UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR DEPARTAMENTUL PENTRU NVAMNT LA DISTAN I NVMNT CU FRECVEN

REDUS

IONELA- CORINA CHERSAN

CONTROL I AUDIT INTERN

Material de studiu pentru nvmntul la distan

IAI, 2013

Cuprins
INTRODUCERE .................................................................................................................................................................... 4 UNITATEA DE STUDIU 1 .............................................................................................................................................. 5 BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR........................................................... 5 Obiectivele Unitii de studiu 1 ................................................................................................................................. 5 1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL .................................................................................................................................... 6 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE ........................................................................................ 6 1.3. CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI GENERAL DE CONTROL ............................... 7 1.4. CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL ...................................................................... 9 1.5. FUNCIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR ........................................................................................... 10 1.6. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL ........................................................................................................................... 11 Lucrare de verificare US 1........................................................................................................................................ 13 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 14 UNITATEA DE STUDIU 2 .............................................................................................................................................15 ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI ............................................................................................15 Obiectivele Unitii de studiu 2 ............................................................................................................................... 15 2.1. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI .................................................................................... 16 2.2. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI DE CONTROL EXERCITAT DE STAT ................................................. 17 Lucrare de verificare US 2........................................................................................................................................ 46 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 46 UNITATEA DE STUDIU 3 .............................................................................................................................................48 ORGANIZAREA CONTROLULUI PROPRIU I A ALTOR FORME DE CONTROL ................................................................48 Obiectivele Unitii de studiu 3 ............................................................................................................................... 48 3.1. CONTROLUL INTERN AL UNITILOR PATRIMONIALE........................................................................................................... 49 3.2. CONTROLUL EXTERN INDEPENDENT SAU NEUTRU .............................................................................................................. 56 3.3. ALTE FORME DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR .......................................................................................... 56 Lucrare de verificare US 3........................................................................................................................................ 58 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 58 UNITATEA DE STUDIU 4 .............................................................................................................................................59 METODE DE CONTROL ...............................................................................................................................................59 Obiectivele Unitii de studiu 4 ............................................................................................................................... 59 4.1. CONSIDERAII GENERAL-TEORETICE ASUPRA METODEI CONTROLULUI .................................................................................... 60 4.2. METODE I TEHNICI UTILIZATE N CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR ................................................................ 60 4.2.1. Metode i tehnici specifice controlului .......................................................................................................... 60 4.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar .................................... 63 Lucrare de verificare US 4........................................................................................................................................ 64 UNITATEA DE STUDIU 5 .............................................................................................................................................65 METODOLOGII DE CONTROL ......................................................................................................................................65 Obiectivele Unitii de studiu 5 ............................................................................................................................... 65 5.1. METODOLOGIILE DE PLANIFICARE A CONTROLULUI ............................................................................................................ 66 5.2. METODOLOGII DE EXERCITARE A CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR .............................................................. 67 Lucrare de verificare US 5........................................................................................................................................ 73 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 73 UNITATEA DE STUDIU 6 .............................................................................................................................................74 CONTROLUL MSURILOR DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT .......................................74 Obiectivele Unitii de studiu 6 ............................................................................................................................... 74 6.1. CONTROLUL ORGANIZRII I EXERCITRII FORMELOR PROPRII DE CONTROL ............................................................................. 75 6.2. CONTROLUL MSURILOR DE BUN GOSPODRIRE A PATRIMONIULUI ..................................................................................... 75 6.3. CONTROLUL RESPECTRII CONDIIILOR DE NCADRARE A GESTIONARILOR I DE CONSTITUIRE A GARANIILOR MATERIALE ................. 77

6.4. CONTROLUL ORGANIZRII I CONDUCERII CORECTE A EVIDENEI PATRIMONIULUI..................................................................... 79 Lucrare de verificare US 6........................................................................................................................................ 80 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 81 UNITATEA DE STUDIU 7 .............................................................................................................................................82 CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITII PATRIMONIULUI ............................................................................................82 Obiectivele Unitii de studiu 7 ............................................................................................................................... 82 7.1. ROLUL INVENTARIERII PATRIMONIULUI............................................................................................................................ 83 7.2. PERIODICITATEA OPERAIUNILOR DE INVENTARIERE ........................................................................................................... 83 7.3. PREGTIREA OPERAIUNILOR DE INVENTARIERE ................................................................................................................ 85 7.4. MSURI ORGANIZATORICE CARE PRECED INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS ................................................................................ 86 7.5. EFECTUAREA INVENTARIERII PROPRIU-ZISE....................................................................................................................... 88 7.6. TEHNICI SPECIFICE DE INVENTARIERE A DIFERITELOR ELEMENTE PATRIMONIALE ....................................................................... 90 7.7. STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII ....................................................................................................................... 97 Lucrare de verificare US 7...................................................................................................................................... 100 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 100 UNITATEA DE STUDIU 8 ...........................................................................................................................................101 ROLUL CONTROLULUI N APRAREA I CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT ...................................101 Obiectivele Unitii de studiu 8 ............................................................................................................................. 101 8.1. STABILIREA PREJUDICIILOR SUFERITE DE AGENII ECONOMICI SAU DE ALTE UNITI PATRIMONIALE ............................................ 102 8.2. STABILIREA RSPUNDERILOR PENTRU ADMINISTRAREA PATRIMONIULUI I PENTRU PREJUDICIILE PROVOCATE AVUTULUI PUBLIC I PRIVAT ................................................................................................................................................................................... 107 8.3. STABILIREA I CONTROLUL MSURILOR DE RECUPERARE A PREJUDICIILOR ............................................................................. 115 Lucrare de verificare US 8...................................................................................................................................... 117 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 118 UNITATEA DE STUDIU 9 ...........................................................................................................................................119 AUDITUL INTERN - STANDARDIZRI ACTUALE .........................................................................................................119 Obiectivele Unitii de studiu 9 ............................................................................................................................. 119 9.1. AUDITUL INTERN DELIMITRI CONCEPTUALE ................................................................................................................ 120 9.2. AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE...................................................................................................................... 122 9.2.1. Organizarea auditului intern n sectorul public ........................................................................................... 123 9.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intern i auditorilor interni................................................ 125 Lucrare de verificare US 9...................................................................................................................................... 129 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 130 UNITATEA DE STUDIU 10 .........................................................................................................................................131 MISIUNEA DE AUDIT INTERN - .................................................................................................................................131 Obiectivele Unitii de studiu 10 ........................................................................................................................... 131 10.1. TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN NTR-O INSTITUIE PUBLIC ............................................................................... 132 10.2. ETAPELE UNEI MISIUNI DE AUDIT INTERN NTR-O INSTITUIE PUBLIC .............................................................. 134 Lucrare de verificare US 10.................................................................................................................................... 146 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 146 BIBLIOGRAFIE FINAL ....................................................................................................................................................... 148

Introducere

Cursul Control i audit intern face parte din programul de studiu al studenilor din anul III de la specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune. Dup dobndirea unor informaii considerate fundamentale pentru un economist care va oferi, cel mai probabil, servicii contabile, aceste curs completeaz pregtirea viitorilor economiti cu informaii despre organizarea i exercitarea diferitelor forme de control i audit intern. Scopul acestui curs este de dezvolta competene n derularea misiunilor de control i audit intern, prin cunoaterea i nelegerea conceptelor de baz ale controlului i auditului intern, a procedurilor i a normelor aplicabile n derularea acestor activiti. De asemenea, prin parcurgerea acestui curs viitorii economiti ar trebui s fie capabili s identifice procedurile i normele aplicabile diferitelor misiuni de control sau de audit intern, precum i s emit o opinie n legtur cu problematica ce a fcut obiectul controlului sau auditului intern. Mai mult, atunci cnd vor participa la aciuni de control sau de audit intern, ei vor trebui s fie n msur ca, innd cont de normele profesionale i de codurile de etic specifice profesiei, s propun cele mai adecvate tehnici i proceduri, s soluioneze probleme specifice n cursul derulrii unei misiuni de control sau de audit intern i s participe la ntocmirea actelor de control i a rapoartelor de audit intern. Cursul este structurat pe 10 uniti de studiu, dup cum urmeaz: - US 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar - US 2. Organizarea controlului financiar al statului - US 3. Organizarea controlului propriu i a altor forme de control - US 4. Metode de control - US 5. Metodologii de control - US 6. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat - US 7. Controlul efectiv al integritii patrimoniului - US 8. Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat - US 9. Auditul intern standardizri actuale - US 10. Misiunea de audit intern Aceast structurare a cursului permite nvarea gradual, trecndu-se de la concepte la organizare i apoi la merodele i metodologiile de realizare a controalelor. La nceputul fiecrei uniti de studiu sunt precizate obiectivele specifice, iar la final sunt propuse lucrri de verificare prin care cel care studiaz poate s evalueze nivelul de cunoatere a problemele coninute n suportul de curs la care a ajuns. Tot la finalul fiecrei uniti de studiu este prezentat i o scurt bibliografie, care va fi completat de bibliografia final, aferent ntregului curs. Pn la data de 30 mai 2014 vor fi transmise prin e-mail, la adresa macov@uaic.ro, urmtoarele dou teme de control: TC 1. Prezentai punctele tari i punctele slabe ale controlul intern dintr-o entitate i facei recomandri de eliminare a punctelor slabe. TC 2. Prezentai obiectivele unei misiuni de audit intern, precum i constatrile i recomandrile fcute de auditorii interni. Fiecare tema va fi trimis n cte un fiier word. Fiierele vor avea urmtoarele denumiri: TC1_nume_prenume student, respectiv TC2_ nume_prenume student.

UNITATEA DE STUDIU 1 Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 1 .............................................................................................................................................. 5 BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR........................................................... 5 Obiectivele Unitii de studiu 1 ................................................................................................................................. 5 1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL .................................................................................................................................... 6 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE ........................................................................................ 6 1.3. CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI GENERAL DE CONTROL ............................... 7 1.4. CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL ...................................................................... 9 1.5. FUNCIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR ........................................................................................... 10 1.6. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL ........................................................................................................................... 11 Lucrare de verificare US 1........................................................................................................................................ 13 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 14

Obiectivele Unitii de studiu 1

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DEFINII NOIUNEA DE CONTROL EXPLICAI DESCRIEI CARE ESTE ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA

ACTIVITILOR ECONOMICE CONINUTUL CELOR TREI LATURI ALE CONTROLULUI:

TEHNIC, ECONOMIC I FINANCIAR PREZENTAI ROLUL DIFERITELOR FORME DE CONTROL N ACTIVITATEA ECONOMIC ENUMERAI CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL DESCRIEI FUNCIILE CONTROLULUI PREZENTAI CONINUTUL DIFERITELOR FORME DE CONTROL.

