UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE MASTERAT: TEHNICI CONTABILE I FINANCIARE PENTRU GESTIUNEA AFACERILOR

NOTE DE CURS DISCIPLINA: AUDIT FINANCIAR CONTABIL

DEPARTAMENTUL: FINANE CONTABILITATE

Domeniul de studii: Contabilitate Anul de studiu II Semestrul I Titularul activitilor de curs Prof.univ.dr. Mariana Mirea

CUPRINS
Tema nr.1.Concepte privind auditul 1.1. Apariia i evoluia auditului 1.2.Cadrul conceptual privind noiunea de audit 1.3.Clasificarea tipurilor de audit 1.4.Relaia audit intern audit extern 1.5.Categorii de auditori Tema nr.2.Imaginea fidel. Criterii de apreciere 2.1.Conceptul de imagine fidel 2.2.Forme de exprimare a imaginii fidele 2.3.Criterii de apreciere a imaginii fidele Tema nr.3.Riscurile n audit 3.1.Categorii de riscuri n audit 3.2. Evaluarea riscului de audit Tema nr.4.Pragul de semnificaie n audit. Definiie, rol 4.1.Testul de semnificaie 4.2.O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie 4.3.Legtura dintre pragul de semnificaie i etapele auditului Tema nr.5.Normele de referin n audit Tema nr.6. Misiunea de baz n auditul financiar. Auditul statutar (legal) 6.1. Conceptul de audit financiar 6.2.Necesitatea auditului 6.3.Obiectivele auditului financiar 6.4.Auditul statutar. Definiie, rol i obiective Tema nr.7. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar 7.1.Faza iniial. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit (ISA 210) 7.2.Faza iniial. Orientarea i planificarea auditului Tema nr.8. Faza executrii 8.1.Evaluarea sistemului contabil i de control intern 8.2.Controlul conturilor 8.3.Controlul situaiilor financiare de sintez Tema nr.9.Faza final 9.1.Evenimente ulterioare nchiderii exerciiului financiar 9.2.Utilizarea lucrrilor altor profesioniti 9.3.Alte lucrri necesare ncheierii misiunii 1 1 4 9 13 15 17 17 19 20 20 20 22 28 30 33 33 34 36 36 39 40 44 48 49 50 52 52 54 58 62 62 65 68

Tema nr.10.Raportarea 10.1.Rolul raportului de audit 10.2.Caracteristicile raportului de audit 10.3.Coninutul i forma raportului de audit 10.4.Opinia de audit Tema nr.11.Documentarea lucrrilor de audit: dosarul exerciiului i Dosarul permanent Tema nr.12. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit 12.1.Misiuni de audit speciale 12.2.Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionate 12.3.Misiuni conexe de audit 12.4.Cadrul general al standardelor de audit Tema nr.13.Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar Tema nr.14.Controlul calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe Bibliografie

71 72 73 74 77 79 82 82 83 85 90 93 94 98

Tema nr.1. Concepte privind auditul 1.1. Apariia i evoluia auditului

Termenul audit a ptruns n limbajul cotidian pe continentul european n anii 60 fiind popularizat de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul auditus, care nseamn a asculta, a transmite mai departe. Verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. Termenul audit de conotaie anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare. Acelai termen dar cu provenien pe filier francez face referire la funcia de control i de revizuire contabil a unei firme sau la procesul prin care persoane competente, independente colecteaz i evalueaz probe pentru a-i forma o opinie asupra gradului de coresponden dintre cele observate i anumite criterii prestabilite. nc din antichitate, conductorii i-au artat interesul vis--vis de evidena ncasrilor, a plilor i colectrii taxelor. Parte integrant a acestor preocupri a constituit stabilirea unor modaliti de control, n vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de funcionari incompeteni sau de rea-credin. Despre audit se vorbete nc de pe vremea asirienilor i egiptenilor. Dei nu a fost cunoscut sub aceeai denumire de la nceput, conceptul de audit, are rdcini vechi n istorie el fiind atestat din timpul lui Carol cel Mare, persoanele care desfurau aceast activitatea fiind cunoscui sub denumirea de Missi Dominici, iar n perioada lui Eduard I acetia erau cunoscui sub denumirea de auditori. Metodele de control s-au perfecionat pe msura creterii complexitii tranzaciilor i implicit a sistemului contabil utilizat. Iniial, tehnicile de control erau simple, asigurnd corectitudinea tranzaciilor ntr-o manier rezonabil. Astfel, o modalitate de control a corectitudinii nregistrrilor n Egiptul Antic consta n utilizarea a doi scribi care nregistrau independent aceeai tranzacie. Istoricii sunt de prere c inerea registrelor cu un caracter contabil a nceput cu aproximativ 6000 de ani n urm cnd n Orientul Apropiat au nceput s fie organizate primele forme centralizate de guvernare dar i primele afaceri pe scar larg. Se pare c primele registre i documente contabile au aparinut civilizaiei asiro-babiloniene, prima care a nceput s reglementeze activitile de comer (Codul lui Hammurabi constituie un exemplu edificator n aceast privin). Romanii au fost cei care au introdus divizarea sarcinilor ntre persoanele oficiale care autorizau taxele i cheltuielile i cele care se ocupau efectiv cu pli i ncasri. n acea perioad, scopul principal al acestor audieri l constituia prevenirea unor acte de fraud ale chestorilor (persoane nsrcinate cu administrarea banilor publici). n acest scop exista o echip de auditori, coordonat de trezorier, care-i prezenta rapoartele n faa senatului. La fel ca i grecii, romanii aveau un sistem suficient de complex de verificare i contraverificare. Dup cderea imperiului roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vieii economice i sociale n Europa. Primele care i-au revenit din punct de vedere economic au fost oraele italiene iar auditul a fost preluat de acestea ca o practic curent. Slbiciunea acestui sistem de audit intern consta n faptul c n timp ce bilanurile erau verificate anual, filialele n sine nu erau verificate. Nimeni nu se deplasa cu scopul de a face un control la faa locului. 1

Pn n secolul al XVI-lea practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritii persoanelor cu responsabiliti n principal financiare. n perioada premergtoare revoluiei industriale, tehnicile i scopul auditului nu sau modificat prea mult. n schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lrgit considerabil, fiind auditate i ntreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care ncep s apar. Pn n secolul al aisprezecelea auditul era cerut de regi, mprai, biserici i state, ordonatori audit care apelau la clerici sau scriitori legali pentru auditarea situaiilor financiare, obiectivele auditului fiind cele de a demasca persoanele care deturnau fonduri. ntre anii 1700-1850 cei care erau ordonatori de audit, statele, tribunalele comerciale i acionarii desemnau pentru desfurarea activitii de audit contabili avnd ca scop principal protejarea patrimoniului i deturnarea fraudelor. ara de origine a activitii de audit este Marea Britanie. n secolul al XIX-lea, afacerile industriale din Marea Britanie iau un avans considerabil i apare fenomenul de disociere tot mai accentuat a proprietarilor, de conducerea ntreprinderilor, datorit nfiinrii unui mare numr de societi cu un capital dispersat ntr-o mas larg de acionari. Pentru nceput a existat controlul realizat de sus n jos, n procesul cruia se analizau anumite documente financiar-contabile i se desfura un inventar general. Odat cu dezvoltarea activitii economice s-a realizat dimensionarea funciilor ntre proprietarii, managerii i creditorii unei organizaii. A crescut rolul acionarilor, care necesitau garania nu numai a capitalului investit, ci i ncasarea de dividende. Condiia esenial s-a dovedit a fi funcionarea eficient a organizaiilor i realizarea unor evaluri corecte i obiective. n condiiile n care afacerile atrgeau din ce n ce mai mult capital, iar conducerea era preluat de profesioniti, proprietarii au devenit tot mai interesai de modul n care capitalul avansat de ei era protejat i dac era utilizat corespunztor. Astfel, curnd dup mijlocul secolului al XIX-lea, proprietarii nii ncearc s verifice corectitudinea activitii manageriale dar nu fac dect s se conving de faptul c verificarea necesit un personal calificat care s fie independent n acelai timp fa de conducerea companiei verificate. Din acest moment, statutul de auditor ncepe s capete un avans considerabil, datorit cererii tot mai mari de profesioniti cu statut independent. Numai un expert independent putea efectua un control corect i obiectiv asupra situaiei contabile i s dea un verdict corect privitor la evoluia organizaiei. Acest fapt a servit drept imbold pentru apariia auditului i drept stimul pentru dezvoltarea sa destul de rapid. O astfel de atitudine viznd independena auditorului nu a aprut dintr-o dat ci treptat. innd cont c cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, concepia publicului era c auditorul se constituia ntr-un detectiv n domeniul su de activitate. Obiectivul auditului ncepe s se contureze n practica societilor comerciale din anul 1886 cnd s-a ajuns la concluzia c nu este rezonabil ca cineva s se atepte ca auditorul s descopere toate erorile i fraudele. n consecin, detectarea fraudelor i erorilor va intra n responsabilitatea managementului. De aici, obiectivele auditului ncep s capete noi valene. Experiena american a avut o influen semnificativ asupra practicilor i tehnicilor de audit, n sensul c a determinat renunarea la verificarea exhaustiv n favoarea verificrilor prin sondaj, totodat ncepnd s fie recunoscut importana controlului intern i s se stabileasc legturile dintre eficacitatea sistemului de control intern i ntinderea 2

procedurilor de audit. nc din 1910 americanii indicau n manualele de audit c primul pas ntr-o misiune de audit l constituie testarea sistemului de control intern. Americanii au fost primii care au nceput uniformizarea i standardizarea practicilor de audit. Astfel, n 1917 a fost emis un ghid profesional n care se prevedea ce anume trebuie s acopere o misiune de audit. Conceptualizarea auditului de management i are originile n Marea Britanie unde, n 1932, T.G. Rose a editat o lucrare de pionierat n domeniu: The Management Audit. Imediat dup 1933, ntreaga lume economic s-a resimit dup efectele crizei economice. Un punct de cotitur n evoluia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei din New York de a impune ncepnd cu 1933 anexarea raportului de audit (care devine obligatoriu pentru companiile cotate) ntocmit de ctre un auditor independent. Mult timp, ns, nu a mai fost ntreprins un demers notabil care s duc la mbogirea conceptual a problematicii auditului de management. n mod tradiional, auditarea a rmas orientat o perioad ndelungat exclusiv nspre domeniul contabil, concentrndu-se numai asupra certificrii performanelor din acest perimetru. Corolarul aprecierii auditorului financiar-contabil referitoare la calitatea activitilor specifice procesului de eviden a veniturilor/cheltuielilor i gestionrii fondurilor se concretizeaz n acordarea sau neacordarea, dup caz, a descrcrii de gestiune. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd recesiunea economic afecta ntreprinderile. Acestea erau nevoite s plteasc sume considerabile pentru auditorii interni care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. n Websters Dictionary, ediia 1973, auditul era nc definit ca o cercetare care const n examinarea i verificarea nregistrrilor i documentelor contabile cu privire la societate, n general (organizaia, firma, instituia), sau la afacerile acesteia; raportul final al unei asemenea examinri. Aa cum se poate observa, definiia relaioneaz n mod strict i exclusiv fenomenul auditrii cu activitile contabile. Actualmente, valenele auditului sunt diferite. Aceast definiie rmne ns important deoarece ea introduce pentru prima dat sintagme precum examinarea i verificarea i raportul final. Utilitatea, esena i finalitatea auditului contabil const n aceea c furnizeaz acelora care l -au comandat asigurri privind sinceritatea, regularitatea, conformitatea i legalitatea nregistrrilor referitoare la micrile patrimoniale, venituri, cheltuieli i rezultate. n ultimele dou decenii accentul s-a deplasat, n mod ferm i accelerat, de la auditarea gestionrii resurselor ctre problematica managementului sau cu alte cuvinte, de la cercetarea, evaluarea dimensiunii cantitative, preponderent economice, spre investigarea / estimarea dimensiunii calitative a proceselor organizaionale. ncercnd s rspund la tot mai multe ntrebri, raportul de audit nu a mai putut fi fundamentat doar pe informaiile de natur financiar contabil. Din ce n ce mai frecvent, n misiunile de audit se solicit aprecieri/evaluri/examinri/asigurri privind calitatea managementului, n general, i a deciziei n special. Pentru a exemplifica, reproducem definiia din 1986 a Institutului Naional American de Standarde (ANSI), care arat c auditul este ...o examinare sistematic a aciunilor i deciziilor oamenilor n raport cu performana, constnd ntr-o verificare sau evaluare independent a gradului de adecvare a cerinelor operaiunii la exigenele privind calitatea sau ale specificaiilor i cerinelor contractuale aferente produselor i serviciilor. 3

Dinamica obiectivelor i a metodelor utilizate n funcie de etapele parcurse de conturare a cadrului general de aciune a auditului pot fi urmrite n tabelul 1.1. Tabelul 1.1. Etapele procesului de audit
Perioada Etapa I Preistoria (pn n1850) Etapa a II-a Apariia auditului (1850-1905) Etapa a III-a Formarea profesiei (1905-1933) Etapa a IV-a Definirea profesiei (1933-1940) Auditorii Clerici, scriitori din 1700-contabilii Profesioniti contabili sau juriti Profesioniti auditori sau contabili Profesioniti auditori sau contabili Obiective Evidenierea eficienei muncii, prevenirea abuzului, protejarea patrimoniului Evidenierea abuzului, evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil Evidenierea imaginii corecte a situaiei financiare a clientului Evidenierea imaginii corecte a situaiei financiare a clientului i depistarea greelilor. Atestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare Atestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele. Protejarea contra fraudei internaionale. Metode Verificarea detaliat a factorilor vieii sociale Controlul pe uniti (incluznd testarea pe elemente independente) Controlul general i pe componente Testarea

Etapa a V-a Situaia actual (1940-prezent)

Profesioniti auditori

Standardizarea metodelor

Trecerea n revist a istoriei auditului furnizeaz o baza solid pentru analiza i interpretarea modificrilor care au avut loc n legtur cu obiectivele i tehnicile acestuia, ajutnd la o mai bun nelegere a auditului modern. Dac la nceput auditul se constituia ntr-o practic de verificare a onestitii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a cptat n timp, la ora actual asistm la o adevrat mbinare a cunotinelor contabile ale auditorului profesionist cu alte cunotine din diverse domenii cunotine juridice, fiscale, de management, analiz, etic, managementul resurselor umane etc. Pe msur ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului i-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor ctre certificarea situaiilor, pentru ca n prezent s pun accent pe verificarea conformitii acestor situaii cu anumite criterii prestabilite. 1.2. Cadrul conceptual privind noiunea de audit Conform Dicionarului Explicativ al Limbii Romne, termenul de audit se refer la controlul evidenelor contabile, al situaiei financiare a unei societi. Activitile de audit extern s-au structurat n cursul celei de-a doua jumti a secolului XIX, mai nti n Regatul Unit i apoi foarte rapid n America de Nord (Canada i S.U.A.). aceast situaie de precursori s-a meninut odat cu dezvoltarea industrial a acestor dou pri ale lumii i le vom gsi printre numele cele mai mari astzi. ncepnd cu anii '70, se adaug i misiuni de consultan n vederea ameliorrii performanelor.1

Oprean, I., .a., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 67

ncepnd cu anii '80, conceptul de audit a desemnat efectuarea de misiuni de verificare a conturilor, urmnd ca mai trziu s nglobeze i activitile de control i certificare a situaiilor financiare anuale ale societilor. Din anii '90, n Frana, cinci faze ale controlului intern desemneaz o anumit categorie de audit:2 auditul regularitii, efectuat de contabilul ef, auditul conformitii realizat de ctre responsabilul administrativ sau financiar, auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului dus la ndeplinire de ctre preedinte, precum i instaurarea comitetelor de audit, n versiunea anglo-saxon i a consiliului de pilotaj, n varianta francez.3 La ora actual, prin termenul de audit nelegem misiuni de verificare a conturilor entitilor, cunoscut i sub numele de audit financiar conducnd spre certificare:4

Figura nr. 1.1 Rolul final al auditului financiar

(Sursa: Pig, B., Audit et contrle interne, Ed. ditions Litec, Paris, 1997, p. 39)

Literatura de specialitate, naional i internaional, a oferit de-a lungul timpului o serie de definiii acestui termen, pe care, analizndu-le, putem constata c acoper aproximativ aceeai problematic i susin idei similare. La modul general, putem afirma c auditul exprim modalitatea prin care o persoan (interesat) primete asigurri de la o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr) referitor la calitatea, condiiile i statutul unui aspect anume, pe care aceasta din urm l -a verificat. Practic, auditul urmrete s nlture orice urm de dubiu sau ndoial pe care prima persoan interesat o are fa de aspectul respectiv. O definiie modern a acestui concept susine c auditul urmrete cu precdere procesele sau sistemele de informare constnd n examinarea realizat de un profesionist

2 3

Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, p. 23 Florea, I. .a., Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008, p. 5 4 Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du controle lgal, Ed. dition dOrganisation, Paris, 1999, p. 7

asupra felului n care are loc o anumit activitate n condiiile respectrii criteriilor de calitate impuse activitii respective.5 Dezvoltarea auditului a determinat apariia i dezvoltarea organizaiilor profesionale naionale, precum i a organismelor de reglementare specifice. Acestea din urm au dezvoltat o serie de standarde, norme i recomandri i au oferit i numeroase definiii. n cele ce urmeaz vom reda o parte din definiiile auditului financiar contabil, n maniera n care au fost formulare de ctre organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul de reglementare n domeniu pe plan internaional. Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana ofer, n normele de revizie contabil, urmtoarea definiie a auditului: Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi. 6 Mai trziu, Compania Naional a Comisarilor de conturi din Frana a formulat urmtoarea definiie: Un audit presupune examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor contabile urmate i a estimrilor semnificative relevante la ntocmirea conturilor i la aprecierea prezentrii lor per ansamblu.7 n ceea ce privete Statele Unite ale Americii, fiecare organizaie profesional a oferit cte o definiie privind acest concept. Mai exact, AAA (Asociaia American de Contabilitate) vede n audit un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu n vederea stabilirii gradului de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i pentru a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai.8 Tot n SUA, o alt organizaie profesional, mai exact, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai consider c auditul const n examinarea situaiilor financiare ale unei entiti de ctre un auditor independent cu scopul de a exprima o opinie asupra imaginii fidele redate prin situaiile financiare anuale referitoare la poziia, performanele i modificrile situaiei financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate.9 n SUA, activitatea de audit financiar-contabil se desfoar avnd drept criteriu de referin GAAS, n traducere Standardele de audit general acceptate. n vederea unei bune aplicri a fost conceput un Ghid al Standardelor, n care este scris urmtoarea definiie: Un audit reprezint o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului. n ceea ce privete auditul la nivel mondial, nu exist o definiie unic universal acceptat. Una din definiiile auditului la care se face referire tot mai des n literatura de specialitate este cea publicat n 1973 n Declaraia privind conceptele de baz ale auditului dat de Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association - AAA) n 1973: auditul este un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic, n vederea aprecierii gradului de
5 6

