Sunteți pe pagina 1din 152

Dr.

Ovidiu Constantin Bunget

Introducere n AUDITUL FINANCIAR - CONTABIL al situaiilor anuale

CUPRINS

INTRODUCERE.......................................................................................................... 13

CAPITOLUL 1 CONSIDERAII GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR................................................................................................................... 5 1.1. OBIECTIVUL UNUI AUDIT FINANCIAR EXTERN........................................................ 5 1.2. SCOPUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR EXTERN ............................................. 6 1.3. RELAIA DINTRE CONTABILITATE I AUDIT ........................................................... 8 1.4. ASIGURARE REZONABIL .................................................................................... 10 1.5. TIPURI DE AUDIT.................................................................................................. 11 1.6. AUDIT STATUTAR VS. AUDIT NESTATUTAR .......................................................... 14 1.7. NIVELURI DE ASIGURARE DATE DE AUDITOR ....................................................... 15 CAPITOLUL 2 NORMALIZARE I REGLEMENTARE N AUDITUL FINANCIAR................................................................................................................. 17 2.1. CADRUL NORMATIV DE AUDIT N CONTEXTUL INTERNAIONALIZRII PROFESIUNII DE AUDITOR ............................................................................................................... 19 2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional ...................................... 19 2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia...................................................... 20 2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR N ROMNIA - CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA .................................................................. 22

CAPITOLUL 3 ETICA N AUDITUL FINANCIAR ............................................... 39 3.1. PRINCIPIILE DE CONDUIT ETIC PROFESIONAL CARE GUVERNEAZ PROFESIA CONTABIL ................................................................................................................ 40 3.2. INDEPENDENA PROFESIONAL - REZULTAT AL CONTIINEI SAU OBLIGAIE PROFESIONAL? ......................................................................................................... 40 3.3. FACTORII DE INFLUEN AI INDEPENDENEI ....................................................... 44 3.4. INTEGRITATE I OBIECTIVITATE........................................................................... 46 3.5. COMPETEN PROFESIONAL.............................................................................. 49 3.6. CONFIDENIALITATE ........................................................................................... 49

CAPITOLUL 4 AUDITUL INTERN ......................................................................... 51 4.1. CONTEXTUL APARIIEI AUDITULUI INTERN ......................................................... 51 4.2. EVOLUIA AUDITULUI INTERN ............................................................................. 54 4.3. DEFINIREA AUDITULUI INTERN ............................................................................ 59 4.4. TRSTURILE AUDITULUI INTERN ....................................................................... 63 4.5. REGLEMENTAREA AUDITULUI INTERN N ROMNIA ............................................ 67

CAPITOLUL 5 RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE .................68 5.1. RISCURILE DE AUDIT ............................................................................................68 5.2. PRAGUL DE MATERIALITATE (SEMNIFICAIE) ......................................................70 5.3. FRAUDA I EROAREA N AUDIT .............................................................................72 5.3.1. Noiunea de fraud i eroare ......................................................................72 5.3.2. Proceduri aplicate de auditor n caz de fraud i/sau eroare.....................74 5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului.................................................................75 CAPITOLUL 6. PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE...............................................................................................................77 6.1. IMPORTANA PLANIFICRII ..................................................................................78 6.2 STRATEGIA DE AUDIT I A PLANULUI DE AUDIT.....................................................79 CAPITOLUL 7 DOCUMENTAIA I PROBELE DE AUDIT..............................83 7.1. NECESITATEA DOCUMENTAIEI ...........................................................................83 7.2. FORMA I CONINUTUL DOCUMENTELOR DE LUCRU ............................................85 7.3. DOSARELE DE AUDIT............................................................................................87 7.4. PROPRIETATEA I PSTRAREA DOCUMENTELOR DE AUDIT ...................................92

CAPITOLUL 8 PROBE DE AUDIT I TESTE DE CONTROL ............................94 8.1. LOCUL I ROLUL PROBELOR DE AUDIT .................................................................94 8.2. CARACTERISTICILE PROBELOR DE AUDIT .............................................................96 8.3. PROCEDURILE DE AUDIT ....................................................................................100 8.4. TESTELE DE FOND ..............................................................................................104

CAPITOLUL 9 EVENIMENTELE ULTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI FINANCIAR.................................................................................109 9.1. NOIUNEA DE EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI ............................109 9.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI ..................................................................111 9.3. CERINE PRIVITOARE LA TRATAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE DE CTRE AUDITOR ...................................................................................................................113

CAPITOLUL 10 UTILIZAREA N MISIUNILE DE AUDIT A LUCRRILOR ALTOR PROFEIONITI........................................................................................119 10.1. UTILIZAREA LUCRRILOR UNUI ALT AUDITOR EXTERN ....................................119 10.2. UTILIZAREA LUCRRILOR UNUI AUDITOR INTERN ............................................120 10.3. UTILIZAREA EXPERIENEI/EXPERTIZEI UNUI EXPERT .......................................121

CAPITOLUL 11 RAPORTUL DE AUDIT I OPINIA AUDITORULUI............ 123 11.1. ELEMENTELE RAPORTULUI DE AUDIT .............................................................. 123 11.2. TIPURI DE OPINII .............................................................................................. 128

CAPITOLUL 12 STUDIU DE CAZ: AUDITUL NUMERARULUI I A DISPONIBILITILOR LA BANC..................................................................... 133 12.1. ASERIUNILE PRIVITOARE LA NUMERAR I DISPONIBILITI LA BANC .......... 133 12.2. PROGRAMUL DE AUDIT .................................................................................... 134 12.3. CONTURILE LA BANCI ...................................................................................... 136 12.3.1 Pregtirea i transmiterea de cereri de confirmare i primirea rspunsurilor la aceste cereri............................................................................. 137 12.3.2. Coninutul cererilor de confirmare......................................................... 138 12.3.3. Separarea exerciiilor ............................................................................. 141 12.4. NUMERARUL DIN CASIERIE .............................................................................. 141

BIBLIOGRAFIE SELECTIV ................................................................................ 144

Introducere
Chiar aflat n plin proces de dezvoltare, auditul financiar-contabil n ara noastr are un rol deosebit n climatul socio-economic actual. Departe de a fi doar la mod, el este o necesitate! Contieni de faptul c nu suntem pe poziia de a lua totul de la cap i c importul tehnologic este soluia cea mai bun. Lucrul acesta l-am simit prin propriile experiene de peste 15 ani, la nceput juniorul unui big four, cu nebunia cunoaterii unui domeniu cu satisfacii profesionale nebnuite, iar apoi, pe cont propriu ntr-unul din cele mai bine cotate cabinete de audit din Romnia. Nu o s pot ignora absolut deloc debuturile mele profesionale cnd m-am bucurat de un sprijin deosebit din partea unor persoane de la care am furat meserie; chiar dac citeam o mie de cri pe domeniu, cu siguran c nu a fi dobndit o mai mult cunoatere dect cinci ani petrecui atunci. Iar colegii mei au remarcat cu respect i bucurie acest lucru. ns nu tiu dac au pus pe cellat taler al balanei sacrificiile i eforturile personale. Mulumesc Elizei, Teodorei i lui Petric, cel puin pentru faptul c mi-au neles opiunea de investiie! Pentru un debutant, am fost surprins c nu am gsit un manual simplu, de iniiere n domeniul auditului. Am dobndit deprinderile practice din mers pentru ca apoi s gsesc o justificare teoretic n literatura strin la care am avut acces. Poate a fost ceva asemntor cu povestea cu carul i boii, dar discutam de alte vremuri. Pe poziia de dascl, am considerat c este momentul s ncep s pun pe hrtie experienele i cunotinele mele i s aduc o modest contribuie la creterea calitii nvmntului economic romnesc. Aa c, n materie de audit, trebuie nceput cu nceputul! Evident c fr exemplificare i noiunile sunt de neneles; iar rolul celui care se afl la catedr este esenial! Prin excelen, auditul financiar are o component practic voluminoas care greu va putea fi explicat din cri. M-a bucura ca aceast carte s serveasc drept un bun nceput pentru cei care doresc s se iniieze n auditul situaiilor financiare i, n acelai timp, un motiv pentru continuarea pregtirii ulterioare i profesrii ntr-un domeniu cel puin interesant.

Dr. Ovidiu Constantin Bunget

Timioara, 23 ianuarie 2010

Capitolul

CONSIDERAII GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Obiectivul unui audit financiar extern Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar1. Termenii utilizai pentru exprimarea de ctre auditor a opiniei - ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative - sunt echivaleni. Discuia vis a vis de obiectivul unui audit financiar extern trebuie privit i prin prisma utilitii i a destinatarilor acestei opinii emise de auditor. Asta deoarece opinia de audit trebuie vzut ca o avizare asupra mersului afacerilor gestionate de directori i administratori, destinat, n mod deosebit, acionarilor/asociailor investitori. Aceast cerin a standardului pune n mod justificat accentul pe exprimarea unei opinii privind situaiile financiare auditate. Colectarea de ctre auditor a elementelor probante, analizarea atent a acestora, se realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii care s l conving asupra faptului c informaiile coninute de situaiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un raport de audit adecvat. ntr-o astfel de situaie auditorul are convingerea c situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat s investeasc cel puin i numai pentru considerentul c exprimndu-i opinia, auditorul i va asocia numele cu situaiile n cauz. Dac totui se constat c, ulterior publicrii situaiilor financiare, apar elemente care scot n eviden faptul c acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidel, atunci auditorul va fi pus n situaia s demonstreze n faa organismului de reglementare i supraveghere a auditului statutar i n ultim instan chiar n faa organelor
1

ISA 200 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare, para. 2

judectoreti c a efectuat misiunea de audit de o manier adecvat i c opinia se sprijin pe concluziile corect formulate. n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii. Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor financiare anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca: - n desfurarea unei misiuni, auditorul trebuie s respecte cerinele relevante de etic precizate n Codul etic al profesionitilor contabili (ISA 200 paragraful 4); - auditorul trebuie s desfoare un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA 200 paragraful 6); auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism (nu cu suspiciune!) profesional, admind ideea c, n anumite mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ (ISA 200 paragraful 15). n a doua jumtate a anilor 90, cnd n lista examenelor de acces la profesia contabil s-a introdus i auditul financiar, un aspirant, analiznd materiile, i-a dat un rspuns comic: ce este i auditul financiar?...un fel de ceea ce am facut la disciplina Control financiar cu profesorul X! Ulterior, mai nti facultativ, apoi opional, disciplina Audit financiar s-a integrat n programa de studii a specializrilor din domeniul Contabilitate-Finane.

1.2. Scopul unei misiuni de audit financiar extern La modul general, auditul extern este un angajament de asigurare prin care un auditor este mandatat s exprime o opinie auspra unui set de situaii financiare.

Auditul vizeaz colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Acest activitate trebuie realizat de o persoan competent i independent. Se pun n discuie urmtoarele noiuni: informaii i criterii prestabilite colectarea i evaluarea probelor persoan competent i independent
Informaii i criterii prestabilite Informaiile auditate trebuie s aib o form verificabil i s existe o serie de norme/standarde (criterii) n raport cu care auditorul s poat evalua calitatea i cantitatea informaiilor. n cazul auditului situaiilor financiare discutm de informaii ce sunt reprezentate de bilan, contul de profit i pierdere, notele explicative etc., iar criteriile (oglinda) pot fi reprezentate de Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS), standarde naionale de contabilitate (Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene) etc. la modul general, criteriile de evaluare a informaiilor auditate difer funcie de natura acestora din urm. Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informaiilor obinute de auditor n scopul deterrninrii conformitii informaiilor auditate cu criteriile prestabilite. Probele de audit pot lua forme dintre cele mai diverse: declaraii verbale sau scrise ale celui auditat, confirmri scrise de la tere persoane, documente pe baza crora au fost construite situaiile financiare, baze de date, observaii personale ale auditorului .a. Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu scopul verificrii concordanei dintre informaiile auditate i criteriile prestabilite. Auditorul trebuie s aib calificarea adecvat/reglementat pentru a putea nelege criteriile de raportare i trebuie s aib competena i experiena care s-i permit aprecierea calitii i cantitii probelor ce le va colecta i care vor sta la baza concluziilor opiniei sale. Auditorii trebuie s manifeste o atitudine psihic independent

Colectarea i evaluarea probelor

Persoan competent i independent

n ceea ce privete informaiile auditate i, implicit, compania auditat. Independena este piatra de ncercare a profesiei de auditor2, iar situaiile din acest deceniu demonstreaz cu prisosin aceast afirmaie.

1.3. Relaia dintre contabilitate i audit n mintea foarte multor utilizatori ai situaiilor financiare exist o confuzie ntre audit i contabilitate. Ambiguitatea provine din faptul c ce mai mare parte a activitilor de audit sunt strns legate de datele contabile, iar de un auditor nu se poate discuta dect dac el are o bun cunoatere a aspectelor contabile. Privit ca un sistem informaional complex, contabilitatea cuantific, prelucreaz i transmite (comunic) informaii financiare cu privire la o entitate identificabil, face legtura dintre activitile desfurate i factori decizionali, aa cum rezult din schema de mai jos3.

Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu Audit.Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic. Bucureti, 2002, pag. 71 3 Belverd Needles, Henry Anderson, James Caldwell - Principiile de baz ale contabilitii, ediia V, Editura Arc, Chiinu, 2000, pag. 320
2

Factori de decizie Aciune

Activiti organizaionale

Nevoi de informaii

Informaii

Contabilitate

Date

Cuantificare (Msurare) realizata prin nregistrarea datelor

Prelucrare realizat prin stocarea i pregtirea datelor

Comunicarea realizata prin raportare

Contabilitatea ofer informaii cuantificabile pe care managementul entitilor le utilizeaz pentru luarea deciziilor. Relevana acestor informaii depinde de modul n care datele contabile sunt prelucrate sub aspectul respectrii principiilor i regulilor impuse de sistemul de raportare financiar; iar auditorul va trebui s le cunoasc n amnunt. Auditul este o activitate practic care apeleaz la cunotine i experiene din domenii diverse care i permit colectarea i interpretarea probelor de audit. Contabilul (expertul contabil) este conformatorul regulilor i principiilor contabile, auditorul are capacitatea de a delibera asupra conformrii, exprimndu-i o opinie asupra acesteia. Auditorul este o persoan respectabil! Nu ntmpltor, n Anglia, se spune c el este a treia persoan n ordinea respectabilitii, dup Regin (garantul stabilitii sociale), Primul Ministru (garantul stabilitii politice), el fiind garantul stabilitii economice.

1.4. Asigurare rezonabil Noiunea de asigurare rezonabil este foarte important n audit. Un audit realizat n conformitate cu ISA trebuie s furnizeze o asigurare rezonabil c situaiile financiare considerate n ansamblul lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor. Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum: Utilizarea testelor; Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete); Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive. De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce privete: colectarea probelor de audit, de exemplu: n stabilirea naturii, momentului i a ntinderii procedurilor de audit; stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. Expresia aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi utilizate n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare major a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n vedere cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este cazul, cerinele prevzute n termenii misiunii i cerinele de raportare. Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o instituie care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor contabile coninute n situaiile financiare, el i asum o rspundere important

10

privind necesitatea informrii utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu credibile. Dac auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac se gsete n situaia de a nu fi n msur s exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienei probelor sau a unor circumstane date, atunci i revine ntreaga rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul raportului su4.

1.5. Tipuri de audit Dei abordrile noastre se vor axa pe auditul financiar, apreciem c este necesar, pentru a nu se crea confuzii, s poziionm diferitele tipuri de audit. A) din punct de vedere al obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului distingem: a. Audit de conformitate; b. Audit operaional, c. Audit de atestare financiar (audit al situaiilor financiare). a) Auditul de conformitate este realizat n scopul verificrii conformitii unei activiti a unei persoane fizice sau a unei entiti cu o anume politic sau norm legal. Nu poate fi pus la ndoial faptul c termenul audit nu este unul la mod. De fiecare dat cnd se pune n discuie realizarea unei verificri se vorbete de un audit. Auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de mapare cu un set de criterii prestabilite, criterii care pot fi reprezentate de manuale de proceduri adoptate n cadrul unei entiti sau un set de reglementri legale. n mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din interiorul unei entiti i nu unei game largi de utilizatori. Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite. Pe cale de consecin, cea mai mare parte a lucrrilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entitii. Dar auditul de conformitate poate fi realizat i de auditori externi: tax audit sau controlul fiscal nu este dect o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmrete respectarea, de ctre entitate, a legislaiei n materie fiscal.
4

Ion Mihilescu - Obiective care guverneaz un audit al situaiilor financiare, Revista Audit Financiar, nr. 11/2008, pag. 14

11

Discutnd despre auditul situaiilor finaciare se poate spune c el este o form prin care se gireaz rezultatul activitilor desfurate, prin intermediul exprimrii unei opinii asupra conformitii situaiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau reglementri contabile (ex. OMFP 3055). b) Auditul operaional are ca obiectiv cerina de a analiza riscurile i deficienele existente n vederea furnizrii de sfaturi, de a face recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii5. Auditul operaional urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate, motiv pentru care, de multe ori, auditul operaional se mai numete i auditul performanei. Scopul auditului operaional este evaluarea eficienei i eficacitii procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti. Prin urmare, aprecierile, recomandrile, sfaturile auditorului se vor face n funcie de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul). n cele mai multe cazuri, auditul operaional conine elemente de cuantificare financiar (profit, disponibiliti, datorii etc.) Opinia noastr este c ne poziionm ntr-o stare de incompatibilitate n ceea ce privete simultaneitatea misiunilor de audit financiar i a acelora de audit operaional. Nu poi centra i n acelai timp s dai i cu capul! Verificrile realizate n auditurile operaionale exced, de cele mai multe ori, sfera unor verificri financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operaional se apropie mai curnd de consultana pentru management dect ceea ce se nelege, n sens larg, prin noiunea de audit. c) Audit al situaiilor financiare vizeaz colectarea de probe care privesc setul de situaii financiare ale unei entiti cu scopul exprimrii unei opinii asupra conformrii acestora sub aspectul elaborrii, prezentrii i publicrii cu un set de norme naionale (ex. Legea nr. 82/1990, legea contabilitii), internaionale (ex. International Financial Reporting Statements) ori cu principiile i practicile general acceptate (ex. UK General Accountig Accepted Principle). B) din punct de vedere al modului de organizare a activitii de audit: a) audit extern, b) audit intern.
5 Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag. 17

12

a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat situaiilor financiare (auditul de atestare financiar), respecterea reglementrilor legale, statutare, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea desfurat (audit operaional). b) Auditul intern reprezint o funcie independent stabilit n cadrul structurii de control intern al unei entiti, cu scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii entitii, pe care l susine n ndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii eficacitii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funciei de audit intern trebuie s fie de natur a permite realizarea independent a responsabilitilor sale de audit. Obiectivitatea se refer la atitudinea de independen a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l aib n desfurarea auditului. Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ, destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unei entiti, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilit n cadrul unui organism ca funcie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asisten personalului structurii auditate n ndeplinirea responsabilitilor oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite acioneaz eficient. Astfel, auditorii interni sunt rspunztori n faa managementului, n general, i n faa celor care rspund direct de funcia de audit intern, n special (comitetul de audit). Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor i analiza operaiunilor verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, s furnizeze analize obiective, sugestii i recomandri.

13

Totodat, conducerea entitii asigur orientarea general adecvat sferei de cuprindere i activitilor care urmeaz a fi supuse auditrii6. Auditul intern poate fi realizat att de persoane angajate n cadrul entitii, ct i de persoane din exteriorul entitii (outsourcing). Contrar caracterului pur aplicativ al auditului, literatura de specialitate identific trei teorii importante care justific demersul de audit: i) Teoria asigurrii (assurance); ii) Teoria ageniei (stewardship); iii) Teoria motivaional.