1.1. Definirea noiunii de control n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: a. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; b. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c. Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d. Confruntarea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; e. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun. 1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 1, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, 6

denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate uman reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori neadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor. 1.3. Controlul economic, financiar i gestionar parte integrant a sistemului general de control n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic, un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social sau respectarea proporiilor, nivelurilor i ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri n cadrul politicii de stabilizare economic structural. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea prejudiciilor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esena lui, o parte (o form sau o varietate) a controlului economic, limitat la sfera 7

raporturilor financiare i de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt i de drept un control economic-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Mai mult dect att, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar depete adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani; multe aciuni de control au n vedere aspecte tehnicoeconomice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico-juridice ale unitilor de orice tip. n asemenea cazuri controlul utilizeaz forme i procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice i analize comparative, folosind n procesul conducerii pentru orientarea strategic i tactic sau pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Controlul gestionar se ntemeiaz pe evidena strict a patrimoniului i pe reflectarea riguroas a tuturor proceselor, operaiunilor i tranzaciilor economice. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a prejudiciilor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n fig. nr. 1.
Obiective, programe i sarcini

SCOP
CONTROL

Alegerea mijloacelor i metodelor de lucru

- cunoatere - constatare - msurare - evaluare - comparare - apreciere preliminar

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT

Msuri de reglare/autoreglare (funcionarea optim a sistemului)

CONCLUZII

Fig. nr. 1. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

Controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic, financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n fig.nr. 2.

NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar, fiscal, social etc. ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice specifice de ctre persoanele fizice i juridice

APRECIEREA STRII DE CONFORMITATE cu normele legale n vigoare

MSURI COERCITIVE

Fig. nr. 2 - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. Auditul financiar (sau, ntr-o viziune mai larg, expertiza contabil) vizeaz, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie i, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice (prezentat de noi n fig. nr. 1), dar care respect modelul general al controlului. Controlul extern independent sau neutru, desfurat dup norme proprii, dubleaz de fapt garania pe care organele financiarcontabile ale ntreprinderii sunt obligate s o dea publicului larg, n virtutea normelor legale n vigoare, a principiilor general admise i a regulilor obligatorii n contabilitate. 1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor.

c. Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal. d. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente. e. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. f. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor economici i reprezentanilor lor. 1.5. Funciile controlului economic, financiar i gestionar Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a. Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire (preventiv), care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete n economia produciei i o funcie de reglare, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale, prin aciuni de conducere operativ. c. Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare (corectiv), indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. d. n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale agenilor economici, atestnd ca acestea dau 10

o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. e. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere (previzional), concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului economic, financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii specifice: f. Funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas a tuturor activitilor verificate n vederea sesizrii operative a eventualelor nereguli i tendine negative n activitatea agenilor economici. Funcia de cunoatere este completat de funcia de evaluare a controlului care stabilete i individualizeaz consecinele gestionare, financiare, fiscale i sociale ale constatrilor. g. Funcia de ndrumare i sprijin are n vedere rolul educativ i constructiv al controlului economic, financiar i gestionar. h. Funcia de constrngere sau coercitiv deriv, n special, din funciile de reglare i de corectare pe care le ndeplinete controlul economic, financiar i gestionar. 1.6. Clasificarea formelor de control Formele controlului economic, financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul poate fi anterior, concomitent sau ulterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul ulterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i 11

a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. c. n funcie de scopul urmrit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economicfinanciar, organizndu-se aa-zisele "brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale unitilor economice verificate sau a organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la

12

verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnic-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative, etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. ntr-o economie liberalizat, controlul documentar are un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. e. n sfrit, controlul mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul economic, financiar i gestionar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

Lucrare de verificare US 1
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Definii controlul i precizai care este modelul general al unei aciuni de control. 2. Prezentai rolul controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale. 13

3. Prezentai rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii. 4. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control financiar? 5. Descriei funciile controlului economic, financiar i gestionar. 6. Prezentai principalele forme de control economic, financiar i gestionar. Total: 30 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte? 1. Dac activitile economice sunt prezentate n viziunea lor cibernetica, funcia controlului evideniat cel mai bine este cea de: a. corectare b. previziune c. reglare d. prevenire. 2. Operativitatea i promptitudinea n control semnific faptul c: a. trebuie respectat periodicitatea controlului b. orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit c. orice aciune de control trebuie desfurat ntr-un timp ct mai scurt d. aciunile de control trebuie efectuate inopinat. 3. Funcia de corectare se caracterizeaz prin urmatoarele: a. intervine la sfritul unor etape sau faze b. urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale c. urmrete adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru d. presupune nlocuirea total a deciziei iniiale. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare)

Bibliografie 1. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 2. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 3. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, Editura CECCAR, Bucureti, 2000 4. Florea, I., Chersan, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a 2a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011

14

UNITATEA DE STUDIU 2 Organizarea controlului financiar al statului

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 2 .............................................................................................................................................15 ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI ............................................................................................15 Obiectivele Unitii de studiu 2 ............................................................................................................................... 15 2.1. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI .................................................................................... 16 2.2. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI DE CONTROL EXERCITAT DE STAT ................................................. 17 Lucrare de verificare US 2........................................................................................................................................ 46 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 46

Obiectivele Unitii de studiu 2

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DESCRIEI PRINCIPIILE CARE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI PREZENTAI STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A

SISTEMULUI DE CONTROL DIN ROMNIA ENUMERAI COMPONENTELE CONTROLULUI GENERAL ECONOMIC AL STATULUI PREZENTAI MODUL DE ORGANIZARE I FUNCIONARE A CURII DE CONTURI A ROMNIEI DESCRIEI CONINUTUL ACTIVITII DE INSPECIE FISCAL PREZENTAI ATRIBUIILE AGENIEI NAIONALE DE ADMINISTRARE FISCAL

15

2.1. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz: a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare.

16

2.2. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control exercitat de stat Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a. Controlul economic i financiar exercitat de stat vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.2.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: controlul parlamentar; controlul guvernamental; controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului. Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; 17

 corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate cum ar fi, de exemplu, Departamentul pentru lupta antifraud. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact direct cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene n vederea identificrii de nereguli, avnd i calitatea de organ de constatare a fraudelor ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia; c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n exercitarea atribuiilor sale, Departamentul poate efectua controale la faa locului, poate lua declaraii i poate solicita documentele i informaiile necesare. La cererea Departamentului, organele de control financiar-fiscal, organele de poliie, jandarmerie sau ali ageni ai forei publice sunt obligai s acorde sprijin echipei de control n exercitarea atribuiilor ce i revin. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.2.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea 18

unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi (la care ne vom referi i sub denumirea de Curte) a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr. 94/8 septembrie 1992. Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de control se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit. Curtea de Conturi i desfoar activitatea n mod autonom i reprezint Romnia n calitatea sa de instituie suprem de audit n organizaiile internaionale ale acestor instituii. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de activitate, controalele iniiindu-se din oficiu i neputnd fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) s efectueze unele controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. Curtea de Conturi prezint anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate. La cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, Curtea de Conturi controleaz modul de gestionare a resurselor publice i raporteaz cele constatate. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare exercitrii atribuiilor sale, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Entitile auditate de Curtea de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele, informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, i s-i asigure accesul n sediile acestora. La solicitarea auditorilor publici, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt obligate s le pun la dispoziia acestora. Ori de cte ori consider necesar, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, consiliilor locale, judeene i al municipiului Bucureti, rapoarte n domeniile n care este competent. Curtea de Conturi i ntocmete i aprob bugetul propriu, pe care l transmite Guvernului, n vederea includerii acestuia n proiectul bugetului de stat supus aprobrii Parlamentului. n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i funcioneaz Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Aceast structur, la care ne vom referi n continuare ca la Autoritatea de Audit, are atribuii i proceduri de lucru proprii. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, cu sediul n municipiul Bucureti. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Ea este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional, asupra fondurilor menionate anterior n forma complet a denumirii ei. Autoritatea de Audit poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri dect cele anterior menionate, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. 19

n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Activiti specifice Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditul financiar i auditul performanei. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, dar se poate efectua i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de la diverse persoane juridice i fizice, sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Curtea de Conturi are competena s stabileasc limitele valorice minime de la care aceste conturi sunt supuse auditrii n fiecare exerciiu bugetar, astfel nct, n termenul legal de prescripie s se asigure verificarea tuturor conturilor. Curtea de Conturi mai efectueaz i auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, n baza programului su de activitate, att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor supuse verificrii. Pentru exercitarea activitilor specifice de control, audit financiar i audit al performanei au fost elaborate proceduri de audit public extern. Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor internaionale de audit. n afar de atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice controlate; b) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i audit, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; c) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri; d) s dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit. e) s avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; f) s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. n sensul celor menionate anterior, autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, inclusiv cele de inspecie bancar ale Bncii Naionale a Romniei, precum i autoritile publice cu atribuii de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Organizarea i exercitarea controlului Domeniile care intr n competena de control a Curii de Conturi sunt: a) modul de formare i utilizare a resurselor bugetului consolidat pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale; c) utilizarea diverselor forme de sprijin financiar acordat de stat sau de ctre unitile administrativ-teritoriale; d) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i 20

societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; e) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc. Curtea de Conturi exercit controlul i la autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, iar n baza hotrrilor Camerei Deputailor sau ale Senatului, efectueaz i alte controale, n limita competenelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice. Curtea de Conturi poate exercita, pe baza tematicilor specifice, funcia de control la: a) instituiile publice care intr, potrivit legii, n competena de control a Curii de Conturi, n cazul verificrilor pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii i societi naionale, societi comerciale la care statul i/sau unitile administrativ-teritoriale dein, individual sau mpreun, majoritatea capitalului social; c) Banca Naional a Romniei; d) organisme autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; e) autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la: respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare, prevzute de lege; modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare; f) persoanele fizice i juridice, indiferent de forma de proprietate, care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativteritoriale; administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri; g) entitile la care s-a dispus verificarea de ctre Camera Deputailor i/sau Senat a modului de gestionare a resurselor publice. Prin verificrile sale la entitile i persoanele menionate anterior, Curtea de Conturi urmrete, n principal, dup caz, urmtoarele aspecte: a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Activitatea de control se desfoar conform Programului anual de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre departamentele de specialitate, pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate. Entitile incluse n Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu cel mult 10 zile 21