Oprean, I., .a., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 21 Batude, D., Laudit comptable et financier, Ed. Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10 7 Batude, D., op.cit., p. 10 8 Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, Ed. BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5 9 Ibidem 13, p. 6

conformitate a acestor afirmaii cu criterii prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai. n analiza sa, V.M. OReilly a definit auditul ca un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic i nu numai, n vederea aprecierii gradului de conformitate al acestor afirmaii cu criteriile prestabilite de auditor, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai10. O interpretare a acestei definiii reliefeaz caracteristicile principale ale activitii de audit:11 1. auditul este un proces sistematic. Indiferent de obiectivul su, orice activitate de audit include din punct de vedere metodologic o serie de etape fundamentale precum planificarea, dezvoltarea unei strategii, selectarea (culegerea) probelor, evaluarea probelor i riscurilor, enunarea unei opinii conforme realitii economice gsite n instituia auditat. n Declaraia A Statement of Basic Auditing Concepts privind conceptele de baz ale auditului se subliniaz: faza de proces sistematic sugereaz c auditul este bazat, cel puin n parte, pe disciplina i filosofia unei metode tiinifice. Muli auditori nu consider c ei aplic o metod tiinific deoarece o asemenea metod ar implica un grad mai ridicat de structurare dect se dorete n audit. Dei un audit are la baz o strategie, aceasta se poate modifica pe parcursul misiunii datorit schimbrii condiiilor sau apariiei unor rezultate neateptate ale procedurilor de audit. 2. obinerea i evaluarea obiectiv a unor afirmaii. n mod esenial, n etapa de culegere a probelor, auditorul trebuie s verifice i s compare principiile i metodele contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare cu standardele internaionale de contabilitate (IAS)/principiile contabile general acceptate (GAAP). Auditul const n colectarea i evaluarea probelor care vor fi suportul opiniei auditorului. Evaluarea afirmaiilor de ctre auditor presupune exercitarea judecii profesionale a acestuia, ceea ce necesit o capacitate deosebit de interpretare i analiz. 3. afirmaii privind aciunile cu caracter economic. Se face referire la acele afirmaii i estimri pe care managementul unei entiti le face referitor la previziunile economice, afirmaii care se regsesc incluse n situaiile i elementele supuse auditului. 4. aprecierea gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criterii prestabilite. Orice misiune de audit are ca obiectiv principal formularea unei opinii de ctre auditor asupra afirmaiilor privind faptele i evenimentele ce urmeaz a fi auditate; n acest mod se va preciza n ce msur afirmaiile amintite sunt conforme cu criteriile sau standardele internaionale existente. 5. comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii interesai. Episodul final al oricrei misiuni de audit este elaborarea unei raport de audit care va conine toate concluziile auditorului i certific conformitatea situaiilor financiare cu realitatea economic a instituiei auditate. Dintre utilizatorii interesai amintim: conducerea instituiei, consiliul de administraie, asociaii, acionarii, salariaii, statul, potenialii investitori. Pornind de la aceste considerente, putem afirma c auditul s-a transformat dintr-o verificare exhaustiv ntr-o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, n scopul formulrii unei opinii de audit privind respectarea unei imagini ct mai fidele a realitii existente ntr-o societate. Descoperirea fraudelor i erorilor rmne n fundal, iar
10

V.M OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defiliese, H.R. Jaenicke, Montgomerys Auditing, Ed. John Wiley & Sons, New York, ediia a XI-a, 1990, p.5 11 Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2010, p. 231

ceea ce auditorul va urmri n primul rnd nu va mai fi protejarea integritii patrimoniului ci sporirea credibilitii declaraiilor auditate. Exist situaii n care auditul este comparat i/sau confundat cu alte noiuni specifice cum ar fi evaluarea i/sau diagnosticarea. De asemenea, apar dificulti de percepere a acestor noiuni i imposibilitatea de a nelege coninutul lor. Pentru a delimita noiunea de audit este necesar clarificarea acestor termeni care aparent au aceeai conotaie cu auditul. Potrivit DEX (Dicionarul explicativ al limbii romne) - A evalua nseamn a examina cantitativ i calitativ, a determina, a stabili preul, valoarea, numrul, a preui, a estima, a calcula, n timp ce evaluarea este prezentat ca o apreciere, calcul, calculare, estimare, estimaie, msurare, preuire, socotire, aciunea de a evalua i rezultatul ei. Diagnosticarea poate fi definit ca fiind acea metod folosit de management pe baza constituirii unei echipe multidisciplinare, format din manageri i executani, al crei coninut principal const n identificarea punctelor forte i slabe ale domeniului analizat, cu evidenierea cauzelor care le genereaz, finalizat cu recomandri cu caracter corectiv sau de dezvoltare. Un audit nseamn n fapt o trecere n revist i o ntrevedere sau o audiie nainte de a realiza o evaluare sau o apreciere. Auditul reprezint examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente cu privire la aceast informaie, avnd n vedere referina la un criteriu de calitate, scopul fiind creterea utilitii informaiei. Auditul reprezint un demers/o manier de cercetare postfactum care, pornind de la obiective prestabilite, pe baza unui sistem de criterii, permite auditorului s emit o opinie independent i calificat, s formuleze recomandri privind funcionalitatea i/sau conformitatea proceselor studiate. Auditul este o manier particular de cunoatere pragmatic a realitii punctuale interne a entitii audiate, bazat pe procedee de studiu comune dar i pe procedee specifice ncepnd cu observarea direct a actelor i faptelor, calcule statistice, diagrame, teste de conformitate, chestionarea scris sau oral etc. Auditul este o examinare profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un standard de calitate este o tehnic de investigare a funcionalitii i conformitii unui proces, proiect sau firm. Auditul este tot ceea ce ar trebui s fac un manager pentru a se asigura c are un bun control asupra situaiilor, dac ar avea timp i daca ar ti cum s procedeze. Obiectivul final al procesului de audit, indiferent de tipul acestuia, const n mbuntirea utilizrii informaiei, prin comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii interesai. Aceasta mbrac forma unei recomandri i impune anumite rigori auditorului care, aflat n faa unui mediu complex, incert, trebuie s dea un rspuns la dou ntrebri principale: - ce trebuie/ar trebui fcut, i - cum s se fac. Acestea reprezint opoziia ntre evaluarea strii i situaiei de fapt a organizaiei i sistemul care se va aplica pentru examinare. Auditorul trebuie s formuleze recomandri de orientare general i/sau sfaturi practice prin care s indice direciile de aciune i mijloacele adecvate s aduc ameliorri cantitative i calitative, s corecteze situaiile ntlnite. Auditorul modern se poate regsi adesea n situaia de a lua decizii importante fr a se lsa influenat de factori extraprofesionali. Lipsa unei reete universale n ceea ce privete 8

procesul de audit confer auditorului aceste valene. Puterea de decizie trebuie, n aceste condiii, s fie dublat de o personalitate de excepie. Termenul de audit a fost introdus n Romnia abia dup 1990 n scopul alinierii reglementrilor naionale la cele internaionale i a fost legiferat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar. 1.3. Clasificarea tipurilor de audit n rndul specialitilor n domeniu nu exist o prere unanim acceptat privind clasificarea tipurilor de audit. Apar aadar n literatura de specialitate numeroase clasificri care sunt mai mult sau mai puin complexe dar care nu se contrazic ci se completeaz reciproc. Analiznd i sintetiznd opiniile calificate ale specialitilor romni i internaionali n domeniu, putem urmri clasificarea tipurilor de audit n funcie de urmtoarele criterii: 1. Sfera de cuprindere a auditului; 2. Obiectivul funciei pe care o realizeaz; 3. Domeniul profesional supus atestrii; 4. Momentul efecturii auditului; 5. Gradul de detaliere a auditului; 6. Afilierea auditorilor; 7. n funcie de obiectivele urmrite i n funcie de specialitii care le realizeaz. 1. n raport cu sfera de cuprinde a auditului, auditul se clasific n: - Auditul organizaional (sfera de cuprindere este dat de organizaie luat fie n ansamblul su, fie pe activiti); - Auditul social (sfera de cuprindere este constituit prin delimitarea unei entiti sociale, comunitare, etnice, care s fie examinat ndeosebi prin prisma raporturilor interne ce se stabilesc n cadrul acesteia); - Auditul mediului (sfera de cuprindere este mediul ca ansamblu vast de relaii complexe i dinamice de ordin geografic, ambiental, economic, cultural etc.). 2. n funcie de obiectivul funciei pe care o realizeaz, distingem trei tipuri de audit: - Auditul de conformitate sau de regularitate; - Auditul performanei sau al eficacitii; - Auditul strategic. Auditul de conformitate: are ca scop verificarea bunei aplicri a regulilor i procedurilor, n raport cu un sistem de referin dat (regulile i regulamentele interne ale organizaiei, dispoziiile legale i reglementare). Astfel se observ dac obiectul studiat este conform cu normele i procedurile obinuite, se garanteaz calitatea informaiei, respectarea dispoziiilor legale, aplicarea instruciunilor directoare. n acest caz, auditorul va semnala responsabilului sau beneficiarului distorsiunile sau non-aplicarea i interpretarea greit a dispoziiilor. Auditorul va verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigramelor, sistemelor de informare etc. i va compara ceea ce ar trebui s existe cu ceea ce se constat n organizaie. Acest demers, ntotdeauna esenial pentru un auditor intern, este dublat de o abordare nou, auditul performanei sau auditul de eficacitate. Auditul performanei sau al eficacitii reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei organizaii n corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilele ameliorri i de a elabora recomandri de 9

dezvoltare a acestor activiti. n general, permite s se vad dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate i dac au fost obinute cu cel mai mic cost. Msurarea performanelor prin prisma economicitii, eficacitii i eficienei constituie o necesitate pentru manageri, n scopul unei evaluri continue a rezultatelor obinute n raport cu obiectivele propuse. Cnd vorbim de auditul de eficacitate ne gndim n primul rnd la cel care nglobeaz att noiunile de eficacitate ct i pe cele de eficien. economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate. eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective. Auditul strategic: permite s se vad dac politicile sunt conforme cu obiectivele urmrite de ntreprindere i dac a fost realizat transpunerea alegerilor politicii sociale practicate de ntreprindere n deciziile operaionale.

AUDIT

Auditul strategic

Audit de conformitate

Audit al performanei sau al eficacitii

Examinarea politicilor de gestionare

Examinarea personalului i a activitilor entitii

Examinarea total sau parial a activitilor

Criteriul politica social a ntreprinderii

Criteriul politicile, regulamentele interne

Criteriul obiectivul specific al organizaiei

Raport despre conformitatea cu obiectivele urmrite de ntreprindere

Raport despre conformitatea cu criteriul ales

Raport despre sugestii, recomandri i perfecionri

Figura nr.1.2. Clasificarea tipurilor de audit n funcie de obiectivul funciei pe care o realizeaz

10

3. n raport cu domeniul profesional supus atestrii, identificm: -Auditul managementului (emite opinii privind calitatea i performanele managementului); -Auditul financiar - contabil (emite opinii privind procesul de constituire, alocare a resurselor financiare ale ntreprinderii, precum i acele opinii privind conformitatea nregistrrilor contabile); - Auditul informatic (emite opinii privind calitatea sistemului informatic din cadrul instituiei); -Auditul operaional (emite opinii privind problemele de ordin tehnic, viznd calitatea, organizarea i derularea activitilor de producie); -Auditul resurselor umane (emite opinii privind calitatea procesului de gestionare a personalului); -Auditul juridic (emite opinii privind calitatea asistenei juridice din cadrul unei entiti organizaionale). 4. Dup momentul efecturii auditului, n raport cu perioada de desfurare a activitii: - Audit preventiv (sau ex-ante, se execut anterior perioadei de desfurare efectiv a activitii i se refer la determinarea calitii intrrilor n proces); - Auditul ulterior (sau ex-post, se execut dup perioada de desfurare efectiv a activitii, i se refer la determinarea calitii rezultatelor procesului). 5. n funcie de gradul de detaliere al auditului: - Audit total (are n vedere totalitatea proceselor ce se desfoar ntr-o instituie i vizeaz un nivel maxim de generalizare); -Audit parial (se concentreaz doar pe procesele nominalizate n cadrul misiunii de audit, viznd activiti ce necesit specializri ntr-un domeniu strict determinat ). 6. Dup afilierea auditorilor (apartenena sau ne-apartenena sistemului expert la instituia auditat) distingem doua tipuri de audit: - Auditul intern (reglementat de Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul intern public). Auditul intern este descris ca fiind o funcie independent, stabilit n cadrul structurii de control intern al unei companii, n scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajai permaneni ai companiei sau instituiei respective. Totui, pentru ca funcia de auditor intern s fie eficient, specialitii recomand adaptarea msurilor necesare pentru ca auditorilor interni s li se asigure un grad de independen ct mai mare n cadrul organizaiei din care fac parte. Normele de audit definesc activitatea de audit intern dup cum urmeaz: auditul intern reprezint activitatea de evaluare organizat n cadrul unei entiti sub forma unui serviciu. Funciile lui includ, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor analizate. Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea 11

auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiarcontabile nu se confunda cu noiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul firmei, pentru a obine o buna cunoatere a desfurrii activitii. Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operaiilor contabile, financiare i de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care opereaz prin msurarea i aprecierea altor activiti de control. Auditul intern are ca obiective, n primul rnd, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitii de verificare, precum i remedierea tuturor slbiciunilor constate n maniera n care au fost pregtite documentele i rapoartele. Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmtoarele stadii : examinarea i aprecierea controlului contabil, financiar i operaional, precum i promovarea unui control eficient, la cost redus; verificarea conformitii cu politicile, planurile i procedurile stabilite; verificarea exactitii informaiilor utilizate de conducere; evaluarea calitii aciunii la punerea n execuie a responsabilitilor fixate; recomandarea mbuntirilor operaionale. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. - Auditul extern denumit i audit independent, este efectuat pe o baz contractual de ctre auditori independeni. Se numete auditor independent sau auditor extern orice profesionist care are competena legal de a efectua un audit extern al unei companii. Cu toate c auditul independent sau contractual cuprinde o gam larg de servicii, n mod frecvent, auditorul este contractat de o entitate patrimonial pentru a audita diversele situaii de sintez pe care acesta le elaboreaz. Chiar dac, tehnic vorbind, auditorul este angajat de conducerea unitii auditate (conducerea fiind cea abilitat s ncheie orice fel de contracte n numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special acionarilor firmei. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). 12

Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. -Auditul guvernamental: se realizeaz de ctre angajaii instituiilor guvernamentale. Include auditul de conformitate i operaional. 7. Clasificarea auditurilor n funcie de obiectivele urmrite i n funcie de specialitii care le realizeaz. -Auditul operaional are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficientelor existente n vederea furnizrii de sfaturi. Auditorii, n general, nu pot avea imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare i nici consultana. -Auditul de gestiune are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entiti sau a unui grup de entiti. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii (social,de calitate ,de mediu,etc...); n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i maniera n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia. Tabelul 1.2. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite i n funcie de specialitii care le realizeaz
Obiective urmrite Specialiti utilizai Denumirea auditului -audit statutar

Verificarea i certificarea Profesioniti contabili independeni alei sau numii, de regul de acionari situaiilor financiare Experi independeni numii de conducerea -audit fiscal Diagnostic sectorial entitii -audit social -audit juridic -audit al calitii Diagnostic asupra Compartimente specializate independente -audit intern conturilor i diagnostic de alte servicii ale ntreprinderii (de regul sectorial ntreprinderi mari, grupuri, holdinguri)

1.4. Relaia audit intern audit extern Dei prezint unele deosebiri, auditul extern i auditul intern se completeaz reciproc. Multe funcii exercitate de auditorii interni pot fi exercitate i de auditorii externi,ns pentru soluionarea mai multor probleme auditorii interni i cei externi pot utiliza aceeai metodologie. Deosebirea const n gradul de exactitate i sfera de aplicare a acestor metode. Auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute urmtoarele diferene:

13

Tabelul 1.3. Deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele
DEOSEBIRILE EXISTENTE NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN N CEEA CE PRIVETE Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un prestator de 1.Statul personalul ntreprinderii servicii independent din punct de vedere juridic. Lucreaz n folosul responsabililor Lucreaz n folosul utilizatorilor (statului, 2.Beneficiarii auditului ntreprinderii terilor, bncilor, clienilor) Apreciaz bunul control asupra Certific regularitatea, sinceritatea i 3.Obiectivele auditului activitii ntreprinderii i imaginea fidel a calculelor i situaiilor recomandarea aciunilor necesare financiare. 4.Domeniul de aplicare Domeniul de aplicare este mult mai nglobeaz tot ceea ce particip la vast deoarece include nu numai determinarea rezultatelor, la elaborarea a auditului funciile ntreprinderii ci i toate situaiilor financiare n toate funciile dimensiunile lor ntreprinderii. Se preocup de orice fraud la nivel de Se preocup de orice fraud de ndat ce 5.Prevenirea fraudei ntreprindere (exemplu: aceasta are sau nu o influen asupra confidenialitatea dosarelor situaiilor financiare anuale i asupra ntreprinderii). opiniei ce va fi exprimata. Auditorul intern are restriciile Independena auditorului extern este o 6.Independena analizate i stabilite ntra angajator i profesie liber juridic i statutar. angajat. Este permanent. Este periodic. 7.Periodicitatea auditurilor Metoda auditorilor interni este Auditorul extern i efectueaz lucrrile 8.Metoda specific i original, ea se supune dup metode verificate pe baz de unor reguli precise. comparaii, analize, inventare.

