1.

CADRUL LEGISLATIV-NORMATIV EXIGIBILITATEA TVA

PRIVIND

FAPTUL

GENERATOR

SI

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, aparut relativ de curand in peisajul sistemelor fiscale din diferite state. Acest impozit are o arie de raspandire destul de larga la nivelul globului. Pe parcursul timpului, de la aparitia acestuia in Franta in anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui in sistemul fiscal propriu. La baza aparitie taxei pe valoarea adaugata sta impozitul pe circulatia marfurilor. Trecerea la taxa pe valoarea adaugata a facut posibila evitarea impozitarii in cascada a circulatiei marfurilor. Prin impozitarea in cascada, care era caracteristica impozitului pe circulatia marfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care continea impozitul pe circulatia marfurilor datorat anterior,ajungandu-se astfel la a calcula impozitul aferent unui venit impozabil in cadrul caruia era cuprins impozitul datorat anterior. Initial, in sfera de actiune a taxei pe valoarea adaugata erau incluse serviciile si comertul cu ridicata. Ulterior, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata a fost extinsa si asupra altor activitati, in special asupra comertului cu amanuntul. Concomitent cu Franta si alte state ale lumii au introdus taxa pe valoarea adaugata, iar in Uniunea Europeana organele de decizie au declarat acest impozit ca impozit general pentru state, mergand ulterior pe linia armonizarii legislatiei tarilor comunitare. O cota prelevata din taxa pe valoarea adaugata colectata de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii. Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect deoarece se aplica pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizata de producatori, inclusiv asupra distributiei catre consumatorul final. La baza taxei pe valoarea adaugata stau o serie de principii sau caracteristici: Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului Teritorialitatea impozitului Deductibilitatea impozitului Transparenta impozitului Unicitatea impozitului Fractionalitatea platii impozitului. Taxa pe valoare adaugata respecta principiul universalitatii impunerii deoarece, cu exceptiile prevazute de lege, se aplica asupra tuturor operatiunilor cu plata si asimilate acestora, efectuate, in mod independent, de catre persoanele fizice si juridice. Teritorialitatea impozitului se refera la locul unde are loc impunerea circulatiei bunurilor si serviciilor. La stabilirea teritorialitatii taxei pe valoarea adaugata stau la baza principiile originii si destinatiei. In cazul aplicarii principiului originii se tine cont de valoarea adaugata tuturor bunurilor indigene. Principiul originii in stabilirea taxei pe valoarea adaugata determina sa fie supuse impozitarii atat bunurile care vor fi produse si consumate in tara, cat si bunurile care vor fi produse si exportate. Deci, se impoziteaza valoarea adaugata obtinuta pe teritoriul national, indiferent de destinatia bunurilor. In acest caz, importurile de bunuri nu sunt supuse taxei pe

valoarea adaugata deoarece la momentul importului acestea nu au creat plus valoare pe teritoriul national. Sistemul aplicarii taxei pe valoarea adaugata avand la baza principiul originii este compatibil cu calculul taxei pe valoarea adaugata pe venit, altfel spus, cota taxei pe valoarea adaugata se aplica asupra diferentei dintre volumul vanzarilor si volumul achizitilor de la alte firme. In cazul aplicarii principiului destinatiei la impozitarea cu taxa pe valoarea adaugata are loc impunerea valorii adaugate pentru bunurile consumate pe teritoriul national, indiferent daca aceasta valoare adaugata este realizata in tara sau in strainatate. Ca urmare a aplicarii acestui principiu are loc impunerea consumului intern, indiferent daca provine din productie proprie sau din import. Acest sistem de calcul al taxei pe valoarea adaugata, plecand de la principiul destinatiei, este folosit in marea majoritate a statelor care au adoptat acest impozit indirect. Prin aplicarea taxei pe valoarea adaugata se ofera posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugata platita anterior din taxa pe valoarea adaugata colectata ca urmare a vanzarii bunurilor si prestarii serviciilor, taxa pe valoarea adaugata care este datorata statului reprezentand diferenta dintre taxa colectata si taxa achitata ca urmare a cumpararilor sau beneficierii de prestarea unor servicii. Exista si unele exceptii de la aplicarea acestui principiu, care se refera la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoatea adaugata platita la aprovizionare (reglementate expres prin actele normative), insa, ca regula generala, putem retine deductibilitatea taxei pe valoarea adaugata. Transparenta impozitului intervine datorita faptului ca taxa pe valoarea adaugata datorata statului de catre un agent economic este aferenta valorii adaugate de el la bunul respectiv. Datorita fractionalitatii platii taxei pe valoarea adaugata, statul poate sa procure resursele necesare desfasurarii activitatii sale treptat, pe masura realizarii bunului, nefiind nevoie sa astepte pana la vanzarea finala. In tara noastra, in conditiile trecerii la economia de piata si ca urmare a urmaririi alinierii fiscalitatii la practica tarilor dezvoltate, impozitul pe circulatia marfurilor, care functiona ca un impozit indirect, a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata. Aceasta inlocuire a impozitului pe circulatia marfurilor cu taxa pe valoarea adaugata constituie o conditie ce trebuie implinita pentru a adera la Uniunea Europeana. Pentru introducerea taxei pe valoarea adaugata au fost luate o serie de masuri referitoare la impozitul pe circulatia marfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul. Astfel, in 1991, s-a redus la cinci numarul cotelor de impozit pe circulatia marfurilor aferente bunurilor si serviciilor si s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru unele produse si articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numarului cotelor impozitului pe circulatia marfurilor la una sau doua, precum si includerea in sfera de impozitare a acestuia a majoritatii bunurilor si serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulatia marfurilor nu era impozitat comertul cu amanuntul. Inainte de implementarea taxei pe valoarea adaugata s-a cautat sa se extinda campul de aplicare a impozitului pe circulatia marfurilor la unele produse si prestari de servicii, cum ar fi, de exemplu, produse agricole, activitatea postala si de telecomulnicatii, transportul de calatori si de marfuri etc. Taxa pe valoarea adaugata a fost introdusa in Romania prin Ordonanta de Guvern nr. 3/1992, aprobata prin Legea nr.130 din decembrie 1992, legea nr. 354/2002 publicata in

Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002 , toate acestea fiind abrogate de noul Cod Fiscal publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 927 din 23/12/2003 si fiind un impozit platit atat de persoanele fizice cat si juridice a capatat o importanta foarte mare. De aceea cunoasterea caracteristicilor acestui impozit este necesara, platitorul trebuind sa cunoasca atat cota acestui impozit dar si operatiunile pentru care se plateste T.V.A si pe cele exonerate de la plata. Asa cum a fost stabilita, aceasta taxa reprezinta un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, se aplica pe intreg circuitul economic, pana la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, insa numai la valoarea adaugata in fiecare faza a acestui circuit. Perceperea taxei pe valoarea adaugata s-a facut sub forma unor cote procentuale diferentiate in functie de anumite criterii, insa pentru acelasi produs se percepe acelasi impozit, indiferent de intinderea circuitului economic pe care acesta il parcurge. Conform art. 140, cota standard a taxei pe valoarea adaugata este de 24% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de taxa pe valoarea adaugata sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea adaugata. Cota redusa a taxei pe valoarea adaugata este de 9% si se aplica asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari de servicii si/sau livrari de bunuri: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura si arheologice, gradini zoologice si botanice, trguri, expozitii; b) livrarea de manuale scolare, carti, ziare si reviste, cu exceptia celor destinate exclusiv publicitatii; c) livrarile de proteze de orice fel si accesoriile acestora, cu exceptia protezelor dentare; d) livrarile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman si veterinar; f) cazarea in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de taxa pe valoarea adaugata aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adaugata, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 134 ^2 si art. 134^2 alin. (2), precum si in situatia prevazuta la alin. (3^1).pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilitatii taxei. Operatiunile care se cuprind in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata sunt operatiuni impozabile: - livrarea de bunuri - prestarea de servicii - schimburi de bunuri sau servicii - importul de bunuri In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se cuprind operatiunile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii (art.126 C.fiscal): a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romnia;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila. d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice In sensul Art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, daca cel putin una dintre conditiile stipulate la lit. a)-d) nu este indeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca taxa pe valoare adaugata se calculeaza asupra pretului facturat de fiecare agent economic care intervine in circuitul economic creeaza impresia ca acesta suporta intreaga taxa. In realitate, prin deducerea taxei pe valoare adaugata platita in stadiile anterioare ale circuitului economic, fiecare agent economic plateste taxa aferenta valorii adaugate prin activitatea sa, taxa pe care o recupereaza la transferul proprietatii bunurilor produse. Cel care suporta taxa este in ultima instanta consumatorul final. Din cele de mai sus rezulta ca fiecare persoana fizica sau juridica plateste efectiv la buget numai taxa pe valoare adaugata aferenta valorii create prin activitatea sa. Bunurile imobile care intra sub incidenta T.V.A. in cadrul transferului dreptului de proprietate intre contribuabili, precum si intre acestia si persoane fizice sunt: locuintele, vilele, constructiile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau a antrena deteriorarea imobilelor. De asemenea, daca o societate comerciala transfera dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren, catre o persoana fizica, ea va inregistra in evidenta sa T.V.A. colectata ca urmare a livrarii, ca si in cazul transferului dreptului de proprietate catre o societate comerciala. In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se cuprinde si importul de bunuri. In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata intra bunurile introduse in tara direct sau prin intermediari autorizati, de catre orice persoana fizica sau juridica, in conditiile prevazute de Regulamentul Vamal. De asemenea, intra sub incidenta T.V.A. si seviciile efectuate de prestatorii cu sediul sau domiciliul in strainatate daca locul prestarii se considera a fi in Romania. Rezulta ca operatiunile de mai sus sunt impozabile si atunci cand sunt realizate de persoane fizice neinregistrate ca platitori de T.V.A. Conform Art. 128 din Codul fiscal, prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia. Pentru bunurile, altele dect cele second-hand, incredintate in vederea vnzarii in baza unui contract de consignatie, data livrarii bunurilor de la consignant la consignatar se considera a fi data vnzarii bunurilor de catre consignatar catre beneficiar. Facturarea bunurilor de catre consignant catre consignatar se face cel mai trziu la finele lunii in care bunurile au fost vndute. De exemplu : - se considera livrare de bunuri, produsele agricole retinute drept plata in natura a prestatiei efectuate de persoane impozabile inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, care presteaza servicii pentru obtinerea si/sau prelucrarea produselor agricole, precum si plata in natura a arendei. - transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor in urma executarii silite se considera livrare de bunuri numai daca debitorul este inregistrat ca platitor de taxa pe valoarea adaugata.