lucrtoare nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin 2 zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Pentru fiecare aciune de control sunt propui, de regul, cte doi sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaia de control. n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, dup caz, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate, se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condiii a respectivei aciuni de control. La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului. Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control. Ei au, de asemenea, obligaia de a solicita i examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Aciunea de control se efectueaz, de regul, la sediul entitii verificate. n cazuri excepionale, verificarea se poate face i la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi, iar acest lucru se stabilete de ctre eful departamentului/directorul camerei de conturi, la propunerea motivat a auditorilor publici externi. n acest din urm caz, se transmite conducerii entitii ce urmeaz a fi controlat o scrisoare semnat de ctre conducerea structurii de control, cuprinznd actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile, n original, referitoare la obiectivele supuse verificrii, necesare pentru realizarea aciunii, precum i termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziia echipei de control. Pentru actele i documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum i pentru orice alte documente solicitate pe parcursul desfurrii aciunii i aduse la sediul structurii Curii de Conturi de ctre reprezentanii entitii verificate pe cheltuiala acesteia, se ncheie proces-verbal de predare primire ntre echipa de control i aceti reprezentani, att n momentul primirii, ct i la sfritul aciunii de control, cnd respectivele acte i documente se restituie. Auditorii publici externi sunt 22

obligai s asigure integritatea i securitatea actelor i documentelor aparinnd entitii controlate, n cazul n care verificarea se face la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi. Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitiilor controlate sunt valabile i n cazul misunilor de de audit financiar i audit al performanei. Procedurile utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea aciunilor de control sunt: testele de control i procedurile de fond. Ele se selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite. Testele de control au scopul de a verifica modul de funcionare a sistemului financiar contabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora. Procedurile de fond constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Pentru obinerea elementelor probante sunt folosite urmtoarele metode i tehnici: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct. Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnicoperative i financiarcontabile referitoare la obiectivele supuse verificrii. n acest scop, auditorii publici externi urmeaz s analizeze i informaii referitoare la: planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; controalele dispuse de conducere entitii verificate; stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor Adunrilor generale ale acionarilor, Consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; rapoartele de audit sau de control precedente; rapoartele de audit intern. Grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului. Chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt. Interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i informaii n legtur cu problematica de control abordat. Observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice sau sub aspectul comportamentului managementului sau a personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare. Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiarcontabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane supuse controlului Curii de Conturi, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: raport de control; proces-verbal de constatare; not de constatare; not unilateral. n Raportul de control, auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea prezint: a) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii; b) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea de prejudicii; n cazul fiecrei constatri din cele enumerate anterior sunt descrise msurile luate n timpul controlului. c) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale;

23

d) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate. Raportul de control se semneaz numai de ctre auditorii publici externi. Toate abaterile constatate i prezentate pe scurt n raport sunt detaliate n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control. Procesul-verbal de constatare se ntocmete n cazul n care se constat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii. n cazul n care se identific fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale se ntocmete un Proces-verbal de constatare distinct. Procesul-verbal de constatare se semneaz de auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate. Nota de constatare se ntocmete n urmtoarele situaii: a) n cazul n care, ca urmare a controalelor efectuate, se constat abateri pentru clarificarea crora se impune continuarea controlului la alt entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi; b) n cazul n care, n scopul instrumentrii i fundamentrii unor constatri, se impune efectuarea unor verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul; c) n cazul n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil; n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii abaterilor; n cazul n care, se refuz semnarea acestei note de ctre reprezentanii entitii verificate, aceasta poate fi semnat de 1-2 martori. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate. Forma i structura Notei de constatare se adapteaz modelului Procesului-verbal de constatare. Nota de constatare se semneaz de ctre auditorii publici externi, reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate sau, dup caz, de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea i constituie anex la procesul-verbal de constatare i la raportul de control, dup caz. Notele de relaii se solicit pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii mprejurrilor i a cauzelor care au condus la crearea de abateri de la legalitate i regularitate sau la producerea de fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. Ele sunt cerute de ctre auditorii publici externi persoanelor cu atribuii n domeniul n care s-au constatat aceste abateri. n nota de relaii se descriu faptele n legtur cu care se solicit clarificri. Msurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i respectiv n procesele-verbale de constatare anexe ale acestora constau n: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d) comunicarea ctre conducerea entitii controlate a constatrii existenei unor abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii; stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii verificate; e) sesizarea organelor n drept i informarea entitii verificate, n urma constatrii existenei unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; f) solicitarea adresat celor n drept pentru suspendarea din funcie, n condiiile legii, a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. Organizarea i exercitarea auditului financiar

24

Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale bugetului public consolidat, respectiv asupra urmtoarelor conturi de execuie: a) contul general anual de execuie a bugetului de stat; b) contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c) conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d) conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e) contul anual de execuie a bugetului trezoreriei statului; f) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i) contul general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k) alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege. Prin activitatea de audit financiar, Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie. n cadrul competenelor sale, Curtea de Conturi efectueaz audit financiar la urmtoarele categorii de entiti publice: a) statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care, prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru. Obiectivul auditului financiar este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare auditate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i regularitii. Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii auditate. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare. n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal: a) Exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. b) Legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativteritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii. c) Angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. d) Autorizarea i legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice. e) Acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subveniilor i alocaiilor pentru investiii i utilizarea lor conform destinaiilor stabilite. f) Contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente. g) Creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativteritoriale; protejarea activelor. h) Concesionarea sau nchirierea de bunuri proprietate public i concesionarea de servicii cu caracter public. i) Modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti i asigurarea integritii patrimoniului. Situaiile financiare supuse auditului financiar sunt urmtoarele: 25

 bilanul; contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor); situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar care includ politici contabile i note explicative; contul de execuie bugetar. Curtea de Conturi certific, conform prevederilor legii, acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate. Certificarea contului de execuie nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Conturile de execuie i situaiile financiare supuse auditului trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege, pentru a face posibil auditarea lor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi restituie documentele titularilor conturilor, consemnnd aceast situaie ntr-un proces-verbal de constatare. n procesul-verbal de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul pentru refacerea sau completarea conturilor. Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin Decizie. n aceast situaie aciunea de audit se suspend pn la refacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate. Misiunile de audit financiar se efectueaz conform Programului anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi. Entitile incluse n Programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectueaz de ctre structurile Curii de Conturi. Att procedura de notificare, ct i cea de emitere a Delegaiei misiunii de audit se realizeaz la fel ca n cazul misunilor de control. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea misiunii, echipa de audit i planific activitatea n scopul determinrii naturii, a momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate pentru atingerea obiectivelor auditului. n momentul nceperii activitii de teren, se organizeaz o ntlnire cu conductorul entitii auditate sau cu o alt persoan desemnat de acesta. n cadrul ntlnirii se prezint tema, obiectivele, calendarul auditului, precum i necesitatea punerii la dispoziie de ctre entitatea respectiv a logisticii necesare. Conductorii structurilor de specialitate din cadrul Curii de Conturi pot participa la ntlnirea de la entitatea auditat n vederea prezentrii echipei de audit. Cu aceast ocazie, se precizeaz i faptul c entitile auditate sunt obligate s transmit actele, documentele, informaiile solicitate la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi i s asigure spaii de lucru adecvate i accesul logistic corespunztor. n timpul realizrii msiunii lor, auditorii publici externi ntocmesc dosare de audit, care cuprind documentele primite sau elaborate n timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt prezentate. Dosarele de audit sunt de dou tipuri: permanent i curent. Dosarul permanent include informaii relevante i de interes despre entitatea auditat i despre cadrul legal n care aceasta i desfoar activitatea. Acestea pot fi utilizate pe mai multe exerciii financiare, fiind actualizate corespunztor. Dosarul curent cuprinde documente de lucru i copii ale documentelor justificative pe care auditorul le consider relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul crora se susin constatrile auditului. Documentul de lucru este suportul material pe care auditorul i consemneaz observaiile, descrierile, aprecierile, concluziile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat i se include n dosarul curent. Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. 26

Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) nelegerea funcionrii i a activitii entitii auditate; b) determinarea pragului de semnificaie (materialitatea); c) estimarea erorilor din situaiile financiare i calculul preciziei; d) delimitarea operaiunilor economice pe categorii; e) identificarea i evaluarea riscurilor; f) stabilirea eantionului; g) abordarea auditului; h) pregtirea planului de audit. Pentru a planifica auditul financiar ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorul public extern trebuie s realizeze o nelegere ct mai complet a funcionrii i a activitii entitii, precum i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea. n acest sens, el se bazeaz pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii referitoare la: legislaia n baza creia entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile interne, reglementrile i structura organizatoric; obiectivele entitii i factorii care pot influena modul de ndeplinire a acestora; dac alte instituii publice raporteaz entitii sau invers i dac entitatea trebuie s obin aprobri pentru efectuarea anumitor categorii de cheltuieli sau pentru diverse aciuni; veniturile ncasate, cheltuielile efectuate i activele deinute de entitate; schimbrile majore ale legislaiei, a obiectivelor entitii, a cadrului de raportare a veniturilor i a cheltuielilor sau a modificrii structurii activelor; planul i rapoartele auditului intern; diverse aspecte rezultate din auditul financiar efectuat n anul precedent; persoanele cu funcii de rspundere din cadrul entitii. Determinarea pragului de semnificaie l ajut pe auditorul public extern s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de audit folosite, indiferent de mrimea eantionului. La determinarea pragului de semnificaie (materialitatea) auditorul public extern trebuie s in cont de cadrul legislativ i orice alte regulamente i hotrri relevante care ar putea influena nivelul pragului de semnificaie. Auditorul public extern stabilete un nivel al pragului de semnificaie pentru fiecare categorie de operaiuni economice, exprimat, de regul, sub forma unei valori numerice. Cnd, n urma verificrilor se constat abateri de la legalitate i regularitate, pentru exprimarea opiniei de audit, nu se mai ia n calcul pragul de semnificaie valoric, ci cel exprimat prin natura abaterilor sau a contextului n care acestea s-au produs. Auditorul public extern estimeaz erorile din situaiile financiare, pentru a calcula dimensiunea eantioanelor. n cazul n care auditorul public extern are informaii privind existena unor erori constatate cu ocazia auditurilor efectuate n anii precedeni, atunci i va baza estimarea pe aceste informaii. Totodat, auditorul public extern calculeaz precizia. Aceasta reprezint nivelul considerat optim al estimrii valorice a erorii. Auditorul public extern utilizeaz precizia pentru a calcula mrimea eantionului asupra cruia se efectueaz proceduri de fond. Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile financiare pe categorii de operaiuni economice innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli anticipate etc. Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificaie i estimarea erorilor, de ctre auditori, determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor

27

specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate n special ctre problemele cele mai importante. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne. Riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i sistemul de control intern al entitii auditate Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din situaiile financiare auditate. n aceast etap se face o analiz preliminar a bilanului, contului de execuie i a controlului intern. Stabilirea eantionului presupune aplicarea de ctre auditorul public extern a procedurilor de audit numai asupra unei pri a tranzaciilor din cadrul unei categorii de operaiuni, reflectate n contul de execuie, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra tuturor tranzaciilor din categoria de operaiuni respectiv. Eantionul selectat trebuie s fie reprezentativ i s aib un numr suficient de elemente pentru a trage concluzii realiste despre ntreaga categorie de operaiuni auditate. n faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilete procedurile de audit pe care le va utiliza n desfurarea auditului n scopul atingerii obiectivelor stabilite. Se va ine cont de identificarea i analiza zonelor de risc ce au inciden semnificativ asupra situaiilor financiare auditate. La sfritul etapei de planificare auditorii publici externi ntocmesc Planul de audit. Acest document se avizeaz de directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul de audit cuprinde, n principal, urmtoarele: prezentarea general a entitii auditate i a contului de execuie, inclusiv a cadrului legal aplicabil; persoanele de contact din entitatea auditat; obiectivele auditului; exerciiul bugetar auditat; componena echipei de audit; repartizarea activitilor de audit ce urmeaz s fie realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane; stabilirea naturii, a momentului i a ntinderii procedurilor de audit care urmeaz a se aplica; evaluarea sistemului de control intern, inclusiv a auditului intern al entitii auditate; identificarea i evaluarea zonelor de risc de apariie a erorilor (de exemplu: investiii, achiziii publice, cheltuieli cu salariile etc.); stabilirea nivelului maxim admisibil de eroare (prag de semnificaie) acceptat pentru a putea decide dac situaiile financiare auditate sunt corecte. Planul de audit poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii de audit financiar, n funcie de situaia concret de pe teren. Etapa de execuie a auditului financiar const n aplicarea procedurilor de audit, prevzute n planul de audit, care au ca scop obinerea probelor de audit, pentru susinerea constatrilor i a opiniei auditorilor publici externi. Procedurile de audit se compun din teste de control i proceduri de fond. Testele de control reprezint verificrile efectuate pentru a constata modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern al entitii auditate. Procedurile de fond reprezint verificrile efectuate de auditor pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor din situaiile financiare i pot fi de dou tipuri: proceduri analitice i teste de fond. 28

Procedurile analitice constau n analizarea cifrelor, indicatorilor, elementelor, tendinelor semnificative, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Testele de fond sunt verificri de detaliu pe care un auditor le efectueaz asupra tranzaciilor i operaiunilor economice ale entitii pentru anul auditat. Acestea se realizeaz prin: Inspecie - activitate ce const n examinarea nregistrrilor, documentelor i verificarea elementelor patrimoniale; Observarea - activitate ce const n urmrirea procesului de aplicare a procedurilor interne folosite n cadrul entitii auditate; Intervievarea - activitate ce const n obinerea informaiilor de la persoane abilitate din interiorul i exteriorul entitii auditate; Confirmarea - activitate ce const n primirea unui rspuns scris sau verbal de la o teri parte independent pentru a verifica acurateea informaiilor sau pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile; Calculaia - tehnic ce const n verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele suport. Auditorii public externi desemnai s auditeze conturile de execuie ntocmesc, pentru fiecare misiune, un raport de audit financiar n care prezint constatrile i i exprim opinia fa de acestea. n funcie de constatrile rezultate ca urmare a finalizrii auditului financiar, se identific: a) situaia n care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate; b) situaia n care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. n situaia n care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate, raportul de audit financiar ntocmit este un document unilateral care cuprinde o opinie fr rezerve, avnd n vedere c situaiile financiare i conturile auditate prezint o imagine fidel sub toate aspectele semnificative, att la instituia public auditat, ct i la instituiile publice auditate aflate n subordine sa. Acest tip de raport va sta la baza emiterii Certificatului de conformitate. n situaia n care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se ntocmete un raport de audit financiar n care se exprim o opinie advers. n acest caz, pentru exprimarea opiniei, se ia n considerare numai pragul de semnificaie rezultat din analiza naturii abaterilor constatate sau a contextului n care s-au produs aceste abateri de la legalitate i regularitate i nu pragul de semnificaie exprimat valoric. n acest caz, se ntocmesc procese-verbale de constatare n care se consemneaz abaterile de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. nainte de finalizarea raportului de audit financiar i a proceselor-verbale de constatare, anexe la raport, are loc etapa de conciliere. Concilierea reprezint o dezbatere care are loc ntre echipa de audit i conducerea/reprezentaii entitii auditate, n vederea clarificrii constatrilor cuprinse n proiectul raportului de audit financiar i n proiectul proceselor-verbale de constatare, anexe la raport. La conciliere poate participa i conducerea structurii din cadrul Curii de Conturi care a efectuat auditul financiar, precum i directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi. Cu ocazia concilierii se urmrete clarificarea constatrilor auditorilor publici externi, avnd n vedere susinerile reprezentanilor entitii auditate, precum i eventualele probe noi prezentate de ctre acetia. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia concilierii, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile nensuirii acestora.

29

n cazul ordonatorilor de credite pentru care nu se emite Certificatul de conformitate (ca urmare a constatrii de abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale), se iau, pe lng msurile de valorificare prezentate n cazul constatrii de nereguli cu ocazia desfurrii controlului, i urmtoarele msuri: a) informarea organului ierarhic superior asupra neemiterii Certificatului de conformitate i a motivelor care au stat la baza acestui fapt; b) transmiterea ctre organul ierarhic superior, dac este cazul, a Deciziei care conine cererea de suspendare din funcie a persoanei responsabile, n condiiile legii; c) informarea, dac este cazul, a Parlamentului, a Guvernului i a altor instituii interesate, care pot dispune msuri n consecin. n plus, aceste entiti vor fi selectate cu prioritate, n vederea includerii lor n aciunile ulterioare de control/audit ale Curii de Conturi a Romniei. Organizarea i exercitarea auditului performanei Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectueaz o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite; Acest tip de audit se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor. Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit al performanei. Prin constatrile i recomandrile fcute, auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditorii publici externi, desemnai s efectueze auditul performanei, ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile la care au ajuns i formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate de ctre entitile auditate. Planificarea i organizarea auditului performanei presupune parcuge unor pai, pe care i prezentm n continuare. Departamentul care coordoneaz/efectueaz auditul performanei pregtete anual un portofoliu potenial de teme de audit. eful departamentului analizeaz propunerile privind temele de audit al performanei i selecteaz acele teme i entiti la care este posibil ca rezultatul auditului s contribuie semnificativ la mbuntirea performanei utilizrii fondurilor publice. n aceast activitate au loc consultri, dac este cazul, ntre departamentul care coordoneaz aciunea de audit al performanei, celelalte departamente i camerele de conturi care urmeaz s fie implicate n aciune. eful departamentului care coordoneaz/efectueaz auditul performanei prezint vicepreedintelui coordonator, pentru fiecare tem de audit al performanei selectat, un document numit Nota de propuneri, n vederea aprobrii introducerii temei de audit n proiectul Programului de activitate pe anul urmtor. Departamentul care efectueaz aciunea de audit al performanei notific prin adresa de notificare entitile incluse n programul de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi asupra misiunii de audit ce urmeaz a se realiza. Desemnarea auditorilor publici externi pentru efectuarea auditului performanei i emiterea delegaiei misiunii de audit sunt similare cu cele de la misunile de control sau de audit financiar. Pentru efectuarea auditului performanei, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. n cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documenteaz pentru nelegerea programului/procesului/proiectului/ activitii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia. Documentarea n auditul performanei ncepe printr-o edin de deschidere la entitatea auditat, la care particip, dup caz, eful departamentului/directorul din cadrul departamentului, echipa de audit i conducerea entitii auditate. 30

n cadrul edinei de deschidere se prezint echipa de audit, tema i obiectivele auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum i alte detalii necesare realizrii auditului performanei i se clarific aspectele legate de asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a accesului logistic corespunztor. n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze, n principal, informaiile relevante i de ncredere referitoare la: a) strategia guvernamental privind domeniul auditat; b) obiectivele i activitile entitii auditate; c) veniturile i cheltuielile entitii auditate; d) cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate; e) mediul extern n care opereaz entitatea auditat; f) rapoartele ntocmite de entitatea auditat; g) organizarea entitii auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; h) constatrile din actele de control ntocmite la entitatea auditat de organele specializate ale statului; Pentru obinerea acestor informaii, se folosete, n principal, procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere. Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit, pentru a colecta opinii i idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului prin interviuri sau observri. Persoana responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edinei de lucru. Lista se comunic membrilor grupului de dezbatere nainte de data stabilit pentru desfurarea edinei de lucru. Ca i n cazul auditului financiar, i n auditul performanei este deosebit de important etapa de identificare i evaluare a riscurilor. Riscul se definete ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente cu efecte negative n organizarea i funcionarea entitilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin raionamentul profesional al auditorilor publici externi. Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent, n vederea includerii lor n Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora. Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale aspectelor constatate. n contextul unui audit al performanei, evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. n abordarea auditului performanei se ine cont de cele mai importante riscuri poteniale identificate. O alt etap a auditului performanei este reprezentat de Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/ procesului/ proiectului/ activitii auditate. n auditul performanei, aceast etap se concretizeaz n studierea reglementrilor legislative prin observarea i analiza eventualelor modificri intervenite pe parcursul perioadei auditate. Prin utilizarea procedurilor analitice se urmrete: identificarea cadrului legislativ; evoluia cadrului legislativ, dac acesta a contribuit sau nu la mbuntirea performanei programului/proiectului/procesului/ activitii. 31

