neutre i s nu reflecte factori care nu au legtur cu activul n cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd se subevalueaz intenionat fluxurile de trezorerie viitoare estimate pentru a mbunti profitabilitatea viitoare a unui activ. (c) fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte o gam de rezultate posibile mai degrab dect o singur valoare, respectiv cea mai mic sau cea mai mare valoare probabil.
Abordri ale valorii actualizate. Abordarea tradiional i abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
Abordarea tradiional
A4 Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set de fluxuri de trezorerie estimate i o singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului. De fapt, abordarea tradiional presupune c o singur convenie a ratei de actualizare poate ncorpora toate ateptrile legate de viitoarele fluxuri de trezorerie i de risc. De aceea, abordarea tradiional pune accentul pe selectarea ratei de actualizare. n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia, o abordare tradiional este destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast abordare este consecvent cu modul n care participanii descriu activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12% dobnd. Cu toate acestea, abordarea tradiional nu acoper unele probleme complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a unui articol similar. Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului cere analizarea a cel puin dou articole - un activ care exist pe pia i care are o rat observabil a dobnzii, i activul care trebuie evaluat. Rata potrivit de actualizare pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata observabil a dobnzii celuilalt activ de pe pia. Pentru a face transferul, caracteristicile fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare cu cele ale activului care este evaluat. De aceea, cel care evalueaz trebuie s fac urmtoarele: (a) s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate; (b) s identifice un alt activ pe pia care pare a avea aceleai caracteristici ale fluxurilor de trezorerie; (c) s compare fluxurile de trezorerie ale celor dou articole pentru a se asigura c sunt similare (de exemplu, sunt ambele genuri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul este contractual i cellalt este estimat?);
A5
A6
IASCF
509
IAS 36 d) s evalueze dac exist un element ntr-un articol care s nu fie prezent n cellalt (de exemplu, este unul mai puin lichid dect cellalt?); i (e) s evalueze probabilitatea ca ambele genuri de fluxuri de trezorerie s se comporte (adic s varieze) n mod similar n condiii economice schimbtoare.
A8
541,64 u.m
30,00%
Valoarea ateptat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai bune estimri de 902,73 u.m. (probabilitatea de 60%). n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate necesit o decizie privind care dintre momentele posibile n care pot aprea fluxurile de trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta probabilitile altor momente. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare dintr-un calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de momentul survenirii fluxurilor. Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o precizie mai mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea corect a abordrii tradiionale (aa cum este descris n paragraful A6) necesit aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a oferi transparena calculelor din abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate.
A10
510
IASCF
IAS 36 A11 Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor de trezorerie preconizate. n plus, contabilii se confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu urmtoarele situaii: (a) valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nici o valoare din gam nu este mai probabil dect alta. Pe baza acestei informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de 150 u.m. [(50 + 250)/2]. (b) valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai probabil valoare este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea fiecrei valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat este de 133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3]. (c) valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10% probabilitate), 250 u.m. (30% probabilitate) sau 100 u.m. (60% probabilitate). Pe baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de 140 u.m. [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)]. n fiecare caz fluxul de trezorerie estimat preconizat este probabil s ofere o estimare mai bun a valorii de utilizare dect o singur valoare, respectiv cea mai mic sau cea mai mare valoare probabil. A12 Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri costbeneficiu. n anumite cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre variaia fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale. Entitatea trebuie s pun n balan costurile pentru obinerea informaiei suplimentare cu credibilitatea suplimentar pe care acea informaie o va aduce evalurii. Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei dau exemplul unui activ cu dou rezultate posibile: o probabilitate de 90% c fluxul de trezorerie va fi 10 u.m. i o probabilitate de 10% c fluxul de trezorerie va fi de 1.000 u.m. Ei observ c fluxul de trezorerie preconizat n acest exemplu este 109 u.m. i critic acest rezultat deoarece nu reprezint nici una dintre valorile pltite n cele din urm. Asemenea afirmaii reflect un dezacord implicit fa de obiectivul evalurii. Dac obiectivul este centralizarea costurilor care urmeaz s fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preconizate s nu produc o estimare fidel a costului ateptat. Cu toate acestea, acest Standard se ocup de evaluarea valorii recuperabile a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest exemplu s fie 10 u.m., cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului. n schimb, fluxul incert de trezorerie este prezentat ca i cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nici o entitate raional nu ar vinde un astfel de activ cu 10 u.m.
A13
A14
Rata de actualizare
A15 Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, ratele dobnzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte
IASCF
511
IAS 36 riscurile pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate. n caz contrar, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori. A16 Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei a: (a) valorii timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i (b) factorilor (b), (d) i (e) descrii n paragraful A1, n msura n care acei factori nu au fost deja luai n calculul fluxurilor de trezorerie estimate. A17 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia n considerare urmtoarele rate: (a) costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar fi Modelul de evaluare a activelor financiare; (b) rata marginal de mprumut a entitii; i (c) alte rate ale mprumuturilor de pe pia. A18 Totui, aceste rate trebuie ajustate: (a) pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie estimate ale unui activ; i (b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie estimate ale activului sau pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate. Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul de pre. A19 Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care entitatea a finanat cumprarea activului, deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie preconizate s survin de la un activ nu depind de felul n care entitatea a finanat achiziia acelui activ. Paragraful 55 impune ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare. De aceea, atunci cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este post-impozitare, acea baz este ajustat pentru a reflecta o rat nainte de impozitare. n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobnzilor.
A20
A21
512
IASCF
IAS 37
Arie de aplicabilitate
1 Prezentul Standard se va aplica de ctre toate entitile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; i (b) [ters] (c) celor care constituie obiectul altui Standard. 2 3 Prezentul Standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv garaniilor) care fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Contractele executorii sunt acelea n cadrul crora nici una dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile asumate sau n care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile. Prezentul Standard nu se aplic n cazul contractelor executorii dect dac sunt oneroase. [ters] n situaia n care un tip special de provizion, activ contingent sau datorie contingent cade sub incidena altui Standard, se vor aplica prevederile acestuia din urm, i nu ale prezentului standard. De exemplu, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi face referire la tratamentul datoriilor contingente de ctre un dobnditor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi. n mod similar, anumite tipuri de provizioane se regsesc n Standardele referitoare la: (a) contracte de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (c) operaiuni de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing). Totui, deoarece IAS 17 nu conine cerine specifice pentru leasingurile operaionale care devin oneroase, n astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); i (e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurri). Totui, acest Standard se aplic provizioanelor, datoriilor i activelor contingente ale asigur-torului, altele dect cele care decurg din obligaiile sale contractuale i din drepturile din contractele de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4.
4 5
IASCF
513
IAS 37 6 Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea veniturilor, de exemplu, n cazul n care o entitate ofer garanii contra unor taxe. Prezentul Standard nu se refer la recunoaterea veniturilor. IAS 18 Venituri identific circumstanele n care venitul este recunoscut i furnizeaz recomandri practice n ceea ce privete aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul Standard nu modific cerinele IAS 18. Prezentul Standard definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incert. n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde specific dac cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu interzice i nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Prezentul Standard se aplic provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activitile ntrerupte). n situaia n care o aciune de restructurare se nscrie n definiia unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte poate solicita prezentri suplimentare.
Definiii
10 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu nelesul specificat: Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. O datorie este o obligaie curent a unei entiti, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o reducere a resurselor concretizate n beneficiile economice ale entitii. Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv. O obligaie legal este obligaia care rezult: (a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); (b) din legislaie; sau (c) din alt efect al legii. O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintro declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i (b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
514
IASCF
IAS 37 O obligaie contingent este: (a) o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau (b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece: (i) nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligaii; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil. Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. O restructurare este un program care este planificat i monitorizat de conducere, i care modific semnificativ fie: (a) sfera activitii realizate de entitate; fie (b) modalitatea n care este condus activitatea.
IASCF
515
IAS 37 apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt n totalitate sub controlul entitii. n plus, termenul datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere. 13 Prezentul Standard face diferena ntre: (a) provizioane - care sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte) deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor; i (b) datorii contingente - care nu sunt recunoscute ca datorii deoarece ele sunt: (i) obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice; sau obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale prezentului Standard (deoarece fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).
(ii)
Recunoatere Provizioane
14 Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c) poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Obligaia curent
15 Doar n situaii rare nu este clar dac este vorba de o obligaie curent. n astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil c exist la data bilanului o obligaie curent. n aproximativ toate situaiile este clar dac un eveniment anterior a determinat o obligaie curent. n situaii rare, de exemplu, un proces, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau generarea de ctre acestea a unei obligaii curente. n astfel de cazuri, entitatea va determina existena unei obligaii curente la data bilanului prin luarea n considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experilor. n cadrul acestor probe sunt incluse i cele furnizate de evenimente produse dup data bilanului. Pe baza unor asemenea probe:
16
516
IASCF
IAS 37 (a) n cazul n care este probabil s existe o obligaie curent la data bilanului, entitatea va recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i (b) n cazul n care este probabil s nu existe o obligaie la data bilanului, entitatea va prezenta o obligaie contingent, mai puin n situaia n care posibilitatea unei ieiri de resurse ce cuprind beneficiile economice este ndeprtat (a se vedea paragraful 86).
Evenimente anterioare
17 Un eveniment trecut care genereaz o obligaie curent poart denumirea de eveniment care oblig. Pentru ca un eveniment s fie eveniment care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alternative realiste pentru stingerea obligaiei generate de producerea evenimentului. Aceasta este situaia numai: (a) n cazul n care stingerea obligaiei poate fi impus prin lege; sau (b) n cazul unei obligaii implicite, cnd evenimentul (care poate fi o aciune a entitii) induce partenerilor ideea c entitatea i va onora obligaia. 18 Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare, i nu poziia financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioanele aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul unei entiti, singurele obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desf-urare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului nconjurtor pedepsite de lege, aceste costuri implicnd o reducere care ncorporeaz beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere sau a unei centrale nucleare, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea nevoie, din cauza presiunilor de ordin comercial sau cerinelor de ordin legal, s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod n viitor (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i deci nu va recunoate nici un provizion. O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se manifest respectiva obligaie. Totui, nu este necesar cunoaterea identitii acestei pri - ntr-adevr, aceast obligaie poate fi ctre publicul larg. Deoarece o obligaie implic ntotdeauna un angajament fa de o alt parte, nseamn c decizia conducerii sau consiliului de administraie nu genereaz o obligaie implicit la data bilanului dect dac decizia a fost comunicat celor pe care aceasta i afecteaz nainte de data bilanului, ntr-un mod suficient de specific pentru a genera ateptarea c entitatea i va onora responsabilitile. Un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de entitate (de exemplu, o
19
20
21
IASCF
517
IAS 37 declaraie public suficient de specific) care genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n care sunt produse daune mediului nconjurtor, s-ar putea s nu existe obligaia de a nltura consecinele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care oblig n situaia n care printr-o lege nou se impune eliminarea efectelor negative sau n cazul n care entitatea i asum n mod public, ntr-un mod care s genereze o obligaie implicit, responsabilitatea pentru nlturarea daunelor. 22 n cazul n care o nou lege propus este n faza de discutare a anumitor aspecte, o obligaie va fi generat numai n momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. Pentru scopul prezentului Standard, o astfel de obligaie este considerat o obligaie legal. Din cauza diferenelor de circumstane n care se desfoar promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face sigur promulgarea unei legi. n multe cazuri, promulgarea unei legi este incert pn n momentul n care aceasta se ntmpl efectiv.
24
26
Interpretarea termenului probabil n acest Standard ca fiind cu probabilitate de realizare mai mare dect probabilitatea de nerealizare nu se aplic n mod necesar i n alte Standarde.
518
IASCF
IAS 37
Datorii contingente
27 28 O entitate nu va recunoate o datorie contingent. O datorie contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 86, cu excepia cazului n care probabilitatea ieirii resurselor care s ncorporeze beneficiile economice este ndeprtat. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este tratat ca o datorie contingent. Entitatea recunoate un provizion pentru partea din obligaie care va determina probabil o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice, cu excepia situaiilor foarte rare n care nu poate fi realizat o estimare credibil. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac devine probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice pentru un element considerat anterior datorie contingent, va fi recunoscut un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea (cu excepia cazurilor foarte rare n care nu pot fi efectuate estimri credibile).
29
30
Active contingente
31 32 O entitate nu va recunoate un activ contingent. Activele contingente sunt generate de obicei de evenimente neplanificate sau neateptate care pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o crean care este subiectul unui proces n justiie, al crui rezultat este incert. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Totui, cnd realizarea unui venit este cert, activul aferent nu mai este activ contingent i este adecvat recunoaterea lui. Un activ contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 89, n momentul n care este probabil o cretere a beneficiilor economice. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile. Dac a devenit probabil o intrare de beneficii economice, entitatea va prezenta activul contingent (a se vedea paragraful 89).
33
34 35
IASCF
519
IAS 37 37 Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o entitate o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment. Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei obligaii la data bilanului poate fi imposibil sau foarte costisitor. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care entitatea o va plti, n mod raional, pentru stingerea sau transferul unei obligaii este expresia celei mai bune estimri a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Estimrile rezultatelor i efectelor financiare sunt determinate pe baza raionamentului profesional al conducerii entitii, lundu-se n considerare experiena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, rapoarte elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe furnizate de evenimente ulterioare datei bilanului. Elementele incerte referitoare la valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate n diferite moduri n conformitate cu circumstanele date. n cazul n care provizionul de evaluat implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare ale fiecruia. Aceast metod statistic de evaluare poart denumirea de valoare preconizat. Prin urmare, provizionul va diferi n funcie de probabilitatea, de exemplu, 60% sau 90%, cu care se poate nregistra o anumit pierdere. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare ale fiecruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al intervalului. Exemplu O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie care acoper costurile reparaiilor generate de defectele de producie ce apar n primele ase luni de la data cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 1 milion. Dac la toate produsele vndute se identific defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 4 milioane. Experiena entitii i estimrile viitoare indic pentru anul care urmeaz c dintre produsele vndute 75% nu vor nregistra defecte, 20% vor nregistra defecte minore i 5% defecte majore. n concordan cu paragraful 24, entitatea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din garanii, pe ansamblu. Valoarea estimat a costului cu reparaiile este: (75% din zero) + (20% din 1 mil.) + (5% din 4 mil.) = 400.000 40 n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de situaie, entitatea ia n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o valoare mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o entitate trebuie s remedieze o eroare n construcia unei fabrici realizate pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare n cazul n care exist posibiliti sporite s fie necesare mai multe ncercri. Provizionul se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii asupra provizionului i modificrile acestuia constituie obiectul IAS 12.
38
39
41
520
IASCF
IAS 37
Riscuri i incertitudini
42 Riscurile i incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente i circumstane vor fi luate n considerare n procesul de determinare a celei mai bune estimri a unui provizion. Riscul descrie varietatea rezultatelor obinute. Ajustarea n funcie de risc poate implica creterea valorii la care este estimat o datorie. n evaluarea rezultatelor i cheltuielilor afectate de condiii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenei pentru a nu supraevalua activele i pentru a nu subevalua datoriile. Totui, elementele de incertitudine nu justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaiilor. De exemplu, dac costurile planificate pentru obinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o baz prudent, rezultatul respectiv nu este considerat apoi n mod deliberat mai probabil dect este cazul n mod realist. Trebuie s se acorde atenie evitrii duplicrii ajustrilor pentru riscuri i incertitudini legate de supraevaluarea unui provizion. Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este realizat n cadrul paragrafului 85(b).
43
44
Valoarea actualizat
45 Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului va reprezenta valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Provizioanele sunt, prin urmare, actualizate atunci cnd efectul este semnificativ. Rata (ratele) de actualizare utilizat(e) va fi (vor fi) rata(ratele) nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu va (vor) reflecta riscurile pentru care au fost ajustate estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie.
46
47
Evenimente viitoare
48 Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaii vor fi reflectate n valoarea provizionului n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor avea loc. Evenimentele viitoare preconizate pot avea o importan deosebit n evaluarea provizioanelor. De exemplu, o entitate poate considera c valoarea costului currii unei zone de lucru la sfritul perioadei utile va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de specialiti, cu obiectivitate, estimare ce ia n considerare toate dovezile disponibile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerile de costuri estimate ca urmare a sporirii experienei n aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizrii tehnologiei
49
IASCF
521
IAS 37 existente, aplicate la o operaiune pe o scar mai larg sau la un nivel mai complex dect se realiza anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curare dect dac se bazeaz pe dovezi suficient de obiective. 50 n procesul de evaluare a obligaiei existente este luat n considerare efectul introducerii unei noi legi, n condiiile n care exist dovezi suficient de obiective referitor la faptul c respectiva lege va fi promulgat cu certitudine. Datorit varietii circumstanelor ce apar n practic, nu poate fi specificat un singur eveniment care s furnizeze dovezi suficiente i obiective n toate cazurile. Sunt necesare dovezi att n ceea ce privete elementele pe care le va prevedea noua lege, ct i n ceea ce privete momentul la care se va promulga i implementa. n multe situaii nu vor exista dovezi suficient de obiective pn la promulgarea legii.
Rambursri
53 n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit dac entitatea i onoreaz obligaia. Rambursarea va fi considerat ca un activ separat. Valoarea recunoscut pentru rambursare nu va depi valoarea provizionului. n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu valoarea recunoscut pentru rambursare. Uneori, o entitate poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare decontrii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite). Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de entitate, fie s efectueze plata direct. n majoritatea situaiilor, entitatea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c, n cazul n care dintr-un motiv sau altul tera parte nu efectueaz plata, entitatea este cea care trebuie s plteasc. n astfel de situaii, entitatea va recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, iar un activ separat pentru rambursarea preconizat este recunoscut atunci cnd este sigur c rambursarea va fi primit n cazul n care entitatea onoreaz datoria. n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru sumele n cauz. n astfel de situaii, respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale entitii i ele nu vor fi incluse n provizion.
54 55
56
57
522
IASCF
IAS 37 58 Aa cum este menionat n paragraful 29, o obligaie pentru care entitatea este rspunztoare mpreun cu mai multe pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se estimeaz c obligaia va fi onorat de alte pri.
60
Utilizarea provizioanelor
61 62 Provizionul va fi utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost iniial recunoscut. Numai cheltuielile pentru care a fost constituit iniial provizionul se regleaz cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion ce a fost iniial recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a dou evenimente diferite.
Contracte oneroase
66 67 Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent va fi recunoscut i evaluat ca un provizion. Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor penalizri, i prin urmare nu constituie o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. n situaia n care anumite evenimente transform astfel de contracte n contracte oneroase, acestea intr sub incidena prezentului Standard i exist o datorie care trebuie recunoscut. Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se nscriu n sfera prezentului Standard.
IASCF
523
IAS 37 68 Prezentul Standard definete un contract oneros ca fiind acel contract n care costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflect cel puin costul net aferent renunrii la contract, care este minimul dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalitate generat de nendeplinirea contractului. nainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o entitate recunoate orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se vedea IAS 36).
69
Restructurare
70 Urmtoarele situaii sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: (a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, ori mutarea unei activiti dintr-o ar sau regiune n alta; (c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i (d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. 71 Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane prevzute n paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezint modul n care criteriile generale de recunoatere se aplic n cazul restructurrilor. O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o entitate: (a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: (i) activitatea sau partea de activitate la care se refer; (ii) principalele locaii afectate de planul de restructurare; (iii) numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; (iv) cheltuielile implicate; i (v) data de la care se va implementa planul de restructurare; i (b) cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare. 73 Dovezile c o entitate a nceput implementarea unui plan de restructurare pot fi, de exemplu, furnizate de dezafectarea unei fabrici sau vnzarea activelor, ori anunarea public a principalelor caracteristici ale planului. Un anun public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaie implicit pentru restructurare numai dac este efectuat ntr-o asemenea manier i cu suficiente detalii (adic stabilirea principalelor caracteristici ale planului) nct s induc altor pri implicate, cum ar fi clienii, furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), ateptarea c entitatea va implementa procesul de restructurare.
72
524
IASCF
IAS 37 74 Pentru a fi suficient ca un plan s genereze o obligaie implicit n cazul n care este comunicat celor pe care i afecteaz, implementarea sa trebuie s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. Dac se estimeaz c pn la nceperea restructurrii va trece o perioad mai ndelungat sau c restructurarea va dura nejustificat de mult, este puin probabil ca un plan s genereze ateptri valide c entitatea este n prezent angajat n restructurare, deoarece ntr-o perioad ndelungat de timp entitatea i poate modifica planurile. Decizia de restructurare luat de conducere sau de consiliul de administraie nainte de data bilanului nu genereaz o obligaie implicit la data bilanului, cu excepia cazului n care, nainte de data bilanului, entitatea: (a) a nceput implementarea planului de restructurare; sau (b) a anunat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectai de aceasta ntr-o manier suficient de specific pentru a genera ateptri valide asupra faptului c entitatea va efectua programul de restructurare. n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar prezentarea conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. 76 Dei o obligaie implicit nu este generat numai printr-o decizie a conducerii, ea poate rezulta din alte evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanii angajailor pentru ncetarea plilor sau cu clienii poteniali pentru vnzarea unei uniti de producie pot fi realizate numai cu acordul conducerii. Odat ce a fost obinut acest acord i a fost comunicat celor implicai, entitatea are o obligaie implicit pentru restructurare, dac sunt ndeplinite condiiile paragrafului 72. n unele ri, decizia final aparine unui consiliu din care fac parte i reprezentani ai celorlalte pri implicate n procesul de restructurare (de exemplu, angajaii), sau este necesar informarea acestor reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu implic informarea reprezentanilor celor afectai de restructurare, aceasta poate genera o obligaie implicit de restructurare. Nu exist nici o obligaie de vnzare nainte ca entitatea s se fi angajat s vnd, adic s existe un contract de vnzare. Chiar atunci cnd o entitate a luat decizia de a vinde o unitate de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat s vnd pn n momentul n care este identificat un cumprtor i a fost semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, entitatea poate s-i modifice decizia, iar n cazul n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, entitatea va trebui s gseasc alte soluii. n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt revizuite pentru a constata dac sunt depreciate, conform IAS 36. Dac vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, o obligaie implicit poate aprea pentru celelalte pri nainte de existena unui contract de vnzare.
75
77
78 79
IASCF
525
IAS 37 80 Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume cele care sunt simultan: (a) generate n mod necesar de procesul de restructurare; i (b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii. 81 Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele legate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului permanent; (b) marketing; sau (c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de restructurare la data bilanului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute pe aceeai baz dac apar independent de restructurare. 82 Viitoarele pierderi identificabile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros, aa cum este acesta definit n cadrul paragrafului 10. Conform paragrafului 51, ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii.
83
Prezentarea informaiilor
84 Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) valorile neutilizate i reluate n timpul perioadei; i (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaii comparative. 85 O entitate va prezenta pentru fiecare clas de provizioane: (a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (b) gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n cazul n care este necesar prezentarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, conform paragrafului 48; i
526
IASCF
IAS 37 (c) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. 86 Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este ndeprtat, o entitate va prezenta pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare, evaluat conform paragrafelor 36-52; (b) indicarea gradului de incertitudine legat de valoarea sau momentul ieirii de resurse; i (c) posibilitatea unei rambursri. 87 Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi agregate pentru a forma o clas, este necesar s se ia n considerare dac natura elementelor este suficient de similar pentru ca o singur meniune asupra acestora s poat ndeplini cerinele paragrafelor 85(a) i (b) i 86(a) i (b). Astfel, pot fi considerate ca o singur clas de provizioane valorile referitoare la garania oferit diferitelor produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas valorile referitoare la garanii acordate n mod normal i valorile care fac obiectul unui litigiu. n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai circumstane, entitatea va face prezentrile cerute de paragrafele 8486 astfel nct s pun n eviden legtura dintre provizion i datoria contingent. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitate trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activului contingent la data bilanului i, unde este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea realizndu-se conform principiilor stipulate n paragrafele 36-52. Este important ca prezentarea activelor contingente s nu confere informaii eronate referitoare la probabilitatea de apariie a veniturilor. Dac vreuna dintre informaiile cerute de paragrafele 86 i 89 nu este prezentat pentru c nu este posibil acest lucru, acest fapt va fi precizat. n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaiilor cerute de paragrafele 84-89 poate determina prejudicierea n mod serios a poziiei entitii n cadrul unei dispute cu o alt parte referitor la provizioane, datorii contingente sau active contingente. n astfel de cazuri, entitatea nu va prezenta informaiile de acest fel, dar va prezenta natura general a disputei, mpreun cu motivul pentru care informaia nu a fost prezentat.
88
89
90 91 92
Prevederi tranzitorii
93 Efectul adoptrii prezentului Standard la data intrrii n vigoare (sau mai devreme) va fi raportat ca o ajustare la data bilanului a rezultatului reportat aferent perioadei n care Standardul este adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu obligate,
IASCF
527
IAS 37 s ajusteze soldul iniial al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat i s retrateze informaia comparativ. Dac comparaia iniial nu este retratat, acest fapt va fi prezentat. 94 [ters]
96
528
IASCF
IAS 38
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se va aplica n contabilizarea imobilizrilor necorporale, cu excepia: (a) imobilizrilor necorporale care intr n aria de aplicabilitate a altui Standard; (b) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. (c) recunoaterii i evalurii activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); i (d) cheltuielilor pentru valorificarea i extragerea mineralelor, petrolului, gazului natural i a resurselor similare neregenerative. 3 Dac un alt Standard prevede contabilizarea unui tip anume de imobilizare necorporal, entitile trebuie s aplice acel Standard n locul acestuia. De exemplu, acest Standard nu se aplic la: (a) imobilizrile necorporale deinute de o entitate pentru vnzare n cursul normal al desfurrii unei activiti (a se vedea IAS 2 Stocuri i IAS 11 Contracte de construcii). (b) creanele de impozite amnate (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit). (c) contractele de leasing care se afl n aria de aplicabilitate a IAS 17 Contracte de leasing. (d) activele reieite din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor). (e) activele financiare aa cum sunt definite n IAS 32. Recunoaterea i evaluarea anumitor active financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. (f) fondul comercial obinut ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi).
(g) costurile de achiziie amnate i imobilizrile necorporale reieite din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute pe baza unui contract de asigurri care se afla n aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 prevede cerine specifice de raportare pentru acele costuri de achiziie amnate, dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Astfel, cerinele de prezentare din acest Standard se aplic acelor imobilizri necorporale.
IASCF
529
IAS 38 (h) imobilizrile necorporale imobilizate clasificate ca deinute pentru vnzare (sau incluse ntrun grup destinat cedrii de bunuri clasificat ca fiind deinut pentru vnzare) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. 4 Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau a unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS 16 Imo-bilizri corporale sau ca imobilizare necorporal n conformitate cu acest Standard, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software este parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. Acest Standard se aplic, printre altele, pentru cheltuielile cu activitile de publicitate, instruire, iniiere, cercetare i dezvoltare. Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Astfel, dei aceste activiti pot rezulta ntr-o imobilizare cu substan fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este secundar componentei sale necorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta. n cazul unui leasing financiar, activul poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut sub un leasing financiar n conformitate cu acest Standard. Drepturile din acorduri de licen pentru elementele cum ar fi filmele de cinematograf, nregistrrile video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele i drepturile de autor ies din aria de aplicabilitate a IAS 17 i intr sub incidena acestui Standard. Excluderile din aria de aplicabilitate a unui Standard pot aprea atunci cnd activitile sau tranzaciile sunt att de specializate nct creeaz probleme contabile care pot necesita o abordare diferit. Astfel de probleme apar n contabilizarea cheltuielilor cu explorarea sau dezvoltarea i extragerea ieiului, gazelor i depozitelor minerale din industriile extractive i n cazul contractelor de asigurri. Astfel, acest Standard nu se aplic cheltuielilor cu astfel de activiti i contracte. Totui, prezentul Standard se aplic altor imobilizri necorporale utilizate (cum ar fi software-ul) i altor cheltuieli realizate (cum ar fi costurile de nfiinare), n industriile extractive sau n domeniul asigurrilor.
Definiii
8 Urmtorii termeni sunt utilizai n cadrul acestui Standard cu nelesurile specificate: O pia activ este o pia n cadrul creia sunt ndeplinite toate condiiile prezentate mai jos: (a) elementele comercializate pe pia sunt omogene; (b) se pot gsi n orice moment cumprtori i vnztori; i (c) preurile sunt accesibile publicului. Data angajamentului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care s-a ajuns la un acord ntre prile implicate n combinarea de ntreprinderi i, n cazul entitilor publice 530
IASCF
IAS 38 cotate la burs, data la care acest acord este fcut public. n cazul unei preluri ostile, data cea mai timpurie la care sa ajuns la un acord ntre prile combinrii de ntreprinderi este data la care un numr suficient dintre deintorii entitii achiziionate a acceptat oferta dobnditorului pentru ca acesta s obin controlul asupra entitii dobndite. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii depreciabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via. O imobilizare este o resurs: (a) controlat de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care sunt ateptate beneficii economice viitoare care s se rsfrng asupra entitii. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan dup deducerea oricror amortizri acumulate i pierderi din deprecieri acumulate. Costul este suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit ori valoarea just sau alt compensaie dat dobnditorului pentru obinerea unui activ la momentul achiziiei sau construciei sale, sau, acolo unde este cazul, suma atribuit activului cnd este recunoscut iniial n conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea depreciabil este costul unei imobilizri, sau o alt sum care se substituie costului, minus valoarea sa rezidual. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. Valoarea specific a unei entiti este valoarea actual a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unei imobilizri i din cedarea acesteia la sfritul duratei sale de via, sau pe care entitatea se ateapt s le suporte la achitarea unei datorii. Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii desf-urate n condiii obiective. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa de recuperare. O imobilizare necorporal este o imobilizare identificabil nemonetar fr substan fizic. Activele monetare sunt banii deinui i activele care trebuie primite n sume de bani fixe sau determinabile. Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor
IASCF
531
IAS 38 estimate ale cedrii, dac activul ar fi deja de vrsta i condiiile preconizate pentru finalul duratei sale de via. Durata de via este: (a) perioada n care se ateapt ca un activ s fie disponibil pentru utilizarea de ctre o entitate; sau (b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a se obine dintr-un activ de ctre o entitate.
Imobilizri necorporale
9 Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau i atrag datorii pentru achiziia, dezvoltarea, meninerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnice, proiectarea i implementarea proceselor i sistemelor noi, licenele, proprietatea intelectual, cunotinele despre pia i mrcile (inclusiv numele de marc i titlurile de publicare). Exemple comune ale elementelor ncorporate n aceste direcii vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviciile ipotecare, licenele de pescuit, cotele de import, francizele, relaiile cu consumatorii sau furnizorii, loialitatea consumatorului, cota de pia i drepturile de marketing. Nu toate elementele descrise n paragraful 9 ndeplinesc definiia unei imobilizri necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element din aria de aplicabilitate a acestui Standard nu ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale, cheltuiala pentru a-l obine sau pentru a-l genera intern este recunoscut drept cost n momentul apariiei. Totui, dac acel element este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, el reprezint o parte a fondului comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea paragraful 68).
10
Caracterul identificabil
11 Definiia unei imobilizri necorporale cere ca imobilizarea necorporal s fie identificabil pentru a fi distins de fondul comercial. Fondul comercial dintr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat fcut de ctre dobnditor n anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizri care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia dintre activele identificabile obinute sau din activele care, individual, nu se calific pentru a fi recunoscute n situaiile financiare, dar pentru care dobnditorul este pregtit s fac o plat n combinarea de ntreprinderi. O imobilizare ndeplinete criteriul de identificare din definiia unei imobilizri necorporale cnd: (a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o datorie corespondent; sau (b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. 532
12
IASCF
IAS 38
Controlul
13 O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare ale unei imobilizri necorporale se separ n mod normal de drepturile legale care se aplic ntr-un tribunal. n absena drepturilor legale, deinerea controlului este mai greu de dovedit. Totui, aplicarea legal a dreptului nu este o condiie necesar pentru control deoarece entitatea poate controla beneficiile economice viitoare printr-o alt modalitate. Cunotinele tehnice i de pia pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controleaz acele beneficii dac, de exemplu, cunotinele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, restrngerea acordului comercial (dac acest lucru este permis) sau constrngerea legal a angajailor de a pstra confidenialitatea. O entitate poate avea personal calificat i poate fi capabil s identifice la acest personal aptitudini tot mai mari generatoare de beneficii economice viitoare prin programe de calificare. De asemenea, entitatea poate s preconizeze c personalul va continua s pun la dispoziia entitii abilitile respective. Totui, n mod normal, o entitate nu poate controla suficient beneficiile economice viitoare generate de o echip de profesioniti i programele de pregtire pentru ca aceste elemente s ndeplineasc definiia imobilizrii necorporale. Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca abilitile specifice tehnice sau de management s ndeplineasc definiia unei imobilizri necorporale, exceptnd situaia n care acestea sunt protejate de drepturi legale de folosin i obinere a beneficiilor economice viitoare ateptate de la ele, i dac ndeplinesc de asemenea i celelalte pri ale definiiei. O entitate poate avea un portofoliu de clieni sau o cot de pia i poate preconiza c, datorit eforturilor sale de a construi relaii de afaceri cu clienii i de fidelitate, consumatorii vor continua s apeleze la acea entitate. Totui, n absena drepturilor legale care s protejeze, sau a altor metode de a controla, relaiile cu clienii sau loialitatea acestora fa de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relaiile cu clienii i loialitatea acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clieni, cote de pia, relaii cu clienii sau fidelitatea clienilor) pentru a ndeplini definiia imobilizrilor necorporale. n absena drepturilor legale care s protejeze relaiile cu consumatorii, tranzaciile de schimb pentru aceeai relaie necontractual cu consumatorul sau pentru una similar (alta dect ca parte a unei combinri de ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este, totui, capabil s controleze beneficiile economice viitoare care decurg din relaiile cu consumatorii. ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer de asemenea dovada c relaiile cu clienii sunt separabile, aceste relaii cu clienii ndeplinesc definiia unei imobilizri necorporale.
14
15
16
IASCF
533
IAS 38
Recunoatere i evaluare
18 Recunoaterea unui element ca fiind imobilizare necorporal cere ca entitatea s demonstreze c elementul respectiv ndeplinete urmtoarele: (a) definiia unei imobilizri necorporale (a se vedea paragrafele 8-17); i (b) criteriile de recunoatere (a se vedea paragrafele 21-23). Aceast cerin se aplic costurilor iniiale de obinere sau generare intern a unei imobilizri necorporale i costurilor ulterioare pentru adugarea sau nlocuirea unor pri ale sale, sau cu repararea sa. 19 Paragrafele 25-32 se ocup de aplicarea criteriilor de recunoatere a imobilizrilor necorporale achiziionate separat, iar paragrafele 33-43 se ocup de aplicarea acestora pentru imobilizrile necorporale obinute printr-o combinare de ntreprinderi. Paragraful 44 abordeaz evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale obinute prin subvenie guvernamental, paragrafele 45-47 se ocup de schimburile de imobilizri necorporale, iar paragrafele 48-50 de tratamentul fondului comercial generat intern. Paragrafele 51-67 se ocup de recunoaterea iniial i evaluarea imobilizrilor necorporale generate intern. Imobilizrile necorporale sunt de aa natur c, n multe cazuri, nu exist adugiri la o astfel de imobilizare sau nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor generate par mai degrab s menin beneficiile economice viitoare ale unei imobilizri necorporale dect s ntruneasc definiia unei imobilizri necorporale i criteriile de recunoatere din acest Standard. n plus, deseori este mai dificil s atribui cheltuieli viitoare direct unei imobilizri necorporale dect unei afaceri per ansamblu. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare cele angajate dup recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale sau dup terminarea unei imobilizri necorporale generate intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ. n conformitate cu paragraful 63, cheltuielile viitoare pe mrci, capete de serie, titluri de publicare, liste cu consumatorii i elemente similare n fond (fie obinute din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul angajrii. Aceasta pentru c astfel de cheltuieli nu pot fi difereniate de cheltuielile cu dezvoltarea companiei per ansamblu. O imobilizare necorporal va fi recunoscut dac, i numai dac: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizrii s revin entitii; i (b) costul unei imobilizri poate fi evaluat credibil. 22 O entitate va evalua probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru setul de condiii economice ce vor exista pe parcursul duratei de via a imobilizrii. O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare atribuibile utilizrii imobilizrii pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale, acordnd o importan mai mare dovezilor externe. O imobilizare necorporal va fi evaluat iniial la cost.
20
21
23
24 534
IASCF
IAS 38
Achiziia separat
25 n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a obine separat o imobilizare necorporal reflect ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizrii s revin entitii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n costul imobilizrii. Astfel, criteriul recunoaterii probabilitii din paragraful 21(a) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale achiziionate separat. n plus, costul unei imobilizri necorporale achiziionate separat poate fi n general evaluat credibil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd suma compensrii achiziiei ia forma numerarului sau a altor active monetare. Costul unei imobilizri necorporale achiziionate separat este alctuit din: (a) preul su de achiziie, inclusiv impozitele i accizele aferente i nereturnabile, dup deducerea rabaturilor comerciale; i (b) orice cost atribuit direct pregtirii imobilizrii pentru utilizarea prevzut. 28 Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt acestea definite n IAS 19 care reies direct din aducerea imobilizrii la condiia sa de lucru; (b) onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea imobilizrii la condiia sa de lucru; i (c) costurile testrii funcionrii corespunztoare a imobilizrii. 29 Exemple de cheltuieli care nu constituie parte a costului imobilizrii necorporale sunt: (a) costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i serviciile promoionale); (b) costurile de desfurare a unei afaceri ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv costurile de pregtire a personalului); i (c) costurile de administrare i alte costuri generale de regie. 30 Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd o imobilizare se afl n condiia necesar pentru ca ea s poat opera n maniera intenionat de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau redistribuirea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a acelei imobilizri. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale: (a) costul creat atunci cnd o imobilizare capabil s funcioneze n maniera intenionat de conducere trebuie nc s fie dat n folosin; i (b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru producia imobilizrii. 31 Anumite operaiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce imobilizarea n condiia necesar pentru a putea funciona n maniera
26
27
IASCF
535
IAS 38 intenionat de conducere. Aceste operaiuni ocazionale pot aprea naintea sau n timpul activitilor de dezvoltare. Deoarece operaiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce o imobilizare la condiia necesar pentru ca aceasta s poat opera n maniera intenionat de conducere, veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor ocazionale sunt recunoscute imediat n profit sau pierdere i incluse n clasificarea corespunztoare de venit i cheltuial. 32 Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat peste termenul normal de creditare, costul su este echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile ndatorrii.
34
Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale obinute n urma unei combinri de ntreprinderi
35 n mod normal, valoarea just a imobilizrilor necorporale obinute prin combinri de ntreprinderi poate fi evaluat cu suficient acuratee pentru a fi recunoscut separat de fondul comercial. Atunci cnd, pentru estimrile folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale, exist o serie de rezultate posibile cu diferite probabiliti, acea incertitudine este luat n calcul mai mult pentru a evalua valoarea just a imobilizrii necorporale i mai puin pentru a demonstra o incapacitate de a evalua credibil valoarea just. Dac o imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi are o durat de via determinat, exist o prezumie contestabil c valoarea sa just poate fi evaluat credibil.
536
IASCF
IAS 38 36 O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. De exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonai, sau o marc de ap mineral natural s nu poat fi vndut fr izvorul aferent. n astfel de cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Similar, termenii marc i nume de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru marca de comer i alte mrci. Totui, acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de imobilizri complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic. Dobnditorul recunoate ca imobilizare individual un grup de imobilizri necorporale complementare care alctuiesc o marc dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare nu pot fi evaluate credibil. Dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare pot fi evaluate credibil, un dobnditor le poate recunoate drept activ individual dac acestea au durate de via similare. Singurele circumstane n care este posibil s nu putem evalua credibil valoarea just a unei imobilizri necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi sunt acelea n care imobilizarea necorporal decurge din drepturi legale sau contractuale i fie: (a) nu este separabil; fie (b) este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind schimburi de tranzacii pentru aceleai imobilizri sau pentru unele similare, iar valoarea just estimat ar fi dependent de variabile care nu pot fi evaluate. 39 Preurile de pia menionate pe o pia activ asigur cea mai credibil estimare a valorii juste a unei imobilizri necorporale (a se vedea i paragraful 78). Preul de pia corespunztor este n mod normal preul actual de licitaie. Dac preurile actuale de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste atta timp ct nu au existat modificri economice majore n intervalul dintre data tranzaciei i data estimrii valorii juste a imobilizrii. Dac nu exist o pia activ pentru imobilizarea necorporal, valoarea sa just este suma pe care entitatea ar fi pltit-o pentru imobilizare, la data achiziiei, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri aflate n deplin cunotin de cauz i neconstrnse, pe baza celor mai bune informaii disponibile. n stabilirea acestei sume, o entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu imobilizri similare. Este posibil ca entitile frecvent implicate n achiziionarea i vnzarea imobilizrilor necorporale unice s fi dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniial a imobilizrii necorporale obinute ntr-o combinare de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima valoarea just i dac ele reflect actualele tranzacii i practici din industria din care imobilizarea face parte. Aceste tehnici includ, atunci cnd este cazul:
37
38
40
41
IASCF
537
IAS 38 (a) aplicarea multiplilor care reflect tranzaciile curente de pe pia la indicatorii care conduc la rentabilitatea unei imobilizri necorporale (cum ar fi venitul, cotele de pia i profitul din exploatare) sau la tendina redevenelor care ar putea fi obinute prin autorizarea unei alte pri printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective de a utiliza imobilizarea necorporal (ca n abordarea scutire de redeven); sau (b) reducerea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din imobilizare.
Schimbul de active
45 Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi achiziionat(e) n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare i nemonetare.
538
IASCF
IAS 38 Urmtoarele discuii se refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic de asemenea tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just cu excepia cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nu poate fi evaluat credibil nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat. Imobilizarea achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac entitatea nu poate derecunoate imediat lipsa imobilizrii pe care tocmai a dat-o la schimb. Dac imobilizarea achiziionat nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a imobilizrii cedate. 46 O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac: (a) configurarea (adic riscul, timpul i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale imobilizrii primite difer de configurarea fluxurilor de trezorerie ale imobilizrii transferate; sau (b) valoarea specific entitii a poriunii din operaiunile entitii afectat de tranzacie se modific din cauza schimbului; i (c) diferena de la (a) sau (b) este semnificativ relativ la valoarea just a imobilizrii care a fcut obiectul schimbului. Pentru a stabili dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a poriunii din operaiunile entitii afectat de tranzacie va reflecta fluxurile de trezorerie de dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar fr ca entitatea s fi fcut calcule detaliate. 47 Paragraful 21(b) specific faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizrii. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a) variabilitatea din seria estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acea imobilizare sau (b) probabilitile diferitelor estimri din aceeai serie pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili credibil valoarea just a uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului, atunci valoarea just a imobilizrii cedate este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care valoarea just a imobilizrii primite este mai evident.
50
IASCF
539
IAS 38 entitii. Totui, astfel de diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale deinute de entitate.
Faza de cercetare
54 Nici o imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu va fi recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) vor fi recunoscute drept cost atunci cnd sunt generate. n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Astfel, aceast cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este generat. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i
55
56
540
IASCF
IAS 38 (d) formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.
Faza de dezvoltare
57 O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate cele ce urmeaz: (a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. (b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal. (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale. (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale. (f) 58 capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuite imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale.
n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o imobilizare necorporal i s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Aceasta deoarece faza de dezvoltare a unui proiect intern este mai avansat dect faza de cercetare. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcia i testarea prototipurilor i modelelor nainte de producie i nainte de utilizare; (b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i tampilelor care implic utilizarea noii tehnologii; (c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i (d) proiectarea, construcia i testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
59
60
Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate evalueaz beneficiile economice viitoare ca fiind primite de pe urma imobilizrii utiliznd principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac imobilizarea va genera beneficii economice viitoare doar n combinare cu alte active, entitatea aplic conceptul de uniti generatoare de numerar din IAS 36.
IASCF
541
IAS 38 61 Disponibilitatea resurselor pentru completarea, utilizarea i obinerea de beneficii economice viitoare de la o imobilizare necorporal poate fi demonstrat, spre exemplu, de un plan de afaceri care s arate resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse. n anumite cazuri, o entitate demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin obinerea asigurrii unui creditor privind disponibilitatea sa de a finana planul. Sistemele de cost ale unei entiti pot deseori s evalueze credibil costul unei imobilizri necorporale generate intern, cum ar fi salariul sau alte cheltuieli generate de securizarea drepturilor de autor sau a licenelor ori de dezvoltarea software-ului. Mrcile, titlurile de publicare, listele de consumatori i alte elemente similare n fond generate intern nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale. Cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicare, listele de consumatori i alte elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii afacerii ca ntreg. De aceea, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.
62
63 64
66
542
IASCF
IAS 38 (c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru a se ocupa de imobilizare. Exemplu care ilustreaz paragraful 65 O entitate dezvolt un nou proces de producie. n 20X5, cheltuiala generat a fost de 1.000 u.m.(a), din care 900 u.m. au fost generate nainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost generate ntre 1 decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra c, la 1 decembrie 20X5, procesul de producie a ndeplinit criteriile pentru recunoaterea ca imobilizare necorporal. Suma recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele fluxuri de trezorerie pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 500 u.m. Exemplu care ilustreaz paragraful 65 La sfritul lui 20X5, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul de 100 u.m. (cheltuielile generate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile de recunoatere, adic 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. generat nainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscut drept cost deoarece criteriile de recunoatere nu au fost ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Acest cost nu face parte din costul procesului de producie recunoscut n bilan. n cursul anului 20X6, cheltuielile generate sunt de 2.000 u.m. La sfritul lui 20X6, suma recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele fluxuri de trezorerie pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 1.900 u.m. La sfritul lui 20X6, costul procesului de producie este de 2.100 u.m. (cheltuiala de 100 u.m. recunoscut la sfritul lui 20X5 plus cheltuiala de 2.000 u.m. recunoscut n 20X6). Entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de pierderea din depreciere (2.100 u.m.) la valoarea sa recuperabil (1.900 u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac cerinele pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite. (a) n acest Standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).
IASCF
543
IAS 38 69 n anumite cazuri, cheltuiala este generat pentru a oferi beneficii economice viitoare entitii, dar nici o imobilizare necorporal sau un alt activ obinut sau creat nu va fi recunoscut(). n aceste cazuri, cheltuiala este recunoscut drept cost atunci cnd este generat. Spre exemplu, cu excepia cazului n care formeaz o parte a costului combinrii de ntreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost n momentul generrii (a se vedea paragraful 54). Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt realizate includ: (a) cheltuielile cu activitile iniiale (adic costurile iniiale), cu excepia cazului n care aceste cheltuieli nu sunt incluse n costul unui element de imobilizri corporale n conformitate cu IAS 16. Costurile iniiale pot consta n costurile de nfiinare cum ar fi costurile legale sau de secretariat generate de nfiinarea unei persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei noi fabrici sau ntreprinderi (adic costurile de pre-nfiinare) sau cheltuielile pentru nceperea de noi operaiuni sau lansarea de noi produse sau procese (adic costurile de preoperare). (b) cheltuielile cu activitile de instruire. (c) cheltuielile cu publicitatea i activitile promoionale. (d) cheltuielile cu mutarea sediului sau reorganizarea unei pri sau a ntregii entiti. 70 Paragraful 68 nu mpiedic recunoaterea unei pli anticipate ca activ atunci cnd plata pentru livrarea bunurilor sau serviciilor a fost fcut n avans fa de livrarea de bunuri i prestarea serviciilor.