- transmiterea de bunuri efectuata pe baza unui contract de comision la cumparare sau la vnzare se considera livrare de bunuri atunci cnd comisionarul actioneaza in nume propriu, dar in contul comitentului. Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata cumparator si revnzator. Comisionarul si poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata inscrise in factura fiscala emisa pe numele sau de vnzatorul stabilit in Romnia sau a celei din declaratia vamala de import, in cazul in care vnzatorul este o persoana stabilita in strainatate, conform prevederilor cap. X "Regimul deducerilor" din titlul VI al Codului fiscal. Conform reglementarilor contabile nu este obligatorie inregistrarea in conturile de venituri, respectiv de cheltuieli, a operatiunilor efectuate de comisionar. Prestarile de servicii cuprind operatiuni cum sunt: a) inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor, in cadrul unui contract de leasing; b) transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfasura o activitate economica, de a nu concura cu alta persoana sau de a tolera o actiune ori o situatie; d) prestarile de servicii efectuate in baza unui ordin emis de/sau in numele unei autoritati publice sau potrivit legii; e) intermedierea efectuata de comisionari, care actioneaza in numele si in contul comitentului, atunci cnd intervin intr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Atat faptul generator cat si exigibilitatea, sunt doua elemente deosebit de importante ale taxei pe valoare adaugata, in functie de care se determina momentul in care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte, dreptul organelor fiscale de a pretinde, la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat. Ca regula generala atat faptul generator cat si exigibilitatea, iau nastere in acelasi moment, si anume la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Faptul generator este folosit in practica pentru determinarea regimului aplicabil in caz de schimbare a legislatiei. Astfel, in situatia introducerii taxei pe valoare adaugata de la 1 iulie 1993, toate livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate incepand cu aceasta data se supun taxei indiferent de data incheierii contractelor, a executarii produselor sau prestarii serviciilor. Exigibilitatea are o mare insemnatate practica deoarece pe baza ei se stabileste data platii taxei rezultata din decontul prezentat organelor fiscal cuprinzand operatiile impozabile realizate intr-o anumita perioada. Obligatia platii taxei pe valoare adaugata ia nastere la: - data inregistrarii declaratiei vamale, in cazul importului de bunuri, sau la data receptiei de catre beneficiari pentru serviciile din import ; - data vanzarii bunurilor catre beneficiari in cazul operatiilor prin intermediari sau consignatie ; - data emiterii documentelor in care se consemneaza preluarea unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic, in vederea folosirii, sub orice forma, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit; - data documentelor prin care se confirma prestarea de catre agentii economici a unor servicii, cu titlu gratuit, pentru alte persoane fizice sau juridice - data colectarii monedelor din masina pentru marfurile vandute prin masini automate.