Auditorii publici externi trebuie s examineze cu prioritate rapoartele de audit precedente i alte acte de control, pentru a cunoate att principalele probleme identificate de autoritile care au verificat entitatea, ct i modul de soluionare a deficienelor detectate. Criteriile de audit reprezint termeni de referin identificai, respectiv standardele fa de care este apreciat atingerea performanei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) i calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legislaie, declaraii oficiale de politic; ghiduri i reglementri ale organizaiilor profesionale; cerine contractuale; standarde pe domenii i ali indicatori de performan; buna practic n domeniu; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc. Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situaia existent fa de situaia care ar trebui s fie. Pentru a reduce la minimum interpretrile subiective ale fenomenelor ntlnite, criteriile de audit trebuie s fie ct mai obiective. Ele pot fi diferite de la un audit la altul, iar alegerea acestora este efectuat de auditorii publici externi, prin interpretarea conceptelor generale de economicitate, eficien i eficacitate. Prin nelegerea activitii entitii i a mediului n care aceasta funcioneaz, inclusiv nelegerea sistemelor managementului i a fluxurilor de informaii, auditorii publici externi trebuie s realizeze: definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efectele auditului; revizuirea ntrebrilor principale (problemele cheie) la care trebuie s rspund auditul, formulate nc din etapa de selecie; formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i revizuirea acestora, pentru a acoperi toate problemele identificate n domeniul auditat. Planul detaliat de audit al performanei este un document al echipei de audit i cuprinde: a) obiectivele generale i specifice ale programului/ proiectului/procesului/activitii auditate; b) procedurile de audit prin care se obin probele de audit; c) metodele de sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit; d) sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor; e) intervalul de timp necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit; f) cuprinsul, ntr-o prim form, a raportului de audit. Etapa de execuie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul detaliat de audit al performanei, care au ca scop obinerea probelor de audit care s susin constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Procedurile de audit utilizate Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii publici externi a diferitelor procese i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti. Entitatea auditat are obligaia de a desemna reprezentani care s nsoeasc auditorii publici externi, atunci cnd acetia efectueaz observri directe. Examinarea documentelor reprezint procedura de audit, prin care auditorii publici externi identific documentele ce urmeaz a analizate, prin consultarea dosarelor existente la entiti, cum ar fi: a) planificarea strategic i operaional a activitii entitii; b) controalele dispuse de conducere; c) stenogramele sau proceseleverbale ale edinelor organelor de conducere ale entitii auditate; d) reclamaiile i contestaiile i modul de soluionare a acestora; 32

e) rapoartele de activitate ale entitii auditate i ale unitilor subordonate acesteia, dac este cazul; f) actele de control/audit ntocmite anterior; g) rapoartele de audit intern; h) alte documente tehnic-operative i financiar - contabile. Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existent, reprezint o colecie de informaii referitoare la domeniul auditat i la derularea unui program/proiect/proces/activitate. Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditorii publici externi pentru intervievarea subiecilor special alei, n scopul obinerii de date i informaii care servesc la formularea unor idei i opinii, i acestea sunt: nestructurate - au un caracter interactiv; structurate - se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, inclusiv prin vizite la locul de munc. Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii despre o anumit problem. La finalul acestora se adreseaz ntrebarea deschis Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?. Listele de verificare reprezint un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit. Aceast procedur l ajut pe auditor s nu piard din vedere aspectele pe care trebuie s le ating auditul, conform planului detaliat de audit. Obinerea probelor de audit trebuie s fie urmat de sintetizarea, analiza i interpretarea lor. Probele de audit reprezint acele date i informaii obinute de ctre auditorii publici externi, prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanei, pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit. Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i susine raionamentul i concluziile n legtur cu tema auditat. Ei identific, colecteaz i analizeaz probe de audit n legtur cu descrierea temei auditate, a rezultatelor obinute i, dac este cazul, n legtur cu percepiile sau opiniile publicului. n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace, dup caz. n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: a) Probele fizice se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate. b) Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale reprezint pentru auditorii publici externi surse importante de informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. c) Probele documentare reprezint acele probe obinute sub forr de acte i/sau documente. Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic. Auditorii publici externi obin astfel de probe prin examinarea unor acte i documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, diferite contracte, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc. Prin probele documentare se asigur: confirmarea concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi; 33

 sporirea eficienei i eficacitii auditului; surse de informare n etapa de ntocmire a raportului; rspunsuri la eventuale ntrebri din partea entitii auditate sau din partea terilor. d) Probele analitice se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activiti legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la entitatea auditat sau din alte surse. Aceti indicatori i/sau tendine se compar cu cei nscrii n standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regul, sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i nonnumerice, de tipul rezolvrii contestaiilor din cadrul unei entiti. Sintetizarea datelor i informaiilor presupune organizarea lor dup cum urmeaz: sub form de tabele datele statistice, rezultatele observaiilor, rspunsurile la ntrebrile chestionarelor; clasificarea pe teme i idei (codificarea) a rezultatelor examinrii documentelor, notielor din timpul interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile deschise ale chestionarelor. Auditorii publici externi trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingtoare. Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv (cantitativ i calitativ), cu identificarea factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatrilor auditului. Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate, prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/proiectului/ procesului/activitii auditate i lund n consideraie perspectiva mbuntirii economicitii, eficienei i eficacitii. n acest sens, se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul. Auditorii publici externi ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al performanei. Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente pentru disfuncionalitile constatate i nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect i, n acest scop, este necesar s ntruneasc urmtoarele caracteristici: a) s prezinte separat concluziile i recomandrile; b) s prezinte faptele n termeni neutri; c) s cuprind toate constatrile relevante; d) s fie constructiv, prezentnd i constatrile pozitive. La elaborarea raportului de audit al performanei, la nivel central, ca i a celor ntocmite la nivelul camerelor de conturi, trebuie s se aib n vedere urmtoarele: a) includerea n raportul de audit al performanei la nivelul departamentului coordonator a aspectelor semnificative cuprinse n rapoartele de audit ntocmite la nivelul camerelor de conturi, n cazul n care auditul se realizeaz i la nivelul acestora; b) includerea n raport a celor mai recente informaii i, n cazul n care se fac referiri la sume din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate; c) evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor cronologic; d) anexele raportului trebuie s cuprind sursele probelor de audit, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analiza informaiilor ce stau la baza raportului. Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint o dezbatere ce are loc ntre echipa de audit i conducerea entitii auditate asupra

34

constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, precum i asupra prezentrii acestora n raportul de audit al performanei. Pentru punerea de acord se parcurg urmtoarele etape: 1. transmiterea proiectului raportului de audit al performanei entitii auditate, nsoit de o scrisoare semnat de eful departamentului, n care se precizeaz termenul de maxim 15 zile lucrtoare pentru comunicarea punctului de vedere de ctre entitate; 2. stabilirea unei ntlniri cu entitatea auditat pentru discutarea proiectului raportului de audit, care se realizeaz n termen de maxim 10 zile lucrtoare, dup expirarea termenului pentru primirea punctului de vedere din partea entitii auditate sau dup expirarea termenului prevzut pentru transmiterea acestuia. Alturi de echipa de audit, la conciliere pot participa i eful departamentului i/sau directorul direciei. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi soluionate cu ocazia punerii de acord a coninutului proiectului raportului de audit, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile care au stat la baza nensuirii acestora. Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii publici externi pot modifica proiectul raportului de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s susin modificarea constatrilor. n termen de maxim 10 zile lucrtoare de la data concilierii, se ntocmete raportul final de audit al performanei. Revizuirea proiectului raportului de audit al performanei se efectueaz de ctre directorul direciei. n cadrul revizuirii trebuie s se analizeze dac raportul de audit este redactat clar, corect, echilibrat i argumentat. Raportul final de audit al performanei este semnat de auditorii publici externi care au efectuat auditul. Raportul de audit al performanei se transmite entitilor auditate nsoit de o scrisoare semnat de eful de departament n care se nscriu principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditului. n aceast scrisoare se stabilete, acolo unde este cazul, termenul pn la care entitatea auditat urmeaz s comunice Curii de Conturi modul de implementare a recomandrilor. Atunci cnd pe parcursul auditului performanei se identific abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, precum i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, acestea se consemneaz n proceseverbale de constatare care se anexeaz la raportul de audit al performanei. n aceast situaie, n raportul de audit al performanei, la capitolul Constatrile i concluziile referitoare la realizarea obiectivelor programului/ proiectului/ procesului/ activitii auditate, se prezint n mod sintetic abaterile consemnate n procesul-verbal de constatare. Auditul efectuat de ctre Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare nerambursabile i a cofinanrii naionale aferente Pe lng activitile de control i de audit prezentate pn aici, Curtea de Conturi, prin Autoritatea de Audit, efectueaz audit public extern, n conformitate cu legislaia naional i comunitar, asupra fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, raportnd Comisiei Europene asupra modului de utilizare a a acestor fonduri, principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate fiind incluse n Raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, fiind singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: 35

a) evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b) verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile; c) raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f) emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare emis de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g) emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur finanat din respectiv fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile; h) urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora; i) urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare. n ndeplinirea atribuiilor sale, Autoritatea de Audit este competent s cear i s utilizeze rapoartele altor organisme cu atribuii de control i audit. Entitile auditate sunt obligate s pun la dispoziia auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar. n cazurile n care exist constatri pentru clarificarea crora sunt necesare verificri de specialitate ale instituiilor specializate ale statului, pe baza propunerilor fundamentate la nivelul direciilor de specialitate din cadrul Autoritii de Audit, se solicit, printr-o scrisoare semnat de preedintele acesteia, obiectivele ce urmeaz s fie verificate/clarificate. De asemenea, n scrisoare se va preciza obligativitatea instituiilor respective de a transmite Autoritii de Audit rezultatele verificrilor efectuate. Domeniile care intr n competena Autoritii de audit sunt reprezentate de fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile, astfel: a) fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei prin programele PHARE, ISPA i SAPARD; b) fondurile nerambursabile postaderare: Fondul European de Dezvoltare Regional, Fondul Social European, Fondul de Coeziune destinat mediului i infrastructurii, Fondul European de Garantare n Agricultur, Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, Fondul European pentru Pescuit, Facilitatea Schengen, Fondurile destinate cooperrii europene, Programul General Solidaritatea i gestionarea fluxurilor migratorii; c) alte categorii de fonduri dect cele menionate de lege, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n cadrul auditului public extern privind fondurile comunitare, Autoritatea de Audit asigur verificarea existenei i corectitudinii utilizrii elementului de cofinanare naional.