1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaz n folosul tuturor utilizatorilor informaiei contabile (acionari, salariai, statul, bncile, organismele de burs, debitori, furnizori, clieni, etc.). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru mbuntirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice: -regularitatea -sinceritatea -imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai 14

vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. Totui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub aspect financiar. 5. n ceea ce privete prevenirea fraudei: auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor: -auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; -auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda: Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate. n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. 1.5. Categorii de auditori Potrivit afilierii auditorilor (apartenena sau ne-apartenena sistemului expert la instituia auditat) distingem doua tipuri de auditori: -auditorul intern; -auditorul extern. Auditorul intern este o persoan fizic ori juridic, salariat al entitii auditate, respectiv angajat prin contract; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a 15

informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existentei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii. Auditorul extern (financiar): -obligatoriu - dac entitatea ndeplinete condiiile legale care prevd expres aceasta (statutar); -opional n toate celelalte cazuri. Auditorul extern (financiar) este o persoan fizic ori juridic care i exercit prerogativele n baza unui contract cu ntreprinderea: Entitatea n anumite condiii (prevzute de lege) este obligat s ncredineze unui specialist competent i independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare. Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.). ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular. O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc. Auditorul financiar execut: 1.Misiune de auditare n vederea exprimrii unei opinii profesionale i independente cu privire la situaiile financiar contabile anuale; 2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite check list n vederea exprimrii a unei opinii independente i profesionale. Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatori i de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii). Orice entitate economic care opteaz pentru auditul financiar este obligat s-i organizeze auditul intern. Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de auditori financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia CAFR.

16

Tema nr.2. Imaginea fidel. Criterii de apreciere 2.1. Conceptul de imagine fidel Imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatul exerciiului este un obiectiv fundamental al auditrii conturilor anuale, verificrii i certificrii bilanurilor. Noiunea de imagine fidel (true and fair view) este de origine britanic iar una dintre puinele definiii i aparine lui Lee, care n 1982 preciza: Astzi, imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii12 Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte: 13 Referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile curente implic o anumit toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate. Aceast cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view. Schimbarea s-a fcut la recomandarea Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Lee vorbete despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate. Faptul c informaiile contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze luri de decizii i judeci care s conduc la un rezultat predeterminat. Referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c cerina de true and fair view este mult mai riguroas dect formulele precedente. True (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept asociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romne prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Datele cuprinse n situaiile financiare sunt supuse unui set de principii contabile pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc o serie de reguli, respectiv tratamentele
12 13

G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, p. 270 O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution? Working paper

17

contabile. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul sau este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Principiile contabile generale care fac posibil evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare sunt: - principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; Pentru respectarea acestui principiu se au n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare doar profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; trebuie s se tina seama de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanului i data ntocmirii acestuia; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. -principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. -principiul continuitii activitii trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza acestui principiu. Presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. -principiul independentei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor 18

la rezultatul exerciiului la care se refer; se iau n calcul toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine cont de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. -principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS. -principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. -principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv presupune determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan. -principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. -principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Aceste abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii . Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale ac ionarilor sau asociailor i n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importanta operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere. 2.2. Forme de exprimare a imaginii fidele Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: dau o imagine fidel; prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative.

19

Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei. 2.3. Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare: Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de "operaii" cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii ct i toate obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n situaiile financiare a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independentei exerciiilor; criteriul perioadei corecte; - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri; - s fie contabilizate n conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri; - s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentri n conturile anuale. Inteligibilitatea Relevana Credibilitatea Tema nr.3. Riscurile n audit 3. 1. Categorii de riscuri n audit Pe parcursul efecturii auditului financiar, auditorii se confrunt cu o serie de riscuri intrinseci i extrinseci att n etapa de culegere, de prelucrare i de tratare a informaiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de ctre auditori i diminuate. Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importanta relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au aceeai posibilitate de a se realiza i astfel avem: . Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. 20

. Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidentei erorilor asupra situaiilor financiare. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: 1. Activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte; este esenial s se tie: - obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc.) deoarece problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; - dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activitii fiind diferite); - dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preturi etc.). 2. Organizarea i structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd: - o ntreprindere face parte dintr-un grup, fat de una neintegrat; - toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti; - organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite etc.; 3. Politicile generale ale ntreprinderii: - financiare; - comerciale; - sociale. 4.Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii; 5.Organizarea administrativ i contabil: - existenta unui sistem informatic; - existenta unei proceduri administrative i contabile; - existenta unui sistem de control bugetar; - existenta unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare i eficienta controlului propriu al auditorului. 6.Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: - principiile contabile aplicate; - fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii. Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare: - riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii, de exemplu); 21

- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absenta unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea e preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare). b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: -date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.; -date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n evident la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun; -date excepionale - rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri. c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult. 3.2. Evaluarea riscului de audit Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern i controlul conturilor), ct i n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate, din care rezult: - calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la inventariere); - divergente privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei i nu de 60% cum a apreciat ntreprinderea); - aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a unei imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli); b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare. Evaluarea riscului de audit, este un element cheie al auditului, deoarece detectarea riscurilor poteniale, i aducerea acestora la un nivel rezonabil, reduc considerabil posibilitatea formulrii unei opinii de audit inadecvate.

22

 Componentele riscului de audit (RA) Riscul de audit poate fi mprit n trei componente: riscul inerent (RI); riscul de control (RC); riscul de nedectare (RN). Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmtoarea: RA=RI x RC x RN Limita maxim admis a riscului de audit acceptat de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv c din 100 de probe, 95 sunt certe i doar 5 din 100 tind (risc) s nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA 5%. Riscul inerent se refer la erorile semnificative ce pot apare n rulajul sau soldul unui cont, sau n cadrul unei categorii de tranzacii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzacii, datorate unui sistem contabil i de control inadecvate sau a unor deficiene manageriale de organizare. Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate); natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor i serviciilor, structuri neadecvate); factori influennd sectorul din care face parte ntreprinderea: condiii economice i concureni ale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile; situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri; Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecine pot fi cuantificate i ntre acelea ale cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecine asupra situaiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine. Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilanier i/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit i pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare. n unele cazuri consecina este totui nedeterminat, pentru c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c constatrile pe care le-a fcut au o influent asupra situaiei generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra situaiilor financiare. Poate fi vorba: fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate); vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului. 23

Riscul inerent este de dou tipuri: a) riscul inerent global sau conjunctural; b) riscul inerent specific. Tabelul 3.1. Factorii de risc inereni considerai adecvai
Numrul de riscuri inerente specifice identificate 0 0, 1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri Foarte sczut 1 23% 50% 70% Nivelul general de risc inerent Sczut Mediu 2 50% 70% 100% 3 70% 100% 100% Ridicat 4 100% 100% 100%

a) Riscul inerent global (conjunctural) este riscul la nivel de societate, i trebuie evaluat pentru a putea clasifica clienii auditai n companii cu risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. Pentru evaluarea riscului inerent global se ntocmesc liste cu ntrebri. ntrebrile trebuiesc foarte bine formulate, astfel nct un rspuns afirmativ s reprezinte un factor de risc. Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmtoarele seciuni: - activitatea societii auditate; - managementul societii; - contabilitate; - auditul societii. Activitatea societii auditate n aceast seciune se analizeaz factorii care afecteaz activitatea general a entitii, inclusiv existena unor motivaii posibile de a manipula cifrele. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr 1 2 3 4 5 6 ntocmit de (calitatea): Revizuit de (responsabilul de misiune) Data Rspuns Da Nu X X X X X X

ntrebarea Societatea comercial opereaz ntr-un sector cu un nivel ridicat de risc? Exist vreun creditor cu o importan individual semnificativ? Exist o deinere mai mare de 25% din capitalul social de ctre unii acionari care nu sunt implicai n administrarea sau n conducerea executiv? Se anticipeaz n viitorul apropiat vnzarea afacerii sau a unei pri din ea? A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Este societatea comercial insolvabil?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii

Observm c din 6 ntrebri la care se atepta rspunsul nu, exist dou ntrebri la care rspunsul este da, rezult c exist doi factori de risc. Ponderea rspunsurilor pozitive n totalul ntrebrilor este de 33.33% (2/6), deci ne ncadrm n prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc sczut. Riscul inerent conjunctural activitii clientului este sczut. Managementul societii Pentru evaluarea riscului legat de managementul societii ntrebrile sunt legate de trei aspecte, respectiv: 24

- ncrederea n competena echipei manageriale de a conduce societatea; - posibilitatea existenei unor motive de manipulare a rezultatelor; - atitudinea fa de controlul intern. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 6 7 ntocmit de (calitatea): Revizuit de (responsabilul de misiune) Data Rspuns Da Nu

ntrebarea i lipsesc echipei manageriale cunotinele i experiena necesar pentru a conduce societatea? Au managerii tendina de a angaja compania n aciuni cu risc ridicat? Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii cheie, pe perioada auditat? Exist cerine de a menine un anumit nivel de profit sau de a ndeplini anumite obiective? Au rezultatele raportate o semnificaie personal pentru manageri ( ex. prime legate de profit)? Controlul intern i auditul intern sunt slabe? Lipsesc sistemele informaionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societii

Contabilitatea Evaluarea riscului conjunctural n cazul contabilitii are n vedere sistemul contabil precum i competena i credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. ntrebrile sunt foarte directe i nu necesit lmuriri sau explicaii suplimentare. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate:
Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 ntocmit de (calitatea): Revizuit de (responsabilul de misiune) Data Rspuns Da Nu

ntrebarea Este funcia contabil descentralizat? Exist un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile inadecvat? i lipsesc personalului din contabilitate cunotinele necesare i instruirea pentru a -i ndeplini sarcinile ce le revin? Exist probleme de atitudine sau de etic n departamentul contabilitate? Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii lucreaz sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii.

Auditul societii Aceast seciune final a listei de verificri a riscului inerent global are n vedere evaluarea general a riscului auditrii, i se refer la cunoaterea de ctre auditor a clientului i a relaiilor existente ntre auditor i client, ntrebrile referindu-se strict la aceste aspecte. Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte component a riscului de audit.

25

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate:

Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 3 4 ntocmit de (calitatea): Revizuit de (responsabilul de misiune) Data Rspuns Da Nu

ntrebarea Este prima dat cnd societatea este auditat? Este prima dat cnd auditorul, va audita acest client? A existat o opinie de audit cu rezerve n ultimii doi ani? Este relaia cu clientul una conflictual sau n curs de deteriorare? Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? Exist un numr semnificativ de tranzacii greu de auditat?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societii.

Pentru fiecare seciune din cele patru prezentate mai sus, se evalueaz riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare general a riscului inerent global. n cadrul fiecrei seciuni, toate ntrebrile se consider a contribui n mod egal la apariia riscului. n funcie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonial auditat poate fi catalogat ca fiind una cu un risc foarte sczut, mediu sau ridicat. Relaia de calcul pentru riscul inerent global este urmtoarea: RIG = RIGAS x RIGM x RIGC, unde: RIG -riscul inerent global sau conjunctural RIGAS -riscul inerent global al activitii societii RIGM -riscul inerent global al managementului societii RIGC -riscul inerent global al auditului societii. b) Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzaciilor, i reprezint posibilitatea producerii unei erori semnificative ntr-un domeniu particular, datorit unei probleme specifice aprute n domeniul respectiv. Exist ase ntrebri standard care ajut la evaluarea de ctre auditor a riscului inerent specific. ntrebrile se concentreaz pe stabilirea cauzei apariiei unei erori, i nu doar asupra posibilitii apariiei acestora. Concomitent cu ntrebrile sunt prezentate i situaii ce pot conduce la apariia unui risc specific aferent plilor efectuate prin banc i n numerar. Exemplele au un caracter ilustrativ, nicidecum exhaustiv: 1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ? -sistem necomputerizat, supus greelii factorului uman; -nu exist o separare suficient a sarcinilor; -nu se face reconcilierea extraselor de banc cu soldurile din balana de verificare; -evidena nu se ine n mod cronologic i sistematic; -nu exist o autorizare corespunztoare a plilor; 2-Exist o persoan care ine evidena contabil sau un contabil incompetent responsabil cu acel domeniu? -contabilul care ine contul casa face i operaiuni cu numerar (ncasri, pli); -contabilul care nregistreaz banca n valut nu ine i evidena n valut, neavnd nici un control al corectitudinii soldului contului; 3-Tranzacii complexe (punndu-se accentul pe natura tranzaciei reale i nu pe modul cum aceasta este contabilizat)? 26

-tranzacii pe piaa monetar; -tranzacii complexe cu valut (contracte forward, futures) 4-Societatea este susceptibil n ceea ce privete pierderile/alocarea necorespunztoare a fondurilor/frauda? -sustrageri de bani n numerar, prin pli fr documente; -acordarea de sume nejustificate conducerii; -susceptibil de fraud prin transferuri bancare nelegale. 5-Este utilizat din plin raionamentul profesional? -valute multiple, mai ales cnd ratele se obin cu ajutorul calcului prin EURO. 6-Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura operaiunii de procesare n afara sistemului)? -pli n numerar nenregistrate n registrul de cas i inerea unor evidene extracontabile; -mprumuturi semnificative de bani ctre firme cu care nu se afl n relaii de afaceri i fr documente; -ncasarea de numerar i neevidenierea n registrul de cas; -ridicarea de numerar din banc i netrecerea prin casierie, nregistrndu-se tranzacia eronat pe costuri. Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul de control este riscul apariiei unor situaii eronate semnificative n soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau ntr-o categorie de tranzacii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacii, care nu au fost detectate n timp util de ctre sistemului contabil i de control intern al societii. Cu ct este mai eficient sistemul contabil sau de control intern, cu att este mai sczut riscul de control. Este esenial a se avea n vedere fiecare domeniu al auditului i a determina dac exist controale cheie pe care se poate pune baz, ca de pild reconcilierea la nivelul extraselor bncii sau controlul conturilor din jurnalul de vnzri, efectuat lunar. Trebuie acordat atenie pentru a ne asigura c astfel de controale nu sunt devalorizate prin defecte n alte zone ale sistemului, de exemplu n cazurile de mai sus permind persoanelor care au aceste sarcini s se ocupe i de manipularea i nregistrarea numerarului primit. Riscul de nedetectare (nedescoperire) -const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzaciilor i conturilor), s nu conduc la descoperirea unor situaii eronate semnificative care se nregistreaz la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luat individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi. Riscul de nedetectare se refer la procedurile de audit i este la discreia auditorului.

27

Riscul de nedetectare are dou forme: - riscul de neeantionare -care reprezint totalitatea riscurilor de a trage concluzii eronate din teste, spre exemplu recurgerea la proceduri inadecvate, interpretarea greit a probelor sau nerecunoaterea greelilor. Acest risc poate fi redus printr-o selecie atent a personalului implicat n audit i asigurarea unor nivele de supervizare i revizuire corespunztoare pe parcursul auditului. - riscul de eantionare-posibilitatea de a ajunge la concluzii, n urma analizrii unui eantion, diferite de concluziile trase dac ntreaga populaie ar fi fost subiectul aceleiai proceduri de audit. Acest risc poate fi redus dac se recurge la o metod adecvat de selecie a eantionului i mrimii sale. Tema nr.4. Pragul de semnificaie n audit. Definiie, rol. O problem important care trebuie avut n vedere n cadrul activitii de planificare a auditului dup cunoaterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaie. Prag de semnificaie este nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Pragul de semnificaie reprezint importana relativ a unei pri componente, n contextul situaiilor financiare privite ca ntreg. O parte component este considerat semnificativ n dou cazuri: omisiunea ei ar putea influena considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit; prezentarea ei eronat ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit. Pragul de semnificaie depinde deci de mrimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrab o limit dect o caracteristic fundamental calitativ pe care informaia furnizat trebuie s o aib pentru a fi util. Pragul de semnificaie l gsim prezent n contextul oricrei situaii individuale din cadrul situaiilor financiare sau la nivelul fiecrui element individual din cadrul acestora. Obiectivul auditului situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel a tranzaciilor i a poziiei financiare a entitii patrimoniale pentru perioada auditat. Prin urmare, pentru a-i putea exprima o opinie, auditorul trebuie s se asigure c exist un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate n consideraie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute n aa fel nct s furnizeze o asigurare rezonabil c au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Trebuie menionat faptul c pragul de semnificaie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinznd de raionamentul profesional al auditorului i de experiena sa. Dei Standardele de Audit indic o arie de aplicabilitate larg pentru determinarea pragului de semnificaie, exist criterii universal acceptate pentru acest calcul. n practic aceast msurare, se bazeaz pe proporia din totalul activelor, cifrei de afaceri i din profitul brut, nainte de impozitare, existnd i alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. 28

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: -orientarea mai bun i planificarea misiunii; -evitarea lucrrilor inutile; -justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiu lui, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: -existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; -evoluia important de la un an la altul a unor posturi; -capitaluri proprii sau rezultate anormale. Metodologia de calcul a pragului de semnificaie raportat la active, cifra de afaceri i profitul brut, se poate sintetiza n tabelul urmtor: Tabelul 4.1.
Tipul I II III Referina de calcul Total active Total active Cifra de afaceri Cifra de afaceri Profit brut Profit brut Procent % 1% 2% 0.5% 1% 5% 10% Factor de fiabilitate (FF) 1 2 3 4 5 6

Nivelul pragului de semnificaie se stabilete de obicei, ntre valoarea celui mai mic i a celui mai mare din factorii calculai, situndu-se n intervalul indicat de factorii 1-6. n funcie de circumstane, de natura activitii, pragul de semnificaie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, n funcie de raionamentul profesional al auditorului. n cazul n care entitatea patrimonial auditat nregistreaz pierderi, sau dac se constat c profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua n considerare la calculul pragului de semnificaie factorii de fiabilitate 5 i 6, utilizndu-se ali factori considerai mai adecvai. Cea mai uzitat metod n practic pentru calculul pragului de semnificaie este cifra de afaceri: NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde: NPS -nivelul pragului de semnificaie CA-cifra de afaceri. Elementele pot fi considerate semnificative i din alte considerente dect valoarea lor absolut, de exemplu: atunci cnd se constat o fraud; cnd un profit redus se transform n pierdere; cnd valoarea net a activelor (patrimoniul net) devine negativ; 29

 cnd un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat semnificativ, suferind modificri majore. 4.1. Testul de semnificaie Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influenta pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecrui caz n parte. a. Influenta asupra bazei de referin. Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative. n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate fi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o influent, fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil. n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite, astfel: a.1. Referitor la elemente ce au o influent asupra rezultatului exerciiului Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin ca normal: mai nti, regruparea elementelor extraordinare (profit i pierdere extraordinare sau cele aferente exerciiilor anterioare etc.). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinanare etc. n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul extraordinar, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influent semnificativ asupra rezultatului exerciiului. a.2. Referitor la elemente ce au o influent asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare. Baza de referin va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referin nu sunt toate de aceeai important sau greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui raio (rat, indicator) sau n componenta unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, raio de trezorerie etc. De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactiti n prezentarea bilanului contabil modifica baza de referina cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat semnificativ. b. Elementele specifice pragului de semnificaie Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o important general; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii: -necesitile utilizatorilor situaiilor financiare; 30

-caracteristicile ntreprinderii; -caracteristicile elementelor considerate semnificative. b.1. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali principali utilizatori se pot meniona clienii, analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale i administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi. b.2. Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu: -mediul social economic n care funcioneaz ntreprinderea; condiioneaz existenta unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurenta, climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc. -sectorul de activitate (i metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care -dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit s stabileasc un procent mai mic. -evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntotdeauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evoluia principalelor valori financiare. b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cnd o mica variaie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare. Importanta unei erori nu are aceleai urmri pentru un element determinat prin apreciere fat de un post unde exactitatea se impune: o diferen n minus la cas este totdeauna important, n timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr important, innd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac i n perioadele precedente nu a existat tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. n acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa. Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importantei lor. n acest fel, semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al 31

diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat. c. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. Certificare: - n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve; - atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din soluiile urmtoare: - certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i, dac este posibil, influenta pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale; - refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. -imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie. d. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie Dac despre regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multe dezbateri la toate nivelurile. Ca i n cazul elementelor semnificative i a pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod matematic universal aplicabil. Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importantei lor relative. De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.