Exigibilitatea este dreptul organelor fiscale de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat. Conform art. 134. din Codul Fiscal, faptul generator al taxei reprezinta faptul prin care sunt realizate conditiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei. Taxa pe valoarea adaugata devine exigibila atunci cnd autoritatea fiscala devine indreptatita, in baza legii, la un moment dat, sa solicite taxa pe valoarea adaugata de la platitorii taxei, chiar daca plata acesteia este stabilita prin lege la o alta data. Faptul generator al taxei intervine si taxa devine exigibila, la data livrarii de bunuri sau la data prestarii de servicii, cu exceptiile prezentate mai jos. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata este anticipata faptului generator si intervine: a) la data la care este emisa o factura fiscala, inaintea livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii; b) la data incasarii avansului, in cazul in care se incaseaza avansuri inaintea livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii. Se excepteaza de la aceasta prevedere avansurile incasate pentru plata importurilor si a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, si orice avansuri incasate pentru operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata sau care nu sunt in sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se intelege incasarea partiala sau integrala a contravalorii bunurilor sau serviciilor, inaintea livrarii, respectiv a prestarii. Pentru lucrarile imobiliare care se finalizeaza intr-un bun imobil, antreprenorii pot sa opteze pentru plata taxei pe valoarea adaugata la data la care ia nastere faptul generator al taxei, respectiv data livrarii, pentru lucrarile imobiliare care indeplinesc una dintre urmatoarele conditii: a) sunt executate in cadrul unui contract unic care prevede obligatia antreprenorului de a asigura procurarea, instalarea sau incorporarea bunurilor mobile in lucrarea respectiva; b) valoarea bunurilor incorporate in lucrarile imobiliare depaseste 50% din pretul negociat intre antreprenor si beneficiar. Optiunea se comunica organului fiscal teritorial la care antreprenorul este inregistrat ca platitor de taxa pe valoarea adaugata, printr-o declaratie prin care acesta se obliga sa colecteze, la data livrarii, taxa pe valoarea adaugata aferenta lucrarilor. Declaratia de optiune se comunica pentru fiecare lucrare imobiliara. Dupa comunicarea optiunii se interzice antreprenorilor facturarea taxei pe valoarea adaugata inainte de data livrarii pentru lucrarile imobiliare respective. Nerespectarea acestor conditii atrage anularea optiunii si obligarea la colectarea taxei pe valoarea adaugata aferente avansurilor incasate. Antreprenorul poate renunta oricnd la aceasta optiune, situatie in care are obligatia de a colecta taxa pe valoarea adaugata aferenta avansurilor incasate. In aceste situatii, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data incasarii avansurilor. De regula, taxa pe valoare adaugata este exigibila la realizarea faptului generator. De la acest principiu sunt si derogari prevazute in art.135 din C. fiscal: - Pentru serviciile efectuate de persoanele impozabile stabilite in strainatate, pentru care beneficiarii au obligatia platii taxei pe valoarea adaugata, exigibilitatea taxei intervine la data primirii facturii prestatorului sau la data achitarii partiale sau totale a serviciului, in cazul in care nu s-a primit factura prestatorului pna la aceasta data.

- Pentru operatiunile de inchiriere de bunuri mobile si operatiunile de leasing contractate cu un prestator stabilit in strainatate, denumite in continuare operatiuni de leasing extern, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la fiecare din datele specificate in contract pentru plata ratelor. Daca se efectueaza plati in avans, exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervine la data efectuarii platii. - In cazul livrarii de bunuri cu plata in rate intre persoane stabilite in tara, al operatiunilor de leasing intern, de inchiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la fiecare din datele specificate in contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redeventei sau arendei. In cazul incasarii de avansuri fata de data prevazuta in contract, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data incasarii avansului. In astfel de situatii desi factura se intocmeste pentru valoarea integrala a bunului sau serviciului, taxa este exigibila numai pentru suma prevazuta a fi incasata in luna pentru care se intocmeste decontul. - Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii care se efectueaza continuu, dnd loc la decontari sau plati succesive (energie electrica si termica, gaze naturale, apa, servicii telefonice si altele similare), exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervine la data intocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate, dar nu mai trziu de finele lunii urmatoare celei in care s-a efectuat livrarea/prestarea. Acestea se considera ca sunt efectuate in momentul expirarii perioadelor la care se refera aceste decontari sau plati. - In cazul livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, realizate prin intermediul unor masini automate de vnzare sau de jocuri, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data cnd se extrage numerar din automatul de vnzare sau de jocuri. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata aferenta sumelor constituite drept garantie pentru acoperirea eventualelor reclamatii privind calitatea lucrarilor de constructii-montaj ia nastere la data incheierii procesuluiverbal de receptie definitiva sau, dupa caz, la data incasarii sumelor, daca incasarea este anterioara acestuia. - In cazul unui import de bunuri, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data cnd se genereaza drepturi de import pentru bunurile respective, conform legislatiei vamale in vigoare. Atunci cnd bunurile sunt plasate, dupa intrarea lor in tara, in regimuri vamale suspensive, aceste bunuri nu se cuprind in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata (art.131 C. fiscal). Totusi, acestea sunt supuse reglementarilor vamale in ceea ce priveste plata sau, dupa caz, garantarea drepturilor de import pe perioada ct se afla in regim vamal suspensiv. Importul bunurilor plasate in regimuri vamale suspensive este efectuat in statul pe teritoriul caruia bunurile ies din aceste regimuri. Regimurile vamale suspensive la care se face referire la art. 131 din Codul fiscal sunt cele prevazute de legislatia vamala in vigoare. Astfel de operatiuni pot avea drept obiect vnzarea de bunuri aflate in regim de antrepozit vamal, cesionarea de bunuri aflate in regim de perfectionare activa si altele de aceasta natura. In principiu, faptul generator de taxa si exigibilitatea taxei intervin concomitent, in momentul in care se efectueaza livrarea bunului sau prestarea serviciului ori importul. Prevederile art. 10, din Directiva a VI-a, 77/388/CEE cu privire la faptul generator si exigibilitatea TVA sunt, in prezent, complet armonizate. Toate situatiile in care exigibilitatea taxei poate fi anticipata sau ulterioara faptului generator au fost preluate in proiectul de lege privind taxa pe valoarea adaugata. Baza de impozitare este valoarea in vama a bunurilor, stabilita conform legislatiei in vigoare, la care se adauga orice taxe ,impozite, comisioane si alte taxe datorate in afara Romaniei