36

Autoritatea de Audit efectueaz audit public extern la toate entitile care gestioneaz, certific, implementeaz i/sau beneficiaz de fonduri comunitare nerambursabile, indiferent de forma de proprietate i/sau natura juridic a acestora. Ea are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deintoare. n conformitate cu prevederile regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit efectueaz urmtoarele tipuri de audit: audit de conformitate, audit de sistem, audit al operaiunilor i audit la finalizarea proiectului/programului, ale cror obiective sunt prezentate n continuare. a) Audit de conformitate - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control stabilite pentru implementarea programelor operaionale cofinanate prin instrumente structurale i prin Fondul European pentru Pescuit sunt instituite conform cu principiile regulamentelor comunitare. b) Audit de sistem - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control funcioneaz eficace pentru a preveni erorile i neregulile i c, n cazul apariiei acestora, sistemul este capabil n detectarea i corectarea lor. c) Audit operaiunilor - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c declaraiile de cheltuieli transmise Comisiei sunt exacte iar tranzaciile aferente sunt conforme cu normele comunitare i naionale aplicabile. d) Audit la finalizarea proiectului/programului este activitatea desfurat de auditorii publici externi n vederea emiterii unei declaraii de ncheiere parial/final a msurii/programului operaional n conformitate cu cerinele regulamentelor comunitare. Aciunile de audit se desfoar n baza strategiilor de audit i programului anual de activitate, aprobate de preedintele Autoritii de Audit, i transmise, dup caz, Comisiei Europene. Desfurarea aciunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuie i raportare, dup cum sunt prezentate n continuare. Planificarea const n stabilirea obiectivelor de audit, cunoaterea activitii entitii auditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialitii, utilizarea muncii altor auditori i experi, eantionarea, elaborarea, revizuirea i avizarea planului de audit, nsoit de programele de audit, listele de verificare, chestionare i alte instrumente de lucru. Execuia auditului const n efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond, aplicarea tehnicilor de audit i obinerea probelor de audit. Raportarea const n elaborarea proiectului raportului de audit i transmiterea acestuia ctre entitile auditate n vederea comunicrii punctului de vedere al acestora fa de constatrile i recomandrile consemnate n documentele naintate, finalizarea, aprobarea i transmiterea raportului de audit i emiterea opiniei de audit. Pentru fiecare aciune de audit se ntocmete un raport de audit scris. Raportul de audit include, de regul, urmtoarele seciuni: 1. Introducere, cuprinznd obiectivele i scopul auditului, baza legal a auditului, prezentarea pe scurt a entitilor i a sistemului de management i control auditat, perioada auditat; 2. Sumarul executiv, cuprinznd cele mai importante constatri i recomandri i concluzia general a auditului; 3. Metodologia de audit, cuprinznd standardele utilizate n activitatea de audit, instrumentele de lucru utilizate, identificarea eantionului i a metodei de eantionare, activitatea de audit efectuat; 4. Constatri, cuprinznd detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor i neregulilor identificate n funcie de tipul auditului efectuat, slbiciunile identificate n sistemul de management i control i impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecii financiare, operaiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie s fie extinse investigaiile i altele; 5. Concluzii i recomandri, cuprinznd rezultatele auditului i msurile necesare a fi luate de entitile auditate;

37

6. Rspunsul entitilor auditate, informaiile suplimentare furnizate i programul propus pentru implementarea recomandrilor; 7. Concluzia general/opinia exprimat n raport cu rezultatele auditului. nainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura contradictorie cu entitile auditate. Procedura contradictorie reprezint o consultare cu entitatea auditat n vederea clarificrii constatrilor prezentate n sinteza proiectului raportului de audit. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia procedurii contradictorii, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic motivaiile care au stat la baza nesoluionrii acestora. n situaia n care, pe parcursul misiunilor sale, Autoritatea de Audit descoper indicii de posibile fraude, acestea sunt comunicate de ndat Departamentului pentru Lupta Antifraud DLAF. Potrivit regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit este obligat s urmreasc modul n care sunt implementate, de ctre entitile auditate, recomandrile consemnate n rapoartele sale de audit. n acest sens, Autoritatea de Audit monitorizeaz modul de implementare a recomandrilor pe baza calendarului de implementare stabilit n raportul de audit. Verificarea modului n care au fost implementate recomandrile se face pe teren, dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit. Rezultatele acestor verificri se consemneaz de ctre echipa de audit ntr-un raport de urmrire a modului de implementare a recomandrilor (follow up). n situaiile n care, urmare misiunii pe teren, se constat c recomandrile din rapoartele de audit nu au fost implementate, se va ntocmi un proces - verbal de constatare de ctre echipa de auditori. Pe baza procesului - verbal de constatare, preedintele Autoritii de Audit emite o decizie prin care se stabilesc, dup caz, urmtoarele msuri: 1. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; 2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; 3. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat. Evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern Curtea deConturi are i atribuii de evaluare a activitii de control financiar propriu i de audit intern la entitile aflate n competena de verificare a Curii de Conturi. n acest sens, cu ocazia aciunilor de control/audit, auditorii publici externi analizeaz n principal, urmtoarele aspecte: a) statutul organizaional - dac activitile de control financiar propriu i audit intern sunt organizate i funcioneaz conform legii; b) numirea efilor compartimentului de audit intern i a auditorilor interni, dac posturile sunt completate cu persoane care ndeplinesc condiiile prevzute de lege pentru auditorii interni i dac exist constrngeri sau restricii din partea conducerii n legtur cu organizarea i exercitarea controlului i auditului intern; c) dac activitatea de audit intern este planificat, supravegheat, revizuit i documentat corespunztor; d) natura i ntinderea misiunilor de audit desfurate pe parcursul anului; e) dac auditul intern se desfoar pe baza unor proceduri de audit aplicate activitilor specifice entitii i dac s-au cuprins n planul de audit activitile care prezint un risc ridicat; f) respectarea metodologiei i prevederilor legale n legtur cu ntocmirea documentelor i actelor specifice, obinerea de rezultate concludente i formularea opiniilor; g) implementarea recomandrilor formulate n rapoartele de audit intern.

38

Rezultatele evalurii activitii de audit intern se consemneaz de ctre auditorii publici externi ntr-un capitol distinct n actele de control/audit ncheiate. Constatrile rezultate din evaluarea activitilor de control i de audit intern consemnate n actele de control/audit sunt sintetizate de ctre fiecare structur din cadrul Curii de Conturi i se transmit departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse n Raportul public anual al Curii de Conturi, ntr-o seciune distinct intitulat Evaluarea sistemelor de control i audit intern. Actele ntocmite i/sau emise de structurile Curii de Conturi a Romniei au caracter public numai dup ncheierea procedurilor de valorificare. B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) ncepnd cu data de 1 octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare Fiscal, devenind operaional la 1 ianuarie 2004. Reorganizat n anul 2013, Agenia Naional de Administrare Fiscal (numit n continuare i Agenia) asigur administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri bugetare date prin lege n competena sa, aplicarea politicii i reglementrilor n domeniul vamal i exercitarea atribuiilor de autoritate vamal, precum i controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricaror acte i fapte care au ca efect evaziunea fiscal i frauda fiscal i vamal. Agenia ndeplinete urmtoarele funcii: a) de strategie i de management; b) de gestiune a contribuabililor i a impozitelor, taxelor, contribuiilor si a celorlalte venituri bugetare date n competena sa; c) de inspecie fiscal i de verificare fiscal; d) de colectare a veniturilor statului; e) de asigurare de servicii pentru contribuabili; f) de control operativ i inopinat; g) de prevenire i combatere a evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i vamale; h) de suport tehnic de specialitate acordat procurorului n efectuarea urmririi penale; i) de supraveghere vamal i fiscal; j) de control vamal; k) de coordonare, ndrumare i control al aplicarii reglementrilor legale n domeniul de activitate, precum i al funcionarii structurilor care i desfoara activitatea n subordinea sa; l) de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor, de reprezentare juridic, de audit public intern, precum i de comunicare intern i extern; m) de cooperare internaional. Din punctul nostru de vedere prezint interes funciile din sfera controlului fiscal i vamal. Printre atribuiile din domeniul fiscal ale ANAF pot fi enumerate: 1. stabilete competena teritorial, alta dect cea reglementat prin alte acte normative, pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor venituri administrate; 2. asigur nregistrarea contribuabililor, gestionarea registrului contribuabililor, a dosarului fiscal al contribuabililor i a cazierului fiscal, precum i a altor evidene; 3. organizeaz i administreaz evidena impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare declarate i pltite de ctre contribuabili; 4. elaboreaz i aplic procedurile privind evidena analitic pe pltitori i stingere a creanelor prin plata voluntar; 5. organizeaza activitatea de recuperare a creanelor fiscale restante prin aplicarea msurilor de executare silit; 6. efectueaza inspecia fiscal i verificarea fiscal i emite acte administrative fiscale; 7. organizeaza activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului, precum i a bunurilor sechestrate n cadrul procedurii de executare silit;

39

8. introduce i promoveaza metode de nregistrare fiscal, declarare i plat a impozitelor, taxelor i contribuiilor, bazate pe utilizarea tehnologiei informaiei i n susinerea cerinelor contribuabililor; 9. acord, la cererea temeinic justificat a contribuabililor, nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante; 10. organizeaz activitatea de nscriere n Arhiva Electronic de Garanii Reale Mobiliare a creanelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii; 11. ncurajaz conformarea voluntar a contribuabililor prin modernizarea i furnizarea de servicii menite s le faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale; 12. aplic msurile prevzute de lege n cazul neconformrii contribuabililor n ndeplinirea obligaiilor de nregistrare fiscal, declarative i de plat; 13. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii i reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 14. deine, administreaz, analizeaz i evalueaz informaiile fiscale i vamale i acioneaz pentru obinerea de informaii relevante pentru Agentie, din diverse surse, n vederea identificrii att a unor poteniale riscuri, ct i a contribuabililor care prezint risc ridicat din punctul de vedere al administrrii fiscale i vamale; 15. stabilete categoriile de impozite, taxe, contributii i alte venituri date n administrarea sa, care se platesc n contul unic, precum i metodologia de distribuire i de stingere a acestora; 16. organizeaz activitatea de monitorizare a colectrii creanelor bugetare; 17. elaboreaz i aplica metodologii de gestiune a arieratelor bugetare i monitorizeaza recuperarea acestora; 18. elaboreaz i aplic procedurile de impunere pentru persoanele juridice si persoanele fizice; 19. elaboreaz i aplic procedurile privind plata voluntara i stabilirea mijloacelor de plat; 20. estimeaz veniturile bugetare pe care le administreaza i face propuneri privind nivelul veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale i a legislaiei n vigoare privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare; 21. elaboreaz modelul i coninutul formularelor utilizate pentru administrarea fiscal, precum i instruciunile de completare a acestora; 22. asigur tiprirea formularelor care sunt utilizate n domeniul su de activitate; 23. elaboreaz procedura pentru preurile de transfer, n cazul tranzaciilor efectuate ntre persoane afiliate, i emite actele administrative referitoare la soluia fiscala individual anticipat i acordul de pre n avans; 24. ndruma contribuabilii n aplicarea legislaiei fiscale i procedural-fiscale, precum i a prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri; 25. elaboreaz norme metodologice i proceduri privind competenele de exercitare, condiiile i modalitile de efectuare i suspendare a inspeciei fiscale i a verificrilor fiscale la persoane fizice; 26. organizeaz activitatea privind publicarea pe pagina de internet a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal a contribuabililor care nregistreaz obligaii bugetare restante; 27. desemneaz administratorul judiciar/lichidatorul i verific activitatea acestuia, n situatia n care Agenia sau unitile sale subordonate dein cel putin 50% din valoarea totala a creanelor debitorilor mpotriva crora s-a deschis procedura insolvenei; 28. .organizeaz activitatea de recuperare a creanelor restante provenite din colaborare interstatal i de asisten pentru recuperarea n Romnia a creanelor stabilite ntr-un alt stat, precum i pentru recuperarea ntr-un alt stat a creanelor stabilite n Romania. Pe lng atribuiile din domeniul fiscal, ANAF are atribuii semnificative i n domeniul vamal, dup cum urmeaz: 1. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii i exercit controlul specific;