32

4.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie Se disting dou faze i 5 etape necesare estimrii pragului de semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior. Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape: a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: c. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment; d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; e. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie. n concluzie, innd seama de incidenta asupra rezultatului net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale. Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constante. 4.3. Legtura dintre pragul de semnificaie i etapele auditului Pragul de semnificaie se ia n considerare n dou etape ale auditului i anume: - etapa de planificare-cnd se stabilete gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit; - etapa de formulare a opiniei-cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate. Pragul de semnificaie n etapa de planificare Natura, durata i gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit se stabilesc n etapa de planificare n funcie de pragul de semnificaie. n aceast etap, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s se asigure c poate detecta din punct de vedere cantitativ, informaiile eronate semnificative. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Erorile semnificative trebuiesc abordate att din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. O eroare calitativ ar putea fi descrierea greit sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s ia decizii eronate. Trebuie menionat faptul c n unele situaii trebuiesc verificate i sume care se afl sub pragul de semnificaie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea mprumuturilor acordate conducerii entitii, sau avansurile date spre decontare salariailor. Pentru verificarea remuneraiilor directorilor i a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaie. n cazul n care angajamentul de audit a fost semnat naintea elaborrii situaiilor financiare i nu exist estimri sau un buget pentru anul n curs, n etapa de planificare pragul de semnificaie se va stabili pe baza datelor din exerciiul anterior i se va revizui dup ce situaiile financiare vor fi disponibile. 33

Concluzia este c pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare, are ca scop stabilirea mrimii eantioanelor, a testelor i a procedurilor de audit, astfel nct auditorul s se asigure c poate detecta orice eroare semnificativ, care ar putea altera situaiile financiare. Pragul de semnificaie n etapa de formulare a opiniei Dup obinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora i a erorilor constatate sau detectate. n aceast faza de evaluare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului au un nivel semnificativ. Dac concluzia sa este c aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii s ajusteze situaiile financiare. Exist posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustrile cerute de auditor. n acest caz n funcie de mrimea acestor erori i a implicaiilor asupra situaiilor financiare, auditorul are dou alternative: - s exprime o opinie cu rezerve (calificat) dac consider c impactul acestor erori nu este att de semnificativ i de profund; - s exprime o opinie contrar dac consider c nu este oportun o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind att de semnificative nct determin o prezentare incorect sau neltoare a situaiilor financiare.

Tema nr.5. Normele de referin n audit

n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: -norme contabile i -norme de audit. Normele contabile (standarde) sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art.1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: standarde internaionale de raportare financiar; standarde sau norme contabile naionale; alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); Standardele Internaionale de Contabilitate (lAS); Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; 34

 Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. Normele de audit (standarde) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele (standardele) de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme generale de comportament; - norme profesionale de lucru; - norme de raportare. a) Standarde generale se refer la urmtoarele aspecte innd cont de o grupare logic a lor: -a1- integritate, obiectivitate i independen. n acest caz auditorul trebuie s fie onest i sincer n ndeplinirea obligaiilor sale corect i nu trebuie s admit prejudicii sau prtiniri care s-i afecteze obiectivitatea. Independena auditorului poate fi definit ca abilitatea de a aciona cu obiectivitate i integritate; -a2- confidenialitatea trebuie reprezentat de auditor asupra informaiilor i nu le poate dezvlui unor tere persoane fr autorizaie special sau fr o obligaie legal ori profesional de a face dezvluiri. Acest standard protejeaz att tera persoan, potenial beneficiar a informaiei, ct i pe auditor. Atunci cnd un auditor furnizeaz informaii unui nou auditor controlor, acesta din urm este obligat s trateze obligaiile cu strict confidenialitate; -a3- calificarea i competena. Auditul se exercit i raportul se elaboreaz cu grija pentru respectarea profesiei de ctre persoanele care dispun de pregtirea adecvat, experien i competen n audit. Pregtirea n profesia de auditor implic nu numai o solid educaie dar i o solid experien. Profesia de auditor nregistreaz o cretere, un progres, datorit programelor de educaie profesional continu a contabilitii. b) Standardele de performan i de lucru formuleaz criterii necesare n activitatea de programare, organizare i desfurare a auditului. Aceste standarde se refer la: -b1- activitatea desfurat de asisteni; -b2- activitatea desfurat de ali auditori; -b3- documentare; -b4- programare; -b5- dovezile auditului; -b6- controlul exercitat asupra sistemului contabil i controlului intern. 35

c) Standardele de raportare auditorul pe baza dovezilor i concluziilor desprinse trebuie si formuleze o baz pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care st la baza standardelor de raportare este cel care se refer la o adevrat i sincer prezentare. Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul unei misiuni de audit avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: -c1- Planificarea, controlul i inerea evidenei. Auditorul trebuie s planifice, s controleze i s in evidena activitii sale n mod corespunztor; -c2- Sistemele de contabilitate i de control intern. Auditorul trebuie s evalueze sistemul de nregistrare i prelucrare a tranzaciilor al entitii pentru elaborarea situaiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit i la aplicarea efectiv a procedurilor de audit. Dac auditorul decide c se poate baza pe controalele interne ale entitii auditate, trebuie s evalueze aceste controale i s aplice teste de conformitate asupra lor; -c3- Probele de audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a putea s poat trage concluziile rezonabile pe baza lor; -c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei auditorului obinut pe baza evalurii concluziilor ce rezult din probele obinute n cursul auditului financiar. Tema nr.6. Misiunea de baz n auditul financiar. Auditul statutar (legal) 6.1. Conceptul de audit financiar ntr-un mediu de afaceri dinamic aflat ntr-o stare de continu cutare, entitile patrimoniale se confrunt cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie s gseasc soluii salvatoare, ce nu de puine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieele sunt ntr-o continu frmntare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fr nici un sprijin din partea propriilor lor investitori, i asta nu de puine ori doar n urma unui zvon. ntr-o asemenea conjunctur, pentru a pi pe trepte mai nalte sau doar pentru a supravieui, imaginaia ingineriei financiare moderne reclam, la rndul ei, o informaie contabil n absena normalizrii i a doctrinei contabile. Contabilitatea, ca joc social, i definete n procesul de construire a informaiei financiare propriile reguli. Standardele internaionale, ca reguli normalizatoare ale contabilitii, vin s amelioreze producia de informaii contabile i s reduc diferenele ce pot aprea n situaiile financiare, astfel nct acestea s reflecte cu fidelitate realitatea economic. n afar de faptul c profesia contabil trebuie s participe activ la procesul de normalizare a contabilitii, este absolut necesar ca productorul de informaii contabile s manifeste profesionalism, s fie obiectiv n aprecierile pe care le face, ct i n momentul n care nregistreaz aceste aprecieri. Din punct de vedere teoretic afirmaiile sunt valabile, dar practic nu este greu de argumentat c exist o not de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Aceast not de subiectivism a productorilor de informaii contabile, este generat de doi factori: - natura uman- care este o subiectivitate natural; - ataamentul fa de societate-care duce la o subiectivitate de ataament. Apare astfel un conflict potenial de interese ntre productorii de informaie contabile i ntre utilizatorii si. Utilizatorii de informaii financiar contabile manifest o lips de 36

ncredere i de scepticism fa de productorii de situaii financiare, considernd c acet ia nu sunt independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile financiare prezentate, punndu-le la ndoial imparialitatea i obiectivitatea i uneori chiar i calitile moral profesionale. A aprut astfel necesitatea ca ntre productorii i utilizatorii de situaii financiare, s se interpun o nou categorie profesional - auditorii financiari, care au menirea s controleze situaiile financiare i s formuleze o opinie independent despre realitatea i corectitudinea datelor prezentate n situaiile anuale de sintez. Auditul financiar este un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a probelor, privind aseriunile referitoare la tranzaciile i evenimentele derulate ntr-o entitate patrimonial, pentru confirmarea gradului de coresponden dintre aceste aseriuni, stabilirea criteriilor ce au stat la baza lor i comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesai. Conform Legii nr.133/2002 pentru aprobarea OGU nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilit de conducerea unitii (auditul intern); imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit financiar). Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de ctre un auditor financiar independent, a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat (Standardele Internaionale de Contabilitate). Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. n economia concurenial, elementele controlului exercitat de autoritile publice se combin cu elementele pieei, intervenia statului n economie este tot mai limitat, guvernul nemaiavnd nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. n acelai timp, controlul propriu al entitilor patrimoniale nu este suficient de independent fa de obiectul i subiectul controlat. Transparena afacerilor a presupus accesul liber, nengrdit la informaii corecte despre poziia financiar a entitilor patrimoniale. n acest context s-a dezvoltat n toate rile democratice, auditul financiar, ca o form a controlului extern, postoperativ, independent fa de autoritatea public i fa de entitatea patrimonial, exercitat de ctre profesioniti reunii n organizaii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimeaz producia de informaii contabile, garantnd prin semntura lor de certificare a conturilor, fa de utilizatori, c situaiile financiare sunt sincere i dau o imagine fidel i corect a rezultatului operaiunilor exerciiului i a patrimoniului. 37

Concomitent cu creterea volumului i complexitii lucrrilor contabile, cu folosirea tot mai frecvent a raionamentului profesional impus de standardele de contabilitate, sporete i riscul de erori n interpretarea, prelucrarea, i prezentarea datelor contabile, iar implicaiile acestor dezinformri asupra utilizatorilor de informaii devin acute, avnd n vedere c acestea stau la baza lurii de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat n considerare de utilizatori, dup ce procedurile i documentele care i-au dat natere au fost controlate i certificate de auditori financiari. La baza adoptrii diferitelor decizii st informarea, lecturarea situaiilor financiare ce ies din laboratorul contabilitii, de aceea pentru a oferi anse egale de informare, informaia contabil nu trebuie s privilegieze o parte a utilizatorilor si, ci trebuie s fie neutr. Acest caracter de neutralitate, l dobndete dup ce este examinat (controlat), de ctre un auditor financiar. Nu puine sunt cazurile n care contabilului i se cere, sau chiar i se impune s polueze situaiile financiare sau s fac anumite piruete financiare, pentru a servi intereselor unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorina de a arta un rezultat performant acionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglnd cu informaia financiar contabil. Iat un argument n plus, care vine s susin importana i necesitatea auditului financiar, ca un control extern independent al situaiilor financiare anuale. Toate firmele deschise, listate la burs au obligaia s-i auditeze situaiile financiare. Transparena activitii firmelor, impus de mediul economic n care i desfoar activitatea, determin ca un numr tot mai mare de societi, chiar nchise s-i auditeze situaiile financiare, pentru a asigura utilizatorii externi i interni de informaii financiar contabile, c acestea sunt neprtinitoare, sincere i reflect realitatea nud, aa cum este prezentat de contabilitate. Mediul de afaceri romnesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri internaional, a traversat o perioad de transformri profunde i novatoare. Firmele romneti au fost angrenate n acest proces de schimbri i transformri, care implic i o serie de riscuri inerente unor astfel de evoluii, necesitnd o adaptare rapid la toate aceste schimbri. Contabilitatea, la rndul ei, a introdus proceduri de prelucrare, control i sintez corespunztoare cerinelor informaiilor financiar-contabile dematerializate, reflectrii contabile a operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale n conturile anuale n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate. Programul de dezvoltare a sistemului contabil romnesc a cunoscut prima provocare prin traducerea n fapt n anul 2001 a Ordinului ministerului finanelor publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Concomitent, s-a legiferat i problematica auditului, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din Romnia, ca organism profesional independent, care reglementeaz activitatea de audit i profesia liberal de auditor financiar. Un pas important n dezvoltarea activitii de audit financiar n ara noastr, l-a constituit asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia, asigurndu-se astfel alinierea acestei activiti la nivel internaional. Apariia Camerei Auditorilor Financiari, pe scena romneasc, cu rol de reglementare i supraveghere a activitii de audit financiar, este benefic innd cont c piaa serviciilor de audit este o pia n formare n Romnia i este necesar ca aceasta s se dezvolte 38

pe principii sntoase. Aceast pia va purta mult vreme amprenta modului n care Camera Auditorilor Financiari, ca organism profesional a neles s asigure aplicarea standardelor i a normelor profesionale n domeniu. 6.2.Necesitatea auditului Auditul financiar este orientat spre: a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar) b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Productorii de informaii contabile Situaii financiare: Bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale Credibilitatea informaiilor furnizate este realizat prin : Respectarea regularitii conturilor Sinceritatea cu care se aplic principiile i regulile contabile

Auditul financiar exprim o opinie rezonabil, responsabil i independent asupra ndeplinirii obiectivului de imagine fidel a situaiilor financiare

- Verificarea situaiilor financiare se face de un auditor independent

- Auditorul face o evaluare critic a situaiilor financiare i propune soluii de perfecionare a sistemului contabil

Apr n mod egal pe toi utilizatorii de informaii liberul acces la informaii corecte

Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii a regulilor, a conceptelor i metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale Calitatea procedurilor utilizate n ntreprindere, calitatea controlului intern Calitile moral-profesionale ale productorilor de informaie contabil Independena productorilor de informaii contabile fa de interesele beneficiarilor de informaii Politicile contabile i alternative utilizate n evaluarea elementelor patrimoniale

Utilizatorii de informaii contabile

Figura 6.1. Rolul auditului financiar 39

Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi. Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moralprofesionale ale unor productori de informaii contabile. Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informai i contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile. Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale. 6.3. Obiectivele auditului financiar Unul din dezideratele eseniale ale economiei de pia este de a sigura o transparen deplin a afacerilor i o informare regulat i corect a publicului larg n ceea ce privete activitatea entitilor patrimoniale i sntatea lor financiar . Auditul situaiilor financiare, ca form a controlului extern independent fa de autoritatea public i fa de entitile patrimoniale, prin obiectivele sale i propune de a asigura utilizatorii de informaii asupra: a) respectrii legilor i reglementrilor n vigoare n efectuarea operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale; b) calitii i eficienei deciziilor manageriale, prin menionarea punctelor tari i credibilitii i fiabilitii situaiilor financiare, respectiv a bilanului contabil, contul de profit i pierdere i fluxurile de trezorerie; c) a punctelor slabe; d) eficienei i eficacitii administrrii patrimoniului; e) utilizrii corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborrii i adoptrii deciziilor de gestiune; f) identificrii precoce a riscurilor de faliment i a riscurilor de fraud la scar mare. Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai mult acuitate n economiile de pia emergente, cum este cazul Romniei, cu un nivel sczut de stabilitate i certitudine. Agenii economici care acioneaz n aceste piee, de regul cu rating mai sczut, trebuie s dea atenie deopotriv reputaiei lor, pstrrii atractivitii imaginii pe care i -au format-o, prestigiului i profesionalismului lor i, totodat, edificrii unui mediu de afaceri corect, stabil i echilibrat. Ei au datoria s cunoasc i s respecte legile pieei, ntre care disciplina contractual, oscilaia fr astmpr a contului de profit i pierdere, cumpna dintre existena i necesarul de surse de finanare, deoarece expansiunea sau falimentul se afl pe primul plan. 40

n ara noastr n etapa actual, cei trei parteneri- statul, comunitatea oamenilor de afaceri i auditorii financiari, trebuie s-i neleag bine misiunea pe care o au de ndeplinit la nivelul cerut de standardele internaionale, care impun o transparen total i o informare continu. Auditul financiar i interesul public Pornind de la premiza c Romnia i continu ireversibil drumul spre economia de pia, democratic i liberal, c reformele n economia i societatea romneasc vor continua, este de presupus c ntreprinderile se afl sub presiunea crescnd a deschiderii i transparenei. Cum contabilitatea i raportrile financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei deschideri i a responsabilitii, se ateapt un impact pozitiv asupra creterii rspunderii auditorilor financiari fa de interesul public pe care l servesc.
Standarde Internaionale de Contabilitate

ENTITATEA PATRIMONIAL
nregistreaz contabil tranzaciile economico financiare, le sintetizeaz i le transmite.