73
Modelul costului
74 Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal va fi evaluat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat.
544
IASCF
IAS 38
Modelul reevalurii
75 Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal va fi evaluat la valoarea reevaluat ca fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare ulterioar acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. n scopul reevalurii n conformitate cu acest Standard, valoarea just va fi determinat prin referire la o pia activ. Reevalurile vor fi fcute cu o asemenea regularitate nct la data bilanului valoarea contabil a activului s nu difere semnificativ de valoarea sa just. Modelul reevalurii nu permite: (a) reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca fiind imobilizri; sau (b) recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la sume diferite de cost. 77 Modelul reevalurii este aplicat dup ce o imobilizare a fost recunoscut iniial la cost. Totui, dac doar o parte a costului imobilizrii necorporale este recunoscut ca imobilizare deoarece imobilizarea nu a ndeplinit criteriile de recunoatere dect la un anumit moment al procesului (a se vedea paragraful 65), modelul reevalurii poate fi aplicat ntregii imobilizri. De asemenea, modelul reevalurii poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin intermediul unei subvenii de la guvern i recunoscut la valoarea nominal (a se vedea paragraful 44). Este puin obinuit ca o pia activ cu caracteristicile descrise n paragraful 8 s existe pentru o imobilizare necorporal, dei acest lucru se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdicii, o pia activ poate exista pentru licenele de taxi transferabile gratuit, pentru licenele de pescuit sau pentru cotele de producie. Totui, nu poate exista o pia activ pentru mrci, titluri de ziare, drepturi de publicare pentru muzic sau film, brevete i mrci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, dei imobilizrile necorporale sunt vndute i cumprate, contractele se negociaz ntre cumprtori i vnztori individuali, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca preul pltit pentru o imobilizare s nu ofere suficiente dovezi ale valorii juste a alteia. Mai mult, deseori preurile nu sunt disponibile publicului. Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care sunt evaluate. Dac valoarea just a unei imobilizri reevaluate difer semnificativ de valoarea sa contabil, se impune o nou reevaluare. Anumite imobilizri necorporale pot experimenta diferene semnificative i volatile n valoarea just, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile necorporale care au doar diferene nesemnificative n valoarea just. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare acumulat la data reevalurii este fie: (a) retratat proporional cu modificarea din valoarea contabil brut a imobilizrii astfel nct valoarea contabil a imobilizrii dup reevaluare ajunge s fie egal cu valoarea reevaluat; fie
76
78
79
80
(b) eliminat din valoarea contabil brut a imobilizrii i suma net retratat la valoarea reevaluat a imobilizrii.
IASCF
545
IAS 38 81 Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru aceast imobilizare, atunci imobilizarea va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i pierdere din depreciere. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o pia activ, atunci valoarea contabil a imobilizrii va fi valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri prin referire la piaa activ minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Faptul c o pia activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate indica c imobilizarea poate fi depreciat i c ea trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36. Dac valoarea just a imobilizrii poate fi determinat prin referire la o pia activ la o dat ulterioar evalurii, modelul reevalurii este aplicat de la acea dat. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca rezultat al reevalurii, atunci creterea va fi creditat direct n capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Totui, creterea va fi recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o scdere n reevaluare a aceleiai imobilizri recunoscut anterior n profit sau pierdere. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este sczut ca rezultat al reevalurii, scderea va fi recunoscut n profit sau pierdere. Totui, scderea va fi debitat direct n capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare n limita oricrui sold creditor n surplusul din reevaluare legat de acea imobilizare. Surplusul cumulativ din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci cnd surplusul este realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea imobilizrii. Totui, o parte din surplus poate fi realizat atta timp ct imobilizarea este utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a imobilizrii i amortizarea care ar fi fost recunoscut pe baza costului istoric al imobilizrii. Transferul de la surplusul din reevaluare la ctigurile reinute nu se realizeaz prin intermediul contului de profit i pierdere.
82
83 84 85
86
87
Durata de via
88 O entitate va evalua dac durata de via a unei imobilizri necorporale este determinat sau nedeterminat i, dac este determinat, lungimea acesteia sau numrul de uniti de producie sau uniti similare care constituie acea durat de via. O imobilizare necorporal va fi considerat de ctre entitate ca avnd o durat de via nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei n care se ateapt ca imobilizarea s genereze intrri de numerar nete pentru entitate. Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata sa de via. O imobilizare necorporal cu o durat de via determinat este amortizat (a se vedea paragrafele 97-106), iar o imobilizare necorporal cu o durat de via nedeterminat nu este amortizat (a se vedea
89
546
IASCF
IAS 38 paragrafele 107-110). Exemplele ilustrative care nsoesc acest Standard ilustreaz determinarea duratei de via pentru diferite imobilizri necorporale i contabilitatea ulterioar pentru acele imobilizri bazate pe stabilirea duratei de via. 90 Muli factori sunt luai n considerare n determinarea duratei de via a unei imobilizri necorporale, inclusiv: (a) utilizarea preconizat a imobilizrii de ctre entitate i posibilitatea ca imobilizarea respectiv s poat fi gestionat eficient de o alt echip de conducere; (b) ciclurile tipice de via ale produsului pentru imobilizarea respectiv i informaiile publice privind estimrile sau duratele de via ale unor imobilizri similare care sunt utilizate ntrun mod similar; (c) uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur; (d) stabilitatea domeniului n care funcioneaz imobilizarea i modificrile survenite privind cererea de pe pia pentru producia de produse sau servicii fcut de ctre imobilizare; (e) aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor competitori; (f) nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare pentru obinerea de beneficii economice viitoare ateptate de la imobilizare i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel;
(g) perioada de control asupra imobilizrii i limitele legale sau alte limite similare asupra utilizrii produsului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; i (h) dac durata de via a imobilizrii este dependent de durata de via a altor imobilizri ale entitii. 91 Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de via a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul de cheltuieli viitoare de ntreinere necesare pentru ntreinerea imobilizrii la standardul de performan evaluat la momentul estimrii duratei de via a imobilizrii i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel. Concluzia c durata de via a unei imobilizri este nedeterminat nu ar trebui s depind de depirea cheltuielilor viitoare planificate necesare pentru a menine imobilizarea la acel standard de performan. Avnd n vedere istoria modificrilor rapide din tehnologie, software-ul i multe alte imobilizri necorporale sunt susceptibile de uzur tehnologic. Astfel, este probabil ca durata lor de via s fie scurt. Durata de via a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung sau chiar nedeterminat. Incertitudinea justific estimarea duratei de via a unei imobilizri necorporale cu pruden, dar nu justific alegerea unei viei care este nerealist de scurt. Durata de via a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur nu va depi perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi imobilizarea. Dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pentru un termen care poate fi rennoit, durata de via a imobilizrilor necorporale va include perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost semnificativ.
92
93
94
IASCF
547
IAS 38 95 Pot exista att factori economici, ct i factori legali care s influeneze durata de via a unei imobilizri necorporale. Factorii economici determin perioada n care entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii legali pot restriciona perioada n care entitatea controleaz accesul la acele beneficii. Durata de via este cea mai scurt dintre perioadele determinate de aceti factori. Existena urmtorilor factori, printre alii, indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fr un cost semnificativ: (a) exist dovezi, posibil bazate pe experien, c drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi rennoite. Dac rennoirea depinde de consimmntul vreunui ter, aceasta include dovezile c acel ter i va da acordul; (b) exist dovezi c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii vor fi ndeplinite; i (c) costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii din rennoire. Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii din rennoire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul de obinere a unei noi imobilizri necorporale la data rennoirii.
96
98
548
IASCF
IAS 38 necorporale cu durat de via determinat care rezult ntr-o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea obinut prin metoda liniar. 99 Amortizarea este n mod normal recunoscut n profit sau pierdere. Totui, uneori beneficiile economice viitoare ncorporate n imobilizare sunt absorbite n producerea de alte active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de producie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).
Valoarea rezidual
100 Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via determinat va fi evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care: (a) exist un angajament al unei tere pri de a achiziiona imobilizarea la sfritul duratei sale de via; sau (b) exist o pia activ pentru imobilizare i: (i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; i (ii) este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via a imobilizrii. 101 Suma depreciabil a unei imobilizri cu o durat de via determinat este stabilit dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, implic faptul c o entitate ateapt s cedeze acea imobilizare nainte de sfritul vieii sale economice. O estimare a valorii reziduale a unei imobilizri se bazeaz pe suma recuperabil din cedare folosind preurile de la acea dat a estimrii pentru vnzarea unei imobilizri similare care a ajuns la sfritul duratei sale de via i a funcionat n condiii asemntoare celor n care imobilizarea va fi folosit. Valoarea rezidual este revizuit cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. O modificare n valoarea rezidual a imobilizrii este contabilizat ca o modificare n estimarea contabil n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate crete la o valoare egal cu sau mai mare dect valoarea contabil a imobilizrii. ntr-o astfel de situaie, costul amortizrii imobilizrii este zero, cu excepia cazului n care i pn n momentul n care valoarea sa rezidual descrete ulterior la o valoare sub valoarea contabil a imobilizrii.
102
103
IASCF
549
IAS 38 105 Pe perioada vieii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident c estimarea pentru durata sa de via este inadecvat. Spre exemplu, recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare trebuie modificat. Odat cu trecerea timpului, ritmul pentru beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii de la imobilizarea necorporal se poate modifica. De exemplu, poate deveni evident c o metod degresiv de amortizare este mai potrivit dect metoda liniar. Un alt exemplu este dac utilizarea drepturilor reprezentate de o licen este ntrziat ca urmare a aciunii asupra altor componente din planul de afaceri. n acest caz, este posibil ca beneficiile economice viitoare care decurg din imobilizare s nu fie primite dect mai trziu.
106
110
550
IASCF
IAS 38
Retrageri i cedri
112 O imobilizare necorporal nu va mai fi recunoscut: (a) la cedare; sau (b) atunci cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare care s decurg din utilizarea sau cedarea sa. 113 Ctigul sau pierderea ce rezult din derecunoaterea imobilizrii necorporale se va stabili ca diferen dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a imobilizrii. Aceasta va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd imobilizarea va fi derecunoscut (cu excepia cazului n care IAS 17 cere altfel la o vnzare sau la un leaseback). Ctigurile nu vor fi clasificate ca venituri. Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de moduri (spre exemplu, prin vnzare, printr-un leasing financiar sau prin donaie). n stabilirea datei cedrii unui astfel de activ, o entitate utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare i leaseback. Dac n concordan cu principiul recunoaterii din paragraful 21 o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri costul nlocuirii unei pri din imobilizarea necorporal, atunci ea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe un indiciu al costului prii nlocuite n momentul achiziionrii sau generrii ei interne. Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18 reflectnd randamentul propriu-zis al creanei. Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de via determinat nu nceteaz atunci cnd imobilizarea necorporal nu mai este utilizat, dect dac imobilizarea a fost depreciat complet sau este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca deinut pentru vnzare) n conformitate cu IFRS 5.
114
115
116
117
IASCF
551
IAS 38 (c) valoarea contabil brut i orice amortizri acumulate (agregate cu pierderile din depreciere acumulate) la nceputul i sfritul perioadei; (d) elementul (elementele) linie din declaraia de venit n care orice amortizare a imobilizrilor necorporale este inclus; (e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, artnd: (i) (ii) intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele achiziionate separat i pe cele achiziionate prin combinri de ntreprinderi; activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(iii) creterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri n conformitate cu paragrafele 75, 85 i 86 i din pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate direct n capitaluri proprii n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (iv) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n concordan cu IAS 36 (dac exist); (v) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n concordan cu IAS 36 (dac exist);
(vi) orice amortizare recunoscut n aceast perioad; (vii) diferenele nete de schimb reieite din conversia situaiilor financiare n moneda de prezentare, i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a entitii; i (viii) alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei. 119 O clas de imobilizri necorporale este un grup de imobilizri de natur i utilitate similare n operaiunile unei entiti. Exemple de clase separate ar putea include: (a) nume de mrci; (b) titluri de publicare; (c) software; (d) licene i francize; (e) drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntreinere i exploatare; (f) reete, formule, modele, proiecte i prototipuri; i
(g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare. Clasele menionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai mici (mai mari) dac aceasta duce la informaii mai relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare. 120 O entitate raporteaz informaii despre imobilizrile necorporale depreciate n conformitate cu IAS 36, pe lng informaiile cerute de paragraful 118(e)(iii)-(v). IASCF
552
IAS 38 121 IAS 8 cere ca entitatea s raporteze natura i valoarea unei modificri ntr-o estimare contabil care are un efect semnificativ n perioada actual sau care este ateptat s aib un efect semnificativ n perioadele urmtoare. Astfel de raportri pot reiei din modificri n: (a) evaluarea duratei de via a unei imobilizri necorporale; (b) metoda de amortizare; sau (c) valorile reziduale. 122 O entitate va raporta de asemenea: (a) pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de via nedeterminat, valoarea contabil a imobilizrii i motivele care sprijin evaluarea unei durate de via nedeterminate. n motivare, entitatea trebuie s descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n a determina c imobilizarea are o durat de via nedeterminat. (b) o descriere, valoarea contabil i perioada de amortizare rmas pentru o imobilizare necorporal individual care este semnificativ n situaiile financiare ale entitii. (c) pentru imobilizrile necorporale obinute printr-o subvenie guvernamental i recunoscute iniial la valoarea just (a se vedea paragraful 44): (i) valoarea just recunoscut iniial pentru aceste imobilizri;
(ii) valoarea lor contabil; i (iii) dac ele sunt evaluate dup recunoatere n conformitate cu modelul costului sau modelul reevalurii. (d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale al cror titlu este restricionat i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale garanie a securitii datoriilor. (e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobilizrilor necorporale. 123 Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) jucat un rol semnificativ n a determina c durata de via a unei imobilizri necorporale este nedeterminat, entitatea ia n considerare lista de factori din paragraful 90.
(ii) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; i (iii) valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac clasa reevaluat de imobilizri necorporale ar fi fost evaluat dup recunoatere folosindu-se modelul costului descris n paragraful 74;
IASCF
553
IAS 38 (b) valoarea surplusului din reevaluare care se relaioneaz cu imobilizrile necorporale la nceputul i sfritul perioadei, indicnd modificrile din timpul perioadei i orice restricii asupra distribuiei balanei ctre acionari; i (c) metodele i presupunerile semnificative aplicate n estimarea valorilor juste ale imobilizrilor. 125 Poate fi necesar includerea claselor de imobilizri reevaluate n clase mai mari n scopuri legate de prezentare. Totui, clasele nu vor fi incluse dac acest lucru ar duce la o combinare a unei clase de imobilizri necorporale care s includ sumele evaluate i dup modelul costului, i dup modelul reevalurii.
Alte informaii
128 O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s raporteze urmtoarele informaii: (a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet care este nc utilizat; i (b) o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative controlate de o entitate, dar nerecunoscute ca active deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoatere din cadrul acestui Standard sau au fost obinute sau generate nainte ca versiunea IAS 38 Imobilizri necorporale emis n 1998 s intre n vigoare.
130
554
IASCF
IAS 38 (b) contabilizrii pentru toate celelalte imobilizri necorporale de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la 31 martie 2004. Astfel, entitatea nu va ajusta valoarea contabil a imobilizrilor necorporale recunoscute la acea dat. Totui, entitatea va aplica la acea dat acest Standard pentru a reevalua duratele de via ale imobilizrilor necorporale recunoscute. Dac, drept consecin a reevalurii, entitatea modific evaluarea duratei de via a unei imobilizri, acea modificare va fi contabilizat ca modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8. 130.A O entitate va aplica amendamentele din paragraful 2 pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRS pentru o perioad anterioar, aceste amendamente se vor aplica i acelei perioade.
IASCF
555
IAS 39
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard va fi aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de in strumente financiare, exceptnd: (a) acele interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie ce sunt reglementate de IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, entitile vor aplica acest Standard unui interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie care, n conformitate cu IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, este contabilizat n baza acestui Standard. Entitile vor aplica, de asemenea, acest Standard instrumentelor derivate pentru un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie, cu excepia cazului n care instrumentul derivat ntrunete definiia unui instrument de capitaluri proprii al entitii din IAS 32. (b) drepturile i obligaiile rezultate din contractele de leasing pentru care se aplic IAS 17 Contracte de leasing. Totui: (i) creanele din activitatea de leasing recunoscute de un locator fac obiectul prevederilor privind derecunoaterea i deprecierea din acest Standard (a se vedea paragrafele 15-37, 58, 59, 63-65 i Anexa A paragrafele AG36-AG52 i AG84-AG93); creanele din activitatea de leasing financiar recunoscute de un locatar fac obiectul prevederilor din acest Standard (a se vedea paragrafele 39-42 i Anexa A paragrafele AG57-AG63); i
(ii)
(iii) instrumentele derivate care sunt ncorporate n contractele de leasing fac obiectul prevederilor privind instrumentele derivate ncorporate din acest Standard (a se vedea paragrafele 10-13 i Anexa A paragrafele AG27-AG33). (c) drepturile i obligaiile angajatorilor din cadrul planurilor de beneficii ale angajailor, pentru care se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor. (d) instrumentele financiare emise de entitate care ndeplinesc definiia unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32 (inclusiv opiuni i warante). Cu toate acestea, deintorul unor astfel de instrumente de capitaluri proprii va aplica acest Standard 556
IASCF
IAS 39 acelor instrumente, mai puin n cazul n care ele ntrunesc excepia de la (a) de mai sus. (e) drepturile i obligaiile din cadrul unui contract de asigurri (i) aa cum sunt ele definite n IFRS 4 Contracte de asigurri, altele dect drepturile i obligaiile unui emitent care rezult conform unui contract de asigurare care respect definiia unui contract de garanii financiare din paragraful 9, sau (ii) din cadrul unui contract ce intr sub incidena IFRS 4 deoarece conine o caracteristic de participare discreionar. Cu toate acestea, acest Standard se aplic unui instrument derivat care este ncorporat ntr-un astfel de contract din aria de aplicabilitate a IFRS 4 dac instrumentul derivat nu este n sine un contract care intr sub incidena IFRS 4 (a se vedea paragrafele 10-13 i Anexa A paragrafele AG27-AG33 din acest Standard). Mai mult, dac un emitent al contractelor de asigurare a artat explicit c el consider astfel de contracte ca fiind contracte de asigurare i a utilizat contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, utilizatorul poate alege s aplice fie acest Standard, fie IFRS 4 pentru astfel de contracte de garanii financiare (a se vedea paragrafele AG4 i AG4A). Emitentul poate face alegerea contract cu contract, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil. (f) contractele pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic doar dobnditorului.
(g) contractele dintre un dobnditor i un vnztor ntr-o combinare de ntreprinderi de cumprare sau vnzare a unei entiti dobndite la o dat viitoare. (h) cu excepia celor descrise n paragraful 4, angajamentele de creditare. Un emitent al unui angajament de a oferi un credit va aplica IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente angajamentelor de creditare care nu fac parte din aria de aplicabilitate a acestui Standard. Totui, toate angajamentele de creditare fac obiectul prevederilor de derecunoatere din cadrul acestui Standard (a se vedea paragrafele 15-42 i Anexa A paragrafele AG36-AG63). (i) instrumentele financiare, contractele i obligaiile din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia contractelor care intr sub incidena paragrafelor 5-7 ale acestui Standard, crora li se aplic acest Standard. (j) drepturile la pli care s reprezinte rambursri pentru entitate pentru cheltuieli pe care este forat s le fac pentru a deconta o datorie pe care o recunoate drept provizion, conform IAS 37, sau pentru care, ntr-o perioad anterioar, entitatea a recunoscut un provizion, n conformitate cu IAS 37. 3 4. [ters] Urmtoarele angajamente de creditare intr n aria de aplicabilitate a acestui Standard: (a) angajamentele de creditare pe care entitatea le desemneaz ca datorii financiare la valoarea just n contul de profit i pierdere. O entitate care are experien n vnzarea activelor care rezult din angajamentele sale de creditare la scurt timp dup iniiere va aplica acest Standard tuturor angajamentelor sale de creditare din aceeai clas.
IASCF
557
IAS 39 (b) angajamentele de creditare care pot fi decontate net n numerar sau prin livrarea sau emiterea unui alt instrument financiar. Aceste angajamente de creditare sunt instrumente financiare derivate. Un angajament de creditare nu este considerat ca fiind decontat net tocmai din cauz c mprumutul este pltit n rate (de exemplu, un mprumut pentru o construcie ipotecat care se pltete n rate odat cu avansarea construciei). (c) angajamente pentru furnizarea unui credit la o rat a dobnzii sub valoarea pieei. Paragraful 47(d) specific evaluarea ulterioar a datoriilor care rezult din aceste angajamente de creditare. 5. Acest Standard va fi aplicat acelor contracte de vnzare sau cumprare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul instrumentelor financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor care au nceput i care continu s fie pstrate n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii. Exist mai multe moduri prin care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul instrumentelor financiare. Acestea includ: (a) atunci cnd termenii contractuali permit fiecrei pri s l deconteze net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul instrumentelor financiare; (b) atunci cnd capacitatea de a deconta net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul instrumentelor financiare nu este explicit n termenii contractuali, dar entitatea are o tradiie de decontare a unor contracte similare net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul instrumentelor financiare (fie cu cealalt parte, prin nceperea contractelor de compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau ncetarea acestuia); (c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are o tradiie de livrare a acestora i apoi de vnzare a lor ntr-o perioad scurt dup livrare n scopul generrii profitului din fluctuaii pe termen scurt n preul sau marja dealerului; i (d) atunci cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului este uor convertibil n numerar. Un contract la care se aplic (b) sau (c) nu intr n vigoare n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare a entitii i, n consecin, intr sub incidena acestui Standard. Alte contracte la care se aplic paragraful 5 sunt evaluate pentru a determina dac au intrat n vigoare i continu s fie pstrate n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare a entitii i, n consecin, dac intr sub incidena acestui Standard. 7 O opiune vndut de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n conformitate cu paragraful 6(a) sau (d) intr sub incidena acestui Standard. Un astfel de
6.
558
IASCF
IAS 39 contract nu poate fi iniiat n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare a entitii.
Definiii
8 Termenii definii n IAS 32 sunt utilizai n acest Standard cu nelesurile specificate n paragraful 11 din IAS 32. IAS 32 definete urmtorii termeni: instrument financiar activ financiar datorie financiar instrument de capitaluri proprii i ofer ndrumri pentru aplicarea acestor definiii. 9 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu nelesurile specificate:
IASCF
559
IAS 39 (iii) un instrument derivat (cu excepia unui instrument derivat care este un contract de garanii financiare sau un instrument desemnat i eficace pentru acoperirea mpotriva riscurilor). (b) La recunoaterea iniial este clasificat() de ctre entitate ca fiind evaluat() la valoarea just prin contul de profit i pierdere. O entitate poate utiliza aceast desemnare numai atunci cnd i se permite de ctre paragraful 11A sau cnd, acionnd astfel, rezult mai multe informaii, deoarece fie (i) elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau recunoatere (uneori numit nepotrivire contabil) care ar rezulta altfel din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i pierderilor din acestea pe diferite baze; fie un grup de active financiare, datorii financiare sau ambele sunt gestionate mpreun, performana acestora fiind evaluat la valoarea just, n conformitate cu o gestionare documentat a riscului sau cu o strategie de investiii, iar informaiile despre grup sunt furnizate pe plan intern pe acea baz ctre personalul administrativ cheie al entitii (conform definiiei din IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate (revizuit n 2003)), de exemplu, consiliul de administraie al entitii i directorul executiv.
(ii)
n IFRS 7, paragrafele 9-11 i B4 solicit entitii s furnizeze informaii despre activele financiare i datoriile financiare pe care le-a desemnat la valoarea just prin contul de profit i pierdere, inclusiv modalitatea de satisfacere a acestor condiii. Pentru instrumentele care se calific n conformitate cu (ii) de mai sus, aceast prezentare include o descriere narativ a modalitii n care desemnarea la valoarea just prin contul de profit i pierdere este conform cu gestionarea documentat a riscului sau cu strategia de investiii. Investiiile n capitalurile proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat credibil (a se vedea paragraful 46(c) i Anexa A paragrafele AG80 i AG81) nu vor fi desemnate la valoarea just prin contul de profit i pierdere. Trebuie s se observe faptul c paragrafele 48, 48A, 49 i Anexa A paragrafele AG69-AG82, care stabilesc cerinele pentru determinarea unei evaluri credibile a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare, se aplic i tuturor elementelor care sunt evaluate la valoarea just fie prin desemnare sau n alt mod, sau a cror valoare just este prezentat. Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i cu o scaden fix pe care o entitate are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden (a se vedea Anexa A paragrafele AG16-AG25), altele dect: (a) cele pe care, la recunoaterea iniial, entitatea le desemneaz la valoarea just prin contul de profit i pierdere; b) c) cele pe care entitatea le desemneaz ca fiind disponibile pentru vnzare; i cele care respect definiia mprumuturilor i creanelor.
560
IASCF
IAS 39 O entitate nu va clasifica active financiare ca fiind pstrate pn la scaden dac entitatea a vndut sau a reclasificat, n exerciiul financiar curent sau n ultimii doi ani precedeni, mai mult dect o valoare nesemnificativ din investiiile pstrate pn la scaden (mai mult dect nesemnificativ n raport cu valoarea total a investiiilor pstrate pn la scaden), altele dect cele din vnzri sau reclasificrile care: (i) sunt att de aproape de scaden sau de data-limit a activelor financiare (de exemplu, mai puin de trei luni nainte de data scadenei), nct modificrile ratei de pe pia a dobnzii nu au un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor financiare; (ii) au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din capitalul original al activului financiar prin pli sau pli anticipate programate; sau
(iii) se pot atribui unui eveniment izolat care se afl dincolo de controlul entitii, nu se repet i nu ar fi putut fi anticipat n mod rezonabil de ctre entitate. mprumuturile i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile i care nu sunt cotate pe o pia activ, altele dect: (a) cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n scurt timp, care vor fi clasificate ca fiind deinute pentru tranzacionare, i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz la valoarea just n contul de profit i pierdere; (b) cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind disponibile pentru vnzare; sau (c) cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod substanial toat investiia iniial, altfel dect din cauza deteriorrii creditului, care vor fi clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare. Un interes dobndit prin punerea n comun a activelor care nu sunt mprumuturi sau creane (de exemplu, un interes ntr-un fond mutual sau ntr-un fond similar) nu este un mprumut sau o crean. Activele financiare disponibile pentru vnzare sunt acele active financiare nederivate care sunt desemnate ca fiind disponibile pentru vnzare sau care nu sunt clasificate ca (a) mprumuturi i creane, (b) investiii pstrate pn la scaden sau (c) active financiare la valoarea just prin contul de profit i pierdere.
IASCF
561
IAS 39 rambursrile de principal, plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i valoarea la scaden, i minus orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizioane) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare. Metoda dobnzii efective este o metod de calcul al costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a profitului din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Rata efectiv a dobnzii reprezint rata care actualizeaz exact fluxurile viitoare preconizate ale plilor sau sumelor primite n numerar pe durata de via ateptat a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt, la valoarea contabil net a activului financiar sau a datoriei financiare. La calcularea ratei dobnzii efective, o entitate va estima fluxurile de trezorerie lund n considerare toate condiiile contractuale ale instrumentului financiar (spre exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare), dar nu va lua n calcul pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele i punctele pltite sau ncasate de prile participante la contract care fac parte integrant din rata dobnzii efective (a se vedea IAS 18 Venituri), costurile de tranzacie i toate celelalte prime i reduceri. Exist presupunerea c fluxurile de trezorerie i durata de via preconizat a unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate credibil. Cu toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea credibil a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de via preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea va utiliza fluxurile de trezorerie contractuale pe ntreaga durat contractual a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare). Derecunoaterea este nlturarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscute anterior din bilanul entitii. Valoarea just este suma la care un activ ar putea fi schimbat sau la care o datorie ar putea fi stins, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective. O cumprare sau o vnzare standard este o cumprare sau o vnzare a unui activ financiar printr-un contract ale crui condiii cer livrarea activului n cadrul perioadei de timp stabilite n general prin reglementri sau convenii pe piaa n cauz. Costurile tranzaciei sunt costuri marginale care sunt direct atribuibile achiziiei, emiterii sau cedrii unui activ financiar sau unei datorii financiare (a se vedea Anexa A paragraful AG13). Un cost marginal este un cost care nu ar fi fost generat dac entitatea nu ar fi achiziionat, emis sau cedat instrumentul financiar.
Paragrafele 48-49 i AG69-AG82 ale Anexei A conin cerine pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare. 562
IASCF
IAS 39 Un angajament ferm este un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificat de resurse la un pre specificat, la o dat sau la mai multe date viitoare specificate. O tranzacie previzionat este o tranzacie viitoare neangajat, dar anticipat. Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument derivat desemnat sau (doar pentru o acoperire mpotriva riscurilor variaiilor cursurilor de schimb valutar) un activ financiar sau o datorie financiar nederivat desemnat a crei va-loare just sau ale crei fluxuri de trezorerie sunt preconizate s compenseze modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale unui element desemnat acoperit mpotriva riscurilor (paragrafele 72-77 i Anexa A paragrafele AG94-AG97 detaliaz definiia unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor). Un element acoperit mpotriva riscurilor este un activ, o datorie, un angajament ferm, o tranzacie previzionat foarte probabil sau o investiie net ntr-o operaiune din strintate care (a) expune entitatea la riscul modificrilor n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie viitoare i (b) este clasificat ca fiind acoperit mpotriva riscurilor (paragrafele 78-84 i Anexa A paragrafele AG98-AG101 detaliaz definiia elementelor acoperite mpotriva riscurilor). Eficiena acoperirii mpotriva riscurilor este gradul n care modificrile n valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor care sunt atribuibile unui risc acoperit sunt compensate prin modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea Anexa A paragrafele AG105-AG113).
11
IASCF
563
IAS 39 (b) un instrument distinct coninnd aceleai condiii (termeni) ca i instrumentul derivat ncorporat ar corespunde definiiei unui instrument derivat; i (c) un instrument hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificri ale valorii juste recunoscute n contul de profit i pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o datorie financiar la valoarea just n contul de profit i pierdere nu este separat). n cazul n care un instrument derivat este separat, contractul-gazd trebuie contabilizat conform acestui Standard dac este un instrument financiar i n concordan cu alte Standarde corespunztoare n cazul n care nu este un instrument financiar. Acest Standard nu specific faptul dac un instrument derivat ncorporat va fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise. 11A n ciuda paragrafului 11, dac un contract conine unul sau mai multe instrumente derivate ncorporate, o entitate poate desemna ntregul contract hibrid (combinat) ca fiind un activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just n contul de profit i pierdere, n afar de cazul n care: (a) instrumentul (instrumentele) derivat(e) ncorporat(e) nu modific n mod semnificativ fluxurile de trezorerie care ar fi cerute altfel de contract; sau (b) este clar n urma unei analize sau fr nici o analiz cnd anume un instrument similar hibrid (combinat) a considerat pentru prima dat c separarea instrumentului (instrumentelor) derivat(e) ncorporat(e) este interzis, cum ar fi opiunea de plat n avans ncorporat ntr-un mprumut care permite dein-torului s plteasc n avans mprumutul pentru aproximativ costul su amortizat. 12 n cazul n care, conform prezentului Standard, unei entiti i se cere s separe un instrument derivat ncorporat de contractul-gazd al acestuia, dar nu are posibilitatea s evalueze separat instrumentul derivat ncorporat fie n momentul achiziiei, fie la o dat de raportare financiar ulterioar, aceasta va trata ntregul contract combinat la valoarea just n contul de profit i pierdere. Dac o entitate este incapabil s determine credibil valoarea just a unui instrument derivat ncorporat pe baza termenilor i condiiilor sale (spre exemplu, deoarece instrumentul derivat ncorporat este bazat pe un instrument de capitaluri proprii necotat), valoarea just a instrumentului derivat este diferena dintre valoarea just a instrumentului hibrid i valoarea just a contractuluigazd, dac acestea pot fi determinate n baza acestui Standard. Dac entitatea este incapabil s determine valoarea just a instrumentului derivat ncorporat utiliznd aceast metod, se aplic paragraful 12, iar instrumentul combinat este la valoarea just n contul de profit i pierdere.
13
564
IASCF
IAS 39
16
(ii)
(iii) Partea conine doar o poriune complet proporional (pro rata) din fluxurile de trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). Spre exemplu, atunci cnd o entitate ncepe un contract prin care partenerul obine drepturile asupra unei pri de 90% din fluxurile de trezorerie din dobnd dintr-un activ financiar, paragrafele 17-23 se aplic celor 90% din acele fluxuri de trezorerie din dobnd. Dac exist mai mult de un singur partener, nu se cere fiecrui partener s dein o parte proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia ca entitatea care transfer s dein o parte complet proporional. (b) n toate celelalte cazuri, paragrafele 17-23 sunt aplicate activului financiar per ansamblu (sau grupului de active financiare similare per ansamblu). Spre exemplu, atunci cnd o entitate transfer (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90% din ncasrile n numerar de pe urma unui activ financiar (sau a unui grup de active financiare), sau (ii) drepturile asupra 90% din fluxurile de trezorerie dintr-un grup
IASCF
565
IAS 39 de creane, dar ofer o garanie pentru a compensa cumprtorul pentru orice pierderi din credite pn la 8% din valoarea principalului creanelor, paragrafele 17-23 se aplic activului financiar (sau unui grup de active financiare similare) per ansamblu. n paragrafele 17-26, termenul de activ financiar se refer fie la o parte dintr-un activ financiar (sau la o parte dintr-un grup de active financiare similare), aa cum s-a artat la punctul (a) de mai sus, fie la un activ financiar (sau la un grup de active financiare similare) n ansamblul su. 17 O entitate va derecunoate un activ financiar atunci, i doar atunci, cnd: (a) drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie decurse din activul financiar expir; sau (b) transfer activul financiar aa cum se arat n paragrafele 18 i 19, iar transferul se calific pentru derecunoatere n conformitate cu paragraful 20. (A se vedea paragraful 38 pentru vnzri standard ale activelor financiare.) 18 O entitate transfer un activ financiar dac, i numai dac, ea fie: (a) transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar; fie (b) reine drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari printr-un contract care ndeplinete condiiile din paragraful 19. 19 Atunci cnd o entitate reine drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar (activul original), dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entiti (eventualii destinatari), entitatea trateaz tranzacia ca pe un transfer al activului financiar dac, i numai dac, toate cele trei condiii urmtoare sunt ndeplinite. (a) Entitatea nu are nici o obligaie de a plti sume eventualilor destinatari, cu excepia cazului n care ea ncaseaz sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt ale entitii, cu dreptul la recuperarea complet a sumei plus dobnda angajat la ratele pieei, nu reprezint nclcri ale acestei condiii. (b) Entitii i se interzice prin condiiile puse n contractul de transfer s vnd sau s pun gaj pe activul original din alte motive dect garantarea obligaiei de a le plti eventualilor destinatari fluxurile de trezorerie. (c) Entitatea are obligaia de a remite orice fluxuri de trezorerie pe care le ncaseaz n numele eventualilor destinatari fr ntrzieri semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti aceste fluxuri de trezorerie, cu excepia cazului n care investiiile sunt fcute n numerar sau n echivalente de numerar (aa cum sunt acestea definite n IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie) n timpul scurtei perioade de decontare de la data ncasrii i pn la data la care trebuie fcut plata ctre eventualii parteneri, iar dobnda obinut de pe urma unor astfel de investiii este transmis eventualilor destinatari.
566
IASCF
IAS 39 20 Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar (a se vedea paragraful 18), ea va evalua msura n care ea pstreaz riscurile i beneficiile deintorilor activului financiar. n acest caz: (a) dac entitatea transfer marea majoritate a riscurilor i beneficiilor deintorilor activului financiar, entitatea va derecunoate activul financiar i va recunoate separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului. (b) dac entitatea pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor dein-torilor activului financiar, entitatea va continua s recunoasc activul financiar. (c) dac entitatea nici nu transfer, nici nu pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor deintorilor activului financiar, entitatea va determina dac a pstrat controlul asupra activului financiar. n acest caz: (i) dac entitatea nu a pstrat controlul, ea va derecunoate activul financiar i va recunoate separat ca active sau datorii orice drepturi i obligaii create sau pstrate n cadrul transferului. dac entitatea a pstrat controlul, ea va continua s recunoasc activul financiar n msura continurii implicrii sale n activul financiar (a se vedea paragraful 30).
(ii) 21
Transferul riscurilor i beneficiilor (a se vedea paragraful 20) este evaluat prin compararea expunerii entitii, nainte i dup transfer, cu variabilitatea valorilor i momentului de producere a fluxurilor nete de trezorerie din activul transferat. O entitate a reinut majoritatea riscurilor i beneficiilor deintorilor unui activ financiar dac expunerea sa la variabilitatea valorii curente a fluxurilor nete de trezorerie viitoare din activul financiar nu se modific semnificativ n urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea obiectul unui acord pentru a-l cumpra napoi la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor deintorilor unui activ financiar dac expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativ n comparaie cu variabilitatea total din valoarea curent a fluxurilor nete de trezorerie viitoare asociate activului financiar (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea doar obiectul unei opiuni de a-l cumpra napoi la valoarea sa just de la momentul reachiziiei sau deoarece a transferat o parte complet proporional din fluxurile de trezorerie decurse dintr-un activ financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o subparticipare la mprumut, care ndeplinete condiiile din paragraful 19). Deseori va deveni evident dac o entitate a transferat sau a reinut majoritatea riscurilor i beneficiilor deintorilor, i nu va mai fi nevoie de alte calcule. n alte cazuri, va fi necesar calcularea i compararea expunerii entitii la variabilitatea din valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie viitoare nainte i dup transfer. Calcularea i compararea sunt fcute utilizndu-se drept rat de actualizare o rat a dobnzii curente pe pia corespunztoare. Este luat n considerare orice variabilitate posibil n fluxurile nete de trezorerie, acordnd mai mult importan celor mai probabile rezultate. Faptul c o entitate a pstrat controlul (a se vedea paragraful 20(c)) asupra activului transferat este dependent de abilitatea entitii care transfer de a vinde activul. Dac entitatea creia i
22
23
IASCF
567
IAS 39 s-a transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul, n ansamblul su, unei tere pri externe i poate s i exercite aceast capacitate unilateral i fr a avea nevoie s impun restricii adiionale asupra transferului, entitatea nu a pstrat controlul. n toate celelalte cazuri, entitatea a pstrat controlul.
25
26
568
IASCF
IAS 39 va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. Un ctig sau o pierdere cumulat() care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este alocat() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri. 28 Atunci cnd o entitate mparte valoarea contabil anterioar a unui activ financiar mai mare ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut, valoarea just a prii care continu s fie recunoscut trebuie determinat. Atunci cnd entitatea are o tradiie de vnzare a unor pri similare cu partea care continu s fie recunoscut sau dac exist alte tranzacii pe pia pentru astfel de pri, preurile recente ale tranzaciilor curente ofer cea mai bun estimare a valorii sale juste. Atunci cnd nu exist cote de pre sau tranzacii recente pe pia pentru a sprijini valoarea just a prii care continu s fie recunoscut, cea mai bun estimare a valorii juste este diferena dintre valoarea just a activului financiar mai mare per ansamblu i contravaloarea primit de la entitatea creia i s-a transferat partea care este derecunoscut.
(a)
(b)
(c)
31
IASCF
569
IAS 39 din acest Standard, activul transferat i datoria asociat sunt evaluate pe o baz care reflect drepturile i obligaiile pe care le-a pstrat entitatea. Datoria asociat este evaluat astfel nct valoarea contabil net a activului transferat i datoria asociat s fie: (a) costul amortizat al drepturilor i obligaiilor reinute de ctre entitate, dac activul transferat este evaluat la costul amortizat; sau (b) egal cu valoarea just a drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre entitate la evaluarea pe o baz de sine stttoare, dac activul transferat este evaluat la valoarea just. 32 33 Entitatea va continua s recunoasc orice venit rezultat din activul transferat n msura implicrii sale continue i va recunoate orice cheltuial generat de o datorie asociat. n scopul unei evaluri ulterioare, modificrile recunoscute n valoarea just a activului transferat i a datoriei asociate trebuie contabilizate consecvent n conformitate cu paragraful 55, i nu vor fi compensate. n cazul n care continuarea implicrii unei entiti are loc doar pentru o parte a activului financiar (de exemplu, atunci cnd entitatea reine o opiune de reachiziionare a unei pri dintr-un activ transferat sau un interes rezidual care nu duce la pstrarea majoritii riscurilor i beneficiilor deintorilor i entitatea pstreaz controlul), entitatea mparte valoarea contabil anterioar a activului financiar ntre partea pe care continu s o recunoasc prin implicarea continu i partea pe care nu o mai recunoate pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data transferului. n acest scop, se aplic cerinele din paragraful 28. Diferena dintre: (a) valoarea contabil alocat prii care nu mai este recunoscut; i (b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea care nu mai este recunoscut i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() alocat() ei care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile proprii (a se vedea paragraful 55(b)) va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. Un ctig sau o pierdere cumula-t() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este mprit() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care nu mai este recunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor pri. 35 Dac activul transferat este evaluat la costul amortizat, opiunea din acest Standard de a desemna o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere nu este aplicabil datoriei asociate.
34
Toate transferurile
36 Dac un activ transferat continu s fie recunoscut, activul i datoria asociat nu vor fi compensate. Similar, entitatea nu va compensa nici un venit generat de activul transferat cu nici o cheltuial generat de datoria asociat (a se vedea IAS 32 paragraful 42). Dac o entitate care transfer ofer garanii reale care nu sunt n numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) entitii creia i se transfer,
37
570
IASCF
IAS 39 contabilizarea garaniilor reale de ctre entitatea care a fcut transferul i de ctre entitatea creia i se transfer depinde de existena dreptului entitii creia i se transfer de a vinde sau de a regaja garania real, sau de ndeplinirea/nendeplinirea obligaiilor de ctre entitatea care a transferat. Entitatea care a transferat i entitatea creia i se transfer vor contabiliza garaniile reale dup cum urmeaz: (a) Dac entitatea creia i s-a transferat are dreptul, prin contract sau prin tradiie, de a vinde sau regaja garania real, atunci entitatea care a transferat activul va reclasifica acel activ n bilanul su (de exemplu, ca pe un activ mprumutat, instrument de capitaluri proprii gajat sau crean din rscumprare) separat de alte active. (b) Dac entitatea creia i se transfer activul vinde garaniile care iau fost gajate, ea va recunoate ncasrile din vnzare i o datorie evaluat la valoarea just pentru obligaia sa de a rambursa garania. (c) Dac entitatea care a transferat activul nu i ndeplinete obligaiile conform condiiilor din contract i nu mai are dreptul de a rscumpra garania real, ea va derecunoate garania real, iar entitatea creia i se transfer va recunoate garania real ca pe un activ al su evaluat iniial la valoarea just sau, dac a vndut deja garania real, va derecunoate obligaia sa de a rambursa garania real. (d) Cu excepia celor prevzute la (c), entitatea care a transferat activul va continua s considere garania real drept activ al su, iar entitatea creia i se transfer nu va recunoate garania real ca pe un activ.
40
41
IASCF
571
IAS 39 42 Dac o entitate reachiziioneaz o parte a unei datorii financiare, entitatea va mpri valoarea contabil anterioar a datoriei financiare ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data reachiziionrii. Diferena dintre (a) valoarea contabil alocat prii derecunoscute i (b) contravaloarea pltit, inclusiv alte active dect cele n numerar transferate sau datorii asumate, pentru partea derecunoscut, va fi recunoscut n profit sau pierdere.
44
572
IASCF
IAS 39 (b) investiiile pstrate pn la scaden, dup cum sunt ele definite n paragraful 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd metoda dobnzii efective; i (c) investiiile n instrumentele de capitaluri proprii care nu au un pre cotat de pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat credibil, i instrumentele derivate care sunt legate de, i care trebuie decontate prin, livrarea unor asemenea instrumente de capitaluri proprii necotate, care vor fi evaluate la cost (a se vedea Anexa A paragrafele AG80 i AG81). Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii conform cerinelor contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din paragrafele 89-102. Toate activele financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea just n contul de profit i pierdere, fac obiectul revizuirii pentru depreciere n conformitate cu paragrafele 58-70 i cu Anexa A paragrafele AG84-AG93.
(ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea paragraful 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18. (d) angajamentele acordate ale unui mprumut sub rata dobnzii de pe pia. Dup recunoaterea iniial, emitentul unui astfel de angajament (n afar de cazul n care se aplic paragraful 47(a)) l va evalua la cea mai mare valoare dintre: (i) valoarea determinatn conformitate cu IAS 37; i
(ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea paragraful 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18. Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscului fac obiectul evalurii conform cerinelor contabilitii de acoperire mpotriva riscului din paragrafele 89-102.
IASCF
573
IAS 39
49
Reclasificri
50 51 O entitate nu va reclasifica un instrument financiar n sau n afara categoriei la valoarea just n contul de profit i pierdere n timp ce este deinut sau emis. Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii ca fiind pstrat pn la scaden, ea va fi reclasificat ca fiind disponibil pentru vnzare i va fi reevaluat la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just va fi contabilizat n conformitate cu paragraful 55(b). De fiecare dat cnd vnzrile sau reclasificrile unei valori mai mult dect nesemnificative a investiiilor pstrate pn la scaden nu ndeplinesc nici una dintre condiiile din paragraful 9, orice investiii pstrate pn la scaden rmase trebuie reclasificate ca fiind disponibile pentru vnzare. n cazul unor astfel de reclasificri, diferena dintre valoarea lor contabil i valoarea just trebuie contabilizat n conformitate cu paragraful 55(b).
52
574
IASCF
IAS 39 53 Dac apare o evaluare credibil pentru un activ financiar sau o datorie financiar pentru care o astfel de evaluare nu a fost disponibil nainte i se cere ca activul sau datoria s fie evaluat() la valoarea just dac este disponibil o evaluare credibil (a se vedea paragrafele 46(c) i 47), activul sau datoria va fi reevaluat() la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just va fi contabilizat n conformitate cu paragraful 55. Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, sau n rarele situaii n care nu mai este disponibil o evaluare credibil a valorii juste (a se vedea paragrafele 46(c) i 47), sau din cauz c cele dou exerciii financiare precedente la care se face referire n paragraful 9 au trecut, devine potrivit nregistrarea unei datorii financiare sau a unui activ financiar mai degrab la cost sau la cost amortizat dect la valoarea just, iar valoarea contabil a valorii juste a activului financiar sau a datoriei financiare la acea dat devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. Orice ctig sau pierdere precedent() care decurge din acel activ care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii n conformitate cu paragraful 55(b) va fi contabilizat() dup cum urmeaz: (a) n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, pierderea sau ctigul va fi amortizat() n profit sau pierdere pe parcursul vieii rmase a investiiei pstrate pn la scaden utiliznd metoda dobnzii efective. Orice diferen dintre noul cost amortizat i valoarea de la scaden va fi, de asemenea, amortizat pe parcursul vieii rmase a activului financiar utiliznd metoda dobnzii efective, n mod similar cu amortizarea unei prime i a unei reduceri. Dac activul financiar este depreciat ulterior, orice ctig sau pierdere care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este recunoscut() n profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 67. (b) n cazul unui activ financiar care nu are o dat fix de scaden, ctigul sau pierderea va rmne n capitalurile proprii pn cnd activul financiar va fi vndut sau cedat, i va fi recunoscut() n profit sau pierdere. Dac activul financiar este ulterior depreciat, orice pierdere sau ctig trecut() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere n conformitate cu paragraful 67.
