Curs Nr.

6: Audit Pragul de semnificatie Prag de semnificatie - nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului ntreprinderii. De exemplu: diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare s influenteze evaluarea unei societti comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei si 500 mii lei par s fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societtii. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite: ! orientarea mai bun si planificarea misiunii; ! evitarea lucrrilor inutile; ! justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referint: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la nceputul activittii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contin erori sau inexactitti semnificative, iar la sfrsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exercitiu lui, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstante particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificatie: existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale; evolutia important de la un an la altul a unor posturi; capitaluri proprii sau rezultate anormale.

5.1. Testul de semnificatie n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatri lor fcute. Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influenta pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referint, tinnd seama de circumstantele proprii fiecrui caz n parte.

Influenta asupra bazei de referint. Notiunea de prag de semnificatie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative. n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinnd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referint, care poate fi, asa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o influent, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalittii de prezentare a bilantului contabil. n functie de constatrile fcute, bazele de referint pot fi diferite, astfel: Referitor la elementele avnd o influent asupra rezultatului exercitiului Baza de referint retinut va fi n general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referint ca normalmai nti, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele aferente exercitiilor anterioare etc.); Auditorul va aprecia, n aceast situatie, alegerea unei alte baze de referint care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinantare etc. n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influent semnificativ asupra rezultatului exercitiului. Referitor la elementele avnd o influent asupra modalittii de prezentare a bilantului contabil Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare si cele creditoare. Baza de referint va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referint nu sunt toate de aceeasi important sau greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componenta unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de trezorerie etc. De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitti n prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat semnificativ. Elementele specifice pragului de semnificatie Pragul de semnificatie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o important general; nu va trebui aplicat automat.

Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupati n trei categorii: ! -necesittile utilizatorilor situatiilor financiare; ! -caracteristicile ntreprinderii; ! -caracteristicile elementelor considerate semnificative. Necesittile utilizatorilor situatiilor financiare Pragul de semnificatie este stabilit, n primul rnd, n functie de necesittile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informatii necesare diversilor utilizatori si n mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii, economistii, precum si autorittile fiscale si administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii financiari, administratia fiscal sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor si trebuie s aib aceeasi valoare pentru toti. Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu: ! mediul social economic n care functioneaz ntreprinderea; conditioneaz existenta unor elemente la fel de variate ca si legislatia n vigoare, sau concurenta, climatul social, conjunctura economic, situatia politic etc. ! sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referint medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care ! dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situatie, ndrepttit s stabileasc un procent mai mic. ! evolutia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilittii. Analiza financiar se efectueaz ntotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecut ca si prevederile sunt factori importanti n evolutia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfsurarea actiunii a fost sensibil la diferenta dintre tendintele prevzute si cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evolutia principalelor valori financiare. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situatiilor financiare. Importanta unei erori nu are aceleasi urmri pentru un element determinat prin apreciere fat de un post unde exactitatea se impune: o diferent n minus la cas este totdeauna important, n timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr important, tinnd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.

Evolutia elementului. Poate reliefa o tendint de mrire sau de micsorare a elementului. Astfel, n cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac si n perioadele precedente nu a existat tendinta de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. n acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evolutia sa. Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importantei lor. n acest fel, semnificatia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat. Consecintele pragului de semnificatie. La sfrsitul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. Certificare: ! n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularittii si a sincerittii conturilor anuale fr rezerve; atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din solutiile urmtoare: certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire rezerva sa. ! Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influenta pe care aceast corectie o va avea asupra conturilor anuale. ! Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularittii si sincerittii conturilor anuale; refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. Datele Bilant total Stocuri Cifra de afaceri Capitaluri proprii Rezultatul net Cumulat 460.000 lei 60.000 lei 200.000 lei 70.000 lei 10.000 lei Pragurile semnificatie de Erori constatate 800 lei 1000 lei 1800 lei 400+1.600

2.000

Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fat de 800 lei); cealalt eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului global. Tinnd seama c pragul de semnificatie a fost stabilit lund ca baz de referint profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%). Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt: exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie (400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net 10.000 (400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ; 70.000 (400 + 1600) (2000x 16%) 60.000 = 2,8% din stocuri.

O concluzie preliminar privind pragul de semnificatie Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale toti profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si n cazul elementelor semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal aplicabil. Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si a subiectivittii importantei lor relative. De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale, inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificatie. O metod analitic de calcul si estimare a pragului de semnificatie Se disting dou faze si 5 etape necesare estimrii pragului de semnificatie pe baza analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.

Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape: a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: a. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment; b. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; c. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificatie. (400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri . 60.000 n concluzie, tinnd seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificatie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie Pe baz de rationament profesional se consider c: Valorile cumulului erorilor de prezentare n situatiile financiare, care depsesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absenta unor factori calitativi de inf1uent; ntre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ. Limitele de 5% si 10% se aplic la o baz de referint adecvat; se recomand urmtoarele baze de referint: a. profitul net de exploatare 5-10%; b. bilantul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilantul contabil ar trebui mai nti determinate pentru activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) si pentru total activ bilantier (3-6%). c. repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente(eroare tolerabila). d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate. e. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment. Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactittile constante.