precum si cele datorate ca urmare a importurilor bunurilor in Romania , cu exceptia taxei pe valoarea adaugata care urmeaza a fi perceputa ( art.139, alin (1), Cod Fiscal ) . Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele si cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania, in masura in care aceste cheltuieli nu au fost facturate de catre furnizor. Primul loc de destinatie a bunurilor l reprezinta destinatia indicata in documentul de transport sau in orice alt document insotitor al bunurilor, cnd acestea intra in Romnia, sau, in absenta unor astfel de documente, primul loc de descarcare a bunurilor in Romnia. Statele pot sa prevada , pentru anumite operatiuni sau pentru unii platitori, ca taxa sa devina exigibila cat mai tarziu:

- la primirea facturii - la incasarea pretului - intr-un anumit interval de la data faptului generator, in cazul neprimirii sau primirii cu intarziere a facturii.
Conform Art.142 din Codul Fiscal, sunt scutite de TVA, urmatoarele importuri de bunuri : importul de bunuri a caror livrare in Romnia este in orice situatie scutita de taxa in interiorul tarii; importul definitiv de bunuri personale care indeplinesc conditiile pentru scutire conform prevederilor cuprinse in Directiva CEE nr.181 din 28 martie 1983 si Directiva 79/2006/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic de bunuri cu caracter necomercial din tarile terte, publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006; importul, in regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale; importul de bunuri de catre Comunitatea Europeana, Comunitatea Europeana a Energiei Atomice, Banca Centrala Europeana, Banca Europeana de Investitii sau de catre organismele instituite de Comunitati carora li se aplica Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile si imunitatile Comunitatilor Europene, in limitele si in conditiile stabilite de protocolul respectiv si de acordurile de punere in aplicare a respectivului protocol sau de acordurile de sediu, in masura in care nu conduc la denaturarea concurentei; importul de bunuri efectuat in Romnia de organismele internationale, recunoscute ca atare de autoritatile publice din Romnia, precum si de catre membrii acestora, in limitele si in conditiile stabilite de conventiile internationale de instituire a acestor organisme sau de acordurile de sediu; importul de bunuri efectuat in Romnia de catre fortele armate ale statelor straine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil insotitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, in cazul in care aceste forte iau parte la efortul comun de aparare. reimportul de bunuri in Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii, daca bunurile se afla in aceeasi stare in care se aflau la momentul exportului si daca importul respectiv beneficiaza de scutire de taxe vamale; reimportul de bunuri in Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile in afara Comunitatii, pentru a fi supuse unor reparatii, transformari, adaptari, asamblari sau altor lucrari asupra bunurilor mobile corporale, cu conditia ca aceasta scutire sa fie limitata la valoarea bunurilor in momentul exportului acestora in afara Comunitatii; importul, efectuat in porturi de catre intreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau dupa ce au fost conservate in vederea comercializarii, dar inainte de livrare importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice retea conectata la un astfel de sistem ori importul de gaz introdus de pe o nava care transporta gaz intr-un sistem de gaze

naturale sau intr-o retea de conducte cu alimentare din amonte, importul de energie electrica, importul de energie termica ori agent frigorific prin intermediul retelelor de incalzire sau de racire; importul in Romnia de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu tert sau o tara terta, atunci cnd livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare intracomunitara scutita conform art. 143 alin. (2) Cod Fiscal; importul de aur efectuat de Banca Nationala a Romniei.