54
Ctiguri i pierderi
55 Un ctig sau o pierdere rezultnd dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare ce nu constituie parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea paragrafele 89-102) trebuie recunoscut() dup cum urmeaz. (a) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o datorie financiar clasificat() ca fiind evaluat() la valoarea just n contul de profit i pierdere va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere. (b) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare va fi recunoscut() direct n capitalurile proprii prin situaia modificrilor n capitalurile proprii (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), cu excepia pierderilor din depreciere (a se vedea paragrafele 67-70) i a pierderilor i ctigurilor din diferenele de curs valutar (a se vedea Anexa A paragraful AG83), pn cnd activul financiar este derecunoscut, moment la care pierderea sau ctigul cumulat() recunoscut() anterior n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere. Totui,
IASCF
575
IAS 39 dobnda calculat utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea paragraful 9) este recunoscut n contul de profit i pierdere (a se vedea IAS 18 ). Dividendele pentru un instrument al capitalurilor proprii disponibil pentru vnzare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd dreptul entitii de a primi plata este stabilit (a se vedea IAS 18). 56 Pentru activele financiare i datoriile financiare nregistrate la cost amortizat (a se vedea paragrafele 46 i 47), un ctig sau o pierdere este recunoscut() n contul de profit i pierdere atunci cnd activul financiar sau datoria financiar este derecunoscut() sau depreciat(), i prin procesul de amortizare. Totui, pentru active financiare sau pentru datorii financiare care sunt elemente acoperite mpotriva riscurilor (a se vedea paragrafele 78-84 i Anexa A paragrafele AG98-AG101) contabilizarea ctigului sau pierderii va fi conform paragrafelor 89-102. n cazul n care o entitate recunoate activele financiare utiliznd contabilitatea la data decontrii (a se vedea paragraful 38 i Anexa A paragrafele AG53 i AG56), nu este recunoscut nici o modificare a valorii juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei dintre data tranzacionrii i data decontrii, pentru activele nregistrate la cost sau la cost amortizat (excepie fcnd pierderile din depreciere). Pentru activele nregistrate la valoarea just ns, modificarea valorii juste va fi recunoscut n contul de profit i pierdere sau n capitalurile proprii, dup cum este cazul, conform paragrafului 55.
57
59
IASCF
IAS 39 (c) creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificultile financiare n care se afl debitorul, i acord debitorului o concesie pe care altfel creditorul nu ar lua-o n considerare; (d) devine probabil c debitorul va falimenta sau va intra n alt form de organizare financiar; (e) dispariia unei piee active pentru acel activ financiar din cauza dificultilor financiare; sau (f) date observabile care arat c exist o scdere cuantificabil n viitoarele fluxuri de trezorerie estimate dintr-un grup de active financiare de la recunoaterea iniial a acelor active, cu toate c scderea nu poate fi nc identificat cu activele financiare individuale din grup, inclusiv: (i) modificri nefavorabile n statutul plilor debitorilor din grup (de exemplu, un numr mai mare de pli ntrziate sau un numr crescut de debitori care folosesc cri de credit i care i-au atins limita de credit i pltesc suma minim pe lun); sau condiii economice naionale sau locale care sunt corelate cu neexecutarea obligaiilor privind activul din grup (de exemplu, creterea n rata omajului n aria geografic a debitorilor, o descretere a preurilor proprietilor imobiliare pentru ipoteci n domeniile relevante, o descretere n preurile petrolului pentru active care susin mprumutul pentru productorii de petrol sau modificri nefavorabile n condiiile economice care afecteaz debitorii din grup).
(ii)
60
Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele financiare ale entitii nu mai sunt tranzacionate public nu constituie n sine o dovad de depreciere. Reducerea categoriei de credit al unei entiti nu constituie, n sine, dovada unei deprecieri, cu toate c aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci cnd este luat n considerare mpreun cu alte informaii disponibile. O scdere n valoarea just a unui activ financiar sub costul su sau sub costul su amortizat nu constituie neaprat o dovad de depreciere (de exemplu, o scdere n valoarea just a unei investiii ntr-un instrument de datorie care rezult dintr-o cretere a ratei dobnzii fr risc). n plus fa de tipurile de evenimente din paragraful 59, dovezile obiective ale deprecierii unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii includ informaii privind modificrile semnificative care au un efect nefavorabil i care au avut loc n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care opereaz emitentul, i indic faptul c s-ar putea s nu mai fie recuperat costul unei investiii n instrumentul de capitaluri proprii. O scdere semnificativ sau prelungit a valorii juste a unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii sub costul su reprezint de asemenea o dovad obiectiv de depreciere. n anumite cazuri datele observabile cerute pentru a estima valoarea unei pierderi din deprecierea unui activ financiar pot fi limitate sau pot s nu mai fie relevante pe deplin n situaiile actuale. De exemplu, aceasta ar putea fi situaia atunci cnd un debitor se afl n dificulti financiare i exist puine informaii istorice disponibile legate de debitori similari. n asemenea cazuri, o entitate i folosete raionamentul bazat pe experien pentru a estima valoarea oricrei pierderi
61
62
IASCF
577
IAS 39 din depreciere. n mod similar, o entitate i utilizeaz raionamentul bazat pe experien pentru a ajusta datele observabile pentru ca un grup de active financiare s reflecte situaiile actuale (a se vedea paragraful AG89). Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz credibilitatea.
64
65
578
IASCF
IAS 39
68
69
70
73
IASCF
579
IAS 39 aceea, astfel de tranzacii de acoperire mpotriva riscurilor nu se calific pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate ale grupului. Totui, ele se pot califica pentru contabilitatea de acoperire n situaiile financiare individuale sau separate ale entitilor individuale din cadrul grupului, sau n raportarea pe segmente, cu condiia ca ele s fie externe entitii individuale sau segmentului pentru care se raporteaz.
76
77
580
IASCF
IAS 39
79
80
IASCF
581
IAS 39 condiia ca eficiena s poat fi evaluat. De exemplu, o poriune identificabil i care poate fi evaluat separat din expunerea ratei dobnzii la un activ care produce dobnd poate fi clasificat ca fiind riscul acoperit (cum ar fi o rat a dobnzii fr risc sau o rat-etalon a dobnzii component a expunerii totale a ratei dobnzii unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor). 81A n acoperirea mpotriva riscurilor a valorii juste a unui portofoliu de active financiare sau de datorii financiare (i doar n cazul unei astfel de acoperiri) poriunea acoperit poate fi desemnat mai degrab ca o sum ntr-o moned dat (de exemplu, o sum n dolari, euro, lire sau ranzi) dect ca o sum de active individuale (sau datorii). Cu toate c portofoliul poate, n scopuri de administrare a riscului, s includ active i datorii, valoarea desemnat este o valoare a activelor sau o valoare a datoriilor. Desemnarea unei valori nete incluznd active i datorii nu este permis. Entitatea poate acoperi o poriune a riscului privind rata dobnzii asociat cu aceast sum desemnat. De exemplu, n cazul unei acoperiri a unui portofoliu care conine active care pot fi pltite n avans, entitatea poate acoperi modificarea n valoarea just care poate fi atribuit unei modificri n rata dobnzii acoperite pe baza datelor ateptate de reevaluare mai degrab dect pe baza celor contractuale. Atunci cnd poriunea acoperit este bazat pe datele de reevaluare, efectul pe care modificrile n rata acoperit a dobnzii l vor avea asupra acelor date ateptate de reevaluare va fi inclus atunci cnd se determin modificarea n valoarea just a elementului acoperit. n consecin, dac un portofoliu care conine elemente care pot fi pltite n avans este acoperit cu un instrument derivat care nu poate fi pltit n avans, apare ineficacitatea n cazul n care sunt revizuite datele la care elementele din portofoliul acoperit sunt ateptate a genera pli n avans sau datele reale de plat n avans difer de cele preconizate.
84
582
IASCF
IAS 39 unui element acoperit mpotriva riscurilor (sau grup de elemente similare acoperite mpotriva riscurilor), comparnd un instrument de acoperire mpotriva riscurilor mai degrab cu o poziie general net (de exemplu, suma net a tuturor activelor cu rat fix i datoriilor cu rat fix cu date de scaden similar) dect cu un element specific acoperit mpotriva riscurilor, aceasta nu se calific pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor.
86
(b) acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea mpotriva riscului aferent expunerii la variaia fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuit unui risc specific asociat cu un activ sau o datorie recunoscut() (cum ar fi toate sau unele pli de dobnd aferente creditelor cu dobnd variabil) sau cu o tranzacie previzionat foarte probabil, i care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea. (c) acoperirea unei investiii nete ntr-o entitate din strintate conform definiiei din IAS 21. 87 88 Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizat ca fiind o acoperire a valorii juste sau ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie. O relaie de acoperire se calific pentru contabilitatea operaiunilor de acoperire aa cum este prevzut n paragrafele 89-102 dac, i numai dac, sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos: (a) La iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o documentaie oficial privind relaia de acoperire, precum i obiectivul i strategia entitii de gestionare a riscului pentru a ntreprinde operaiunea de acoperire. Documentaia respectiv va include identificarea instrumentului de acoperire, elementul acoperit sau tranzacia acoperit, natura riscului ce se acoper i modul n care entitatea va efectua evaluarea eficacitii instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile valorii juste a elementului acoperit sau a fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit. (b) Operaiunea de acoperire se preconizeaz a fi foarte eficace (a se vedea Anexa A paragrafele AG105-AG113) n procesul de compensare a modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie aferente riscului acoperit, consecvent cu strategia de gestionare a riscului pentru relaia de acoperire respectiv.
IASCF
583
IAS 39 (c) Pentru operaiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tranzacie previzionat ce face obiectul operaiunii de acoperire trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i trebuie s prezinte o expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, n final, afecta profitul sau pierderea. (d) Eficacitatea operaiunii de acoperire poate fi credibil evaluat, aceasta nsemnnd c valoarea just a fluxurilor de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite riscului acoperit i valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate credibil (a se vedea paragrafele 46 i 47 i Anexa A paragrafele AG80 i AG81 pentru recomandri privind determinarea valorii juste). (e) Operaiunea de acoperire este evaluat pe principiul continuitii i determinat n mod real pentru a avea un grad nalt de eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiar pentru care a fost desemnat acoperirea mpotriva riscurilor.
584
IASCF
IAS 39 91 O entitate va ntrerupe prospectiv contabilitatea de acoperire specificat n paragraful 89 dac: (a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, finalizat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor ntr-un alt instrument de acoperire a riscurilor nu este o expirare sau o finalizare dac o astfel de nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat de acoperire mpotriva riscurilor a entitii); (b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile din paragraful 88 pentru a se folosi contabilitatea de acoperire; sau (c) entitatea revoc desemnarea fcut. 92 Orice ajustare la valoarea contabil a unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor, conform paragrafului 89(b), pentru care metoda dobnzii efective este utilizat (sau, n cazul unei acoperiri a portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, n elementulrnd separat al bilanului descris n paragraful 89A), va fi amortizat n contul de profit i pierdere. Amortizarea poate ncepe imediat ce exist o ajustare i nu va ncepe mai trziu de data la care elementul acoperit mpotriva riscului nceteaz a fi ajustat pentru modificrile n valoarea sa just care pot fi atribuite riscului acoperit. Ajustarea este bazat pe o rat a dobnzii efective recalculat la data la care ncepe amortizarea. Totui, dac n cazul unei acoperiri mpotriva riscului valorii juste a ratei dobnzii unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare (i doar ntr-un astfel de instrument de acoperire) amortizarea utiliznd o rat efectiv a dobnzii recalculate nu este posibil, ajustarea va fi amortizat folosind metoda liniar. Ajustarea va fi amortizat pe deplin pn la data scadenei instrumentului financiar sau, n cazul unei acoperiri a unui portofoliu mpotriva riscului ratei dobnzii, pn la expirarea perioadei relevante n care se realizeaz reevaluarea. Atunci cnd un angajament ferm nerecunoscut este desemnat ca element acoperit mpotriva riscului, modificarea ulterioar cumulat n valoarea just a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului acoperit este recunoscut ca activ sau datorie n ctigul sau pierderea corespondent() recunoscut() n contul de profit i pierdere (a se vedea paragraful 89(b)). Modificrile n valoarea just a instrumentului de acoperire mpotriva riscului sunt, de asemenea, recunoscute n contul de profit i pierdere. Atunci cnd o entitate ncheie un angajament ferm de a achiziiona un activ sau de a-i asuma o datorie care este un element acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor, valoarea contabil iniial a activului sau a datoriei care rezult din faptul c entitatea i-a onorat angajamentul ferm este ajustat pentru a include i modificarea cumulat n valoarea just a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului acoperit care a fost recunoscut n bilan.
93
94
IASCF
585
IAS 39 (a) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (a se vedea paragraful 88) va fi recunoscut direct n capitalurile proprii prin situaia modificrilor n capitalurile proprii (a se vedea IAS 1); i (b) partea ineficace a instrumentului de acoperire mpotriva riscului din ctig sau pierdere va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. 96 Mai precis, o operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie este contabilizat dup cum urmeaz: (a) componenta distinct a capitalului propriu asociat elementului acoperit este ajustat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele (n valori absolute): (i) ctigul cumulativ sau pierderea cumulativ aferent() elementului acoperit de la nceperea acoperirii; i (ii) modificarea cumulat a valorii juste (valoarea actualizat) a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate aferente elementului acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire; (b) orice ctig sau pierdere aferent() instrumentului de acoperire sau unei componente desemnate a acestuia (care nu reprezint o operaiune de acoperire eficace) este recunoscut() n contul de profit i pierdere; i (c) dac strategia documentat de gestionare a riscului unei entiti pentru o anumit relaie de acoperire exclude din evaluarea eficacitii acoperirii riscurilor o component distinct a ctigului sau pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire (a se vedea paragrafele 74, 75 i 88(a)), atunci acea component a ctigului sau pierderii care a fost exclus este recunoscut n conformitate cu paragraful 55. 97 Dac acoperirea unei tranzacii previzionate mpotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, atunci ctigurile sau pierderile asociate ce au fost recunoscute direct n capitalurile proprii n conformitate cu paragraful 95 vor fi reclasificate n profit sau pierdere n aceeai perioad sau n perioade n care activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi n perioadele n care se recunoate venitul sau cheltuiala din dobnd). Totui, dac o entitate se ateapt ca toat pierderea sau o poriune din ea care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii s nu fie recuperat n una sau mai multe perioade viitoare, ea va reclasifica n contul de profit i pierdere valoarea care se ateapt a nu fi recuperat. Dac o acoperire a unei tranzacii previzionate mpotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau o tranzacie previzionat pentru un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciar devine un angajament ferm pentru care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor, entitatea va adopta (a) sau (b) de mai jos: (a) Reclasific pierderile i ctigurile asociate care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii n conformitate cu paragraful 95 n contul de profit i pierdere n aceeai perioad sau perioade n timpul creia/crora activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este recunoscut cheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor). Totui, dac o entitate se ateapt ca 586 IASCF
98
IAS 39 toat pierderea sau o poriune din aceasta recunoscut direct n capitalurile proprii s nu fie recuperat n una sau n mai multe perioade viitoare, ea va reclasifica n contul de profit i pierdere valoarea care se ateapt a nu fi recuperat. (b) ndeprteaz ctigurile i pierderile asociate care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii n conformitate cu paragraful 95 i le include n costul iniial sau n alt valoare contabil a activului sau datoriei. 99 100 O entitate va adopta fie (a), fie (b) din paragraful 98 drept politica sa contabil i o va aplica consecvent tuturor acoperirilor mpotriva riscurilor la care se refer paragraful 98. Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, altele dect cele la care se refer paragrafele 97 i 98, valorile care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n aceeai perioad sau aceleai perioade n care tranzacia previzionat acoperit afecteaz profitul sau pierderea (de exemplu, atunci cnd are loc o vnzare previzionat). n oricare dintre urmtoarele circumstane o entitate va ntrerupe prospectiv contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor specificat n paragrafele 95-100: (a) Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, finalizat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor ntr-un alt instrument de acoperire mpotriva riscurilor nu reprezint o expirare sau o finalizare dac aceast nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat de acoperire mpotriva riscurilor a entitii). n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare (a se vedea paragraful 95(a)) va rmne recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia previzionat. Atunci cnd aceasta are loc, se va aplica paragraful 97, 98 sau 100. (b) Acoperirea nu mai ndeplinete criteriile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor din paragraful 88. n acest caz, ctigul sau pierdere acumulat() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare (a se vedea paragraful 95(a)) va rmne recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia previzionat. Atunci cnd aceasta are loc, se va aplica paragraful 97, 98 sau 100. (c) Nu se mai preconizeaz ca tranzacia previzionat s mai aib loc, caz n care orice ctig sau pierdere cumulat() aferent() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare (a se vedea paragraful 95(a)) va rmne recunoscut() n profit sau pierdere. O tranzacie previzionat care nu mai este foarte probabil (a se vedea paragraful 88(c)) poate s fie n continuare ateptat s aib loc. (d) Entitatea revoc desemnarea. Pentru acoperirile unei tranzacii previzionate, ctigul sau pierderea cumulativ() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare (a se vedea paragraful 95(a)) va rmne recunoscut()
101
IASCF
587
IAS 39 separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc tranzacia previzionat sau pn cnd aceasta nu mai este ateptat s aib loc. Atunci cnd aceasta are loc, se va aplica paragraful 97, 98 sau 100. Dac nu se mai preconizeaz ca tranzacia s mai aib loc, ctigul sau pierderea cumulat() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere.
103A O entitate va aplica amendamentul din paragraful 2(j) pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, de reconstituire i de reabilitare a mediului nainte de aceast perioad, acest amendament trebuie aplicat pentru perioada respectiv. 103B Contractele de garanii financiare (Amendamentele la IAS 39 i IFRS 4), emise n august 2005, au amendat paragrafele 2(e) i (h), 4, 47 i AG4, au adugat paragraful AG4A, au adugat o noua definiie a contractelor de garanii financiare n paragraful 9, i au ters paragraful 3. O entitate va aplica aceste amendamente pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz aplicarea nainte de aceast dat. Dac o entitate aplic aceste modificri pentru o perioad anterioar, ea va prezenta acest lucru i va aplica amendamentele aferente la IAS 32* i la IFRS 4 n acelai timp.
Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, referirea la IAS 32 este nlocuit de referirea la IFRS 7.
588
IASCF
IAS 39 104 Acest Standard se va aplica retroactiv, cu excepia cazurilor specificate n paragrafele 105108. Soldul de deschidere al rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat i pentru toate celelalte valori comparative va fi ajustat ca i cum acest Standard ar fi fost ntotdeauna n vigoare, cu excepia cazului n care retratarea informaiilor ar fi imposibil. Dac retratarea este imposibil, atunci entitatea va prezenta acest fapt i va indica msura n care informaiile au fost retratate. Atunci cnd acest Standard este aplicat pentru prima dat, unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar recunoscut anterior n contul de profit i pierdere ca fiind disponibil pentru vnzare. Pentru orice astfel de activ financiar entitatea va recunoate toate modificrile cumulate n valoarea just ntr-o component separat a capitalurilor proprii pn la derecunoaterea sau deprecierea ulterioar, atunci cnd entitatea va transfera acel ctig sau acea pierdere cumulat() n contul de profit i pierdere. De asemenea, entitatea: (a) va retrata activul financiar sau datoria financiar utiliznd noua desemnare n situaiile financiare comparative; i (b) va prezenta valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare desemnate n fiecare categorie, i clasificarea i valoarea contabil din situaiile financiare anterioare. 105A O entitate va aplica paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la paragrafele 9, 12 i 13 pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Se ncurajeaz aplicarea nainte de aceast dat. 105B O entitate care aplic pentru prima dat paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la paragrafele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe nainte de 1 ianuarie 2006 (a) are permisiunea, atunci cnd aceste noi paragrafe amendate sunt aplicate pentru prima dat, s desemneze la valoarea just n contul de profit i pierdere orice activ financiar sau datorie financiar recunoscut() anterior care se calific apoi pentru o astfel de desemnare. Atunci cnd perioada anual ncepe nainte de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri trebuie s se ncheie pn la data de 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute ntre nceputul acelei perioade anuale i data de 1 septembrie 2005. Fr s in cont de paragraful 91, orice active financiare i datorii financiare desemnate la valoarea just n contul de profit i pierdere n conformitate cu acest subparagraf care au fost desemnate anterior ca elemente acoperite mpotriva riscurilor n relaiile contabile de acoperire a valorii juste vor fi redesemnate din acele relaii n acelai timp n care sunt desemnate la valoarea just n contul de profit i pierdere. (b) va prezenta valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare desemnate n conformitate cu subparagraful (a) la data desemnrii i la cla-sificarea lor i la valoarea contabil din situaiile financiare anterioare. (c) va dedesemna orice activ financiar sau datorie financiar desemnat() anterior la valoarea just n contul de profit i pierdere dac nu se calific pentru o astfel de desemnare n conformitate cu aceste paragrafe noi i amendate. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup
105
IASCF
589
IAS 39 dedesemnare, data dedesemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial. (d) va prezenta valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare dedesemnate n conformitate cu subparagraful (c) la data dedesemnrii i la noile lor clasificri. 105C O entitate care aplic pentru prima dat paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la paragrafele 9, 12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe nainte sau dup 1 ianuarie 2006 (a) va dedesemna orice activ financiar sau datorie financiar desemnat() anterior la valoarea just n contul de profit i pierdere numai dac nu se calific pentru o astfel de desemnare n conformitate cu aceste noi paragrafe amendate. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la costul amortizat dup dedesemnare, data dedesemnrii este considerat a fi data sa de recunoatere iniial. (b) nu va desemna la valoarea just n contul de profit i pierdere orice active financiare sau datorii financiare recunoscute anterior. (c) va prezenta valoarea just a oricror active financiare sau datorii financiare dedesemnate n conformitate cu subparagraful (a) la data dedesemnrii i la noile lor clasificri. 105D O entitate i va reface situaiile financiare comparative utiliznd noile desemnri din paragraful 105B sau 105C cu condiia ca, n cazul unui activ financiar, al unei datorii financiare sau al unui grup de active financiare, datorii financiare sau ambele, desemnate la valoarea just n contul de profit i pierdere, aceste elemente sau grupuri s fi ntrunit criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A la nceputul perioadei comparative, sau, dac au fost dobndite dup nceputul perioadei comparative, s fi ntrunit criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A la data recunoaterii iniiale. 106 Cu excepia celor permise de paragraful 107, o entitate va aplica prospectiv cerinele de derecunoatere din paragrafele 15-37 i din Anexa A paragrafele AG36-AG52. n consecin, dac o entitate a derecunoscut activele financiare n baza IAS 39 (revizuit n 2000) ca rezultat al unei tranzacii care a avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, iar acele active nu ar fi fost recunoscute n baza acestui Standard, ea nu va recunoate acele active. Fr s in cont de paragraful 106, o entitate poate aplica cerinele de derecunoatere din paragrafele 15-37 i din Anexa A paragrafele AG36-AG52 retroactiv de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 activelor i datoriilor derecunoscute ca rezultat al tranzaciilor trecute s fi fost obinute la momentul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.
107
107A Fr s in cont de paragraful 104, o entitate poate s aplice cerinele din ultima propoziie a paragrafului AG76, i paragraful AG76A ntr-una dintre urmtoarele modaliti: (a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau (b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004. 590 IASCF
IAS 39 108 O entitate nu va ajusta valoarea contabil a activelor nefinanciare i a datoriilor nefinanciare pentru a exclude ctigurile i pierderile legate de acoperirile fluxurilor de trezorerie care au fost incluse n valoarea contabil nainte de nceputul exerciiului financiar n care acest Standard a fost aplicat pentru prima dat. La nceputul perioadei financiare n care acest Standard a fost aplicat pentru prima dat, orice valoare recunoscut direct n capitalurile proprii pentru o acoperire a unui angajament ferm care, n baza acestui Standard, este contabilizat ca o acoperire a valorii juste, va fi reclasificat ca activ sau datorie, cu excepia unei acoperiri mpotriva riscului valutar care continu s fie tratat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie.
108A O entitate va aplica ultima propoziie din paragraful 80, i paragrafele AG99A i AG99B pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2006. Este ncurajat aplicarea nainte de aceast dat. Dac o entitate a desemnat ca element acoperit mpotriva riscurilor o tranzacie extern preconizat care (a) este denominat n moneda funcional a entitii care ncheie tranzacia, (b) genereaz o expunere care va avea un efect asupra contului de profit i pierdere consolidat (adic este denominat n alt moned dect moneda de prezentare a grupului), i (c) s-ar califica pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor dac nu ar fi denominat n moneda funcional a entitii care o ncheie, ea ar putea aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate din perioada (perioadele) de dinainte de data aplicrii ultimei propoziii din paragraful 80, i a paragrafelor AG99A i AG99B. 108B O entitate nu trebuie s aplice paragraful AG99B informaiilor comparative legate de perioadele de dinainte de data aplicrii ultimei propoziii din paragraful 80 i paragrafului AG99A.
IASCF
591
IAS 39
592
IASCF
IAS 39 se calific pentru derecunoatere sau se aplic abordarea de implicare continu), emitentul l evalueaz la cea mai mare valoare dintre: (i) valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i (ii) valoarea recunoscut iniial, minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 (a se vedea paragraful 47(c)). (b) Unele garanii legate de creditare, ca o precondiie de plat, solicit ca deintorul s fie expus i s suporte o pierdere atunci cnd debitorul nu reuete s fac plile la timp pentru activul garantat. Un exemplu de astfel de garanie este atunci cnd se solicit pli ca rspuns la modificrile ratei de credit specificate sau a indexului de creditare. Astfel de garanii nu sunt contracte de garanie financiar conform definiiei din acest Standard i nu sunt contracte de asigurare, conform definiiei din IFRS 4. Astfel de garanii sunt instrumente financiare derivate, iar emitentul le aplic acest Standard. (c) Dac un contract de garanie financiar a fost emis n legtur cu vnzarea de bunuri, emitentul aplic IAS 18 pentru a determina cnd va recunoate veniturile din garanii i cnd din vnzarea de bunuri. AG4A Afirmaiile c un emitent consider contractele ca fiind contracte de asigurare se gsesc n mod tipic n toate comunicrile emitentului cu clienii i cu reglementatorii, n contracte, n documentaia de afaceri i n situaiile financiare. Mai mult, contractele de asigurare sunt supuse adesea cerinelor contabile distincte fa de cerinele pentru alte tipuri de tranzacii, cum ar fi contractele emise de bnci sau de companiile comerciale. n astfel de cazuri, situaiile financiare ale emitentului includ n mod tipic o declaraie c emitentul a utilizat acele cerine contabile.
IASCF
593
IAS 39
Paragraful 9(b)(i): Desemnarea elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau de recunoatere care ar putea aprea
AG4D Conform IAS 39, evaluarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare i clasificarea modificrilor recunoscute ale valorii sale sunt determinate de clasificarea elementului i dac elementul face parte dintr-o relaie de acoperire desemnat. Aceste cerine pot genera o inconsecven de evaluare sau de recunoatere (numit uneori o nepotrivire contabil) atunci cnd, de exemplu, n absena desemnrii la valoarea just n contul de profit i pierdere, un activ financiar ar fi clasificat ca fiind disponibil pentru vnzare (cu majoritatea modificrilor valorii juste recunoscute direct la capitaluri proprii) i o datorie pe care entitatea o consider ca fiind legat va fi evaluat la costul amortizat (cu modificri ale valorii juste nerecunoscute). n astfel de circumstane, o entitate poate ajunge la concluzia c situaiile sale financiare vor furniza informaii mai relevante dac att activul, ct i datoria au fost clasificate la valoarea just n contul de profit i pierdere. AG4E Urmtoarele exemple arat cnd poate fi respectat aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just n contul de profit i pierdere numai dac respect principiul din paragraful 9(b)(i). (a) O entitate are datorii ale cror fluxuri de trezorerie se bazeaz contractual pe performana activelor care altfel ar fi clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare. De exemplu, un asigurtor poate avea datorii care conin o caracteristic de participare discreionar care pltete beneficii pentru veniturile realizate i/sau nerealizate ale fondului activelor asigurtorului. Dac evaluarea acestor datorii reflect preurile curente de pe pia, clasificarea activelor la valoarea just n contul de profit i pierdere nseamn c modificrile valorii juste a activelor financiare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere din aceeai perioad cu modificrile aferente ale valorii juste a datoriilor. (b) O entitate are datorii din contracte de asigurare a cror evaluare ncorporeaz informaii curente (permise de IFRS 4, paragraful 24) i active financiare pe care le consider ca fiind legate i care altfel ar fi clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare sau evaluate la costul amortizat. (c) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste care tind s se compenseze reciproc. Totui, numai unele dintre instrumente vor fi evaluate la valoarea just n contul de profit i pierdere (adic sunt instrumente financiare derivate sau sunt clasificate ca fiind deinute pentru tranzacionare). Acesta ar putea fi i cazul n care cerinele din contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor nu sunt ntrunite, de exemplu, din cauza nendeplinirii cerinelor privind eficacitatea din paragraful 88. (d) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz modificri opuse ale valorii juste care tind s se compenseze reciproc, iar entitatea nu le calific pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor deoarece nici unul dintre instrumente nu este un instrument financiar derivat. Mai mult, n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor exist o inconsecven semnificativ n recunoaterea ctigurilor i pierderilor. De exemplu:
594
IASCF
IAS 39 (i) entitatea a finanat un portofoliu de active cu rat fix care altfel ar fi clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare cu obligaii cu rat fix ale cror modificri ale valorii juste tind s se compenseze reciproc. Raportarea att a activelor, ct i a obligaiilor la valoarea just n contul de profit i pierdere corecteaz inconsecvena care ar rezulta altfel din evaluarea activelor la valoarea just cu modificrile raportate la capitalurile proprii i cu obligaiile la costul amortizat. (ii) entitatea a finanat un grup specific de mprumuturi prin emiterea unor obligaiuni tranzacionate ale cror modificri n valoarea just tind s se compenseze reciproc. Dac, n plus, entitatea cumpr i vinde n mod regulat obligaiunile, dar rareori, dac o face vreodat, cumpr i vinde mprumuturile, raportarea att a mprumuturilor, ct i a obligaiunilor la valoarea just n contul de profit i pierdere elimin inconsecvena planificrii recunoaterii ctigurilor i pierderilor care altfel ar rezulta din evaluarea lor att la costul amortizat, ct i la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi de fiecare dat cnd se rscumpr o obligaiune. AG4F n cazuri asemntoare celor descrise n paragraful precedent, desemnarea, la recunoaterea iniial, a activelor financiare i datoriilor financiare care nu sunt evaluate altfel la valoarea just n contul de profit i pierdere poate elimina sau reduce semnificativ inconsecvena de evaluare sau de recunoatere i poate produce informaii mai relevante. n scopuri practice, entitatea nu trebuie s abordeze toate activele i datoriile genernd o inconsecven de evaluare sau de recunoatere exact n acelai timp. Este permis o amnare rezonabil cu condiia ca fiecare tranzacie s fie desemnat la valoarea just n contul de profit i pierdere la recunoaterea sa iniial, i n acel moment se preconizeaz c vor avea loc toate tranzaciile rmase. AG4G Nu se accept desemnarea numai a unora dintre activele financiare i dintre datoriile financiare care poate avea ca rezultat o inconsecven a valorii juste n contul de profit i pierdere dac prin acest lucru nu se elimin sau se reduce n mod semnificativ inconsecvena i, prin urmare, nu se obin mai multe informaii relevante. Totui, ar fi acceptabil s se desemneze numai un numr de active financiare similare sau de datorii financiare similare dac prin acest lucru se obine o reducere semnificativ (i posibil o reducere mai mare dect prin alte desemnri permise) a inconsecvenei. De exemplu, s presupunem c o entitate are un numr de datorii financiare similare care nsumeaz 100 u.m. i un numr de active financiare similare care nsumeaz 50 u.m., dar care sunt evaluate pe baze diferite. Entitatea poate reduce n mod semnificativ inconsecvena de evaluare prin desemnarea la recunoaterea iniial a tuturor activelor, dar numai aunora dintre datorii (de exemplu, datoriile individuale cu un total combinat de 45 u.m.) la valoarea just n contul de profit i pierdere. Totui, deoarece desemnarea la valoarea just n contul de profit i pierdere poate fi aplicat numai ntregului instrument financiar, entitatea din acest exemplu trebuie s desemneze una sau mai multe datorii n ntregimea lor. Ea nu poate desemna nici o component a unei datorii (de exemplu, modificrile valorii care se pot atribui nu numai unui singur risc, cum ar fi modificrile ntr-o rat a dobnzii de baz) i nici o proporie (adic procent) dintr-o datorie.
IASCF
595
IAS 39
Paragrafl 9(b)(ii): Un grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele este gestionat, iar performana este evaluat pe baza valorii juste, n conformitate cu o gestionare documentat a riscului sau cu o strategie de investiii
AG4H O entitate poate gestiona i evalua performana unui grup de active financiare, de datorii financiare sau ambele astfel nct evaluarea acelui grup la valoarea just n contul de profit i pierdere s genereze informaii mai relevante. Concentrarea n acest caz este asupra modalitii n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana, i nu asupra naturii instrumentelor sale financiare. AG4I Urmtoarele exemple arat cnd poate fi ntrunit aceast condiie. n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la valoarea just n contul de profit i pierdere numai dac respect principiul din paragraful 9(b)(ii). (a) Entitatea este o organizaie cu capital n asociere, un fond mutual, o unitate de investiii cu fonduri variabile sau o entitate similar a crei activitate este investirea n active financiare pentru profitul din veniturile lor totale sub form de dobnd sau dividende i modificri ale valorii juste. IAS 28 i IAS 31 permit ca astfel de investiii s fie excluse din aria lor de aplicabilitate cu condiia ca ele s fie evaluate la valoarea just n contul de profit i pierdere. O entitate poate aplica aceeai politic contabil i altor investiii gestionate pe baza veniturilor totale, dar asupra crora influena sa este insuficient pentru ca ele s intre sub incidena IAS 28 sau IAS 31. (b) Entitatea are active financiare i datorii financiare care mpart unul sau mai multe riscuri i aceste riscuri sunt gestionate i evaluate pe baza valorii juste, n conformitate cu o politic documentat de gestionare a activelor i datoriilor. Un exemplu ar putea fi o entitate care a emis produse structurate care conin instrumente financiare derivate ncorporate i gestioneaz riscurile rezultante pe baza valorii juste, utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate. Un exemplu similar ar putea fi o entitate care iniiaz mprumuturi cu rat fix a dobnzii i gestioneaz riscul ratei dobnzii de baz rezultat utiliznd o combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate. (c) Entitatea este un asigurtor care deine un portofoliu de active financiare, gestioneaz acest portofoliu pentru a-i maximiza veniturile totale (adic dobnzile sau dividendele i modificrile valorii juste) i i evalueaz performana pe aceast baz. Portofoliul poate fi deinut pentru susinerea datoriilor specifice, a capitalurilor proprii sau a ambelor. Dac portofoliul este deinut pentru susinerea datoriilor specifice, condiia din paragraful 9(b)(ii) poate fi ntrunit pentru active fr s se in cont dac asigurtorul gestioneaz i evalueaz datoriile pe baza valorii juste. Condiia din paragraful 9(b)(ii) poate fi respectat atunci cnd obiectivul asigurtorului este de a maximiza randamentul total al activelor pe termen mai lung chiar dac valorile pltite deintorilor contractelor participante depind de ali factori, cum ar fi valoarea ctigurilor realizate ntr-o perioad mai scurt (de exemplu, un an), sau sunt supuse discreiei asigurtorului. AG4J Aa cum s-a artat mai sus, aceast condiie se bazeaz pe modalitatea n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana grupului de instrumente financiare n cauz. Prin urmare (supus cerinei de desemnare la recunoaterea iniial), o entitate care desemneaz instrumentele financiare la valoarea just n contul de profit i pierdere pe baza acestei 596
IASCF
IAS 39 condiii va desemna i toate instrumentele financiare eligibile care sunt gestionate i evaluate mpreun. AG4K Documentaia strategiei unei entiti nu trebuie s fie extins, ci trebuie s fie suficient pentru a demonstra conformarea la paragraful 9(b)(ii). O astfel de documentaie nu este solicitat pentru fiecare element individual i se poate face pe baza portofoliului. De exemplu, dac sistemul de gestionare a performanei unui departament - aprobat de personalul-cheie din conducerea entitii - demonstreaz n mod clar c performana sa este evaluat pe baza veniturilor totale, nu se mai solicit o documentaie suplimentar pentru a demonstra conformarea cu paragraful 9(b)(ii).
IASCF
597
IAS 39 dobnzii efective iniial a instrumentului financiar. Ajustarea este recunoscut ca venit sau cheltuial n profit sau pierdere.
Instrumente derivate
AG9 Exemple tipice de instrumente derivate sunt contractele futures i forward, swap i pe opiuni. Un instrument derivat are n general o valoare noional, care este o valoare monetar, un numr de aciuni, un numr de uniti de greutate sau volum, sau alte uniti specificate n contract. Cu toate acestea, un instrument derivat nu cere deintorului sau vnztorului s investeasc sau s primeasc valoarea noional la nceputul contractului. Dimpotriv, un instrument derivat ar putea cere o plat fix sau plata unei sume care se poate modifica (dar nu proporional cu o modificare n activul-suport) drept rezultat al unui anumit eveniment viitor care nu este legat de o valoare noional. Spre exemplu, un contract poate cere o plat fix de 1.000 u.m. dac LIBOR pe ase luni crete cu 100 de puncte de baz. Un astfel de contract este un instrument derivat chiar dac o valoare noional nu este specificat. AG10 Definiia unui instrument derivat n acest Standard include contractele care sunt decontate brut prin livrarea elementului de baz (de exemplu, un contract forward de a achiziiona un instrument de datorie cu rat fix). O entitate poate avea un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul instrumentelor financiare (de exemplu, un contract de cumprare sau vnzare a unei mrfi la un pre fix la o dat viitoare). Un astfel de contract intr n aria de aplicabilitate a acestui Standard, cu excepia cazului n care el a fost ncheiat i continu s fie deinut n scopul livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu achiziia, vnzarea sau cerinele de utilizare preconizate ale entitii (a se vedea paragrafele 5-7). AG11 Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este aceea c el are o investiie iniial net care este mai mic dect s-ar cere pentru alte tipuri de contracte de la care s-ar atepta s aib o reacie similar la modificrile din factorii de pia. Un contract pe opiuni ntrunete acea definiie deoarece prima este mai mic dect investiia care ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz de care este legat opiunea. Un swap valutar care cere un schimb iniial de diverse monede cu valori juste egale ntrunete definiia deoarece are o investiie iniial net zero. AG12 O cumprare sau o vnzare standard d natere unui angajament cu pre fix ntre data tranzacionrii i data decontrii care ndeplinete definiia unui instrument derivat. Cu toate acestea, din cauza duratei scurte a angajamentului, nu este recunoscut ca instrument financiar derivat. Mai degrab acest Standard trateaz contabilizarea special a acestor contracte standard (a se vedea paragrafele 38 i AG53-AG56). AG12A Definiia unui instrument derivat se refer la variabilele nefinanciare care nu sunt specifice unei pri din contract. Acestea includ un indice de pierderi cauzate de cutremure ntr-o anumit regiune i un indice de temperatur ntr-un anumit ora. Variabilele nefinanciare specifice unei pri din contract includ apariia sau neapariia unui incendiu care aduce prejudicii sau distruge un activ al unei pri din contract. O modificare n valoarea just a unui activ nefinanciar este specific deintorului dac
n acest Standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).
598
IASCF
IAS 39 valoarea just reflect nu doar modificrile n preurile pieei pentru acest fel de active (o variabil financiar), ci i starea unui anumit activ nefinanciar deinut (o variabil nefinanciar). Spre exemplu, dac o garanie a valorii reziduale a unei anumite maini expune garantul la riscul modificrilor n starea fizic a mainii, modificarea n acea valoare rezidual este specific deintorului mainii.
Costurile tranzaciei
AG13 Costurile tranzaciei includ onorariile i comisioanele pltite agenilor (inclusiv angajailor care acioneaz ca ageni de vnzri), consilierilor, brokerilor i dealerilor, cotizaiile pltite ageniilor de reglementare i comisiilor de valori mobiliare, i impozitele i taxele vamale. Costurile tranzaciei nu includ prime sau reduceri de datorie, costuri de finanare sau costuri interne administrative sau de deinere.
IASCF
599
IAS 39 la modificrile n disponibilitatea i randamentul investiiilor alternative, la modificrile n sursele de finanare i la condiiile sau modificrile riscului valutar; sau (c) emitentul are dreptul de a deconta activul financiar la o valoare n mod semnificativ mai mic dect costul su amortizat. AG17 Un instrument de datorie cu o rat a dobnzii variabil poate ndeplini criteriile unei investiii pstrate pn la scaden. Instrumentele de capitaluri proprii nu pot fi investiii pstrate pn la scaden fie pentru c au o durat de via nedeterminat (cum sunt aciunile ordinare), fie pentru c sumele pe care deintorul le poate primi pot varia ntr-o manier care nu este predeterminat (cum ar fi opiunile pe aciuni, warantele i drepturile similare). n ceea ce privete definiia investiiilor pstrate pn la scaden, plile fixe sau determinabile i scadena fix nseamn c un contract definete sumele i datele de plat pentru deintor, cum sunt plile dobnzii i principalului. Un risc semnificativ de neplat nu mpiedic o clasificare a unui activ financiar drept investiie pstrat pn la scaden, atta vreme ct plile sale contractuale sunt fixe sau determinabile, iar celelalte criterii pentru acea clasificare sunt ndeplinite. Dac termenii unui instrument de datorie perpetu abordeaz plile de dobnzi pe o perioad nedeterminat, atunci instrumentul nu poate fi clasificat ca fiind pstrat pn la scaden deoarece nu exist nici o dat de scaden. AG18 Criteriile pentru clasificarea drept investiii pstrate pn la scaden sunt ndeplinite pentru un activ financiar care este rscumprabil nainte de scaden de ctre emitent dac deintorul intenioneaz i este capabil s l pstreze pn ce este rscumprabil sau pn la scaden, i dac deintorul i-ar recupera n mare parte valoarea contabil. Opiunea call a emitentului, dac este exercitat, doar accelereaz scadena activului. Cu toate acestea, dac activul financiar este rscumprabil nainte de scaden pe o baz care ar face ca deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din valoarea contabil, activul financiar nu poate fi clasificat ca investiie pstrat pn la scaden. Entitatea ia n considerare orice prim pltit i orice costuri de tranzacionare capitalizate n a determina dac valoarea contabil ar fi recuperat n cea mai mare parte. AG19 Un activ financiar care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden (adic deintorul are dreptul de a cere emitentului s ramburseze sau s rscumpere activul financiar nainte de scaden) nu poate fi clasificat ca investiie pstrat pn la scaden deoarece a plti pentru o caracteristic put a unui activ financiar nu este consecvent cu exprimarea unei intenii de a pstra activul financiar pn la scaden. AG20 Pentru majoritatea activelor financiare, valoarea just este o msur mai potrivit dect costul amortizat. Clasificarea ca fiind pstrate pn la scaden este o excepie, dar numai dac entitatea are intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden. Atunci cnd aciunile unei entiti ridic ntrebri cu privire la intenia i capacitatea sa de a pstra astfel de investiii pn la scaden, paragraful 9 mpiedic utilizarea excepiei pe o perioad rezonabil de timp. AG21 Un scenariu al unui dezastru care este doar puin probabil, cum ar fi o spargere la o banc sau o alt situaie care afecteaz un asigurtor, nu este un aspect luat n analiz de o entitate atunci cnd aceasta decide c are intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la scaden. AG22 Vnzrile de dinaintea scadenei ar putea ndeplini condiia din paragraful 9 - i deci s nu ridice semne de ntrebare vizavi de intenia entitii de a pstra alte investiii pn la scaden - dac sunt atribuibile vreuneia dintre urmtoarele: 600
IASCF
IAS 39 (a) deteriorarea semnificativ a bonitii emitentului. Spre exemplu, o vnzare n urma unei scderi a ratingului de credit de ctre o agenie de rating extern nu ar ridica neaprat semne de ntrebare n privina inteniei entitii de a pstra alte investiii pn la scaden dac scderea ofer dovezi ale unei deteriorri semnificative a bonitii emitentului judecate prin comparaie cu ratingul de credit la recunoaterea iniial. Similar, dac o entitate utilizeaz ratinguri interne pentru evaluarea expunerilor, modificrile n acele ratinguri interne pot ajuta la identificarea emitenilor pentru care a existat o deteriorare semnificativ a bonitii, cu condiia ca abordarea entitii cu privire la stabilirea ratingurilor interne i la modificrile din acele ratinguri s ofere o msur unitar, credibil i obiectiv a bonitii emitenilor. Dac exist dovezi c un activ financiar este depreciat (a se vedea paragrafele 58 i 59), deteriorarea bonitii este deseori privit ca fiind semnificativ. (b) o modificare n legea fiscal care elimin sau reduce semnificativ statutul de scutire fiscal a dobnzii din investiia pstrat pn la scaden (dar nu o modificare n legea fiscal care revizuiete ratele impozitului marginal aplicabile venitului din dobnzi). (c) o combinare de ntreprinderi de proporii sau o dispoziie major (cum ar fi o vnzare a unui segment) care necesit vnzarea sau transferul investiiilor pstrate pn la scaden pentru a menine poziia existent a entitii fa de riscul ratei dobnzii sau politica sa n ceea ce privete riscul creditului (dei combinarea de ntreprinderi este un eveniment sub controlul entitii, modificrile n portofoliul su de investiii pentru a menine poziia fa de riscul ratei dobnzii sau politica n ceea ce privete riscul creditului pot fi mai degrab cauzale dect anticipate).
(d) o modificare n cerinele statutare sau de reglementare care modific semnificativ fie ceea ce constituie o investiie permisiv, fie nivelul maxim al unor anumite tipuri de investiii, determinnd deci entitatea s cedeze investiia pstrat pn la scaden. (e) o cretere semnificativ n cerinele de reglementare ale sectorului de activitate cu privire la cerinele de capital care determin entitatea s-i restrng activitatea prin vnzarea unor investiii pstrate pn la scaden. (f) o cretere semnificativ n aprecierile riscurilor investiiilor pstrate pn la scaden utilizate n scopuri de reglementare a adecvrii capitalului n funcie de riscuri.