1.6. Audit statutar vs. audit nestatutar Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale.7 n multe ri auditul este solicitat prin reglementri naionale, chiar i pentru societile cu rspundere limitat, indiferent de domeniul n care opereaz. n Anglia, legea companiilor (Companies Act 2006) impune acestora s aib un auditor; la aceasta se adaug legea societilor din construcii (Buillding Societies Act 1965), sindicatele (Trade Unions and Labor Relations Act 1974), asociaiile de proprietari i de caritate etc. Dei Uniunea European cunoate doar noiunea de control legal, aceasta se manifest sub diferite forme la nivelul legilaiei naionale a rilor membre: n Frana se numete comisar de conturi, n Belgia, comisar-revizor, iar n Anglia, cum am artat, auditor statutar (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii europene). n Romnia, ideea auditului statutar nu este de dat recent: Legea societilor comerciale nr. 31/1990 impune societilor comerciale s aib trei cenzori i un suplean; de asemenea, Ordonana nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii conine prevederi referitoare la controlul situaiilor financiare ale acestora prin cenzori. Deducem c audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care i desfoar activitatea conform standardelor de audit n baza

6 Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare Fundamentele auditului intern, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag. 14 7 Ordonana de urgen a guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor finaciare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate

14

unei prevederi legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieei de capital etc.) i ca urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor entitii (asociai, acionari). Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entitilor i proprietarilor printr-o privire imparial dat de auditor asupra setului de situaii financiare. Auditul nestatutar este realizat de auditori independeni deoarece asociaii, acionarii, organisme profesionale, finanatori, creditori ori ali interesai doresc acest lucru i apoi pentru c legea l-ar putea solicita.

1.7. Niveluri de asigurare date de auditor Dei de multe ori se vorbete de audit, n fapt auditorul nu realizeaz o misiune de audit n adevratul sens al cuvntului. Diferena este dat de nivelul de asigurare pe care profesionistul independent o acord raportat la tipul activitilor pe cere le realizeaz. Managementul entitilor ntocmesc situaii financiare pentru care afirm c prezint o imagine fidel. Auditorii dau o asigurare asupra acestei aseriuni. Pentru a da o astfel de asigurare, auditorii vor trebui s: - evalueze riscurile, - programeze procedurile de audit, - realizeze procedurile de audit, - evalueze rezultatele obinute, - exprime o opinie. Gradul de satisfacere obinut i totodat, nivelul de asigurare ce va fi realizat sunt determinate de natura procedurilor efectuate i de rezultatele acestora. Un audit se deosebete de alte angajamente de asigurare, dup cum urmeaz: a) Angajamentele de audit: auditorul d o asigurare nalt, dar nu absolut, c informaiile auditate nu conin erori semnificative. n raportul de audit, acest lucru este exprimat de o manier pozitiv sub forma unei asigurri rezonabile. b) Angajamentele de revizie limitat (review engagement): auditorul ofer o asigurare moderat c informaiile care au fcut obiectul reviziei nu conin erori materiale. Asigurarea este una negativ n sensul c nu a fost descoperit nici un fapt deosebit (de importan

15

semnificativ) care l-ar face pe auditor s aprecieze c informaiile revizuite s nu fi fost ntocmite, n toate aspectele lor materiale, conform unei cerine de raportare identificat. c) Proceduri convenite (agreed-upon procedures): auditorul ntocmete un raport cu ceea ce a constatat pe baza procedurilor pe care le-a convenit cu entitatea auditat, fr s exprime vreo asigurare; destinatarii raportului trag ei nii concluziile. Raportul se adreseaz doar celor care au convenit asupra procedurilor, aceasta deoarece tere persoane, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri, pot interpreta diferit rezultatele; d) Misiunile de compilare: auditorul utilizeaz competenele sale contabile (i nu cele de audit) n vederea colectrii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiar-contabile n scopul ntocmirii situaiilor financiare. Auditorul nu d nici o asigurare asupra acestor informaii financiare (nu exprim nicio opinie). Schematic, nivelul comparativ de asigurare i raportul furnizat n audit i serviciile conexe pot fi prezentate astfel:
Audit Natura serviciului
Audit

----------------------------------Servicii conexe------------------Examen limitat Proceduri agreate Misiuni de compilare

Nivel de asigurare dat de auditor

Asigurare nalt, dar nu absolut

Asigurare moderat

Nici o asigurare

Nici o asigurare

Raportul ntocmit

Asigurare pozitiv asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare

Asigurare negativ asupra criteriilor ndeplinite de situaiile financiare

Constatri rezultate din procedurile puse n lucru

Identificarea informailor complete

16

Capitolul

NORMALIZARE I REGLEMENTARE N AUDITUL FINANCIAR

Profesia contabil i de audit difer ca i structur de la o ar la alt. n unele state contabilii i auditorii sunt subiectul unor reglementri foarte stricte emise, de regul, de puterea executiv i aprobate de puterea legislativ (rile de drept roman), pe cnd n alte state (ex. Statele Unite ale Americii) se autoreglementeaz. Fr a putea trece n revist fiecare ar, putem exemplifica divergenele structurale importante i prezenta cteva aspecte generale.8 Marea Britanie n Marea Britanie exist mai multe tipuri de profesioniti contabili autorizai, institute i asociaii ca de exemplu Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) sau Chartered Institute of Management Accountatnts (CIMA). Aceste organizaii difer una de alta, ns sunt caracterizate prin urmtoarele atribute: -cerine stricte i riguroase de dobndire a calitii (experien practic i examene); - un cod de etic strict; - un program de formare continu (updating) pentru membri. Termenul chartered in ACCA se refer la recunoaterea regal garantat de ctre Majestatea Sa Regina Angliei. Membrii acestor organizaii i desfoar activitatea ca liber profesioniti, industrie, organisme de interes public ori guvernamentale. Frana n Frana, profesia contabil este mprit n dou organisme distincte:

ACCA Paper F8 Audit and Assurance (international), BPP Learning Media Ltd., 2008, pag. 19

17

- Ordre des Experts Comptable et des Comptables Agres-OECCA (contabilii), - Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes-CNCC (auditorii). Cea mai mare parte a membrilor CNCC sunt membri i ai OECCA. n ceea ce privete accesul la profesie (experien, examene), lucrurile sunt asemntoare cu cele din Marea Britanie. Influena profesiei asupra reglementrii se manifest prin emiterea de opiuni i recomandri referitoare la principiile contabile relevante n implementarea Planului Contabil General (PCG). Germania Cel mai important organism profesional din Germania este Institut der Wirtschafstprfer-IDW. Membrii acestei organizaii realizeaz tot ce nseamn audit statutar, n acest sens, dat fiind rolul i importana lor n mediul de afaceri, li se solicit s aib un nivel educaional i experien ridicate. Dei IDW are ca rol emiterea de standarde n domeniul auditului, activitatea sa este normalizat legislativ. Tot att de implicai ca i n audit, membri IDW sunt implicai n consultan fiscal i de management i au un rol mai redus n elaborarea de principii i practici contabile; de asemenea nu se bucur de independen nici n ceea ce privete elaborarea de norme contabile. Statele Unite ale Americii n America, auditorii (CPA) sunt membri ai American Institute of Certified Public Accountants, o organizaie a sectorului privat. Dei Securities and Exchange Commission poate s elaboreze norme contabile pentru companiile listate, totui ea se bazeaz pe Financial Accounting Standards Board, o organizaie independent, care elaboreaz standarde. Dar Financial Accounting Standards Board este n permanent legatur direct cu American Institute of Certified Public Accountants i emite ndrumri asupra standardelor americane i se implic ndeaproape n dezvoltarea lor. La nivelul Uniunii Europene persoanele care realizeaz auditul situaiilor finaciare trebuie s aib autorizarea unor autoriti relevante care pot fi reprezentate fie de organisme de interes public, fie de autoriti guvernamentale.

18

La nivel internaional, reglementrile n materie de audit financiar vizeaz acordarea prioritii ctre reglementrile naionale. ns reglementrile internaionale pot avea un rol major prin: - impunerea de norme i cerine minime pentru auditori, - asigurarea ndrumrilor pentru acele ri crora le lipsete un set naional de reglementare, -sprijinul n recunoaterea calificrilor profesionale ntre state.

2.1. Cadrul normativ de audit n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor 2.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor), FEE (Fdration Europenne des Experts comptables Federaia European a Experilor Contabili), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor 80 n adoptarea de metode unitare i a unui demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute. Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i aceasta se datoreaz faptului c S.U.A. reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar. Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC, recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate. La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC Uniunea European a Experilor contabili i a

19

Grupului experilor contabili ai CEE) a publicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil (ASB Auditing Statements Board). Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de prevederile Directivei a VIII a a CCE privind condiiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene. Obiectivele directivei9 sunt urmtoarele: armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor contabile de sintez; asigurarea unui nivel ridicat al cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste cunotine n practica controlului legal; autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice. Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti de servicii, ntre care, n particular auditul. n concluzie, menionm c normele internaionale de audit constituie un ansamblu de practici de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr.

2.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia Romnia, ar de drept roman, face parte din categoria statelor unde, n ceea ce privete profesia de audit i contabil, reglementrile legislative stabilesc practicile de urmat n auditul situaiilor financiare. n anii 90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar, auditor financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 199410.

10

Directiva a VIII a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil nr. 8/1994. Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti, 2002.

20

Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995, cnd, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici11. Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel: norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile; norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. La rndul lor, normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional. Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC. Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ, dup patru luni de la adoptarea normelor internaionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse

11

Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 5.

21

n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile). Nu putem s nu remarcm faptul c normele naionale de audit constituie o referin elocvent n reforma profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romnia.

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n Romnia - Camera Auditorilor Financiari din Romnia Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc, de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. n prezent, n Romnia, mai multe organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili, respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Camera Consultanilor Fiscali etc., primele dou fiind cele mai importante. n anul 199912 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care gestionez activitatea de audit financiar. Scopul acestei organizaii profesionale se refer la organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia.13

Ordonan de urgen a Guvernului nr .75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003 13 Statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr. 463/24.09.1999, art.1
12

22

Camera Auditorilor Financiari din Romnia14 este persoan juridic autonom i funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n strintate. Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun. Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliul Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar. Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt: a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei; c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e. aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; f. alegerea i revocarea membrilor Consiliului; g. stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei; h. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei. Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor prezeni. Dac nu sunt ndeplinite
14

Termenul de Camer va fi utilizat pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia

23

aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin o treime din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat Secretariatului general. n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi, cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri. n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi. Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului. Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat. Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cererea preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face prin Secretariatul general. Consiliul Camerei are urmtoarele competene: coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei; delegarea, dac este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de membri ai Consiliului a cror componen este stabilit de Camer;

24

revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune dizolvarea acestora. Atribuiile Consiliului Camerei se refer la: aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei; asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; prezentarea spre aprobarea Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei; aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei; aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei; stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent al Consiliului Camerei; Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului. Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii: elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv; supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; elaboreaz programul de activiti al Camerei; aprob programele de activiti ale departamentelor; aprob programul deplasrilor n strintate; numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general, i stabilete salarizarea acestora; avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei; monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;

25

aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii; n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri funcionale: a. Secretariatul general; b. Departamentul de monitorizare i competen profesional; c. Departamentul de conduit i disciplin profesional; d. Departamentul de nvmnt i admitere; e. Departamentul de servicii generale; f. Departamentul de servicii pentru membri. Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii: asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei; asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol. Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv: Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari; standardele de audit; procedurile minimale de audit financiar; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de reglementare a profesiei. n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional.

26

Departamentul de conduit i disciplin profesional analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional. Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt: efectueaz cercetri asupra documentaiei primite; solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene; se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare; stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie Departamentul de nvmnt i admitere are ca atribuii: organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul Camerei; actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de nvmnt. Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei; asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor. Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii: organizarea centrelor de documentare proprii;

27

transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditorului financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei; asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei; n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii: elaboreaz urmtoarele documente: - Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; - Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; - Standardele de audit; - Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale; - Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; - Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; - Normele privind procedurile minimale de audit. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; controleaz activitatea de audit financiar; promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei; organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur publicarea acestora n Monitorul Oficial; retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; emite reguli i proceduri specifice profesiei. Calitatea de auditor financiar Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, n urma susinerii examenelor organizate de Camer.

28

Exist urmtoarele categorii de auditori financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, auditori financiari persoane nonactive. Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiile pe care le vom prezenta ulterior. Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfurarea programului de pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de auditor financiar. Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare al Camerei. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii stabilite de lege. Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar;

29

s promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar; majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de societi de audit; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie auditori financiari. Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; au fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (IFAC); fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar. Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: audit financiar; contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii; analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; reguli de consolidare a conturilor; contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; audit intern;

30

standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite, dup cum este vorba de persoane fizice sau juridice. Candidaii, persoane fizice, declarai admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atest achitarea tarifului de nscriere. Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere care poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. Departamentul de nvmnt i admitere poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de nvmnt i admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei. n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru. n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunic n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctre solicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere. Dup aprobarea cererii solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i funcionare al acesteia, precum i normelor interne. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cu cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia

31

documentelor care trebuie naintate Departamentului de nvmnt i admitere. Acestea sunt: a. o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b. dovada achitrii tarifului de nscriere; c. copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru societile de audit. Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele: copia legalizat de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea contabil obinut n strintate; scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care persoana fizic o are la data emiterii scrisorii; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili. Se consider acte doveditoare pentru persoanele juridice urmtoarele: copia legalizat de pe autorizaia eliberat de un organism profesional competent din ara respectiv, care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Experilor Contabili i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Experilor Contabili. Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvmnt i admitere trebuie s notifice solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dac acestea nu sunt corespunztoare. Departamentul de nvmnt i admitere prezint o list cuprinznd toi solicitanii care au naintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaz cererile i propune Ministerului Finanelor aprobarea cererilor de atribuire a calitii de auditor financiar. La rndul su, Ministerul Finanelor trebuie s se pronune n termen de 30 de zile de la data primirii propunerii Consiliului. Solicitanii trebuie s fie informai despre rezultatul cererii lor (rspunsul Ministerului Finanelor sau hotrrea Consiliului referitoare la

32

nenaintarea propunerii ctre Ministerul Finanelor) n termen de 5 zile de la data rspunsului Ministerului Finanelor sau a Consiliului, dup caz. Solicitanii pot cere Consiliului explicaii privind nenaintarea propunerii ctre Ministerul Finanelor. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti. n categoria drepturilor se includ: s desfoare activiti de audit financiar; s utilizeze titlul profesional de auditor financiar; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei. Ca obligaii generale putem enumera: s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit; s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, precum i regulilor privind pregtirea profesional continu; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; s achite cotizaia profesional. Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea adresei; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; De asemenea, persoanele fizice trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare descrierii acestuia: luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale;

33

orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea sediului social; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit. Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descrierea acestuia: demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar sau asociat al societii de audit; numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: este membru persoan activ a Camerei; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice

34

persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii. n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire profesional continu a auditorilor financiari. Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor, normelor i regulilor din domeniu. Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel15: reguli generale; reguli de pregtire profesional continu structurat; reguli de pregtire profesional continu nestructurat. n categoria regulilor generale se includ: stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional; monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se desfoar activitatea de pregtire profesional continu; efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i 20 de ore nestructurate); organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei, anual i la solicitarea acesteia
15

Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr 9/2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari.

35

Pregtirea profesional continu structurat se refer la: participarea la cursuri i seminarii organizate de Camer care vizeaz: standardele internaionale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit; participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer; organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari. Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele: participarea la cursuri, seminarii i conferine organizate i desfurate de alte instituii; elaborarea i publicarea de materiale de specialitate; desfurarea de activiti de cercetare; crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei contabile. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale: a. s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b. s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup, se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c. s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d. pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e. dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client; f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale;

36

g. s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; h. s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament. Abateri i sanciuni disciplinare Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar: nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei; desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia n general; nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic; nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit membr a Camerei; nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar; existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei. Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare. Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei16, auditorii financiari i pierd calitatea n una din urmtoarele situaii: exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei;

16

Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 983/2004

37

nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat. De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a. pierderea calitii de auditor financiar; b. neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c. aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d. reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale. Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiarcontabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic reglementrile contabile armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. Adepi ai unei profesii contabile puternice, nu ne putem dori deact alinierea la normele i practicile internaionale n materie de contabilitate i audit, indiferent de cum vor evolua relaiile ntre diferitele organisme profesionale din Romnia.

38

Capitolul

ETICA N AUDITUL FINANCIAR


Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu caracterizat prin culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea, scopul de baz al Codului trebuie ntotdeauna respectat. De asemenea, este convenit c, n situaiile n care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a codului, norma naional va prevala. Codul etic internaional al profesionitilor contabili cuprinde 3 pri: Partea A aplicarea general a codului Partea B aplicabil profesionitilor independeni Partea C aplicabil profesionitilor angajai Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele auditului financiar sunt stabilite s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, n vederea atingerii celui mai nalt nivel de performan, pentru a menine ncrederea publicului n profesia de auditor financiar, i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Codul de etic i conduit stabilete cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale i furnizeaz cadrul conceptual pentru aplicarea acestora. Codul de etic i conduit a fost revizuit, ultima revizuire va intra n vigoare n anul 2011 astfel c a devenit mult mai aplicabil membrilor din toat lumea si a fost aliniat cu codul de etic profesional al contabililor al IFAC (International Federation of Accountants). El stabileste 5 principii fundamentale de etic profesional i furnizeaz cadrul conceptual pentru aplicarea acestor principii. Membrii trebuie s aplice acest cadru conceptual pentru a identifica ameninrile la adresa conformitii cu cele 5 principii fundamentale, pentru a evalua importana lor i a aplica cele mai potrivite msuri de securitate pentru a le elimina sau reduce, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis.

39

3.1. Principiile de conduit etic profesional care guverneaz profesia contabil Auditorii trebuie s se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etic i conduit profesional (integritate, obiectivitate, competen profesional i responsabilitate). De asemenea, auditorii au responsabilitatea confidenialitii; ei pot fi obligai prin lege sau dac se consider c este n slujba interesului public sa dezvluie detalii despre client unor teri. Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel: Integritate: Membrii trebuie s fie drepi i oneti n toate afacerile i relaiile profesionale. Obiectivitate: Membrii nu trebuie s permit ca, confuziile, conflictele de interese sau influenele nejustificate s primeze naintea judecii profesionale. Competen profesional i responsabilitate: Membrii au datoria permanent de a-i menine cunotinele profesionale i abilitile la nivelul necesar pentru a se asigura angajatorul sau clientul primete servicii competente din punt de vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislaia i tehnica cea mai actual. Confidenialitate: Membrii trebuie s respecte confidenialitatea informaiei obinute ca rezultat al relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s dezvluie acest fel de informaii unor tere pri fr ca acest lucru sI fie cerut de ctre autoritile competente sau fr s existe dreptul sau datoria profesional pentru a face aceste dezvluiri. Informaiile confideniale obinute ca rezultat al relaiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru obinerea de avantaje personale de ctre tere pri. Profesionalism: Membrii trebuie s se conformeze regulamentelor i legilor i trebuie s evite orice aciune care s discrediteze aceast profesie.

3.2. Independena profesional - rezultat al contiinei sau obligaie profesional? Contiina auditorului trebuie s fie baza tuturor activitilor desfurate de acesta, numai n acest fel putnd crete obiectivitatea rapoartelor sale. n mod evident, aceast contiin trebuie s fie izvorul independenei auditorului. Dac

40

independena survine doar din simpla obligaie profesional, ea devine mai fragil, mai vulnerabil n faa ameninrilor de tot felul. Astfel, dedicaia pentru aceast profesie dobndete i ea un rol foarte important, iar dac aceasta nu ar exista, auditorul ar lucra mecanic, iar abaterea de la principiile etice i morale ar fi foarte probabil. El trebuie s lucreze n conformitate cu Codul de etic i conduit, fr ca acesta s devin o obligaie, ci mai de grab un reflex profesional. n cazul n care independena este un rezultat al contiinei, calitatea rezultatelor profesionale va fi mult mai mare, credibilitatea sa n faa terilor ar spori. Pe de alt parte, dac independena s-ar impune doar din motive de etic profesional atunci calitatea rezultatelor sale ar fi una mai discutabil (interpretabil). n activitatea de audit, independena presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei situaii, cu ocazia examinrii rapoartelor financiare, n vederea exprimrii unei opinii prin raportul de audit. n condiiile n care auditorul exprim prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul su, el se ndeprteaz prin aceasta de atributul independentei, fiind deci n interesul stakeholderilor ca auditorii s fie independeni fa de clienii de audit. Independena implic: a) Independena de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b) Independena n aparen (de fapt) vizeaz evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea i scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise. Independena este o trstur foarte important pe care trebuie s o ndeplineasc un auditor fa de clientul su, ct i fa de utilizatorii de informaii care ateapt de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele prezentat n situaiile financiare examinate. Independena presupune onestitatea, sinceritatea i ncrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor trei caliti poate determina o ndeprtare de zona independenei i anularea credibilitii auditorului cu consecine negative asupra utilizatorilor informaiilor sale. Trebuie reinut faptul c, auditorul nu reprezint ntr-o misiune de audit consultantul conducerii, dar

41

n activitatea sa poate furniza i chiar formula opinii asupra managementului entitii, fr ns a-i dubla calitatea de auditor i consultant. Cnd percepia exterioar privind independena este alterat, auditorul financiar i-a pierdut din prestigiu i din imparialitatea sa. Auditorul trebuie s-i pstreze independena chiar i atunci cnd apar ameninri i trebuie s ia msurile de siguran disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Decizia trebuie ns documentat, iar natura msurilor de protecie aplicabile va varia n funcie de circumstane (respectiv n funcie de importana ameninrii, natura misiunii de audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei de audit). Posibilitatea auditorului de a emite rapoarte corecte i obiective este condiionat de independen. Aceasta este poate fi influenat de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legal, familiaritate i intimidare. i) Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor este tentat s accepte un beneficiu financiar de la un client de audit. Exemple de situaii n care poate aprea o astfel de ameninare sunt: Un interes financiar direct sau un interes financiar indirect la un client de audit Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului O relaie de afaceri direct cu un client de audit Angajarea posibil la un client de audit ii) Ameninarea de auto-revizuire apare cnd orice rezultat sau raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit; sau cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare pot fi: Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit ntr-o poziie n care exercit(a) influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul angajamentului de audit

42

Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul angajamentului de audit. iii) Cu ameninarea de reprezentare legal avem de a face cnd un auditor susine poziia unui client de audit pn n momentul n care obiectivitatea sa devine sceptic. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include: Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de audit A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. iv) Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit (directori, funcionari sau angajai), un membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ: Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit. Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru apropiat de familie care, ca i angajat al clientului de audit, se afl ntr-o poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit. Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit. Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit. Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit , a directorilor, funcionarilor sau angajailor si. v) Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor clienilor de audit. Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare pot fi: Pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil.