Exceptii de la exigibilitatea TVA la data incasarii: 1. Daca contravaloarea integrala sau partiala a livrarii de bunuri ori a prestarii de servicii nu se incaseaza in termen de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, exigibilitatea TVA aferent contravalorii neincasate intervine in cea de-a 90-a zi calendaristice, de la data emiterii facturii. 2. Daca factura nu a fost emisa in termenul-limit prevzut de lege, exigibilitatea TVA aferente contravalorii neincasate intervine in cea de-a 90-a zi calendaristice de la termenul-limit prevazut de lege pentru emiterea facturii.[art. 134^2 alin. (5) Cod fiscal] Cele 90 de zile calendaristice se calculeaza conform dispozitiilor Codului de procedura civila, respectiv art. 101, potrivit caruia termenele stabilite pe zile se calculeaza intotdeauna pe zile libere, neintrnd in socoteala nici ziua cnd a inceput, nici ziua cnd s-a sfrsit termenul. Termenul-limit prevazut de lege pentru emiterea facturii: Factura se emite pna cel trziu in cea de-a 15-a zi a lunii uramtoare celei in care ia nastere faptul generator al taxei, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa. Pentru suma avansurilor incasate factura se emite cel trziu pna in cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei in care a incasat avansurile, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa. [art. 155 alin. (15) Cod fiscal] Regimul de impozitare aplicabil este regimul in vigoare la data la care intervine faptul generator. Exceptie de la aplicarea regimului de impozitare in vigoare la data faptului generator: In situatia in care se emite o factura sau se incaseaza un avans inainte de data la care intervine faptul generator, se aplica regimul de impozitare in vigoare la data emiterii facturii sau la data incasarii avansului. [art. 134 alin. (41) Cod fiscal] Faptul generator intervine la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciilor, cu exceptiile care se vor prezenta in continuare: -1. Pentru livrarile de bunuri in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai. In sensul T.V.A., contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza in nume propriu dar in contul consignantului cnd livreaza bunurile catre cumparatori. 2. Pentru bunurile transmise in vederea testarii sau verificarii conformitatii, se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar. Bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia avnd dreptul fie sa le achizitioneze, fie sa le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare care are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.

3. Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc in vederea utilizarii, in principal pentru activitatea de productie. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, iar transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie, dar si pentru alte activitati economice. 4. Pentru livrarile de bunuri corporale, inclusiv bunuri imobile, data livrarii este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar. Prin exceptie, in cazul contractelor care prevad ca plata sa se efectueze in rate sau a oricarui tip de contract care prevede ca proprietatea este atribuita cel mai trziu in momentul platii ultimei rate scadente, cu exceptia contractelor de leasing, data livrarii este data la care bunul este predat beneficiarului. 2. STUDII DE CAZ PRIVIND OPERATIUNILE DE IMPORT DE BUNURI Importul de bunuri (art. 131 CF) Importul este definit numai in legislatia care reglementeaza TVA si reprezinta orice intrare de bunuri in Comunitate din teritoriile terte (chiar si bunurile plasate in regimuri suspensive) Locul importului de bunuri (art. 132 2 CF) Locul = Statul Membru prin care bunurile intra in Comunitate Sau Locul = Statul Membru in care bunurile provenind din teritorii terte inceteaza a mai fi plasate in regimuri vamale suspensive Faptul generator si exigibilitatea pentru importul de bunuri (art. 136 CF) Exigibilitatea intervine cand se genereaza sau s-ar genera drepturi de import Drepturile de import(taxe vamale, comision vamal) nu includ TVA si accize 2.1.Calculul TVA datorat in vama in cazul importului unui produs neaccizat Se importa din SUA produse finite spre a fi comercializate. Sa se calculeze TVA datorata in vama, in conditiile in care se cunosc urmatoarele date: - Valoarea in vama a marfurilor : 40.000 lei; - Taxe vamale 10% - comision vamal 0,5%. - Importatorul nu beneficiaza de certificat de amnare la plata TVA in vama. CF art.139 Valoarea in vama a marfurilor ............................................................40.000 lei Taxa vamala10% (40.000 lei x 10%) ......................................................................4.000 lei Comision vamal 0,5% (40.000 lei x 0,5%) ................................................................200 lei Total baza de impozitare TVA...............................................................................44.200 lei TVA 24% (44.200 lei x 24 %)...............................................................................10.608 lei 2.2. Calculul TVA datorat in vama in cazul importului unui produs accizat Se importa din SUA produse finite spre a fi comercializate. Sa se calculeze TVA datorata in vama, in conditiile in care se cunosc urmatoarele date: - Valoarea in vama a marfurilor : 100.000 lei;