AG23 O entitate nu are capacitatea demonstrat de a pstra pn la scaden o investiie ntr-un activ financiar cu scaden fix dac: (a) nu are resurse financiare disponibile pentru a continua s finaneze investiia pn la scaden; sau (b) este supus la o constrngere existent legal sau de alt natur care ar putea s o mpiedice n intenia de a pstra activul financiar pn la scaden. (Cu toate acestea, opiunea call a unui emitent nu blocheaz neaprat intenia entitii de a pstra activul financiar pn la scaden a se vedea paragraful AG18.) AG24 Alte circumstane dect cele descrise n paragrafele AG16-AG23 pot indica faptul c o entitate nu are intenia pozitiv sau capacitatea de a deine o investiie pn la scaden. AG25 O entitate i evalueaz intenia i capacitatea de a pstra investiiile pn la scaden nu numai atunci cnd acele active financiare sunt recunoscute iniial, ci i la fiecare dat ulterioar a bilanului.
IASCF
601
IAS 39
mprumuturi i creane
AG26 Orice activ financiar nederivat cu pli fixe sau determinabile (inclusiv mprumuturile acordate, creanele comerciale, investiiile n instrumente de datorie i depozitele pstrate la bnci) ar putea s ndeplineasc definiia mprumuturilor i creanelor. Cu toate acestea, un activ financiar care este cotat pe o pia activ (cum ar fi un instrument de datorie cotat, a se vedea paragraful AG71) nu se calific pentru clasificarea ca mprumut sau crean. Activele financiare care nu ndeplinesc definiia mprumuturilor i creanelor pot fi clasificate ca investiii pstrate pn la scaden dac ndeplinesc condiiile pentru acea clasificare (a se vedea paragrafele 9 i AG16AG25). La recunoaterea iniial a unui activ financiar care altfel ar fi clasificat ca mprumut sau crean, o entitate l poate desemna ca activ financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau ca fiind disponibil pentru vnzare.
602
IASCF
IAS 39 (b) O opiune call ncorporat ntr-un instrument de capitaluri proprii care permite emitentului s reachiziioneze acel instrument de capitaluri proprii la un pre specificat nu este strns legat de instrumentul-gazd de capitaluri proprii din perspectiva deintorului (din perspectiva emitentului, opiunea call este un instrument de capitaluri proprii, cu condiia ca ea s ndeplineasc acele condiii pentru clasificare n baza IAS 32, caz n care este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard). (c) O opiune sau o prevedere automat de a extinde termenul rmas pn la scadena unui instrument de datorie nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie dect dac exist o ajustare concomitent a ratei aproximative a dobnzii actuale pe pia de la momentul extinderii. Dac o entitate emite un instrument de datorie, iar deintorul acelui instrument vinde o opiune call din instrumentul de datorie unui ter, atunci emitentul vede opiunea call ca extinznd termenul pn la scadena instrumentului de datorie, cu condiia ca emitentului s i se poat cere s participe la sau s faciliteze repunerea pe pia a instrumentului de datorie ca rezultat al exercitrii opiunii call. (d) Dobnda indexat n funcie de capitalurile proprii sau plile principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau ntr-un contract de asigurare - prin care valoarea dobnzii sau principalului este indexat la valoarea instrumentelor de capitaluri proprii nu sunt strns legate de instrumentul-gazd deoarece riscurile inerente contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt diferite. (e) Dobnda indexat n funcie de marf sau plile principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau ntr-un contract de asigurare - prin care valoarea dobnzii sau principalului este indexat la preul mrfii (cum este aurul) nu sunt strns legate de instrumentul de datorie deoarece riscurile inerente contrac-tului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt diferite. (f) O caracteristic de conversie a capitalurilor proprii ncorporat ntr-un instrument de datorie convertibil nu este strns legat de instrumentul-gazd de datorie din perspectiva deintorului instrumentului (din perspectiva emitentului, opiunea de conversie a capitalurilor proprii este un instrument de capitaluri proprii i este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard cu condiia s ndeplineasc cerinele pentru aceast clasificare n baza IAS 32).
(g) O opiune call, put sau de plat anticipat ncorporat ntr-un contract-gazd de datorie sau ntr-un contract-gazd de asigurare nu este strns legat de contractul-gazd dect dac preul de exercitare al opiunii este aproximativ egal la fiecare dat de exercitare cu costul amortizat al instrumentului-gazd de datorie sau cu valoarea contabil a contractuluigazd de asigurare. Din perspectiva emitentului unui instrument de datorie convertibil cu o caracteristic a opiunii ncorporate put sau call, evaluarea dac o opiune put sau call este strns legat de contractul-gazd de datorie este fcut nainte de separarea elementului de capitaluri proprii n baza IAS 32. (h) Instrumentele derivate de credit care sunt ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie i care permit unei pri (beneficiarul) s transfere riscul de credit al unui anumit activ de referin, pe care poate s nu l dein, unei alte pri (girantul) nu sunt strns legate de instrumentul-gazd de datorie. Astfel de instrumente derivate de credit permit girantului s i asume riscul de credit asociat cu activul de referin fr a-l deine n mod direct. AG31 Un exemplu de instrument hibrid este un instrument financiar care d deintorului dreptul de a vinde instrumentul financiar napoi emitentului n schimbul unei sume n numerar sau n schimbul
IASCF
603
IAS 39 altor active financiare care variaz pe baza modificrilor n indicele de capitaluri proprii sau de marf care poate crete sau descrete (un instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden). Cu excepia cazului n care emitentul, la recunoaterea iniial, desemneaz instrumentul care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden ca datorie financiar la valoarea just prin contul de profit i pierdere, este necesar separarea unui instrument derivat ncorporat (adic plata indexat a principalului) n baza paragrafului 11 deoarece contractul-gazd este un instrument de datorie n conformitate cu paragraful AG27, iar plata indexat a principalului nu este strns legat de un instrument-gazd de datorie n baza paragrafului AG30(a). Deoarece plata principalului poate crete i descrete, instrumentul derivat ncorporat este un instrument derivat non-opiune a crui valoare este indexat la variabila de baz. AG32 n cazul unui instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden i care poate fi vndut napoi n orice moment pentru o sum n numerar egal cu o parte proporional din valoarea activului net al unei entiti (cum sunt unitile unui fond mutual deschis sau anumite produse de investiii legate de uniti), efectul separrii unui instrument derivat ncorporat i al contabilizrii fiecrei componente este evaluarea instrumentului combinat la valoarea rscumprrii care este pltibil la data bilanului dac deintorul i-a exercitat dreptul de a vinde instrumentul napoi emitentului. AG33 Caracteristicile economice i riscurile unui instrument derivat ncorporat sunt strns legate de caracteristicile economice i riscurile contractului-gazd din urmtoarele exemple. n aceste exemple, o entitate nu contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de contractul-gazd. (a) Un instrument derivat ncorporat n care activul-suport este o rat a dobnzii sau un indice de rat a dobnzii care poate modifica valoarea dobnzii care altfel ar fi pltit sau primit printr-un contract-gazd de datorie purttor de dobnd sau printr-un contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu excepia cazului n care instrumentul combinat poate fi decontat astfel nct deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din investiia sa recunoscut sau astfel nct instrumentul derivat ncorporat s poat cel puin s dubleze rata iniial de rentabilitate a deintorului din contractul-gazd, i ar putea duce la o rat a rentabilitii care este de cel puin dou ori mai mare dect ar fi fost rentabilitatea pieei pentru un contract cu aceleai condiii ca i contractul-gazd. (b) Un floor sau un cap ncorporat din rata dobnzii unui contract de datorie sau unui contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu condiia ca acel cap s fie la sau peste rata dobnzii pieei, acel floor s fie la sau sub rata dobnzii pieei atunci cnd este emis contractul, iar acel cap sau floor s nu i realizeze efectul de levier n relaia cu contractul-gazd. Similar, prevederile incluse ntr-un contract de cumprare sau vnzare a unui activ (de exemplu, o marf) care stabilesc un cap i un floor pentru preul care trebuie pltit sau primit pentru activ sunt strns legate de contractul-gazd dac att capul, ct i floor-ul ar fi n afara banilor (out of the money)la nceput i nu i-ar realiza efectul de levier scontat. (c) Un instrument derivat valutar ncorporat care ofer un flux de pli ale principalului sau ale dobnzii denominate n valut i care este ncorporat ntr-un instrument-gazd de datorie (de exemplu, o obligaiune valutar dual) este strns legat de instrumentul-gazd de datorie. Un astfel de instrument derivat nu este separat de instrumentul-gazd deoarece IAS 21 cere ca pierderile i ctigurile valutare din elemente monetare s fie recunoscute n profit sau pierdere.
604
IASCF
IAS 39 (d) Un instrument derivat valutar ncorporat ntr-un contract-gazd care este un contract de asigurri sau care nu este un instrument financiar (cum ar fi un contract pentru cumprarea sau vnzarea unui element nefinanciar acolo unde preul este denominat n valut) este strns legat de contractul-gazd, cu condiia s nu realizeze efect de levier, s nu conin o caracteristic a opiunii i s necesite pli denominate n una dintre urmtoarele monede: (i) moneda funcional a oricrei pri importante din acel contract; (ii) moneda n care preul bunului sau serviciului aferent care este achiziionat sau livrat este n mod normal denominat n tranzaciile comerciale din ntreaga lume (cum ar fi dolarul american pentru tranzaciile cu iei); sau
(iii) moneda care este folosit n general n contractele de achiziionare sau vnzare a elementelor nefinanciare n mediul economic n care are loc tranzacia (de exemplu, o moned relativ stabil i lichid care este utilizat n general n tranzaciile locale sau n comerul exterior). (e) O opiune de plat anticipat ncorporat ntr-o component de dobnd sau ntr-o component de capital este strns legat de contractul-gazd cu condiia ca acesta (i) s fi rezultat iniial din separarea dreptului de a primi fluxuri de trezorerie contractuale dintr-un instrument financiar care, n sine, nu coninea un instrument derivat ncorporat, i (ii) s nu conin condiii care nu existau n contractul-gazd de datorie iniial. (f) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract-gazd de leasing este strns legat de contractul-gazd dac instrumentul derivat ncorporat este (i) un indice legat de inflaie, cum ar fi un indice al plilor leasingului sau un indice al preurilor de consum (cu condiia ca leasingul s nu fie compensat i ca indicele s fie legat de inflaie n propriul mediu economic al entitii), (ii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe vnzri aferente sau (iii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe ratele variabile ale dobnzii.
(g) O caracteristic de relaionare a unitilor ncorporat ntr-un instrument financiar gazd sau ntrun contract-gazd de asigurri este strns legat de instrumentul-gazd sau de contractul-gazd dac plile denominate n uniti sunt evaluate la valorile curente ale unitilor care reflect valorile juste ale activelor fondului. O caracteristic de relaionare a unitilor este o condiie contractual care cere pli denominate n uniti ale unui fond de investiii intern sau extern. (h) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract de asigurri este strns legat de contractulgazd de asigurri dac instrumentul derivat ncorporat i contractul-gazd sunt att de interdependente nct entitatea nu poate evalua separat instrumentul derivat ncorporat (adic fr a lua n considerare contractul-gazd).
IASCF
605
IAS 39 AG33B O astfel de desemnare poate fi utilizat dac paragraful 11 solicit ca instrumentele derivate ncorporate s fie separate de contractul-gazd sau interzice o astfel de separare. Totui, paragraful 11A nu justific desemnarea instrumentului hibrid (combinat) la valoarea just prin contul de profit i pierdere n cazurile stabilite n paragraful 11A(a) i (b), deoarece acest lucru nu ar reduce complexitatea sau nu ar mri credibilitatea.
606
IASCF
IAS 39
Da Derecunoterea activului
i-a asumat entitatea o obligaie de a pti fluxurile de Da Nu Continu s recunoasc activul trezorerie aferente activului care ndeplinete condiiile din paragraful 19? [Paragraful 18(a)] Da Da Derecunoterea activului
i-a transferat entitatea cea mai mare parte a riscurilor i beneficiilor? [Paragraful 20(a)] Nu
i-a reinut entitatea cea mai mare parte a riscurilor i beneficiilor? [Paragraful 20(b)] Nu
Nu
Derecunoterea activului
IASCF
607
IAS 39 Aranjamentele prin care o entitate reine drepturile contractuale de a primi fluxuri de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari (paragraful 18(b)) AG37 Situaia descris n paragraful 18(b) (atunci cnd entitatea reine drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxuri de trezorerie unuia sau mai multor destinatari) are loc, spre exemplu, dac entitatea este o entitate cu scop special sau un trust, i emite investitorilor interese care pot genera beneficii n activele financiare suport pe care le deine i ofer administrarea acelor active financiare. n acest caz, activele financiare se calific pentru derecunoatere dac sunt ndeplinite condiiile din paragrafele 19 i 20. AG38 n aplicarea paragrafului 19, entitatea ar putea fi, spre exemplu, punctul de origine al activului financiar sau ar putea fi un grup care include o entitate consolidat cu scop special care a achiziionat activul financiar i care transfer fluxurile de trezorerie unor investitori teri neimplicai. Evaluarea transferului de riscuri i beneficii ale dreptului de proprietate (paragraful 20) AG39 Exemple de cazuri n care entitatea a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt: (a) o vnzare necondiionat a unui activ financiar; (b) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune de a rscumpra activul financiar la valoarea sa just de la momentul rscumprrii; i (c) o vnzare a activului financiar mpreun cu o opiune put sau call care este foarte mult n afara banilor (out of the money) (adic o opiune care este att de mult n afara banilor (out of the money) este foarte puin probabil s ajung n bani (into the money) nainte de expirare). AG40 Exemple de cazuri n care o entitate a reinut majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt: (a) o tranzacie de vnzare i rscumprare acolo unde preul de rscumprare este un pre fix sau preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului; (b) un acord de mprumut al valorilor mobiliare; (c) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu un swap global de randament care transfer expunerea la riscurile pieei napoi entitii; (d) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune put sau call foarte mult n bani (in the money) (adic o opiune care este att de mult n bani (in the money) este foarte puin probabil s ajung n afara banilor (out of the money) nainte de expirare); i (e) o vnzare a creanelor pe termen scurt n care entitatea garanteaz pentru a compensa entitatea creia i s-a transferat pentru pierderile de credit care sunt probabile. AG41 Dac o entitate determin c, drept rezultat al transferului, a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate al activului transferat, nu recunoate activul
608
IASCF
IAS 39 transferat din nou ntr-o perioad viitoare dect dac reachiziioneaz activul transferat printr-o nou tranzacie. Evaluarea transferului de control AG42 O entitate nu a reinut controlul asupra unui activ transferat dac entitatea creia i s-a transferat are abilitatea practic de a vinde activul transferat. O entitate a reinut controlul asupra unui activ transferat dac entitatea creia i s-a transferat nu are abilitatea practic de a vinde activul transferat. Entitatea creia i s-a transferat are abilitatea practic de a vinde activul transferat dac acesta este tranzacionat pe o pia activ deoarece entitatea creia i s-a transferat ar putea rscumpra activul transferat pe pia dac ar trebui s returneze activul entitii. Spre exemplu, o entitate creia i se transfer poate avea capacitatea practic de a vinde un activ transferat dac activul transferat face obiectul unei opiuni care permite entitii s l rscumpere, dar entitatea creia i s-a transferat poate foarte uor s obin activul transferat pe pia dac opiunea este exercitat. Entitatea creia i s-a transferat nu are capacitatea practic de a vinde un activ transferat dac entitatea reine o astfel de opiune, iar entitatea creia i s-a transferat nu poate s obin uor activul transferat pe pia dac entitatea i exercit opiunea. AG43 Entitatea creia i se transfer are capacitatea practic de a vinde activul transferat doar dac entitatea creia i se transfer poate vinde activul transferat n ntregime unui ter neafiliat i dac poate s i exercite acea capacitate unilateral i fr a impune restricii adiionale transferului. Problema critic este ce poate face n practic entitatea creia i se transfer, i nu ce drepturi contractuale are aceasta cu privire la ce poate face cu activul transferat sau la interdiciile contractuale care exist. n special: (a) un drept contractual de a ceda activul transferat are un efect practic mic dac nu exist o pia pentru activul transferat; i (b) capacitatea de a ceda activul transferat are un efect practic mic dac nu poate fi exercitat liber. Din acest motiv: (i) capacitatea entitii creia i se transfer de a ceda activul transferat trebuie s fie independent de aciunile altora (adic trebuie s fie o capacitate unilateral); i (ii) entitatea creia i se transfer trebuie s fie capabil s cedeze activul transferat fr a trebui s ataeze transferului condiii restrictive sau sfori (de exemplu, condiiile despre cum un mprumut acordat este utilizat sau o opiune care d entitii creia i se transfer dreptul de a rscumpra activul). AG44 Faptul c entitatea creia i se transfer este puin probabil s vnd activul transferat nu nseamn, n sine, faptul c entitatea care a transferat a reinut controlul asupra activului transferat. Cu toate acestea, dac o opiune put sau o garanie mpiedic entitatea creia i se transfer de la a vinde activul transferat, entitatea care a transferat a reinut controlul asupra activului transferat. Spre exemplu, dac o opiune put sau o garanie este suficient de valoroas ea mpiedic entitatea creia i se transfer de la a vinde activul transferat deoarece entitatea creia i se transfer, n practic, nu ar vinde unui ter activul fr a-i ataa o opiune similar sau alte condiii restrictive. n schimb, entitatea creia i se transfer ar pstra activul transferat astfel nct s obin pli n baza garaniei sau a opiunii put. n aceste condiii, entitatea care transfer a reinut controlul asupra activului transferat.
IASCF
609
IAS 39
610
IASCF
IAS 39 Active evaluate la cost amortizat (b) Dac o obligaie de opiune put vndut de o entitate sau un drept de opiune call pstrat de entitate mpiedic activul transferat de la a fi derecunoscut, iar entitatea evalueaz activul transferat la cost amortizat, datoria asociat este evaluat la costul su (adic acea contravaloare primit) ajustat pentru amortizarea oricrei diferene dintre acel cost i costul amortizat al activului transferatla data expirrii opiunii. Spre exemplu, s presupunem c acel cost amortizat i valoarea contabil a activului la data transferului reprezint 98 u.m., iar contravaloarea primit este 95 u.m. Costul amortizat al activului la data exercitrii opiunii va fi 100 u.m. Valoarea contabil iniial a datoriei asociate este 95 u.m., iar diferena dintre 95 u.m. i 100 u.m. este recunoscut n profit sau pierdere utiliznduse metoda dobnzii efective. Dac opiunea este exercitat, orice diferendintre valoarea contabil a datoriei asociate i preul de exercitare este recunoscut n profit sau pierdere. Active evaluate la valoarea just (c) Dac un drept de opiune call reinut de entitate mpiedic activul transferat de la a fi derecunoscut, iar entitatea evalueaz activul transferat la valoarea just, activul continu s fie evaluat la valoarea sa just. Datoria asociat este evaluat la (i) preul de exercitare al opiunii minus valoarea timp a opiunii dac opiunea este n sau la bani (in or at the money), sau (ii) valoarea just a activului transferat minus valoarea timp al opiunii dac opiunea este n afara banilor (out of the money). Ajustarea la evaluarea datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a dreptului opiunii call. Spre exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 80 u.m., preul de exercitare al opiunii este 95 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este 75 u.m. (80 u.m. - 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului transferat este 80 u.m. (adic valoarea sa just). (d) Dac o opiune put vndut de o entitate mpiedic activul transferat de la a fi derecunoscut, iar entitatea evalueaz activul transferat la valoarea just, datoria asociat este evaluat la preul de exercitare al opiunii plus valoarea timpa opiunii. Evaluarea activului la valoarea just este limitat la valoarea mai mic dintre valoarea just i preul de exercitare al opiunii deoarece entitatea nu are nici un drept asupra creterilor n valoarea just a activului transferat peste preul de exercitare al opiunii. Acest lucru asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a obligaiei opiunii put. Spre exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 120 u.m., preul de exercitare al opiunii este 100 u.m., iar valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este 105 u.m. (100 u.m. + 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului este 100 u.m. (n acest caz preul de exercitare al opiunii). (e) Dac un collar sub forma unei opiuni call cumprate i a unei opiuni put vndute mpiedic activul transferat de la a fi derecunoscut, iar entitatea evalueaz activul la valoarea sa just, ea continu s evalueze activul la valoarea just. Datoria asociat este evaluat la (i) suma dintre preul de exercitare al opiunii i valoarea just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call, dac aceasta din urm este n sau la bani, sau (ii) suma dintre valoarea just a activului i valoarea just a opiunii put minus valoarea timpa opiunii call dac opiunea call este n afara banilor. Ajustarea datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a datoriei asociate este valoarea just a opiunilor deinute i vndute de
IASCF
611
IAS 39 ctre entitate. Spre exemplu, s presupunem c o entitate transfer un activ financiar care este evaluat la valoarea just, simultan cumprnd o opiune call cu un pre de exercitare de 120 u.m. i vnznd o opiune put cu un pre de exercitare de 80 u.m. S presupunem de asemenea c valoarea just a activului este 100 u.m. la data transferului. Valorile timp ale opiunilor put i call sunt 1 u.m., respectiv 5 u.m. n acest caz, entitatea recunoate un activ de 100 u.m. (valoarea just a activului) i o datorie de 96 u.m. [(100 u.m. + 1 u.m.) - 5 u.m.]. Acest lucru duce la o valoare net a activului de 4 u.m., care este valoarea just a opiunilor pstrate i vndute de entitate.
Toate transferurile
AG49 n msura n care un transfer al unui activ financiar nu se calific pentru derecunoatere, drepturile sau obligaiile contractuale legate de transfer ale entitii care transfer nu sunt contabilizate separat ca instrumente derivate dac recunoaterea att a instrumentului derivat, ct i fie a activului transferat, fie a datoriei transferate generate de transfer ar duce la recunoaterea acelorai drepturi sau obligaii de dou ori. Spre exemplu, o opiune call reinut de entitatea care transfer poate mpiedica un transfer de active financiare de la a fi contabilizat ca vnzare. n acest caz, opiunea call nu este recunoscut separat ca activ derivat. AG50 n msura n care un transfer al unui activ financiar nu se calific pentru derecunoatere, entitatea creia i se transfer nu recunoate activul transferat ca pe activul su. Entitatea creia i se transfer derecunoate numerarul sau alte contravalori pltite i recunoate o crean de la entitatea care transfer. Dac entitatea care transfer are att un drept, ct i o obligaie de a redobndi controlul asupra ntregului activ transferat pentru o sum fix (spre exemplu, n cadrul unui acord de rscumprare), entitatea creia i se transfer poate s i contabilizeze creana ca mprumut sau crean.
Exemple
AG51 Urmtoarele exemple ilustreaz aplicarea principiilor de derecunoatere ale acestui Standard. (a) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare. Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de rscumprare a sa la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau dac este mprumutat n baza unui acord de napoiere a sa la entitatea care l-a transferat, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care l-a transferat reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente drepturilor de proprietate. Dac entitatea creia i se transfer obine dreptul de a vinde sau de a depune drept gaj activul, entitatea care transfer reclasific activul n bilan ca activ mprumutat sau crean de rscumprare. (b) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare - active care sunt n mare parte aceleai. Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de rscumprare a aceluiai activ sau n mare parte a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau dac activul financiar este mprumutat sau dat cu mprumut n baza unui acord de returnare a aceluiai activ sau n mare parte a aceluiai activ entitii care transfer, acesta nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
612
IASCF
IAS 39 (c) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare - dreptul de substituire. Dac un acord de rscumprare la un pre fix de rscumprare sau la un pre egal cu preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau o tranzacie similar de mprumut al valorilor mobiliare ofer entitii creia i se transfer dreptul de a substitui active care sunt similare i care au o valoare just egal cu activul transferat la data rscumprrii, activul vndut sau mprumutat ntr-o tranzacie de rscumprare sau de mprumut al valorilor mobiliare nu este derecunoscut deoarece entitatea care face transferul reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. (d) Dreptul de rscumprare al primului refuz la valoarea just. Dac o entitate vinde un activ financiar i reine doar dreptul primului refuz de a rscumpra activul transferat la valoarea just dac entitatea creia i se transfer l vinde ulterior, entitatea derecunoate activul deoarece ea a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. (e) Tranzacia de vnzare fictiv. Rscumprarea unui activ financiar la scurt timp dup ce acesta a fost vndut este numit uneori vnzare fictiv. O astfel de rscumprare nu mpiedic derecunoaterea, cu condiia ca tranzacia iniial s ndeplineasc cerinele de derecunoatere. Cu toate acestea, dac un acord de vnzare a unui activ financiar este ncheiat concomitent cu un acord de rscumprare a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea creditorului, activul nu este derecunoscut. (f) Opiuni put i opiuni call care sunt foarte n bani. Dac un activ financiar transferat poate fi cerut napoi de ctre entitatea care a transferat, iar opiunea call este foarte n bani, transferul nu se calific pentru derecunoatere pentru c entitatea care face transferul reine majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. n mod similar, dac un activ financiar poate fi transferat napoi (put back) de ctre entitatea creia i s-a transferat i opiunea put este foarte n bani, transferul nu se calific pentru derecunoatere deoarece entitatea care transfer a reinut majoritatea drepturilor i beneficiilor aferente drepturilor de proprietate.
(g) Opiuni put i opiuni call care sunt foarte n afara banilor (out of the money). Un activ financiar care este transferat ca obiect al unei opiuni put care este foarte n afara banilor (out of the money) deinut de entitatea creia i s-a transferat sau al unei opiuni call care este foarte n afara banilor (out of the money) deinut de entitatea care a transferat este derecunoscut. Acest lucru se ntmpl pentru c entitatea care transfer a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. (h) Activele uor de obinut care fac obiectul unei opiuni call care nu este nici foarte n bani (deeply in the money), nici foarte n afara banilor ( deeply out of the money). Dac o entitate pstreaz o opiune call a unui activ care este uor de obinut pe pia, iar opiunea nu este nici foarte n bani, nici foarte n afara banilor, activul este derecunoscut. Acest lucru se ntmpl deoarece entitatea (i) nici nu a reinut, nici nu a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, i (ii) nu a reinut controlul. Cu toate acestea, activul nu este uor de obinut pe pia, derecunoaterea este mpiedicat n msura valorii activului care face obiectul opiunii call deoarece entitatea a reinut controlul asupra activului. (i) Un activ care nu este uor de obinut care face obiectul unei opiuni put vndute de o entitate care nu este nici foarte n bani, nici foarte n afara banilor. Dac o entitate transfer
IASCF
613
IAS 39 un activ financiar care nu este uor de obinut pe pia i vinde o opiune put care nu este foarte n afara banilor, entitatea nici nu reine, nici nu transfer majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate din cauza opiunii put vndute. Entitatea reine controlul asupra activului dac opiunea put este suficient de valoroas pentru a mpiedica entitatea creia i se transfer s vnd activul, caz n care activul continu s fie recunoscut n msura implicrii continue a entitii care transfer (a se vedea paragraful AG44). Entitatea transfer controlul asupra activului dac opiunea put nu este suficient de valoroas pentru a mpiedica entitatea creia i se transfer de la a vinde activul, caz n care activul este derecunoscut. (j) Activele care fac obiectul unei opiuni put sau call la valoarea just sau al unui acord forward de rscumprare. Un transfer al unui activ financiar care face doar obiectul unei opiuni put sau call sau al unui acord forward de rscumprare care are un pre de exercitare sau de rscumprare egal cu valoarea just a activului financiar de la momentul rscumprrii duce la derecunoatere din cauza transferului majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
(k) Opiuni call sau put decontate n numerar. O entitate evalueaz transferul unui activ financiar care face obiectul unei opiuni put sau call sau al unui acord forward de rscumprare care va fi decontat net n numerar pentru a determina dac a reinut sau a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate. Dac entitatea nu a reinut majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate din activul transferat, ea determin dac a reinut controlul asupra activului transferat. Faptul c opiunea put sau call sau acordul de rscumprare forward este decontat() net n numerar nu nseamn automat c entitatea a transferat controlul (a se vedea paragrafele AG44 i (g), (h) i (i) de mai sus). (l) Eliminarea provizioanelor de cont. O eliminare a provizioanelor de cont este o opiune (call) de rscumprare necondiionat care i d entitii dreptul de a pretinde napoi activele transferate n condiiile unor restricii. Cu condiia ca o astfel de opiune s nu duc nici la reinerea, nici la transferarea de ctre entitate a majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, ea mpiedic derecunoaterea doar proporional cu suma care face obiectul rscumprrii (presupunnd c entitatea creia i se transfer nu poate vinde activele). Spre exemplu, dac valoarea contabil i ncasrile din transferul activelor mprumutate sunt 100.000 u.m. i orice mprumut individual ar putea fi cerut napoi, dar valoarea agregat a mprumuturilor care ar putea fi rscumprate nu ar putea depi 10.000 u.m., 90.000 u.m. din mprumuturi s-ar califica pentru derecunoatere. (m) Opiuni de clean-up. O entitate, care poate fi o entitate care transfer, care administreaz active transferate poate pstra o opiune de clean-up pentru a cumpra activele transferate rmase atunci cnd valoarea activelor n circulaie scade la un nivel specificat la care costul de administrare a acelor active devine mpovrtor n legtur cu beneficiile administrrii. Cu condiia ca astfel de clean-up s aib drept rezultat ca entitatea s nici nu rein, i s nici nu transfere n mare parte toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, iar entitatea creia i se transfer s nu poat vinde activele, se interzice derecunoaterea doar n msura valorii activelor care fac obiectul opiunii call. (n) Interese subordonate reinute i garanii de credit. O entitate i poate oferi entitii creia i se transfer o mrire a creditului prin subordonarea unora sau tuturor intereselor sale 614
IASCF
IAS 39 reinute n activul transferat. Altfel, o entitate i poate oferi entitii creia i se transfer o mrire a creditului sub forma unei garanii de credit care ar putea fi nelimitat sau limitat la o sum specific. Dac entitatea reine n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate activului transferat, activul continu a fi recunoscut n ntregime. Dac entitatea reine anumite, dar nu n mare msur toate, riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate i a reinut controlul, derecunoaterea este interzis n msura sumei n numerar sau n alte active care ar trebui pltit de ctre entitate. (o) Swap global de randament. O entitate poate vinde un activ financiar ctre o entitate creia i se transfer i poate ncheia un swap global de randament cu entitatea creia i se transfer n momentul n care toate fluxurile de trezorerie din plile dobnzii care decurg din activul-suport sunt remise entitii n schimbul unei pli fixe sau a unei pli cu rate variabile i orice creteri sau descreteri n valoarea just a activului-suport sunt absorbite de ctre entitate. ntr-un astfel de caz, derecunoaterea n ntregime a activului este interzis. (p) Swap-uri de rata dobnzii. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix i poate ncheia un contract swap pe rata dobnzii prin care entitii care i se transfer trebuie s primeasc o rat fix a dobnzii i trebuie s plteasc o rat variabil a dobnzii bazat pe o valoare noional care este egal cu valoarea principalului activului financiar transferat. Swap-ul de rat a dobnzii nu interzice derecunoaterea activului transferat, cu condiia ca plile swap-ului s nu fie condiionate de plile fcute pentru activul transferat. (q) Amortizarea swap-urilor de rata dobnzii. O entitate poate transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix care este achitat n timp i intr ntr-un swap de rat a dobnzii pentru amortizare cu entitatea creia i se transfer pentru a ncasa o rat fix a dobnzii i pentru a plti o rat variabil a dobnzii pe baza unei valori noionale. Dac valoarea noional a swap-ului se amortizeaz astfel nct devine egal cu valoarea principalului activului financiar transferat rmas de plat n orice moment, swap-ul ar avea drept rezultat n general faptul c entitatea reine riscul substanial de plat anticipat, caz n care entitatea fie continu s recunoasc n ntregime activul transferat, fie continu s recunoasc activul transferat n msura implicrii sale continue. n mod similar, dac amortizarea valorii noionale a swap-ului nu este legat de valoarea principalului care a rmas nepltit a activului transferat, un astfel de swap nu ar avea drept rezultat faptul c entitatea ar reine riscul de plat anticipat care ine de activ. Deci nu ar interzice derecunoaterea activului transferat cu condiia ca plile swap-ului s nu fie condiionate de plile dobnzii fcute pentru activul transferat, iar swap-ul s nu aib drept rezultat faptul c entitatea reine orice alte riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat. AG52 Acest paragraf ilustreaz abordarea implicrii continue atunci cnd implicarea continu a entitii se afl ntr-o parte a unui activ financiar.
IASCF
615
IAS 39 S presupunem c o entitate are un portofoliu de mprumuturi de pltit anticipat ale crui cupon i rat a dobnzii efective sunt de 10% i a crui valoare a principalului i a costului amortizat este de 10.000 u.m. Aceasta intr ntr-o tranzacie n care, n schimbul unei pli de 9.115 u.m., entitatea creia i se transfer obine dreptul la 9.000 u.m. din orice colectare a principalului plus a dobnzilor de la acel moment ncolo la 9,5%. Entitatea reine drepturile pentru 1.000 u.m. din orice colectri din principal plus ale dobnzilor din acel moment la 10%, plus marja n exces de 0,5% pe cele 9.000 u.m. rmase din principal. Colectrile din plile anticipate sunt alocate ntre entitate i entitatea creia i se transfer n mod proporional conform indicelui 1:9, dar orice neexecutri ale obligaiilor sunt deduse din dobnda de 1.000 u.m. a entitii pn cnd acea dobnd este epuizat. Valoarea just a mprumuturilor la data tranzaciei este de 10.100 u.m., iar valoarea just estimat a marjei n exces de 0,5% este de 40 u.m. Entitatea determin c a transferat anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (de exemplu, riscul semnificativ de plat anticipat), dar i c a reinut anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate (din cauza interesului su reinut subordonat) i c a reinut controlul. Prin urmare, aplic abordarea implicrii continue. Pentru a aplica acest Standard, entitatea analizeaz tranzacia ca (a) o reinere a unui interes reinut proporional fa de ntreg de 1.000 u.m., plus (b) subordonarea acelui interes reinut pentru a oferi mrirea creditului entitii creia i se transfer pentru pierderi din credit. Entitatea calculeaz c 9.090 u.m. (90% x 10.100 u.m.) din contravaloarea primit de 9.115 u.m. reprezint contravaloarea unei pri de 90% proporional fa de ntreg. Valoarea rmas din contravaloarea primit (25 u.m.) reprezint contravaloarea primit pentru subordonarea interesului su reinut pentru a oferi mrirea creditului pentru entitatea creia i se transfer pentru pierderi din credit. n plus, marja n exces de 0,5% reprezint contravaloarea primit pentru mrirea creditului. n conformitate, contravaloarea primit pentru mrirea creditului este 65 u.m. (25 u.m. + 40 u.m.). Entitatea calculeaz pierderea sau ctigul din vnzarea prii de 90% din fluxurile de trezorerie. Presupunnd c valorile juste individuale ale prii de 90% transferate i ale prii de 10% reinute nu sunt disponibile la data transferului, entitatea aloc valoarea contabil a activului n conformitate cu paragraful 28 dup cum urmeaz: Valoarea just estimat Partea transferat Partea reinut Total 9.090 1.010 10.100 Procentaj Valoarea contabil alocat 9.000 1.000 10.000
90% 10%
616
IASCF
IAS 39 Entitatea calculeaz ctigul sau pierderea din vnzarea prii de 90% din fluxurile de trezorerie prin deducerea valorii contabile alocate a prii transferate din contravaloarea primit, adic 90 u.m. (9.090 u.m. - 9.000 u.m.). Valoarea contabil a prii reinute de ctre entitate este 1.000 u.m. n plus, entitatea recunoate implicarea continu care a rezultat din subordonarea interesului su reinut pentru pierderi din credit. n consecin, recunoate un activ de 1.000 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o conform subordonrii) i o datorie aferent de 1.065 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar primi-o conform subordonrii, adic 1.000 u.m., plus valoarea just a subordonrii, de 65 u.m.). Entitatea utilizeaz toate informaiile de mai sus pentru a contabiliza tranzacia dup cum urmeaz: Debit Activul iniial Activul recunoscut pentru subordonare sau interesul rezidual Activul pentru contraprestaia primit sub forma marjei n exces Profit sau pierdere (ctig din transfer) Datorie Numerar primit Total 9.115 10.155 1.000 40 Credit 9.000 90 1.065 10.155
Imediat dup tranzacie, valoarea contabil a activului este de 2.040 u.m., inclusiv 1.000 u.m. reprezentnd costul alocat al prii reinute i 1.040 u.m. reprezentnd implicarea continu suplimentar a entitii din subordonarea interesului su reinut pentru pierderile din credit (care include marja n exces de 40 u.m.). n perioadele ulterioare, entitatea recunoate contravaloarea primit pentru mrirea creditului (65 u.m.) pe baza proporionrii n timp, angajeaz dobnd pentru activul recunoscut utiliznd metoda dobnzii efective i recunoate orice depreciere a creditului asupra activelor recunoscute. Pentru a exemplifica situaia din urm, s presupunem c n urmtorul an se nregistreaz o pierdere din deprecierea creditului din mprumuturile aferente de 300 u.m. Entitatea i reduce activul recunoscut cu 600 u.m. (300 u.m. legai de interesul su reinut, iar 300 u.m., de implicarea continu suplimentar care apare din subordonarea interesului su reinut pentru pierderi din credit) i deduce datoria sa recunoscut cu 300 u.m. Rezultatul net este nregistrat n profit sau pierdere pentru deprecierea creditului de 300 u.m.
IASCF
617
IAS 39
618
IASCF
IAS 39 AG59 Plata ctre un ter, inclusiv ctre un trust (uneori numit tergere n fond a datoriilor), nu scutete, n sine, debitorul de obligaia sa primar fa de creditor, n absena unei scutiri legale. AG60 Dac un debitor pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i i notific creditorul c terul i-a asumat obligaia sa de mprumut, debitorul nu derecunoate obligaia de mprumut, cu excepia cazului n care este ndeplinit condiia din paragraful AG57(b). Dac debitorul pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i obine o scutire legal de la creditorul su, debitorul stinge datoria. Totui, dac debitorul este de acord s fac plile asupra datoriei ctre ter sau direct creditorului su iniial, debitorul recunoate o nou obligaie de datorie ctre ter. AG61 Cu toate c scutirea, fie ea juridic sau acordat de ctre creditor, are drept rezultat derecunoaterea unei datorii, entitatea poate recunoate o nou datorie dac criteriile de derecunoatere din paragrafele 15-37 nu sunt ndeplinite pentru activele financiare transferate. Dac acele condiii nu sunt ndeplinite, activele transferate nu sunt derecu-noscute i entitatea recunoate o nou datorie care este legat de activele transferate. AG62 n contextul paragrafului 40, condiiile sunt n totalitate diferite dac valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie conform noilor condiii, inclusiv orice taxe pltite la net sau orice taxe primite i actualizate utiliznd rata iniial a dobnzii efective, este cu cel puin 10% diferit de valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie rmase din datoria financiar iniial. Dac un schimb de instrumente financiare sau dac modificarea condiiilor este contabilizat() ca fiind o stingere, orice costuri sau onorarii generate sunt recunoscute ca fcnd parte din ctiguri sau pierderi din stingere. Dac schimbul sau modificarea nu este contabilizat() ca fiind o stingere, orice costuri sau onorarii generate ajusteaz valoarea contabil a datoriei i sunt amortizate pe parcursul termenului rmas al datoriei modificate. AG63 n anumite cazuri, un creditor l elibereaz pe debitor de obligaia sa prezent de a face pli, dar debitorul i asum o obligaie-garanie de a plti dac partea care i asum obligaia n primul rnd nu reuete s o ndeplineasc. n aceste situaii, debitorul: (a) recunoate o nou datorie financiar bazat pe valoarea just a obligaiei sale pentru garanie; i (b) recunoate un ctig sau o pierdere bazat() pe diferena dintre (i) ncasri i (ii) valoarea contabil a datoriei financiare iniiale minus valoarea just a noii datorii financiare.
Evaluare (paragrafele 43-70) Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare (paragraful 43)
AG64 Valoarea just a unui instrument financiar la recunoaterea iniial este n mod normal preul tranzaciei (adic valoarea just a contravalorii ncasate sau pltite, a se vedea de asemenea paragraful AG76). Totui, dac o parte din contravaloarea dat sau primit este pentru ceva n afara instrumentului financiar, valoarea just a instrumentului financiar este estimat utiliznd o tehnic de evaluare (a se vedea paragrafele AG74-AG79). De exemplu, valoarea just a unui mprumut pe termen lung sau a unei creane care nu este purttoare de dobnd poate fi estimat ca fiind valoarea actualizat a tuturor intrrilor viitoare de fluxuri de trezorerie actualizate
IASCF
619
IAS 39 utiliznd ratele principale ale dobnzii de pe pia pentru instrumente financiare similare (similare n ceea ce privete moneda, condiiile, tipul ratei dobnzii i ali factori) cu un rating similar al creditului. Orice sum mprumutat n plus este o cheltuial sau o reducere a venitului, cu excepia momentului cnd poate fi recunoscut ca fiind un alt tip de activ. AG65 Dac o entitate este sursa unui mprumut care are o rat a dobnzii n afara pieei (de exemplu, 5% atunci cnd rata pieei pentru mprumuturi similare este de 8%) i primete nite onorarii la achiziie n compensaie, entitatea recunoate mprumutul la valoarea sa just, adic net de onorariile pe care le primete. Entitatea crete discountul profitului sau pierderii utiliznd metoda ratei efective a dobnzii.
IASCF
IAS 39
IASCF
621
IAS 39
IASCF
IAS 39 sunt n prezent cerute de ctre entitate sau de ctre alte entiti pentru instrumente similare de datorie (adic scadena rmas, graficul fluxurilor de trezorerie, moneda, riscul de credit, baza dobnzii i a garaniei similare). Pe de alt parte, cu condiia s nu existe nici o modificare n riscul de credit al debitorului i plaje de credit aplicabile dup generarea unui instrument de datorie, poate fi generat o estimare a ratei actuale a dobnzii de pe pia prin utilizarea unei rate-etalon a dobnzii care s reflecte o mai bun calitate a creditului dect instrumentul de datorie respectiv, pstrnd constant plaja creditului i ajustnd pentru modificarea n rata-etalon a dobnzii de la data apariiei. Dac condiiile s-au modificat de la cea mai recent tranzacie de pe pia, modificarea respectiv n valoarea just a instrumentului financiar care este evaluat este determinat fcnd referire la preurile sau la ratele curente ale instrumentelor financiare ajustate dup cum este cazul, pentru orice diferene din instrumentul evaluat. AG78 S-ar putea ca aceeai informaie s nu fie disponibil la fiecare dat de evaluare. De exemplu, la data la care o entitate face un mprumut sau achiziioneaz un instrument de datorie care nu este tranzacionat activ, entitatea are un pre al tranzaciei care este de asemenea preul pieei. Totui, s-ar putea ca nici o informaie nou asupra tranzaciei s nu fie disponibil la urmtoarea dat de evaluare i, cu toate c entitatea poate determina nivelul general al ratelor dobnzilor de pe pia, poate s nu tie ce nivel al riscului de credit sau al altui risc ar lua n considerare ali participani de pe pia n evaluarea instrumentului la acea dat. S-ar putea ca o entitate s nu aib informaiile din tranzaciile recente pentru a determina o plaj corect de credit pentru rata de baz a dobnzii pentru determinarea ratei de actualizare ntr-un calcul al valorii actualizate. Ar fi rezonabil presupunerea c, n absena unei dovezi care s susin contrariul, nici o modificare nu a avut loc n plaja care exista la data la care a fost fcut mprumutul. Totui, ar fi de ateptat ca entitatea s fac eforturi rezonabile pentru a determina dac exist o dovad c au intervenit modificri n astfel de factori. Atunci cnd exist o dovad de modificare, entitatea ia n considerare efectele modificrii n determinarea valorii juste a instrumentului financiar. AG79 n aplicarea analizei fluxurilor de trezorerie actualizate, o entitate utilizeaz una sau mai multe rate de actualizare egale cu ratele prevalente ale venitului din instrumente financiare care au aceleai condiii i caracteristici, inclusiv calitatea de credit a instrumentului, termenul rmas pentru care este fixat rata contractual a dobnzii, termenul rmas pn la restituirea principalului i moneda n care trebuie fcute plile. Creanele i datoriile pe termen scurt care nu au o rat declarat a dobnzii pot fi evaluate la valoarea iniial de pe factur dac efectul actualizrii nu este semnificativ.
IASCF
623
IAS 39 care sunt legate de ele i care trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat (a se vedea paragrafele 46(c) i 47) s nu fie semnificativ. n mod normal este posibil estimarea valorii juste a unui activ financiar pe care entitatea l-a achiziionat de la un partener extern. Totui, dac gama de estimri rezonabile ale valorii juste este semnificativ i exist probabiliti ca diversele estimri s nu poat fi evaluate fiabil, unei entiti i se interzice s evalueze instrumentul la valoarea just.
624
IASCF
IAS 39 (g) Riscul plii anticipate i riscul de rscumprare. Modelele ateptate ale plilor anticipate pentru active financiare i modelele ateptate de rscumprare pentru datorii financiare pot fi estimate pe baza informaiilor istorice. (Valoarea just a unei datorii financiare care poate fi rscumprat de ctre partener nu poate fi mai mic dect valoarea prezent a sumei de rscumprare a se vedea paragraful 49.) (h) Costuri de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Costurile administrrii pot fi estimate utiliznd comparaia cu onorariile actuale percepute de ali participani pe pia. n momentul n care costurile de administrare ale unui activ financiar sau ale unei datorii financiare sunt semnificative i ali participani pe pia ar avea costuri comparabile, emitentul le-ar lua n considerare la determinarea valorii juste a acelui activ financiar sau a acelei datorii financiare. Este probabil ca valoarea just la nceperea unui drept contractual pentru onorarii viitoare s fie egal cu costurile de iniiere pltite pentru acestea, cu excepia momentului n care onorariile viitoare i costurile conexe nu se ncadreaz n valorile comparabile de pe pia.
