3.3.

ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII

3.3.1. Coninutul, dinamica i structura cheltuielilor ntreprinderii
Pentru obinerea valorilor de ntrebuinare ntreprinderea utilizeaz resurse materiale, umane i financiare, al cror consum se concretizeaz prin intermediul cheltuielilor. Deci, cheltuielile unei ntreprinderi reflect sub form valoric ntregul consum de factori de producie sau de resurse materiale, umane i financiare, efectuat pentru fabricarea i vnzarea produciei. Nivelul, dinamica i structura acestor cheltuieli reflect n mod sintetic activitatea ntreprinderilor industriale pe linia folosirii eficiente a resurselor de care dispun, iar reducerea nivelului lor trebuie s reprezinte un obiectiv principal pentru toi agenii economici, n vederea sporirii eficienei ntregii activiti desfurate. Cheltuielile totale ale ntreprinderii (Ct) pot fi grupate dup mai multe criterii. Un criteriu important dup care se grupeaz i n contul de profit i pierderi este natura acestora. Potrivit acestui criteriu cheltuielile totale cuprind: cheltuieli de exploatare (Ce), cheltuieli financiare (Cf) i cheltuieli extraordinare (Cex): Ct = Ce + Cf + Cex. Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile, cheltuielile cu energia i apa, costul mrfurilor vndute, cheltuielile privind prestaiile externe, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, cheltuielile cu personalul, ajustarea valorii imobilizrilor corporale i a activelor circulante, precum i alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile financiare cuprind: dobnzile aferente creditelor contractate, pierderile din vnzarea valorilor mobiliare de plasament, ajustarea valorii imobilizrilor financiare, precum i alte cheltuieli din exploatare. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii (pierderile din calamiti). n mod corespunztor, veniturile totale obinute din activitatea unei ntreprinderi (Vt) cuprind: venituri din exploatare (Ve), venituri financiare (Vf) i venituri extraordinare (Vex): Vt = Ve + Vf + Vex. Veniturile din exploatare cuprind cifra de afaceri (CA), veniturile aferente produciei stocate (Vps), veniturile aferente produciei imobilizate (Vpi), precum i alte venituri din exploatare (AVe). Ve = CA + Vps + Vpi + AVe Cifra de afaceri cuprinde valoarea produselor vndute, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate, la care se adug (la firmele cu activitate de comer) veniturile din vnzarea mrfurilor. Producia stocat cuprinde variaia stocurilor de produse finite, semifabricate i producie neterminat, la sfritul exerciiului fa de nceputul acestuia. Producia imobilizat cuprinde valoarea mijloacelor fixe realizate de ntreprindere n regie proprie, pentru necesiti proprii. Producia stocat i producia imobilizat se evalueaz n costuri de producie, ceea ce face ca veniturile s fie egale cu cheltuielile aferente acestora. Veniturile financiare includ: dobnzile ncasate, veniturile din interese de participare i din alte investiii financiare, precum i alte venituri financiare. Veniturile extraordinare cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitile curente ale firmei. Pentru analiza dinamicii cheltuielilor totale ale ntreprinderii este necesar s se calculeze modificrile absolute i procentuale intervenite n nivelul acestora astfel: Ct = Ct 1 Ct 0 ; Ct Ct% = 100 , sau Ct% = ICt 100 . Ct 0 n funcie de mrimea i semnul modificrilor intervenite, se pot face aprecieri cu privire la creterea sau reducerea cheltuielilor totale efective fa de cele prevzute sau din perioada de baz. n cadrul analizei este necesar s se studieze i structura cheltuielilor totale pe cele 3 categorii. n acest scop este necesar s se calculeze ponderea fiecrei categorii de cheltuieli n cheltuielile totale, precum i modificarea acestor ponderi astfel: Ce, Cf , Cex G= 100 , respectiv G = G1 G 0 Ct unde: G = greutatea specific pe categorii de cheltuieli
1