MESAJ Situaii financiare

UTILIZATORII SITUAIILOR FINANCIARE

Recepteaz informaiile din situaiile financiare i iau decizii economice.

Auditori

AUDIT CONTRACTUAL

AUDIT LEGAL

Auditori

Standarde Internaionale de Audit

Figura 6.2. Rolul auditului financiar n transmiterea corect a mesajului Un criteriu semnificativ n exprimarea i comensurarea progreselor pe care le nregistreaz dinamica economiei de pia l constituie interesul public. Respectul sau nepsarea fa de slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arat fie existena unei economii n plin avnt, pentru care omul reprezint factorul suprem, fie existena unei economii n recesiune, bolnave, care i trte mersul spre oameni la care nu este n stare s ajung. Coninutul ce i se atribuie unui audit are n vedere examinarea i 41

analizarea ansamblului aciunilor economice, care corespund interesului dezvoltrii sociale i particip la edificarea i consolidarea sistemelor financiare la nivel naional i internaional. Toate aceste aciuni sunt conforme cu interesul public, altfel ele nu ar exista. Responsabilitatea aciunii n favoarea interesului public se divizeaz n cazul auditului financiar ntre trei parteneri: - statul care deine un rol de monitorizare i are ca obiective dezvoltarea infrastructurilor publice i promovarea sistemelor financiare eficiente; - comunitatea patronatului i a oamenilor de afaceri, care are ca obiectiv crearea avuiei naiunii; - auditorii financiari al cror rol este de asigura i garanta circulaia i prelucrarea unei informaii financiar contabile corecte. ntr-un mediu economic perfectibil, aflat ntr-un proces permanent de schimbare din dorina de a se alinia la standardele internaionale, auditorii financiari din Romnia, au datoria moral s se manifeste cu nalt responsabilitate pentru satisfacerea exigenelor profesionale, etice i deontologice, precum i pentru exprimarea ataamentului i respectului fa de slujirea interesului public. Publicul cruia ne adresm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaie financiar contabil-investitorii, managerii, bncile, bursele de valori, angajaii, comunitatea oamenilor de afaceri i cea financiar. Toi acord ncredere auditorilor financiari i se bazeaz n deciziile lor pe obiectivitate, integritate, competen profesional i independen, acele caliti imuabile care asigur echidistana ntre cerinele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor, care ne conduce spre interesul public, este alctuit din standarde profesionale de lucru i codul de etic i deontologie al profesiei de auditor financiar. n contactul cu beneficiarii serviciilor de audit, auditorii financiari i asum responsabilitatea evalurii corecte pentru: respectarea legilor i reglementrilor n efectuarea tranzaciilor economice; reflectarea contabil i raportarea corect n bilan i n contul de profit i pierdere a acestor tranzacii; realitatea existenei elementelor patrimoniale ; gestionarea eficient a patrimoniului. Aceast ncredere pe care utilizatorii situaiilor financiare nu i-o exprim dect fa de auditorii financiari, impune o mare responsabilitate fa de interesul public, ceea ce implic fermitate, profesionalism i aplicarea permanent a standardelor de lucru n interpretarea realitii economice. Abordarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit, precizri privind obiectivul auditului financiar Obiectivul de baz al auditului situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s-i exprima o opinie autentic, independent privind ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Auditorul n exprimarea opiniei, utilizeaz frazele:ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative. Auditul situaiilor financiare sporete credibilitatea acestora n faa utilizatorilor, fiind o opinie independent, profesional, fr a constitui ns o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau o garanie a eficienei viitoare a managementului. 42

Situaiile financiare auditate furnizeaz informaii de maxim interes pentru utilizatori n special cu privire la: poziia financiar a entitii patrimoniale; performanele financiare obinute, iar dup caz, extrapolnd performanele pe care le pot obine; adaptabilitatea financiar la modificrile conjuncturale ale pieei; modul de gestionare al resurselor; capacitatea entitii de a genera cash; capacitatea de a rambursa obligaiile financiare; structura capitalului propriu; structura costurilor i capacitatea entitii patrimoniale de a controla mrimea acestora; echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare i ascensiune; riscurile financiare. Atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile coninut n situaiile financiare auditate sunt: Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi nelese uor de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitii economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante fat de necesitile de luare a deciziilor economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare al informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceste informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, astfel nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Reprezentarea fidel. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care acesta fie i-a propus s le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu al ntreprinderii la data raportrii i ndeplinesc criteriile de 43

recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente, fie identificrii tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje ce corespund altor tranzacii i evenimente. Integralitatea. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al revelaiei. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie, totodat, s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, i ntr-o manier consecvent pentru diferitele ntreprinderi. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite.

Figura 6.3. Caracteristicile calitative ce determin utilitatea informaiilor 6.4. Auditul statutar. Definiie, rol i obiective Uniunea European nu cunoate dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performantele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune).

44

Auditul statutar (legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) i prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; Denumirea simpl de "audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: -auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitii; -auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; -auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; -auditul financiar asupra situaiei fiscale; -auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc. Din cele prezentate rezult c sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de "audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VIII-a) i reglementrile naionale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: -profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic; -obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; -scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; -criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Terii se ateapt ca auditorul statutar s protejeze interesele lor , prin oferirea unei asigurri referitoare la: -c rapoartele financiare au "acuratee"; - c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. Directivele contabile europene admit, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile. 1. acurateea declaraiilor financiare; 2. continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; 3. existenta unor fraude; 4. respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; 5. comportamentul responsabil al firmei fat de problemele legate de mediu i problemele sociale. Analiza modului n care nevoile i ateptrile publicului sunt rezonabile conduce la urmtoarele concluzii: 1. Acurateea declaraiilor financiare Utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport de audit fr rezerve s garanteze acurateea declaraiilor financiare. n legtur cu aceasta subliniem urmtoarele: 45

-conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat i practicile de declarare adoptate n situaiile financiare; deci,conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situaiile financiare; -auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile i dac asigur o imagine corect i real. Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fat de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai de conducere (s nu existe nici un fel de legtur). Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare. Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat. 2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei Terii se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bilanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut. O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai, dac problemele au fost identificate la timp. Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele. 3. Existenta unei fraude Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci: Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desfoare i s evalueze activitatea de audit, astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile. Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.

46

Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi "are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s: constituie o nclcare grav a legilor; afecteze continuitatea funcionrii' conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve". n concluzie, terii se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze ansele de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz. 4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competenta sa. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste lucru. 5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale i de mediu Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de munc , sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc.). 6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale. Trebuie sa aib n vedere: abuzul de prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; posibilitatea de a "scpa" controalelor interne; posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii). n Romnia potrivit Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la art.3 alin.1, cele care ndeplinesc cel puin dou criterii de mrime, sunt auditate, potrivit legii. Deasemenea fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii. Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a i a-VII-a) revine conducerii entitii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora.

47

SITUAII FINANCIARE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE INND CONT DE CRITERIILE DE MRIME Total active : 3.650.000 Euro Cifr de afaceri net:7.300.000 Euro Nr. mediu de salariai : 50 Bilan Cont de profit i pierdere Situaia modificrii capitalului propriu Situaia fluxurilor de numerar Notele explicative Raportul auditorului financiar Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere prescurtat SIMPLIFICATE

Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime

Note explicative Opional: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar Verificarea se face conform legii

SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Figura 6.4. Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti Tema nr.7. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: - misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); - misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); - msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS). Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel: nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s tin seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii. Faza iniial - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit - Orientarea i planificarea auditului Faza executrii - Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare; 48

Faza final - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit.

7.1. Faza iniial. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit (ISA 210) Pentru fiecare client de audit, auditorul are obligaia de a ntocmi o scrisoare de angajament (contract). Instruciunile referitoare la convenirea termenilor angajamentului i a coninutului scrisorii (contractului) sunt prezentate de Standardul de audit 210 Termenii angajamentului de audit. Scrisoarea de angajament cuprinde condiiile stabilite i acceptate de pri (auditor i client) referitoare la desfurarea auditului i ajut la evitarea unor eventuale nenelegeri ce ar putea aprea pe parcurs. Nu exist un model standard al formei i coninutului scrisorii de angajament (contract), aceasta putnd diferi de la un client la altul, dar ea trebuie s cuprind el emente referitoare la: Obiectivul auditrii situaiilor financiare-exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pentru perioada auditat; Responsabilitatea administraiei societii auditate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia i regulile aplicabile, sau hotrrile organismelor profesionale la care auditorul ader; Forma oricrui raport sau a altui mod de comunicare a rezultatelor angajamentului; Limitrile auditului datorate verificrilor prin sondaj, pe baz de teste, precum i limitrile sistemului contabil i al controlului intern, fac posibil existena unui risc inevitabil ca unele erori semnificative s nu fie descoperite; Accesul nerestricionat al auditorului la orice informaii, registre, nregistrri i documente ale clientului; Acorduri privind planificarea i termenul auditului; Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din personalul clientului; Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale auditului; Descrierea oricrei alte scrisori sau raport pe care auditorul o poate emite ctre client; Orice restricie asupra rspunderii auditorului cnd exist o asemenea posibilitate; Cerere ctre client pentru obinerea confirmrii condiiilor cuprinse n scrisoarea angajament; Baza de calcul a onorariului i a oricrui aranjament de plat, modalitile i termenele de plat; Auditorul nu trebuie s accepte nici o schimbare a condiiilor precizate n scrisoarea de angajament (contract), dac nu exist o justificare raional pentru aceasta. Un exemplu justificat, ar fi n cazul n care auditorul nu poate obine probe suficiente i adecvate privind creanele, i clientul cere o modificare a condiiilor de angajament pentru o revizuire a creanelor, pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei 49

opinii. n cazul n care termenii de angajament sunt schimbai, att auditorul ct i clientul trebuie s-i dea acordul pentru noii termeni. Dac auditorul consider c nu poate accepta o schimbare de angajament, i nu i se permite s continue angajamentul iniial, el trebuie s se retrag, analiznd dac exist orice obligaie contractual sau de alt fel, i s raporteze altor pri, cum ar fi Consiliul de Administraie sau acionarilor, cauzele care au dus la retragerea sa. n cazul n se auditeaz clieni care au mai fost auditai, auditorii trebuie s revizuiasc termenii de angajament i s fac orice modificare a acestora n scris. Factorii care determin o revizuire a scrisorii de angajament se refer la urmtoarele aspecte: modificri n structura Consiliului de Administraie al clientului, consiliul director sau modificri ale comitetului de audit; modificri semnificative n capitalurile proprii; modificri semnificative n natura i dimensiunea afacerii clientului; modificarea cerinelor legale i/sau a standardelor profesionale. 7.2. Faza iniial. Orientarea i planificarea auditului n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel: 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s constea n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc. 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosi te au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc., precum i conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe. 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) 50

Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incident semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales; - organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora sa poat fi orientata i planificata misiunea de audit. Redactarea planului de misiune presupune: -alegere membrii echipa; -repartizarea lucrrilor pe oameni; -utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern; -coordonarea cu ali auditori din cadrul grupului de entiti; a-solicitarea de specialiti daca este cazul; -calendarul edinelor AGA i CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate. Standardul International de Audit ISA 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor. PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social i acionari - nregistrare - Scurt istoric - Consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurenta II. Informaii contabile: - Bugete i conturi previzionate - Particularitile sistemului contabil - Principiile contabile; permanente; comparabiliti plurianuale III. Definirea misiunii: 51

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere IV. Sisteme i domenii semnificative: - Prag de semnificaie - Funcii i conturi semnificative - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne i externe) - Inventare fizice - Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) - Documente de obinut VI. Echipa i bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrrilor - Datele interveniilor pe etape - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit). Tema nr.8. Faza executrii 8.1. Evaluarea sistemului contabil i de control intern Prima responsabilitate a managementului unei entiti patrimoniale este asigurarea ndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru ndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaz activitile aferente, proiectate s opereze mpreun. Obiectivele se fixeaz la nivelul acestor sisteme astfel nct s se alinieze la obiectivele activitii entitii patrimoniale respective. Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie s evalueze posibilele ameninri asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitii, identificndu-se riscurile i implementndu-se msuri care s le diminueze. Sistemul de control intern global este de natur conceptual i reprezint colecia integrat a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale ntr-o manier eficient asigurnd: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, planuri, proceduri, legi i regulamente; pstrarea n siguran a activelor; utilizarea economic i eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite. Un mediu de control adecvat este unul n care exist controale interne adecvate, la costuri rezonabile i unde exist un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administraie i a nivelului superior de conducere executiv. Natura, gradul de extindere i intensitatea controalelor variaz: - ntre departamente i n cadrul departamentelor; 52

- n funcie de natura operaiilor; - n funcie de gradul de importan al sistemului; - n funcie de personalul implicat; - n funcie de mrimea costurilor de implementare a controalelor. O abordare bazat pe sisteme este una care examineaz funcia procedurilor i a controalelor interne ale sistemului, mai mult dect rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului nelegerea operrii consecvente de la nceput pn la sfrit, alturi de obiectivele sale. Auditorul trebuie s identifice parametrii sistemului i s determine domeniile de examinat. Atunci cnd sistemele se integreaz ntre ele este important s se defineasc clar ce domenii de control vor fi auditate i care nu vor fi auditate. Acest lucru se determin din cunoaterea existent, prin discuii cu persoanele implicate n operarea sistemului, ca i din specificaiile de sistem, manuale de proceduri i utilizare etc. Auditorul are menirea s neleag sistemul de contabilitate i de control intern al clientului, s ia cunotin de modul cum sunt proiectate aceste sisteme i de modul cum opereaz. n cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmrire, care presupun urmrirea unei tranzacii de la momentul apariiei, nregistrrii n contabilitate i modul de reflectare n situaiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie s urmreasc urmtoarele obiective: tranzaciile sunt executate n concordan cu autorizarea specific a managementului i cu respectarea reglementrilor legale; toate tranzaciile sunt nregistrate n contabilitate n mod cronologic i sistematic, cu suma corect i n conturi adecvate, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n concordan cu un cadru general de raportare financiar identificat; nregistrrile semnificative n contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale i pentru venituri i cheltuieli; accesul la active i nregistrri se face conform manualului de proceduri interne, sau n lipsa acetia n conformitate cu autorizarea conducerii; activele i nregistrate sunt urmrite permanent i comparate la intervale rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate msuri corespunztoare; orice modificare a capitalului este reflectat corect n contabilitate i preluat n situaiile financiare; obligaiile sunt nregistrate cronologic i sistematic, i urmrite la intervale rezonabile, astfel nct orice sincope n evoluia lor s fie analizate i s ase ia msuri corespunztoare. Este foarte probabil ca auditorii externi s deruleze un exerciiu similar cu al auditorilor interni pentru atingerea propriilor scopuri. Att auditorul intern ct i cel extern pot dori s apeleze la puncte de vedere ale celuilalt n determinarea parametrilor deferii sistemului. Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruen ale sistemului, adic sfritul unui sistem i nceputul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea n aceast etap a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului. La sfritul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie s fie capabil s defineasc, s documenteze i s convin cu conducerea entitii auditate asupra: zonelor de congruen ale sistemului; relaia sa cu alte sisteme i auditri; obiectivele auditului; gradul de acoperire. 53