IASCF
625
IAS 39 dificultilor financiare ale debitorului sau emitentului, deprecierea este evaluat utiliznd rata iniial efectiv a dobnzii dinainte de modificarea condiiilor. Fluxurile de trezorerie legate de creanele pe termen scurt nu sunt actualizate dac efectul actualizrii nu este semnificativ. Dac un mprumut, o crean sau o investiie deinut pn la scaden are o rat variabil a dobnzii, rata de actualizare pentru evaluarea oricror pierderi din depreciere conform paragrafului 63 este rata efectiv a dobnzii actuale determinat conform contractului. Ca avantaj practic, un creditor poate evalua deprecierea unui activ financiar nregistrat la costul amortizat pe baza valorii juste a unui instrument utiliznd un pre observabil pe pia. Calculul valorii actualizate a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale unui activ financiar depus ca garanie reflect fluxurile de trezorerie care ar putea rezulta dintr-o lichidare minus costurile obinerii i vnzrii garaniei reale, fie c lichidarea este sau nu probabil. AG85 Procesul estimrii pierderilor din depreciere ia n considerare toate expunerile creditului, nu numai pe cele ale unei slabe caliti a creditului. De exemplu, dac o entitate utilizeaz un sistem intern de notare a creditului, ia n considerare toate notele obinute de credit, i nu doar pe cele care reflect o grav deteriorare a lui. AG86 Procesul de estimare a valorii unei pierderi din depreciere poate avea drept rezultat fie o singur valoare, fie o gam de valori posibile. n cel din urm caz, entitatea recunoate o pierdere din depreciere egal cu cea mai bun estimare din cadrul acelei game, lund n considerare toate informaiile relevante disponibile nainte ca situaiile financiare s fie emise asupra condiiilor existente la data bilanului. AG87 n scopul evalurii colective a deprecierii, activele financiare sunt grupate pe baza caracteristicilor similare ale riscului care indic abilitatea debitorilor de a plti toate sumele datorate n conformitate cu termenii contractuali (de exemplu, pe baza evalurii riscului de credit sau pe baza procesului de notare care ia n considerare tipul activului, ramura, locaia geografic, tipul garaniei reale, statutul trecut i ali factori relevani). Caracteristicile alese sunt relevante pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pentru grupuri de astfel de active, constituind un indiciu asupra abilitii debitorului de a plti toate valorile datorate conform condiiilor contractuale ale activelor care sunt evaluate. Totui, probabilitile pierderilor i alte statistici difer la nivelul grupului ntre (a) activele care au fost evaluate individual pentru depreciere i s-a descoperit c nu sunt depreciate i (b) activele care nu au fost evaluate individual pentru depreciere avnd drept rezultat c s-ar putea s fie cerute valori diferite ale deprecierii. Dac o entitate nu are un grup de active cu caracteristici similare ale riscului, nu face evalurile adiionale. AG88 Pierderile din depreciere recunoscute la nivelul grupului reprezint un pas intermediar care este condiionat de identificarea pierderilor din depreciere la activele financiare n grupul activelor financiare care sunt evaluate n colectiv pentru depreciere. Imediat ce este disponibil informaia care identific n mod specific i individual pierderile din activele depreciate dintr-un grup, acele active sunt nlturate din grup. AG89 Viitoarele fluxuri de trezorerie dintr-un grup de active financiare care sunt evaluate colectiv pentru depreciere sunt estimate pe baza experienei pierderii istorice pentru activele cu caracteristici de
IAS 37 paragraful 39 conine ndrumri privind determinarea celei mai bune estimri dintr-o gam de rezultate posibile.
626
IASCF
IAS 39 risc al creditului care sunt similare cu cele ale activelor din grup. Entitile care nu au o istorie de pierderi specifice entitii sau ndeajuns de mult experien utilizeaz experiena entitilor asemntoare pentru grupuri comparabile de active financiare. Experiena pierderilor istorice este ajustat pe baza informaiilor actuale observabile pentru a reflecta efectele condiiilor actuale care nu au afectat perioada pe care se bazeaz experiena pierderilor istorice i pentru a ndeprta efectele condiiilor din perioada istoric care nu mai exist n prezent. Estimrile modificrilor n viitoarele fluxuri de trezorerie reflect i sunt direct n conformitate cu modificrile n datele observabile conexe de la perioad la perioad (cum ar fi modificrile n rata omajului, preurile imobiliarelor, preurile mrfurilor, starea plilor sau ali factori care indic pierderi generate n grup i mrimea acestor pierderi). Metodologia i presupunerea utilizate pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie sunt revizuite cu regularitate pentru a reduce orice diferene dintre estimrile pierderii i experiena efectiv a pierderii. AG90 Ca exemplu al aplicrii paragrafului AG89, o entitate poate determina, pe baza experienei istorice, c una dintre principalele cauze ale neexecutrii obligaiilor ntr-un mprumut pe cardul de credit este decesul debitorului. Entitatea poate observa c rata mortalitii este neschimbat de la an la an. Totui, s-ar putea ca unii dintre debitorii din grupul entitii de mprumuturi pe carduri de credit s fi murit n acel an, indicnd c a fost generat o pierdere din depreciere pe acele mprumuturi chiar dac la sfritul anului entitatea nc nu tie exact care debitori au murit. Ar fi potrivit ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut pentru acele pierderi generate, dar nu reportate. Totui, nu ar fi potrivit recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru decesele care se ateapt s apar n perioadele viitoare, deoarece evenimentul necesar pentru apariia pierderii (decesul debitorului) nu s-a ntmplat nc. AG91 Atunci cnd se utilizeaz rate istorice ale pierderii pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie este important ca informaia privind ratele istorice ale pierderii s fie aplicat grupurilor care sunt definite ntr-o manier conform cu cea a grupurilor pentru care au fost respectate ratele istorice ale pierderii. De aceea, metoda utilizat ar trebui s permit ca fiecare grup s fie asociat cu informaii despre experiene privind pierderea n grupurile de active cu caracteristici similare ale riscului de credit i cu date observabile relevante care reflect condiiile actuale. AG92 Abordri bazate pe formule sau pe metode statistice pot fi utilizate pentru a determina pierderile din depreciere ntr-un grup de active financiare (de exemplu, pentru mprumuturi mai mici din balan) atta timp ct sunt n conformitate cu cerinele din paragrafele 63-65 i AG87AG91. Orice model utilizat ar ncorpora efectul valorii n timp a banilor, ar lua n considerare fluxurile de trezorerie pentru toat viaa rmas a unui activ (nu doar anul viitor), ar considera vrsta mprumuturilor din cadrul portofoliului i nu ar da natere unei pierderi din depreciere la recunoaterea iniial a unui activ financiar.
IASCF
627
IAS 39
Acoperirea mpotriva riscurilor (paragrafele 71-102) Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (paragrafele 72-77)
Instrumente care intr n aceast categorie (paragrafele 72 i 73)
AG94 Pierderea potenial dintr-o opiune a crei valoare contabil este redus de ctre entitate ar putea fi mult mai mare ca valoare dect ctigul potenial al unui element conex acoperit mpotriva riscurilor. Cu alte cuvinte, o opiune vndut (written) nu se calific pentru a fi instrument de acoperire mpotriva riscurilor, cu excepia momentului cnd este desemnat ca fiind n compensarea unei opiuni cumprate, inclusiv una ncorporat ntr-un alt instrument financiar (de exemplu, o opiune call vndut (written) utilizat pentru a acoperi mpotriva riscurilor o datorie rscumprabil nainte de scaden). Pe de alt parte, o opiune cumprat are ctiguri poteniale egale cu, sau mai mari dect, pierderile i deci are potenialul de a reduce expunerea profitului sau pierderii la modificrile n valoarea just a fluxurilor de trezorerie. n conformitate, se poate califica drept instrument de acoperire mpotriva riscurilor. AG95 O investiie deinut pn la scaden nregistrat la costul amortizat poate fi desemnat ca fiind instrument de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscului de schimb valutar. AG96 O investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este reflectat la valoarea just deoarece nu poate fi evaluat n mod credibil sau un instrument derivat care este legat de acesta i trebuie s fie decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat (a se vedea paragrafele 46(c) i 47) nu poate fi desemnat ca instrument de acoperire mpotriva riscurilor. AG97 Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt active financiare sau datorii financiare ale entitii i de aceea nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor.
IASCF
IAS 39 deoarece este o acoperire a unei expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor aferente modificrii n valoarea investiiei. AG99A Paragraful 80 stipuleaz c n situaiile financiare consolidate riscul valutar dintr-o tranzacie din interiorul grupului care este foarte probabil se poate califica drept un element acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor fluxurilor de trezorerie, cu condiia ca tranzacia s fie denominat ntr-o alt moned dect moneda funcional a entitii care iniiaz acea tranzacie, iar riscul valutar va afecta contul de profit i pierdere consolidat. n acest scop, o entitate poate fi o societate-mam, o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal. Dac riscul valutar al unei tranzacii preconizate n interiorul grupului nu afecteaz contul de profit i pierdere consolidat, tranzacia din interiorul grupului nu se poate califica drept un element acoperit mpotriva riscurilor. Acesta este de obicei cazul plilor drepturilor de autor, plii dobnzilor sau modificrilor de administraie ntre membrii aceluiai grup dac nu este vorba de o tranzacie extern aferent. Totui, atunci cnd riscul valutar al unei tranzacii preconizate n interiorul grupului va afecta contul de profit i pierdere consolidat, tranzacia din interiorul grupului se poate califica drept un element acoperit mpotriva riscurilor. Un exemplu l constituie vnzrile preconizate sau achiziiile de stocuri dintre membrii aceluiai grup, dac exist o vnzare n curs a stocului ctre o parte din afara grupului. n mod similar, o vnzare preconizat de imobilizri corporale n interiorul grupului ntre o entitate care face parte din grup i care le-a produs i o entitate din grup care va utiliza imobilizrile corporale n operaiunile sale poate afecta contul de profit i pierdere consolidat. Acest lucru se poate ntmpla, de exemplu, deoarece imobilizrile corporale se vor deprecia de ctre entitatea care le achiziioneaz, iar valoarea recunoscut iniial pentru imobilizrile corporale se poate modifica dac tranzacia preconizat din interiorul grupului este denominat n alt moned dect moneda funcional a entitii care le achiziioneaz. AG99B Dac acoperirea mpotriva riscului a unei tranzacii preconizate din interiorul grupului se calific pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, orice ctig sau pierdere recunoscut() direct n capitalurile proprii n conformitate cu paragraful 95(a) va fi reclasificat() n contul de profit i pierdere din aceeai perioad sau perioade n care riscul valutar al tranzaciei acoperite mpotriva riscurilor afecteaz contul de profit i pierdere consolidat.
IASCF
629
IAS 39 s acopere modificarea valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie pentru ntreaga datorie care se atribuie modificrilor LIBOR. Entitatea poate s aleag de asemenea un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea acoperirii, dup cum este descris n paragraful AG100. AG99D n plus, dac un instrument financiar cu rat fix este acoperit la un moment ulterior emisiunii sale i ratele dobnzii s-au modificat ntre timp, entitatea poate desemna o parte egal cu o rat de referin care este mai mare dect rata contractual pltit pentru element. Entitatea poate face aceasta cu condiia ca rata de referin s fie mai mic dect rata dobnzii efective a calculat pe baza ipotezei c entitatea a achiziionat instrumentul n ziua n care a desemnat pentru prima dat elementul acoperit. De exemplu, s presupunem c entitatea emite un activ financiar cu rat fix n valoare de 100 u.m. care are o rat a dobnzii efective de 6% la momentul la care LIBOR este 4%. Entitatea ncepe s acopere acel activ la un moment ulterior, cnd LIBOR a crescut la 8% i valoarea just a activului a sczut la 90 u.m. Entitatea calculeaz c dac ar fi achiziionat activul la data la care l-a desemnat pentru prima dat ca element acoperit pentru valoarea sa just de 90 u.m. de la data respectiv, randamentul efectiv ar fi fost 9,5%. Deoarece LIBOR este mai mic dect acest randament efectiv, entitatea poate desemna o parte LIBOR de 8% care const parial n fluxuri de trezorerie din dobnd contractuale i parial n diferena dintre valoarea just curent (adic 90 u.m.) i valoarea rambursabil la scaden (adic 100 u.m.).
IASCF
IAS 39
IASCF
631
IAS 39 se atribuie riscului acoperit n decursul perioadei pentru care este desemnat acoperirea. O astfel de ateptare poate fi demonstrat prin metode diferite, inclusiv o comparare a modificrilor anterioare a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit care se atribuie riscului acoperit modificrii anterioare a valorii juste sau fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor, sau prin demonstrarea unei corelri statistice pronunate ntre valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. Entitatea poate s aleag de asemenea un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea dup cum este descris n paragraful AG100. (b) Rezultatele reale ale acoperirii sunt n intervalul de 80-125%. De exemplu, dac rezultatele reale sunt astfel nct pierderea aferent instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este 120 u.m. i ctigul aferent instrumentului de numerar este 100 u.m., compensarea poate fi evaluat prin 120/100, care reprezint 120%, sau prin 100/120, care reprezint 83%. n acest exemplu, presupunnd c acoperirea ndeplinete condiiile de la punctul (a), entitatea ar concluziona c acoperirea a fost foarte eficace. AG106 AG107 Eficacitatea este evaluat cel puin la momentul la care entitatea ntocmete situaiile sale financiare anuale interimare. Acest Standard nu specific o metod unic pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor. Metoda pe care o entitate o adopt pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor depinde de strategia sa de gestionare a riscului. De exemplu, dac strategia de gestionare a riscului a unei entiti este de a ajusta valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor periodic pentru a reflecta modificrile n poziia acoperit mpotriva riscurilor, entitatea trebuie s demonstreze c se ateapt ca acoperirea mpotriva riscurilor s fie foarte eficace doar pentru perioada pn cnd valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscului este ajustat data urmtoare. n anumite cazuri, entitatea adopt diferite metode pentru diferite tipuri de acoperiri mpotriva riscurilor. Documentaia unei entiti pentru strategia sa de acoperire mpotriva riscurilor include i procedeele sale de evaluare a eficacitii. Acele proceduri arat dac evaluarea include toate ctigurile sau pierderile dintr-un instrument acoperit mpotriva riscurilor sau dac este exclus valoarea timp a instrumentului.
AG107A Dac o entitate i acoper mai puin de 100% din expunerea unui element, cum ar fi 85%, va desemna elementul acoperit ca fiind 85% din expunere i va msura ineficacitatea pe baza modificrilor n acea expunere desemnat de 85%. Totui, atunci cnd se acoper cei 85% desemnai, entitatea poate utiliza un alt raport de acoperire, i nu unu la unu, dac acest lucru mbuntete eficacitatea ateptat a acoperirii dup cum se explic n paragraful AG100. AG108 Dac condiiile principale ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i ale activului, datoriei, angajamentului ferm sau tranzaciei previzionate foarte probabile care este acoperit mpotriva riscurilor sunt aceleai, modificrile n valoarea just i n fluxurile de trezorerie atribuibile riscului care este acoperit s-ar putea s se compenseze pe deplin i atunci cnd ncepe acoperirea mpotriva riscului, i dup aceea. De exemplu, un swap pe rata dobnzii este probabil s fie o acoperire mpotriva riscurilor eficace dac valorile noionale i ale principalului, termenii, datele de reevaluare, datele primirii i plii dobnzii
632
IASCF
IAS 39 i ale principalului i baza pentru evaluarea ratelor dobnzii sunt aceleai pentru instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor i pentru elementul acoperit. n plus, o acoperire a unei cumprri previzionate foarte probabile a unei mrfi cu un contract forward poate fi foarte eficace dac: (a) contractul forward este pentru cumprarea aceleiai cantiti din aceeai marf la acelai moment i locaie ca i cumprarea previzionat acoperit; (b) valoarea just a contractului forward la nceput este zero; i (c) fie modificarea reducerii sau primei contractului forward este exclus din evaluarea eficacitii i este recunoscut n profit sau pierdere, fie modificarea n fluxurile de trezorerie ateptate din tranzacia previzionat foarte probabil este bazat pe preul forward al mrfii. AG109 Uneori, instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor compenseaz doar o parte din riscul acoperit. De exemplu, o acoperire nu este pe deplin eficace dac instrumentul de acoperire i elementul acoperit sunt exprimate n monezi diferite care nu evolueaz n tandem. De asemenea, o acoperire a riscului de rat a dobnzii utiliznd un instrument derivat nu ar fi pe deplin eficace dac o parte din modificarea n valoarea just a instrumentului derivat este atribuibil riscului de credit al contrapartidei. AG110 Pentru a se califica pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, acoperirea trebuie s fie aferent unui risc identificat i desemnat specific, i nu numai riscului asociat activitii generale a entitii, i trebuie n cele din urm s afecteze contul de profit i pierdere al entitii. O acoperire a riscului de uzur moral a unui activ fizic sau a riscului de expropriere de ctre guvern nu este eligibil pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; eficacitatea nu poate fi evaluat deoarece acele riscuri nu pot fi evaluate n mod credibil. AG111 n cazul riscului de rat a dobnzii, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor poate fi evaluat prin ntocmirea unui scadenar pentru activele financiare i datoriile financiare care s prezinte expunerea la rata net a dobnzii, cu condiia ca expunerea net s fie asociat cu un activ sau o datorie specific (sau un grup specific de active sau datorii sau o parte specific a acestora), rezultnd expunerea net, i eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este evaluat n funcie de acel activ sau acea datorie. La evaluarea eficacitii unei acoperiri, o entitate ia n considerare n general valoarea-timp a banilor. Rata fix a dobnzii a unui element acoperit nu trebuie s se potriveasc exact ratei fixe a dobnzii a unui swap desemnat ca acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Nici rata variabil a dobnzii a unui activ sau datorii purttor(oare) de dobnd nu trebuie s fie aceeai cu rata dobnzii variabil a unui swap desemnat ca acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie. Valoarea just a unui swap deriv din suma net a decontrilor sale. Ratele fixe i variabile ale unui swap pot fi modificate fr a afecta decontarea net dac ambele sunt modificate cu aceeai valoare. AG113 Dac o entitate nu ndeplinete criteriile de eficacitate, entitatea ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor de la ultima dat la care a fost demonstrat eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor. Cu toate acestea, dac entitatea identific evenimentul sau modificarea
IASCF
633
IAS 39 circumstanelor care au fcut ca relaia de acoperire mpotriva riscurilor s nu ndeplineasc criteriile de eficacitate i demonstreaz c acoperirea a fost eficace nainte ca evenimentul sau modificarea circumstanelor s fi aprut, entitatea ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor de la data evenimentului sau modificrii circumstanelor.
Contabilitatea de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor n cazul acoperirii unui portofoliu mpotriva riscului de rat a dobnzii
AG114 Pentru acoperirea valorii juste mpotriva riscului de rat a dobnzii asociate unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare, o entitate ndeplinete cerinele acestui Standard dac se conformeaz procedurilor stabilite la punctele (a)-(i) i la paragrafele AG115-AG132 de mai jos. (a) Ca parte a procesului de gestionare a riscului entitatea identific un portofoliu de elemente al cror risc al ratei dobnzii dorete s fie acoperit. Portofoliul poate cuprinde doar active, doar datorii sau deopotriv active i datorii. Entitatea poate identifica dou sau mai multe portofolii (de exemplu, entitatea poate grupa activele sale disponibile pentru vnzare ntr-un portofoliu separat), n care caz aplic ndrumrile de mai jos fiecrui portofoliu separat. (b) Entitatea analizeaz portofoliul n perioadele de reevaluare pe baza datelor de reevaluare, mai degrab dect contractuale. Analiza n perioadele de reevaluare poate fi efectuat n diferite moduri, inclusiv programarea fluxurilor de trezorerie n perioade n care acestea sunt ateptate s survin sau programarea valorilor nominale ale capitalului n toate perioadele pn la momentul la care se anticipeaz reevaluarea. (c) Pe baza acestei analize, entitatea decide valoarea pe care dorete s o acopere. Entitatea desemneaz ca element acoperit o valoare a activelor sau datoriilor (dar nu o valoare net) din portofoliul identificat egal cu valoarea pe care dorete s o desemneze ca fiind acoperit. Aceast valoare determin de asemenea evaluarea procentajului care este utilizat pentru testarea eficacitii n conformitate cu paragraful AG126(b). (d) Entitatea desemneaz riscul ratei dobnzii care este acoperit. Acest risc poate fi o parte a riscului ratei dobnzii n fiecare dintre elementele de acoperit, cum ar fi rata dobnzii de baz (de exemplu, LIBOR). (e) Entitatea desemneaz unul sau mai multe instrumente de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare perioad de reevaluare. (f) Utiliznd desemnrile fcute la punctele (c)-(e) de mai sus, entitatea evalueaz la nceput i n perioadele ulterioare dac acoperirea se ateapt a fi foarte eficace n decursul perioadei pentru care este desemnat acoperirea.
(g) Periodic, entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului acoperit (aa cum a fost desemnat la punctul (c)) care se poate atribui riscului acoperit (aa cum a fost desemnat la punctul (d)), pe baza datelor ateptate de reevaluare determinate la punctul (b). Cu condiia ca acoperirea s fie determinat astfel nct s fie foarte eficient pentru evaluare folosindu-se metoda documentat a entitii de evaluare a eficacitii, entitatea recunoate modificarea valorii juste a elementului acoperit ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere i n unul sau dou elemente-rnd din bilan, dup cum s-a descris n paragraful 89A. Modificarea valorii juste nu trebuie alocat activelor sau datoriilor individuale. 634
IASCF
IAS 39 (h) Entitatea evalueaz modificarea valorii juste a instrumentului(lor) de acoperire mpotriva riscurilor (aa cum a fost desemnat la punctul (e)) i o recunoate ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere. Valoarea just a instrumentului(lor) de acoperire mpotriva riscurilor este recunoscut ca un activ sau ca o datorie n bilan. (i) Orice ineficacitate va fi recunoscut n profit sau pierdere ca diferena ntre valoarea just la care se refer punctul (g) i cea la care se refer punctul (h).
AG115 Aceast abordare este descris n detaliu mai jos. Abordarea va fi aplicat doar acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor a riscului ratei dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare. AG116 Portofoliul identificat la paragraful AG114(a) poate conine active i datorii. Alternativ, un portofoliu poate conine doar active sau doar datorii. Portofoliul este utilizat pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor pe care entitatea dorete s le acopere. Cu toate acestea, portofoliul nu este desemnat n sine ca un element acoperit. AG117 La aplicarea paragrafului AG114(b), entitatea determin data ateptat de reevaluare a unui element ca cea mai ndeprtat dintre datele la care elementul se ateapt s ajung la scaden sau s se reevalueze la nivelul pieei. Datele ateptate de reevaluare sunt estimate la nceputul acoperirii i pe parcursul perioadei de acoperire, pe baza experienei istorice i a altor informaii disponibile, inclusiv informaii i ateptri cu privire la ratele de plat anticipat, ratele dobnzii i interaciunea ntre acestea. Entitile care nu au o experien specific utilizeaz experiena grupurilor similare pentru instrumentele financiare comparabile. Aceste estimri sunt revizuite n mod periodic i actualizate pe baza experienei. n cazul unui element cu rat fix cu plat anticipat, data ateptat de reevaluare este data la care elementul se ateapt s fie cu plat anticipat, cu excepia cazului cnd se reevalueaz la nivelul pieei la o dat anterioar. Pentru un grup de elemente similare, analiza pe perioade de timp pe baza datelor ateptate de reevaluare poate lua forma alocrii unui procentaj al unui grup, mai degrab dect pe baza elementelor individuale, fiecrei perioade de timp. O entitate poate aplica alte metodologii n scopurile acestor alocri. De exemplu, poate utiliza un multiplicator al ratelor de plat anticipate pentru alocarea amortizrii mprumutului perioadelor pe baza datelor ateptate de reevaluare . Cu toate acestea, metodologia pentru o astfel de alocare va fi n conformitate cu procedurile i obiectivele entitii de gestionare a riscului. AG118 Ca un exemplu de desemnare stabilit n paragraful AG114(c), dac ntr-o anumit perioad de reevaluare o entitate are active cu rate fixe de 100 u.m. i datorii cu rate fixe de 80 u.m., i decide s le acopere ntreaga poziie net de 20 u.m., desemneaz ca element acoperit active n valoare de 20 u.m. (o parte a activelor*). Desemnarea este exprimat ca valoarea ntr-o moned (de exemplu, o valoare n dolari, euro, lire sau ranzi) mai degrab dect ca active individuale. Urmeaz ca toate activele (sau datoriile) din care este tras valoarea acoperit - adic ntreaga valoare de 100 u.m. a activelor din exemplul de mai sus - s fie:
* Aceleai consideraii privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile. * Standardul permite unei entiti s desemneze orice valoare a activelor sau datoriilor disponibile care intr n aceast
categorie, adic n acest exemplu orice valoare a activelor ntre 0 u.m. i 100 u.m.
IASCF
635
IAS 39 (a) elemente a cror valoare just se modific drept rspuns la modificrile ratei dobnzii care se acoper; i (b) elemente care ar fi putut fi calificate pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor valorii juste dac acestea ar fi fost desemnate ca fiind acoperite n mod individual. n special, datorit faptului c Standardul* specific faptul c valoarea just a unei datorii financiare avnd caracteristica de a fi la vedere (cum ar fi depozitele la vedere i unele tipuri de depozite la termen) nu este mai mic dect valoarea pltibil la cerere, actualizat de la prima dat la care valoarea poate fi cerut s fie pltit, cum ar fi un element care nu se poate califica pentru acoperirea valorii juste mpotriva riscurilor contabilizat pentru orice perioad mai mare dect cea mai scurt perioad n care deintorul poate solicita plata. n exemplul de mai sus, poziia acoperit este o valoare a activelor. De aici, astfel de datorii nu sunt parte a elementului acoperit desemnat, dar sunt utilizate de ctre entitate pentru a determina valoarea activului care este desemnat ca fiind acoperit. Dac poziia pe care entitatea dorete s o acopere a fost o valoare a datoriilor, valoarea reprezentnd elementul acoperit desemnat trebuie tras din datoriile cu rat fix, altele dect datoriile care este posibil s i se cear entitii s fie rambursate ntr-o perioad de timp nainte de scaden, i evaluarea procentajului utilizat pentru evaluarea eficacitii acoperirii n conformitate cu paragraful AG126(b) ar fi calculat ca procentaj al acestor alte datorii. De exemplu, s presupunem c o entitate estimeaz c ntr-o anumit perioad de reevaluare are datorii cu rat fix n valoare de 100 u.m., coninnd 40 u.m. depozite la cerere i 60 u.m. datorii care nu au caracteristica de a fi la vedere, i 70 u.m. active cu rat fix. Dac entitatea decide s acopere ntreaga poziie net de 30 u.m., desemneaz ca element acoperit datorii n valoare de 30 u.m. sau 50%* din datoriile care nu au caracteristica de a fi la vedere. AG119 Entitatea se conformeaz de asemenea altor cerine de desemnare i documentare stabilite n paragraful 88(a). Pentru acoperirea portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, aceast desemnare i documentare specific politica entitii pentru toate variabilele care sunt utilizate pentru a identifica valoarea care este acoperit i modul n care este evaluat eficacitatea, inclusiv urmtoarele: (a) care active sau datorii trebuie incluse n acoperirea portofoliului i baza de utilizat pentru nlturarea acestora din portofoliu. (b) modul n care entitatea estimeaz datele de reevaluare, inclusiv ipoteze privind rata dobnzii, susine estimrile ratelor de plat anticipat i baza pentru modificarea acelor estimri. Aceeai metod este utilizat att pentru estimrile iniiale fcute la momentul n care un activ sau o datorie este inclus() n portofoliul acoperit, ct i pentru orice revizuiri ulterioare ale acelor estimri. (c) numrul i durata perioadelor de reevaluare. (d) ct de des va testa entitatea eficacitatea i care dintre cele dou metode din paragraful AG126 va fi utilizat. (e) metodologia utilizat de ctre entitate pentru a determina valoarea activelor sau a datoriilor care sunt desemnate ca element acoperit i, n consecin, evaluarea procentajului utilizat atunci cnd entitatea testeaz eficacitatea utiliznd metoda descris n paragraful AG126(b).
* A se vedea paragraful 49 *30 u.m. (100 u.m. 40 u.m.) = 50%
636
IASCF
IAS 39 (f) atunci cnd entitatea testeaz eficacitatea utiliznd metoda descris n paragraful AG126(b), dac entitatea va testa eficacitatea pentru fiecare perioad reevaluare n parte , pentru toate perioadele agregate, sau prin utilizarea unei combinri ntre acestea dou.
Politicile specificate n desemnarea i documentarea relaiei de acoperire mpotriva riscurilor vor fi n conformitate cu procedurile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii. Modificrile politicilor nu vor fi fcute arbitrar. Acestea vor fi justificate pe baza modificrilor condiiilor de pia i a altor factori, i vor fi fundamentate pe, i consecvente cu, procedurile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii. AG120 Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor menionat n paragraful AG114(e) poate fi un instrument derivat unic sau un portofoliu de instrumente derivate, toate coninnd expunerea la riscul acoperit al ratei dobnzii desemnat n paragraful AG114(d) (de exemplu, un portofoliu de swap de rate ale dobnzii care conin toate expunerea la LIBOR). Un astfel de portofoliu de instrumente derivate poate conine poziii de compensare a riscului. Cu toate acestea, poate s nu includ opiuni vndute (written) sau opiuni nete vndute (written), deoarece Standardul nu permite ca astfel de opiuni s fie desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (cu excepia cazului cnd o opiune vndut (written) este desemnat ca fiind compensarea unei opiuni cumprate). Dac instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor acoper valoarea desemnat n paragraful AG114(c) pentru mai mult dect o perioad de reevaluare, se aloc tuturor perioadelor pe care le acoper. Totui, ntregul instrument de acoperire trebuie alocat acelor perioade de reevaluare deoarece Standardul* nu permite ca o relaie de acoperire s fie desemnat doar pentru o poriune din perioada n timpul creia rmne valabil un instrument de acoperire. AG121 Atunci cnd entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului cu plat anticipat n conformitate cu paragraful AG114(g), o modificare a ratelor dobnzii afecteaz valoarea just a elementului cu plata anticipat n dou feluri: afecteaz valoarea just a fluxurilor de trezorerie contractuale i valoarea just a opiunii cu plata anticipat care este cuprins ntr-un element cu plata anticipat. Paragraful 81 din Standard permite ca o entitate s desemneze o parte din activul financiar sau datoria financiar, care mparte aceeai expunere la risc, ca element acoperit mpotriva riscurilor, cu condiia ca eficacitatea s poat fi evaluat. Pentru elementele cu plata anticipat, paragraful 81A permite s se realizeze acest lucru prin desemnarea elementului acoperit mpotriva riscurilor conform modificrii valorii juste care este atribuibil modificrilor ratei dobnzii desemnate pe baza datelor de reevaluare preconizate i nu pe baza celor contractuale. Totui, efectul pe care modificrile ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor l are asupra datelor de reevaluare preconizate va fi inclus la determinarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor. Prin urmare, dac datele de reevaluare preconizate sunt revizuite (de exemplu, pentru a reflecta o modificare a plilor anticipate preconizate) sau dac datele reevaluare reale difer de cele preconizate, ineficacitatea va fi generat conform descrierii din paragraful AG126. Dimpotriv, modificrile datelor de reevaluare preconizate care (a) rezult din ali factori dect modificrile din rata dobnzii acoperite mpotriva riscurilor, (b) nu sunt corelate cu modificrile ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor i (c) pot fi separate credibil de modificrile
a se vedea paragrafele 77 i AG94 * a se vedea paragraful 75
IASCF
637
IAS 39 atribuibile ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor (de exemplu, modificrile ratelor cu plata anticipat generate n mod clar de o modificare a factorilor demografici sau a reglementrilor fiscale, i nu de modificrile ratei dobnzii) sunt excluse la determinarea modificrii valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, deoarece nu sunt atribuibile riscului acoperit. Dac exist nesiguran n ceea ce privete factorul care a generat modificarea datelor de reevaluare preconizate sau dac entitatea nu este capabil s delimiteze credibil modificrile care rezult din rata dobnzii acoperite mpotriva riscurilor de cele generate de ali factori, modificarea este considerat astfel nct s rezulte din modificrile ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor. AG122 Standardul nu specific tehnicile utilizate pentru determinarea valorii la care se face referire n paragraful AG114(g), adic modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuit riscului acoperit. Dac se utilizeaz tehnici statistice sau alte tehnici de estimare n cazul unei astfel de evaluri, conducerea trebuie s se atepte ca rezultatul s aproximeze ndeaproape ceea ce s-ar fi obinut din evaluarea tuturor activelor sau datoriilor individuale care constituie elementul acoperit mpotriva riscurilor. Nu este bine s se presupun c modificrile valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor sunt egale cu modificrile valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. AG123 Paragraful 89A cere ca, n cazul n care elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o perioad anume de reevaluare este un activ, modificarea valorii sale s fie prezentat ntr-un element-rnd separat n cadrul activelor. Dimpotriv, dac elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o anumit perioad de reevaluare este o datorie, modificarea valorii sale este prezentat ntr-un element-rnd separat din cadrul datoriilor. Acestea sunt elementele-rnd individuale la care se face referire n paragraful AG114(g). Alocarea specific la activele (sau datoriile) individuale nu este necesar. AG124 Paragraful AG114(i) arat c ineficacitatea rezult n msura n care modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuibil riscului acoperit, difer de modificarea valorii juste a instrumentului derivat de acoperire mpotriva riscurilor. O astfel de diferen poate aprea din mai multe motive, care includ: (a) datele reale de reevaluare care difer de cele preconizate sau datele de reevaluare preconizate revizuite; (b) elementele din portofoliul acoperit mpotriva riscurilor care s-au depreciat sau au fost derecunoscute; (c) datele de plat ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i ale elementului acoperit mpotriva riscurilor, care sunt diferite; i (d) alte cauze (de exemplu, atunci cnd cteva dintre elementele acoperite mpotriva riscurilor au o dobnd la o rat sub rata de baz la care au fost desemnate ca fiind acoperite mpotriva riscurilor, iar ineficacitatea rezultat nu este att de mare nct portofoliul, luat ca ntreg, s nu se califice pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor). O astfel de ineficacitate va fi identificat i recunoscut n profit sau pierdere. AG125 n general, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor va fi mbuntit:
Aceleai consideraii privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.
638
IASCF
IAS 39 (a) dac entitatea i planific elementele cu caracteristici diferite de plat anticipat ntr-un mod care ia n considerare diferenele din procedura de plat anticipat. (b) atunci cnd numrul elementelor din portofoliu este mai mare. Atunci cnd numai cteva elemente sunt cuprinse n portofoliu, este probabil o ineficacitate relativ mare dac unul dintre elemente este pltit anticipat mai devreme sau mai trziu dect s-a prevzut. Dimpotriv, atunci cnd portofoliul conine multe elemente, procedura de plat anticipat poate fi previzionat cu mai mult precizie. (c) atunci cnd perioadele de recalculare a preului utilizate sunt mai mici (de exemplu, o perioad de o lun fa de o perioad de trei luni). Micorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul oricrei nepotriviri dintre datele de reevaluare i cele de plat (din perioada de reevaluare) a elementului acoperit mpotriva riscurilor i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. (d) cu ct este mai mare frecvena cu care valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este ajustat pentru a reflecta modificrile elementului acoperit mpotriva riscurilor (de exemplu, din cauza modificrilor preconizrilor plilor anticipate). AG126 O entitate i testeaz eficacitatea periodic. Dac estimrile datelor de reevaluare se modific de la o dat la urmtoarea la care entitatea i evalueaz eficacitatea, ea va calcula valoarea eficacitii ca: (a) diferena dintre modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea paragraful AG114(h)) i modificarea valorii juste a ntregului element acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuibil modificrilor ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor (inclusiv efectul pe care modificrile ratei dobnzii acoperite mpotriva riscurilor l au asupra valorii juste a oricrei opiuni de plat anticipat ncorporate); sau (b) utiliznd urmtoarea aproximare. Entitatea: (i) calculeaz procentul activelor (sau datoriilor) din fiecare perioad de reevaluare acoperit mpotriva riscurilor, pe baza datelor de reevaluare estimate la ultima dat la care s-a testat eficacitatea. (ii) aplic acest procent estimrii revizuite a valorii din acea perioad de reevaluare, pentru a calcula valoarea elementului acoperit mpotriva riscurilor, pe baza estimrii sale revizuite. (iii) calculeaz modificarea valorii juste a estimrii sale revizuite privind elementul acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuibil riscului acoperit, i o prezint ca fiind definit n paragraful AG114(g). (iv) recunoate ineficacitatea ca fiind egal cu diferena dintre valoarea determinat la (iii) i modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea paragraful AG114(h)). AG127 La evaluarea eficacitii, entitatea delimiteaz revizuirile datelor de reevaluare a activelor (sau a datoriilor) existente de la iniierea noilor active (sau datorii), din care numai primele genereaz ineficacitate. Toate revizuirile datelor de reevaluare estimate (altele dect cele exceptate n conformitate cu paragraful AG121), inclusiv orice realocare a elementelor existente ntre perioadele de timp, sunt incluse la revizuirea valorii estimate ntr-o perioad de timp, n
IASCF
639
IAS 39 conformitate cu paragraful AG126(b)(ii), i de aici la evaluarea eficacitii. Odat ce ineficacitatea a fost recunoscut aa cum s-a stabilit mai sus, entitatea stabilete o nou estimare a activelor (sau datoriilor) totale din fiecare perioad de reevaluare, inclusiv noile active (sau datorii) care au fost iniiate de la ultima testare a eficacitii, i desemneaz o nou valoare ca fiind elementul acoperit mpotriva riscurilor i un nou procent ca fiind procentul acoperit mpotriva riscurilor. Procedurile stabilite n paragraful AG126(b) sunt apoi repetate la urmtoarea dat de testare a eficacitii. AG128 Elementele care au fost iniial programate ntr-o perioad de reevaluare pot fi derecunoscute datorit plii anticipate care a avut loc mai devreme dect se preconizase sau datorit anulrilor cauzate de depreciere sau vnzare. Atunci cnd apare, valoarea modificrii valorii juste incluse ntr-un element-rnd separat la care se face referire n paragraful AG114(g), care are legtur cu elementul derecunoscut, va fi eliminat din bilan i inclus n contul de profit i pierdere care apare la derecunoaterea elementului. n acest scop, este necesar s se cunoasc perioada (perioadele) de reevaluare n care a fost programat elementul derecunoscut, deoarece aceasta determin perioada (perioadele) de reevaluare din care s fie scos i, de aici, valoarea de sczut dintr-un element-rnd separat, prezentat n paragraful AG114(g). Atunci cnd un element este derecunoscut, dac se poate determina n ce perioad a fost inclus, el este scos din perioada respectiv. Dac nu, el este scos din perioada iniial, dac derecunoaterea a rezultat din pli anticipate mai mari dect cele preconizate, sau este alocat tuturor perioadelor care conin elementul derecunoscut pe baz sistematic i raional, dac elementul a fost vndut sau s-a depreciat. AG129 De asemenea, orice valoare legat de o anumit perioad de timp care nu a fost derecunoscut la expirarea perioadei este recunoscut n profitul sau pierderea din acea perioad (a se vedea paragraful 89A). De exemplu, s presupunem c o entitate i programeaz elementele n trei perioade de reevaluare. La redesemnarea anterioar, modificarea valorii juste raportate pentru un singur element-rnd n bilan a fost un activ de 25 u.m. Acea valoare reprezint valori atribuibile perioadelor 1, 2 i 3 de 7 u.m., 8 u.m. i respectiv 10 u.m. La urmtoarea redesemnare, activele atribuibile perioadei 1 au fost fie realizate, fie reprogramate n alte perioade. Prin urmare, suma de 7 u.m. este derecunoscut n bilan i recunoscut n contul de profit i pierdere. Sumele de 8 u.m. i 10 u.m. sunt acum atribuibile perioadei 1 i respectiv perioadei 2. Aceste perioade rmase sunt apoi ajustate, dup caz, pentru modificrile valorii juste descrise n paragraful AG114(g). AG130 Pentru a ilustra cerinele celor dou paragrafe anterioare, s presupunem c o entitate i programeaz activele prin alocarea unui procent din portofoliu fiecrei perioade de reevaluare. S presupunem, de asemenea, c ea a programat 100 u.m. n fiecare din primele dou perioade. Atunci cnd se termin prima perioad de reevaluare, suma de 110 u.m. din active este derecunoscut datorit plilor preconizate sau neateptate. n acest caz, toat valoarea cuprins n elementul-rnd separat la care se face referire n paragraful AG114(g) privind prima perioad de timp este scoas din bilan, plus 10% din valoarea privind cea de-a doua perioad de timp. AG131 Dac valoarea acoperit mpotriva riscurilor dintr-o perioad de reevaluare se reduce fr ca activele (sau datoriile) aferente s fie derecunoscute, valoarea inclus n elementul-rnd separat prezentat n paragraful AG114(g) care se refer la reducere va fi amortizat n conformitate cu paragraful 92. 640
IASCF
IAS 39 AG132 O entitate poate dori s aplice abordarea stabilit n paragrafele AG114-AG131 pentru 0 acoperire mpotriva riscurilor a portofoliului care a fost anterior contabilizat ca o acoperire mpotriva riscurilor fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu IAS 39. O astfel de entitate va revoca desemnarea anterioar a acoperirii mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu paragraful 101(d), i va aplica cerinele stabilite n acel paragraf. De asemenea, ea va redesemna acoperirea mpotriva riscurilor ca o acoperire a valorii juste i va aplica abordarea stabilit n paragrafele AG114-AG131 prospectiv perioadelor contabile ulterioare.
IASCF
641
IAS 40
Arie de aplicabilitate
2 3 Acest Standard se va aplica la recunoaterea, evaluarea i prezentarea investiiilor imobiliare. Printre altele, acest Standard se aplic evalurilor n situaiile financiare ale unui locatar ale dreptului investiiei imobiliare deinut n baza unui contract de leasing financiar, precum i evalurilor n situaiile financiare ale unui locator ale investiiei imobiliare dat n leasing unui locatar, n baza unui contract de leasing operaional. Acest Standard nu se ocup de alte aspecte ce sunt acoperite de IAS 17 Contracte de leasing, incluznd: (a) clasificarea operaiunilor de leasing ca leasing financiar sau operaional; (b) recunoaterea venitului realizat din leasing aferent investiiei imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS 18 Venituri); (c) evaluarea dreptului imobiliar deinut n baza unui contract de leasing contabilizat ca fiind contract de leasing operaional n situaiile financiare ale unui locatar; (d) evaluarea investiiei nete a locatorului dintr-un leasing financiar n situaiile sale financiare; (e) contabilizarea tranzaciilor de vnzare i leaseback; i (f) 4 prezentarea informaiilor cu privire la leasing financiar i leasing operaional.
Acest Standard nu este aplicabil pentru: (a) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); i (b) concesiunile miniere i rezervele minerale, cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele naturale neregenerabile similare.
Definiii
5 Urmtorii termeni sunt utilizai n acest Standard cu urmtorul neles specificat: Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan. Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei contraprestaii date pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei sale sau, acolo unde este aplicabil, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd
642
IASCF
IAS 40 este recunoscut iniial n conformitate cu cerinele specifice din celelalte IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Proprietile imobiliare utilizate de posesor sunt proprieti deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar), pentru a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. 6 Un drept imobiliar care este deinut de ctre un locatar conform unui leasing operaional poate fi clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar dac, i numai dac, proprietatea imobiliar ar ndeplini altfel definiia unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul bazat pe valoarea just detaliat n paragrafele 33-55 pentru activul recunoscut. Aceast alternativ de clasificare este disponibil de la proprietate la proprietate. Totui, odat ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un asemenea drept imobiliar deinut conform unui leasing operaional, toate proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare vor fi contabilizate utiliznd modelul valorii juste. Atunci cnd este aleas aceast alternativ de clasificare, orice drept astfel clasificat este inclus n prezent-rile cerute de ctre paragrafele 74-78. Investiia imobiliar este deinut n scopul nchirierii pentru creterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur independente de alte active deinute de o entitate. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de proprieti imobiliare utilizate de posesor. Producia de bunuri sau furnizarea de servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai proprietii imobiliare, dar i altor active utilizate n procesul de producie sau aprovizionare. IAS 16 Imobilizri corporale este aplicabil pentru proprietile imobiliare utilizate de posesor. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii. (b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitor, ntr-un mod nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este privit ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului.)
IASCF
643
IAS 40 (c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional. (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional. 9 Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i care sunt n afara ariei de aplicabilitate a acestui Standard:
(a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii sau n procesul de construcie sau de mbuntire n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietile imobiliare achiziionate cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi mbuntite i revndute. (b) proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite n numele unor tere pri (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii). (c) proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) incluznd printre altele proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul mbuntirii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate. (d) proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi ulterior utilizate ca investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic Standardul de fa. Totui, acest Standard se aplic pentru investiiile imobiliare existente care sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate ca investiii imobiliare (a se vedea paragraful 58). (e) proprietatea imobiliar care este nchiriat unei alte entiti n cadrul unui contract de leasing financiar. 10 Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza unui contract de leasing financiar), o entitate nregistreaz n contabilitate fiecare parte separat. Dac prile nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar doar dac o parte nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n prestarea de servicii sau n scopuri administrative. n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca fiind investiie imobiliar dac respectivele servicii sunt nesemnificative fa de ntregul contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri care are destinaie de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea.
11
644
IASCF
IAS 40 12 n alte situaii, serviciile furnizate sunt semnificative. De exemplu, dac o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, atunci serviciile furnizate oaspeilor sunt semnificative fa de ntregul contract. Prin urmare, un hotel administrat chiar de proprietar reprezint, mai degrab, o proprietate imobiliar utilizat de posesor, dect o investiie imobiliar. Poate fi dificil s se determine dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o proprietate imobiliar s nu fie considerat investiie imobiliar. De exemplu, proprietarul unui hotel transfer, uneori, anumite responsabiliti unor tere pri n baza unui contract de management. Condiiile stipulate n cadrul unor astfel de contracte variaz ntr-o foarte mare msur. Pe de o parte, poziia proprietarului poate fi, n fond, aceea a unui investitor pasiv. Pe de alt parte, proprietarul poate s fi delegat, pur i simplu, exercitarea funciilor zilnice unor teri, n timp ce i-a meninut suficient expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie generate de activitile hotelului. Pentru a se determina dac o proprietate imobiliar este investiie imobiliar este nevoie de raionament profesional. O entitate stabilete criteriile astfel nct i poate exercita n mod consecvent raionamentul n conformitate cu definiia investiiei imobiliare i cu recomandrile practice aferente prezentate n paragrafele 7-13. Paragraful 75(c) cere unei entiti s prezinte informaii referitoare la aceste criterii, atunci cnd clasificarea este dificil. n unele situaii, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea sa mam sau de a o alt filial. Proprietatea imobiliar nu este considerat o investiie imobiliar n situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliar, din punctul de vedere al grupului, este o proprietate imobiliar utilizat de posesor. Totui, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este investiie imobiliar dac respect definiia de la paragraful 5. Prin urmare, locatorul, n situaiile sale financiare individuale, trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.
13
14
15
Recunoatere
16 Investiiile imobiliare vor fi recunoscute ca activ cnd, i numai cnd: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre entitate; i (b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil. 17 O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile imobiliare la momentul n care ele apar. Aceste costuri includ costuri aprute iniial pentru a achiziiona o investiie imobiliar i costurile aprute ulterior pentru a aduga, nlocui o parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar. Conform principiului de recunoatere din paragraful 16, o entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce apar. Costurile ntreinerii zilnice se refer n primul rnd la costul forei de munc i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru reparaii i ntreinere ale proprietii.
18
IASCF
645
IAS 40 19 S-ar putea ca pri ale investiiilor imobiliare s fi fost achiziionate prin nlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereii interiori s fi nlocuit pereii originali. Conform principiului de recunoatere, o entitate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii unei pri a investiiei imobiliare existente la momentul n care apar costurile dac este ndeplinit criteriul recunoaterii. Valoarea contabil a acelor pri care sunt nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile derecunoaterii din acest Standard.