n funcie de mrimea i semnul modificrilor intervenite n nivelul acestor ponderi se pot face aprecieri cu privire la schimbrile intervenite n structura cheltuielilor totale n perioada curent fa de cea previzionat sau cea din perioada de baz. Analiza structurii cheltuielilor ntreprinderii se mai poate efectua innd seama i de alte posibiliti de grupare a acestora: a) Dup corelaia cu evoluia volumului de activitate, se pot delimita: - cheltuieli variabile; - cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile sunt dependente de evoluia volumului de activitate, modificndu-se n acelai sens cu acesta. n cadrul lor se cuprind: cheltuielile cu materiile prime directe, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, o parte din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter relativ constant. Cheltuielile fixe nu depind de volumul de activitate, n anumite limite ale acestuia avnd caracter constant. n cadrul lor se cuprind cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu conducerea i administrarea ntreprinderii etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter variabil, modificndu-se n sens invers fa de evoluia volumului de activitate. b) Dup coninutul lor, cheltuielile pot fi: - cheltuieli materiale; - cheltuieli cu personalul (salariale). Cheltuielile materiale exprim sub form valoric ntregul consum de munc trecut sau materializat efectuat pentru fabricarea i vnzarea produselor. Acestea cuprind att cheltuielile pentru materii prime, materiale, combustibil i energie, precum i cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe. Cheltuielile cu personalul (salariale) exprim sub form valoric ntregul consum de munc vie sau cheltuielile totale efectuate de ntreprindere pentru plata forei de munc i pentru achitarea obligaiilor legate de asigurrile i protecia social a salariailor. c) Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile pot fi: - cheltuieli directe sunt legate nemijlocit de activitatea unei uniti operative, a unui loc de munc, sau de realizarea unui produs.; - cheltuieli indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul su. d) Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie: - cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar, o plat (salarii, cheltuielile cu materiile prime etc.): - cheltuieli calculate, care nu genereaz efectuarea unei pli (amortizri i provizioane). innd seama de aceste grupri se poate adnci analiza dinamicii i structurii cheltuielilor prin calcularea modificrilor absolute i procentuale pe fiecare categorie n parte, precum i a ponderii fiecrei categorii de cheltuieli n cheltuielile totale.

3.3.2. Analiza eficienei cheltuielilor totale

Cheltuielile ntreprinderii nu trebuie analizate numai n sum absolut ci i n corelaie cu veniturile obinute. n acest scop se impune analiza eficienei acestora. Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere se utilizeaz indicatorul "cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale". Acest indicator numit i rata de eficien a cheltuielilor totale se calculeaz prin raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale ale ntreprinderii i nmulit cu 1000: Ct Ce + Cf + Cex 1000 = 1000 . Ct / 1000 = Vt Ve + Vf + Vex innd cont de modul de calcul al indicatorului, ca raport ntre efort i efect, o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri relev o situaie favorabil, respectiv de cretere a eficienei cheltuielilor. Pornind de la acest model de corelaie, modificarea Ct/1000 se explic prin modificarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale ale ntreprinderii, ale cror influene se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan astfel:

Ct 0 Ct 1000 0 1000 ; Vt 1 Vt 0 Ct Ct 1 1000 0 1000 . 2. Ct Ct / 1000 = Vt 1 Vt 1 Acesta este un model prin care punem n eviden corelaia dintre dinamica efectelor (veniturile) i dinamica eforturilor (cheltuielilor), cerina fiind ca veniturile s creasc mai mult dect cheltuielile. Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri poate fi explicat prin efectuarea unei analize factoriale. n acest caz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri se poate calcula n funcie de structura sau ponderea veniturilor ntreprinderii pe cele trei categorii de venituri (gi) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele 3 categorii de venituri i cheltuieli (Ci/1000). (gi ci / 1000 ) Ct / 1000 = 100 Ve; Vf ; Vex 100 unde: gi = Vt Ce Cf Cex ci / 1000 = ; ; 1000 Ve Vf Vex Influenele celor doi factori asupra modificrii Ct/1000 se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan. 1) Influena modificrii structurii veniturilor: (gi1 ci 0 / 1000 ) (gi 0 ci 0 / 1000 ) gi = Ct r/ 1000 Ct 0 / 1000 = Ct / 1000 = 100 100
1. Vt Ct / 1000 =

2) Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii: (gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 ci0 / 1000 ) = Ct r / 1000 Ci 1/ 1000 Ct / 1000 = Ct / 1000 = 100 100 Analiza se poate adnci prin luarea n considerare a factorilor care influeneaz asupra cheltuielilor la 1000 lei venituri pe fiecare categorie de venituri i cheltuieli. Rezult deci, c pe fiecare categorie de cheltuieli la 1000 lei venituri se pot calcula influenele modificrii veniturilor i a cheltuielilor corespunztoare. Legat de contribuia cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, n procesul de analiz este indicat s se in seama de cteva aspecte: - cheltuielile la 1000 lei venituri din exploatare exercit cea mai puternic influen asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, deoarece n veniturile totale, veniturile din exploatare dein ponderea principal. - cheltuielile la 1000 lei venituri financiare reflect indirect gradul de ndatorare al ntreprinderii, nregistrnd un nivel sczut n cazul ntreprinderilor cu o situaie financiar bun, la care ponderea creditelor n finanarea mijloacelor economice este mic, sau n cazul acelor ageni economici care dein importante active sub form de imobilizri financiare, i un nivel ridicat n cazul ntreprinderilor cu un grad mare de ndatorare. - cheltuielile la 1000 lei venituri extraordinare reflect rezultatele obinute din operaiunile cu caracter ntmpltor. n cadrul analizei se poate calcula i efectul modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri totale asupra profitului total al ntreprinderii (Pb): Vt / 1000 Ct = 1 (Ct1 / 1000 Ct 0 / 1000 ) Pt 1000

3.3.3. Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare dein ponderea principal n cheltuielile totale i de aceea analiza cheltuielilor ntreprinderii trebuie s continue cu analiza aprofundat a acestora. Acestea cuprind toate cheltuielile aferente ciclului de exploatare, respectiv pentru aprovizionarea materiilor prime i a materialelor, stocarea acestora, producerea bunurilor i serviciilor, desfacerea acestora, etc.
3

Cheltuielile de exploatare pot fi grupate n mai multe categorii, corespunztoare veniturilor pe care le genereaz: cheltuieli aferente cifrei de afaceri (C), cheltuieli aferente produciei stocate (Cps), cheltuieli aferente produciei imobilizate (Cpi) i alte cheltuieli de exploatare (ACe): Ce = C + Cps + Cpi + ACe. Pentru analiza cheltuielilor de exploatare se folosete indicatorul cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare calculat cu relaia: Ce Ce / 1000 = 1000 . Ve Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arat o cretere a eficienei activitii de exploatare prin mbuntirea utilizrii resurselor materiale, umane i financiare din fiecare faz a ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, producie i desfacere. Pornind de la acest model de corelaie, modificarea se explic prin modificarea veniturilor de exploatare i a cheltuielilor de exploatare, ale cror influene se calculeaz cu metoda substituirilor n lan astfel: Ce 0 Ce 0 1000 1000 ; 1. Ve Ce / 1000 = Ve1 Ve 0 Ce 0 Ce1 1000 1000 . 2. Ce Ce / 1000 = Ve1 Ve1 Analiza eficienei cheltuielilor de exploatare poate fi continuat i pe baza unui alt model, caz n care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili n funcie de ponderea fiecrei categorii de venituri de exploatare fa de veniturile din exploatare (ge) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii (ce/1000) astfel: (ge ce / 1000 ) Ce / 1000 = 100 unde: CA; Vps; Vpi; AVe ge = 100 Ve C Cps Cpi ACe ce / 1000 = ; ; ; 1000 CA Vps Vpi Ave Acest model ne permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. Pentru cuantificarea influenelor factorilor vom folosi metoda substituirilor n lan: 1. Influena modificrii structurii veniturilor din exploatare: (ge1 ce 0 / 1000 ) (ge 0 ce 0 / 1000 ) ge = C r e / 1000 Ce 0 / 1000 = Ce / 1000 = 100 100 2. Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii: (ge1 ce1/ 1000 ) (ge1 ce 0 / 1000 = / 1000 ce Ce / 1000 = 100 100 n ceea ce privete cheltuielile la 1000 lei venituri din producie stocat i imobilizat, nivelul acestora este de 1000, deoarece att producia stocat ct i cea imobilizat sunt evaluate n costuri efective, neinfluennd nivelul ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. n aceste condiii, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se datoreaz n principal modificrii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. De aceea, se impune n continuare o analiz aprofundat a acestora. Pentru aprecierea eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se folosete indicatorul cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri - calculat ca raport ntre cheltuielile aferente produciei vndute ( qc ) i cifra de aafceri ( qp ).
C / 1000 =

qc 1000 qp

unde: q - volumul fizic al produciei vndute; p - preul mediu de vnzare fr TVA; c - costul complet pe unitatea de produs. Dac se ine seama i de structura produciei vndute pe sortimente, relaia de calcul se mai poate exprima i astfel:
4