- Taxe vamale 10%, - Comision vamal 0,5%, - Acciza 30% - Importatorul nu beneficiaza de certificat de amnare la plata TVA in vama. CF art.139 Valoarea in vama a marfurilor ..............................................................100.000 lei Taxa vamala10% (100.000 lei x 10%) ......................................................................10.000 lei Comision vamal 0,5% (100.000 lei x 0,5%) .................................................................500 lei Total ........................................................................................................................110.500 lei Acciza 30% (110.500 lei x 30%)...............................................................................33.150 lei Total baza de impozitare TVA...............................................................................143..650 lei TVA 24% (143.650 lei x 24%)..................................................................................34.476 lei 2.3. Calculul TVA datorat in vama in cazul importului unui produs accizat al carui transport pe parcurs extern este suportat de importator Se importa din Rusia produse finite spre a fi comercializate. Sa se calculeze TVA datorata in vama, in conditiile in care se cunosc urmatoarele date: - agentul economic importa 40 bucati articole din cristal la un pret de producator de 50euro/bucata. - cheltuielile cu transportul extern al acestor produse au fost de 500 USD. - pentru aceste produse taxa vamala este de 20%, comisionul vamal de 0,5%, iar acciza de 30%. - cursul de schimb este 3,3 lei/USD - importatorul nu beneficiaza de certificat de amnare la plata TVA in vama Valoarea in vama a marfurilor = (40 * 50 + 500) * 3,3 = 8.250 lei Taxa vamala = 20% * 8.250 = 1.650 lei Comisionul vamal = 0,5% * 8.250 = 41,25 lei acciza=30%x(Valoarea in vama + Taxa vamala + Comisionul vamal) Acciza = 30% * (8.250 + 1.650 + 41,25) = 2982 lei Total baza de impozitare TVA= 12.923 lei TVA 24% (12.923 lei x 24%) =3.102 lei 2.4.Exemplu de scutire de la plata TVA in vama, in cazul traficului international de bunuri in sistem lohn. Art.144 (1) Cod Fiscal, precizeaza operatiunile scutite, legate de traficul international de bunuri: livrari de bunuri care urmeaza sa fie plasate in regim de admitere temporara, antrepozit liber, antrepozit vamal, perfectionare activa, tranzit vamal extern, antrepozit de TVA, regim vamal de tranzit intern, sa fie admise in apele teritoriale. Termenul economic utilizat pentru un anumit tip de activitate economica desfasurata in regim de perfectionare activa, este lohnul. Contractele in regim de lohn sunt incheiate intre doua parti straine, fiind considerate contracte internationale. De regula, partile contractante sunt denumite exportator si importator, sau ordonator si executant. Afacerile in regim de lohn sunt axate pe producerea unor articole, folosind mana de lucru necalificata sau putin calificata, considerata ieftina pe plan international. In cazul in care se foloseste o materie prima, aceasta este importata, prelucrata cu forta de munca locala si apoi exportata din nou.