43

Presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

3.3. Factorii de influen ai independenei Studiile realizate de Goldman, Barlev i Shockley17 prezint factorii care au un impact semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de independen a auditorului dup cum urmeaz: Serviciile conexe furnizate de auditor, n special cele de consultan managerial Competiia n cadrul profesiei de audit Perioada de timp n care auditorul presteaz servicii pentru acelai client Mrimea cabinetelor de audit Flexibilitatea standardelor contabile Sanciunile profesionale prevzute i severitatea lor Responsabilitatea auditorului fa de teri Teama auditorului de a-i pierde clientela sau reputaia 1. Serviciile conexe furnizate de auditor, n special cele de consultan managerial. Discutnd strict legal, legislaia romneasc n vigoare nu interzice societilor de audit s ofere i servicii de consultan managerial, astfel c un client al unei firme de audit poate solicita pe lng auditul n sine i consultan n ceea ce privete managementul. n acest caz, pentru client credibilitatea auditorului este mai mare, iar independena nu are de suferit. Dar dac privim situaia din alt punct de vedere, problema se poate pune n felul urmtor: odat ce firma de audit ofer consultan managerial, ea intervine n afacerile clientului, iar n momentul auditului, ea va face o verificare a unor situaii n care chiar ea a avut un cuvnt de spus, lucru care scade independena auditorului i implicit valoarea de adevr a rapoartelor financiare.

17 A. Goldman, B. Barlev Auditor Firm conflict of interests: its implications for independence, The Accounting Review, 1974 i R.A. Shockley - Perceptions of auditors independence: a conceptual model, Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1986 citai de Dobroeanu Laureniu i Dobroeanu Liliana - Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pg. 74

44

2. Competiia n cadrul profesiei de audit are att un efect negativ ct i unul pozitiv. Efectul negativ este scos n eviden atunci cnd auditorul este mai rezervat n formularea unei opinii nefavorabile clientului su deoarece o opinie nefavorabil poate determina clientul s aleag un alt auditor, n circumstanele n care pe pia exist multe firme specializate. Totui mediul concurenial conduce la scurtarea perioadei de timp n care un auditor presteaz servicii pentru acelai client, acest lucru avnd ca rezultat creterea independenei auditorului i astfel mediul concurenial are un efect pozitiv. La data de 3 octombrie 2007, CAFR avea 2.216 auditori persoane fizice i 714 auditori persoane juridice.18 3. Perioada de timp n care auditorul presteaz servicii pentru acelai client poate avea un efect negativ asupra independenei deoarece atunci cnd perioada derulrii contractului de audit financiar este ndelungat, ntre auditor i client se pot crea relaii personale care pot duna independenei auditorului. Schimbarea cabinetelor de audit este necesar pentru a se descuraja rutina n desfurarea activitilor i pentru a se evita apariia riscului de superficialitate n munca auditorului. n cazul meninerii aceluiai cabinet de audit exist i o parte pozitiv, aceea de reducere a costurilor, iar cunoaterea societii are ca efect creterea eficienei procesului de audit. 4. Mrimea cabinetelor de audit, n mod evident, influeneaz independena prin simplul fapt c firmele mari de audit dispun de echipe de specialiti care pot fi rotii pe diferite misiuni n funcie de necesitate. Dependena financiar a unui cabinet mare fa de clientul su este mult diminuat comparativ cu dependena existent n cazul unui cabinet cu un numr redus de clieni. 5. Flexibilitatea standardelor contabile poate crea divergene ntre auditor i firma client, n legtur cu tratamentele contabile alese de client, astfel c auditorul dorind s pstreze contractul cu clientul este dispus s fac anumite compromisuri n cazul utilizrii unor standarde ce permit o marj de manevr pentru politicile contabile. n cazul n care auditorul nu este deschis la astfel de compromisuri clientul poate alege cu uurin un alt auditor, acest lucru fiind n defavoarea firmei de audit, ea devenind astfel mai ngduitoare din dorina de a-i pstra clienii. Astfel apare i dependena acesteia fa de client.

18

www.cafr.ro

45

6. Sanciunile profesionale prevzute i severitatea lor creeaz premisele meninerii independenei auditorului. Existena Codului etic profesional are tocmai menirea definirii unui cadru care s slujeasc respectarea independenei, ns impactul pozitiv asupra independenei auditorului, generat de acest factor depinde n mare msur de sfera de aplicare a sanciunilor profesionale i de severitatea acestora. n Romnia, la nivelul Camerei Auditorilor Financiari exist Departamentul de conduit i disciplin profesional. 7. Responsabilitatea auditorului fa de teri. Responsabilitatea auditorului este de a verfica corectitudinea situaiilor financiare elaborate de ctre societate, de aici derivnd imaginea real sau mai puin real a firmei. Credibilitatea auditorului i a rapoartelor prezentate de acesta se afl n strns legtur cu utilizatorii acestor informaii. 8. Teama auditorului de a-i pierde clientela sau reputaia are un afect pozitiv asupra independenei acestuia deoarece acesta se teme c i-ar putea pierde reputaia printr-o publicitate negativ cu referire la o prestaie neadecvat a serviciilor sale. O reputaie proast duce la pierderea clientelei, iar ncercarea recuperrii acesteia atrage dup sine practicarea unor tarife mai mici i ntocmirea de rapoarte care s fie pe placul clienilor ajungndu-se, astfel, la nclcarea independenei.

3.4. Integritate i obiectivitate Principiile fundamentale cer ca auditorii s se comporte cu integritate n toate relaiile profesionale i de afaceri i s se strduiasc s fie obiectivi n toate evalurile i judecile lor profesionale i de afaceri. Obiectivitatea este o stare de spirit dar cu siguran meninerea obiectivitii trebuie artat prin meninerea independenei fa de acele influene care pot s afecteze aceast obiectivitate. Este foarte important ca auditorul s fie imparial i independent fa de conducere, pentru a da o viziune obiectiv asupra situaiilor financiare ale unei entiti. Acuzaia poate s planeze oricnd asupra unui auditor, de aceea el trebuie nu numai s fie etic, ci i s fie perceput ca fiind etic. Chestiuni care pot afecta independena i obiectivitatea: a) Ateptrile celor direct implicai, n mod particular ale membrilor companiei. Auditul trebuie s fie capabil s furnizeze

46

o imagine obiectiv, cinstit i deschis a situaiilor financiare ale companiei, pe care directorii nu ar putea niciodat s o furnizeze. b) Interesul public. Companiile sunt entiti publice, guvernate de reguli care necesit transparena informaiilor. Ce poate auditorul s fac pentru a pstra obiectivitatea? Un rspuns simplu este s se retrag din orice angajament unde exist o ct de mic ameninare la adresa obiectivitii. n orice caz, exist un dezavantaj al unei abordri att de stricte: Clienii pot s piard un auditor care le cunoate afacerile. Este negat libertatea clienilor de a fi sftuii de un contabil la alegerea lor. O mai bun abordare ar trebui s ia n considerare propria obiectivate a auditorilor i msurile de securitate generale care opereaz n mediul profesional i sunt sufieciente s ndeprteze orice ameninare i s evalueze dac sunt necesare msuri suplimentare de securitate n afara celor generale, de exemplu ca anumii parteneri sau membri ai personalului s nu lucreze n cadrul angajamentului. n orice caz , retragerea unui angajament sau refuzul de a aciona trebuie s fie ultima opiune. Prin integritate nelegem poziia de imparialitate pe care trebuie s se situeze un auditor financiar n prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune c pentru a-i pstra integritatea i obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariia conflictelor de interese, la prezentarea n cunotin de cauz a unor informaii neconforme cu realitatea precum i sacrificarea propriului su raionament n favoarea opiniilor unor tere persoane. Auditorii financiari trebuie s acorde o atenie deosebit urmtorilor 19 factori : n activitatea de audit i mai ales n realizarea unei misiuni de audit, auditorii financiari sunt supui unor presiuni care pot afecta obiectivitatea acestora; n aprecierea dimensiunii acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea auditorului financiar, acesta trebuie s se prevaleze de caracterul rezonabil al acestor stri de fapt;
19 Ion Mihilescu - Independena i obiectivitatea n activitatea de audit financiar; Revista Management nr. 3-4/2002, pag. 76

47

Trebuie evitate relaiile care pot permite apariia de prejudeci sau influenarea auditorului pentru a renuna la obiectivitate; S ne asigurm c tot personalul implicat n serviciile profesionale ader la principiul obiectivitii; Auditorii financiari nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care pot fi considerate a avea o influen asupra deciziilor lor sau a celor ce desfoar astfel de activiti. Pentru a nelege mai bine sensul integritii i obiectivitii, vom face apel la cteva situaii practice; presupunem c un auditor, examinnd situaia creanelor, ajunge la concluzia c o parte din clieni s nu-i poat onora angajamentele, dar accept aseriunea conducerii fr a recurge la o evaluare independent a capacitii de plat a clienilor respectivi. n acest caz, auditorul i-a abandonat propriul su raionament dnd astfel dovad de lipsa de obiectivitate. Auditorul, n ndeplinirea unor servicii complementare, ncurajeaz clientul su s nregistreze o serie de cheltuieli care nu au o justificare legal de a genera operaiuni impozabile fiind considerate a fi deductibile i a reduce prin acestea profitul impozabil, cu sperana c, inspectorul financiar nu va reui s pun n eviden o asemenea eroare, ne gsim ntr-o situaie de nclcare a regulilor stabilite, fiind n faa unei falsificri de date, afectnd n acest fel integritatea auditorului. n fine, ntr-o misiune de audit, executat de ctre o firm de audit, membrii echipei nu trebuie n nici o mprejurare s-i subordoneze raionamentele proprii opiniilor conductorilor de misiune sau efilor direci. Ei i susin raionamentele profesionale cu elementele care se gsesc n documentele de lucru iar intervenia de a-i modifica propriile sale concluzii s nu fie n nici un fel acceptate. Lipsa conflictelor de interese presupune inexistena unor relaii care ar putea aduce atingere obiectivitii sau integritii; ar fi inacceptabil ca un auditor s participe la realizarea situaiilor financiare anuale i apoi s efectueze un angajament de audit pe situaiile respective. Examinarea situaiilor prezentate, presupune o tratare atent n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate i integritate, prin protejarea serviciilor profesionale fa de integritate i pstrarea obiectivitii n procesele de analiz i decizie.

48

3.5. Competen profesional Competena profesional poate fi separat n 2 etape (faze): i) Atingerea competenei profesionale presupune, iniial, un standard ridicat de educaie urmat apoi de o educaie specific, pregtire i o examinare n domenii profesionale relevante, i chiar dac e prevzut sau nu, o perioad de experien n domeniu. Aceasta ar trebui s fie modelul normal al dezvoltrii pentru un auditor financiar. ii) Meninerea competenei profesionale cere o continu contientizare a dezvoltrii permanente a profesiei contabile incluznd reglementrile naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii, auditului i alte reglementri relevante sau cerine statutare.

3.6. Confidenialitate Confidenialitatea cere ca auditorii s se abin de la a dezvlui informaiile obinute n cursul muncii, exceptnd urmtoarele situaii: i. A fost obinut consimmntul clientului, angajatorului, sau a altcuiva care este ndreptit s fac acest lucru, sau ii) Exist ndatorirea/obligaia public pentru a face aceste dezvluiri , sau iii) Exist dreptul profesional sau legal pentru a face publice aceste informaii. Un auditor care obine informaii n timpul activitii sale, nu trebuie nici mcar s dea impresia c ar putea folosi informaiile n avantajul su personal sau n avantajul unei tere pri. n general, acolo unde exist dreptul (diferit de datoria) de a dezvlui informaii, auditorul ar trebui s fac aceste dezvluiri urmrind numai datoria public sau obligaia profesional. Un auditor trebuie s i explice clientului su ct mai clar c el poate si realizeze misiune numai dac, acesta (clientul) este de acord s i pun la dispoziie toate informaiile relevante pentru angajament. Acolo unde auditorul este de acord s-i pun la dispoziie capacitatea profesional n folosul clientului, att acesta, ct i clientul trebuie s fie contieni c o clauz implicit a nelegerii este aceea c auditorul nu va dezvlui informaii despre

49

afacerile clientului unei alte persoane dect cu consimmntul clientului sau n condiiile recunoscute ca excepii, care cad sub incidena dezvluirilor obligatorii sau voluntare. Dac un membru tie sau suspecteaz c, clientul su a comis aciuni precum: splare de bani, trdare, trafic de droguri sau aciuni teroriste, el este obligat s dezvluie toate informaiile de care dispune autoritilor competente. Standardele de audit cer auditorilor s ia n considerare dac neconformitatea cu legile i regulamentele afecteaz rapoartele. Dezvluirea voluntar poate fi aplicabil n urmtoarele situaii: - dezvluirea este n mod rezonabil necesar pentru a proteja interesele auditorului ; - dezvluirea este cerut n cadrul unui proces legal, de exemplu acolo unde n aciunea instanei un auditor este solicitat s lmureasc, s evidenieze descoperirea unor documente; - exist obligaia public pentru a face dezvluirea, de exemplu dac a fost comis o ofens contra interesului public. - dezvluirea este fcut unui organism neguvernamental care este mputernicit s solicite i s prelucreze astfel de informaii. Dac un auditor este solicitat s ajute poliia, administraia financiar, ministerul public sau alte autoriti prin furnizarea de informaii despre afacerile unui client care au legtur cu chestionarele care au fost completate, trebuie mai nti s cear s i se aduc la cunotin care sunt reglementrile autoritii publice n temeiul crora i sunt cerute aceste informaii. Numai n cazul n care este sigur c aceste reglementri exist, el ar trebui s ofere informaiile cerute nainte de a cere acordul clientului. Dac acordul clientului nu se poate obine repede i cerea de informaii este urgent, auditorul nu trebuie s acioneze nainte de a cere opinia avocatului su. Dac un auditor tie sau suspecteaz c un client al su a comis aciuni ilegale, el trebuie s fie precaut vis--vis de propria sa persoan. Trebuie s se asigure c nu este prejudiciat el nsui pe baza informaiilor care subsecvenial s-au dovedit a fi incorecte. n orice caz, ar putea fi o fapt penal pentru un auditor care a acionat n mod pozitiv, dar fr o autoritate legal sau un motiv rezonabil, cu intenia de a mpiedica arestarea sau urmrirea unui client despre care tie sau bnuiete c a comis fapte penale.

50

Capitolul

AUDITUL INTERN

4.1. Contextul apariiei auditului intern E cunoscut faptul c termenul de audit provine din limba latin, de la noiunile audit-auditare, care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de cabinete de audit extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile cabinete de audit intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere.

51

Aceste schimbri au fost benefice deoarece auditorii externi nu i mai ncep activitatea de la zero, ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi constatri rezultate prin aplicarea procedurile lor specifice i apoi efectueaz certificarea conturilor organizaiei auditate. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de inventariere i de inspectare a conturilor clienilor i au nceput s realizeze analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-contabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.20, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea

20

The Institute of Internal Auditors I.I.A.

52

sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora, aa cum rezult din Figura nr. 1 Rolul auditului intern n cadrul unei entiti.

Figura nr. 1. Rolul auditului intern n cadrul entit ii entitii

n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc.

53

4.2. Evoluia auditului intern Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectivele cele mai strlucite ale auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern.21 n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern sufer datorit unor contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, domnul Jacques Renard n cartea sa, prezentat mai sus, avea dou explicaii foarte plauzibile, i anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului audit. n acest sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu i gseasc locul i termenul audit. n universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel: auditul, spre exemplu,

21

Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de Phare, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p. 1

54

resurselor umane, iar disciplina respectiv nainte se numea managementul resurselor umane i se refer numai la management, i exemplele pot continua; - auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori n funcie de cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern, control intern. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu, creaz multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor i n special n rndul managerilor, care atunci cnd aud de un auditor exclam cu neles: bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus. Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid i pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru manager. n acest sens, precizm c, fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a subliniat evoluia conceptului de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri.22 Cu prere de ru, trebuie s observm c aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului doi este nc de actualitate. Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum soia Cezarului. Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurilor care apar i evolueaz continuu, aa cum rezult din Figura nr. 2 Poziia auditului intern n cadrul entitii. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt neeficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip. Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de

22

Ibid., op. cit., pag. 16

55

audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate. Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei. Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri.

Figura nr. 2 Poziia auditului intern n cadrul entitii. Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul su de activitate. Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern

56

s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv: - auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia; - Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern. n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite. Profesia de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:23 - conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: - auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; - domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; - finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor; - codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific; - normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor; - modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i recomand cele mai bune practici; - sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor.

23

Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. i comentate de IFACI, Bucureti, 2002

57

Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. La nceputul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduit de cteva scandaluri financiare de proporii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor World Com i Enron, al crui audit intern i consultana managerial s-au efectuat, n ultimii 10 ani, de firma de audit i consultan Arthur Andersen, i care a condus la dispariia acesteia de pe pia i la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley n Congresul S.U.A., care printre altele prevede: - separarea activitii de consultan de cea de audit deoarece nu putem oferi consultan i apoi s venim s auditm; - controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se ocupe de organizarea lui i actualizarea sistematic pe baza analizei riscurilor; - managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru a-l sprijini n organizarea sistemului de control intern; - auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza evalurii analizei riscurilor asociate. Din 1999, n economia romneasc, este introdus prin lege auditul intern, pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea i a auditului extern. Auditul extern, n Romnia, a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri: - expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR; - auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia CAFR; - auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public; - auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale recunoscute n domeniu.

58

4.3. Definirea auditului intern Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume: - consiliere acordat managerului; - ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca; - independen i obiectivitate total a auditorilor. a) Consiliere acordat managerului Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare. Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliaz i rezolv problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale, ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i aciunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern. Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i eficacitate. n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor

59

controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume: - standarde profesionale internaionale; - buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate; - tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea; - independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i s formuleze recomandri; - cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu. b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile auditorului intern. ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate, redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern. Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totui acest lucru este fcut s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu, este cazul unei insuficiene, nereguli importante descoperite de auditorul intern, care imediat o aduce la cunotina managerului i pe care acesta o va soluiona fr ntrziere. n acest caz, disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic i eficace. Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau

60

chiar de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a. Aceast situaie paradoxal, adesea ntlnit i stimuleaz logica celui auditat care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezult c n aceasta const consilierea concret i fr echivoc acordat managerului de catre auditorii interni. c) Independena total a auditorilor interni Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub dou aspecte: - independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic; - independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz. Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau inspecii .a. Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune s evalum riscurile i consecinele inevitabile n timp. Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie s avem n vedere c nu putem fi medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic cel puin subiectiv. Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli: - auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional; - auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul;

61

- recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management. Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic cel mai nalt nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate, nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este afectat i atunci cnd auditorul auditeaz o entitate/activitate/program a crei responsabilitate i-a asumat-o n cursul timpului. Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit (de aceea vorbim despre riscul de audit) un risc rezidual exist, chiar i dup trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rmne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia ct mai mult de acest deziderat. Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: - auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciei generale; - auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale. Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au existat mai multe definiii de-a lungul timpului.