Evaluare la recunoatere
20 O investiie imobiliar va fi evaluat iniial la cost. Costurile de tranzacionare vor fi incluse n evaluarea iniial.
21 Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietii i alte costuri de tranzacionare. 22 Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o entitate aplic IAS 16. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard (a se vedea paragrafele 57(e) i 65). Costul unei investiii imobiliare nu este majorat de: (a) costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de funcionare n maniera intenionat de ctre conducere), (b) de pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare, sau (c) de valorile neobinuite ale risipei de materiale, forei de munc sau alte pierderi de resurse aprute n procesul de construcie sau mbuntire a proprietii imobiliare. 24 Dac plata unei investiii imobiliare este amnat, atunci costul acesteia este echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuial cu dobnda. Costul iniial al unui drept imobiliar deinut conform unui contract de leasing i clasificat ca investiie imobiliar va fi dup cum este stabilit de ctre paragraful 20 al IAS 17 pentru un leasing financiar, adic activul va fi recunoscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O valoare echivalent va fi recunoscut ca datorie n conformitate cu acelai paragraf. Orice prim pltit pentru un leasing este tratat ca fiind parte din plile minime de leasing fcute pentru acesta i este deci inclus n costul activului, dar este exclus din datorie. Dac un drept imobiliar deinut conform unui contract de leasing este clasificat ca investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just este acel drept i nu proprietatea imobiliar care st la baza lui. Pentru modelul valorii juste din paragrafele 33-52 sunt stabilite ndrumri pentru
23
25
26
646
IASCF
IAS 40 determinarea valorii juste a unui drept imobiliar. Acele ndrumri sunt, de asemenea, relevante pentru determinarea valorii juste atunci cnd acea valoare este utilizat ca fiind cost n scopul recunoaterii iniiale. 27 Una sau mai multe investiii imobiliare poate (pot) fi achiziionat (achiziionate) n schimbul unui activ sau active nemonetar(e) sau o combinare de active monetare i nemonetare. Urmtoarea discuie se refer la un schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unei astfel de investiii imobiliare este evaluat la valoarea just cu excepia momentului n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici cea a activului cedat nu poate fi evaluat credibil. Activul dobndit este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, lund n considerare msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se modifice n urma tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac: (a) configuraia (riscul, momentul i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat, sau (b) valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de modificrile tranzaciei n urma schimbului, i (c) diferena dintre (a) sau (b) este semnificativ fa de valoarea just a activelor schimbate. Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de ctre tranzacie va reflecta fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar fr ca o entitate s trebuiasc s efectueze calcule detaliate. 29 Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a) variaia n intervalul estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul cu excepia momentului n care valoarea just a activului primit este n mod clar evident.
28
31
IASCF
647
IAS 40 adecvat a tranzaciilor, a altor evenimente sau condiii n situaiile financiare ale entitii. Este foarte puin probabil ca o schimbare de la modelul bazat pe valoarea just la cel bazat pe cost s duc la o prezentare mai corespunztoare. 32 Acest Standard cere tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare n scopul fie al evalurii (dac entitatea folosete modelul bazat pe valoarea just), fie al prezentrii informaiilor (dac folosete modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii imobiliare pe baza evalurii fcute de un evaluator independent care deine o calificare profesional relevant i recunoscut i care are experien recent n ceea ce privete amplasarea i categoria investiiei imobiliare care este evaluat. O entitate poate: (a) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate investiiile imobiliare care susin datorii ce corespund unui profit legat direct de valoarea just a sau de profituri ale activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i (b) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate celelalte investiii imobiliare, neinnd cont de alegerea fcut la (a). 32B Unii asigurtori i alte entiti opereaz un fond al proprietii imobiliare interne care emite uniti noionale, unele uniti fiind deinute de ctre investitori n contracte conexe i altele deinute de ctre entitate. Paragraful 32A nu i permite unei entiti s evalueze proprietatea imobiliar deinut de ctre fond, parial la cost i parial la valoarea just. Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii descrise n paragraful 32A, vnzrile de investiii imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele vor fi recunoscute la valoarea just, iar modificarea total n valoarea just va fi recunoscut n profit sau pierdere. Prin urmare, dac o investiie imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este vndut ntr-un grup n care se folosete modelul costului, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii devine costul su presupus.
32A
32C
34
35 36
648
IASCF
IAS 40 leaseback, anumite contraprestaii sau concesiuni acordate de orice persoan care are legtur cu respectiva vnzare. 37 38 39 O entitate determin valoarea just fr nici o reducere a costurilor de tranzacionare pe care le suport la apariia vnzrii sau a altei cedri. Valoarea just a proprietii imobiliare va reflecta condiiile de pia la data bilanului. Valoarea just se refer la un moment anume. Deoarece condiiile de pia se pot modifica, valoarea reportat ca valoarea just, ntr-un alt moment, poate fi incorect sau inadecvat. Definiia valorii juste presupune, de asemenea, realizarea simultan a schimbrii i definitivrii contractului de vnzare fr fluctuaii ale preului care pot s apar n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dac schimbul i definitivarea nu sunt simultane. Valoarea just a investiiei imobiliare reflect, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente de leasing, precum i ipotezele raionale i fiabile care reprezint ceea ce prile interesate i n cunotin de cauz presupun cu privire la veniturile din chirii obinute din contracte viitoare de leasing, n lumina condiiilor actuale. Aceasta reflect, de asemenea, n mod similar, orice ieiri de fluxuri de trezorerie (inclusiv pli de chirii i alte ieiri) care ar fi de ateptat n ceea ce privete proprietatea imobiliar. Unele din aceste ieiri sunt reflectate n datorii, n timp ce altele sunt legate de ieiri de numerar care nu sunt recunoscute n situaiile financiare pn la o dat ulterioar (de exemplu, pli periodice cum ar fi chirii contingente). Paragraful 25 specific baza de recunoatere iniial a costului unui drept ntr-o proprietate imobiliar luat n leasing. Paragraful 33 cere ca dreptul n proprietatea imobiliar n leasing s fie reevaluat, dac este necesar, la valoarea just. n contractele de leasing negociate la ratele pieei, valoarea just a unui drept ntr-o proprietate imobiliar n leasing la achiziie, net de toate plile ateptate de leasing (inclusiv cele aferente datoriilor recunoscute) ar trebui s fie zero. Aceast valoare just nu se modific fr a ine cont de faptul dac, n scopuri contabile, un activ sau o datorie n leasing sunt recunoscute la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing, n conformitate cu paragraful 20 al IAS 17. Astfel, reevaluarea unui activ n leasing de la cost n conformitate cu paragraful 25, la valoarea just n conformitate cu paragraful 33, nu ar trebui s dea natere nici unui ctig sau pierderi iniiale, cu excepia momentului n care valoarea just este evaluat la momente diferite. Aceasta s-ar putea ntmpla atunci cnd alegerea de a aplica modelul valorii juste se face dup recunoaterea iniial. Definiia valorii juste se refer la pri interesate i n cunotin de cauz. n acest context, a fi n cunotin de cauz nseamn c att cumprtorul, ct i vnztorul care au consimit de bunvoie participarea la contract sunt n mod corect informai cu privire la natura i caracteristicile investiiei imobiliare, la utilizrile actuale i poteniale ale acesteia, precum i la condiiile de pia la data bilanului. Un cumprtor interesat de contract este motivat, dar nu constrns s cumpere. Acest cumprtor nu i dorete foarte mult i nici nu este hotrt s cumpere la orice pre. Presupusul cumprtor nu va plti un pre mai mare dect ar cere o pia a vnztorilor i cumprtorilor interesai i n cunotin de cauz. Un vnztor interesat de contract nu este nici nerbdtor sau constrns s vnd la orice pre, nici hotrt s menin un pre care nu este considerat realist n condiiile actuale de pia. Vnztorul
40
41
42
43
IASCF
649
IAS 40 interesat este motivat s vnd investiia imobiliar n condiiile pieei la cel mai bun pre care poate fi obinut. Circumstanele de fapt ale actualului deintor al investiiei imobiliare nu sunt parte integrant a acestei consideraii, deoarece vnztorul interesat este un proprietar ipotetic (de exemplu, un vnztor interesat nu ar lua n considerare circumstanele fiscale particulare ale proprietarului investiiei imobiliare). 44 Definiia valorii juste face referire la o tranzacie desfurat n condiii obiective. Acest tip de tranzacie are loc ntre pri care nu au o relaie deosebit sau special care face ca preurile tranzaciilor s nu fie caracteristice condiiilor pieei. Tranzacia se presupune c are loc ntre pri neafiliate, acionnd fiecare n mod independent. Cea mai bun confirmare a valorii juste este dat, n mod normal, de preurile curente existente pe o pia activ a proprietilor imobiliare similare, ntr-o stare i cu o localizare similare i care cad sub incidena unor contracte de leasing similare sau de alt natur. O entitate are grij s identifice orice diferene survenite n natura, localizarea sau starea proprietii imobiliare sau n termenii contractuali stipulai n contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect respectiva proprietate imobiliar. n lipsa preurilor curente pe o pia de genul celei descrise n paragraful 45, o entitate ia n considerare informaii provenite dintr-o varietate de surse, incluznd: (a) preurile curente pe o pia activ ale proprietilor imobiliare cu natur, stare sau localizare diferit (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte acele diferene; (b) preurile recente ale proprietilor similare de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice modificri survenite n condiiile economice de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i (c) previziunile actualizate ale fluxurilor de trezorerie, bazate pe estimri credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaa curent aferente proprietilor imobiliare similare, cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, precum i utilizarea ratelor de actualizare care reflect incertitudinile cu privire la valoarea i durata fluxurilor de trezorerie, n condiiile pieei curente. 47 n unele cazuri, diversele surse menionate n paragraful anterior pot sugera diferite concluzii n ceea ce privete valoarea just a unei investiii imobiliare. O entitate ia n considerare motivele acestor diferene pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste, dintr-o gam de estimri credibile ale valorii juste. n situaii excepionale, exist o dovad clar, n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau cnd o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, n urma definitivrii construciei sau mbuntirii, sau ca urmare a modificrii utilizrii), c variabilitatea gamei de estimri credibile ale valorii juste va fi att de mare, iar probabilitile apariiei unor rezultate variate vor fi att de dificil de evaluat, nct utilitatea unei singure estimri a valorii juste este negat. Acest lucru poate indica faptul c valoarea just a proprietii imobiliare nu se va putea determina, n mod credibil, pe o baz continu (a se vedea paragraful 53).
45
46
48
650
IASCF
IAS 40 49 Valoarea just difer de valoarea de utilizare, aa cum este aceasta definit n IAS 36 Deprecierea activelor. Valoarea just reflect cunotinele i estimrile cumprtorilor i vnztorilor interesai i n cunotin de cauz. n opoziie, valoarea de utilizare reflect estimrile entitii, inclusiv efectele factorilor care pot fi specifici entitii i care nu sunt aplicabili entitilor, n general. De exemplu, valoarea just nu reflect nici unul dintre factorii urmtori n msura n care ei nu vor fi disponibili la nivel general pentru cumprtorii i vnztorii interesai i n cunotin de cauz: (a) valoarea suplimentar derivat din crearea unui portofoliu de proprieti cu diferite localizri; (b) legturile dintre proprietile imobiliare i alte active; (c) drepturile sau restriciile legale care sunt specifice doar proprietarului curent; i (d) beneficiile fiscale sau povara fiscal specifice proprietarului curent. 50 Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o entitate nu evideniaz dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii distincte. De exemplu:
(a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i sunt, n general, mai degrab incluse n valoarea just a investiiilor imobiliare, dect recunoscute separat ca imobilizri corporale. (b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate mobilierul ca fiind activ separat. (c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, angajate sau pltite n avans, deoarece entitatea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie. (d) valoarea just a investiiei imobiliare deinut conform unui contract de leasing reflect fluxurile de trezorerie ateptate (inclusiv chiria contingent care se ateapt s devin scadent). Prin urmare, dac o evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice plat care se ateapt a fi fcut, atunci va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute pentru leasing pentru a ajunge la valoarea just a investiiei imobiliare, n scopuri contabile. 51 Valoarea just a investiiei imobiliare nu reflect cheltuiala viitoare de capital care va mbunti sau va spori valoarea proprietii imobiliare i nu reflect beneficiile viitoare aferente generate de acea cheltuial viitoare. n unele cazuri, o entitate ateapt ca valoarea actualizat a plilor sale aferente unei investiii imobiliare (altele dect plile aferente datoriilor recunoscute) s depeasc valoarea actualizat a ncasrilor de numerar aferente. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente pentru a determina dac se recunoate o datorie, i dac da, cum s fie aceasta evaluat.
52
IASCF
651
IAS 40 exist totui o dovad clar n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi determinabil n mod credibil pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci i numai atunci cnd tranzaciile de pe pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n astfel de situaii, o entitate va evalua acea investiie imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost prezentat n IAS 16. Se va presupune c valoarea rezidual a investiiei imobiliare va fi egal cu zero. Entitatea va aplica IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. 54 n cazurile excepionale, n care o entitate este constrns, pentru motivul prezentat n paragraful anterior, s evalueze o investiie imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost din IAS 16, entitatea evalueaz toate celelalte investiii imobiliare la valoarea just. n aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiie imobiliar, entitatea va continua s contabilizeze fiecare dintre proprietile imobiliare rmase utiliznd modelul bazat pe valoarea just. Dac o entitate a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci va continua evaluarea proprietilor imobiliare la valoarea just, pn la momentul cedrii (sau pn la momentul la care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar dac tranzaciile de pe pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu o oarecare ntrziere.
55
Transferuri
57 Transferurile la sau de la investiia imobiliar vor fi fcute atunci, i numai atunci, cnd exist o modificare a utilizrii, evideniat de: (a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la investiie imobiliar la proprietate utilizat de posesor; (b) nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la investiie imobiliar la stocuri;
652
IASCF
IAS 40 (c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la proprieti utilizate de posesor la investiii imobiliare; (d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare; sau (e) definitivarea procesului de construcie sau mbuntire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliar n curs de construcie sau mbuntire (acoperit de IAS 16) la investiie imobiliar. 58 Paragraful 57(b) impune unei entiti s transfere o proprietate imobiliar de la investiie imobiliar la stocuri atunci i numai atunci cnd exist o modificare a utilizrii evideniat de demararea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii. Atunci cnd o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar care nu este mbuntit, continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este derecunoscut (eliminat din bilan) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de rembuntire a unei investiii imobiliare existente, cu scopul de a fi utilizat i n viitor ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat ca proprietate imobiliar utilizat de posesor n timpul rembuntirii. Paragrafele 60-65 se aplic problemelor legate de recunoatere i evaluare care apar atunci cnd o entitate utilizeaz, pentru investiiile imobiliare, modelul bazat pe valoarea just. Cnd o entitate utilizeaz modelul bazat pe cost, transferurile ntre investiii imobiliare, proprieti imobiliare utilizate de posesor i stocuri nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor. Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau IAS 2 va fi valoarea sa just de la data modificrii utilizrii. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o entitate va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar nregistrat la valoarea just, o entitate amortizeaz proprietatea imobiliar irecunoate orice pierderi din depreciere care au avut loc. Entitatea trateaz orice diferende la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n conformitate cuIAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.Cu alte cuvinte: (a) orice descretere rezultat n valoarea contabil a proprietii imobiliare este recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, n situaia n care o valoare este inclus n surplusul din reevaluare aferent respectivei proprieti imobiliare, micorarea acesteia este trecut pe cheltuieli prin diminuarea surplusului din reevaluare.
59
60
61
62
IASCF
653
IAS 40 (b) orice cretere a valorii contabile care rezult este tratat dup cum urmeaz: (i) dac aceast cretere reia o pierdere anterioar din depreciere a proprietii imobiliare, ea va fi recunoscut n profit sau pierdere. Valoarea recunoscut n profit sau pierdere nu depete valoarea necesar restabilirea valorii contabile, aa cum ar fi aprut (mai puin amortizarea), dac pierderea din depreciere nu ar fi fost recunoscut. orice valoare a creterii care rmne va fi creditat direct n capitalurile proprii, n categoria de surplus din reevaluare. n situaia unei cedri ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat la rezultat reportat. Acest transfer al surplusului din reevaluare la rezultat reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.
(ii)
63
Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n profit sau pierdere. Tratamentul transferurilor de la stocuri la investiii imobiliare care vor fi nregistrate la valoarea just este consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri. Atunci cnd o entitate definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n profit sau pierdere.
64 65
Cedri
65 investiie imobiliar va fi derecunoscut (eliminat din bilan) din momentul cedrii sau atunci cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar. Pentru determinarea datei cedrii investiiei imobiliare, o entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor i ia n considerare recomandrile practice aferente din Anexa la IAS 18. IAS 17 se aplic n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar i a unei tranzacii de vnzare i leaseback. Dac, n conformitate cu principiul de recunoatere din paragraful 16, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii pentru o parte dintr-o investiie imobiliar, entitatea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite. Pentru investiia imobiliar contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost, o parte nlocuit nu poate fi o parte care a fost amortizat separat. Dac nu este posibil ca o entitate s determine valoarea contabil a prii nlocuite, s-ar putea utiliza costul nlocuirii ca indiciu asupra valorii costului prii nlocuite la momentul n care a fost achiziionat sau construit. Conform modelului bazat pe valoarea just, valoarea just a unei investiii imobiliare poate s reflecte deja c partea care trebuie nlocuit i-a pierdut valoarea. n alte cazuri, poate fi dificil s discernem cu ct ar trebui redus valoarea just pentru partea care este nlocuit. O alternativ la reducerea valorii juste pentru partea nlocuit, atunci cnd aceasta nu este posibil, este includerea costului nlocuirii n valoarea contabil a
66
68
654
IASCF
IAS 40 activului i apoi reevaluarea valorii juste, aa cum ar fi necesar pentru adugiri care nu implic nlocuirea. 69 Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare vor fi determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i vor fi recunoscute n profit sau pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback) n perioada scoaterii din uz sau cedrii. Contravaloarea ce urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. n special, dac plata unei investiii imobiliare este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. O entitate aplic IAS 37 sau alte Standarde, dup cum este aplicabil, oricror datorii pe care le reporteaz n urma cedrii unei investiii imobiliare. Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil. Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare, reclamaiile conexe pentru, sau plata de compensaii de la teri i orice achiziionri ulterioare sau construcii de active de nlocuire sunt evenimente economice separate i sunt contabilizate separat dup cum urmeaz: (a) deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36; (b) scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu paragrafele 66-71 ale acestui Standard; (c) compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; i (d) costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu paragrafele 20-29 ale acestui Standard.
70
71 72
73
75
IASCF
655
IAS 40 (b) n cazul n care aplic modelul valorii juste, dac, i n ce situaii, drepturile imobiliare deinute prin contracte de leasing operaional sunt clasificate i nregistrate ca investiii imobiliare. (c) atunci cnd clasificarea este dificil (a se vedea paragraful 14), criteriile pe care le folosete pentru a deosebi investiia imobiliar de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de proprietile imobiliare deinute pentru vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii. (d) metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiiei imobiliare, inclusiv o declaraie din care s reias c determinarea valorii juste sa bazat pe indicaiile pieei sau mai mult pe ali factori (pe care entitatea i va prezenta), datorit naturii proprietii imobiliare i lipsei datelor de pia comparabile. (e) msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (aa cum a fost ea evaluat sau prezentat n situaiile financiare) se bazeaz pe evaluarea efectuat de un evaluator independent care deine o calificare profesional recunoscut i relevant i care posed experien recent n ceea ce privete localizarea i categoriile de investiii imobiliare care sunt supuse evalurii. Dac nu exist astfel de evaluri, trebuie prezentate informaii cu privire la acest lucru. (f) valorile incluse n profit sau pierdere pentru: (i) (ii) veniturile din chirii aferente investiiilor imobiliare; cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care au generat venit din chirii n timpul perioadei; i
(iii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care nu au generat venit din chirii n timpul perioadei. (iv) modificarea total n valoarea just recunoscut n profit sau pierdere pentru o vnzare a investiiei imobiliare dintr-un grup de active n care este utilizat modelul bazat pe cost ntr-un grup n care este utilizat modelul valorii juste (a se vedea paragraful 32C). (g) existena i valorile restriciilor asupra gradului de realizare al investiiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri i ncasri din cedare. (h) obligaiile contractuale de a cumpra, construi sau mbunti investiiile imobiliare sau care se refer la reparaii, ntreinere sau mbuntiri.
IASCF
IAS 40 (b) adaosurile rezultate din achiziiile desfurate prin intermediul combinrilor de ntreprinderi; (c) activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (d) ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustrile valorii juste; (e) diferenele de curs valutar nete aprute o dat cu conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i o dat cu conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; (f) transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti imobiliare utilizate de posesor; i
(g) alte modificri. 77 Atunci cnd o evaluare obinut pentru o investiie imobiliar este ajustat semnificativ n scopul de a fi trecut n situaiile financiare, de exemplu pentru a evita dubla evideniere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute ca active i datorii separate dup cum se descrie n paragraful 50, entitatea va prezenta o reconciliere ntre evaluarea obinut i evaluarea ajustat inclus n situaiile financiare, artnd separat valoarea total a oricror obligaii recunoscute ale contractului de leasing care au fost adugate din nou i orice alte ajustri semnificative. n situaiile excepionale la care se face referire n paragraful 53, atunci cnd o entitate evalueaz investiiile imobiliare folosind modelul bazat pe cost din IAS 16, reconcilierea cerut de paragraful 76 va prezenta valorile aferente respectivelor investiii imobiliare separat de valorile aferente altor investiii imobiliare. n plus, o entitate va prezenta: (a) o descriere a investiiilor imobiliare; (b) o explicare a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; (c) dac este posibil, irul estimrilor n interiorul cruia este cel mai probabil s se gseasc valoarea just; i (d) n cazul cedrii investiiilor imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just: (i) (ii) faptul c entitatea a cedat acele investiii imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just; valoarea contabil a respectivelor investiii imobiliare de la momentul vnzrii; i
78
IASCF
657
IAS 40 (b) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; (c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; (d) reconcilierea valorii contabile a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente: (i) (ii) adaosurile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare recunoscute ca activ; adaosurile rezultate din achiziii desfurate prin intermediul combinrilor de ntreprinderi;
(iii) activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; (iv) (v) amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum i valoarea pierderilor din depreciere reluate n timpul perioadei, n conformitate cu IAS 36;
(vi) diferenele de curs valutar nete, rezultate odat cu conversia situaiilor financiare ntr-o moned diferit de prezentare i din conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; (vii) transferurile ctre i de la stocuri i proprieti utilizate de posesor; i (viii) alte modificri; i (e) valoarea just a investiiei imobiliare. n situaiile excepionale descrise la paragraful 53, atunci cnd o entitate nu poate determina, n mod credibil, valoarea just a investiiilor imobiliare, entitatea va prezenta: (i) (ii) o descriere a investiiilor imobiliare; o explicare a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; i
(iii) dac este posibil, irul estimrilor n interiorul cruia este cel mai probabil s se gseasc valoarea just.
658
IASCF
IAS 40 (a) dac entitatea a prezentat anterior, n mod public (n situaiile financiare sau ntr-o alt manier), valoarea just a acelor drepturi imobiliare din pe rioadele anterioare (determinate pe o baz care s respecte definiia valorii juste din paragraful 5 i ndrumrile din paragrafele 36-52), entitatea este ncurajat, dar nu obligat: (i) s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent celei dinti perioade prezentate, pentru care o astfel de valoare just a fost public prezentat; i
(ii) s retrateze informaiile comparative aferente acelor perioade; i (b) dac entitatea nu a prezentat anterior, n mod public, informaiile descrise la punctul (a), atunci nu va retrata informaiile comparative i va prezenta acest fapt. 81 82 Acest Standard solicit un tratament contabil diferit de cel cerut de IAS 8. IAS 8 impune retratarea informaiilor comparative cu excepia cazului n care astfel de retratare este imposibil. Atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat acest Standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiia imobiliar.
84
IASCF
659
IAS 41
Arie de aplicabilitate
1 Prezentul Standard se va aplica pentru contabilizarea urmtoarelor elemente atunci cnd acestea se refer la activiti agricole: (a) activele biologice; (b) producia agricol la punctul de recoltare; i (c) subveniile guvernamentale tratate n paragrafele 34-35. 2 Prezentul Standard nu se aplic: (a) terenurilor asociate activitilor agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii imobiliare); i (b) imobilizrilor necorporale asociate activitilor agricole (a se vedea IAS 38 Imobilizri necorporale). 3 Prezentul Standard se aplic produciei agricole, care reprezint produsul obinut din activele biologice ale entitii la momentul recoltrii. Dup aceea, se aplic IAS 2 Stocuri sau alt Standard aplicabil. Prin urmare, prezentul Standard nu trateaz procesarea produselor obinute dup recoltare; de exemplu, transformarea n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Un astfel de proces nu este inclus n definiia activitilor agricole din prezentul Standard, dei poate fi considerat o extensie logic i natural a activitii agricole exemplificate mai sus, evenimentele care au loc fiind similare unei transformri biologice. Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse ce rezult ca urmare a prelucrrii ce are loc dup recoltare: Active biologice Produs agricol Produse rezultate prin procesare dup recoltare Fire, covoare Cherestea Haine, mbrcminte Zahr Brnz Crnciori, unc prelucrat Ceai, tutun tratat Vin Fructe prelucrate
Oi Ln Copacii dintr-o pepinier Buteni Plante Bumbac Trestie de zahr Vaci de lapte Lapte Porci Carcase Arbuti Frunze Vi-de-vie Struguri Pomi fructiferi Fructe culese 660
IASCF
IAS 41
IASCF
661
IAS 41
Definiii generale
8 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul Standard avnd semnificaia specificat: O pia activ este o pia unde exist toate condiiile urmtoare: (a) elementele comercializate pe pia sunt omogene; (b) n orice moment pe pia pot fi gsii vnztori i cumprtori interesai; i (c) preurile sunt disponibile publicului. Valoarea contabil este valoarea la care este recunoscut n bilan un activ. Valoarea just reprezint valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzacionat, sau o datorie stins, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Subveniile guvernamentale sunt definite ca n IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. 9 Valoarea just a unui activ este bazat pe condiia i localizarea lui curent. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei vaci de lapte dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe o pia relevant minus transportul i alte costuri suferite pentru aducerea la pia a respectivului animal.
Recunoatere i evaluare
10 O entitate va recunoate un activ biologic sau un produs agricol atunci, i numai atunci, cnd: (a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare; (b) este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s ajung la entitate; i (c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil. 11 n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, de deinerea legal de vite i nsemnarea lor sau, altfel, de marcarea acestora la achiziie, natere sau nrcare. Beneficiile viitoare sunt n mod normal evaluate prin msurarea atributelor fizice semnificative. Un activ biologic va fi evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia situaiei descrise n paragraful 30, atunci cnd valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil . Produsele agricole recoltate vor fi evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. O astfel de evaluare este costul la acea dat cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau alt Standard. Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele brokerilor i dealerilor, taxele impuse de organele de reglementare i bursele de mrfuri, i taxele de transfer i cele vamale. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul i alte costuri necesare aducerii activelor pe pia.
12
13
14
662
IASCF
IAS 41 15 Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau un produs agricol se poate face mai uor prin gruparea activelor biologice sau produselor agricole n funcie de atributele lor semnificative; de exemplu, n funcie de vrst sau calitate. O entitate selecteaz atributele n conformitate cu atributele utilizate pe pia la stabilirea preurilor. Entitile ncheie adesea contracte pentru a vinde activele lor biologice sau produsele agricole la o dat viitoare. Preurile contractelor nu sunt neaprat relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea just reflect valoarea pe piaa curent pe care se ncheie o tranzacie ntre un vnztor i un cumprtor interesat. Ca urmare, valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat datorit existenei unui contract. n unele situaii, un contract de vnzare al unui activ biologic sau al unui produs agricol poate constitui un contract oneros, aa cum este definit n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase. Dac pentru un activ biologic sau un produs agricol exist o pia activ, cotaia pe acea pia reprezint o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului. Dac o entitate are acces la diferite piee active, entitatea utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac o entitate are acces pe dou piee active, va utiliza preul de pe piaa ce se ateapt a fi utilizat. Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii: (a) cel mai recent pre de tranzacie pe pia care arat faptul c nu au existat modificri semnificative n circumstanele economice ntre data bilanului i data la care s-a realizat tranzacia; (b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i (c) etaloane de sector, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat prin numr de puiei, bueli sau la hectar, sau valoarea cirezii exprimat prin kilograme de carne. 19 n unele situaii, sursele de informaii enumerate n paragraful 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste dintr-un domeniu relativ restrns de estimri rezonabile, o entitate ia n considerare motivele apariiei unor astfel de diferene. n unele circumstane, pentru un activ biologic preurile sau valorile determinate pe pia pentru condiia curent a activului pot s nu fie disponibile. n aceste circumstane, pentru determinarea valorii juste, o entitate utilizeaz valoarea curent net a fluxurilor de trezorerie din activ, actualizate la o rat nainte de impozitare, determinat de fluctuaiile pieei. Obiectivul calculrii valorii curente a fluxurilor de trezorerie estimate este de a determina valoarea just a unui activ biologic aflat n starea i locaia curente. Pentru determinarea ratei de actualizare adecvate i pentru estimarea fluxurilor de trezorerie nete estimate, o entitate ia n considerare calcularea valorii curente. Condiia curent a unui activ biologic exclude orice creteri valorice rezultate din transformri biologice suplimentare i din activitile viitoare ale entitii, cum sunt cele referitoare la ameliorarea transformrilor biologice viitoare, a recoltelor i a vnzrilor.
16
17
18
20
21
IASCF
663
IAS 41 22 O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, pentru fiscalitate sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor ntr-o pepinier dup recoltare). ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, vnztorii i cumprtorii interesai i n cunotin de cauz iau n considerare posibilitatea variaiilor fluxurilor de trezorerie. Rezult c valoarea just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o entitate ncorporeaz estimrile potenialelor fluctuaii ale fluxurilor de trezorerie fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o entitate utilizeaz ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de trezorerie, pentru a evita efectul rezultat ca urmare a ignorrii sau dublrii unora dintre ipoteze. Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special cnd: (a) au avut loc puine transformri biologice de la costurile iniial suportate (de exemplu, pentru semini plantat imediat nainte de o dat a bilanului); sau (b) impactul transformrii biologice asupra preului nu se ateapt a fi semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial ntr-o pepinier de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani). 25 Activele biologice sunt adesea ataate terenului pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o pepinier). Pentru activele biologice care sunt ataate terenului pe care se afl poate s nu existe o pia separat, dar poate s existe o pia pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul i amenajrile acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s utilizeze in formaii referitoare la activele combinate. De exemplu, pentru a se determina valoarea just a activelor biologice, valoarea just a terenului ca atare i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate.
23
24
Ctiguri i pierderi
26 Ctigul sau pierderea care apare la recunoaterea iniial a unui activ biologic recunoscut la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare va fi inclus() n profitul sau pierderea din perioada n care apare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic se pot nregistra pierderi, deoarece la determinarea valorii juste costurile estimate la punctul de vnzare sunt deduse, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare ale activului biologic. Recunoaterea iniial a unui activ biologic poate genera i un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel. Un ctig sau o pierdere care apare la recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare va fi inclus() n profitul sau pierderea din perioada n care apare. La recunoaterea iniial a produciei agricole dup recoltare poate aprea un ctig sau o pierdere.
27
28
29
664
IASCF
IAS 41
31
32
33
Subvenii guvernamentale
34 O subvenie guvernamental necondiionat n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare va fi recunoscut ca venit atunci, i numai atunci, cnd subvenia guvernamental devine exigibil. Dac o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare este condiionat, incluznd i cazul n care acordarea unei subvenii guvernamentale este condiionat de ne-angajarea n activiti agricole specificate, o entitate va recunoate subvenia ca venit atunci, i numai atunci, cnd condiiile impuse pentru acordarea subveniei sunt ndeplinite. Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, acordarea unei subvenii guvernamentale poate impune unei entiti s cultive pmntul ntr-o anumit zon pentru cinci ani i s returneze subvenia dac cultivarea pmntului dureaz mai puin de cinci ani. n aceast situaie, subvenia guvernamental nu este recunoscut ca venit pn la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac condiiile de acordare a subveniei permit ca o parte din subvenie s fie reinut odat cu trecerea timpului, entitatea recunoate subvenia ca venit, proporional cu timpul trecut.
35
36
IASCF
665
IAS 41 37 IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental se aplic pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea paragraful 30). Prezentul Standard cere aplicarea unui tratament diferit fa de cel cerut de IAS 20, n situaia unei subvenii guvernamentale n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare sau n cazul n care acordarea unei subvenii guvernamentale este condiionat de neangajarea de activiti agricole specificate. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate.
38
Prezentarea informaiilor
39 [ters]
Generaliti
40 O entitate va prezenta ctigul sau pierderea cumulat() din perioada curent la recunoaterea iniial a activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare ale activelor biologice. O entitate va oferi o descriere a fiecrui grup de active biologice. Prezentarea cerut de paragraful 41 poate lua forma unei descrieri narative sau cuantificate. O entitate este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, distingnd ntre active biologice consumabile i productoare sau ntre active biologice mature i imature, dup caz. De exemplu, o entitate poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i productoare pe grupe. O entitate poate n continuare s mpart acele valori contabile pe active mature i imature. Aceste distincii ofer informaii care pot fi utile la evaluarea momentului apariiei fluxurilor de trezorerie viitoare. O entitate prezint fundamentarea unor astfel de distincii. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele pstrate pentru vnzare, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi porumbul i grul, i copacii crescui pentru cherestea. Activele biologice productoare sunt cele care nu sunt active biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-devie, pomii fructiferi i copacii crescui pentru lemn de foc, dar netiai. Activele biologice productoare nu sunt produse agricole, ci sunt autoregenerante. Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie ca active biologice imature. Activele biologice mature sunt cele care au dobndit caracteristici de recoltat (pentru cele consumabile) sau care se preteaz la recoltri periodice (pentru cele productoare). Dac nu sunt prezentate n informaiile publicate cu situaiile financiare, o entitate va trebui s descrie:
41 42 43
44
45
46
666
IASCF
IAS 41 (a) natura activitilor sale care implic fiecare grup de active biologice; i (b) evaluri nefinanciare sau estimri ale cantitilor fizice de: (i) active biologice ale entitii pentru fiecare grup la sfritul perioadei; i (ii) producia agricol n cursul perioadei. 47 O entitate va prezenta metodele i prezumiile semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiecrui grup de produse agricole la punctul de recoltare i a fiecrui grup de active biologice. O entitate va prezenta valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de vnzare ale produselor agricole recoltate n cursul perioadei, determinat la punctul de recoltare. O entitate va prezenta: (a) existena i valorile contabile ale activelor biologice al cror titlu este restricionat, i valorile contabile ale activelor biologice cu care se garanteaz datorii; (b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; i (c) strategiile de gestionare a riscului financiar legate de activitatea agricol. 50 O entitate va prezenta o reconciliere a modificrilor valorii contabile a activelor biologice ntre nceputul i sfritul perioadei curente. Reconcilierea va include: (a) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare; (b) creterile datorate achiziiilor; (c) reducerile datorate vnzrilor i activelor biologice clasificate ca deinute pentru vnzare (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut pentru vnzare) n conformitate cu IFRS 5; (d) reducerile datorate recoltrii; (e) creterile rezultate din combinri de ntreprinderi; (f) diferenele de curs nete rezultate din conversia situaiilor financiare ntr-o moned de prezentare diferit, i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a entitii raportoare; i
48
49
(g) alte modificri. 51 Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ale unui activ biologic se poate modifica datorit att modificrilor fizice, ct i modificrilor de pre de pe pia. Prezentarea separat a modificrilor fizice i de pre este util la evaluarea performanelor perioadei curente i a perspectivelor, mai ales atunci cnd ciclul de producie este mai mare de un an. n astfel de cazuri, o entitate este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau altfel, valoarea modificrii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare inclus n profitul sau n pierderea datorat() modificrilor fizice i de pre. Aceste informaii sunt n general mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la creterea de gini sau la cultivarea de cereale). IASCF 667
IAS 41 52 Transformarea biologic are ca rezultat o serie de modificri fizice - creterea, degenerarea, producia i reproducerea, fiecare putnd fi observat i evaluat. Fiecare dintre aceste modificri fizice este direct proporional cu beneficiile economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorat recoltrii este i o modificare fizic. Activitatea agricol este deseori supus riscurilor climatice, bolilor i altor riscuri naturale. n eventualitatea unui eveniment care genereaz un element semnificativ de venit sau cheltuial, natura i valoarea acelui element sunt prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ epidemiile, inundaiile, secetele prelungite sau ngheurile, i invaziile de insecte.
53
Prezentarea informaiilor suplimentare pentru active biologice n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil
54 Dac o entitate evalueaz activele biologice la costul lor minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea paragraful 30) la sfritul perioadei, entitatea va prezenta pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) o explicaie a faptului c valoarea just nu poate fi evaluat credibil; (c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este posibil s se afle valoarea just; (d) metoda de amortizare utilizat; (e) duratele utile de via sau ratele de amortizare folosite; i (f) 55 valoarea contabil brut i amortizarea acumulat (agregat cu pierderile din depreciere acumulate) la nceputul i la sfritul perioadei.
Dac n cursul perioadei curente o entitate evalueaz activele biologice la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea paragraful 30), entitatea va prezenta orice ctig sau pierdere recunoscut() la cedarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea cerut de paragraful 50 va prezenta separat valorile asociate acestor active biologice. n plus, reconciliereava include urmtoarele valori incluse n profitul sau pierderea asociat() acelor active biologice: (a) pierderile din depreciere; (b) reluarea pierderilor din depreciere; i (c) amortizarea.
56
Dac valoarea just a activelor biologice evaluate anterior la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, o entitate va prezenta pentru acele active biologice: (a) o descriere a activelor biologice;
668
IASCF
IAS 41 (b) o explicaie a faptului c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil; i (c) efectul modificrii.
Subvenii guvernamentale
57 O entitate va prezenta urmtoarele aspecte legate de activitatea agricol acoperit de prezentul Standard: (a) natura i ntinderea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare; (b) condiiile nendeplinite i alte contingene ataate subveniilor guvernamentale; i (c) reducerile semnificative preconizate privind nivelul subveniilor guvernamentale.
59
IASCF
669
IFRIC 1
Interpretarea IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar
Referine
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2003) IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003) IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
Context
1 Multe entiti au obligaii de a demola, lichida i restaura elemente de imobilizri corporale. n cadrul acestei Interpretri, astfel de obligaii sunt denumite datorii din lichidare,restaurare i de natur similar. n baza IAS 16, costul unui element de imobilizricorporale include estimarea iniial a costurilor de demolare i nlturare a elementuluii de restaurare a zonei n care acesta s-a aflat, obligaie pentru care o entitate genereazcheltuieli fie la momentul achiziionrii elementului, fie ca o consecin a faptului c autilizat elementul pentru o anumit perioad de timp n alte scopuri dect producereade stocuri. IAS 37 conine cerine privind modul n care se evalueaz datoriile dinlichidare, restaurare i de natur similar. Aceast Interpretare ofer ndrumri privindmodul de contabilizare a efectului modificrilor de evaluare a datoriilor existente dinlichidare, restaurare i de natur similar.
Arie de aplicabilitate
2 Aceast Interpretare se aplic modificrilor de evaluare a datoriilor existente din lichidare, restaurare sau de natur similar care sunt att: (a) recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale n conformitate cu IAS 16; ct i (b) recunoscute ca datorii n conformitate cu IAS 37. Spre exemplu, o datorie din lichidare, restaurare sau de natur similar poate exista pentru lichidarea unei fabrici, pentru reabilitarea stricciunilor provocate mediului de industriile extractive sau pentru nlturarea unor echipamente.
Aspecte dezbtute
3 Aceast Interpretare se ocup de modul n care efectul urmtoarelor evenimente caremodific datoriile existente din lichidare, restaurare sau de natur similar trebuie contabilizat:
670
IASCF
IFRIC 1 (a) o modificare n ieirea estimat a fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de exemplu, fluxuri de trezorerie) necesare pentru stingerea obligaiei; (b) o modificare n rata de actualizare curent n funcie de pia aa cum este definit n paragraful 47 din IAS 37 (aceasta include modificrile n valoarea temporal a banilor i riscul specific datoriei); i (c) o cretere care reflect trecerea timpului (numit i desfurarea actualizrii).
Acord
4 Modificrile datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar care apar din modificri ale estimrii temporale sau ale valorii ieirii fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice necesare pentru stingerea obligaiei, sau din modificri ale ratei actualizrii vor fi contabilizate n conformitate cu paragrafele 5-7 de mai jos. Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului: (a) n baza punctului(b), modificrile datoriilor vor fi adugate la sau vor fi deduse din costul activului aferent n perioada curent. (b) valoarea dedus din costul activului nu va depi valoarea contabil. Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excesul va fi recunoscut imediat n profit sau pierdere. (c) dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea va aprecia dac acest lucru este un indiciu c noua valoare contabil a activului poate s nu fie complet recuperabil. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea va testa activul pentru depreciere estimndu-i valoarea recuperabil i va contabiliza orice pierdere din depreciere n conformitate cu IAS 36. 6 Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii: (a) modificri ale datoriei transform surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscutanterior pentru acel activ, astfel nct: (i) o scdere a datoriei (n baza punctului (b)) va fi creditat direct surplusului din reevaluare n capitalurile proprii, ns va fi recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere; (ii) o cretere a datoriei va fi recunoscut n profit sau pierdere, ns ea va fi debitat direct surplusului din reevaluare n capitalurile proprii n msura oricrui sold creditor existent n surplusul din reevaluare n ceea ce privete acel activ. (b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fostrecunoscut dac activul ar fi fost nregistrat n baza modelului costului, excesulva fi recunoscut imediat n profit sau pierdere. (c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite s fie reevaluat pentru a asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la data bilanului. Orice astfel de reevaluare va fi luat n calcul la determinarea valorilor ce vor fi nregistrate n profit sau pierdere i n capitalurile proprii n baza punctului (a). Dac reevaluarea este necesar, toate activele din acea clas vor fi reevaluate.
IASCF
671
IFRIC 1 (d) IAS 1 cere prezentarea informaiilor n situaia propriu-zis a modificrilor n capitalurile proprii pentru fiecare element de venit sau cheltuial recunoscut direct n capitalurile proprii. Pentru conformarea la aceast cerin, modificarea n surplusul din reevaluare aprut dintr-o modificare a datoriei va fi identificat separat i prezentat ca atare. 7 Valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat pe parcursul duratei sale de via util. Prin urmare, odat ce activul aferent a ajuns la finalul duratei sale de via util, toate modificrile ulterioare n datorii vor fi recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce au loc. Acest lucru se aplic att n baza modelului costului, ct i n baza modelului reevalurii. Desfurarea periodic a actualizrii va fi recunoscut n profit sau pierdere drept cost de finanare pe msur ce are loc. Tratamentul alternativ permis al capitalizrii n baza IAS 23 nu este permis.
Tranziie
10 Modificrile politicilor contabile vor fi contabilizate n conformitate cu cerinele din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.
672
IASCF
IFRIC 2
Context
1 Entitile de tip cooperatist i alte entiti similare sunt formate din grupuri de persoane n scopul de a satisface nevoi economice sau sociale comune. Legile naionale de cele mai multe ori definesc o entitate de tip cooperatist ca fiind o societate care dorete s promoveze progresul economic al membrilor si prin operarea unei afaceri comune (principiul auto-ajutorrii). Interesele membrilor dintr-o entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai multe ori, caracterizate a fi aciunile membrilor, unitile sau alte lucruri asemntoare la care se face referire mai jos ca fiind aciunile membrilor. IAS 32 stabilete principii pentru clasificarea instrumentelor financiare n datorii financiare sau capitaluri proprii. n special, acele principii se aplic clasificrii instrumentelor care pot fi lichidate de ctre deintor nainte de scaden care permit deintorului s vnd acel instrument emitentului pentru numerar sau pentru un alt instrument financiar. Aplicarea acestor principii aciunilor membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumentelor similare este dificil. Unii dintre membrii Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate au cerut ajutor n nelegerea felului n care principiile din IAS 32 se aplic aciunilor membrilor i instrumentelor similare care au anumite caracteristici, i circumstanelor n care acele trsturi afecteaz clasificarea n categoria de datorii sau de capitaluri proprii.
Arie de aplicabilitate
3 Aceast Interpretare se aplic instrumentelor financiare din aria de aplicabilitate a IAS 32, inclusiv instrumentelor financiare emise ctre membrii unor entiti de tip cooperatist care evideniaz dreptul de proprietate al membrilor n entitate. Aceast Interpretare nu se aplic instrumentelor financiare care vor fi achitate sau pot fi achitate n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Aspecte dezbtute
4 Multe instrumente financiare, inclusiv aciunile membrilor, au caracteristici de capi taluri proprii, inclusiv drepturi de vot i drepturi de a participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau deintorului dreptul de a cere rscumprarea lor contra numerarului sau a unui
IASCF
673
IFRIC 2 alt instrument financiar, dar pot include sau pot fi supuse unor limitri n ceea ce privete felul n care instrumentele financiare pot fi rscumprate. Cum ar trebui evaluate acele condiii ale rscumprrii pentru a determina dac instrumentele financiare ar trebui clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?
Acord
5 Dreptul contractual al deintorului unui instrument financiar (inclusiv aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist) de a cere rscumprarea nu necesit, n sine, ca instrumentul financiar s fie clasificat ca fiind o datorie financiar. Mai degrab, entitatea trebuie s ia n considerare toi termenii i toate condiiile instrumentului financiar atunci cnd determin dac acesta va fi clasificat ca fiind o datorie financiar sau un element de capitaluri proprii. Acei termeni i acele condiii includ legi locale relevante, reglementri i statutul de guvernare al entitii n vigoare la data clasificrii, dar nu i amendamentele viitoare ateptate la aceste legi, reglementri sau statut. Aciunile membrilor care ar fi clasificate ca fiind capitaluri proprii dac membrii nu au avut dreptul de a cere rscumprarea sunt capitaluri proprii dac oricare dintre condiiile de la paragrafele 7 i 8 este ndeplinit. Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile de depozit i contractele similare care apar atunci cnd membrii acioneaz ca fiind clieni sunt datorii financiare ale entitii. Aciunile membrilor sunt capitaluri proprii dac entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea aciunilor membrilor. Legea local, reglementarea sau statutul de guvernare al entitii poate impune diverse tipuri de restricii asupra rscumprrii aciunilor membrilor, de exemplu, restricii necondiionate sau restricii bazate pe criteriul lichiditii. Dac rscumprarea este interzis necondiionat de legea local, de reglementri sau de statutul de guvernare al entitii, aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. Totui, prevederile din legea local, din reglementri sau din statutul de guvernare al entitii care interzic rscumprarea doar dac anumite condiii - cum ar fi criteriul lichiditii - sunt ndeplinite (sau nu sunt ndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea aciunilor membrilor drept capitaluri proprii. O restricie necondiionat poate fi absolut, adic toate rscumprrile sunt interzise. O restricie necondiionat poate fi parial, adic interzice rscumprarea aciunilor membrilor dac rscumprarea ar duce la situaia n care un numr de aciuni ale membrilor sau o valoare de capital subscris din aciunile membrilor ar scdea sub un nivel specificat. Aciunile membrilor care sunt deasupra restriciei de rscumprare sunt datorii, cu excepia cazului n care entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea, aa cum este descris n paragraful 7. n anumite situaii, numrul aciunilor sau valoarea capitalului subscris care face subiectul unei restricii de rscumprare se poate modifica din timp n timp. O astfel de modificare n interzicerea de rscumprare duce la transferul ntre datorii financiare i capitaluri proprii. La recunoaterea iniial, entitatea trebuie s i evalueze datoriile financiare pentru rscumprare la valoarea just. n cazul aciunilor membrilor care au o caracteristic de rscumprare, entitatea evalueaz valoarea just a datoriei financiare pentru rscumprare la nu mai puin dect cea mai
7 8
10
674
IASCF
IFRIC 2 mare valoare a sumei care poate fi pltit conform prevederilor de rscumprare din statutul su de guvernare sau din legea aplicabil, actualizat de la prima dat la care suma poate fi cerut spre plat (a se vedea exemplul 3). 11 Dup cum se cere n paragraful 35 al IAS 32, distribuirile instrumentelor de capitaluri proprii ctre deintori sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, fr niciun beneficiu din impozitul pe profit. Dobnzile, dividendele i alte venituri care sunt legate de instrumentele financiare clasificate ca fiind datorii financiare sunt cheltuieli, fr s conteze dac acele sume pltite sunt caracterizate n mod legal ca fiind dividende, dobnzi sau altfel. Anexa, care face parte integrant din acord, ofer exemple de aplicare a acestui acord.