40

2. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i iregulariti privind drepturile vamale mai mari de 10.000 euro; 3. asigur aplicarea n domeniul vamal a legislaiei naionale i comunitare; 4. exercit activitatea de control ulterior i orice alt form de control specific n legatur cu aplicarea i respectarea reglementrilor n vigoare n domeniul vamal; 5. oprete i controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export, aflate sub supraveghere vamal sau fiscal, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal sau fiscal al acestora; 6.verific, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; 7. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; 8. coopereaz cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; 9. ntreprinde msurile legale privind verificarea, autorizarea, supravegherea i controlul produciei, deinerii, importului i circulaiei produselor accizabile; 10. ndeplinete atribuiile specifice n domeniul autorizrii, atestrii i avizrii persoanelor juridice i fizice care desfoara activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere, depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile. O a treia categorie de atribuii ale ANAF se refer la prevenirea, descoperirea i combaterea evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i vamale. n acest sens, enumerm ca atribuii n domeniul prevenirii i descoperirii evaziunii fiscale i a fraudei fiscale i fraudei vamale urmtoarele: 1.acioneaz att n vederea prevenirii sustragerii de la plata a sumelor datorate bugetelor administrate de Agenie, ct i pentru prevenirea i descoperirea evaziunii fiscale i a fraudelor fiscale i vamale; 2. coopereaz cu instituiile cu atribuii similare din alte state. precum i cu organismele de lupt mpotriva fraudelor din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun; 3. verific respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecinatatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfaoar o asemenea activitate; 4. verific legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i aplic sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; 5. constituie i utilizeaz baze de date necesare pentru prevenirea i descoperirea infraciunilor economico-financiare i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal si vamal; 6. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri fiscale i vamale necesare prevenirii i descoperirii faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal, inclusiv n cazurile n care sunt semnalate situaii de ncalcare a legislaiei specifice; 7. solicit date sau documente de la orice entitate privat i/sau public, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte care contravin legislaiei n vigoare n domeniul financiar fiscal i vamal; 8. constat mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul evaziunii fiscale, stabilete implicaiile fiscale ale acestora i dispune luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund, s i nstrineze ori s i risipeasc patrimoniul; 9. legitimeaz i stabilete identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a oricror persoane implicate n svrirea faptelor de evaziune i fraud fiscal i vamal constatate i solicit acestora explicaii scrise;

41

10. reine documente, solicit copii certificate de pe documentele originale, preleveaz probe, eantioane, mostre i alte asemenea specimene, solicit efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizarii actului de control; 11. exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea i descoperirea oricror acte i fapte din domeniul economico-financiar, fiscal i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal i vamal; 12. efectueaz controale n vederea identificrii evaziunii i fraudei fiscale i vamale la toate categoriile de contribuabili, indiferent de domiciliul fiscal, mrimea i forma de organizare, precum i n orice loc, indiferent de forma sub care se desfoar activiti economice, generatoare de venituri; 13. particip, cu personal propriu sau n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i de sancionare a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal i vamal; 14. ncheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea strii de fapt fiscale, pentru constatarea i sancionarea contraveniilor, precum i pentru constatarea mprejurrilor privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal sesiznd, dup caz, organele de urmrire penal; 15. oprete i controleaz mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu produse accizabile aflate n micare naional, intracomunitar i internaionala, verific ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia produselor accizabile, verific, n condiiile legii, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate, n vederea identificrii i expertizrii produselor accizabile; 16. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii la regimul produselor accizabile i reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 17. efectueaz controale n toate spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri i servicii n vederea prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte care sunt interzise de actele normative n vigoare; 18. constat contraveniile i aplic sanciunile corespunztoare; 19. dispune msuri cu privire la confiscarea bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i ridic documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau a infraciunilor. Printre atribuiile mai noi ale ANAFpot fi amintite cele din domeniul combaterii actelor i faptelor de evaziune fiscal i fraud fiscal i vamal: 1. acord, prin intermediul Direciei de combatere a fraudelor, suport tehnic de specialitate procurorului n efectuarea urmririi penale n cauzele avand ca obiect infraciuni economicofinanciare; 2. efectueaz, prin intermediul Direciei de combatere a fraudelor, din dispoziia procurorului: - constatri tehnico-tiinifice care constituie mijloace de prob; - investigaii financiare n vederea indisponibilizrii de bunuri; - orice alte verificri n materie fiscal dispuse de procuror. n exercitarea atribuiilor sale, ANAF colaboreaz cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, precum i cu persoane juridice i fizice i cu alte entiti. Agentia are dreptul s solicite de la celelalte autoriti ale administraiei publice, institutii publice i operatori economici, de la instituii de credit i de la alte persoane datele i informatiile necesare n vederea realizrii atribuiilor. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. 42

Pentru atingerea obiectivului su, inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru ducerea la ndeplinire a acestor atribuii, organul de inspecie fiscal va proceda la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; f) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; g) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; h) dispunerea msurilor asigurtorii; i) efectuarea de investigaii fiscale; j) aplicarea de sanciuni; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. n legtur cu cele menionate anterior, trebuie fcut observaia c nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare folosit. Inspecia fiscal poate mbrca una din cele dou forme: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. n realizarea inspeciei fiscale se pot aplica urmtoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b) controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal. Pe lng procedurile de control utilizate n realizarea atribuiilor sale, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control:

43

a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. n privina perioadei supuse inspeciei fiscale, trebuie artat c aceasta se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, existnd diferene n tratamentul aplicat contribuabililor mari fa de celelalte categorii. Astfel, la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii: a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie; c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Metodologia de desfurare a inspeciei fiscale Ca regul, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal trebuie s cuprind: a) temeiul juridic al inspeciei fiscale; b) data de ncepere a inspeciei fiscale; c) obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale; amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de inspecie fiscal se face n mod diferit, n funcie de mrimea contribuabililor. Comunicarea avizului se face, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. De la aceast regul exist cteva excepii care stabilesc cnd nu este necesar comunicarea avizului de inspecie fiscal, respectiv: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti; c) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; d) n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilului i revine obligaia de a pune la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Oricum, indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afar programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 44

i n legtur cu durata inspeciei fiscale, exist diferene ntre contribuabilii mari i ceilali contribuabili. Astfel, durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. ns, n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Realizarea inspeciei fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli de desfurare a inspeciei fiscale urmtoarele: 1. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. 2. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. 3. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. 4. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. 5. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. 6. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. 7. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. 8. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. 9. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere. Inspecia economico-financiar ncepnd din anul 2011, s-a nfiinat i s-a organizat, la nivel central, n cadrul Ministerului Finanelor Publice, inspecia economico-financiar1, prin preluarea activitii i a personalului Direciei generale de control financiar din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Organele de inspecie economico-financiar au urmtoarele atribuii: - verific operaiunile efectuate de operatorii economici n scopul creterii veniturilor, reducerii cheltuielilor i diminurii arieratelor, n fundamentarea i execuia bugetului de venituri i cheltuieli; - verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele financiar-contabile; - controleaz respectarea indicatorilor economico-financiari aprobai prin bugetele de venituri i cheltuieli de ctre operatorii economici, precum i respectarea modului de raportare a acestora;

***, OUG nr 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare la operatorii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011.

45

- verific realitatea informaiilor cuprinse att n documentaia aferent fundamentrii sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susinerea anumitor activiti, ct i n documentele justificative prevzute de lege pentru acordarea acestora; - verific la operatorii economici modul de organizare i exercitare a controlului intern i controlului financiar preventiv; - verific modul n care operatorii economici, beneficiari ai finanrilor rambursabile garantate de stat sau submprumutate, constituie i asigur sursele de rambursare i de plat a dobnzilor, comisioanelor i/sau a celorlalte costuri, aferente finanrilor rambursabile respective; - verific modul de utilizare a fondurilor europene i/sau a fondurilor publice naionale aferente acestora. Metodologia de exercitare a inpeciei economico-financiare este extrem de asememntoare cu cea de exercitare a inspeciei fiscale, motiv pentru care nu o mai prezentm.

Lucrare de verificare US 2
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Caracterizai principiile care stau la baza organizrii unitare a controlului financiar i gestionar. 2. Descriei structura organizatoric a sistemului de control din Romnia. 3. Caracterizai organele de control financiar i fiscal care sunt organizate i funcioneaz n ara noastr. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. La unitile cu activitate economic se supun controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni: a. ncasrile i plile de orice natur b. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului c) incheierea contractelor cu parteneri interni sau externi. 2. Principiul autoritii controlului semnific faptul c: a. organele de control au stabilite prin lege atribuii de control i au dreptul de a aciona n cadrul acestora b. organele de control au dreptul de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor controlate c. organele de control au dreptul de a aplica sanciuni celor vinovai. Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009 3. ***, Ordonana de urgen a Guvernului nr. 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare la operatorii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011 46

4. ***, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 473 din 30.07.2013

47

UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea controlului propriu i a altor forme de control

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 3 .............................................................................................................................................48 ORGANIZAREA CONTROLULUI PROPRIU I A ALTOR FORME DE CONTROL ................................................................48 Obiectivele Unitii de studiu 3 ............................................................................................................................... 48 3.1. CONTROLUL INTERN AL UNITILOR PATRIMONIALE........................................................................................................... 49 3.2. CONTROLUL EXTERN INDEPENDENT SAU NEUTRU .............................................................................................................. 56 3.3. ALTE FORME DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR .......................................................................................... 56 Lucrare de verificare US 3........................................................................................................................................ 58 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 58

Obiectivele Unitii de studiu 3

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DESCRIEI MODUL DE ORGANIZARE A CONTROLULUI INTERN N ROMNIA PREZENTAI CONINUTUL CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV DESCRIEI FORMELE DE REALIZARE A CONTROLULUI EXTERN

INDEPENDENT DESCRIEI CONTROLUL BANCAR.