62

n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui studiu efectuat cu 800 studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene, astfel : Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Exist autori24 care consider c folosirea cuvntului activitate, pentru a defini auditul intern, n locul termenului de funcie l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie. n lexicul Cuvintele Auditului25 exist urmtoarea definiie a auditului, i anume: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili.

4.4. Trsturile auditului intern Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici: - universalitatea; - independena; - periodicitatea. a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei funcii.

Jacques Renard Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag. 61 25 Le mots daudit IFACI- IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000.
24

63

Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie. Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici universalitatea funciei. Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din activitile care fac obiectul auditului intern. Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal. Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s stpneasc bine celelalte funcii i toate activitile. Avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile. Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume. El nu poate s fie la fel de bun ca i cel care face zilnic aceeai lucrare. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i putea exercita specialitatea sa, el trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag i s-i nsueasc cultura organizaiei. ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom gsi specialiti care au nsuite: cultura managerial, cultura financiarcontabil, cultura informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate. n acest context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dac este un specialist. Auditorul informatician este un informatician care a nvat auditul intern i nu invers. b) Independena auditorului intern; auditorul intern trebuie s aib o gndire nencorsetat, fr idei preconcepute, ca de exemplu: totul merge foarte bine sau totul merge foarte prost.

64

Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i nici inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita achiziiile? Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete: - dac controlul intern a depistat toate riscurile; - dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate; - dac lipsesc controalele n anumite activiti; - dac exist controale redondante; apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului. Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei. Auditul intern are trei principale preocupri: - raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru c acesta este cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de administraie; - evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern; - ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor asociate activitilor auditabile. Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen. Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i acestea nu sunt minore. c) Periodicitatea auditului intern; auditul intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar este i o funcie periodic pentru cei auditai.

65

Frecvena auditurilor va fi determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar. n acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, structurat anual i cuprinde toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate odat, iar altele de mai multe ori, funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment. Periodicitatea auditului intern nu nseamn jumtate de norm, ci trebuie avut n vedere faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo, dac, consider c este nevoie. Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat. Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre mbuntirea controlului i proceselor de conducere, la diferite perioade de timp. Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente ca: - existena unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizaiei; - existena anumitor lucruri care descurajeaz oamenii s lucreze mai bine .a. Activitatea de audit intern este o activitate programat care se realizeaz n conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntr-un raport constructiv, care va reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas, i s aib n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern i a proceselor de conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s i mbunteasc managementul funcional i activitatea de analiz a riscurilor. Descoperirile i recomandrile auditului intern sunt utile liniei de management din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de management al riscului, i pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va asigura i garanta un plus de valoare organizaiei.

66

Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac s-au nclcat legile i regulamentele.

4.5. Reglementarea auditului intern n Romnia Conform art. 21 din Ordonana de Urgen a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat i aprobat prin Legea nr. 133/2002, Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Potrivit Standardelor de Audit Intern, Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunati operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de guvernare a organizaiei i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Obligaia legal de organizare a activitii de audit intern se regsete, n principal, n prevederile Legii societilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale Ordonanei de Urgen a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar: - art. 160 alin. (2) din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, modificat i completat prin Legea nr. 441/2006 Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia; - art. 20 alin. (1) din Ordonana de Urgen a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat i aprobat prin Legea nr. 133/2002 Entitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal stabilit prin prezenta ordonan de urgen.

67

Capitolul

RISCUL DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE


Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern, pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil.

5.1. Riscurile de audit Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: Riscul inerent care reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Auditorii trebuie s-i foloseasc raionamentul profesional i toate cunotintele disponibile pentru a evalua riscurile inerente. Dac nu este disponibil o astfel de informaie sau cunotine, atunci riscul inerent este mare. Riscul inerent este afectat de natura entitii; de exemplu, industria din care face parte, regulamentele sub a cror inciden intr i de asemenea natura strategiilor adoptate. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.

68

Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i de control intern al entitii n prevenirea i detectarea informaiilor eronate semnificative. ntotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitrii inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern. Evaluarea preliminar a riscului de control se va efectua pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacie semnificativ. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entiti care ajut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protecia activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Pentru evaluarea riscului de audit, una dintre metodele uzuale const n calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit, urmat de agregarea lor pe baza relaiei urmtoare:
Riscul de Audit (RA) = Risc Inerent (RI) * Risc de Control (RC) *Risc de Nedetectare (RN)

Nivelul (gradul) de ncredere al auditorului este definit ca fiind egal cu diferena dintre 100% i riscul de nedetectare. Aadar, cu ct riscul de nedetectare este mai mic, cu att este mai mare nivelul de ncredere al auditorului. Similar, nivelul de asigurare de audit corespunde diferenei dintre 100% i riscul de audit. Trebuie menionat c exist anumite dificulti n ceea ce privete dimensionarea cantitativ a componentelor riscului de audit, deoarece modul de

69

stabilire a valorii acestora este subiectiv, depinznd aproape n exclusivitate de raionamentul i experiena fiecrui auditor n parte.

5.2. Pragul de materialitate (semnificaie) n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, situaiei financiare i patrimoniului ntreprinderii. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale, permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control, aceasta evitnd astfel angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite : orientarea mai bun i planificarea misiunii; evitarea lucrrilor inutile; justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, etc. ns recomandarea noastr este, de a nu utiliza n mod exclusiv criterii aritmetice rigide.

70

Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: (a) Determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit; (b) Evalueaz efectul denaturrilor. Luarea n consideraie a pragului de semnificaie din timpul realizrii planului de audit este foarte important. n aceast etap evaluarea pragului de semnificatie trebuie sa fie bazat pe cele mai recente i serioase informaii financiare i va ajuta la determinarea unei abordri de audit efectiv i eficient. Evaluarea pragului de semnificaie va ajuta auditorii s decid: - cte i ce elemente s examineze; - dac s foloseasc tehnici de eantionare; - ce nivel al erorii este susceptibil s conduc la modificarea opiniei de audit. Utilizarea mai multor proceduri de audit ar trebui s ajute la reducerea riscului de audit la un nivel ct mai redus. Riscul i pragul de semnificaie sunt, n acest fel, strns legate. Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaie, auditorii trebuie s decid nivelul erorii care denatureaz imaginea oferit de situaiile financiare. Nivelul este adesea exprimat ca o proporie a profiturilor, deoarece muli folositori ai conturilor sunt interesai n primul rnd de profitabilitatea companiei. Pragul de semnificaie poate fi gndit n termeni, n funcie de mrimea unei organizaii. Prin urmare, dac compania rmne la o mrime aproximativ constant, nivelul pragului de semnificaie nu ar trebui s se schimbe; invers, dac afacerea este n cretere, nivelul pragului de semnificaie va crete de la un an la altul. Dimensiunea unei companii poate fi msurat n funcie de venituri i toatal active, nainte de scderea pasivelor, ambii indicatori economici putnd s nu aib corelaii directecu fluctuaiile care ar putea afecta profitul.

71

Auditorii fac o serie de calcule legate de valorile ce se prezint mai jos, apeleaz la medii aritmetice simple, medii aritmetice ponderate, toate aceste aciuni subordonate unor raionamente profesionale legate de noiunea de materialitate. Valoarea % Profitul nainte de impozitare 5 Profitul brut 0,5 - 1 Venituri 0,5 - 1 Total active 1-2 Active nete 2-5 Profit dupa impozitare 5-10 Trebuie inut cont de faptul c, pragul de semnificaie are att aspecte calitative, ct i aspecte cantitative. Nu trebuie considerat c pragul de semnificaie este dect un procent din diferiii indicatori prezentai n situaiile financiare Eroarea tolerabil este eroarea maxim pe care auditorul este dispus s o accepte. Poate fi stabilit la pragul de semnificaie, dar este, de obicei, redus, s spunem 75% sau chiar 50% din planificarea pragului de semnificaie, inndu-se cont de factorii de risc i probele de audit colectate i care pot influena nivelul riscului pe care auditorul l estimeaz. Nivelul pragului de semnificaie trebuie revizuit constant, n cursul activitii de audit i pot fi necesare schimbri pentru c: o situaiile financiare preliminare conin erori i implicit pragul de semnificaie se modific per ansamblu. o factorii externi produc schimbri n controlul riscurilor externe estimate. o erorile sunt gsite n timpul verificrii.

5.3. Frauda i eroarea n audit 5.3.1. Noiunea de fraud i eroare Auditorul trebuie s ia n considerare riscul de anomalie semnificativ n situaiile financiare cauzate de fraude i erori. Frauda este un act intenionat, din partea unuia sau mai multor persoane din conducerea societii (frauda managerial), angajai (frauda salarial) sau

72

unor tere persoane care, folosindu-se de ineltorii, obin un avantaj illegal sau necuvenit. Frauda poate fi intreprins de o singur persoan, sau n colaborare cu oamenii din interiorul sau exteriorul afacerii. Frauda este un concept juridic foarte dezvoltat, dar grija principal a auditorilor este frauda cauzatoare a denaturrii materiale, n situatiile financiare. Este distins de eroare, cnd o denaturare material este cauzat de o greeal, de exemplu, prin neaplicarea unei politici contabile. Frauda este actul voluntar emis de una sau mai multe persoane, ce fac parte din conducere, salariai sau teri, care conduce la situaii financiare eronate. Sunt considerate ca fraud: - manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitii sau a documentelor; - deturnarea activelor; - nregistrarea de operaiuni fr fundamentare; - aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor; - ascunderea unor operaiuni asupra contabilitii sau a documentelor. Sunt considerate a fi dou tipuri de fraud cauzatoare de denaturri materiale n situaiile financiare: - raportri financiare frauduloase; - folosirea inadecvat a bunurilor. Raportri financiare frauduloase. Acestea pot include: - manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile; - reprezentarea neadecvat sau omisiunea unor evenimente sau tranzacii n situaiile financiare; - neaplicarea intenionat a unor principii contabile. Folosirea neadecvat a bunurilor. Este vorba despre furtul bunurilor entitii. Angajaii pot fi implicai n asemenea fraude, n special cnd este vorba de sume mici, nesemnificative, ns, aceste practici frauduloase pot fi folosite la un nivel superior de ctre conducerea societii care ar putea ascunde acest lucru prin: - delapidarea recipiselor (de exemplu prin devierea lor n conturi personale); - furtul bunurilor materiale sau al celor intelectuale; - plata unor bunuri inexistente (plata unor furnizori fictivi);

73

- folosirea bunurilor n scop personal. Eroarea desemneaz inexactiti involuntare, coninute n situaiile financiare, spre exemplu: - o eroare de calcul sau de nregistrare n documente i date contabile; - omisiuni sau interpretri eronate a faptelor; - nerespectarea principiilor contabile.

5.3.2. Proceduri aplicate de auditor n caz de fraud i/sau eroare Auditorul pune n lucru proceduri de audit stabilite n urma evalurii riscurilor i dac constat posibilitatea unei fraude sau erori, trebuie s analizeze influena asupra situaiilor financiare. Dac frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul pune n lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie s cear explicaii conducerii i s evalueze dac frauda sau eroarea a fost corect luat n considerare sau corectat, n situaiile financiare. Auditorul trebuie s evalueze consecinele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului i a fiabilitii declaraiilor conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea fcut de auditor: tipul de fraud sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Responsabilitatea auditorului. Planificarea auditului trebuie s evalueze riscul c o fraud sau eroare conduce la anomalii semnificative n situaiile financiare i trebuie s cear conducerii explicaii n legtur cu orice fraud sau eroare descoperit. Evaluarea riscurilor conduce auditorul s defineasc procedurile de audit, care permit obinerea unor asigurri rezonabile, c anomaliile semnificative n situaiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este i nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor i erorilor. Evenimentele care pot conduce la creterea riscului de fraud i eroare cuprind: - probitatea i competena conducerii ndoielnic, - presiuni n firm din interiorul sau exteriorul ei, - operaiuni neobinuite, - dificulti n evaluarea elementelor probante Auditorul va trebui s obin suficiente elemente probante care s indice c nici o fraud i eroare care ar putea avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare nu s-au produs.

74

Auditorul comunic conducerii rezultatul investigaiilor sale privind: - existena unei fraude chiar dac efectul potenial asupra situaiilor este neglijabil; - o fraud sau eroare a fost descoperit. Dac eroarea sau frauda are consecine semnificative asupra situaiilor financiare i nu au fost corectate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. n situaia n care entitatea nu permite auditorului s procure suficiente elemente probante pentru a evalua dac o fraud sau eroare are efecte semnificative asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Secretul profesional trebuie s rmn un principiu aplicabil, n afara cazului cnd o reglementare legal o impune. Este recomandabil ca auditorul s se consulte cu un avocat. Responsabilitatea conducerii. Conducerea entitii este responsabil de prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor prin urmrirea sistemului contabil aplicat i de control. Auditul intern reduce riscul de fraud i eroare, dar nu-l poate elimina n totalitate.

5.3.3. Proceduri de evaluare a riscului Auditorul va pune n aplicare proceduri de evaluare a riscului, aa cum sunt ele stabilite n standardele de audit, i care include proceduri de evaluare a riscului de fraud. Aceste proceduri vor include: - informri ale conducerii societii; - analizarea situaiei cnd exist factori de risc de fraud; - analizarea rezultatelor procedurilor analitice; - analizarea oricror alte informaii relevante. Pentru a identifica riscul de fraud, auditorul trebuie s cerceteze viziunea managementului asupra riscului de fraud (de exemplu, care cred ei c este riscul, care este procesul de identificare i soluionarea fraudei, comunicri despre fraud). Auditorii sunt de asemenea obligai s informeze conducerea societii i auditul intern, cnd frauda fie presupus, real sau suspectat are loc. De exemplu, managementul poate fi stimulat n ceea ce privete raportarea frauduloas, dac profitabilitatea este ameninat de condiiile pieei sau de noi

75

standarde de contabilitate, n mod alternativ, pot s fie presiuni n a cunoate anumite targeturi care s impresioneze acionarii sau s se rein fondurile. n mod alternativ, o raportare financiar frauduloas poate s apar, deoarece, natura unei entiti permite ca frauda s fie mai evident de exemplu, dac sunt pri importante unite sau dac entitatea este condus defectuos i sunt puine controale. Frauda prin deturnare poate fi cauzat de angajai nemultumii sau pentru c apar anumite oportunitile, deoarece controalele interne sunt rare ori pentru c, cultura organizaional a entiti este greit i toat lumea o accept. Auditorii ar trebui s fie alertai de stimulentele evidente sau de oportunitile manageriale ori de prezena unor angajaii care cauzeaz fraude. Atunci cnd identific i evaluareaz riscuri de danaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ cauzate de fraud. Trebuie ns menionat faptul c acele riscuri evaluate, care pot rezulta dintr-o denaturare semnificativ cauzat de fraud sunt apriori riscuri semnificative i, n consecin, auditorul trebuie s evalueze organizarea controlului la nivelul controlului, incluznd activiti de control relevante i s determine implementarea i adecvarea acestuia. Auditorul, identific riscurile de fraud, raporteaz ce nu funcioneaz bine la nivel de declaraii financiare, ine seama de impactul potenial al unei denaturri materiale i vine cu rspunsuri la evaluarea riscurilor. Auditorul trebuie s participle, prin modaliti de comunicare i procedurile specifice, la soluionarea riscurilor de fraud n audit.

76

Capitolul

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE


Auditorul trebuie s planifice i s coordoneze auditul conform Standardelor de audit. El trebuie s efectueze auditul cu pruden profesional avnd n vedere c situaiile financiare pot conine erori semnificative datorit unor circumstane existente. Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale i o prezentare detaliat a naturii, calendarul i ntinderea lucrrilor. Prin planificare se permite acordarea unei atenii deosebite asupra aspectelor semnificative ale misiunii de audit, identificarea problemelor de esen, realizarea n timp util a activitii. Se apreciaz c n activitatea de planificare a unei misiuni de audit este necesar s avem n vedere urmtoarele elemente pentru a putea s ntocmim o strategie general de audit i un plan de audit adecvat: 1. Activiti preliminare misiunii de audit; 2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su; 3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare; 4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent; 5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului legat de control; 6. Planificarea activitilor: 6.1. Strategia general de audit; 6.2. Planul de audit.

77

6.1. Importana planificrii Un audit eficace i eficient se bazeaz pe procedurile de planificare adecvate. Auditorul trebuie s planifice auditul, astfel nct angajamentul s fie realizat n mod eficient. Auditurile se planific pentru a: - elabora o strategie i o abordare detaliat pentru activitatea de audit specific, astfel nct auditul se efectueaz n timp util i eficient; - se indentifica domeniile importante ale auditului pentru care este necesar s se acorde o atenie corespunztoare i precum o identificarea zonelor cu probleme; - determina cantitatea de munc necesar, astfel nct personalul s se poat aloca n mod corespunztor; - furniza o referin pentru convorbiri iniiale cu comitetul de audit al clientului despre abordarea de audit; - constitui baza pentru elaborarea planului de audit detaliat. Procedurile de audit ar trebui s fie discutate cu managementul clientului, personalul i/sau comitetul de audit, n scopul de a coordona aciunile de audit, inclusiv cea de audit intern. Cu toate acestea, toate procedurile de audit rmn n responsabilitatea auditorului Se apreciaz c o abordare structurat a planificrii va include: i) asigurarea c sunt ndeplinite cerinele etice; ii) asigurarea c punctele de vedere ale angajamentului sunt nelese; iii) stabilirea strategiei generale de audit: - determinarea caracteristicilor relevante ale angajamentului, cum ar fi cadrul de raportare utilizat , acest lucru va stabili domeniul de aplicare pentru angajament ; - descoperirea datelor cheie pentru raportare i alte comunicri; - stabilirea pragului de semnificaie, evaluarea preliminar a riscurilor, dac controalele interne urmeaz s fie testate; - luarea n considerare a resurselor disponibile i modul n care acestea urmeaz s fie folosite (supuse procedurilor de risc); iii) elaborarea unui plan de audit planificat, inclusiv procedurile de evaluare a riscului, proceduri suplimentare i orice alte proceduri necesare pentru a se conforma cu standardele de audit.

78

Auditorul va trebui s elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planul de audit, precum i orice modificri semnificative n timpul auditului trebuie s fie documentate.

6.2 Strategia de audit i a planului de audit Aa cum am specificat, strategia de audit i planul de audit ar trebui s fie actualizate i modificate dup cum este necesar n cursul misiunii de audit. O strategie global de audit vizeaz formularea strategiei generale de audit, care stabilete direcia de audit, descrie domeniul de aplicare ateptat i de desfurare a auditului i ofer recomandri pentru dezvoltarea planului de audit. Un plan de audit este mult mai detaliat dect strategia i include un set de instruciuni pentru echipa de audit, care stabilete procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor i proceduri suplimentare) ale auditorilor care intenioneaz s le adopte i pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eantionului i baza de selecie pentru fiecare domeniu. a) Strategia de audit. n cele prezentate mai jos se au n vedere termenii unei strategii de audit.
Coninutul-cheie al unei strategii generale de audit Inelegerea mediului - factorii economici generali i condiiile industriei; entitii - caracteristicile importante ale clientului, (a) afaceri, (b) strategiile principale de afaceri, (c) performana financiar, (d) cerinele de raportare, inclusiv modificrile de la auditul anterior; - nivelul general de competen al gestionrii. Inelegerea contabil i - politicile contabile adoptate de ctre entitate i sistemele de control intern schimbrile n aceste politici; - modificri n domeniul contabilitii sau referitoare la declaraiile de audit; - cunoaterea sistemelor de contabile i de control intern, precum i ateptrile generate de realizarea de teste de control i aplicarea procedurilor de fond Riscuri i pragul de - evaluri preconizate a riscurilor de fraud sau de eroare semnificaie i de identificare a zonelor de audit semnificative;

79

Coninutul-cheie al unei strategii generale de audit - stabilirea pragului de semnificaie n scopul planificrii de audit; - posibilitatea de erori semnificative, avnd n vedere experienele perioadelor anterioare sau posibilitatea de fraud - identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele care implic estimri . Natura, momentul i -o posibil schimbare de accent pe domenii specifice de ntinderea procedurilor audit; - efectul tehnologiei informaiilor privind auditul; - activitatea de audit intern i a efectului su ateptat cu privire la procedurile de audit extern . Coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea - implicarea altor auditori; - implicarea experilor; - numrul de locaii; - cerinele personalului. - posibilitatea ca on going concern s poat fi pus sub semnul ntrebrii; - condiiile care necesit o atenie special, cum ar fi existena unor pri afiliate; - punctul de vedere al angajamentului, precum i orice responsabiliti statutare; - natura i momentul de rapoarte sau alte comunicri cu entitatea care sunt de ateptat n conformitate cu angajamentul.