C / 1000 =

q(s)c 1000 . q(s)p

Asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, influeneaz 3 factori cu aciune direct, respectiv: modificarea structurii produciei vndute, modificarea preurilor de vnzare i modificarea costurilor complete pe unitatea de produs. Modificarea volumului fizic al produciei vndute nu influeneaz n mod direct nivelul cheltuielilor la 1000 lei CA, deoarece acioneaz cu aceeai intensitate att asupra numrtorului ct i asupra numitorului relaiei de calcul, pe ansamblu, influena sa fiind nul. Totui, modificarea volumului fizic al produciei vndute influeneaz n mod indirect asupra C/1000 prin intermediul costului pe unitate de produs care se modific n sens invers fa de variaia volumului produciei vndute pe seama cheltuielilor fixe ce revin pe unitatea de produs i a preului de vnzare la produsele mprite pe clase de calitate. n ceea ce privete modificarea structurii produciei, dei i aceasta apare att la numrtor ct i la numitor, influena acesteia nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produciei vndute exprimat cu ajutorul costului, n timp ce la numitor avem structura produciei vndute exprimat cu ajutorul preului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i deci i cele dou posibiliti de exprimare a structurii sunt diferite. Calculul influenelor celor 3 factori asupra modificrii C/1000 se face cu ajutorul metodei substituirilor n lan. 1. Influena modificrii structurii produciei vndute: q1 (s1 )c 0 q1 (s 0 )c 0 s 1000 1000 = C / 1000 = q1 (s1 )p 0 q1 (s 0 )p 0
=

q1c 0 1000 q0 c 0 1000 = C C / 1000 0 / 1000 = q1p 0 q0 p 0 q1(s1 )c 0 1000 = q1(s1 )p 0

2. Influena modificrii preurilor de vnzare: q1(s1 )c 0 1000 p C / 1000 = q1(s1 )p1

=

q1c 0 1000 q1c 0 1000 = C C = / 1000 / 1000 q1p1 q1p 0

3. Influena modificrii costurilor pe unitatea de produs: q1(s1 )c 1 1000 q1(s1 )c 0 1000 = cC / 1000 = q1(s1 )p1 q1(s1 )p1 =

q1c 1 1000 q1c 0 1000 = C 1/ 1000 C" / 1000 = q1p1 q1p1

Modelul prezentat are dezavantajul c furnizeaz informaii n medie la nivelul firmei, nepermind o aprofundare a analizei la nivelul fiecrui produs. Pentru eliminarea acestui neajuns analiza poate fi continuat pe baza unui alt model: (gi ci / 1000 ) C / 1000 = 100 unde: gi - ponderea sortimentului "i" n cifra de afaceri total a ntreprinderii; ci/1000 - cheltuieli la 1000 lei producie vndut pe fiecare sortiment. c ci / 1000 = 1000 p Schema factorilor cu influen direct i indirect asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri este urmtoarea:
gi C/1000 p

ci/1000

c
5

iar influenele factorilor le putem calcula cu ajutorul metodei substituirilor n lan: 1. Influena modificrii structurii cifrei de afaceri: (gi1 ci0 / 1000 ) (gi0 ci0 / 1000 ) gi C / 1000 = 100 100 2. Influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri pe produs: (gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 ci0 / 1000 ) / 1000 ci C / 1000 = 100 100 2.1 Influena modificrii preurilor de vnzare: c0 c0 gi1 p 1000 gi1 p 1000 0 1 = p = C / 1000 100 100 (gi1 c r i / 1000 ) (gi1 ci0 / 1000 ) = 100 100 2.2 Influena modificrii costurilor pe unitatea de produs: c0 c1 gi1 p 1000 gi1 p 1000 1 1 = cC / 1000 = 100 100 (gi1 ci1/ 1000 ) (gi1 c r i / 1000 ) = 100 100 Un obiectiv important al analizei l constituie studierea consecinelor modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri asupra principalilor indicatori economico-financiari ai ntreprinderii i anume: 1. Asupra profitului aferent cifrei de afaceri: q1p1 / 1000 ( C C ) C = P 1 / 1000 0 / 1000 1000 2. Asupra eficienei utilizrii mijloacelor fixe: q1p1 (C1/ 1000 C 0 / 1000 ) C 1000 E/ 1000 = Af Mf1 3. Asupra eficienei activelor circulante: q1p1 (C1/ 1000 C 0 / 1000 ) 1000 / 1000 C = EAc Ac 1

4. Asupra eficienei activelor de exploatare:

/ 1000 C EA e

(C1/ 1000 C 0 / 1000 ) Ae1 (C1/ 1000 C 0 / 1000 ) Ns 1

q p
1000

1 1

5. Asupra profitului pe un salariat:

/ 1000 C = Ps

q p
1000

1 1