12
Prezentarea informaiilor
13 Atunci cnd o modificare n restricia de cumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii, entitatea va furniza informaii separat despre valoarea, perioada i motivul transferului.
IASCF
675
IFRIC 2
Clasificare
A3 Entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea i aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS 32 stabilete principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenii instrumentului financiar i observ c o tradiie sau o intenie de a face pli discreionare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Paragraful AG26 din IAS 32 stipuleaz: Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de alte drepturi aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i definiiilor unei datorii financiare i unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre acionari, fie ele cumulative sau necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de: (a) o experien trecut n efectuarea distribuirilor; (b) o intenie de a face distribuii n viitor; (c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuia nu este realizat (din cauza restriciilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale); (d) valoarea rezervelor emitentului; (e) ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau (f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectiv.
676
IASCF
IFRIC 2
Exemplul 2
Fapte
A4 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Totui, statutul spune mai departe c aprobarea unei cereri de rscumprare este automat, cu excepia cazului n care entitatea nu poate s fac pli fr s ncalce reglementrile locale privind lichiditile sau rezervele.
Clasificare
A5 Entitatea nu are dreptul necondiionat s refuze rscumprarea, caz n care aciunile membrilor sunt o datorie financiar. Restriciile descrise mai sus sunt bazate pe capacitatea entitii de a-i achita datoria. Ele limiteaz rscumprrile doar dac cerinele de rezerve sau de lichiditate nu sunt ndeplinite i doar pn la momentul n care acestea vor fi ndeplinite. Deci nu au ca rezultat, conform principiilor din IAS 32, clasificarea instrumentului financiar drept capitaluri proprii. Paragraful AG25 din IAS 32 stipuleaz: Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune preferenial care permite rscumprarea la o anumit dat sau n orice moment ales de deintor conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii. Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru este stipulat n contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare sau a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. [Subliniere adugat]
677
IFRIC 2 membrilor care a fost vreodat pus n circulaie, i nu are nicio aciune care s fi fost rscumprat n trecut. La 1 ianuarie 20X3, entitatea i amendeaz statutul de guvernare i crete nivelul permis de rscumprri cumulate la 25% din cel mai mare numr de aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie.
A9
678
IASCF
IFRIC 2
Exemplul 4
Fapte
A11 Legea local care guverneaz operaiunile entitilor de tip cooperatist sau condiiile din statutul de guvernare al entitii interzice (interzic) unei entiti s rscumpere aciunile membrilor dac, prin rscumprarea lor, ar reduce capitalul subscris din aciunile membrilor sub 75% din cea mai mare sum de capital subscris din aciunile membrilor. Cea mai mare sum pentru o anumit entitate de tip cooperatist este de 1.000.000 u.m. La data bilanului, soldul capitalului subscris este de 900.000 u.m.
Clasificare
A12 n acest caz, 750.000 u.m. vor fi clasificate ca fiind capitaluri proprii i 150.000 u.m. vor fi clasificate ca fiind datorii financiare. n plus fa de paragrafele deja citate, paragraful 18(b) din IAS 32 stipuleaz: un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l napoia emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar. Acest lucru are loc chiar dac suma n numerar sau alte active financiare este (sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete, sau cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului dreptul la un interes rezidual n activele altui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi emitentului instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden respect definiia unei datorii financiare. A13 Restricia de rscumprare descris n acest exemplu este diferit de restriciile descrise n paragrafele 19 i AG25 ale IAS 32. Acele restricii reprezint limitri ale capacitii entitii de a plti suma scadent pentru o datorie financiar, adic ele condiioneaz plata datoriei doar dac acele cerine specificate sunt ndeplinite. Pe de alt parte, acest exemplu descrie o restricie necondiionat asupra rscumprrilor peste o anumit sum, neinnd cont de capacitatea entitii de a rscumpra aciunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar, profiturile sau rezervele care pot fi distribuite). De fapt, restricia aplicat rscumprrii mpiedic entitatea s angajeze orice datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect o sum specificat de capital subscris. De aceea, partea de aciuni care este supus restriciei de rscump-rare nu este o datorie financiar. n timp ce aciunile fiecrui membru pot fi rscum-prabile individual, o parte a tuturor aciunilor care nu sunt pltite nu este rscump-rabil n orice circumstane, altele dect lichidarea entitii.
Exemplul 5
Fapte
A14 Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost date pentru exemplul 4. n plus, la data bilanului, cerinele de lichiditate impuse de jurisdicia local mpiedic entitatea s rscumpere vreo aciune
IASCF
679
IFRIC 2 de-a membrilor, cu excepia momentului n care depozitele sale de numerar i investiiile pe termen scurt sunt mai mari dect o valoare specificat. Efectul acestor cerine de lichiditate la data bilanului este acela c entitatea nu poate plti mai mult de 50.000 u.m. pentru a rscumpra aciunile membrilor.
Clasificare
A15 Ca i n exemplul 4, entitatea clasific 750.000 u.m. ca fiind capitaluri proprii i 150.000 u.m. ca datorii financiare. Aceasta se ntmpl deoarece valoarea clasificat ca datorie este bazat pe dreptul necondiionat al entitii de a refuza rscumprarea, i nu pe restriciile condiionale care mpiedic rscumprarea atunci cnd condiia de lichiditate sau alte condiii nu este (sunt) ndeplinit(e), acest lucru ntmplndu-se doar pn n momentul n care aceste condiii sunt ndeplinite. Prevederile din paragrafele 19 i AG25 din IAS 32 se aplic n acest caz.
Exemplul 6
Fapte
A16 Statutul de guvernare al entitii i interzice s rscumpere aciunile membrilor, cu excepia msurii ncasrilor primite din emisiunea de aciuni suplimentare ctre membrii noi sau existeni n timpul ultimilor trei ani. ncasrile din emisiunea de aciuni pentru membri trebuie s fie utilizate pentru rscumprarea aciunilor pentru care membrii au cerut rscumprarea. n timpul ultimilor trei ani, ncasrile din emiterea aciunilor pentru membri au fost de 12.000 u.m. i nu au fost deloc rscumprate aciuni ale membrilor.
Clasificare
A17 Entitatea clasific 12.000 u.m. din aciunile membrilor ca fiind datorii financiare. n conformitate cu concluziile descrise n exemplul 4, aciunile membrilor care sunt supuse unei restricii necondiionate de rscumprare nu sunt datorii financiare. O astfel de restricie necondiionat se aplic unei sume egale cu ncasrile din aciunile emise nainte de ultimii trei ani, i, n consecin, aceast sum este clasificat ca fiind capitaluri proprii. Totui, o sum egal cu ncasrile din orice aciuni emise n ultimii trei ani nu este supus unei restricii necondiionate de rscumprare. n consecin, ncasrile din emiterea de aciuni ale membrilor n ultimii trei ani dau natere unor datorii financiare pn cnd cele din urm nu mai sunt disponibile pentru rscumprarea aciunilor membrilor. Ca urmare, entitatea are o datorie financiar egal cu ncasrile din aciunile emise n timpul ultimilor trei ani, minus orice rscumprare n timpul acelei perioade.
Exemplul 7
Fapte
A18 Entitatea este o banc de tip cooperatist. Legea local care guverneaz operaiunile bncilor de tip cooperatist spune c cel puin 50% din datoriile neachitate ale entitii (un termen definit n
680
IASCF
IFRIC 2 reglementri care include i conturile aciunilor membrilor) trebuie s fie sub forma capitalului subscris de membri. Efectul reglementrilor este de aa manier nct, dac toate datoriile nepltite ale bncii de tip cooperatist sunt sub forma aciunilor de la membri, ea poate s le rscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii neachitate totale de 200.000 u.m., din care 125.000 u.m. reprezint conturile aciunilor membrilor. Termenii conturilor aciunilor membrilor permit deintorului s le rscumpere la cerere i nu exist nicio restricie asupra rscumprrii n statutul entitii.
Clasificare
A19 n acest exemplu, aciunile membrilor sunt clasificate ca fiind datorii financiare. Restricia de rscumprare este similar cu restriciile descrise n paragrafele 19 i AG25 din IAS 32. Restricia este o limitare condiionat a capacitii entitii de a plti valoarea datorat pentru o datorie financiar, adic s mpiedice plata datoriei doar dac nu sunt ndeplinite anumite condiii. Mai exact, entitii i s-ar putea cere s rscumpere ntreaga sum a aciunilor membrilor (125.000 u.m.) dac ar achita toate celelalte datorii ale sale (75.000 u.m.). n consecin, interzicerea asupra rscumprrii nu mpiedic entitatea s angajeze o datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect un numr specificat de aciuni ale membrilor sau o sum de capital subscris. Ea permite entitii doar s amne rscumprarea pn ce anumite condiii sunt ndeplinite, adic rambursarea altor datorii. Aciunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei restricii necondiionate de rscumprare i sunt deci clasificate ca fiind datorii financiare.
IASCF
681
IFRIC 4
Context
1 O entitate poate ncheia un angajament care conine o tranzacie sau o serie de tranzacii conexe, care nu ia forma legal a unui contract de leasing, dar confer dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de imobilizri corporale) n schimbul unei pli sau al unei serii de pli. Exemplele de angajamente n care o entitate (furnizorul) poate ceda un astfel de drept de utilizare a unui activ ctre o alt entitate (cumprtorul), adesea cu servicii conexe, cuprind: langajamente de externalizare (de exemplu, externalizarea funciilor de procesare a datelor unei entiti). angajamente n industria telecomunicaiilor n care furnizorii capacitii reelei ncheie contracte pentru a furniza cumprtorilor drepturile la aceast capacitate. contracte ferme sau alte contracte similare n care cumprtorii trebuie s fac pli specificate fr s se in cont de faptul c intr sau nu n posesia produselor sau a serviciilor (de exemplu, un contract ferm pentru a obine toat producia unui furnizor generator de energie).
Aceast Interpretare ofer ndrumri pentru a se determina dac astfel de angajamente sunt sau conin contracte de leasing care ar trebui s fie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Ea nu ofer ndrumri pentru determinarea modului n care un astfel de contract de leasing ar trebui s fie clasificat conform Standardului amintit. n unele angajamente, activul de baz care face obiectul contractului de leasing este o parte a unui activ mai mare. Aceast Interpretare nu determin cnd o parte dintr-un activ mai mare este ea nsi activul de baz n contextul aplicrii IAS 17. Fr ndoial, angajamentele n care activul de baz reprezint o unitate de cont fie conform IAS 16, fie conform IAS 38 sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a acestei Interpretri.
Arie de aplicabilitate
4 Aceast Interpretare nu se aplic angajamentelor care
682
IASCF
IFRIC 4 (a) sunt sau conin contracte de leasing are nu sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IAS 17; sau (b) sunt acorduri de concesiune a serviciilor de tip public-privat cuprinse n aria de aplicabilitate a IFRIC 12.
Aspecte dezbtute
5 Problemele tratate n aceast Interpretare sunt: (a) cum s se determine dac un angajament este sau conine un contract de leasing conform definiiei din IAS 17; (b) momentul n care se realizeaz evaluarea sau reevaluarea faptului c un angajament este sau conine un contract de leasing; i (c) dac un angajament este sau conine un contract de leasing, cum trebuie s se separe plile pentru contractul de leasing de plile pentru orice alte elemente ale angajamentului.
IASCF
683
IFRIC 4
Evaluarea sau reevaluarea dac un angajament este sau conine un contract de leasing
10 Evaluarea dac un angajament conine un contract de leasing se va face la nceputul ngajamentului, adic la prima dintre data angajamentului i data asumrii principalelor obligaii mpuse de angajament de ctre fiecare parte, pe baza tuturor faptelor i circumstanelor. eevaluarea faptului c un angajament conine sau nu un contract de leasing dup nceperea angajamentului se va face numai dac este ndeplinit oricare dintre condiiile e mai jos: (a) Exist o modificare a termenilor contractuali, n afar de cazul n care modificarea rennoiete sau extinde angajamentul. (b) Este exercitat o opiune de rennoire sau de extindere a angajamentului sau prile sunt de acord cu o astfel de opiune, n afar de cazul n care termenul rennoirii sau al extinderii a fost inclus iniial n termenul contractului de leasing, n conformitate cu paragraful 4 din IAS 17. Rennoirea sau extinderea angajamentului care nu include modificarea niciunui termen din angajamentul iniial nainte de sfritul termenului angajamentului iniial va fi evaluat conform paragrafelor 6-9 numai cu privire la perioada de rennoire sau extindere. (c) Exist o modificare a determinrii dac ndeplinirea depinde de un activ specificat. (d) Exist o modificare substanial a activului, de exemplu, o modificare fizic important a imobilizrilor corporale. 11 Reevaluarea angajamentului se va baza pe faptele i circumstanele de la data reevalurii, inlusiv pe perioada rmas din angajament. Modificrile estimrilor (de exemplu, loarea estimat a produsului care trebuie livrat cumprtorului sau altor cumprtori oteniali) nu declaneaz reevaluarea. Dac un angajament este reevaluat i se determin xistena unui contract de leasing (sau inexistena acestuia), se va aplica contabilitatea de leasing (sau se va nceta aplicarea acesteia) n urmtoarele cazuri:
684
IASCF
IFRIC 4 (a) n cazul (a), (c) sau (d) din paragraful 10, atunci cnd are loc modificarea circumstanelor care genereaz reevaluarea; (b) n cazul (b) din paragraful 10, la nceputul perioadei de rennoire sau de extindere.
13
14
15
* Adic rata marginal a dobnzii cumprtorului, aa cum este definit n paragraful 4 al IAS 17
IASCF
685
IFRIC 4
16A
Tranziie
17 IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare n politica contabil, care ezult din aplicarea iniial a Interpretrii. O entitate nu este obligat s respecte acele erine atunci cnd aplic pentru prima dat aceast Interpretare. Dac o entitate tilizeaz aceast scutire, ea va aplica paragrafele 6-9 ale Interpretrii pentru angajamentele existente la nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative conform IFRS-urilor, pe baza faptelor i circumstanelor existente la nceputul acelei perioade.
686
IASCF
IFRIC 5
Interpretarea IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, de reconstituire i de reabilitare a mediului
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28 Investiii n entitile asociate IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003) SIC-12 Consolidare - Entiti cu scop special (revizuit n 2004)
Context
1 Scopul fondurilor de lichidare, de reconstituire i de reabilitare a mediului, denumite n continuare fonduri de lichidare sau fonduri, este de a separa activele care s finaneze, parial sau n ntregime, costurile lichidrii unei fabrici (cum ar fi o central nuclear) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi automobilele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi corectarea gradului de poluare a apei sau reconstituirea terenului afectat de exploatri miniere), toate denumite n continuare lichidri. Contribuiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi cerute prin reglementri sau lege. Fondurile pot avea una dintre urmtoarele structuri: (a) fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-i finana propriile sale obligaii de lichidare, fie pentru o anume locaie, fie pentru un numr de locaii dispersate din punct de vedere geografic. (b) fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau comune de lichidare atunci cnd contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor de lichidare, pn la nivelul contribuiei lor plus orice ctig real din respectivele fonduri, mai puin partea ce le revine din costurile de administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligaia de a aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul n care un alt contribuabil a dat faliment. (c) fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau comune de lichidare atunci cnd nivelul prevzut al contribuiei este bazat pe activitatea curent a contribuabilului, iar beneficiul obinut de acel contribuabil se bazeaz pe activitatea sa trecut. n astfel de cazuri, exist o potenial necorelare ntre valoarea contribuiei aduse de un contribuabil (pe baza activitii curente) i valoarea realizabil din fond (pe baza activitii trecute).
IASCF
687
IFRIC 5 3 Aceste fonduri au, n general, urmtoarele trsturi: (a) fondul este administrat separat de administratori independeni de active. (b) entitile (contribuabilii) aduc contribuii fondului, care sunt investite ntr-o gam de active care poate include att titluri de crean, ct i de capitaluri proprii, i care sunt disponibile pentru a ajuta la plata costurilor de lichidare ale contribuabililor. Administratorii determin modul n care sunt investite contribuiile innd cont de constrngerile impuse de documentele statutare ale fondului i de orice legislaie sau reglementri aplicabile. (c) contribuabilii au n continuare obligaia de a plti costurile de lichidare. Cu toate acestea, contribuabilii pot obine rambursarea costurilor de lichidare din fond pn la echivalarea celui mai mic nivel de costuri de lichidare suportat i a prii ce-i revine contribuabilului din activele fondului. (d) contribuabilii pot avea un acces restricionat sau pot s nu aib acces la orice surplus al activelor fondului peste acele active utilizate pentru a acoperi costurile de lichidare eligibile.
Arie de aplicabilitate
4 Aceast Interpretare se aplic contabilizrii, n situaiile financiare ale contribuabilului, a intereselor aferente fondurilor de lichidare care ntrunesc ambele caracteristici de mai jos: (a) activele sunt administrate separat (fie prin deinerea lor de ctre o entitate legal separat, fie ca active separate n cadrul unei alte entiti); i (b) dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat. 5 Un interes rezidual ntr-un fond care se extinde dincolo de dreptul la rambursare, cum ar fi dreptul contractual la distribuiri dup ce toate lichidrile s-au ncheiat sau la nchiderea fondului, poate fi un instrument de capitaluri proprii ce se afl n aria de aplicabilitate a IAS 39 i nu se regsete n aria de aplicabilitate a acestei Interpretri.
Aspecte dezbtute
6 Aspectele abordate n aceast Interpretare sunt: (a) cum ar trebui un contribuabil s contabilizeze interesele sale ntr-un fond? (b) cnd contribuabilul are obligaia de a aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul falimentului unui alt contribuabil, cum se contabilizeaz aceast obligaie?
688
IASCF
IFRIC 5 8 Contribuabilul va determina dac are control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, innd cont de IAS 27, IAS 28, IAS 31 i SIC-12. Dac rspunsul este afirmativ, va contabiliza interesul su n fond n conformitate cu unul dintre aceste Standarde. Dac un contribuabil nu are control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, contribuabilul va recunoate dreptul de a primi rambursri din partea fondului ca rambursri efectuate n conformitate cu IAS 37. Rambursarea va fi evaluat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele: (a) valoarea obligaiei de lichidare recunoscute; i (b) partea ce revine contribuabilului din valoarea just a activelor nete ale fondului atribuibile contribuabililor. Modificrile n valoarea contabil a dreptului de a primi rambursri, altele dect contribuiile la i plile de la fond, vor fi recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care se produc modificrile.
Prezentarea informaiilor
11 12 Un contribuabil va prezenta natura intereselor sale ntr-un fond, precum i orice restricii privind accesul la activele fondului. Cnd un contribuabil are obligaia de a face o contribuie suplimentar potenial care nu este recunoscut drept datorie (a se vedea paragraful 10), acesta va prezenta informaiile solicitate n paragraful 86 al IAS 37. Cnd un contribuabil contabilizeaz interesele sale n fond n conformitate cu paragraful 9, el va prezenta informaiile solicitate de paragraful 85(c) al IAS 37.
13
Tranziie
15 Modificrile politicilor contabile vor fi contabilizate n conformitate cu cerinele din IAS 8.
IASCF
689
IFRIC 6
Interpretarea IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific deeuri ale echipamentelor electrice i electronice
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
Context
1 2 3 Paragraful 17 din IAS 37 specific faptul c un eveniment care oblig este un eveniment trecut care duce la obligaia prezent pe care o entitate nu o poate stinge printr-o alternativ realist. Paragraful 19 din IAS 37 stipuleaz c provizioanele sunt recunoscute numai pentru obligaiile care rezult din evenimentele trecute existente independent de aciunile viitoare ale unei entiti. Directiva Uniunii Europene asupra Deeurilor de echipament electric i electronic (WE&EE), care reglementeaz colectarea, tratamentul, recuperarea i depozitarea n siguran din punct de vedere al mediului a deeurilor de echipamente, a generat ntrebri despre momentul n care trebuie recunoscut o datorie pentru lichidarea WE&EE. Directiva a fcut diferena ntre deeuri noi i istorice, i ntre deeurile din gospodriile private i deeurile din alte surse n afara gospodriilor private. Deeurile noi se refer la produsele vndute dup 13 august 2005. n contextul Directivei, tot echipamentul casnic vndut nainte de aceast dat este considerat ca fiind generator de deeuri istorice. Directiva stipuleaz c ntregul cost al gestionrii deeurilor provenit din echipamentul casnic istoric ar trebui s fie suportat de productorii acelui tip de echipament care se afl pe pia ntr-o perioad specificat de legislaia aplicabil a fiecrui Stat membru (perioada de evaluare). Directiva stipuleaz c fiecare Stat membru va stabili un mecanism pentru a-i obliga pe productori s contribuie proporional la costuri, de exemplu, proporional cu ponderea lor pe piaa acelui tip de echipament. Mai muli termeni utilizai n Interpretare, cum ar fi ponderea pe pia i perioada de evaluare, pot fi definii foarte diferit n legislaia aplicabil din fiecare stat membru. De exemplu, durata perioadei de evaluare poate fi de un an sau de numai o lun. n mod similar, evaluarea ponderii pe pia i formulele pentru calcularea obligaiei pot fi diferite n legislaiile naionale. Totui, toate aceste exemple afecteaz numai evaluarea datoriei, care nu face parte din aria de aplicabilitate a Interpretrii.
Arie de aplicabilitate
6 Aceast Interpretare furnizeaz ndrumri legate de recunoaterea n situaiile financiare ale productorilor, a datoriilor din gestionarea deeurilor conform Directivei UE pentru WE&EE cu privire la vnzrile echipamentului casnic istoric.
690
IASCF
IFRIC 6 7 Interpretarea nu se adreseaz nici deeurilor noi i nici deeurilor istorice din alte surse n afara gospodriilor private. Datoria pentru gestionarea unor astfel de deeuri este acoperit n mod adecvat n IAS 37. Totui, dac n legislaia naional noile deeuri din gospodriile private sunt tratate n mod similar cu deeurile istorice din gospodriile private, principiile Interpretrii se aplic cu referire la ierarhia din paragrafele 10-12 din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de asemenea, relevant pentru alte reglementri care impun obligaii ntr-un mod similar modelului de atribuire a costului specificat n Directiva UE.
Aspecte dezbtute
8 IFRIC a fost solicitat s determine, n contextul lichidrii WE&EE, care anume este evenimentul care genereaz obligaia n conformitate cu paragraful 14(a) din IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion pentru costurile gestionrii deeurilor: producerea sau vnzarea echipamentului casnic istoric? participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare? apariia costurilor n derularea activitilor legate de gestionarea deeurilor?
Acord
9 Participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare constituie evenimentul care oblig, n conformitate cu paragraful 14(a) din IAS 37. Ca urmare, o datorie pentru costurile gestionrii deeurilor pentru echipamentul casnic istoric nu rezult n timp ce produsele sunt fabricate sau vndute. Deoarece obligaia pentru echipamentul casnic istoric este legat de participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare, i nu de producerea sau vnzarea elementelor care vor fi cedate, nu exist nicio obligaie dac i pn cnd ponderea pe pia exist n timpul perioadei de evaluare. Momentul apariiei evenimentului care oblig poate fi, de asemenea, independent de o anumit perioad n care au loc activitile de gestionare a deeurilor i apar costurile aferente.
Tranziie
11 Modificrile politicilor contabile vor fi contabilizate n conformitate cu IAS 8.
IASCF
691
IFRIC 7
Interpretarea IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Referine
IAS 12 Impozitul pe profit IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Context
1 Aceast Interpretare ofer ndrumri asupra modalitii de aplicare a cerinelor IAS 29 ntro perioad de raportare n care entitatea identific* hiperinflaia n economia monedei sale funcionale, atunci cnd acea economie nu a fost hiperinflaionist ntr-o perioad anterioar, i prin urmare entitatea retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29.
Aspecte dezbtute
2 Problemele abordate n aceast Interpretare sunt: (a) cum ar trebui s fie interpretat cerina, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului din paragraful 8 al IAS 29 atunci cnd entitatea aplic Standardul? (b) cum ar trebui s contabilizeze o entitate elementele de deschidere aferente impozitelor amnate n situaiile sale financiare retratate?
Acord
3 n perioada de raportare n care o entitate identific existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale, economie care nu a fost hiperinflaionist n perioada anterioar, entitatea va aplica cerinele din IAS 29 ca i cum economia ar fi fost hiperinflaionist dinainte. Prin urmare, n ceea ce privete elementele nemonetare care sunt evaluate la cost istoric, soldul de deschidere al bilanului entitii la nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare va fi retratat pentru a reflecta efectul inflaiei de la data la care activele au fost achiziionate i de la data la care au fost angajate datoriile sau la care au fost asumate datoriile pn la data de nchidere a bilanului perioadei de raportare. Pentru elementele nemonetare reportate n soldurile de deschidere la valorile actuale la alte date dect cele de achiziie sau de apariie, retratarea va reflecta n acest caz efectul inflaiei de la datele la care au fost determinate acele sume reportate i pn la data nchiderii bilanului perioadei de raportare. La data nchiderii bilanului, elementele de impozit amnat sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 12. Totui, valorile impozitului amnat n bilanul de deschidere pentru perioada de raportare vor fi determinate dup cum urmeaz:
* Identificarea hiperinflaiei se bazeaz pe raionamentul entitii privind criteriile din paragraful 3 din IAS 29 692
IASCF
IFRIC 7 (a) entitatea reevalueaz elementele de impozit amnat n conformitate cu IAS 12 dup ce a retratat valorile contabile nominale ale elementelor sale nemonetare la data deschiderii bilanului perioadei de raportare prin aplicarea unitii de evaluare la acea dat. (b) elementele de impozit amnat reevaluate n conformitate cu (a) sunt retratate pentru modificarea unitii de evaluare de la data bilanului de deschidere al perioadei de raportare pn la data de nchidere a bilanului perioadei. Entitatea aplic metoda din (a) i (b) atunci cnd retrateaz elementele de impozit amnat n bilanul de deschidere al oricror perioade comparative prezentate n situaiile financiare retratate pentru perioada de raportare n care entitatea aplic IAS 29. 5 Dup ce o entitate i-a retratat situaiile financiare, sunt retratate i toate cifrele corespondente din situaiile financiare pentru o perioad ulterioar de raportare, inclusiv elementele de impozit amnat, prin aplicarea modificrii n unitatea de evaluare pentru acea perioad ulterioar de raportare doar situaiilor financiare retratate din perioadele de raportare anterioare.
IASCF
693
IFRIC 8
Context
1 IFRS 2 se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare (IFRS 2, paragraful 5). n consecin, cu excepia anumitor tranzacii excluse din aria sa de aplicabilitate, IFRS 2 se aplic tuturor tranzaciilor n care entitatea primete active nefinanciare sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii. IFRS 2 se aplic, de asemenea, tranzaciilor n care entitatea contracteaz datorii legate de bunurile sau serviciile primite, bazate pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Totui, n unele cazuri, ar putea fi dificil de demonstrat c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite. De exemplu, o entitate poate acorda aciuni unei organizaii de caritate pentru o compensaie egal cu zero. De obicei, nu este posibil s se identifice anumite bunuri sau servicii primite n schimb ntr-o astfel de tranzacie. O situaie similar se ntlnete n tranzaciile cu alte pri. IFRS 2 solicit tranzacii n care plile pe baz de aciuni care se fac ctre angajai s fie evaluate n funcie de valoarea just a plilor pe baz de aciuni la data acordrii (IFRS 2, paragraful 11)*. Astfel, entitatea nu este obligat s evalueze direct valoarea just a serviciilor primite de la angajai. Pentru tranzaciile n care plile pe baz de aciuni se fac ctre pri care nu reprezint angajaii, IFRS 2 specific drept o prezumie care poate fi respins c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat credibil. n aceste situaii, IFRS 2 cere ca tranzacia s fie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor la data la care entitatea obine bunurile sau cnd partenerul presteaz serviciul (IFRS 2, paragraful 13). Astfel, exist o prezumie de baz c entitatea este capabil s identifice bunurile sau serviciile primite de la alte pri n afara angajailor. Aceast situaie ridic ntrebarea dac IFRS-ul se aplic n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate. Aceasta, la rndul su, ridic o alt ntrebare: dac entitatea a fcut o plat pe baz de aciuni i contraprestaia primit care poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a plii pe baz de aciuni, indic aceast situaie faptul c bunurile sau serviciile au fost primite, chiar dac ele nu au fost identificate n mod specific i, prin urmare, c IFRS 2 se aplic?
* Conform IFRS 2, toate referirile la angajai includ alte persoane care presteaz servicii similare. 694
IASCF
IFRIC 8 5 Ar trebui s se observe c fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni se refer la valoarea just a unei anumite pli pe baz de aciuni implicate. De exemplu, o entitate ar putea fi obligat de legislaia guvernamental s emit o parte a aciunilor sale ctre cetenii unei anumite ri, care poate fi transferat numai altor ceteni ai rii respective. O astfel de restricie a transferului poate afecta valoarea just a aciunilor implicate i, prin urmare, aceste aciuni pot avea o valoare just care s fie mai mic dect valoarea just a altor aciuni, altfel identice, care nu suport astfel de restricii. n aceast situaie, dac ntrebarea din paragraful 4 ar trebui s se pun n contextul aciunilor restricionate, fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni s-ar referi la valoarea just a aciunilor restricionate, nu la valoarea just a celorlalte aciuni nerestricionate.
Arie de aplicabilitate
6 IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care o entitate sau acionarii unei entiti au acordat instrumente de capitaluri proprii* sau au contractat o datorie pentru transferul numerarului sau al altor active pentru valori care se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Aceast Interpretare se aplic unor astfel de tranzacii atunci cnd contraprestaia primit (sau care trebuie s fie primit) care poate fi identificat de ctre entitate, inclusiv numerarul i valoarea just a contraprestaiei care poate fi identificat i care nu este numerar (dac exist), se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a datoriei contractate. Totui, aceast Interpretare nu se aplic tranzaciilor excluse din aria de aplicabilitate a IFRS 2 n conformitate cu paragrafele 3-6 din acest IFRS.
Aspecte dezbtute
7 Problema abordat n Interpretare este dac IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care entitatea nu poate identifica n mod specific unele sau toate bunurile sau serviciile primite.
Acord
8 IFRS 2 se aplic anumitor tranzacii n care bunurile sau serviciile sunt primite, cum ar fi tranzaciile n care o entitate primete bunuri sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii. Aceasta include tranzaciile n care entitatea nu poate identifica n mod specific unele sau toate bunurile sau serviciile primite. n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate n mod specific, alte circumstane pot indica faptul c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz n care se aplic IFRS 2. n mod special, dac contraprestaia primit care poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a datoriei contractate, n mod tipic aceast circumstan indic faptul c s-a primit (sau se va primi) i o alt contraprestaie (adic bunuri sau servicii care nu pot fi identificate).
* Acestea includ instrumente de capitaluri proprii ale entitii, ale societii-mam sau ale altor entiti din acelai grup din care face parte entitatea.
IASCF
695
IFRIC 8 10 11 Entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite care pot fi identificate n conformitate cu IFRS 2. Entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) care nu pot fi identificate ca fiind diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just a oricror bunuri sau servicii primite (sau care vor fi primite) i care se pot identifica. Entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite care nu pot fi identificate la data acordrii. Totui, pentru tranzaciile efectuate n numerar, datoria va fi evaluat la fiecare dat de raportare, pn la stingere.
12
Tranziie
14 O entitate va aplica aceast Interpretare retrospectiv, n conformitate cu cerinele din IAS 8, supuse prevederilor tranzitorii din IFRS 2.
696
IASCF
IFRIC 9
Context
1 IAS 39, paragraful 10 descrie instrumentul derivat ncorporat ca fiind o component a unui instrument hibrid (combinat) care cuprinde i un contract gazd nederivat avnd ca urmare faptul c o parte din fluxurile de trezorerie variaz ntr-un mod similar unui instrument derivat de sine stttor. IAS 39, paragraful 11 stipuleaz ca un instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i s fie contabilizat ca instrument derivat dac i numai dac: (a) caracteristicile i riscurile economice instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de caracteristicile i riscurile economice ale contractului gazd; (b) un instrument separat care are aceleai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat ar ndeplini definiia unui instrument derivat; i (c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat).
Aria de aplicabilitate
3 4 5 n conformitate cu paragrafele 4 i 5 de mai jos, aceast Interpretare se aplic tuturor instrumentelor derivate ncorporate din aria de aplicabilitate al IAS 39. Aceast Interpretare nu trateaz probleme legate de reevaluare ce sunt generate la reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate. Aceast Interpretare nu trateaz achiziionarea de contracte cu instrumente derivate ncorporate n cadrul unei combinri de ntreprinderi, nici posibila lor reevaluare la data achiziionrii.
Aspecte dezbtute
6 IAS 39 solicit ca o entitate, atunci cnd devine pentru prima dat parte ntr-un contract, s evalueze dac oricare instrument derivat ncorporat dintr-un contract trebuie s fie separat de contractul gazd i dac este contabilizat ca instrument derivat, conform prezentului Standard.
IASCF
697
IFRIC 9 Aceast Interpretare trateaz urmtoarele aspecte: (a) Solicit IAS 39 ca o astfel de evaluare s fie fcut doar atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte dintr-un contract sau ar trebui ca reevaluarea s fie luat n considerare pe toat durata contractului? (b) Este necesar ca o entitate care adopt pentru prima dat s fac evaluarea pe baza condiiilor care existau atunci cnd entitatea a devenit pentru prima dat parte din contract sau pe baza celor care erau n vigoare atunci cnd entitatea adopt IFRS-urile pentru prima dat?
Acord
7 O entitate va evalua dac este sau nu necesar ca instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte din contract. Reevaluarea ulterioar este interzis cu excepia situaiei n care exist o modificare a termenilor contractului care s schimbe n mod semnificativ fluxurile de trezorerie care, altfel, ar fi necesare conform contractului, caz n care este necesar reevaluarea. O entitate stabilete dac o modificare a fluxurilor de trezorerie este semnificativ analiznd msura n care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate asociate instrumentului derivat ncorporat, contractului gazd sau amndou au suferit modificri i dac modificarea este semnificativ n legtur cu fluxurilor de trezorerie preconizate anterior, aferente contractului. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS va evalua dac un instrument derivat ncorporat trebuie separat de contractul gazd i contabilizat pe baza condiiilor care existau la cea mai trzie dat dintre data la care a devenit pentru prima dat parte din contract i data la care este necesar o reevaluare conform paragrafului 7.
698
IASCF
IFRIC 10
Context
1 Unei entiti i se solicit s evalueze fondul comercial pentru depreciere la fiecare dat de raportare, s evalueze investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n active financiare evideniate la cost pentru depreciere la fiecare dat a bilanului i, dac este necesar, s recunoasc o pierdere din depreciere la acea dat, n conformitate cu IAS 36 i IAS 39. Totui, la o dat ulterioar de raportare sau de bilan, condiiile se pot schimba att de mult nct pierderea din depreciere s fi fost redus sau evitat dac evaluarea deprecierii s-a fcut numai la acea dat. Aceast Interpretare furnizeaz ndrumri asupra necesitii relurii unor astfel de pierderi din depreciere. Interpretarea trateaz interaciunea dintre cerinele din IAS 34 i recunoaterea pierderilor din depreciere pentru fondul comercial din IAS 36 i unele active financiare din IAS 39 i efectul acestei interaciuni asupra situaiilor financiare interimare i anuale ulterioare.
Aspecte dezbtute
3 IAS 34 paragraful 28 solicit unei entiti s aplice aceleai politici contabile n situaiile sale financiare interimare ca cele aplicate n situaiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipuleaz c frecvena raportrii unei entiti (anual, semestrial sau trimestrial) nu va afecta evaluarea rezultatelor sale anuale. Pentru realizarea acestui obiectiv, evalurile in scopuri de raportare interimar se vor face de la nceputul exerciiului pn n prezent. IAS 36 paragraful 124 stipuleaz c O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu va fi reluat ntr-o perioad ulterioar. IAS 39 paragraful 69 stipuleaz c pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat ca fiind disponibil pentru vnzare nu vor fi reluate prin contul de profit i pierdere. IAS 39 paragraful 66 solicit ca pierderile din depreciere pentru activele financiare evideniate la cost (cum ar fi o pierdere din depreciere dintr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este evideniat la valoarea just din cauz c valoarea sa just nu poate fi evaluat credibil) s nu fie reluate. Interpretarea abordeaz urmtorul aspect:
4 5
IASCF
699
IFRIC 10 Trebuie o entitate s reia pierderile din depreciere recunoscute ntr-o perioad interimar pentru fondul comercial i investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n activele financiare evideniate la cost dac o pierdere nu a fost recunoscut sau a fost recunoscut o pierdere mai mic, dac s-a fcut o evaluare a deprecierii numai la o dat ulterioar a bilanului ?
Acord
8 O entitate nu va relua o pierdere din depreciere dintr-o perioad interimar anterioar legat de fondul comercial sau de o investiie fie ntr-un instrument de capitaluri proprii, fie ntr-un activ financiar evideniat la cost. O entitate nu va extinde acest acord prin analogie la alte domenii de potenial conflict ntre IAS 34 i alte standarde.
700
IASCF
IFRIC 11
Aspecte dezbtute
1 Aceast Interpretare abordeaz dou aspecte. Primul este dac urmtoarele tranzacii ar trebui sau nu s fie contabilizate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii sau decontate n numerar conform cerinelor din IFRS 2: a. o entitate acord angajailor si drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni) i fie alege, fie este obligat s cumpere instrumente de capitaluri proprii (adic aciuni de trezorerie) de la o alt parte pentru a-i putea onora obligaiile fa de angajaii si; i angajaii unei entiti primesc drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni), fie din partea entitii, fie din partea acionarilor acesteia, iar acionarii entitii furnizeaz instrumentele de capitaluri proprii necesare.
b.
Cel de-al doilea aspect se refer al acordurile cu plata pe baz de aciuni care implic dou sau mai multe entiti din cadrul aceluiai grup. De exemplu, angajaii unei filiale primesc dreptul la instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam drept contraprestaie pentru serviciile prestate filialei. IFRS 2 paragraful 3 stipuleaz c: n contextul acestui IFRS, transferarea de ctre acionari a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti ctre alte pri care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajaii), sunt tranzacii cu plata pe baz de aciuni, cu excepia cazului n care este clar c transferul are alt scop dect acela de plat pentru bunuri sau servicii furnizate entitii. Aceste prevederi se aplic i transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam, sau de instrumente de capitaluri proprii ale unei alte entiti din acelai grup cu entitatea ctre pri care au furnizat bunuri sau servicii entitii. [Subliniere adugat]. Cu toate acestea, IFRS 2 nu ofer ndrumri privind modul de contabilizare al acestor tranzacii n situaiile financiare individuale sau separate ale fiecrei entiti din grup.
Aadar, cel de-al doilea aspect se refer al urmtoarele acorduri cu plata pe baz de aciuni: a. o societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii direct angajailor filialei sale: societatea-mam (nu filiala) are obligaia de a oferi angajailor filialei instrumentele de capitaluri proprii necesare; i
IASCF
701
IFRIC 11 b. o filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam: filiala are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capitaluri proprii necesare.
Aceast Interpretare se refer la modul n care trebuie contabilizate acordurile cu plata pe baz de aciuni prezentate n paragraful 3 n situaiile financiare ale filialei care primete servicii de la angajai. Poate exista un acord ntre o societate-mam i filiala sa prin care se cere filialei s plteasc societii-mame pentru furnizarea instrumentelor de capitaluri proprii ctre angajai. Aceast interpretare nu se refer la modul de contabilizare al acestor acorduri de plat din interiorul grupului. Cu toat c aceast Interpretare se axeaz pe tranzaciile cu angajaii, ea se aplic i tranzaciilor similare cu plata pe baz de aciuni care au loc cu ali furnizori de bunuri i servicii n afar de angajai.
Acord Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti (paragraful 1)
7 Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care o entitate primete servicii drept contraprestaie pentru propriile sale instrumente de capitaluri proprii sunt nregistrate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii. Aceast regul se aplic indiferent dac entitatea alege sau este obligat s achiziioneze instrumentele de capitaluri proprii de la o alt parte pentru a-i onora obligaiile ctre angajai conform acordului cu plata pe baz de aciuni. De asemenea, regula se aplic indiferent dac: a. b. drepturile angajailor la instrumentele de capitaluri proprii ale entitii sunt acordate de ctre entitate sau de ctre acionarii si; sau acordul cu plata pe baz de aciuni a fost decontat de ctre entitate sau de ctre acionarii si.
Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti (paragraful 1) O societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii angajailor filialei sale (paragraful 3(a))
8 n cazul n care acordul cu plata pe baz de aciuni este contabilizat n situaiile financiare ale societii-mam ca fiind decontat n instrumente de capitaluri proprii, atunci filiala va evalua serviciile primite de la angajaii si n conformitate cu cerinele aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n instrumente de capitaluri proprii, cu o majorare corespunztoare recunoscut n capitalul propriu drept contribuie din partea societii-mam.
702
IASCF
IFRIC 11 9 O societate-mam poate s acorde drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii angajailor filialelor sale, condiionate de realizarea unui serviciu continuu n cadrul grupului pentru o anumit perioad de timp. Un angajat al unei filiale se poate transfera la o alt filial n decursul perioadei de intrare n drepturi fr ca drepturile angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam din acordul iniial cu plata pe baz de aciuni s fie afectate. Fiecare filial va evalua serviciile primite de la angajat n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii la data la care respectivele drepturi la instrumente de capitaluri proprii au fost iniial acordate de ctre societatea-mam, conform Anexei A din IFRS 2 i n funcie de proporia din perioada de intrare n drepturi efectuat de angajat n fiecare filial. Este posibil ca un astfel de angajat, dup transferarea ntre entitile din grup, s nu poat respecta o condiie de intrare n drepturi, alta dect o condiie de pia, conform Anexei A din IFRS 2, de exemplu angajatul prsete grupul nainte de realizarea perioadei de serviciu. n acest caz, fiecare filial ajusteaz valoarea recunoscut anterior aferent serviciilor primite din partea angajatului, n conformitate cu principiile din paragraful 19 al IFRS 2. Aadar, dac drepturile la instrumentele de capitaluri proprii acordate de ctre societatea-mam nu sunt exercitate deoarece un angajat nu a reuit s respecte o condiie de intrare n drepturi, alta dect o condiie de pia, nu este recunoscut nicio valoare pe o baz cumulativ n situaiile financiare ale filialei pentru serviciile primite de la respectivul angajat.
10
O filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale societii mam (paragraful 3(b))
11 Filiala contabilizeaz tranzaciile cu angajaii si ca fiind decontate n numerar. Aceast cerin se aplic indiferent de modul n care filiala obine instrumentele de capitaluri proprii pentru a-i onora obligaia fa de angajai.
Tranziie
13 O entitate va aplica Interpretarea retrospectiv n conformitate cu IAS 8, fcnd obiectul prevederilor tranzitorii ale IFRS 2.
IASCF
703
IFRIC 12
Context
1. n multe ri, infrastructura pentru servicii publice cum ar fi drumurile, podurile, tunelurile, nchisorile, spitalele, aeroporturile, reelele de distribuiei a apei, reelele de distribuie a energiei i telecomunicaiile au fost n mod tradiional, construite, exploatate i ntreinute de ctre sectorul public i finanate prin alocri de la bugetul public. n unele ri, guvernele au introdus acorduri de servicii contractuale pentru a atrage participarea sectorului privat pentru dezvoltarea, exploatarea i meninerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja, poate s fi fost construit n decursul perioadei unui acord de servicii. Un acord n contextul acestei Interpretri implic n general o entitate din sectorul
2.
* Titlul SIC-29, anterior Prezentarea informaiilor Acorduri de concesiune a serviciilor, a fost amendat prin IFRIC 12 704
IASCF
IFRIC 12 privat (un operator) care construiete infrastructura utilizat pentru a oferi serviciul public sau care o mbuntete (de exemplu, prin mrire capacitii) i care exploateaz i ntreine infrastructura pentru o anumit perioad de timp. Operatorul este pltit pentru serviciile sale pe parcursul perioadei acordului. Acordul este guvernat de un contract care stabilete standardele de performan, mecanismele de ajustare a preurilor i acordurile de arbitrare a disputelor. Un astfel de acord este deseori descris ca fiind ca un acord de concesiune a serviciilor de tip construire exploatare transfer, reabilitare exploatare transfer sau un acord public - privat. 3. O caracteristic a acordurilor de servicii este natura de serviciu public a obligaiei asumate de operator. Politica public este ca serviciile aferente infrastructurii s fie furnizate publicului, indiferent de identitatea prii care opereaz serviciile. Acordul de servicii angajeaz prin contract operatorul s presteze servicii publicului n numele entitii din sectorul public. Alte caracteristici comune sunt: (a) partea care acord acordul de servicii (concedentul) este o entitate din sectorul public, inclusiv un organism guvernamental sau o entitate din sectorul privat creia i-a fost atribuit responsabilitatea acelui serviciu. (b) operatorul este responsabil cel puin pentru o parte a administrrii infrastructurii i a serviciilor conexe i nu acioneaz numai ca agent n numele concedentului. (c) contractul stabilete ca preurile iniiale s fie impuse de ctre operator i reglementeaz revizuirea preurilor n decursul perioadei acordului de servicii. (d) operatorul este obligat s predea infrastructura concedentului ntr-o anumit stare la sfritul perioadei acordului, fr o plat suplimentar sau pentru o plat suplimentar neglijabil, indiferent de care parte l-a finanat iniial.
Arie de aplicabilitate
4. 5. Aceast Interpretare ofer ndrumri cu privire la contabilizarea de ctre operatori a acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public privat. Aceast Interpretare se aplic acordurilor de concesiune de tip public privat dac: (a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i (b) concedentul controleaz prin dreptul de proprietate, drept de beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual in infrastructur pn la terminarea acordului. 6. Infrastructura utilizat ntr-un acord de concesiune a serviciilor de tip public - privat pe parcursul duratei sale de via util (ntreaga durat de via a activelor) se afl n aria de aplicabilitate a Interpretrii dac condiiile din paragraful 5(a) sunt ndeplinite. Paragrafele AG1 - AG8 ofer ndrumri pentru a determina dac, i n ce msur, acordurile de concesiune a serviciilor de tip public-privat se afl n aria de aplicabilitate a acestei Interpretri. Interpretarea se aplic att: (a) infrastructurii pe care operatorul o construiete sau o dobndete de la o ter parte n scopul unui acord de servicii; ct i
7.