Alte aspecte

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui s includ urmtoarele: - o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativ; - o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, sold de cont i divulgare. Acest lucru reflect decizia auditorului pentru a testa eficiena operativ a controalelor, precum i natura, durata i ntinderea procedurilor de fond planificate; - alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se conforma cu standardele de audit.

80

Planificarea pentru aceste proceduri are loc n cursul auditului pentru ca planul de audit s se dezvolte. Un exemplu de audit se prezint n cele ce urmeaz: Plan de misiune 1. Prezentarea entitii: - denumirea - sediul social - capital social i asociai/actionari - nregistrare - scurt istoric - organizare - consideraii privind obiectul de activitate, piaa, concurena - conducerea i persoane propuse a fi contactate 2. Informaii contabile: - bugete i conturi previzionale - particularitile sistemului contabil - principii contabile 3. Definirea misiunii - natura misiunii: auditarea situaiilor financiare etc. - misiuni conexe referitoare la activitatea entitii auditate - principalele condiii pentru realizarea lucrrilor de verificare i control 4. Sisteme i domenii semnificative: - cumprri - vnzri - stocuri - clieni - determinarea pragului de semnificaie - identificarea funciilor i domeniilor semnificative - prezentarea zonelor de risc - identificarea punctelor forte ale sistemului i a atitudinii conducerii fa de auditul intern - controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit 5. Orientarea programului de lucru - aprecierea auditului intern - lucrri deosebite - confirmri de obinut

81

- inventare fizice - asistena de specialitate necesar: informatic, fiscalitate - documente de obinut 6. Echipa i bugetul - numrul i nivelul membrilor echipei - utilizarea lucrrilor de control ale auditului intern - determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri - calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei - compararea numrului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale i justificarea diferenelor 7. Planificarea - repartizarea lucrrilor pe membrii echipei - datele interveniilor pe etape - lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise cu precizarea datelor limit

82

Capitolul

DOCUMENTAIA I PROBELE DE AUDIT

7.1. Necesitatea documentaiei Dac auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaia cu care ncep foarte multe cursuri pe aceast problem. Este important s se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuat n documente de lucru pentru a: - permite partenerului de raportare s asigure c toate activitile planificate au fost completate n mod adecvat; - furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referine ulterioare; - asista n planificarea i controlul de audit viitor; - ncuraja o abordare metodic i, prin urmare, de calitate. Termenul de documentaie presupune materialele (documentele de lucru) pregtite de auditor precum i materialele obinute de la client n cursul efecturii auditului pe diferite suporturi (hrtie, film, electronice etc.). Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului, auditorul trebuie s obin informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se gsete n documentele de lucru. Documentaia de audit (documentarea auditului) se refer n principal la: - reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii depuse de auditor precum i baza de date i informaii necesare concluziilor, raportului i opiniei de audit; - privete direct planificarea i executarea misiunii de audit reprezentnd materialul de baz pentru revizuirile (supervizrile) necesare, inclusiv pentru controlul calitii muncii echipei de audit;

83

reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate i probele obinute. Prin documente de lucru se nelege evidenele conduse de auditor n care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente puse n eviden pe parcursul misiunii. Ele ar trebui s cuprind toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea procesului de audit de manier adecvat i nsi justificarea raportului de audit. Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n conformitate cu standardele de audit. Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a auditului, o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificarea care se va realiza ulterior. Documentele de lucru sunt consecina realizrii i nregistrrii procedurilor de audit efectuate precum i a probele de audit relevante obinute pentru a ajunge la concluzii. Toate lucrrile de audit trebuie s fie documentate: documentele de lucru sunt dovezi tangibile ale activitii desfurate n sprijinul opiniei de audit. Auditorii ar trebui s elaboreze, n timp util, documentaia de audit, care ofer: - o eviden suficient i adecvat de baz pentru raportul de audit, i - probe c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit i cerinele legale i de reglementare. De asemenea, documentaia poate: - asist echipa de audit pentru a planifica i a efectua auditul; - asist managerii de misiune s coordoneze i s supravegheze locul de munc; - permite echipei de audit s fie rspunztoare pentru activitatea sa (i de a dovedi respectarea standardelor de audit ntr-o situaie litigioas); - reprezint o eviden a chestiunilor de importan continu pentru auditurile viitoare;

84

permite unui auditor cu experien de a efectua evaluri de control ale calitii; - permite unui auditor cu experien s efectueze inspecii externe, n conformitate cu cerinele legale, de reglementare sau de alt natur. Documentarea fcut n timpul misiunii va reflecta att modul n care sau desfurat lucrrile de audit, ct i procedurile ce au fost aplicate i probele ce au fost culese.

7.2. Forma i coninutul documentelor de lucru Standardele internaionale de audit solicit ca documentele de lucru s fie suficient de complete i detaliate pentru a oferi o nelegere general a auditului. Conturile nu pot nregistra tot ceea ce ei consider. Auditorul va ntocmi o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag: - natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit ndeplinite n vederea conformitii cu standardele internaionale de audit i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; - rezultatele procedurilor de audit efectuate i probele de audit obinute; i - aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora i raionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii. n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul va nregistra: - caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate; - persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat; i - persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea revizuirii. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:

85

- natura procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate ; - riscurile identificate de erori semnificative; - extinderea hotrrii necesar n executarea lucrrilor i evaluarea rezultatelor; - semnificaia probelor de audit obinute; - natura i gradul de excepii identificate; - nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uor determinabil din documentaia de activitate desfurat sau a probelor de audit obinute; - metodologia de audit i instrumentele folosite. Nu este indicat s se specifice exact coninutul i formatul documentelor de lucru, dar pentru o eficien mai mare a ntocmirii i revizuirii lor, auditorii trebuie s le standardizeze. Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta att pe suport de hrtie sau alte tipuri de suport, ct i n format electronic, acestea trebuie n mod obligatoriu s cuprind26 n afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile i nu numai) i adnotrile (nsemnrile) specifice. Antetul (capul de tabel) include numele clientului, denumirea documentului de lucru, data de sfrit de an sau o alt dat de referin a exerciiului financiar auditat, denumirile (explicaiile) din captul de tabel, cnd este cazul. Indexarea si referenierea - reprezint procesul (operaiunile) prin care se stabilete o legatur ntre situaiile financiare i documentele de audit precum i ntre datele i informaiile din documentaia de audit. Aa cum se preciza i mai nainte, documentele de audit trebuie organizate (structurate) de aa manier nct membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, s poat gsi cu uurina probele de audit i informaiile relevante privind desfaurarea misiunii. n vederea indexrii (opisrii) documentelor de audit, se utilizeaz un sistem de notaie cu ajutorul literelor i/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situaiilor financiare trebuind s fie refereniate n dublu sens pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaz la ntocmirea unor foi de lucru i informaiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi refereniate pe fiecare foaie de lucru n parte.

26

Emil Culda, Vicepreedinte CAFR ISA 230 Documentaia, Suport de curs pus la dispoziie stagiarilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, 2009

86

Adnotarile (nsemnrile) constituie notaii simple fcute de ctre membrii echipei de audit, manageri i parteneri alturi de un articol (o informaie) sau o sum dintr-un document de audit. Simbolul adnotrii este, n general, explicat sau definit la sfritul documentului de audit, multi auditori i cabinete de audit utiliznd un set standard, predefinit, de astfel de nsemnri.

7.3. Dosarele de audit Realizarea cu regularitate a auditului determin ca documentele de lucru s se mpart n cele care au o importan permanent pentru audit i care trebuie pstrate permanent ntr-un dosar permanent de audit i cele care sunt strict legate de perioada financiar n studiu n dosarul exerciiului sau dosar curent de audit. De asemenea, din practica de audit rezult necesitatea de a ine o eviden distinct a documentelor de lucru n funcie de caracterul i semnificaia informaiilor n cele dou dosare: - dosarul curent de audit (curent audit file CAF), - dosarul permanent (permanent audit file PAF). Ambele tipuri de dosare trebuie s se bucure de dou caliti: s fie clare i complete. Dosarul curent conine informaii relevante pentru auditul anului n curs i trebuie s fie elaborat n timp util, dup finalizarea auditului. Aceste informaii (situaiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale conturilor de gestionare; reconcilieri de management i financiare; un rezumat al erorilor neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative i ale erorilor; revizuiri; memorandumul planificrii auditului; bugetele de timp i a rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale edinelor consiliului de administraie; comunicrile i concilierile cu tere pri, cum ar fi experii sau ali auditori etc) vizeaz exclusiv exerciiul financiar care face obiectul misiunii de audit. La modul general, aceste informaii vizeaz: Planificarea misiunii de audit; Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit; Aprecierea controlului intern; Informaii cu privire la examinarea elementelor probante.

87

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod i sistem de organizare), dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina utilizrii informaiilor. Dosarul anual trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii, grupate pe seciuni, astfel: I Planificare i raportri 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru 2- Nota de sintez 3 Control analitic final 4 Lista de verificare a finalizrii misiunii 5 Revizuirea general a situaiilor financiare 6 Chestionar de sfrit de misiune 7 Chestionar de verificri specifice 8 Chestionar de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului 9 Observaii finale i ntlnirile cu clientul 10 Control analitic prealabil 11 Plan de misiune 12 Confirmarea planului de audit 13 Buget i planificare 14 Abordarea auditului II Controlul conturilor A Contul de profit i pierdere B Impozit pe profit C Capitaluri proprii D Provizioane pentru riscuri i cheltuieli E mprumuturi pe termen lung F Imobilizri corporale G Imobilizri necorporale H Imobilizri financiare J Stocuri i producie n curs L Creane comerciale I Datorii comerciale M Personal i organisme sociale N Stat i organisme publice Q Ali debitori i ali creditori

88

O - Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas P Conturi tranzitorii R Cartea mare i balana de verificare W Documente perimate retrase din dosarul curent III Utilizarea lucrrilor realizate de ali experi IV Verificri specifice Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente. Dosarul permanent conine documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. O structur recomandat27 a dosarului permanent, organizat pe seciuni cuprinde: I. Informaii despre client 1.1 Fia de caracterizare 1.2 Organizarea general a societii 1.3 nelegerea entitii 1.4 Componena organelor de conducere i administraie 1.5 Informaii privind prile afiliate 1.6 Conturi bancare bnci i semnturi autorizate 1.7 Statutul sau copie a actului constitutiv al societii 1.8 Contracte de societate (contract iniial, acte adiionale) 1.9 Codul unic de nregistrare (CUI) 1.10 Regulamentul intern II. Detalii despre misiune 2.1 Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii 2.2 Scrisoarea de la auditorul precedent 2.3 Autorizri de funcionare i licene ale societii auditate 2.4 Fia de acceptare a misiunii III. Informaii i contracte sau alte acte cerute de lege 3.1 Lista asociailor sau acionarilor 3.2 Copii ale cererilor de nscriere de meniuni la Oficiul Registrului Comerului sau la Registrul Romn al Acionarilor 3.3 Extrase din statutul i contractul de societate

27

Ion Mihilescu Audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2007, pag. 55

89

3.4 Extrase din procesele verbale ale adunrilor generale pe ultimii 3 ani 3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraie pe ultimii 3 ani 3.6 Copii ale contractelor de nchiriere 3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cldiri i terenuri) 3.8 Copii ale contractelor de mprumut i leasing 3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare i reevaluare a mijloacelor fixe 3.10 Copii state plat conducere 3.11 Copii contract colectiv de munc (fie ale postului, conducere) 3.12 Copii contract individual cu personalul 3.13 Copii procese verbale inventariere anual IV. Situaia fiscal 4.1 - Situaii i informaii fiscale 4.2 Documentaia fiscal (aspecte semnificative ale legislaiei n vigoare) 4.3 Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale V. Sistemul contabil 5.1 Prezentarea sistemului contabil 5.2. Copii ale situaiilor financiare pe ultimii 3 ani: Bilanul Contul de profit i pierdere Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia fluxurilor de trezorerie Note explicative 5.3 Politici contabile semnificative (privind imobilizrile corporale, necorporale etc.) 5.4 Copii ale registrului acionarilor VI. Sistemul de control intern 6.1 Organizare general 6.2 Repartizarea sarcinilor 6.3 Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori cumprri, clieni vnzri, personal, trezorerie, imobilizri amortizri

90

Cum se poate observa, in dosarul permanent se pstreaz informaii pe care auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciii financiare. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, s nu conin informaii nvechite i perimate i s nu conin documente de volum mare, se prefer atunci cnd situaia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conine documentele primite i analizate n cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. De multe ori situaia impune ca aceste documente s nu fie cercetate i analizate n fiecare an, dar auditorul are obligaia de actualizare permanent a dosarului pentru a oglindi evoluia evenimentelor la zi. Orice dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se ntemeiaz opinia de audit asupra situaiilor financiare. Probele pe care auditorul le obine n cursul auditului trebuie s satisfac urmtoarele obiective (CAVECOD de la iniialele n limba englez ): Exhaustivitate (C): nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate; Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzaciile sunt exacte din punct de vedere al corectitudinii calculelor Evaluare (V): un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare; Existen (E): un activ sau o datorie exist la un moment dat; Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparine entitii la o anumit dat; Cut-off/Apariie (C): o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i aparine entitii; o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare; Drepturi i obligaii (O): n situaiile financiare sunt recunoscute drepturi (de proprietate i dezmembrminte, de crean), obligaii, iar tranzaciile reflectate implic entitatea ca purttoare de drepturi i de obligaii comerciale, civile etc. Prezentare i grupare (D): un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului de raportare aplicabil. Nu pot fi aduse modificri n dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, dect dac sunt bine documentate i indic data i motivele pentru care sunt efectuate.

91

La ora actual se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de audit, a documentelor i dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru automatizate au fost dezvoltate i pot face documentarea activitii de audit mult mai uoar. Astfel de programe de ajutor pentru pregtirea documentelor de lucru, programele de audit, prelucrri ale balanelor de verificare, registrului jurnal i, implicit, a situaiile financiare propriu-zise. Acestea sunt n mod automat refereniate, ajustate i verificate de ctre softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale automatizrii documentrii n audit: - riscul de erori este redus ; - documentele de lucru sunt mai precise i mai uor de revizuit; - n timp rmn salvate, permit identificarea uoar a ajustrilor i referinelor la toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezum din informaiile analitice de baz; - formularele standard nu trebuie s fie transportate la locaii de audit ; - documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul unui modem sau alte modele electronice de comunicare; - i, de se s nu discutm, la volumul arhivelor.

7.4. Proprietatea i pstrarea documentelor de audit Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt i nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenele contabile ale entitii . Auditorii trebuie s adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii asupra datelor i informaiilor precum i a pstrrii, n condiii de siguran, a documentaiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile proprii i cerinele legale/profesionale n materie. Accesul la documente trebuie restricionat28 n permanen, auditorul acordnd o deosebit atenie asupra modului i regimului de pstrare.

28

Laureniu Dobroeanu, Camelia Dobroeanu Audit-concepte i practici.Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 102

92

Standardele internaionale de audit cer auditorilor s pstreze documentele de audit un anumit numr de ani dup ce raportul de audit a fost finalizat. n acest sens de exemplu, standardele americane de audit cer ca documentaia de audit s fie pstrat pentru o perioad de apte ani de la data finalizrii angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practic sa ncheiat), dac legislaia special nu cere o perioad mai mare de timp (ateptarea sentinei finale n cazul unor procese). n Romnia nu exist prevederi legale speciale n acest sens, dar se poate considera ca fiind rezonabil un termen de pstrare a documentaiei de audit de minim 5-6 ani dac prin termenii angajamentului nu se stabilete altfel i/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.

93

Capitolul 8 PROBE DE AUDIT I TESTE DE CONTROL

Pentru a preciza locul i importana probelor de audit (audit evidence) n cadrul unei misiuni de audit trebuie s avem n vedere finalitatea acestui demers elaborarea de ctre auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Practic, auditorul acord un certificat de bun purtare (atunci cnd este cazul) pentru raportrile managementului societii auditate, certificat care atest reflectarea unei imagini fidele de ctre situaiile financiare.

8.1. Locul i rolul probelor de audit Credibilitatea informaiei contabile este caracteristica avut n vedere atunci cnd vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma c auditorul independent este cel care arbitreaz disputa dintre productorii informaiei contabile managementul societilor care ntocmesc situaiile financiare anuale, pe de o parte i utilizatorii informaiei contabile, pe de alt parte.

94

Managementul societii auditate Productorii informaiei contabile

AUDITORUL INDEPENDENT

Utilizatorii informaiei contabile

PROBE DE AUDIT

OPINIA DE AUDIT

Figura nr. 3 Locul i rolul auditorului i probelor de audit n misiunea de audit Standardele internaionale de audit solicit ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura n care au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora pentru auditul curent29) sau procedurile de control al calitii ale firmei pentru
29 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9

95

acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul sau din afara entitii auditate, sistemul de nregistrri contabile ale entitii este o surs important de probe de audit . De asemenea, informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert angajat sau colaborator al societii audiate. Probele de audit cuprind att informaii care susin i completeaz afirmaiile conducerii , ct i orice informaie care contrazice asemenea afirmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraia solicitat) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea i evaluarea probelor de audit.30 n cadrul standardelor internaionale de audit (International Standards on Auditing) standardul care are ca i obiectiv probele de audit este ISA 500 Probe de audit. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de explicarea conceptului de probe de audit n contextul unei misiuni de audit financiar, precum i de responsabilitile auditorului financiar de a concepe i desfura proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s i bazeze opinia de audit. Prin sintagma probe de audit adecvate se nelege msura calitii probelor de audit, adic relevana i credibilitatea acestora n argumentarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute.

8.2. Caracteristicile probelor de audit Cerina standardului ISA 500 Probe de audit este: Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate.31 Caracteristicile probelor de audit, ntre care exist o relaie de interconectare, sunt: 1. Suficiena factor cantitativ 2. Gradul de adecvare factor calitativ
30 ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, paragraful A28 31 ISA 500 Probe de audit, paragraful 6.

96

1. Suficiena este msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit). Aceste aspecte sunt prezentate grafic n figura nr. 4. Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu poate compensa calitatea slab a acestora.

Riscuri identificate

nivel ridicat SUFICIENA (nr. probelor) nivel sczut

nivel sczut GRADUL DE ADECVARE (calitatea probelor) nivel ridicat

Figura nr. 4 Relaia dintre riscurile evaluate, numrul i calitatea probelor de audit 2. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit relevana i credibilitatea, aspect prezentat la un paragraf anterior n care subiectul a fost domeniul de aplicare al ISA 500 Probe de audit. Relevana unei probe de audit este legat de pertinena informaniei pe care o susine n direcia atingerii obiectivelor auditului. Relevana informaiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectat de intenia testrii. De exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea n vederea supraevalurii existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea

97

acelor informaii precum plile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele de primire fr corespondente pot fi relevante. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu neaprat cu privire la separarea exerciiilor financiare . n mod similar, obinerea de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a controalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identificarea condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control, i condiiile de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat. Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmaiei relevante. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probelor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunotin de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de originea lor intern sau extern, de natura lor scris sau oral si de circumstanele n care s-au obinut, astfel: probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o ter parte) sunt mai credibile dect cele generate intern.

98

probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil i de control intern sunt funcionale. probele de audit obinute direct de auditor sunt mai credibile dect cele obinute de entitate. probele de audit sub form de documente scrise sunt mai credibile dect declaraiile orale.32 Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de raportare financiar, i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente ale aceleiai informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dac nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern i se reconciliaz cu situaiile financiare.33 Auditorul obine o asigurare mai ridicat prin probele de audit consecvente obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual constatndu-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. De exemplu, confirmarea informaiilor obinute de la o instituie de credit - partener a societii auditate n legtur cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor contractate de societatea - client de audit la data de raportare poate ntri asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile (fie de cont, jurnale etc.), minutelor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii. Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include: - confirmri obinute de la teri; - rapoarte ale analitilor; - rapoarte ale organismelor publice; - studii rezultate din cercetri ale unor organisme private; - date privitoare la concuren. Probele de audit, n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului, sunt obinute prin desfurarea de: a) Proceduri de evaluare a riscului; i b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

32 33

Emil Culda n Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7 ISA 500 Probe de audit, paragraful A7.