Etapa urmtoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie s existe pentru atingerea obiectivelor dorite. Exist o gam variat de controale care pot fi clasificate astfel: preventiv-care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detaarea sarcinilor i autorizarea controalelor. detectiv-care opereaz post eveniment i ncearc s detecteze i s corecteze ineficiene, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intrrilor i ieirilor directiv-care ncearc s cauzeze sau s ncurajeze apariia unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru i instruirea personalului. Avnd o opinie format despre sistem, auditorul trebuie s formuleze o strategie de testare. Nu exist reguli stricte cu privire la numrul testrilor necesare. Prin aplicarea raionamentului profesional, auditorul trebuie s determine ariile de testare, scopul testrii i modul de derulare al testelor. Din dorina de a furniza un serviciu eficient i economic, de regul auditorul testeaz doar controalele semnificative. Aceast direcie de reducere a testrii, nu trebuie s compromit eficiena serviciului. Pentru a-i exprima opiniile, auditorii trebuie s ajung la concluzii privind gradul de adecvare al controalelor evaluate i s se asigure c aceste controale opereaz efectiv. Opinia de audit trebuie sprijinit pe probe de audit relevante i suficiente care s o susin. Aspecte pe care auditorul trebuie s le urmreasc n efectuarea evalurii gradului de adecvare a controlului intern includ: carenele controlului identificate pe parcursul evalurii i testrii; duplicarea controalelor sau efectuarea unor controale inutile i consecinele acestora; lipsa operrii controalelor; efectul carenelor controlului asupra activitii entitii pragul de semnificaie efectul controalelor de compensare; sintetizarea efectului global al rezultatelor identificate. Urmrind identificarea rezultatelor examinrii de audit i discutarea acestora cu conducerea entitii auditate, se vor dovedi necesare recomandrile fcute de auditor cu privire la modalitile prin care se pot obine mbuntiri. Trebuie menionat faptul c este important ca auditorul s prezinte sugestii i cu privire la mbuntirea controalelor inadecvate i efectul asupra activitii, dei decizia asupra msurilor ce vor fi luate rmne la latitudinea i n responsabilitatea conducerii entitii patrimoniale. 8.2. Controlul conturilor O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale din situaiile financiare. Obiectivul principal al etapei controlului conturilor l reprezint procurarea elementelor probante i juste care s permit profesionistului contabil s exprime o opinie motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile conducerii, cum ar fi: reglementrile de evaluare i prezentare stabilite pin normele legale i profesionale; 54

principiile contabilitii; reglementrile referitoare la inventariere; regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea respectiv. Faza executrii auditului financiar n cadrul ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative ale zonelor de risc i ale naturii operaiilor. n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare al acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul lor de fiabilitate, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi: -restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile. Se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. -extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor este mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etape cunoaterea. Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Temeiuri legale privind tehnicile i mijloacele de colectare a elementelor probante Auditorul trebuie s obin prin intermediul realizrii procedurilor de conformitate i validitate, elementele probante suficiente i juste, care s-i permit s trag concluziile rezonabile pentru a-i ntemeia opinia sa cu privire la situaiile financiare. Caracterul suficient i just sunt strns legate i se aplic elementelor probante colectate. Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. Caracterul just se apreciaz n raport cu pertinena i fiabilitatea lor. n mod normal auditorul consider necesar s se sprijine pe elementele probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma o opinie, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control, aplicnd tehnici de sondaje bazate pe raionament profesional sau eantionul statistic. Factorul care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elementele probante suficiente, cuprind: 1) Importana riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de: - natura elementului n cauz; - adecvarea controlului intern; - natura activitilor realizate; 55

existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; - situaia financiar a ntreprinderii. 2) Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor situaiilor financiare anuale. 3) Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. 4) Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. 5) Tipul de informaie disponibil. n colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul i asigur posibilitatea unor afirmaii n materie de: existen: auditul intern exist; eficacitate: auditul funcioneaz eficace; permanen: auditul a funcionat eficace pe tot parcursul perioadei n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el. n colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul urmrete emiterea unor informaii n legtur cu urmtoarele obiective: existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un element al activului sau un pasiv aparin entitii la un moment dat; realitate: o operaie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i privete efectiv entitatea; exhaustivitate: nu exist active, pasive, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare; cuantificare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar cheltuielile sau veniturile sunt alocate n perioada corespunztoare; prezentare i publicitate: situaiile financiare sunt publicate i sunt ntocmite i descrise conform cadrului de raportare aplicabil prezentat de standardele contabile aplicabile i legislaia specific. Proba de audit Un element esenial n cadrul efecturii unei misiuni de audit, este obinerea de probe suficiente i adecvate, pe care s se poat baza auditorii n etapa de elaborare a opiniei. Proba de audit se obine printr-o serie de modaliti cum ar fi inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza, procedurile analitice, dintr-o combinare corespunztoare ntre control i procedurile fundamentale. Proba de audit trebuie s fie suficient-ca msur a cantitii i corespunztoarecalitatea sau sigurana probei de audit i relevana unei anumite aseriuni. Auditorii primesc probele de audit din mai multe surse, din interiorul entitii i din exteriorul ei, pentru a servi la susinerea unei anumite afirmaii. Ei caut o asigurare rezonabil dar nu absolut a faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative, care ar conduce la luarea de decizii neconforme cu realitatea de ctre utilizatori. Pentru a decide care prob se consider a fi adecvat, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele aspecte: - evaluarea riscului att la nivelul situaiilor financiare ct i la cel al soldurilor conturilor; - sistemele de contabilitate i de control intern; 56

- experiena din auditrile anterioare i cunoaterea adecvat a clientului i a sectorului de activitate; - concluziile desprinse din procedurile de audit, incluznd indicaiile de fraud i eroare; Probele de audit se obin pe baza testelor de audit i a procedurilor fundamentale. Testele de audit se clasific n trei tipuri majore: de urmrire, de revizuire analitic i de conformitate. a) Testul de urmrire urmrete o anumit tranzacie ntr-un anumit sistem contabil. Scopul acestui tip de test este acela de a confirma auditorului nelegerea sistemului i trebuie derulat n timpul etapei de planificare. Exemplu de acest tip de test poate fi urmrirea unui contract cu un client, ajungnd la livrarea bunului, emiterea i nregistrarea n contabilitate a facturii i ncheind cu primirea i contabilizarea banilor. b) Revizuirea analitic se aplic soldurilor conturilor, scopul su fiind acela de a nlesni auditorului nelegerea micrii i a evoluiei conturilor n consonan cu tranzaciile entitii, permind efectuarea de analize a evoluiei lunare sau anuale. Acest tip de test trebuie desfurat n fazele de planificare i de elaborare a opiniei. n faza de testare, un test de revizuire analitic util l poate constitui compararea mrimii i evoluiei conturilor de debitori din anul curent faa de anul precedent. Orice diferene neobinuite sau anomalii se vor investiga. c) Testarea de conformitate const n determinarea dac sistemul contabil i de control a operat pe perioada aflat n analiz. n acest scop se va testa un eantion de elemente. Auditorul va trebui s revizuiasc reconcilierile conturilor bancare de la sfrit de lun, pentru a se asigura c au fost semnate dup analizare de ctre o persoan autorizat i sunt conforme cu realitatea. Tot referitor la conturile bancare, auditorul cere pentru toate soldurile finale, confirmri de la organele bancare, pentru efectuarea unui control ncruciat. Testarea de conformitate se aplic i conturilor de clieni, auditorul cernd pentru sumele semnificative, confirmri externe ale clienilor. Ca o trstur a testrii de audit, trebuie specificat c auditorul va derula de obicei teste de separare a exerciiului, pentru tranzaciile care s-au nregistrat nainte i dup ncheierea exerciiului financiar, pentru a se asigura c au fost imputate unei perioade corecte. n mod normal se revizuiesc cinci tranzacii nregistrate imediat naintea i cinci imediat dup sfritul anului. Probele de audit efectuate n cadrul unei misiuni de audit financiar, au ca moment de debut dar i ca moment de ncheiere, verificarea elementelor patrimoniale nscrise n bilanul contabil,contul de profit i pierderi i n anexe. n urma procedurile de lucru folosite, auditorul obine un probatoriu bine documentat, pe care trebuie s-l alture celorlalte constatri obinute din testele de control, de natur s fundamenteze situaiile financiare de nchidere a exerciiului. Ansamblul probelor obinute n procesul de audit are ca scop satisfacerea urmtoarelor obiective: existena-confirmarea potrivit creia un element de activ sau de pasiv se afl nregistrat n evidenele patrimoniale de la o anumit dat; drepturi i obligaii-constatarea potrivit creia patrimoniul reflectat n contabilitate este real; exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor i pasivelor, precum i toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului, au fost declarate, nregistrate i reflectate n situaii le financiare; 57

valoarea-un activ sau o obligaie sunt nregistrate la o valoare contabil corespunztoare; evaluarea-o tranzacie sau un eveniment sunt nregistrate la valoarea corespunztoare, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refer; prezentarea informaiilor-elementele patrimoniale, veniturile i cheltuielile, fluxurile de trezorerie, i notele explicative, sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu standardele de contabilitate. Auditorii trebuie s determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitii. Continuitatea activitii nu se rezum doar la a stabili dac poziia prezent a societii este una solvabil, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a -i putea realiza activele i plti obligaiile ntr-un viitor previzibil. n cazul n care exist probe evidente c principiul continuitii este sau poate fi afectat, auditorii trebuie s exprime gradul de ngrijorare fa de capacitatea clientului de a-i continua activitatea.

8.3. Controlul situaiilor financiare de sintez Situaiile financiare anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare anuale are ca obiective principale verificarea dac conturile anuale: - sunt coerente, n concordan cu datele din contabilitate, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; - in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; - prezint o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanelor i evoluiei rezultatelor financiare ale firmei. Pentru a se putea pronuna asupra asigurrii imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare a firmei, auditorul trebuie s urmreasc: inerea corect i la zi a contabilitii; corecta inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii n bilanul contabil; preluarea corect a datelor din conturi n balana de verificare a conturilor sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta determinare i nregistrare a operaiunilor privind modificarea capitalului social; respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din posturile i formularele care compun situaiile financiare; existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate; posibilitatea ncasrii creanelor; asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu i lung. 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere Standardul International de Audit ISA 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere n cazul primului 58

audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influent semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; - politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi; - situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit; - natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs; -caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; -caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs. Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competenta profesional i independenta auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: -pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, n costurile/plile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei i = Sf - I + E (i = stoc iniial; Sf = stoc final;I= intrri i E = ieiri). -pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirmarea soldurilor de deschidere. Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie. 2. Examenul situaiilor financiare Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. 59

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: -faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; -faptului c anexele comport toate informaiile de important semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe: -stabilirea raiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i a sectorului de activitate; -comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; -compararea n procent fat de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluzii lor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet: -poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: tinerea corect i la timp a contabilitii; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaiile financiare; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordanta dintre acestea i conturile analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. -rezultatelor financiare, prin: . ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. - situaiei financiare, prin: existenta garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; existenta suficient a resurselor financiare. 60

n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare. Reguli generale: Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudentei i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul ncetrii pariale sau totale a activitii se va tine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului) iar principiul independentei exerciiului a fost aplicat. Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex. Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii. Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitate a lor. Reguli particulare: Capitalurile poprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. Imobilizri; auditorul verific tinerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor. Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj. Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: . balanele conturilor individuale asigurndu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice; . un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.

61

Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul: -examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, contracte diverse i plti fcute n contul acestora; -examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; -examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficientele i anomaliile constatate i propune, dac e cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; -examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: -evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; -respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; -metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. Tema nr.9. Faza final 9.1. Evenimente ulterioare nchiderii exerciiului financiar Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului. Standardul International de Contabilitate (lSA) 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri: - evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; - evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii. Standardul International de Audit (ISA) 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidentele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape: 1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.

62

Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare: -examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independentei exerciiului); -examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creanelor; -cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers; -analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; -consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii exerciiului; -analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii; -cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu procesele pe rol; -corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi: . situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite; Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o incident semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su. vnzri de active realizate sau avu te n vedere; noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte ci de restructurri; active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaii etc.); 63

 evoluia unor riscuri; alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii. Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o incident semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare. Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit. 2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o influent asupra acestora. 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existenta unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii. n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su de audit. Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.

64

9.2. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Utilizarea lucrrilor unui alt auditor Standardul International de Audit (ISA) 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modaliti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El nu se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori i nici relaiilor auditorului cu auditorul precedent. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie s determine incidenta acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate a le crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie: -importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; -nivelul su de cunoatere a activitilor sub grupurilor; -riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale sub grupurilor auditate de alt auditor; -punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit. b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt: -evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o reea de firme, precum i informaii culese de la ali auditori, bnci sau ntreineri directe cu acel alt auditor; -obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor n legtur cu: obligaiile de independent; va solicita o declaraie scris care s ateste respectarea acestor obligaii; coordonarea lucrrilor i a raportrilor, modalitile de coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului; obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora. 65

-ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor. Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o incident important asupra propriei sale activiti. Examenul lucrrilor auditorului intern Standardul International de Audit (ISA) 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidentele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale. Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are printre obiectele sale examenul, evaluarea i controlul pertinentei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern. Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona: -examenul sistemelor contabile de control intern; -examenul informaiilor financiare i de gestiune; -evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficienta unor tranzacii i operaiuni; -examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii. Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit extern. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern, permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o incident asupra procedurilor de audit extern. n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de urmtoarele criterii: -statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntreprindere i nu primete nici o alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul ntreprinderii; -natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii exercit o influent asupra recomandrilor auditorului intern; Utilizarea lucrrilor unui expert Standardul International de Audit (ISA) 620 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante. 66

Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competente, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului. n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii: -evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase; -evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; -evaluri actuariale; -evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; -avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s tin cont de: -caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; -riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare; -competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o experien ca auditor intern; -organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a lucrrilor, existenta manualelor de audit, programelor de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare. - volumului i calitii altor elemente probante disponibile. n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competenta profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: - obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului; - o descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului; - condiiile de acces ale expertului la informaii; - confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere; - informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul. Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la 67

elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat. Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie sa fac meniune de utilizarea lucrrilor expertului. 9.3. Alte lucrri necesare ncheierii misiunii Chestionarul sfritului lucrrilor ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reuni te, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri n funcie de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, i dac este primul audit sau clientul este mai vechi. ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz: - ntinderea lucrrilor; - delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor; - coninutul bilanului contabil; - raportrile; - comunicrile cu conducerea ntreprinderii; - latura administrativ. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii. Not de sintez -problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate; -punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementare; -domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului; -o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere. Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului ca, de exemplu: -evoluia principalelor elemente din situaiile financiare; -produse (activiti) noi; -schimbri n strategia ntreprinderii. Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere permite auditorului s se asigure c: -situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; -situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i regulamentare n vigoare; -imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare corespunde cu cunoaterea general pe care o are auditorul despre ntreprindere; 68

-toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a situaiilor financiare au fost corect menionate. Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o "not de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii, care pot avea o incident asupra deciziei finale. Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune: -o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat; -o descriere sumar a punctului respectiv; -poziia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la: Scrisoarea de afirmare Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern i de natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de urmtoarele grade de fiabilitate: -elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; -elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd controlul intern care se refer la ele este satisfctor; -elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i sunt furnizate de ntreprindere; -elementele probante materializate de un document sau o confirmare scris sunt mai viabile dect afirmaiile verbale. Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea bilanului contabil pe care l-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut pornind de la: -procesele verbale ale edinelor i deliberri lor consiliului de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obinerea: . unei scrisori de afirmare; sau . unei copii de pe situaiile financiare semnat de conducerea ntreprinderii. n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise. Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie: -s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprinderii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii; -s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii ntreprinderii par a fi rezonabile i coerente cu celelalte elemente probante obinute din alte surse; -s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai a fi bine informai asupra punctelor n cauz.

69

Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a obine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plus valori pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale. Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma: -fie a unei scrisori emannd de la conductori; -fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei. Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori este redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaii orale. n plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme afirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate atepta n mod rezonabil s obin elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de ctre auditor figureaz n exemplu de scrisoare artat n anexe. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt incident asupra raportului su. Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmaie verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe afirmai a verbal. Scrisoarea de afirmare permite: -clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii i auditorului; -ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine. Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori. 70

Tema nr. 10. Raportarea Activitatea laborioas de audit se concretizeaz n elaborarea unui raport final, n care auditorul i prezint clar, precis i sintetic concluziile sale cu privire la coninutul situaiilor financiare, respectarea principiilor i normelor de reflectare contabil a tuturor operaiunilor patrimoniale i extrapatrimoniale reflectate n bilan, n contul de profit i pierdere i n situaia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificrii i validrii credibilitii informaiilor financiare degajate din contabilitatea clientului naintea prezentrii acestora utilizatorilor. nainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie s mai fac o revizuire i o evaluare a concluziilor ce rezult din probele de audit, obinute ca o baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Revizuirea i evaluarea final implic luarea n considerare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat i ndeplinesc cerinele statutare. Este foarte important s se reconsidere dac n urma revizuirilor finale apar probleme de natur s afecteze exprimarea unei opinii clare i fr rezerve. Asemenea revizuiri se efectueaz i se vizeaz de ctre responsabilul de misiune. Lista de revizuire a finalizrii angajamentului se poate prezenta ntr-un format standardizat i trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii:
LISTA DE REVIZUIRE A FINALIZARII AUDITULUI
Client Perioada auditat ntocmit de: Data

Revizuit de (responsabilul de misiune) Da Nu Probleme aprute

a-situaiile financiare i credibilitatea 1) Se analizeaz indicatorii financiari semnificativi. Se obin i se documenteaz explicaii de la conducerea entitii auditate, privind orice fluctuaii semnificative. Aceste explicaii se testeaz n vederea obinerii de probe adecvate. 2) Se confirm rezonabilitatea oricror estimri contabile incluse n situaiile financiare. 3) Revizuirea formatului situaiilor financiare i stabilirea conformitii cu cerinele cadrului general de raportare i cu politica firmei. 4) Efectuarea i nregistrarea unei verificri a evenimentelor ulterioare bilanului. 5) Confirmarea final c situaiile auditate sunt n concordan cu informaiile auditorului despre client, cu rezultatele auditului intern i maniera de prezentare este corect. 6) Confirmarea c informaiile din documentele anexate situaiilor financiare, cum ar fi raportul administratorului, declaraia preedintelui etc., sunt consecvente i nu conin erori semnificative. B-Principiul continuitii activitii 1) Revizuirea situaiilor financiare n ntregul lor prin prisma stabilirii credibilitii i gradul de adecvare a principiului continuitii activitii ntr-un viitor previzibil.