IASCF
705
IFRIC 12 (b) infrastructurii existente pentru care concedentul permite accesul operatorului pentru ndeplinirea acordului de servicii. 8. Interpretarea nu specific modul de contabilizare a infrastructurii care a fost deinut i recunoscut ca imobilizare corporal de ctre operator nainte de ncheierea acordului de servicii. Unei astfel de infrastructuri se aplic cerinele de derecunoatere ale IFRS-urilor (menionate n IAS 16). Aceast Interpretare nu specific contabilizarea de ctre concedeni.
9.
Aspecte dezbtute
10. Aceast Interpretare stabilete principiile generale la recunoaterea i evaluarea obligaiilor i drepturilor aferente din acordurile de concesiune a serviciilor. Cerinele de prezentare a informaiilor cu privire la acordurile de concesiune a serviciilor se afl n SIC-29. Aspectele tratate n aceast Interpretare sunt: (a) tratamentul drepturilor operatorului privind infrastructura; (b) recunoaterea i evaluarea contraprestaiei aferente acordului; (c) servicii de construcie sau mbuntire; (d) servicii de exploatare; (e) costurile ndatorrii; (f) tratament contabil ulterior al unui activ financiar i al unei imobilizri necorporale; i
Recunoaterea acordului
12.
evaluarea
contraprestaiei
aferente
Conform termenilor acordurilor contractuale din aria de aplicabilitate a acestei Interpretri, operatorul acioneaz ca un furnizor de servicii. Operatorul construiete sau mbuntete infrastructura (servicii de construcie sau mbuntire), utilizat s furnizeze un serviciu public i exploateaz i ntreine acea infrastructur (servicii de exploatare) pentru o perioad de timp specificat. Operatorul va recunoate i va evalua venitul conform IAS 11 i IAS 18 pentru serviciile pe care le presteaz. Dac operatorul presteaz mai multe servicii (adic servicii de construcie sau
13.
706
IASCF
IFRIC 12 mbuntire i servicii de exploatare) n cadru unui singur contract sau acord, contraprestaia primit sau de primit va fi alocat n raport cu valoarea just relativ a serviciilor prestate, atunci cnd valorile sunt identificabile separat. Natura contraprestaiei determin tratamentul contabil ulterior. Contabilizarea ulterioar a contraprestaiei primite ca activ financiar sau ca imobilizare necorporal este detaliat n paragrafele 23 - 26 de mai jos.
17.
18.
19.
Servicii de exploatare
20. Operatorul va contabiliza veniturile i costurile aferente serviciilor de exploatare conform IAS 18.
IASCF
707
IFRIC 12
Activ financiar
23. 24. IAS 32, IAS 39 i IFRS 7 se aplic activului financiar recunoscut conform paragrafelor 16 i 18. Valoarea datorat de ctre sau din partea concedentului este contabilizat conform IAS 39 ca: (a) un mprumut sau o crean; (b) un activ financiar disponibil pentru vnzare; sau (c) dac a fost desemnat astfel la recunoaterea iniial, un activ financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, dac sunt ndeplinite condiiile de clasificare. 25. Dac valoarea datorat de ctre concedent este contabilizat ca un mprumut sau ca o crean sau ca un activ financiar disponibil pentru vnzare, IAS 39 cere ca dobnda calculat utiliznd metoda dobnzii efective s fie recunoscut n profit sau pierdere.
Imobilizare necorporal
26. IAS 38 se aplic imobilizrii necorporale recunoscute conform paragrafelor 17 i 18. Paragrafele 45-47 ale IAS 38 ofer ndrumri privind evaluarea imobilizrilor necorporale dobndite n schimbul activelor nemonetare sau a unei combinaii de active monetare i nemonetare.
708
IASCF
IFRIC 12
Tranziie
29. 30. Conform paragrafului 30, modificrile politicilor contabile sunt contabilizate conform IAS 8, adic retroactiv. Dac, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un operator s aplice aceast Interpretare retroactiv, de la nceputul primei perioade prezentate: (a) va recunoate activele financiare i imobilizrile necorporale care au existat la nceputul primei perioade prezentate; (b) va utiliza valorile contabile anterioare ale acelor active financiare i ale acelor imobilizri necorporale (clasificate totui anterior) la valoarea contabil a acestora la acea dat; (c) va testa pentru depreciere activele financiare i imobilizrile necorporale la acea dat, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil, caz n care valorile vor fi testate pentru depreciere la nceputul perioadei curente.
IASCF
709
IFRIC 12
Controlul sau reglementarea menionat la condiia (a) se poate realiza prin contract sau prin alt modalitate (cum ar fi printr-un organism de reglementare) i include circumstanele n care concedentul achiziioneaz toat producia. Precum i pe acelea n care ntreaga producie sau o parte a acesteia este achiziionat de ctre ali utilizatori. La aplicarea acestei condiii, concedentul i toate prile aferente vor fi luate mpreun. n cazul n care concedentul este o entitate din sectorul public, sectorul public ca un ntreg, mpreun cu orice organisme de reglementare care acioneaz n interesul public, vor fi considerate ca fiind aferente concedentului n contextul acestei Interpretri.
AG3 n contextul condiiei (a), concedentul nu trebuie s dein controlul deplin asupra preului: este suficient ca preul s fie reglementat de ctre concedent, contract sau organism de reglementare, de exemplu printr-un mecanism de restricionare. Totui, condiia va fi aplicat fondului economic al acordului. Caracteristicile nesemnificative, cum ar fi o restricie care se aplic doar n mprejurri puin probabile, vor fi ignorate. Contrar, dac, de exemplu, un contract prevede c operatorul are libertatea de a stabili preurile, dar orice profit suplimentar este returnat concedentului, rentabilitatea operatorului este restricionat i elementul pre al testului de control este ndeplinit. AG4 n contextul condiiei (b) controlul concedentului asupra oricrui interes rezidual semnificativ trebuie s restricioneze deopotriv capacitatea operatorului de a vinde sau a da ca garanie infrastructura i de a da concedentului un drept continuu de utilizare pe parcursul perioadei acordului. Interesul rezidual n infrastructur este valoarea curent estimat a infrastructurii dac ar avea deja vrsta i s-ar afla n starea ateptat la sfritul perioadei acordului.
AG5 Trebuie s se fac diferen ntre control i conducere. n cazul n care concedentul reine deopotriv controlul descris n paragraful 5(a) i orice interes rezidual aferent infrastructurii, operatorul doar administreaz infrastructura n numele concedentului - chiar dac n multe cazuri, poate avea o mare putere de decizie. AG 6 mpreun, condiiile (a) i (b) identific momentul n care infrastructura, inclusiv orice piese de schimb cerute (a se vedea paragraful 21), este controlat de ctre concedent pentru ntreaga sa durat util de via. De exemplu, dac operatorul trebuie s nlocuiasc o partea a unui element 710
IASCF
IFRIC 12 de infrastructur n decursul perioadei acordului (de exemplu, stratul superior al unei strzi sau acoperiul unei cldiri), elementul de infrastructur va fi evaluat ca un ntreg. Astfel, condiia (b) este ndeplinit pentru ntreaga infrastructur, inclusiv partea nlocuit, n cazul n care concedentul controleaz orice interes rezidual semnificativ al nlocuirii finale a acelei pri. AG7 Uneori utilizarea infrastructurii este parial reglementat n maniera descris n paragraful 5(a) i parial ne-reglementat. Totui, aceste acorduri se prezint sub mai multe forme: (a) orice infrastructur care este fizic separabil i capabil s fie exploatat n mod independent i care ndeplinete definiia unei uniti generatoare de numerar aa cum este aceasta definit de ctre IAS 36 va fi analizat separat dac este utilizat doar n scopuri ne-reglementate. De exemplu, acesta se poate aplica unei aripi private a unui spital, atunci cnd restul spitalului este utilizat de ctre concedent pentru a trata pacienii n sistem public. (b) atunci cnd activitile auxiliare (cum ar fi magazinul unui spital) nu sunt reglementate, testele de control vor fi aplicate ca i cum acele servicii nu ar fi existat, deoarece n cazurile n care concedentul controleaz serviciile n maniera descris la paragraful 5, existena activitilor auxiliare nu diminueaz controlul concedentului asupra infrastructurii. AG8 Operatorul poate avea dreptul s utilizeze infrastructura separat descris n paragraful AG7(a) sau facilitile utilizate pentru a presta servicii auxiliare ne-reglementate descrise n paragraful AG7(b). n orice caz, n forma aceasta, pot reprezenta un contract de leasing ntre concedent i operator; dac este aa, vor fi contabilizate conform IAS 17.
IASCF
711
SIC - 7
Aspecte dezbtute
1 De la 1 ianuarie 1999, nceputul intrrii n vigoare a Uniunii Economice i Monetare (UEM), euro va deveni o moned cu drepturi proprii, iar cursurile de schimb dintre euro i monedele naionale participante vor fi stabilite irevocabil, adic riscul diferenelor ulterioare de schimb aferente acestor monede este eliminat ncepnd cu aceast dat. Aspectul dezbtut este modul n care IAS 21 se aplic pentru trecerea de la monedele naionale ale statelor membre participante ale Uniunii Europene la euro (conversia).
Acord
3 Cerinele IAS 21 n ceea ce privete conversia tranzaciilor n valut i a situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate trebuie s fie strict aplicate trecerii la euro. Acelai raionament se aplic stabilirii cursurilor de schimb valutar n momentul n care rile ader la UEM n etapele ulterioare. Aceasta nseamn c, n special: (a) activele i datoriile monetare n valut rezultnd din tranzacii vor continua s fie convertite n moneda funcional la cursul de nchidere. Orice diferene de schimb rezultate vor fi recunoscute imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepia cazului n care o entitate va continua aplicarea politicilor sale contabile existente pentru ctigurile i pierderile de schimb relative la acoperirea riscului monedei de schimb n cazul unei tranzacii prognozate; (b) diferenele de schimb valutar cumulate aferente conversiei situaiilor financiare pentru operaiile din strintate vor fi clasificate n continuare drept capital propriu i vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli numai n ce privete cedarea investiiei nete n operaiunea din strintate; i (c) diferenele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate n monedele participante nu vor fi incluse n valoarea contabil a activelor aferente.
Data acordului
Octombrie 1997
IASCF
SIC - 10
Aspecte dezbtute
1 n anumite ri, asistena guvernamental acordat entitilor poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activitilor din anumite regiuni sau sectoare. Condiiile de acordare a asistenei guvernamentale pot s nu fie legate n mod explicit de activitile curente ale entitii. Exemple de astfel de asisten guvernamental sunt transferurile de resurse de la guvern nspre entitile care: (a) i desfoar activitatea ntr-un anumit sector industrial; (b) continu s-i desfoare activitatea n sectoare recent privatizate; sau (c) i ncep sau i continu activitatea n regiuni subdezvoltate. 2 ntrebarea este dac o astfel de asisten guvernamental este o subvenie guvernamental n aria de aplicabilitate a IAS 20 i, prin urmare, dac trebuie contabilizat n conformitate cu acest Standard.
Acord
3 Asistena guvernamental acordat entitilor este n concordan cu definiia subveniilor guvernamentale din IAS 20, chiar dac nu exist condiii legate n mod explicit deactivitile de exploatare ale entitii, n afar de cerina de a-i desfura activitatea n anumite regiuni sau n anumite sectoare industriale. Prin urmare, astfel de subvenii nu vor fi creditate direct n capitalurile proprii.
Data acordului
Ianuarie 1998
IASCF
713
SIC - 12
Aspecte dezbtute
1 O entitate poate fi constituit pentru a duce la ndeplinire anumite obiective restrnse i foarte bine delimitate (de exemplu, n scopul efecturii unui leasing, pentru desfurarea unor activiti de cercetare i dezvoltare sau pentru titlurizarea financiar a activelor). O astfel de entitate cu scop special (SPE) poate lua forma unei corporaii, a unui grup, a unui parteneriat sau a unei societi cu rspundere limitat. SPE-urile sunt de cele mai multe ori create prin acorduri legale care impun limite stricte i, uneori, permanente asupra puterii de decizie a consiliului de administraie, a administratorilor sau a conducerii respectivei SPE. De multe ori, aceste prevederi specific faptul c politica ce direcioneaz activitile curente ale SPE nu poate fi modificat dect de ctre fondatorul sau sponsorul acelei SPE (cu alte cuvinte, ele opereaz prin aa-zisul pilot automat). Sponsorul (sau entitatea n numele creia SPE a fost creat) transfer n mod frecvent active ctre SPE, obine dreptul de a utiliza activele deinute de SPE sau presteaz servicii pentru SPE, n timp ce alte pri (furnizorii de capital) pot furniza fonduri pentru SPE. O entitate care se angajeaz n tranzacii cu o SPE (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, n esen, exercita controlul asupra acestei entiti. Un interes generator de beneficii deinut ntr-o SPE poate lua forma, spre exemplu, a unui instrument de credit, a unui instrument de capitaluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a unui contract de leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot pur i simplu furniza deintorului o rat a profitabilitii fix sau stabilit, n timp ce alte interese confer drepturi sau accesul deintorului la alte beneficii economice viitoare rezultate n urma activitii SPE. n cele mai multe cazuri, fondatorul sau sponsorul (sau entitatea n numele creia a fost creat SPE) reine o parte semnificativ din interesul generator de beneficii, chiar dac acesta deine o mic parte sau nu deine nimic din capitalurile proprii ale SPE. IAS 27 cere consolidarea entitilor care sunt controlate de ctre entitatea raportoare. Totui, Standardul nu furnizeaz instruciuni explicite cu privire la consolidarea SPE. Aspectul discutat se refer la circumstanele n care o entitate trebuie s consolideze o SPE. Aceast Interpretare nu se aplic planurilor de beneficii postangajare sau altor planuri de beneficii pe termen lung ale angajailor la care se aplic IAS 19.
4 5 6
714
IASCF
SIC - 12 7. Un transfer de active de la o entitate la o SPE poate fi considerat o vnzare de ctre entitate. Chiar dac transferul se consider o vnzare, prevederile IAS 27 i aceast Interpretare pot cere ca aceast entitate s consolideze SPE. Aceast Interpretare nu se refer la circumstanele n care tratamentul corespunztor unei vnzri trebuie aplicat de ctre entitate sau la eliminarea consecinelor unei astfel de vnzri la consolidare.
Acord
8 9 O SPE va fi consolidat cnd coninutul economic al relaiei dintre o entitate i SPE indic faptul c acea SPE este controlat de ctre entitate. n contextul unei SPE, controlul poate aprea prin predeterminarea activitilor sale (operarea ca un pilot automat) sau n alt fel. IAS 27.13 indic anumite condiii care determin deinerea controlului chiar n cazurile n care o entitate deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale altei entiti. n mod similar, controlul poate exista chiar n cazurile n care o entitate deine o mic parte sau nu deine nimic din capitalurile proprii ale SPE. Aplicarea conceptului de control cere, n fiecare caz, utilizarea raionamentului profesional, lundu-se n considerare toi factorii relevani. n plus fa de situaiile descrise n IAS 27.13, urmtoarele circumstane, de exemplu, pot indica o relaie n care o entitate controleaz o SPE i, prin urmare, trebuie s consolideze aceast SPE (sunt oferite ndrumri suplimentare n Anexa la aceast Interpretare): (a) n esen, activitile SPE se desfoar n numele entitii, n funcie de necesitile afacerilor sale, astfel nct aceasta s poat obine beneficii din activitatea desfurat de SPE; (b) n esen, entitatea are dreptul de decizie pentru a obine majoritatea beneficiilor rezultate din activitatea SPE sau, prin constituirea unui mecanism de pilot automat, entitatea a delegat dreptul de luare a deciziei; (c) n esen, entitatea are dreptul s obin majoritatea beneficiilor SPE i, prin urmare, poate fi expus riscurilor aferente activitilor desfurate de SPE; sau (d) n esen, entitatea reine majoritatea riscurilor reziduale sau aferente drepturilor de proprietate corespunztoare SPE sau activelor acesteia, pentru a obine beneficii din activitatea acesteia. (e) [ters]
10
Data acordului
Iunie 1998
IASCF
715
SIC - 13
Aspecte dezbtute
1 IAS 31.48 se refer att la contribuiile, ct i la vnzrile dintre un asociat ntr-o asociere n participaie i o asociere n participaie, dup cum urmeaz: Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie sau vinde active unei asocieri n participaie, recunoa-terea oricrei cote dintr-un ctig sau dintr-o pierdere din tranzacie va reflecta fondul tranzaciei. n plus, IAS 31.24 afirm c o entitate controlat n comun este o asociere n participaie care implic fondarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care fiecare asociat al asocierii n participaie deine interes. Nu exist nici o ndrumare explicit n ceea ce privete recunoaterea ctigurilor sau a pierderilor rezultate din contribuiile activelor nemonetare la entitile controlate n comun (ECC). Contribuiile la o ECC sunt reprezentate de transferurile de active de ctre asociai ntr-o asociere n participaie n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale respectivei ECC. Aceste contribuii pot avea diferite forme. Contribuiile pot fi efectuate simultan de ctre asociai ntr-o asociere n participaie, fie n timpul nfiinrii ECC, fie ulterior. Contravaloarea ncasat de asociat (asociai) ntr-o asociere n participaie n schimbul activelor cu care s-a contribuit la ECC poate include de asemenea numerarul sau o alt form de contraprestaie care nu depinde de viitoarele fluxuri de trezorerie ale ECC (contraprestaie suplimentar). Aspectele dezbtute sunt: (a) situaiile n care cota adecvat din ctigurile sau pierderile rezultate dintr-o contribuie a unui activ nemonetar la o ECC n schimbul unui interes n capitalul propriu al ECC trebuie recunoscut de asociat ntr-o asociere n participaie n contul de profit i pierdere; (b) modul n care contraprestaia suplimentar trebuie contabilizat de ctre asociat; i (c) modul n care orice ctig sau pierdere nerealizat() trebuie prezentat() n situaiile financiare consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie. 4 Aceast Interpretare se refer la contabilitatea asociatului ntr-o asociere n participaiepentru contribuiile nemonetare ntr-o ECC n schimbul unui interes n capitalurile propriiale ECC care este contabilizat utiliznd fie metoda punerii n echivalen, fie metodaconsolidrii proporionale.
716
IASCF
SIC - 13
Acord
5 Pentru aplicarea IAS 31.48 n cazul contribuiilor nemonetare ntr-o ECC n schimbulunei participaii n capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie va recunoate n profitul sau pierderea perioadei cota de ctig sau pierdere corespunztoare participaiilor n capitalurile proprii ale celorlali asociai, cu excepia cazurilor n care: (a) riscurile i avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului (activelor) nemonetar(e) cu care s-a contribuit nu au fost transferate ctre ECC; sau (b) ctigul sau pierderea aferent() contribuiei nemonetare nu poate fi evaluat() n mod credibil; sau (c) tranzacia de aport nu are fond comercial, aa cum este descris termenul n IAS 16. Atunci cnd se aplic excepiile (a), (b) sau (c), ctigul sau pierderea este considerat() nerealizat() i, prin urmare, nu este recunoscut() n profit sau pierdere dect dac se aplic i paragraful 6. 6 Dac, pe lng primirea unei participaii n capitalurile proprii n ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie primete active monetare sau nemonetare, o cot adecvat din ctigul sau pierderea aferent() tranzaciei va fi recunoscut de asociat ntr-o asociere n participaie n profit sau pierdere. Ctigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare aduse drept contribuie n ECC vor fi eliminate n compensarea activelor de baz utilizndu-se metoda de consolidare proporional sau n compensarea investiiei pe baza metodei de punere n echivalen. Asemenea ctiguri sau pierderi nerealizate nu vor fi prezentate n bilanul consolidat al asociatului ntr-o asociere n participaie drept ctiguri sau pierderi amnate.
Data acordului
Iunie 1998
IASCF
717
SIC - 15
Aspecte dezbtute
1 La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale bunului n regim de leasing, costuri aferente unui angajament fcut anterior de locatar pentru un alt contract de leasing) de ctre locator. Alte stimulente pot fi sub forma unui acord ca, n primele perioade ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc. Aspectele dezbtute se refer la modul n care trebuie recunoscute stimulentele acordate ntr-un contract de leasing operaional att n situaiile financiare ale locatarului, ct i n cele ale locatorului.
Acord
3 Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau rennoit vor fi recunoscute ca fiind parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea bunului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata. Locatorul va recunoate valoarea agregat a costului stimulentelor ca pe o diminuare a venitului din leasing pe toat durata contractului de leasing, prin metoda liniar, doar dac nu exist o alt metod caracteristic modului n care se reduce n timp beneficiul din leasing. Locatarul va recunoate beneficiul agregat al stimulentelor ca pe o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, prin metoda liniar, doar dac nu exist o alt metod caracteristic modului n care se diminueaz n timp beneficiul din leasing. Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de leasing anterior (de exemplu, costuri cauzate de rezilierea contractului, costuri de reamplasare sau costuri aferente modernizrii bunului n regim de leasing), vor fi contabilizate de locatar n concordan cu prevederile Standardelor referitoare la aceste costuri, inclusiv la costurile rambursate printr-o clauz de acordare de stimulente.
Data acordului
Iunie 1998
718
IASCF
SIC - 21
Aspecte dezbtute
1 n conformitate cu IAS 12.51, evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care apar datorit manierei n care entitatea se ateapt ca la data bilanului s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a acelor active i datorii care genereaz diferene temporare. n IAS 12.20 se observ faptul c reevaluarea unui activ nu afecteaz ntotdeauna profitul impozabil (pierderile fiscale) n perioada n care se face reevaluarea i c baza fiscal a activului poate s nu fie ajustat ca urmare a reevalurii. Dac recuperarea ulterioar a valorii contabile va fi impozabil, orice diferen ntre valoarea contabil a activului reevaluat i baza lui fiscal reprezint o diferen temporar i genereaz o datorie sau o crean cu impozitul amnat. Aspectul dezbtut este reprezentat de modul n care se interpreteaz termenul recuperare n relaia cu un activ care nu este amortizat (activ neamortizabil) i care este reevaluat n conformitate cu paragraful 31 din IAS 16. Prezenta Interpretare se aplic de asemenea i investiiilor imobiliare ce sunt nregistrate la valori reevaluate n conformitate cu IAS 40.33, dar care ar fi considerate active neamortizabile dac ar fi tratate n conformitate cu IAS 16.
Acord
5 Datoria sau creana cu impozitul amnat generat() de reevaluarea unui activ neamortizabil n conformitate cu IAS 16.31 va fi evaluat() pe baza consecinelor fiscale generate derecuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui, indiferent de baza utilizat laevaluarea valorii contabile a acelui activ. n consecin, dac reglementrile fiscalespecific o rat de impozitare aplicabil valorii de impozitat ce deriv din vnzareaactivului care difer de rata de impozitare aplicabil valorii de impozitat ce deriv dinutilizarea activului, la evaluarea datoriei sau creanei cu impozitul amnat n relaie cu unactiv neamortizabil se aplic prima rat de impozitare mai sus menionat.
IASCF
719
SIC - 21
Data acordului
August 1999
720
IASCF
SIC - 25
Interpretarea SIC 25 Impozitul pe profit - Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 12 Impozitul pe profit
Aspecte dezbtute
1 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea consecine pentru entitate prin creterea sau scderea datoriilor ori activelor sale fiscale. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, la cotarea public a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti sau la restructurarea capitalurilor proprii ale unei entiti. Se poate ntmpla de asemenea odat cu mutarea acionarului principal ntr-o alt ar. Drept consecin a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impozitat diferit; poate, de exemplu, ctiga sau pierde stimulente fiscale sau poate plti o rat de impozit diferit n viitor. O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea un efect imediat asupra datoriilor sau activelor fiscale curente ale entitii. Modificarea poate de asemenea crete sau scdea datoriile i creanele privind impozitul amnat recunoscute de entitate, n funcie de efectul pe care modificarea statutului fiscal l are asupra consecinelor fiscale care vor aprea din recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor i datoriilor entitii. Aspectul dezbtut se refer la modul n care o entitate trebuie s contabilizeze consecinele fiscale ale unei modificri a statutului su fiscal sau al acionarilor si.
Acord
4 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si nu genereaz creterisau reduceri ale valorilor recunoscute direct n capitalurile proprii. Consecinele privindimpozitul curent i cel amnat ale modificrii statutului fiscal vor fi incluse n profitulsau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care consecinele respective privesc tranzacii i evenimente care au ca rezultat, n aceeai perioad sau ntr-o alt perioad, ocreditare sau o debitare direct a valorii recunoscute a capitalurilor proprii. Consecinelefiscale respective care privesc modificrile valorii recunoscute a capitalurilor proprii,n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (care nu sunt incluse n profit sau pierdere), vor fi debitate sau creditate direct n capitalurile proprii.
Data acordului
August 1999
IASCF
721
SIC - 27
Interpretarea SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 11 Contracte de construcii IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 2003) IAS 18 Venituri IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003) IFRS 4 Contracte de asigurri
Aspecte dezbtute
1 O Entitate poate intra ntr-o tranzacie sau ntr-o serie de tranzacii structurate (un acord) cu una sau mai multe pri care nu sunt legate (un Investitor) care implic forma legal a unui contract de leasing. De exemplu, o Entitate poate s dea active n leasing unui Investitor i s ncheie cu acelai Investitor pentru aceleai active un contract de leaseback, sau, ca alternativ, poate vinde legal activele, dup care s ncheie un contract de leaseback pentru aceleai active. Forma, termenii i condiiile fiecrui acord pot varia semnificativ. n exemplul referitor la leasing i la leaseback, s-ar putea ca acordul s fie astfel structurat nct s obin un avantaj fiscal pentru Investitor, care s fie mprit cu Entitatea sub forma unui comision, i nu s exprime dreptul de a utiliza un activ. Atunci cnd un acord cu un Investitor implic forma legal a unui contract de leasing, apar urmtoarele aspecte: (a) cum se determin dac o serie de tranzacii sunt legate ntre ele i trebuie s fie contabi lizate ca fiind o singur tranzacie; (b) dac acordul ndeplinete condiiile din definiia unui contract de leasing conform IAS 17; i, dac nu, (i) dac un cont separat de investiii i obligaii pentru plile de leasing care ar putea exista reprezint active i datorii ale Entitii (de exemplu, a se vedea exemplul descris n paragraful A2(a) din Anexa A);
(ii) cum trebuie s contabilizeze Entitatea obligaiile rezultate din acord; i (iii) cum trebuie s contabilizeze Entitatea un comision pe care l-ar putea primi de la un Investitor.
722
IASCF
SIC - 27
Acord
3 O serie de tranzacii care implic forma legal a unui contract de leasing este legat i va fi contabilizat ca fiind o singur tranzacie atunci cnd efectul economic total nu poate fi neles fr a se face referire la seria de tranzacii ca ntreg. De exemplu, acesta este cazul n care tranzaciile n serie sunt strns corelate, negociate ca o singur tranzacie i au loc n acelai timp sau n succesiune continu. (Anexa A ofer exemple de aplicare a acestei Interpretri.) Contabilitatea va reflecta fondul economic al acordului. Toate aspectele i implicaiile unui acord vor fi evaluate pentru a determina fondul economic, punndu-se accentul pe aspectele i implicaiile care au un efect economic. IAS 17 se aplic atunci cnd fondul economic al unui acord include cedarea dreptului de a utiliza un activ pentru o perioad de timp prestabilit. Indicatorii care demonstreaz individual c un acord ar putea s nu implice, ca fond economic, un contract de leasing conform IAS 17 includ (Anexa B ofer exemple ale aplicrii acestei Interpretri):
(a) o Entitate preia toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului de baz i se bucur, n mare msur, de aceleai drepturi asupra utilizrii acestuia ca nainte de ncheierea acordului; (b) motivul principal pentru care s-a ncheiat acordul este atingerea unui rezultat fiscal anume, i nu cedarea dreptului de utilizare a unui activ; i (c) este inclus o opiune pentru termenii care fac exercitarea acesteia aproape sigur (de exemplu, o opiune put care este exercitabil la un pre suficient de mare fa de valoarea just preconizat la momentul n care opiunea devine exercitabil). 6 Definiiile i ndrumrile din paragrafele 49-64 din Cadrul general vor fi aplicate pentrua determina dac, prin substana lor, un cont separat de investiii i obligaiile pentruplile de leasing reprezint active i datorii ale Entitii. Indicatorii care demonstreazn mod colectiv faptul c, prin substana lor, un cont separat de investiii i obligaiilepentru plile de leasing nu corespund definiiilor unui activ i unei datorii i nu vor firecunoscute de Entitate includ: (a) Entitatea nu are posibilitatea de a controla contul de investiii n ncercarea de a-i atinge propriile obiective i nu este obligat s fac plile de leasing. Aceasta se ntmpl atunci cnd, de exemplu, o plat n avans este nregistrat ntr-un cont separat de investiii pentru a proteja Investitorul i poate fi folosit doar pentru a plti Investitorul, Investitorul este de acord ca obligaiile de plat ale leasingului s fie pltite din fondurile din contul de investiii, iar Entitatea nu are posibilitatea s rein plile ctre Investitor din contul de investiii; (b) Entitatea se expune doar unui risc limitat i ndeprtat de rambursare a valorii totale a oricrui comision primit de la Investitor i eventual de a plti o sum suplimentar, sau, atunci cnd un comision nu a fost primit, exist doar un risc ndeprtat de a plti o valoare pentru alte obligaii (de exemplu, o garanie). Exist doar un risc ndeprtat de plat atunci cnd, de exemplu, termenii acordului cer ca o sum pltit n avans s fie investit n active fr risc care se ateapt s genereze fluxuri de trezorerie suficiente pentru a satisface obligaiile de plat pentru leasing; i
IASCF
723
SIC - 27 (c) singurele fluxuri de trezorerie ateptate, n afar de cele iniiale stabilite de la nceputul acordului, sunt plile de leasing care sunt realizate doar din fonduri retrase din contul separat de investiii deschis odat cu fluxurile iniiale de trezorerie. 7 Alte obligaii ale unui acord, inclusiv orice garanii oferite i obligaii generate n cazul terminrii premature a acordului, trebuie s fie contabilizate conform IAS 37, IAS 39 sau IFRS 4, n funcie de termenii acordului. Criteriile din paragraful 20 din IAS 18 se vor aplica faptelor i circumstanelor fiecrui acord pentru a se determina cnd s se recunoasc un comision ca fiind un venit pe care Entitatea s-ar putea s-l primeasc. Se vor lua n considerare factori cum ar fi dac exist o implicare continu sub forma unei performane viitoare semnificative de a genera obligaii pentru a ctiga comisionul, dac mai exist anumite riscuri, termenii oricrui acord de garanie i riscul rambursrii comisionului. Indicatorii care demonstreaz individual c recunoaterea ntregului comision ca venit la primire, dac este primit la nceputul acordului, este nepotrivit includ: (a) obligaiile de a ndeplini sau nu anumite activiti semnificative sunt condiii pentru a ctiga comisionul primit, i, n consecin, executarea unui acord legal nu este cel mai semnificativ criteriu cerut de acord; (b) limitri impuse la utilizarea activului de baz, care au ca efect practic restricionarea i modificarea semnificativ a capacitii Entitii de utilizare a activului (de exemplu, consumarea, vnzarea sau punerea acestuia ca garanie); (c) posibilitatea rambursrii oricrei valori din comision i chiar posibilitatea plii unor sume suplimentare nu sunt ndeprtate. Acest lucru se ntmpl cnd, de exemplu, (i) activul de baz nu este un activ specializat necesar Entitii pentru a-i continua activitatea, i de aceea exist posibilitatea ca Entitatea s plteasc o sum pentru a termina contractul mai devreme; sau termenii acordului cer Entitii, sau aceasta are la discreia sa total sau parial, investirea unei sume pltite n avans n active care au un grad de risc destul de semnificativ (de exemplu, riscul valutar, de rat a dobnzii sau riscul de creditare). n acest caz, riscul ca valoarea investiiei s fie insuficient pentru a satisface obligaiile plilor de leasing nu este ndeprtat, i prin urmare exist posibilitatea ca Entitatea s fie nevoit s plteasc o anumit sum.
(ii)
Comisionul va fi prezentat n contul de profit i pierdere pe baza fondului su economic i a naturii sale.
Prezentarea informaiilor
10 Toate aspectele unui acord care nu implic, ca fond economic, un contract de leasing conform IAS 17 vor fi luate n considerare n determinarea prezentrii informaiilor adecvate necesare pentru a nelege acordul i tratamentul contabil adoptat. O Entitate va prezenta urmtoarele informaii n fiecare perioad n care exist un acord: (a) o descriere a acordului care s includ: (i) activul de baz i orice restricii de utilizare a acestuia; 724
IASCF
SIC - 27 (ii) durata de via i alte condiii semnificative ale acordului; (iii) tranzaciile care sunt legate ntre ele, inclusiv orice opiuni; i (b) tratamentul contabil aplicat oricrui comision primit, valoarea recunoscut ca venit n perioada respectiv i elementul-rnd din contul de profit i pierdere n care este inclus. 11 Prezentrile cerute conform paragrafului 10 al acestei Interpretri vor fi furnizate individual pentru fiecare acord n parte sau pe total pentru fiecare clas de acorduri. O clas este o grupare de acorduri pentru active de baz de natur similar (de exemplu, centrale electrice).
Data acordului
Februarie 2000
IASCF
725
SIC - 29
Aspecte dezbtute
1 O entitate ( operatorul) poate intra ntr-un acord cu o alt entitate ( cedentul) pentru a oferi servicii care s dea publicului acces la faciliti economice i sociale foarte importante. Cedentul poate fi o entitate public sau privat, inclusiv un organism guvernamental. Exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor implic tratarea apei i furnizarea de faciliti, autostrzi, parcri, tuneluri, poduri, aeroporturi i reele de telecomunicaii. Exemplele de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune a serviciilor includ o entitate care i externalizeaz activitile pentru a oferi servicii interne (de exemplu, cantina angajailor, ntreinerea cldirilor i funciile contabile sau de tehnologie a informaiei). Un acord de concesiune a serviciilor implic, n general, ca cedentul s cedeze operatorului pe perioada concesiunii: (a) dreptul de a furniza servicii care dau publicului acces la faciliti economice i sociale foarte importante, i (b) n anumite cazuri, dreptul de a utiliza anumite imobilizri corporale i necorporale sau active financiare, n schimb, operatorul : (c) se angajeaz s furnizeze serviciile conform anumitor termeni i condiii pe parcursul perioadei de concesiune, i (d) atunci cnd este cazul, se angajeaz s returneze la sfritul perioadei de concesiune drepturile primite la nceputul acestei perioade i/sau pe parcursul perioadei de concesiune. 3 4 Caracteristica comun tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este faptul coperatorul primete att dreptul, ct i obligaia de a furniza servicii publice. Aspectul dezbtut se refer la ce informaii trebuie s fie prezentate n notele la situaiile finan ciare ale unui operator i ale unui cedent.
726
IASCF
SIC - 29 5 Anumite aspecte i prezentri privind anumite acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite de Standardele Internaionale de Raportare Financiar existente (de exemplu, IAS 16 se aplic achiziiilor unor elemente de imobilizri corporale, IAS 17 se aplic contractelor de leasing pentru active i IAS 38 se aplic achiziiilor de imobilizri necorporale). Totui, un acord de concesiune a serviciilor poate implica contracte executorii care nu sunt acoperite de Standardele Internaionale de Raportare Financiar, n afara cazului n care contractele sunt oneroase, caz n care se aplic IAS 37. Prin urmare, aceast Interpretare se aplic n cazul prezentrilor suplimentare ale acordurilor de concesiune a serviciilor.
Acord
6 Toate aspectele unui acord de concesiune a serviciilor vor fi luate n considerare la determinarea prezentrilor adecvate pentru notele la situaiile financiare. Un operator i un cedent vor prezenta urmtoarele informaii n fiecare perioad: (a) o descriere a acordului; (b) termenii semnificativi ai acordului care pot afecta valoarea, perioada i certitudinea apariiei fluxurilor viitoare de trezorerie (de exemplu, perioada de concesiune, datele de modificare a preurilor i baza pe care au fost fcute modificrile de pre sau renegocierile); (c) natura i extinderea (de exemplu, cantitatea, perioada de timp sau valoarea, dup caz): (i) drepturilor de utilizare a unor active specificate; (ii) obligaiilor de a furniza servicii sau drepturilor de a primi anumite servicii; (iii) obligaiilor de a achiziiona sau construi elemente de imobilizri corporale; (iv) obligaiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite active specificate la sfritul perioadei de concesiune; (v) opiunilor de rennoire i terminare; i (vi) altor drepturi i obligaii (de exemplu, revizii generale majore); (d) modificrile acordului ce apar pe parcursul perioadei; i (e) modului n care a fost clasificat acordul de servicii. 6A Un operator va prezenta valoarea veniturilor i profitului sau pierderii recunoscute n perioad cu ocazia schimbului unor servicii de construcie pentru un activ financiar sau o imobilizare necorporal. Prezentrile cerute conform paragrafului 6 al acestei Interpretri vor fi furnizate individual pentru fiecare acord de concesiune a serviciilor sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri de concesiune a serviciilor. O clas este o grupare de acorduri de concesiune a serviciilor care implic servicii de natur similar (de exemplu, zone de colectare a taxelor, servicii de telecomunicaii i de tratare a apei).
IASCF
727
SIC - 29
Data acordului
Mai 2001 O entitate va aplica amendamentul de la paragraful 6(e) i 6A pentru perioada anuale ncepnd cu 1 ianuarie 2008. Dac o entitate aplic IFRIC 12 pentru o perioad anterioar, amendamentul va fi aplicat pentru acea perioad anterioar.
728
IASCF
SIC - 31
Aspecte dezbtute
1 O entitate (Vnztorul) poate intra ntr-o tranzacie barter pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de publicitate de la clientul su (Clientul). Reclamele pot fi afiate pe Internet sau prin postere, transmise la televiziune sau la radio, publicate n reviste sau ziare, sau prezentate n alt mediu. n anumite cazuri, nu exist nici un fel de schimb de numerar sau alt contravaloare ntre cele dou entiti. n alte cazuri, sunt schimbate de asemenea sume egale sau aproximativ egale de numerar sau alt contraprestaie. Un Vnztor care furnizeaz servicii de publicitate n cursul activitilor sale normale recunoate, n conformitate cu IAS 18, veniturile dintr-o tranzacie barter care presupune servicii de publicitate atunci cnd, printre alte criterii, serviciile tranzacionate sunt diferite (IAS 18.12) i valoarea venitului poate fi evaluat n mod credibil (IAS 18.20(a)). Aceast Interpretare se aplic numai pentru schimbul de servicii de publicitate diferite. Un schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacie care genereaz venit n conformitate cu IAS 18. Aspectul dezbtut se refer la circumstanele n care un Vnztor evalueaz n mod credibil veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate primite sau prestate n cadrul unei tranzacii barter.
Acord
5 Veniturile provenite dintr-o tranzacie barter care presupune activiti de publicitate nu pot fi evaluate n mod credibil la valoarea just a serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un Vnztor poate evalua credibil veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate pe care le presteaz n cadrul unei tranzacii barter numai prin trimitere la tranzacii non-barter care: (a) presupun servicii de publicitate similare cu cele din tranzacia barter; (b) se produc frecvent; (c) reprezint un numr predominant de tranzacii i o valoare predominant n comparaie cu totalitatea tranzaciilor care furnizeaz servicii de publicitate similare cu cele care fac obiectul tranzaciilor barter;
IASCF
729
SIC - 31 (d) presupun plata n numerar i/sau alt form de contraprestaie (de exemplu, valori mobiliare tranzacionabile, active nemonetare i alte servicii) care au o valoare just ce se poate evalua credibil; i (e) nu implic acelai partener ca n tranzacia barter.
Data acordului
Mai 2001
730
IASCF
SIC - 32
Aspecte dezbtute
1 O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea i exploatarea propriului website pentru acces intern i extern. Un website proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat pentru diverse scopuri cum ar fi promovarea i publicitatea pentru propriile produse i servicii ale entitii, furnizarea de servicii electronice, vnzarea de produse i servicii. Un website proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a prezenta politicile companiei i informaii despre clieni, precum i pentru a cuta informaii relevante. Fazele dezvoltrii unui website pot fi descrise dup cum urmeaz:
(a) Planificarea - include iniierea studiilor de fezabilitate, definirea obiectivelor i specificaiilor, evaluarea alternativelor i selectarea preferinelor. (b) Dezvoltarea aplicaiei i infrastructurii - include obinerea numelui domeniului, achiziionarea i dezvoltarea hardului i softului de operare, instalarea aplicaiilor dezvoltate i testarea de fiabilitate. (c) Dezvoltarea proiectrii grafice - include proiectarea modului de prezentare a paginilor web. (d) Dezvoltarea coninutului - include crearea, achiziionarea, pregtirea i salvarea informaiilor, fie n format text, fie n format grafic, pe website nainte de finalizarea dezvoltrii website-ului. Aceste informaii pot fi stocate fie n baze de date separate care sunt integrate n (sau accesate din) website, fie codate direct n paginile web.
IASCF
731
SIC - 32 3 Odat ce dezvoltarea website-ului a fost finalizat, ncepe faza de Exploatare. n timpul acestei faze, o entitate menine i accentueaz aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul website-ului. La contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea i exploatarea website-ului propriual entitii pentru acces intern i extern, apar urmtoarele aspecte: (a) dac acest website este o imobilizare necorporal generat intern care face obiectul cerinelor IAS 38; i (b) tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuial. 5 Aceast Interpretare nu se aplic cheltuielilor cu achiziionarea, dezvoltarea i exploatarea hardului (de exemplu, servere web, configurarea serverelor, producerea serverelor i conexiunile la Internet) unui website. Astfel de cheltuieli sunt contabilizate n conformitate cu IAS 16. n plus, cnd o entitate angajeaz cheltuieli cu privire la un furnizor de servicii de Internet care gzduiete website-ul entitii, cheltuiala este recunoscut ca un cost n conformitate cu IAS 1.78 i cu Cadrul general cnd serviciile sunt primite. IAS 38 nu se aplic imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n vederea vnzrii n decursul activitii normale a entitii (a se vedea IAS 2 i IAS 11) sau contractelor de leasing care intr n aria de aplicabilitate a IAS 17. Astfel, aceast Interpretare nu se aplic cheltuielilor cu dezvoltarea sau exploatarea unui website (sau softului unui website) pentru vnzarea unei alte entiti. Cnd un website face obiectul unui contract de leasing operaional, locatorul aplic aceast Interpretare. Cnd un website face obiectul unui contract de leasing financiar, locatarul aplic aceast Interpretare dup recunoaterea iniial a activului care face obiectul contractului de leasing.
Acord
7 8 Propriul website al unei entiti care a rezultat din dezvoltare i este destinat accesului intern i extern reprezint o imobilizare necorporal care face obiectul cerinelor IAS 38. Un website care rezult din dezvoltare va fi recunoscut ca o imobilizare necorporal dac, i numai dac, n plus fa de conformarea cu cerinele generale descrise n IAS 38.21 pentru recunoaterea i evaluarea iniial, o entitate poate satisface cerinele din IAS 38.57. n special, o entitate poate satisface cerina de a demonstra modul n care website-ul su va genera beneficii economice viitoare n conformitate cu IAS 38.57(d) cnd, de exemplu, website-ul este capabil de a genera venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasrii comenzilor. O entitate nu este capabil s demonstreze modul n care un website dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i publicitatea propriilor produse i servicii va genera probabil beneficii economice viitoare, i prin urmare toate cheltuielile cu dezvoltarea unui astfel de website vor fi recunoscute drept costuri atunci cnd apar. Orice cheltuial intern cu dezvoltarea i exploatarea website-ului propriu al unei entiti va fi nregistrat n conformitate cu IAS 38. Natura fiecrei activiti pentru care apare cheltuiala (de exemplu, instruirea angajailor i ntreinerea website-ului) i faza de
732
IASCF
SIC - 32 dezvoltare sau postdezvoltare a website-ului vor fi evaluate pentru a determina tratamentul contabil adecvat (ndrumri suplimentare sunt oferite n Anexa la aceast Interpretare). De exemplu: (a) faza de Planificare este similar n esen cu faza de cercetare din IAS 38.54-.56. Cheltuielile aprute n aceast faz vor fi recunoscute ca un cost atunci cnd apar. (b) faza de Dezvoltare a aplicaiei i infrastructurii, faza de Proiectare grafic i faza de Dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru alte scopuri dect publicitatea i promovarea propriilor produse i servicii ale entitii, sunt similare n esen cu faza de dezvoltare a IAS 38.57-.64. Cheltuiala aprut n aceste faze va fi inclus n costul unui website recunoscut ca o imobilizare necorporal n conformitate cu paragraful 8 al acestei Interpretri cnd cheltuiala poate fi atribuit direct i este necesar crerii, producerii sau pregtirii website-ului pentru a fi capabil de exploatare n maniera intenionat de conducere. De exemplu, cheltuiala cu achiziionarea sau crearea coninutului (altul dect coninutul care face publicitate i promoveaz propriile produse i servicii ale entitii) specific unui website sau cheltuiala care permite folosirea acestui coninut (de exemplu, o tax de achiziionare a licenei pentru reproducere) pe website va fi inclus n costul e dezvoltare cnd aceast condiie este ndeplinit. Totui, n conformitate cu IAS 38.71, cheltuiala aferent unui element necorporal care a fost iniial recunoscut drept cost n situaiile financiare anterioare nu va fi recunoscut ca parte a unui cost al unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (de exemplu, dac costul dreptului de autor a fost amortizat n ntregime, i coninutul este prin urmare oferit pe un website). (c) cheltuiala aprut n faza de Dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru a face publicitate i a promova propriile produse i servicii ale entitii (de exemplu, fotografii digitale ale produselor), va fi recunoscut drept cost atunci cnd apare n conformitate cu IAS 38.69(c). De exemplu, n contabilizarea cheltuielilor aferente serviciilor profesionale pentru a face fotografii digitale ale propriilor produse ale entitii i pentru prelucrarea acestora, cheltuiala va fi recunoscut drept cost dac serviciile profesionale sunt primite n timpul procesului, i nu cnd fotografiile digitale sunt afiate pe website. (d) faza de Exploatare ncepe odat ce elaborarea website-ului este complet. Cheltuiala aprut n aceast faz va fi recunoscut drept cost atunci cnd apare, cu excepia cazului n care ntrunete criteriile de recunoatere din IAS 38.18. 10 Un website care este recunoscut ca o imobilizare necorporal n conformitate cu paragraful 8 al acestei Interpretri va fi evaluat dup recunoaterea iniial prin aplicarea cerinelor IAS 38.72-.87. Cea mai bun evaluare a duratei de via util a website-ului trebuie s fie redus.
Data acordului
Mai 2001
IASCF
733
SIC - 32
734
IASCF
IAS 26
IASCF
735
IAS 26
Coperta: Veaceslav Popovschi Machetare computerizat: Elena Curmei, Svetlana Cersac Corectori: Tatiana Colin, Nadejda Koporskaia
Com. 8836 .S. Firma editorial-poligrafic Tipografia Central MD-2068, Chiinu, str. Florilor, 1 Tiraj 500 Tel. 43-03-60, 49-31-46
736
IASCF