99

Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond analitice. Desfurarea procedurilor de audit care urmeaz s fie utilizate n misiunea de audit pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informaii pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele surs, precum comenzile de achiziii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd entitatea utilizeaz comerul electronic, sau pot fi nlturate n urma scanrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n vederea facilitrii stocrii i efecturii de trimiteri la acestea. Se poate ca anumite informaii electronice s nu poat fi recuperate dup o perioad de timp specificat, de exemplu, dac fiierele sunt modificate sau dac nu exist fiiere de back-up. n consecin, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor unei entiti, s solicite pstrarea anumitor informaii n scopul efecturii de revizuiri sau proceduri de audit de ctre auditor, la un moment la care informaiile sunt disponibile.34

i)

8.3. Procedurile de audit Procedurile de audit n vederea obinerii de probe de audit pot include: inspecia, observaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activitii proceduri analitice interogare. Inspecia Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare

34

ISA 500 Probe de audit, paragraful A13.

100

fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor. Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor. Observarea Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii, sau efectuarea activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. Reflectarea elocvent a acestei proceduri se realizeaz prin participarea auditorului la inventarierea fizic a stocurilor care implic35: Inspectarea stocurilor n vederea stabilirii existenei i evalurii condiiei acestora, i efectuarea de teste de inventariere; Observarea conformitii cu instruciunile conducerii i desfurarea de proceduri n vederea nregistrrii i controlrii rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor; Obinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale conducerii.

35

ISA 501 Probe de audit - consideraii specifice pentru elementele selectate

101

Confirmarea extern O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. Recalcularea Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic. Reefectuarea Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii. Proceduri analitice Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. Interogarea Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, din partea persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din

102

afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare. Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este deseori de o importan specific, n cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales s ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare. Cu toate c interogarea poate furniza probe de audit importante, i poate genera chiar probe ale unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz suficiente probe de audit ale absenei unei denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor. n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana care s confirme rspunsurile la interogrile verbale.36 Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s-si fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul crora: s realizeze o cunoatere a entitii, a mediului n care aceasta i desfoar activitatea i a controlului intern pentru a evalua riscurile existenei unor erori semnificative la nivelul situaiilor financiare i aseriunilor (proceduri de evaluare a riscurilor). s testeze - dac este necesar si/sau a decis sa fac astfel eficiena sistemului de control intern n prevenirea sau

36

ISA 500 Probe de audit, paragraful A14-A25.

103

detectarea si corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor (teste ale controalelor). s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor aplicate de management (proceduri de fond). Procedurile de audit selectate si aplicate n evaluarea calitii informaiilor contabile trebuie s verifice utilitatea acestora, i anume existena caracteristicilor calitative ale situaiilor financiare.

8.4. Testele de fond Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectrii denaturrilor semnificative care afecteaz situaiile financiare. Acestea pot fi: - teste substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor; - teste substaniale ale soldurilor conturilor; - proceduri analitice.37
Teste de detaliu privind tranzaciile Teste de detaliu privind soldurile Proceduri analitice

Proceduri de fond

Fig. nr. 5 Proceduri de fond Testele substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor sunt utilizate pentru evaluarea tranzaciilor realizate n cadrul organizaiei i nregistrate n rulajele debitoare/creditoare ale conturilor. Se examineaz astfel documentele care au stat la baza nregistrrilor. Testele substaniale ale soldurilor conturilor vizeaz colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, la un moment dat, dect a tranzaciilor individuale care au condus la soldurile respective.

37 Ana Morariu, Probe de audit, Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, octombrie, 2009

104

n conformitate cu standardele internaionale de audit38, procedurile analitice conin o serie de comparaii efectuate de auditorul financiar, ce pot fi sistematizate dup cum urmeaz: compararea informaiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor precedente; compararea informaiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea patrimonial, regsite sub forma prognozelor i previziunilor; compararea informaiilor financiare curente cu estimrile auditorului financiar; compararea informaiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de activitate al entitii patrimoniale auditate. n acest context, existena unor diferene semnificative, constituie un semnal de alarm pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenei unor posibile erori n situaiile financiare. Scopul acestor proceduri const n identificarea corelaiilor i a tendinelor de evoluie a elementelor analizate. n general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caut s obin un rspuns la ntrebarea: Sunt toate aceste cifre n concordan cu informaiile pe care le am despre entitate? Procedurile de fond cuprind: - testele substaniale ce se aplic pn la nchiderea exerciiului financiar; - testele substaniale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe ori dup nchiderea exerciiului financiar. n practic, de regul, se aplic testele substaniale privind soldurile conturilor i nainte de nchiderea exerciiului financiar, procedndu-se la: - asistarea la inventarierea activelor - inspecia imobilizrilor - obinerea confirmrilor de la teri De asemenea, se efectueaz verificri n ceea ce privete riscul apariiei unor erori semnificative, care constau n: - eficacitatea sistemului de control intern - eficiena sistemului contabil - posibilitatea ca managementul s emit rapoarte eronate

38

ISA 520 Proceduri analitice

105

ntinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de nedetectare stabilit. Cu ct riscul de nedetectare este mai mare, cu att procedurilor de fond vor fi mai detaliate. ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti poate solicita expertiz ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluri, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau contracta experi n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii situaiilor financiare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de expertiz este necesar crete riscul de denaturare semnificativ. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile emise de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea preurilor standard nregistrrilor volumului de vnzri este afectat de corectitudinea informaiilor referitoare la pre i de caracterul exhaustiv i corectitudinea datelor aferente volumului de vnzri. n mod similar, dac auditorul intenioneaz s testeze o anumit caracteristic (de exemplu, autorizarea) a unei populaii (de exemplu, pli) rezultatele testului vor fi mai puin credibile dac populaia din cadrul creia sunt selectate elementele n vederea testrii nu este complet. Obinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea acestor informaii poate fi desfurat concomitent cu procedurile de audit reale aplicate informaiilor atunci cnd obinerea acestor probe de audit face parte integrant din procedurile de audit nsei. n alte situaii, auditorul poate s fi obinut probe de audit ale corectitudinii i exhaustivitii acestor informaii prin controale ale testrii ntocmirii i pstrrii informaiilor. n unele situaii, totui, auditorul poate determina c sunt necesare proceduri de audit suplimentare. n unele cazuri, auditorul poate inteniona s utilizeze informaiile emise de entitate n alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate inteniona s foloseasc msurile de performan ale entitii n scopurile procedurilor analitice, sau s foloseasc informaiile entitii emise n scopul activitilor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. n astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obinute este afectat de msura n care informaiile sunt suficient de precise sau detaliate n scopurile auditorului. De exemplu, msurile de performan utilizate de conducere pot s nu fie destul de precise pentru a detecta denaturrile semnificative.

106

Un test eficient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care, luate n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a fi obinute, vor fi suficiente n scopurile auditorului. n selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune s determine relevana i credibilitatea informaiilor care urmeaz a fi utilizate drept probe de audit; cellalt aspect al eficienei (suficienei) reprezint un considerent important n selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt: Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales n situaia n care probele de audit sunt disponibile n format electronic, iar testul de detaliu presupune verificarea anumitor calcule de exemplu: calculul amortizrii; Selectarea elementelor specifice; i Eantionarea n audit. Aplicarea oricreia dintre acestea sau a unei combinaii ntre aceste mijloace poate fi adecvat n funcie de circumstanele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativ aferente afirmaiei supuse testului, i caracterul practic i eficiena diferitelor mijloace. Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat s examineze ntreaga populaie de elemente care alctuiesc o clas de tranzacii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea 100% nu este probabil n cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai obinuit n cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvat atunci cnd, de exemplu: populaia constituie un numr mic de elemente cu valoare mare (n cadrul seciunii n care se testeaz modul de nregistrare n contabilitate a creditelor pe termen lung); exist un risc semnificativ i alte mijloace nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit; natura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem informaional efectueaz o examinare 100% eficient n ceea ce privete costul. Auditorul poate decide s selecteze elementele specifice din cadrul unei populaii. n luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevani includ nelegerea entitii de ctre auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativ, i caracteristicile populaiei care este testat. Selectarea conform raionamentului profesional a elementelor specifice este supus riscului de eantionare. Elementele specifice selectate pot include: - valoare ridicat sau a elemente cheie. Auditorul poate decide s selecteze elemente specifice din cadrul unei populaii deoarece valoarea acestora este ridicat, sau prezint alte caracteristici

107

specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobinuite, nclinate n mod specific ctre risc sau care au fost n trecut, supuse erorii. - toate elementele care depesc o anumit sum. Auditorul poate decide s examineze elementele ale cror valori nregistrate depesc o anumit sum astfel nct s verifice un procent mare din suma total a claselor de tranzacii sau solduri ale conturilor. - elemente n vederea obinerii de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine informaii despre aspecte precum natura entitii sau natura tranzaciilor. n timp ce examinarea selectiv a elementelor specifice ale unei clase de tranzacii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metod eficient de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezint eantionare n audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate ntregii populaii; n consecin, examinarea selectiv a elementelor specifice nu furnizeaz probe de audit cu privire la restul populaiei. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din cadrul acesteia. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este inconsecvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate fi cazul atunci cnd, de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern, i altele sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate rspunsurilor la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii. Prin sporirea credibilitii informaiilor financiar-contabile, auditul reduce ntr-o msur semnificativ riscul informaiei pentru utilizatorii situaiilor financiare. Prin risc al informaiei se nelege riscul ca informaiile prezentate s nu fie corecte. Astfel, dac exist un risc, investitorii vor dori sporirea remuneraiei capitalurilor investite, pentru a acoperi acel risc, ns reducerea riscului informaiei va genera reducerea primei de risc aferente investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor alocate i promovarea resurselor n afaceri.39

39

Ana Morariu Probe de audit, Curs pregtire a stagiarilor, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, 2009

108

Capitolul

EVENIMENTELE ULTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI FINANCIAR

9.1. Noiunea de evenimente ulterioare datei bilanului Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate40 pentru emitere41. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a rezultatelor financiare sau a altor informaii de aceast natur. Din punct de vedere contabil, se disting dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: i) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului (aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea valorilor n situaiile financiare, n aplicarea, de regul, a principiului prudenei din dreptul contabil) (tip 1); ii) cele care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului (aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute n situaiile financiare, ci fac obiectul unor prezentri adecvate n notele explicative) (tip 2). Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a

Prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii spre aprobare, conform legii (Legea societilor comerciale, nr. 31/1990, republicat, cu modificrile ulterioare) 41 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
40

109

valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute (tip 1): a) soluionarea ulterioar datei de raportare a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data de raportare. Acest fapt determin entitatea s ajusteze orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaterea unui nou provizion; b) primirea unei informaii, ulterior datei de raportare care indic c un activ era deja deteriorat la data de raportare sau c pierderea pentru deteriorarea acestui activ recunoscut anterior ar trebui s fie ajustat. O astfel de situaie poate s apar: - cnd falimentul unui client a aprut ulterior datei de raportare i condiiile de intrare n faliment existau la data de raportare, - cnd vnzarea stocurilor dup data de raportare poate s furnizeze informaii despre valoarea realizabil net la data de raportare; c) determinarea, dup data de raportare, a valorii profitului repartizat sau a bonusurilor de plat, dac entitatea a avut o obligaie legal sau una presupus la data de raportare, de a face anumite pli ca rezultat al unor evenimente care au existat anterior datei de raportare; d) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale (tip 2), cele care au aprut efectiv ulterior datei de raportare i pentru care nu au existat condiii anterior acestei date: - o combinare de ntreprinderi, realizat ulterior datei de raportare, - anunarea unui program de ntrerupere a activitii, - achiziia major de active, calificate ca active deinute n scopul vnzrii, cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de ctre stat, - distrugerea unei fabrici (spaiu de activitate) ca urmare a unui incendiu, ulterior datei de raportare; - anunarea sau iniierea implementrii unei restructurri majore, dup data de raportare. (n cazul nceperii restructurrii, pentru a nu face obiectul ajustrii, este necesar ca ea s fie fost decis anterior datei de raportare), - cesiunea unui pachet substanial de aciuni sau posibilitatea unei astfel de cesiuni, ulterior datei de raportare,

110

schimbri neobinuite, ulterior datei de raportare, n preul activelor sau n rata de schimb valutar, - schimbri semnificative ale normei fiscale, anunate ulterior datei de raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a celor amnate i asupra obligaiilor, - nregistrarea unei obligaii semnificative sau a unei datorii contingente, ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanii semnificative, - iniierea unui litigiu major care a aprut ca urmare a unor evenimente survenite ulterior datei de raportare, - declinul valorii de pia a investitiilor aprut ntre data de raportare i data la care situaiile financiare sunt aprobate spre publicare. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaiii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: i) natura evenimentului; i ii) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut.

9.2. Responsabilitatea auditorului Auditorul are responsabilitatea de a descoperi i de a evalua toate evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt supuse ateniei sale i care existau la data semnrii raportului de audit. Responsabilitatea auditorului, n legtur cu efectele unor astfel de evenimente, se extinde pn la data la care raportul de audit este emis i semnat. Auditorul poate s emit raportul su doar dac situaiile financiare au fost finalizate i emise de ctre reprezentanii adecvai ai entitii. Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru evenimentele ce au loc ntre emiterea situaiilor financiare i semnarea raportului auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai trziu n aceeai zi.

111

Standardele de audit solicit auditorului s aplice proceduri concepute s furnizeze o asigurare rezonabil c toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei raportului de audit sunt identificate. Rspunderea auditorului se extinde i asupra evenimentelor care apar ulterior datei raportului de audit, dar nu mai trziu de data aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere, sub condiia ca aceste evenimente s fie dezvluite auditorului. Dac n perioadele anterioare situaiile financiare au fost auditate de ctre ali auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare aprute ntre data situaiilor financiare ale perioadei precedente i data efectiv a situaiilor financiare anuale curente, revine auditorului precedent. n situaia n care situaiile financiare anuale sau informaiile financiare ale perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consider c acestea nu sunt ntocmite conform cadrului de raportare, ar trebui s insiste ca managementul s le revizuiasc. n cazul n care conducerea nu este de acord s revizuiasc situaiile financiare sau prezentrile de informaii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi nevoit s modifice raportul su i s descrie natura neconcordanei fa de cadrul de raportare. Rspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvluirile ulterioare poate fi reinut i n cadrul altor misiuni de audit, altele dect cele de asigurare, dac aceste misiuni se refer la perioade curente i ntre data considerat de referin i data emiterii raportului apar astfel de evenimente. Privit din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obine probe suficiente i adecvate c managementul entitii a tratat i prezentat n mod corespunztor evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se refer la: - analiza elementelor ulterioare, - analiza minutelor, proceselor verbale ale edinelor sau ntlnirilor conducerii, - analiza activelor i pasivelor contingente, - analiza continuitii activitii, - obinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare, - analiza situaiilor financiare.

112

9.3. Cerine privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de ctre auditor Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaionat la evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic, dup cum urmeaz: 1) Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare (data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare) i data raportului auditorului (data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile financiare), 2) Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare (data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere), 3) Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au fost publicate. n ceea ce privete evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului (1) se menioneaz faptul c auditorul ar trebui s identifice i s evalueze evenimentele ulterioare, aprute pn la data la care auditorul semneaz raportul de audit. Responsabilitatea auditorului poate fi declinat n cazul n care se urmrete42: i) acordarea ateniei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond efectuate pentru sfritul anului, ii) prin realizarea urmtoarelor proceduri de audit la sau n apropierea datei de finalizare a examinrii: revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura c evenimentele ulterioare care ar putea s apar ulterior datei de raportare permit identificarea i recunoaterea adecvat; revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunrilor generale ale acionarilor, ale edinelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente perioadei cuprinse ntre data de raportare i data raportului de audit sau data aprobrii situatiilor financiare. n cazul n care nu sunt disponibile minutele tuturor edintelor, auditorul ar trebui s obin informaii privind
42

Ana Murariu - Suport de curs, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, septembrie 2008

113

subiectele puse n discuie. Procesele verbale ale sedinelor conducerii sau ale comitetelor (comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conine informaii care au semnificaie pentru audit. Auditorul va trebui s se asigure c toate minutele ntlnirilor comitetului director inute pe durata anului financiar i pe perioada dintre data de raportare i data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul trebuie s revizuiasc documentele originale, semnate de directorul autorizat s semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regul, de ndat ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului s evalueze semnificaia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie s fie documentat n foile de lucru. analizarea ultimelor prezentri de informaii la perioade interimare, publicate de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum i a oricaror alte rapoarte ale conducerii; revizuirea informrilor primite de conducere din partea avocailor i/sau consilierilor juridici; declaratiile i/sau informrile conducerii privind apariia evenimentelor ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare, situaiile financiare sau care ar implica prezentarea n note; investigarea posibilitii ca n perioada ulterioar, n care auditorul este responsabil, ca noi obligaii, mprumuturi sau garanii au aparut sau au fost angajate n numele entitii; dac au avut loc vnzri de active sau dac au fost planificate astfel de vnzri; dac s-au emis noi aciuni sau obligaiuni ori o nelegere pentru achiziie sau lichidare, a fost ncheiat sau planificat; dac orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naionalizare) sau a fost distrus ca urmare a unei situaii de for major; dac se nregistreaz contingene, indiferent de natur. n sens contabil, un contingent este un activ sau o obligaie posibil care apare ca urmare a unor evenimente trecute a cror existen ar putea fi confirmat de apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub

114

controlul entitii. Preocuparea principal a auditorului, n legatur cu datoriile i activele contingente, este aceea de a afla dac un eveniment ulterior este posibil s apar. Datoriile contingente pot fi provizionate doar dac pot fi msurate credibil i este probabil ca un eveniment viitor s apar. Pentru c datoriile contingente nu pot fi msurate credibil sau este improbabil s apar, vor trebui totui prezentate n notele la situaiile financiare. Caracteristica contingenelor const n faptul c este improbabil ca ele s fie nregistrate. dac orice contabilizare neobinuit a avut loc sau a fost planificat s aib loc; dac orice eveniment care a aparut sau este posibil s apar, ar putea s aduc atingere politicilor contabile utilizate pentru ntocmirea situatiilor financiare, ca de exemplu dac un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activitii entitii. Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. Cutoff, de exemplu, vizeaz n principal tranzaciile efectuate dup data de raportare a situaiilor financiare. Valoarea realizabil net a unui element de stoc, este cu precdere determinat prin examinarea vnzrilor realizate ulterior datei de raportare, cnd se obin informaii relevante n legtur cu valoarea respectivului stoc. n general, auditorul admite s utilizeze evenimente sau tranzacii care apar dup data de raportare, dar anterior datei la care se semneaz raportul de audit, ca probe pentru msurarea valorii juste. De exemplu, vnzarea unui activ la o perioad imediat datei de raportare, poate furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaiilor financiare. n cadrul procedurilor ce se vor utiliza de ctre auditor pentru testarea valorii juste se vor afla: - obinerea de probe de audit suficiente i adecvate, c principiile de evaluare utilizate n msurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform cruia sunt ntocmite situaiile financiare; - obinerea de dovezi c principiile de evaluare alese sunt aplicate corect i exhaustiv; - obinerea de dovezi c metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; n aceast situaie, prezentarea adecvat a informaiilor referitoare la valoarea just n situaiile financiare este esenial; n evaluarea gradului de adecvare al prezentrii, auditorul