71

2) Asigurarea c exist fonduri suficiente pentru a satisface cerinele de lichiditate ale entitii pe termen scurt-12 luni. C-Rapoarte ctre conducere 1) Evaluarea aspectelor semnificative care necesit o raportare special ctre conducerea entitii. Dac exist o astfel de situaie, trebuiesc documentate circumstanele i msurile care au fost luate. 2) Dac se consider oportun, se ntocmete o scrisoare de recomandri ctre conducere. n caz contrar se explic de ce nu este necesar o astfel de scrisoare. D-Rapoarte ctre teri 1) Evaluarea aspectelor referitoare la nerespectarea cadrului legislativ. Constatarea unor abateri majore implic obligaia de raportare ctre autoritatea adecvat, dup prezentarea i consultarea prealabil a Camerei Auditorilor. 2) Se analizeaz dac exist aspecte semnificative legate de fraud, care au ridicat semne de ntrebare asupra integritii directorilor sau a consiliului de administraie i se raporteaz ctre autoritatea adecvat n interesul public, dup aducerea la cunotin a aspectului constatat Camerei Auditorilor. Concluzia responsabilului de misiune Am ncheiat revizuirea situaiilor financiare n totalitatea lor. M declar mulumit de credibilitatea cifrelor i a informaiilor non-financiare prezentate n situaiile financiare i de faptul c acestea au fost ntocmite pe o baz consecvent i acceptabil. Semntura responsabilului de misiune Data

Pe baza revizuirii finale i a evalurii probelor de audit, se ntocmete raportul de audit. 10.1. Rolul raportului de audit Standardul International de Audit (ISA) 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: -instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; -instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; -instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate. Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi: - responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; -responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri 72

diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi). -responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. 10.2. Caracteristicile raportului de audit Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat. Caracteristicile raptului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare: 1) Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. 2) Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard al cror coninut general este acceptat. 3) Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite condiii poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. 4) Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivul auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute de standarde n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obi ectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. 5) Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. 73

6) Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. 7) Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementrii recomandrilor. 8) Claritate Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe. 9) Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. 10.3. Coninutul i forma raportului de audit Raportul de audit trebuie s conin: -relaia contractual de executare a misiunii de audit; -observaiile reieite din diverse verificri; -informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; -oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performantelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; -meniune a c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: -menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii; -descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; -situaiile care fac s apar incertitudini; -natura i locul observaiilor n raport. n elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: a) Titlul raportului de audit Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor care s-l diferenieze fa de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitii sau de ali auditori. b) Rezumatul executiv cuprinde: Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale entitii auditate; Un paragraf introductiv privind: - identificarea obiectivelor auditului i aria de cuprindere a acestuia, respectiv situaiile financiare auditate. n raportul de audit se menioneaz situaiile financiare elaborate de entitatea auditat i perioada acoperit de acestea;

74

- declaraii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile financiare auditate i la responsabilitile auditorului pentru opinia de audit formulat. Totodat, raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin / sau conin erori semnificative. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul realizat confer o baz rezonabil pentru opinie. c) Introducere general (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului) care conine: -baza legal a auditului Rapoartele de audit vor meniona legislaia sau reglementarea n baza creia se efectueaz auditul. -respectarea standardelor i a manualului de audit Rapoartele de audit vor indica standardele i manualele de audit n conformitate cu care s -a efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului sigurana c auditul s-a desfurat n conformitate cu procedurile de audit general acceptate. -utilizatorul raportului de audit n anumite situaii legate de anumite circumstane care au declanat auditul, cum ar fi solicitri de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme internaionale, potrivit prevederilor legale, raportul de audit trebuie s menioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei crora li se adreseaz i pe cei care l vor utiliza. -perioada de desfurare a auditului, precum i anul financiar auditat n raportul de audit se menioneaz: anul financiar auditat precum i situaiile financiare ntocmite de entitatea auditat n aceast perioad; suma total alocat entitii auditate pe perioada supus auditrii, precum i suma total cheltuit de entitate n cadrul aceleiai perioade. -metodologia de audit folosit, subpunct unde auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte: realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou aciuni de audit, una intermediar, alta final, menionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul); evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; nivelul stabilit al materialitii, cu respectarea standardelor de audit internaionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se obin asigurarea rezonabil c situaiile financiare ale entitii auditate sunt corecte, complete i fidele; riscurile evaluate de auditori la nivelul entitii auditate; numrul populaiilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit; tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici. -echipa de audit n raportul de audit se va specifica componena echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite. -altele modificri semnificative produse n cadrul entitii auditate pe parcursul anului financiar auditat; 75

 orice dificulti tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activitii de audit. d) tratarea pe larg a obiectivelor de audit i a modului de realizare a auditului n cadrul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului i modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se vor descrie n detaliu procedurile de audit aplicate, numrul acestora pentru fiecare domeniu auditat etc. e) concluzii generale Plecnd de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile auditate, se vor sintetiza concluziile generale. f) Recomandri La formularea recomandrilor, auditorii vor avea n vedere existena unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente. Recomandrile vor fi efectuate numai n situaiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat. Auditorii vor ine seama i d faptul c formularea recomandrilor i a soluiilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entitii auditate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al soluiilor pentru remedierea deficienelor), ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul potenial al aplicrii lor. Atunci cnd este cazul, vor fi n mod clar identificai responsabilii apariiei deficienelor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor. Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbuntire n funcie de gradul importanei pe care acesta l acord situaiei respective. Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare: recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o atenie imediat din partea conducerii entitii auditate; recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul mediului de control al entitii i care necesit o atenie imediat la un nivel semnificativ; recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde atenie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale care au avut loc sau care vor avea loc i s menioneze care a fost reacia entitii auditate la respectivele recomandri. n cazul n care exist deja recomandri relevante sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrile nerezolvate, menionnd sursa acestora i o descriere a situaiei la data raportului. g) Propuneri de valorificare a raportului de audit n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. Completul constituit va dispune asupra modului de valorificare a constatrilor cuprinse n raport, inclusiv asupra aciunii de urmat n cazul practicii frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori i prezentate n raportul de audit. h) Anexe (acolo unde este cazul)

76

Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu auditat) pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate. i) Data raportului Din moment ce responsabilitatea auditorului este s prezinte constatrile asupra situaiilor financiare aa cum sunt elaborate de conducerea entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul mai devreme dect data la care situaiile financiare sunt semnate sau probate de management. Data raportului se consider data la care raportul a fost semnat dup primirea comentariilor din partea entitii auditate. j) Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. k) Semntura auditorilor Semntura raportului de audit se realizeaz de ctre cei care au format echipa de audit. 10.4. Opinia de audit Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele, a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate. Opinia stabilit de auditor trebuie clar exprimat n cadrul raportului de audit. Opinia exprimat n raportul de audit poate fi: 1) Opinia fr rezerve (necalificat) Este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certitudine rezonabil asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile situaiilor financiare au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, n conformitate cu normele legale. Opinia fr rezerve semnific faptul c modificrile intervenite n aplicarea principiilor contabilitii au o inciden acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr rezerve se poate formula: situaiile financiare anuale dau o imagine fidel. situaiile financiare anuale n toate aspectele lor semnificative prezint o imagine fidel . Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv. De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i de fiecare dat cnd poate, s estimeze incidena posibil asupra conturilor anuale. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s-l precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve, sunt: limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea folosirii anumitor tehnici i proceduri considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi: 77

impuse de mprejurri: contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii i ca urmare, auditorul nu a putut s asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii; registrele contabile prezint neregulariti etc. - impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la sondaje i necesit un control exhaustiv. dezacordul cu conducerea ntreprinderii - poate avea cauze multiple cum sunt: conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele contabilitii; conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea terilor, nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc. Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii asupra cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitii. 2) Opinie cu rezerve (calificat) Este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii, a incertitudinilor i a limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabil. Auditorul poate constata unele neregulariti pe care conducerea ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt suficient de importante pentru a preciza c situaiile financiare anuale nu ofer o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanelor ntreprinderii i situaiei fluxurilor de numerar. Aceste neregulariti contabile constau n: insuficiena provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a riscurilor etc. n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii misiunii, cauzele care duc la anumite incertitudini. Auditorul trebuie s modifice raportul su prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ, a crei rezolvare depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve (calificat), dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea ntinderii lucrrilor de audit nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie defavorabil (contrar) sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. 3) Opinie defavorabil (contrar) Se exprim cnd dezacordul cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra situaiilor financiare anuale, care sunt incomplete nesincere i neltoare. O opinie defavorabil (contrar) trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este posibil o opinie cu rezerve, datorit prezentrii incomplete sau neltoare a situaiilor financiare. 4) Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinilor sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra situaiilor financiare 78

anuale. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii ntinderii lucrrilor de audit este att de semnificativ i de cuprinztor, nct auditorul nu a putut obine probe de audit corespunztoare i n consecin nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Tema nr.11. Documentarea lucrrilor de audit: dosarul exerciiului i Dosarul permanent Scopul Standardelor Internaionale de Audit (ISA) 230 este stabilirea de standarde i oferirea de recomandri n ceea ce privete documentarea n contextual auditrii situaiilor financiare. Auditoriul trebuie sa documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe care s susin opinia de audit i probe care sa arate ca auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. Documentarea nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de i pentru auditor, sau obinute i pstrate de auditor n cursul efecturii auditului. Documentele: a)ajuta la planificarea i execuia auditului. b)ajuta la supravegherea i revizuirea activitii de audit; c)nregistreaz probele de audit care rezulta din activitatea de audit realizata pentru ca auditorul sa-i poat susine opinia. Forma i coninutul documentelor de lucru Auditorul trebuie sa ntocmeasc documente de lucru suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Auditorul trebuie sa nregistreze n documentele de lucru informaii referitoare la planificarea activitii de audit, la natura, durata i ntinderea procedurilor de audit realizate, la rezultatele acestei activiti i la concluziile care se trag din probele de audit obinute. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influenate de factori ca -Natura angajamentului, -Forma raportului auditorului, -Natura i complexitatea afacerii clientului, -Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii, -Necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de asisteni, -Metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului. n mod normal, documentele de lucru includ: -Informaii privind structura juridic i organizaionala a entitii, -Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale importante, -Informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i mediul legislative n care funcioneaz entitatea, -Probe privind procesul de planificare, incluznd programele auditorului i orice modificri ale acestora, -Probe privind nelegerea de ctre auditor a sistemelor contabile i de control intern, 79

-Probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control, precum i orice revizuire a acestora, -Probe ale consideraiilor auditorului cu privire la activitii de audit intern, precum i concluziile la care a ajuns, -Analize ale tranzaciilor i soldurilor, -Analize ale indicatorilor semnificativi i ale tendinelor, -O evidenta a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit realizate i rezultatele acestor proceduri, -Dovezi ca activitatea realizata de asisteni a fost supravegheata i revizuita -Meniuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit i momentul n care acestea au fost fcute, -Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale cror situaii financiare sunt auditate de un alt auditor, -Copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau pri, -Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entitii, sau discutate cu aceasta, incluznd termenii i condiiile angajamentului i carentele semnificative ale controlului intern. -Scrisorile de confirmare a declaraiilor primate de la entitate, -Concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative ale activitii de audit, inclusive modul de soluionare a excepiilor sau a problemelor neobinuite aprute pe parcursul desfurrii auditului (daca au existat ) .Copii ale situaiilor financiare i ale raportului de audit. Confidenialitatea, pstrarea n sigurana, arhivarea i proprietatea asupra documentelor de lucru. Auditorul trebuie sa adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii i pstrrii n condiii de sigurana a documentelor de lucru i pentru arhivarea acestora pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile auditorului i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: -mai buna organizare i control ale misiunii; -documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; -nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; -justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Coninut. n mod uzual, acest dosar cuprinde: . planificarea misiunii: - programul general de lucru; - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); - datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei; 80

- data pentru emiterea raportului; - buget de timp i realizarea lui; . supervizarea lucrrilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului; . aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; -comentarii asupra anomaliilor descoperite; . obinerea de elemente probante: - program de control; -foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; -documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; -detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; -sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influent asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la I, astfel: Dosarul permanent Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat "Generaliti" cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc.), fisa de acceptare i de meninere a misiunii etc. PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat "Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc. PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat "Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente" conine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, raportri intermediare, programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente. PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat "Analize permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat "Fiscal i social" conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat "Juridice" conine documente referitoare la contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc. 81

PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat "Intervenieni externi" care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asistent contabil i fiscal a ntreprinderii etc. Tema nr.12. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit 12.1. Misiuni de audit speciale Standardul International de Audit (ISA) 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale. Misiunile de audit speciale se pot referi la: - situaii financiare, stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale; -conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare (care n continuare va fi denumite "rubric din situaiile financiare"); -respectarea clauzelor contractuale; -situaii financiare condensate (rezumate); Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale raportului misiunii de audit, de baz, i anume: - titlul; -destinatarul; -paragraful de prezentare i introducere din care nu va lipsi: identificarea informaiilor financiare auditate; amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditorului. -paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind natura auditului) din care nu vor lipsi: referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale, sau la normele naionale aplicabile; descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor; -paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor financiare; -data raportului; -adresa auditorului; - semntura auditorului. 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale Astfel de refereniale diferite pot fi: - cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor fiscale; - cel al contabilitii inute pe baz de ncasri i plti; - dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate guvernamental. Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabilitate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor fiscale". 82

Dac situaiile financiare stabilite, conform unui alt referenial contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat). Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare. 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaiile financiare ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i, n consecin, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate). 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit, de baz. 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate) O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor cheie privind situaia financiar i rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. 12.2. Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionate Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) 3400 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de aplicare a lor, n cazul misiunilor de examinare asupra unor informaii financiare previzionale cuprinznd att previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct i proiecii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidenta acestui standard examenul informaiilor financiare previzionale exprimate n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut conducerii ntreprinderii n raportul anual. ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s aprecieze dac: ipotezele cele mai plauzibile reinute de conducerea ntreprinderii ca baz a informaiilor financiare previzionale sunt rezonabile i, atunci cnd la baz au stat ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informaiilor financiare previzionale; 83

-informaiile financiare previzionale sunt suficiente; -informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dac toate ipotezele semnificative sunt descrise n notele anexe, i rezult clar c este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; -informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situaiile financiare istorice. 1. Tipul de opinie 2. Acceptarea misiunii nainte de acceptarea unei misiuni de examen al informaiilor financiare previzionale auditorul va tine seama de: -utilizarea prevzut a acestor informaii; -destinaia informaiilor (general sau restrns); -natura ipotezelor (estimrile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice); -perioada acoperit de aceste informaii. Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue, atunci cnd este evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd informaiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregtite. Auditorul i clientul trebuie s convin termenii misiunii; -este n interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice nenelegere. 3. Cunoaterea activitilor ntreprinderii Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre activitile ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute n vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale. Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale ca de exemplu: -controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale ct i competenta i experiena persoanelor nsrcinate cu elaborarea acestora; -natura documentaiei pregtit din care rezult ipotezele reinute de ctre conducerea ntreprinderii; Informaiile financiare previzionale referindu-se la aciuni i evenimente care nu sunt nc produse i care ar putea s nu se mai produc; elementele pe care se sprijin informaiile financiare previzionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce privete realizarea concluziilor reieite din informaiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor reinute de conducere dar aceasta nu poate avea dect un nivel de asigurare moderat. Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor. -gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator; -metodele utilizate pentru elaborarea i aplicarea ipotezelor; -nevoile utilizatorilor; de exemplu, informaiile financiare previzionale pot fi pregtite pentru obinerea unui mprumut i perioada de timp se poate referi la durata de rambursare a mprumutului. -exactitatea informaiilor financiare previzionale pregtite n exerciiile anterioare i motivele abaterilor semnificative fat de realizri. 84

Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informaiile financiare istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dac informaiile financiare istorice au fcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat i dac acestea au fost pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport de audit sau de examen limitat al informaiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atenie incidentelor asupra examenului informaiilor financiare previzionale. 4. Perioada acoperit 5. Proceduri folosite La stabilirea naturii, calendarului i ntinderii procedurilor de examen auditorul tine seama de: -probabilitatea unor anomalii semnificative; -cunotinele i experiena acumulate n timpul unor misiuni precedente; -competentele persoanelor care pregtesc informaiile financiare previzionale; -impactul raionamentului profesional al celor care au elaborat informaiile financiare previzionale; -gradul de adecvare i fiabilitatea datelor i calculelor care au condus la informaii financiare previzionale. Auditorul trebuie s obin o scrisoare de afirmare din partea conducerii ntreprinderii cu privire la: -utilizarea prevzut pentru informaiile financiare previzionale; -exhaustivitatea ipotezelor semnificative reinute; -acceptarea responsabilitii pentru informaiile financiare previzionate. 6. Raportarea asupra misiunii Raportul auditorului asupra informaiilor financiare previzionale trebuie s cuprind elementele urmtoare: -titlul; -destinatarul; -identificarea informaiilor financiare previzionale; -referirea la Standardele Internaionale de Audit sau la normele sau practicile naionale aplicabile examenului informaiilor financiare previzionale; -meniuni privind responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare previzionale i ipotezele reinute pentru acestea; -o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a informaiilor financiare previzionale; -exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale; -o opinie care s indice c informaiile financiare previzionale au fost corect pregtite, pe baza ipotezelor descrise, i-au fost prezentate conform unui referenial contabil recunoscut; 12.3. Misiuni conexe de audit 1. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISRE) 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situaiilor financiare. Standardul poate fi 85

aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-I fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic i anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fat de normele tehnice i profesionale. Auditorul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c anumite circumstane pot exista care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii precum i proceduri analitice. O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ. Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se refer la: obiectivul misiunii; responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile financiare; ntinderea examenului limitat fcnd trimitere la standardele internaionale de audit sau la normele sau practicile naionale; accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informaii considerate necesare pentru realizarea misiunii; coninutul raportului care va fi emis de auditor; faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase n gestiune; faptul c nici un audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct i evita orice confuzie, auditorul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba de un audit. b) Proceduri de realizare: ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat. Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare: -cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior; -cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea precum i a sistemului contabil al acesteia; -caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor conturilor. 86

Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz. Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: -cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte; -analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi; -analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare. -primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite cutnd n mod deosebit n: . compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente; . compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei i cele previzionale; . studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile financiare pentru anumite rubrici i cele planificate sau cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelai sector. c) Raportarea: Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau "nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative"), conform unui referenial contabil identificat. Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat; responsabilitile auditorului i ale conducerii ntreprinderii; paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd: trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la examenele limitate (sau norme naionale); meniune a c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la proceduri analitice; meniunea c nici un audit nu a fost realizat, c procedurile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nici o opinie de audit nu este exprimat; -exprimarea unei asigurri negative; -data raportului; -adresa auditorului i semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: -s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a descoperit fapte care s-I fac s gndeasc, c situaiile financiare nu sau o imagine fidel conform unui referenial contabil identificat; 87

-dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenialului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidentele asupra situaiilor financiare i n acest caz: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv; fie - atunci cnd incidenta faptelor descoperite asupra situaiilor financiare este att de semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a situaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil indicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform referenial ului contabil identificat. 2. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile auditorului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri cuvenite. a. Obiectivul i principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri cuvenite const n punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor i tehnicilor de audit care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client i eventual terii interesai i n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii. ntruct auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile auditorului i trag ei nii propriile lor concluzii din lucrrile auditorului. Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, cci ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i risc s interpreteze greit rezultatele. b. Proceduri aplicate i raportarea Auditorul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i s,l utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale la baz a raportului su asupra constatrilor fcute. Procedurile puse n lucru se pot referi la: - cereri de informaii, explicaii i analize; -o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i controalelor; -observaii i inspecii; -cereri de confirmare. Din raportul asupra constatrilor reieite asupra examenului pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul (n general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform Standardelor Internaionale de Audit aplicabile sau normelor i practicilor naionale aplicabile; - meniunea faptului c auditorul nu este independent (dac este cazul); 88

- obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse n lucru; - descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i abaterilor descoperite; - o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o asigurare nu este furnizat; - o meniune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi i alte aspecte; - o meniune c difuzarea raportului este limitat doar de prile care au convenit procedurile de pus n lucru: - o meniune (dac e cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile, rubricile sau informaiile financiare sau nefinanciare identificate i nu la situaiile financiare n ansamblu; - data raportului; - adresa i semntura auditorului. n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite. 3. Misiuni de completare a informaiilor financiare Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea contabilului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare. a) Obiectiv i principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competentelor contabile (i nu cele de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun, furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor necesare. b) Proceduri i raportare Pentru a compila informaiile financiare auditorul trebuie s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosi te i referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare. n aceast misiune auditorul nu este inut: s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor furnizate; -s evalueze controlul intern; -s verifice datele primite; -s verifice temeinicia explicaiilor furnizate. ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea. Auditorul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se nelege: 89

-erori n aplicarea referenial ului contabil identificat; -absena referenialului contabil sau abateri de la acesta; Auditorul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate auditorului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul; - o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internaionale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor i practicilor naionale; -indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este independent de ntreprindere; -identificarea informaiilor financiare cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii; -o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare compilate de ctre auditor; -o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o asigurare nu este furnizat; -un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor semnificative menionate n anexe fat de referenialul contabil utilizat; -data raportului; -adresa i semntura auditorului (contabilului). Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una din meniunile: "neauditate" sau "compilate fr audit, nici examen limitat". 12.4. Cadrul general al standardelor de audit n baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz pentru efectuarea auditului financiar n Romnia. Scopul acestuia este de a descrie cadrul general n care fiecare Standard Internaional de Audit este emis cu privire la activitile ce pot fi efectuate de ctre auditorii financiari. Cadrul general este descris n Standardul de Audit 120. Cadrul general de raportare financiar De obicei, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate anual i sunt destinate nevoilor comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Muli dintre acei utilizatori se bazeaz pe aceste situaii financiare ca fiind sursa lor principal de informaii, deoarece nu au posibilitatea s obin informaii adiionale care s satisfac nevoile lor informaionale specifice. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu una sau o combinaie din urmtoarele: standarde internaionale de contabilitate standarde naionale de contabilitate

90

 alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu i comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat n raportarea financiar i care este identificat n situaiile financiare Cadrul general pentru audit i servicii conexe Acest cadru general face distincia ntre audit i servicii conexe. Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare i angajamentele privind procedurile agreate: misiunile de audit i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului s furnizeze niveluri nalte i moderate de asigurare angajamentele privind procedurile agreate i misiunile de compilare nu au rolul de a permite auditorului exprimarea unei certificri. Cadrul general nu se aplic altor servicii efectuate de ctre auditori, cum ar fi servicii fiscale consultan i ndrumare financiar i contabil. Nivelul de asigurare n contextul cadrului general asigurarea se refer la satisfacerea cerinelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii de ctre o alt parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie n legtur cu acestea. Gradul de satisfacere atins i prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate i de rezultatul acestora. n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu absolut, de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil. n cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel moderat de asigurare c informaia care face obiectul revizuirii nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat sub forma unei certificri negative. Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizeaz doar un raport al constatrilor, nu este exprimat nici o asigurare. n schimb, utilizatorii raportului evalueaz procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i i formeaz propriile lor opinii pe baza activitii desfurate de auditor. n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprim nici o asigurare n raport. Audit Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative . n formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit suficient de credibile astfel nct s fie capabil s-i formeze o prere pe care s se bazeze concluziile auditului financiar. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul ofer un nivel nalt dar nu absolut de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative.

91

Servicii conexe Revizuiri Obiectul unei revizuiri a situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor s stabileasc pa baza unor proceduri care nu ofer toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit dac exist vreun indiciu aprut n atenia auditorului care s-l determine pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Proceduri agreate ntr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i tere pri ndreptite au convenit s raporteze constatrile. Beneficiarii raportului trebuie s-i formeze propriile lor opinii pe baza raportului ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod restrictiv prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte pri care nu cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta n mod greit rezultatele. Compilri (misiune de refacere a evidenei contabile) ntr-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat s-i foloseasc expertiza profesional n domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntat cu expertiza de audit, s duc la colectarea, clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Aceste sintetizri, n mod obinuit, reduc informaiile la o form inteligibil i uor manevrabil, fr a exista cerina de verificare a aseriunilor conducerii entitii cu privire la acele informaii. n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprim nici o asigurare n raport. Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate Numele unui auditor este asociat cu informaia financiar atunci cnd acesta ataeaz un raport la acea informaie sau este de acord cu folosirea numelui su ntr-o relaie profesional. Dac auditorul afl c o entitate folosete n mod inadecvat numele su n asociere cu informaia financiar, acesta trebuie s cear conducerii entitii respective s nceteze s mai fac acest lucru i s ia n considerare ce pai trebuie s fac n continuare, dac este cazul, cum ar fi informarea oricrei tere pri cunoscute ca utilizatoare a informaiei financiare de care este asociat n mod inadecvat numele auditorului.

92

AUDIT Natura Serviciului Audit

--------- SERVICII CONEXE --------Angajament privind proceduri agreate Misiune de compilare

Revizuire

Nivel comparativ de asigurare

Asigurare nalt, dar nu absolut

Asigurare moderat

Fr asigurare

Fr asigurare

Raportul furnizat

Asigurare pozitiv asupra aseriunilor conducerii

Asigurarea negativ asupra aseriunilor conducerii

Constatri ale producerilor

Identificarea informaiei complete

Figura 12.1. Schema cadrului general al auditului financiar i al serviciilor conexe Tema nr.13. Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar a) Principiul eticii Pentru ca auditorul s-i poat exprima o opinie independent, neprtinitoare, acesta trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional a auditorului financiar, elaborat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului financiar sunt: independena; integritatea; obiectivitatea; competena profesional i atenia cuvenit; confidenialitatea; conduita profesional; standardele tehnice Auditorul trebuie s-i conduc auditul n conformitate cu Standardele de Audit, fr s se abat de la acestea. Acestea prevd c auditorul trebuie s planifice i s efectueze munca de audit, cu o atitudine de scepticism profesional, avnd n vedere c n unele cazuri, situaiile financiare pot conine erori semnificative, datorit unor circumstane existente. b) Principiul ariei de aplicabilitate , care se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditului. Procedurile de audit sunt: de fond-reprezentnd teste realizate n scopul de a obine probe de audit, care s detecteze erori semnificative din situaiile financiare, cum ar fi teste ale detaliilor

93

tranzaciilor i soldurilor (verificarea facturilor emise cu jurnalul de vnzri, verificarea soldului registrului de cas de la sfritul lunii cu soldul din balan etc.) analitice-constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, discrepane sau sincope dintre valorile previzionate prin bugete i valorile realizate, i corelarea acestora cu alte informaii relevante; c) Principiul asigurrii rezonabile, care const n acumulare de probe suficiente pentru ca auditorul s concluzioneze c nu exist erori semnificative n situaiile financi are luate ca ntreg. Gradul de asigurare se refer la ntregul proces de audit, respectiv planificare, desfurarea efectiv a auditului, analiza final i elaborarea raportului final. d) Principiul limitrii inerente, conform cruia exist anumite limitri inerente care afecteaz abilitatea auditorului de a detecta erori semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de urmtorii factori: utilizarea testelor; eantionarea; limitrile inerente ale oricrui sistem de contabilitate i de control; durata auditului; volumul procedurilor; mrimea firmei auditate; existena de tranzacii cu pri afiliate. e) Principiul responsabilitii, conform cruia auditorul financiar este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii, n timp ce responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine administratorului entitii patrimoniale auditate. Conform aceluiai principiu, trebuie menionat c auditarea situaiilor financiare nu degreveaz administratorul de rspunderile sale. Tema nr.14. Controlul calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe Controlul de calitate reprezint un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme. Camera Auditorilor Financiari din Romania este autoritatea competenta pentru efectuarea de revizuiri n vederea asigurrii calitii serviciilor prestate de auditorii statutari, fiind abilitata sa emit, prin structurile sale de specialitate, norme i proceduri de inspecie a calitii activitii de audit statutar i a altor servicii conexe desfurate de membrii si, sub supravegherea Organismului de supraveghere publica a activitii de audit financiar. Controlul calitii activitii de audit desfurate de auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania se efectueaz asupra existentei i modului de aplicare a: politicilor i procedurilor generale de control al calitii, aplicate de auditorul financiar/firma de audit la nivelul firmei i, respectiv, al angajamentului; procedurilor stabilite de organismul profesional pentru angajamentele de audit statutar, prevzute de Ordonana de urgenta a Guvernului nr. 90/2008, i pentru tipuri specifice de angajamente prevzute de Standardele internaionale de audit (ISA), cum sunt: auditul financiar al situaiilor financiare anuale neguvernamentale, nonprofit, de 94

utilitate publica i ale entitilor care nu au obligaia, potrivit legii, de a fi auditate, misiuni de revizuire a situaiilor financiare anuale individuale i consolidate misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale, audit intern. Potrivit normelor, toi auditorii financiari membri ai Camerei, persoane fizice i firme de audit, fac obiectul unui sistem de asigurare a calitii, care este organizat, potrivit prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului nr.75/1999, republicata, cu modificrile i completrile ulterioare, ale Ordonanei de urgenta a Guvernului nr.90/2008 i ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei, ca un sistem independent i se desfoar de ctre Departamentul de monitorizare i competenta profesionala din cadrul Camerei, sub supravegherea publica a Organismului de supraveghere. Departamentul de monitorizare i competenta profesionala efectueaz inspeciile prin inspectori i asisteni inspectori, salariai n aparatul executiv al Camerei, selectai pe urmtoarele criterii: sa aib pregtire profesionala i experiena relevanta n auditul statutar i n raportarea financiara; sa aib pregtire specifica cu privire la efectuarea de inspecii de calitate; sa nu fie n conflict de interese cu auditorul financiar/firma de audit inspectata Principalele obiective ale inspeciei calitii activitii de audit statutar, audit financiar, revizuiri ale situaiilor financiare, misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale, audit intern, care au la baza procedurile emise de Camera, sunt urmtoarele: cunoaterea ariei de cuprindere a practicii de audit i serviciilor conexe, pe baza examinrii coninutului contractelor de audit statutar, audit financiar, misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale, audit intern, prestate de ctre membrii Camerei, precum i concordanta acestora cu Standardele internaionale de audit, Standardele de audit intern, normele i reglementrile emise de Camera i de Organismul de supraveghere; verificarea conformitii activitii desfurate cu datele nscrise n cererea/declaraia pentru obinerea autorizaiei de exercitare a profesiei, corectitudinea raportrii veniturilor din activitatea de audit financiar, precum i a celorlalte activiti conexe, a achitrii integrale i la termen a cotizaiilor i a celorlalte obligaii ctre Camera; ndeplinirea obligaiilor cu privire la pregtirea continua a auditorilor financiari, precum i la frecventarea cursurilor suplimentare pentru auditorii financiari monitorizai pentru rezultate nesatisfctoare; verificarea existentei la societatea de audit/auditorul persoana fizica a unui sistem de control al calitii, conform ISQC 1 i ISA 220, pentru angajamentele de audit al situaiilor financiare ale entitilor cu care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern sau alte angajamente prevzute n ISA; evaluarea sistemului de control al calitii sub aspectul conformitii cu Standardele internaionale de audit relevante i cu cerinele de independenta prevzute de Codul etic pentru auditorii profesioniti i de OUG nr. 90/2008; verificarea elaborrii de ctre societile de audit/auditorii financiari persoane fizice, pentru entitile aflate n subordinea i supravegherea CNVM, a unor proceduri de revizuire a asigurrii calitii, specifice acestei categorii de angajamente; inspectarea foilor de lucru ale angajamentului de audit al situaiilor financiare, selectat pentru revizuirea gradului de adecvare a controlului calitii, pentru a evalua: conformitatea cu standardele profesionale i cu cerinele normative i legale; 95

respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisa a auditului financiar, n conformitate cu Normele minimale de audit ale Camerei i cu ISA; Verificarea modului n care societatea de audit inspectata a implementat politicile i procedurile proprii de control intern al calitii lucrrilor de audit, potrivit cerinelor ISQC 1 i ISA 220, i conformitatea cu acestea; Evaluarea coninutului celui mai recent raport privind transparenta, publicat de auditorii sau firmele de audit inspectate; Respectarea hotrrilor i reglementarilor emise de Camera; Controlul calitii activitii de audit i a activitilor conexe se efectueaz n ordinea i la datele prevzute n programele de inspecie trimestriale. n acest sens, un membru al CAFR poate face, de regula, obiectul unei inspecii asupra calitii activitii de audit o data la maximum 6 ani, respectiv la 3 ani n cazul auditorilor entitilor de interes public, pentru verificarea modului de ndeplinire a angajamentelor i de ntocmire a rapoartelor de audit statutar, audit financiar, revizuiri ale situaiilor financiare, misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale, audit intern, potrivit normelor Camerei i Codului etic pentru auditorii profesioniti. Conducerea executiva a CAFR este n drept sa emit, n atenia auditorilor financiari inspectai, scrisori prin care s fac recomandri pentru corectarea sistemului propriu de control al calitii, conformitatea cu politicile i procedurile adoptate, completarea dosarelor de lucru inspectate cu probele de audit nedocumentate corespunztor. n cazul n care recomandrile nu sunt puse n practica, auditorul financiar sau firma de audit, daca este cazul, va face obiectul sistemului de investigaii i sanciuni, aa cum este prevzut de Ordonana de urgenta a Guvernului nr. 90/2008. Inspecia se efectueaz n totalitate sau prin sondaj, n raport cu volumul activitii membrilor Camerei, precum i cu frecventa abaterilor constatate anterior, cuprinzndu-se un numr reprezentativ de rapoarte i documente care sa permit formularea unor concluzii temeinice asupra caracterului adecvat al sistemului de control al calitii, conformitatea cu acesta i asupra modului de respectare a dispoziiilor normative din domeniul auditului statutar, auditului financiar, revizuirilor situaiilor financiare, misiunilor de asigurare, auditului intern i altor misiuni i servicii profesionale. Echipa de inspecie desemnata sa efectueze verificarea calitii auditului consemneaz constatrile n cadrul notei de inspecie. n nota de inspecie se nscriu, documentat, aspectele constatate ca urmare a inspeciei, de neconformitate cu Standardele internaionale de audit relevante, cu normele i procedurile de audit emise de Camera i cu prevederile Codului etic. n nota de inspecie i n anexele acesteia se vor meniona concret elementele sondajelor efectuate la auditorul financiar inspectat, documentele i evidentele supuse inspeciei, rspunderea organelor de inspecie revenind numai n legtura cu acestea. Fiecare obiectiv din lista de obiective cuprinsa n nota de inspecie se va completa cu "Da" sau "Nu", n funcie de modul n care auditorul supus inspeciei a rspuns cerinelor din Normele minimale de audit, fcndu-se referire la deficientele constatate i cauzele pentru care unele obiective nu au fost abordate. Pe baza constatrilor, Departamentul de monitorizare i competenta profesionala va stabili un procentaj cuprins intre 0% i 100%, obinut att prin raportarea numrului obiectivelor pentru care rspunsul este "Da" la numrul total de obiective, cat i n funcie de relevanta constatrilor reieite ca urmare a inspeciei. n funcie de acest procentaj, auditorul inspectat va obine un calificativ, dup cum urmeaz:

96

Procentaj Calificativ

Pana la 35% D

De la 36 la 70% C

De la 71 la 85% B

De la 86 la 100% A

Potrivit prevederilor Codului etic pentru auditorii profesioniti, inspectorii Departamentului de monitorizare i competenta profesionala au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor dobndite cu ocazia inspeciilor pentru asigurarea calitii, att a celor referitoare la activitatea auditorului financiar, cat i a celor referitoare la clienii acestuia. Responsabilitatea finala pentru sistemul de asigurare externa a calitii pentru auditorii financiari i firmele de audit care efectueaz auditul statutar la entitatea de interes public aparine Organismului de supraveghere. Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit Firma de audit trebuie s implementeze politicile i procedurile de control al calitii menite s asigure c toate procesele de audit sunt desfurate n conformitate cu standardele ori cu practicile naionale relevante. Obiectivele politicilor de control al calitii ce urmeaz a fi adoptate de o firm de audit vor ncorpora n mod obinuit urmtoarele: (a)Cerinele profesionale (b)Aptitudini i competene (c)Repartizare (d)Delegare (e)Consultare (f) Acceptarea i pstrarea clienilor (g) Monitorizare Politicile i procedurile generale ale firmei de control al calitii trebuie comunicate personalului su ntr-o manier care ofer o certificare rezonabil a faptului c politicile i procedurile sunt nelese i aplicate.

97

Bibliografie 1. L. Dobroteanu, C. Dobroteanu, D. Ciolpan, D. Manea Audit: concepte si practici. Abordare naional i internaional, InfoMega, Bucureti, 2005 2. L. Dobroteanu, C. Dobroteanu, Audit extern: raionamentul profesional ntre naional i internaional, Ed.Economic, Bucureti, 2002 3. IFAC, Norme internaionale de audit extern , www.cafr.ro/www.ifac.org, 4. Ordonana de urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. 5. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial nr. 768 din 14 noiembrie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare. 6. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare (Seciunea a IV-a). 7.Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare. 8. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i acontabililor autorizai, republicat n Monitorul Oficial nr. 13 din 08 ianuarie 2008, art. 7 i art. 12. 9. ***, Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a V-a, revizuit i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pp. 16-212.

98