S.C. ALFA S.A., persoana juridica romana, in calitate de executant, incheie cu o societate din Rusia, aceasta in calitate de ordonator, un contract de prelucrare confectii in sistem lohn. Prin contract, ordonatorul strain se angajeaza sa puna la dispozitia executantului roman, materiile prime si materialele destinate prelucrarii, impreuna cu documentatia tehnica aferenta. Valoarea contractului este de 19.600 euro, stabilita astfel: 20 euro/unitate. x 980 unitati. Pretul unitar (20 euro) are la baza o antecalculatie de cost si include: cheltuielile directe de productie (prelucrare) pe unitate de produs finit (de exemplu, cheltuieli cu manopera directa); cheltuielile indirecte ocazionate de obtinerea bunurilor (de exemplu, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu iluminatul sectiei de productie, cheltuieli de intretinere si reparatii, repartizate pe produse); marja de profit stabilita de prestator ( importator ). Conform contractului incheiat, stocurile importate ce trebuie supuse prelucrarii raman in proprietatea societatii care le da spre prelucrare (ordonatorul), motiv pentru care in contabilitatea societatii producatoare (executantul in regim de lohn), acestea se reflecta cu ajutorul contului extrabilantier 8032 Valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare. Principalele operatiuni efectuate in contabilitatea S.C. ALFA S.A. (executant) cu privire la derularea contractului de lohn sunt urmatoarele: Primirea stocurilor din import in valoare de 8.400 euro ce trebuie prelucrate de executant Receptia stocurilor se inregistreaza numai extracontabil, in conturi de ordine si evidenta. Debit 8032 28.560 lei (8.400 euro x 3,4 lei/eur ) Valori materiale primite pentru oprelucrare sau reparare Dupa obtinerea si receptia celor 980 de unitati cotractate, executantul factureaza serviciile prestate la valorile stabilite in contract, adica 19.600 euro. 411 = 704 68.600 lei (19.600 euro x 3,5 lei/euro) Odata cu receptia si livrarea comenzilor onorate catre ordonator, extracontabil se descarca din gestiune stocurile de materiale primite in regim de lohn. Credit 8032 28.560 lei (8.400 euro x 3,4 lei/euro) Valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare Incasarea facturii externe la cursul valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei de 3,6 lei/ euro: 5124 = % 70.560 lei 411 68.600 lei 765 960 lei 2.5.Inregistrarile contabile din evidenta importatorului, ocazionate de importul de bunuri Un producator de discuri optice, deruleaza intr-o perioada de gestiune, urmatoarele operatiuni: - import de materii prime 5000 usd la cursul valutar 3,5 ron/usd; - obligatiile vamale sunt: taxe vamale 10%, accize 2%, TVA 24%. - materiile prime se transforma in produse finite, motiv pentru care firma achizitioneaza pe baza de factura fiscala urmatoarele stocuri: materiale auxiliare 1000 ron + TVA, materiale consumabile 800 ron + TVA.

- costul de obtinere al produselor finite este 30.000 ron. - produsele finite se vand cu ados comercial 10% si TVA 24 %. - valuta necesara achitarii furnizorului extern este licitata la un curs de 3,7 ron/usd - la inventariere se constata un minus de produse finite de 1000 ron, ce se imputa persoanei vinovate de paguba produsa.

Inregistrarile contabile aferente operatiunilor derulate, sant urmatoarele : Nota interna de import: 1. Valoarea in vama: 5.000 usd x 3,5 ron/usd = 17.500 ron 2. Taxe vamale: 17.500 x 10% = 1.750 ron 3. Accize: 17.500 x 2% = 350 ron 4. Baza impozabila pentru TVA: 17.500 + 1.750 + 350 = 19.600 ron 5. TVA: 19.600 x 24% = 4.704 ron Inregistrarea importului de materii prime (factura, DVI, document de transport): 301 = 401 17.500 ron Obligatiile vamale: 301 = % 2.100 ron 446.01/t.v. 1.750 ron 446.02/accize 350 ron Inregistrare TVA: 4428 = 446.03 /tva 4.704 ron Observatie: se inregistreaza TVA de pe DVI ca TVA neexigibil. Achitarea prin banca a obligatiilor vamale (ordin de plata): % = 5121 6.804 ron 446.01 1.750 ron 446.02 350 ron 446.03 4.704 ron 4426 = 4428 4.704 ron Achizitia altor stocuri(factura fiscala): % = 401 2.232 ron 3021 1000 ron 3028 800 ron 4426 432 ron Darea in consum a stocurilor (bonuri de consum): 6021 = 3021 1000 ron 6028 = 3028 800 ron (daca face parte din obiectul principal de activiatate) 601 = 301 19.600 ron Obtinerea produselor finite (raport de productie): 345 = 711 30.000 ron Vanzarea produselor finite: 4111 = % 40.920 ron 701 30.000+30.000 x10% = 33.000 4427 7.920 Descarcarea de gestiune pentru produsele finite vandute : 711 = 345 30.000 ron Achizitionarea de valuta prin licitatie: 5.000 usd x 3,70 ron/usd = 18.500 ron 5125 = 5121 18.500 ron

5124 = 5125 18.500 ron Achitarea facturii externe Evaluarea obligatiei de plata la data importului: 5.000 usd x 3,50 ron = 17.500 ron Evaluarea obligatiei de plata la data platii: 5.000 usd x 3,70 ron = 18.500 ron Diferenta de curs negativa 1.000 ron % = 5124 18.500 ron 401 17.500 ron 665 1.000 ron Inregistrarea rezultatului inventarierii: 711 = 345 1.000 ron Imputarea minusului: 4252 = % 1.171,26 ron 758 1010 ron 4427 161,26 ron

Bibliografie: Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare Codul de procedura fiscal