115

trebuie s se asigure c exist suficiente informaii privind metodele de masurare ale valorii juste care prezint un nivel ridicat de incertitudine; - pot aprea situaii cnd clientul omite prezentarea informaiilor despre valoarea just, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic s determine o astfel de valoare cu credibilitate; dac o astfel de situaie apare auditorul va trebui s evalueze dac situaiile financiare conin denaturri semnificative; - dac auditorul obine probe de audit ca urmare a apariiei unor evenimente ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcionrii controlului intern n perioada acoperit de situaiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui s fac precizri directe n raportul de audit despre funcionarea controlului intern i s modifice opinia sau s exprime o opinie advers. Oricum, un paragraf explicativ ar fi recomandat n condiiile n care auditorul nu are experiena necesar pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare. Auditorul va trebui s neleag care din evenimentele ulterioare pot avea un efect viitor asupra situaiilor financiare ca urmare a schimbrilor intervenite n eficiena controlului intern al entitii. Dac un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ asupra entitii, auditorul va trebui s ia n considerare includerea unui paragraf explicativ despre evenimentele ulterioare, s descrie evenimentul i efectele pe care le are sau le-ar putea avea, astfel nct aceste informaii s fie supuse ateniei utilizatorilor. Atunci cnd evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entitii de ai continua activitatea, indiferent dac condiiile au fost prezente la data situaiilor financiare sau au aprut ulterior acestei date, auditorul va trebui s evalueze adecvat aceste efecte i s cear conducerii s prezinte aceste informaii n situaiile financiare sau n notele la acestea. n concluzie, auditorul este responsabil s efectueze procedurile de audit pentru a furniza probe de audit suficiente i adecvate cu privire la faptul c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n situatiile financiare. Situaiile descrise la punctul (2) i respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt apreciate a fi situaii post-audit. Evident c ntre data semnrii raportului i data aprobrii situaiilor financiare de ctre adunarea general ordinar (data

116

emiterii) exist un interval de timp obiectiv determinat de cerine legale (punerea la dispoziia acionarilor a situaiilor financiare care au fcut obiectul auditului) sau care in de desfurarea calendaristic a misiunilor de audit. Aceast perioad include responsabiliti post-audit relaionate de: i) apariia efectiv a unor noi evenimente ulterioare ntre data raportului auditorului i data publicrii situaiilor financiare; ii) dezvluirea, ulterior publicrii situaiilor financiare, a unor fapte necunoscute. Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului. Totui, dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare, un fapt este adus la cunotina auditorului, care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data raportului auditorului, l-ar fi fcut pe acesta s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: a) s discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. b) s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i, n caz afirmativ, c) s interogheze modul n care conducerea intenioneaz s abordeze aspectul n situaiile financiare. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie: a) s desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii. b) s extind procedurile de audit pn la data noului raport al auditorului; i c) s furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie s fie datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate. Atunci cnd legislaia, reglementrile sau cadrul general de raportare financiar nu interzic conducerii s restricioneze modificarea situaiilor financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzeaz modificarea respectiv i persoanelor responsabile de aprobarea situaiilor financiare nu li se interzice s i restricioneze aprobarea la modificarea respectiv, auditorului i se permite s restricioneze procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare. n astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:

117

d) s modifice raportul auditorului pentru a include o dat suplimentar restricionat la modificarea respectiv care indic, astfel, c procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricionate doar cu privire la modificarea situaiilor financiare descris n nota relevant la situaiile financiare; fie e) s furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care s includ o declaraie ntr-un Paragraf de observaii sau n Alt paragraf explicativ, care s indice c procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor financiare dup cum se descrie n nota relevant la situaiile financiare. Referitor la ii) auditorul nu este rspunztor s continue investigaiile asupra situaiilor financiare dup ce acestea au fost emise. Totui, un eveniment ar fi putut s existe la data raportului de audit i s aib un efect substanial asupra situaiilor financiare i s fie cunoscut de auditor doar dup publicarea situaiilor financiare. Dac evenimentul n discuie a aprut anterior semnrii raportului de audit de ctre auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment. Cnd auditorul i d seama de dezacordul dintre situaiile financiare emise i alte informaii cuprinse n documente de aceeai natur, provenind din perioadele precedente, va stabili care sunt situaiile financiare sau alte informaii care cer revizuirea. Acest subiect este necesar s fie discutat cu conducerea. Dac situaiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuz, o opinie cu rezerve sau o opinie advers trebuie exprimate n raportul de audit. De asemenea, auditorul va solicita conducerii s prezinte n raportul su informaii adecvate referitoare la revizuire. Este ns recomandat ca anterior lurii oricrei decizii referitor la refuzul conducerii de a revizui informaiile sau situaiile financiare, s solicite opinia unui avocat n legatur cu posibilele consecine legale, ca urmare a defimrii. Se poate pune n discuie inclusiv renunarea la misiunea de audit. Auditorul nu este rspunztor s continue investigaiile asupra situaiilor financiare dup ce acestea au fost emise.

118

Capitolul

10

UTILIZAREA N MISIUNILE DE AUDIT A LUCRRILOR ALTOR PROFEIONITI

10.1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor extern Contactul cu vechiul auditor este o cerin a standardelor internaionale de audit pentru realizarea unui audit de calitate. De asemenea, cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, primul trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit (de exemplu, auditul unei componente). Ca i auditor principal, acesta va urmri: s stabileasc dac s acioneze ca auditor al situaiilor financiare ale grupului s comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor; i s obin suficiente probe de audit adecvate privind informaiile financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra msurii n care situaiile financiare ale grupului sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru conducerea, supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, precum i dac raportul auditorului care se emite este corespunztor n circumstanele date. n consecin, raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului nu trebuie sa se refere la auditorul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea solicit astfel de referine. Dac o astfel de referina este solicitat prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu diminueaz

119

responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului

10.2. Utilizarea lucrrilor unui auditor intern Auditorul financiar extern independent va trebui s analizeze activitile auditorului intern i incidenele posibile asupra propriilor proceduri de audit n procesul de strngere a probelor de audit. Astfel, el va trebui s obin o nelegere suficient a activitilor de audit intern, s efectueze o evaluare a funciei de audit intern pentru a identifica i evalua riscurile de audit, i pentru a elabora i efectua proceduri suplimentare de audit, dac este cazul. n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va trebui s in cont de urmtoarele aspecte: statutul specific al auditorului intern n cadrul entitii i efectul pe care l are acest statut asupra capacitii funciei de a fi obiectiv. Auditul intern trebuie s fie subordonat consiliului de administraie, raportnd astfel celui mai nalt nivel al conducerii fr a avea alte responsabiliti operaionale. Totodat este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice cu auditorul financiar. natura i ntinderea misiunilor de audit intern desfurate. Auditorul financiar trebuie s analizeze modul n care conducerea acioneaz la recomandrile auditului intern i cum este susinut cu probe acest lucru; competena tehnic - dac auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaz de o pregtire tehnic de specialitate ca auditori interni i au experiena adecvat; diligena cuvenit, planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corespunztoare a lucrrilor, existena manualelor de proceduri, programe i dosare de lucru corspunztoare. Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate activitilor specifice desfurate de ctre auditul intern vor depinde de raionamentul auditorului financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativ a zonei n cauz, de evaluarea funciei de audit intern i de evaluarea activitii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include

120

verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinri ale altor elemente similare i observarea procedurilor de audit intern.

10.3. Utilizarea experienei/expertizei unui expert Expertul poate fi angajat de ctre auditor, de ctre clientul auditat, poate fi salariat al auditorului sau al clientului auditat. n conformitate cu standardele internaionale de audit, urmtorii termeni trebuie avui n vedere: a) Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din partea auditorului poate s fie un expert intern din partea auditorului (care este partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului. b) Expert din partea conducerii Un individ sau o organizaie care deine expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea asistrii entitii la ntocmirea situaiilor financiare. Dac expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul este necesar n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului. Utilizarea lucrrilor unui expert, ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, poate include expertiza privind aspecte precum: - evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, cldiri, imobilizri corporale, bijuterii, lucrri de art, antichiti, imobilizri necorporale, active achiziionate i datorii asumate n combinrile de ntreprinderi i active care ar putea fi depreciate. - calcularea actuarial a datoriile asociate contractelor de asigurri sau planurilor de beneficii ale angajailor. - estimarea rezervelor de petrol i gaz. - evaluarea obligaiilor privind mediul nconjurtor i a costurilor de curenie a diferitelor locaii. - interpretarea contractelor, legilor sau reglementrilor.

121

analiza chestiunilor complexe sau neobinuite de conformitate fiscal. Cnd se pune problema utilizrii lucrrilor unui expert, auditorul va trebui s in seama de: a) natura aspectului cu care are legtur activitatea expertului respectiv; b) riscurile de denaturare semnificativ a aspectului cu care are legtur activitatea expertului respectiv; c) semnificaia activitii expertului respectiv n contextul auditului; d) cunotinele i experiena auditorului n legtur cu activitatea efectuat anterior de expertul respectiv; i e) dac expertul respectiv intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii ale firmei auditorului.

122

Capitolul

11

RAPORTUL DE AUDIT I OPINIA AUDITORULUI

11.1. Elementele raportului de audit Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul i opinia de audit. Raportul de audit are un triplu43 rol: - instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; - instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; - instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate. Raportul auditorului trebuie s fie scris. Conform standardelor internaionale de audit, raportul de audit trebuie s conin, obligatoriu, urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabiliti de raportare, semntura, adresa, i data raportului de audit. 1) Titlul Raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un raport al unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane. 2) Destinatarul Raportul auditorului trebuie s fie adresat aa cum prevd circumstanele misiunii. De regul, raportul se adreseaz acionarilor i/sau reprezentanilor adecvai ai entitii.

43 Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag. 183

123

3) Paragraful introductiv Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s: - identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate; - precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate; - identifice titlul fiecrei situaii care compun situaiile financiare; - fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative; i - specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar care compun situaiile financiare. 4) Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Acest paragraf din raportul auditorului prezint responsabilitile acelor persoane din cadrul organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie s fac referire, n mod specific, la conducere, ci trebuie s utilizeze termenul care este adecvat n acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicia specific. n unele jurisdicii, termenul adecvat face referire la persoanele nsrcinate cu guvernana. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. Raportul auditorului trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Descrierea trebuie s includ o explicaie a faptului c conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, i pentru acel control intern pe care l determin necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de denaturare semnificativ, cauzat fie de fraud, fie de eroare. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, explicaia responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare sau la ntocmirea de situaii financiare care furnizeaz o imagine corect i fidel, aa cum este cazul n circumstanele respective. 5) Responsabilitatea auditorului Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea auditorului. Raportul auditorului trebuie s precizeze c

124

responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare n urma auditului. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau alte standarde de audit relevante (ex. naionale). Raportul auditorului trebuie s explice, de asemenea, c acele standarde prevd ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i efectueaz auditul n aa fel nct s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativ. Raportul auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea obligatorie a urmtoarelor: - un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile financiare; - procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de eroare. n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii, n vederea elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar fr a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern. n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, auditorul trebuie s omit formularea n care se menioneaz c analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; i - un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate i caracterul rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre conducere, precum i prezentarea general a situaiilor financiare. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii sau ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel, dup cum este adecvat n circumstanele respective. n final, raportul auditorului trebuie s precizeze c auditorul crede c probele de audit pe care le-a obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia auditorului.

125

6) Opinia auditorului Raportul auditorului trebuie s prezinte n mod clar, ntr-o seciune distinct Opinia. Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii, care sunt considerate a fi echivalente: - situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative , n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]; sau - situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel a n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]. Cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie s fie c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]. 7) Alte responsabiliti de raportare n cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare care sunt suplimentare responsabilitii auditorului standardelor internainale de audit, de a raporta cu privire la situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie s fie abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului al crei subtitlu va fi Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare, sau un alt subtitlu adecvat coninutului seciunii. 8) Semntura auditorului Raportul auditorului trebuie s fie semnat. Semntura reprezint numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, dup cum este cerut de jurisdicia respectiv. 9) Data raportului auditorului Raportul auditorului trebuie s fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare, inclusiv probe potrivit crora:

126

au fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile financiare, inclusive notele aferente; i; persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acele situaii financiare.

10) Adresa auditorului Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din jurisdicia n care auditorul i desfoar activitatea. Raportul de audit - Exemplificare RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Raport cu privire la situaiile financiare

Am audiat situaiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, precum i o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ce nu conin denaturri semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii; Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului efectuat. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c trebuie s ne conformm cerinelor de etic si s planificm si s realizm auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informaii publicate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative

127

ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. n respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entitii. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Considerm ca probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baz pentru opinia noastr de audit. Opinie n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a firmei ABC aa cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar, pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

[Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

11.2. Tipuri de opinii Ca efect al desfurrii activitilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei opini asupra situaiilor financiare: Standardele de audit recunosc urmtoarele tipuri de exprimri: opinia fr rezerve; opinia cu rezerve; imposibilitatea de a exprima o opinie; opinia advers (contrar). Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentat grafic44 dup cum urmeaz:

44

A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing & Reporting 1995-1996, pag.89

128

Nu Au fost obinute i verificate toate elementele probante care se puteau obine? Da Da Nu Este efectul posibil att de semnificativ nct Nu situaiile financiare s induc n eroare potenialii utilizatori.

Opinie advers

Opinie nefavorabil cu imposibilitatea exprimrii opiniei Este nevoie de renceperea activitii pentru a oferi o imagine fidel i corect asupra situaiei firmei? Da

Situaiile financiare prezentate au n vedere principiul continuitii activitii? Da Se acord o atenie Da suficient capacitii entitii pentru a-i continua activitatea? Da Ofer situaiile financiare o imagine fidel asupra entitii? Da

Prezint situaiile financiare (inclusiv notele de prezentare a problemelor ntmpinate de firm) o imagine fidel asupra situaiei entitii?

Da

Renceperea activitii este prezentat n mod adecvat?

Nu
Este efectul dezacordului att de semnificativ nct situaiile financiare n ansamblu induc n eroare potenialii utilizatori?

Da Opinie favorabil cu paragraf explicativ

Nu Opinie favorabil cu menionarea unui dezacord

Da Opinie nefavorabil (opinie advers)

Dac perioada creia conducerea i-a acordat o atenie deosebit n aprecierea conti-nuitii activitii este mai mic de un an de la data aprobrii situaiilor financiare, este acest lucru specificat n situaiile financiare sau informaiile anexate?

Da Opinie fr rezerve

Nu

Opinie favorabil, cu specificarea acestui aspect n paragraful n care se precizeaz bazele exprimrii opiniei, dac nu este prezentat n alt parte a raportului

Opinia de dorit este opinia fr rezerve (necalificat sau nemodificat). ns anumite circumstane, evenimente, fapte conduc la o alt opinie dect opinia fr rezerve. i) Opinia fr rezerve. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub

129

toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul trebuie s prezinte o opinie fr rezerve. Opinia cu rezerve nu este, n mod obligatorii, o opinie nefavorabil. O opinie fr rezerve indic faptul c: - toate operaiunile, tranzaciile, prezentrile de informaii sunt reflectate n situaiile financiare; - au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general; - au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde; - situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate, iar informaiile adecvate se gsesc cuprinse n notele informative i n alte raportri ale situaiilor financiare; - nu au fost identificate situaii ori circumstane care s-i impun introducerea cel puin a unui unui paragraf de observaii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificri ale raportului de audit. Concluzionnd, dac, obiectivul auditului a fost atins (ndeplinit), nu exist nici o incertitudine semnificativ, iar normele contabile au fost respectate i este realizat o prezentare adecvat a informaiilor, auditorul va emite o opinie fr rezerve. Urmtoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (n sensul c nu sunt opinii fr rezerve). ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor s nu poat exprima o opinie fr rezerve, n cazul n care fie exist urmtoarele circumstane sau cnd, n opinia auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaiile financiare: (a) Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului; sau (b) Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentrii informaiilor referitoare la situaiile financiare. Circumstanele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii. Circumstanele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrar. Altfel spus, auditorul exprim n mod clar o opinie modificat corespunztor asupra situaiilor financiare, care este necesar cnd:

130

(a) Pe baza dovezilor de audit obinute, auditorul concluzioneaz c situaiile financiare, luate ca un ntreg, conin denaturri semnificative; sau (b) Auditorul nu poate obine suficiente i adecvate probe de audit pentru a concluziona c situaiile financiare, luate ca un ntreg, nu conin denaturri semnificative. Modificarea opiniei din raportul auditorului cnd: (a) pe baza probelor de audit obinute, situaiile financiare, luate ca un ntreg, conin denaturri semnificative; sau (b) auditorul nu poate obine suficiente i adecvate probe de audit pentru a concluziona c situaiile financiare, luate ca un ntreg, nu conin denaturri semnificative. n toate cazurile n care auditorul exprim o alt opinie alta dect una fr rezerve n raport trebuie inserat o prezentare clar a motivelor care l determin, precum i o cuantificare a efectelor posibile pe care le au asupra situaiilor financiare. Acest lucru se va prezenta ntr-un paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimrii opiniei. iii.1) O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimat ca fiind cu excepia... efectelor aspectului la care se refer rezerva. Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit l ntlnim n situaia n care numirea auditorului se face ulterior momentului de ncepere a operaiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participrii la aceast operaiune. Un exemplu de dezacord vizeaz situaia cnd obiectivul de audit este realizat n conformitate cu standardele profesionale, dar descoper faptul c tratamentul contabil referitor la dobnzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizrii pe valoarea activului, dei nu erau ndeplinite condiiile de capitalizare. ii.2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare (obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele evenimente pot avea un impact semnificativ asupra

131

situaiilor financiare ale clientului, nct nu se poate afirma nimic pn n momentul clarificrii respectivului eveniment (de exemplu, o societate comercial este dat n judecat privitoare la ndeplinirea condiiilor referitoare la utilizarea licenei de fabricaie a produsului principal pe care l realizeaz, fiind ameninat, n acest sens, continuitatea activitii). ii.3) Opinia advers (sau opinia contrar). O opinie nefavorabil este exprimat n toate cazurile n care auditorul ajunge la concluzia conform creia situaiile financiare pe ansamblu sunt att de semnificativ eronate nct ele nu reflect o imagine fidel a poziiei financiare sau a performanei entitii precum i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii l ntlnim i n cazurile n care apar limitri drastice ale ariei de desfurare a misiunii de audit sau a unei relaii ntre client i auditor n care este afectat grav principiul independenei conform cerinelor Codului de Conduit etic i profesional. Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepiei utilizatorilor raportului de audit, ntr-un fel informndu-i c nu se pot baza i lua decizii pe situaiile financiare ale entitii auditate. Schematic, standardele internaionale de audit prezint tipurile de opinii modificate, dup cum urmeaz:
Natura problemelor care Opinia auditorului legat de gradul de generalizare, au dus la modificri persistent a efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor financiare Semnificative dar nu omniprezente Situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ Imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate Opinie cu rezerve Semnificative i omniprezente Opinie advers

Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

132

Capitolul

12

STUDIU DE CAZ: Auditul numerarului i a disponibilitilor la banc


Nu ntmpltor am ales s exemplificm un model de seciune din dosarul curent de audit prin Auditul numerarului i disponibilitilor la banc: este seciunea de debut n audit, iar casa i banca este cel mai simptomatic domeniu. Aceasta pentru c mai toate tranzaciile realizate de entitate au inciden asupra numerarului, fie c este vorba de achiziii, fie c este vorba de vnzri Abordarea auditului se va face prin prisma studiului aseriunilor incidente, riscurilor implicate i procedurilor de audit ce se vor aplica.

12.1. Aseriunile privitoare la numerar i disponibiliti la banc Aseriunile pentru care auditorul are nevoie de probe n procesul de efectuarea de teste substantive referitoare la numerar i disponibilitile de la bnci sunt prezentate dup cum urmeaz: Aseriuni despre clasele de tranzacii apariie exhaustivitate autorizare exactitate cut-off clasificare

133

Aseriuni despre soldurile de la data de raportare Aseriuni despre prezentare i informare

existen exhaustivitate evaluare i alocare apariie drepturi i obligaii exhaustivitate clasificare i inteligibilitate exactitate i evaluare

12.2. Programul de audit Desfurarea unor activiti de audit specifice seciunii Casa i Banca n condiii optime presupune ca managerul de lucrare (in charge) s realizeze pentru echipa sa un program de audit adecvat. Un model general este prezentat n cele ce urmeaz:
Societatea: SC Auditatul SA Locaia: Timioara Exerciiul financiar: 31.12.20XX Seciunea Q

CASA I BANCA TESTE Aser Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru Observaii

PROBE DE AUDIT NECESARE 1. Obinei un tabel cu soldurile finale ale C, A conturilor la bnci i ale conturilor de cas, cu comparativ, i probai cifrele cu extrase de cont bancare i registrul de cas.

134

TESTE

2.

3.

4.

5.

Analizai ncasrile i plile: a) Grupai ncasrile i plile reconciliate pe posturi care corespund obiectului de activitate al societii; b) Verificai un eantion de nregistrri din registrul de cas pe baza documentelor justificative aferente i verificai dac sunt n concordan cu extrasele de cont; c) Verificai registrul de cas pe parcursul ntregului exerciiu financiar i verificai nregistrrile cu valoare mare sau neobinuit. Verificai operaiunile n numerar: a) Verificai disponibilitile n numerar i decidei dac este necesar numrarea lor; b) Examinai cu atenie registrul de cas pentru a gsi eventualele tranzacii cu valoare mare sau neobinuit i revizuii documentele justificative aferente; c) Verificai dac exist tranzacii cu directorii. Verificai prezentarea soldurilor conturilor la bnci, n special mprirea datoriilor pe termen lung n poriunea rambursabil pe termen scurt (sub un an) i, respectiv, pe termen mediu i lung. (vezi i seciunea E) Verificarea soldurilor conturilor la bnci i a conturilor de cas. a) Obinei scrisorile de confirmare bancar standard de la bncile cu care clientul a fcut tranzacii n cursul exerciiului. b) Verificai concordana ntre toate soldurile menionate la punctul 2 i scrisoarea bancar standard. c) Verificai existena scrisorilor de garanie i a altor restricii existente asupra disponibilitilor deinute la bnci.

Aser Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru A, E

Observaii

A, E

C, V, E, O

135

TESTE

Aser Ref. DA NU iuni foaie sau de de N/A audit lucru

Observaii

TESTE SUPLIMENTARE

Concluzii: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c cheltuielile i veniturile n avans: 1. Au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. Sunt corect evaluate n bilan; 3. Sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate 4. Standardele Internaionale de Contabilitate sunt consecvent aplicate, iar evidena documentelor contabile obligatorii este inut corespunztor Nereguli constatate:

12.3. Conturile la banci Disponibilitile pstrate de entitate la bnci exprim, n fapt, un drept de crean pe care entitatea l are asupra instituiei financiare de a-i restitui, la ordinul su n numerar ori de a efectua diferite operaiuni (de regul, ncasri i pli). Soldurile conturilor la banci sunt, de obicei, confirmate direct cu banca (bncile) n cauz. Auditul soldurilor bancare va trebui s vizeze exhaustivitatea, existena, drepturile i obligatii i evaluarea. n mod concret acest lucru se realizea prin obinerea de confirmri scrise de la bncile clientului i compararea acestora cu nregistrarile din contabilitate, urmrindu-se i aseriunea de cut-off (separarea exerciiului).

136

12.3.1 Pregtirea i transmiterea de cereri de confirmare i primirea rspunsurilor la aceste cereri Metodologic discutnd, scrisoarea de confirmare este ntocmit de auditor, semnat i tampilat de reprezentantul entitii auditate, respectiv transmis de ctre auditor. Subliniem faptul c conceperea coninutului i expedierea cererilor de confirmare este responsabilitatea auditorilor. Cu toate acestea va fi necesar ca cererea s fie autorizat (semntura i tampila) de ctre entitatea auditat (altfel banca nu va da n nici un fel curs vreunei solicitri) . Rspunsurile trebuie s fie returnate direct la auditor, iar, pentru a facilita un astfel de rspuns, un plic preadresat ar trebui trimis odat cu cererea de confirmare. Aseriunile de audit vizate prin procedura confirmrii sunt examinate dup cum urmeaz: Soldurile nregistrate n contabilitate exist la sfritul anului (existen); Soldurile nregistrate n contabilitate includ efectele tuturor tranzaciilor pe care le-a derulat entitatea (exhaustivitate); Tranzaciile nregistrate n contabilitate la nceputul i respectiv sfritul exerciiului financiar auditat sunt nregistrate n perioada corect (cut-off); Soldurile recunoscute n situaiile financiare sunt prezentate la valoarea realizabil net (evaluarea). Reamintim aici c discutm de creane asupra bncilor, iar, de exemplu, disponibilitile pstrate la o banc n insolven comercial trebuie tratate ca atare (ajustate) din punct de vedere al evalurii; Entitatea este titularul (are titlu de proprietate) tuturor soldurile de numerar prezentate la sfritul exerciiului financiar (drepturile i obligaiile). Scrisorile de confirmare adresate i primite de la bnci sunt probe de audit valoroase deoarece vin direct de la o surs independent extern i prin urmare ofer un grad de ncredere mai mare dect cel obinut exclusiv din nregistrarile proprii ale clientului, pe baza tranzaciilor consemnate chiar pe extrasele de cont emise de banc. Scrisoarea de confirmare bancar poate fi utilizat pentru a solicita i alte tipuri de informaii, nu neaprat strict contabile incluzand aici intervievri

137

despre interese deosebite, eventualele datorii i garanii, restricii, specimene de semnturi etc. Auditorul trebuie s stabileasc de la care banc sau bnci vor solicita scrisori de confirmare, avnd n vedere aspecte cum ar fi dimensiunea soldurilor, volumul activitii, aprecierea nivelului de rezonabilitate a sistemului i procedurilor de controlul intern, precum i pragul de materialitate (semnificaia) n ansamblul situaiilor financiare. Raionamentul profesional va fi cel care va determina, n final, lista bncilor ce vor face obiectul scrisorilor de confirmare. Dac asupra bncilor unde entitatea are solduri/tranzacii importante nu ncape ndoial s nu fie cuprinse n procesul de circularizare, pentru bncile unde nivelul soldurilor este mic (ex. Trezorerie), auditorul va lua n discuie circularizarea prin analiza unor factori diveri (volumul tranzaciilor, natura operaiunilor realizate etc.). n demersul practic realizat, auditorul trebuie s determine care din urmatoarele abordri este mai adecvat n scopul obinerii confirmrii soldurilor sau a altor informaii de la banc: Listarea soldurilor i a altor informaii urmat de solicitarea confirmrii caracterului lor exact i complet din partea bncii; sau Solicitarea soldurilor detailate i alte informaii, care pot fi apoi comparate cu nregistrrile solicitate de la entitatea auditat. Pentru a stabili care dintre abordrile menionate este cea mai adecvat, auditorul trebuie s analizeze calitatea probelor de audit de care are nevoie n circumstane speciale, n contrapartida accesului facil la un rspuns la cererea de confirmare adresat bancii. Nu suntem partizanii ai uneia dintre cele dou abordri, dar practicile o indic pe prima ca preferin. Aceasta deoarece pot fi ntlnite dificulti n obinerea de rspunsuri satisfctoare chiar i n cazul n care entitatea auditat furnizeaz informaii care s fie confirmate de ctre banc. Este important ca un rspuns s fie primit pentru toate ntrebrile cuprinse n scrisorile de confirmare. Auditorul nu ar trebui s solicite rspunsuri doar n cazurile n care informaiile prezentate sunt incorecte sau incomplete, ci fr disticie (amintim aici scepticismul profesional al auditorului).

12.3.2. Coninutul cererilor de confirmare

138

Forma i coninutul scrisorii de confirmare depinde de scopul pentru care este utilizat, dar i de practicile naionale. Informaiile cele mai frecvent solicitate sunt cele care privesc soldurile conturilor curente, de mprumuturi i alte conturi ce aparin entitii auditate. Scrisoarea de confirmare ar trebui sa furnizeze numarul contului, descrierea i tipul de moned pentru contul respectiv. De asemenea, este recomandabil s se solicite informaii despre: - conturile cu sold zero, - conturile nchise n cursul exerciiului financiar, - nu numai soldurile conturilor dar, de asemenea, n cazul n care acestea pot fi de ajutor, i alte informaii cum ar fi maturitatea i condiiile privind dobnda la mprumuturile i descoperitul de cont, faciliti neutilizate, linii de credit, orice compensaie sau alte drepturi precum i detalii privind orice garanii primite sau date (scrisori de garanie, conturi escrow etc.), - confirmarea unor datorii contingente, Uneori banca pastreaz valori mobiliare i alte elemente, n condiii de siguran, n numele clienilor o scrisoare de confirmare poate confirma acest fapt identificnd elementele deinute spre pstrare sau custodie. Procedura este fireasc, dup cum este realizat i prezentarea de mai jos: (a) banca solicit n mod explicit n scris autorizarea de la clientul su de a divulga informaiile solicitate prin cererea conceput de auditor; (b) cererea auditorului trebuie s se refere la scrisoarea clientului care l autorizeaz s fac respectiva solicitare. Alternativ, ea poate fi constrasemnat de ctre client sau poate fi nsoit de o scrisoare specific de autorizare (modelul bncii); (c) n cazul conturilor comune, scrisoarea de autorizare va fi n mod necesar semnat de ctre toate prile; (d) astfel de scrisori de autorizare pot da fie permisiunea bancii s dezvluie informaii pentru o cerere specific, fie acord permisiunea pentru o perioad nedeterminata de timp; (e) cererea ar trebui s ajung la managerul de sucursal cu cel puin dou sptmni nainte de finele exerciiului financiar i ar trebuie s specifice ultimele dou zile din exerciiul financiar al clientului de audit; (f) auditorul trebuie s verifice dac rspunsul bancii acoper toate informaiile standard, precum i celelalte chestiuni solicitate.

139

Un model de scrisoare de confirmare (circularizare) este exemplificat mai jos.

SC Auditatul SA Timioara

Ctre, Banca de Promovare i Dezvoltare SA Sucursala Timioara S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. examineaz n prezent starea contabilitii noastre n cadrul unui audit al conturilor noastre de la 31 decembrie 20XX. n acest sens, dup cum prevd normele internaionale de audit, este necesar ca noi s cerem unele informaii suplimentare partenerilor notri principali. Se menioneaz c aceasta nu reprezint o activitate de control, ci doar o cerere de informaii. Astfel la cererea auditorilor notri, S.C. A.B.A. AUDIT S.R.L. Str. Biruinei, nr. 2, ap. 8A - 300055, Tel: +40 (256) 216.100, Fax: +40 (256) 203.059 n atenia Dlui. Ec. Petru Adrian Bunget v vom fi recunosctori dac vei avea amabilitatea de a confirma prin fax i scrisoare recomandat, la numrul indicat mai sus, urmtoarele: 1. Soldurile conturilor noastre de disponibiliti n cadrul bncii dvs., ct i eventualele restricii existente. 2. Volumul creditelor i avansurilor pe care ni le-ai acordat, soldul acestora, ct i natura garaniilor pe care le-ai solicitat legat de aceste credite i avansuri. 3. Soldurile conturilor de cecuri. 4. Soldul conturilor de depozite colaterale pentru scrisori de garanie etc. 5. Valoarea scrisorilor de garanie pe care le-ai emis la cererea noastr, care mai sunt valabile, sau (i) care v-au fost date de ctre teri ori pe care le-ai dat terilor pentru garantarea respectrii angajamentelor noastre. 6. Orice alte informaii relevante privind: - operaiunile noastre cu banca dvs. - oricare din punctele menionate n paragrafele precedente.

140

7.

Lista persoanelor autorizate s semneze n numele nostru indicnd dac acestea pot semna separat sau numai mpreun cu alte persoane.

Va rugm ca datele solicitate mai sus s fie trimise pe o pagin separat i s fie trimis auditorilor notri la adresa de mai sus. V mulumim anticipat pentru colaborare, Director economic Ec. Teodora Maria Bunget Dei poate fi bizar, solicitati expres ca rspunsul la scrisoarea de confirmare bancar s v parvin n plic cu scrisoare recomandat.. E mult mai credibil (adecvat) dect rspunsul pe fax!

12.3.3. Separarea exerciiilor Auditorul va realiza toate testele prin care s se asigure c nu exist operaiuni de window dressing, de regul, n acest domeniu, urmrindu-se sporirea nivelului de lichiditate al entitii: (a) ncasri importante n finalul exerciiului financiar, pe seama reducerii creanelor, urmate de restituirea sumelor ncasate n perioada imediat, n exerciiul urmtor, realiznd astfel o consolidare a soldurilor de la banc, (b) nregistrarea de cecuri pltite n perioada auditat care nu sunt de fapt expediate pn la sfaritul anului, reducnd astfel soldul la banc, dar i nivelul datoriilor. O atenie deosebit trebuie acordat secvenialitii extraselor de cont ale bncii i modului n care sunt nscrise informaiile pe aceste documente (de exemplu bonificarea dobnzii active i a dobnzii pasive). Este posibil ca o banc s emit dou extrase de cont pentru ultima dat a exerciiului financiar al entitii auditate.

12.4. Numerarul din casierie

141

Tranzaciile cu numerar sunt, n general, obiectul unor reglementri speciale45. Auditorul trebuie s ia n calcul obligaiile ce-l privesc n mod expres. Ca regul, se observ c, n practic, entitile ncearc s limiteze la maxim, prin prisma riscurilor inerente, tranzaciile cu numerar. n ceea ce privete soldurile de numerar, acestea trebuie s fie testate, mai cu seam dac sunt suspectate prin prisma mrimii lor sau rezult n urma unor tranzacii suspecte. Soldurile de numerar i tranzaciile cu numerar sunt de multe ori nesemnificative individual, ns solicit din partea auditorului o atenie deosebit ca urmare a oportunitilor de fraud care ar putea exista n cazul n care controlul intern este slab. Aici intervine i misiunea auditorului intern care are rolul de a preveni frauda. Exist ns i entiti care, n mod logic, la data bilanului pot prezenta un volum considerabil prin prisma tipicului obiectului lor de activitate (de exemplu comer cu amnuntul, hoteluri etc.). Auditorii vor fi interesai de faptul ca existena numeralului este exact i c numerarul aparine entitii auditate (drepturi i obligaii). n cazul n care auditorii ajung la concluzia (nainte de sfritul exerciiului financiar) c soldurile de numerar sunt cu potenial de a fi problematice, ei pot realiza o numrare a banilor, ideal n ultima zi de lucru a exerciiului financiar. Mai mult dect operaiunea de numrare a banilor, important pentru auditor sunt i urmtoarele activiti: i) planicarea i organizarea adecvat a numrrii numerarului de ctre client; ii) inventarierea efectiv a numerarului; iii) supravegherea de ctre auditor a procedurilor de inventariere. Planificarea inventarierii numerarului va viza, printre altele: - identificarea locaiilor unde este pstrat numerarul i stabilirea la care dintre aceste locaii se va efectua inventarierea; - cuprinderea simultan a tuturor locaiilor n care se gestioneaz numerar (bacnote, monede, cecuri, bonuri valorice, timbre etc.); - identificarea exact, prin intermediul deciziilor de inventariere, a: orei exacte a inventarierii/inventarierilor i locaia/locaiile, numele auditorilor care vor participa la inventariere,
45

Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, precum i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finanrii actelor de terorism

142

numele personalului clientului care va fi prezent (membrii comisiei de inventariere) la fiecare locaie, n cazul n care o locaie nu poate fi acoperit, auditorul se va asigura c va primi informaiile necesare (suficiente i adecvate) c soldul corespondent acelei locaii este exact. n ceea ce privete inventarierea propiu-zis, auditorul va urmri ca: registrele de cas s fie completate la zi, cu cerneal (sau alta form permanet) pn la momentul la care se face inventarierea propiu-zis, toate soldurile trebuie sa fie inventariate n acelasi timp, toate elementele de numerar trebuie s fie disponibile i numrate n acelai timp, auditorul nu va rmne niciun moment singur cu elementele de numerar si echivalentele de numerar aflate ntr-o gestiune dintr-o anume locaie, tot numerarul i echivalentele de numerar care au fost inventariate se vor consemna n foile de lucru (care pot fi i fotocopii ale listelor de inventariere), iar ulterior se vor pstra n dosarul de audit curent, realizarea reconcilierii dintre informaiile de la inventariere cu cele din contabilitate se va realiza ct mai rapid cu putin.

143

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. Arens, Alvin Loebbecke, James Audit: o abordare integrat, Editura ARC, Chiinu, 2003, traducere Rodica Levichi Auditing: an integrated approach, 8th Editions, Published by Pearson Edition, Inc., publishing as Prentice Hall Expertiz contabil i audit financiar contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 Auditul performanei, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2001

2. Boulescu, Mircea; Ghi, Marcel

3. Boulescu, Mircea Ghi, Marcel Mare, Valeric 4. Boulescu, Mircea Ghi, Marcel Mare, Valeric 5. Boulescu, Mircea

Fundamemtele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 2001 Auditul financiar. Repere normative naionaleI, Editura Economic, Bucureti, 2003 Capitalurile agenilor economici i contabilitatea acestora, Editura Mirton, Timioara, 1999 Audit financiar/contabil, Editura Mirton, Timioara, 2010

6. Bunget, Ovidiu Bunget, Elisabeta

7. Bunget, Ovidiu Constantin 8. Bunget, Ovidiu Constantin Bunget, Ovidiu Constantin 9. 10. Bunget, Ovidiu Constantin -

Expertiza contabil, Editura Mirton, Timioara, 2003 Repere ale evoluiei contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2004

Contabilitatea romneasc: ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005

11. Crciun, tefan

Controlul i auditul financiar. Expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2002 Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004

12. Crciun, tefan

13. Cristea, Horia, Bunget, Ovidiu, Dumitrescu, Alin

Teste gril pentru verificarea cunotinelor din domeniul financiarcontabil, Editura Mirton, Timioara, 2005 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004

14. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Costi, Boby Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Mate, Dorel Megan, Ovidiu 15. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Dumitrescu, Alin Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Megan, Ovidiu, 16. Cristea, Horia Megan, Ovidiu, Bunget, Ovidiu Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta 17. Cristea, Horia Bunget, Ovidiu Caciuc, Leonora, Farcane, Nicoleta Megan, Ovidiu, Muntean, Adrian 18. Dnescu, Tatiana

Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, Editura CECCAR, Bucureti, 2004

Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, Editura CECCAR, Bucureti, 2004

Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureti, 2007

145

19. Dnescu, Tatiana

Audit financiar. Convergene ntre teorie i practic, Editura Irecsson, Bucureti, 2007 Gestiune i audit bancar, Editura Economic, Bucureti, 2003 Audit extern: raionament profesional ntre naional i internaional-studii aplicative, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 2001 Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002 Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii. Modele de evaluare i investiii imateriale, Editura Economic, Bucureti, 2004 Iniiere n expertiza contabil i n auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2008

20. Dedu, Vasile

21. Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu

22. Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana 23. Duescu, Adriana

24. Feleag, Niculae Malciu, Liliana 25. Feleag, Niculae Malciu, Liliana -

26 Feleag, Niculae Malciu, Liliana

27. Florea, Ion Florea, Radu Macovei, Ionela-Corina Brehenci, Maria 28. Ghi, Marcel, Pere, Ion, Bunget, Ovidiu .a.

Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Mirton, Timioara, 2009

146

29. Ghi, Marcel, Pere, Ion, Bunget, Ovidiu .a.

Audit public intern.Concepte i metodologie, Editura Mirton, Timioara, 2005 Standarde Internaionale de Contabilitate. Ghid Practic; International Accounting Standards. A practical guide, Casa de Editur Irecson, Bucureti, 2003 Audit, Pearson Education France, Paris, 2008 Auditing Case, Thomson SouthWestern Edition, 2007 Internal Auditing:assurance&Consulting Services, The Institute of International Auditors Research Fundation, 2008 Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008

30. Greuning, Hennie van, Koen, Marius

31. Hamyaoui, Mohamed

32. Knapp, Michael

33. Reding, Kurt

34. Murariu, Ana, Suciu, Gheorghe, Stoian, Flavia 35. Obert, Robert

Pratique des normes IAS/IFRS, Edition Dunond, Paris, 2003 Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Bilanul contabil ntocmire, prezentare, certificare, auditare, Editura Dacia Europa Nova, Lugoj, 1999 Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timioara, 1999 Audit financiar. Repere metodologice, etice si istorice. Reglementari internationale (ISA) extrase -, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007

36. Oprean, Ioan

37. Pere, Ion Cotle, Dumitru Bunget, Elisabeta Bunget, Ovidiu 38. Pere, Ion Bunget, Ovidiu 39. Poant, Dorina .a.

147

40. Popa, Irimie Emil

Mecanismul financiar contabil al provizioanelor, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003 Audit financiar , servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2000 Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997

41. Rusovici, Alexandru Cojoc, Florea Rusu, Gheorghe

Scutaru, Dumitru 42 43. Stoian, Ana, urlea Eugeniu 44. Ttaru, Violeta

Audit financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004 Audit financiar, Editura Cavallioti, Bucureti, 2007 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 1995 Audit financiar 2009. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Irecson, Bucureti, 2009 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2001 ACCA.Study text. Paper 6 The Audit Framework International Stream, BPP Publishing, 2003

45. Toma, Marin

46. Toma, Marin Chivulescu, Marius

47.

***

48.

***

49.

***

148