48

3.1. Controlul intern al unitilor patrimoniale Noiunea de control intern semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Controlul intern al unei entiti vizeaz asigurarea: conformitii cu legislaia n vigoare; aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; bunei funcionri a activitii interne a entitii; fiabilitii informaiilor financiare; eficacitii operaiunilor entitii; utilizrii eficiente a resurselor; prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. n aceste condiii, procedurile de control intern au ca obiective: urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n cadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii; verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia entitii. Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective. Pentru a-i atinge obiectivele, controlul trebui s cuprind urmtoarele componente: o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente i practici corespunztoare; difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia s-i exercite responsabilitile; un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri; activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii; o supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a funcionrii sale. Una din cele mai importante componente ale controlului intern este controlul contabil i financiar. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conform cu cerinele legale. Controlul contabil i financiar se sprijin pe un sistem cuprinznd n special elaborarea i aplicarea politicilor i procedurilor n domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control. Controlul contabil i financiar vizeaz asigurarea conformitii informaiilor contabile i financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora i aplicarea instruciunilor elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii. Un bun sistem de control intern contabil i financiar trebuie s asigure, de asemenea: protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i neregulilor contabile i financiare, fiabilitatea informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control, n msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare publicate i fiabilitatea situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei. O funcionare corespunztoare a controlului intern contabil i financiar este asigurat i de respectarea unor cerine organizatorice, care s asigure existena: unei documentaii referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor; unor circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, unei centralizri rapide i unei armonizri a datelor contabile, precum i a unor controale asupra aplicrii acestor circuite; 49

 unui calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului, necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam. n acelai timp, pentru organizarea corespunztore a controlului contabil i financiar mai sunt necesare: identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor financiare; accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare la informaiile necesare controlului intern; instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor; proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de la regul i s se poat remedia, dac este necesar; existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a funciei contabile; adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor. Aa cum am mai artat, dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane). n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar, cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de compartiment. n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n activitatea curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate; s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe 50

care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. B. Controlul financiar preventiv preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect. 51

Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv propriu sunt: autoritile publice i autoritile administrative autonome; instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; regiile autonome de interes naional sau local; companiile sau societile naionale; societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar; ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. n practic, controlul financiar preventiv propriu se organizeaz prin intermediul unor acte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt: a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; c. nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi;

52

d. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr stabilete nu numai obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a) nendeplinirea de ctre conductorul entitii publice a obligaiei de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor; b) nerespectarea obligaiei privind stabilirea proiectelor de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, precum i omisiunea de evideniere a angajamentelor; c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operaiuni fr viza de control financiar preventiv; d) depirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv delegat; e) nerespectarea de ctre controlorul delegat a obligaiei de pstrare a secretului de stat, secretului de serviciu i confidenialitii n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care acesta a luat cunotina n exercitarea funciei; f) emiterea unui refuz de viz fr motivare; g) neinformarea, n scris, de ctre persoana desemnat s efectueze controlul financiar preventiv propriu, a Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i, dup caz, a organului ierarhic superior al instituiei publice ca urmare a unui refuz de viz de control financiar preventiv propriu, n condiiile n care conductorii persoanelor juridice dispun efectuarea operaiunii pe propria rspundere; h) aprobarea documentelor privind proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, care nu au fost vizate, fr asumarea rspunderii ordonatorului de credite. i) nenregistrarea ntr-un cont n afara bilanului a operaiunilor efectuate pe propria rspundere a ordonatorului de credite Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre: persoanele cu atribuii de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru toate contraveniile menionate anterior; controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegai, pentru contraveniile de la literele a) i h). n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul Finanelor Publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b. limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni;

53

d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aplicabile; b) supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; c) prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor financiare; d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din initiativa proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de acte normative; e) monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu; f) elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; g) participarea la activitile Corpului controlorilor delegai; Controlorul delegat nu se pronun asupra oportunitii operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. C. Controlul financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune se organizeaz la urmtoarele entiti: a) regiile autonome, nfiinate de stat sau de o unitate administrativ-teritorial; b) companiile i societile naionale, precum i societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar unic; c) societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine o participaie majoritar; d) societile comerciale i regiile autonome la care persoanele juridice menionate anterior dein direct sau indirect o participaie majoritar; e) institutele naionale de cercetare-dezvoltare, altele dect cele care funcioneaz ca instituii publice. Obiectivele controlului financiar de gestiune sunt reprezentate de : 1. asigurarea integritii patrimoniului operatorului economic, precum i a bunurilor din domeniul public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea, n concesiunea sau n nchirierea acestora; 2. respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne, incidente activitii economicofinanciare a operatorului economic; 3. creterea eficienei n utilizarea resurselor alocate. Pentru atingerea acestor obiective, personalul desemnat s exercite controlul financiar de gestiune are, n principal, urmtoarele atribuii: - verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la existena, integritatea, pstrarea i utilizarea mijloacelor i resurselor, deinute cu orice titlu, i modul de reflectare a acestora n evidena contabil; - verific respectarea prevederilor legale n fundamentarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli al operatorului economic i a proiectelor bugetelor de venituri i cheltuieli ale subunitilor din structura acestuia; 54

- verific respectarea prevederilor legale n execuia bugetului de venituri i cheltuieli al operatorului economic i al subunitilor din structura acestuia, urmrind: 1. realizarea veniturilor i ncadrarea n nivelul cheltuielilor aprobate; 2. gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor i de obinere a rezultatului; 3. realizarea indicatorilor economico-financiari specifici activitii, la nivelul operatorului economic i al subunitilor acestuia; 4. realizarea programului de investiii i ncadrarea n sursele aprobate; 5. respectarea programelor de reducere a arieratelor i a stocurilor; 6. respectarea prevederilor legale i/sau a reglementrilor interne n efectuarea achiziiilor; 7.utilizarea conform destinaiilor legale a sumelor acordate de la bugetul general consolidat; - - verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la modul de efectuare a inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii; - verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la ncasrile i plile n lei i valut, de orice natur, n numerar sau prin virament; - verific respectarea prevederilor legale cu privire la nregistrarea n evidena contabil a operaiunilor economico-financiare; - verific respectarea prevederilor legale i a reglementrilor interne cu privire la ntocmirea, circulaia, pstrarea i arhivarea documentelor primare, contabile i a celor tehnico-operative; - elaboreaz analize economico-financiare pentru conducerea operatorului economic n scopul fundamentrii deciziilor i a mbuntirii performanelor. Controlul financiar de gestiune poate fi att preventiv ct i operativ i utilizeaz, n principal, urmtoarele instrumente specifice: a. sistemul de bugete, care const n controlul periodic al bugetului de venituri i cheltuieli al operatorului economic i ale subunitilor din structura acestuia, precum i pe principalele activiti, prin compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare, cu scopul: - identificrii factorilor i cauzelor abaterilor de la prevederile bugetare; - informrii conducerii i responsabililor de la diferite niveluri ierarhice; - fundamentrii eventualelor aciuni corective; - aprecierii activitii diferiilor responsabili de bugete. b. costuri standard, care const n compararea periodic a costului efectiv cu cel standard la nivelul operatorului economic i al subunitilor din structura acestuia i a principalelor activiti, n scopul identificrii ariilor de activitate eficient sau ineficient, factorilor i cauzelor abaterilor i a fundamentrii msurilor corective care se impun; c. situaiile financiare; d. sistemul informaional; e. controlul reciproc, care const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, ns legate reciproc; f. controlul sistematic, care const n gruparea documentelor pe probleme i apoi controlul acestora n ordine cronologic. Controlul financiar de gestiune se efectueaz de ctre persoane cu studii superioare economice i cu o vechime efectiv n domeniu de minimum doi ani. La solicitarea persoanelor cu atribuii de control financiar de gestiune, personalul operatorului economic este obligat: - - s pun la dispoziie actele, documentele i nscrisurile solicitate; - s furnizeze informaii i explicaii verbale i/sau n scris, dup caz, n legtur cu obiectul aciunii de control financiar de gestiune; - s prezinte valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare, care intr sub incidena controlului; - s elibereze, potrivit legii, documentele solicitate n original sau copii certificate; - s semneze cu sau fr obiecii actul de control. 55

Activitatea de control financiar de gestiune se desfoar n baza unor programe de activitate anuale, trimestriale i lunare, ntocmite de ctre personalul cu atribuii de control financiar de gestiune i aprobate de conductorul operatorului economic. 3.2. Controlul extern independent sau neutru Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii situaiilor financiare anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea care face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Controlul extern independent sau neutru, n concepia pe care am conturat-o mai sus, cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze: auditori financiari/statutari; cenzori ai societilor comerciale; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual); 3.3. Alte forme de control economic, financiar i gestionar A. Controlul bancar Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare. n condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci asupra ntreprinderilor pe care le crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o restrngere a ariei sale, urmrind n principal operaiunile generate de: acordarea, utilizarea i garantarea creditelor; respectarea regimului creditelor; ncasarea i apoi virarea unor venituri de stat; n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare. Astfel, obiectivul fundamental al Bncii Naionale a Romniei (BNR), aa cum apare el formulat n Statutul BNR, este asigurarea i meninerea stabilitii preurilor. Pentru atingere obiectivului su fundamental, BNR are ca principale atribuii a. elaborarea i aplicarea politicii monetare i a politicii de curs de schimb; b. autorizarea, reglementarea i supravegherea prudenial a instituiilor de credit, promovarea i monitorizarea bunei funcionri a sistemelor de pli pentru asigurarea stabilitii financiare; c. emiterea bancnotelor i a monedelor ca mijloace legale de plat pe teritoriul Romniei; d. stabilirea regimului valutar i supravegherea respectrii acestuia; e. administrarea rezervelor internaionale ale Romniei. Mai mult, BNR are competena exclusiv de autorizare a instituiilor de credit i rspunde de supravegherea prudenial a instituiilor de credit pe care le-a autorizat s opereze n Romnia. Pentru asigurarea funcionrii i viabilitii sistemului bancar, BNR este mputernicit: a) s emit reglementri, s ia msuri pentru impunerea respectrii acestora i s aplice sanciunile legale n cazurile de nerespectare;

56

b) s controleze i s verifice, pe baza raportrilor primite i prin inspecii la faa locului, registrele, conturile i orice alte documente ale instituiilor de credit autorizate, pe care le consider necesare. Un aspect particular al activitii de control al BNR asupra instituiilor de credit este reprezentat de supravegherea prudenial. Scopul acestei activiti l reprezint protejarea intereselor deponenilor i asigurarea stabilitii i viabilitii ntregului sistem bancar. Pentru atingerea acestui scop, BNR stabilete norme i indicatori de pruden bancar i urmrete respectarea acestora i a altor cerine prevzute de lege i de reglementrile aplicabile, n vederea prevenirii i limitrii riscurilor specifice activitii bancare. n acelai timp, instituiile de credit sunt obligate s raporteze BNR datele i informaiile necesare pentru evaluarea respectrii normelor, la termenele i n forma stabilite de aceasta. Menionm c referirele la instituiile de credit vor avea n vedere, de fapt, instituiile de credit, persoane juridice romne. Urmrirea respectrii de ctre instituiile de credit a cerinelor de natur prudenial se realizeaz de ctre BNR pe baza raportrilor transmise de instituiile de credit i prin verificri la faa locului desfurate la sediul instituiilor de credit i al sucursalelor acestora din ar i din strintate. Verificrile la faa locului se efectueaz de ctre personalul BNR, mputernicit n acest sens, sau de ctre auditori financiari sau experi numii de BNR. Instituiile de credit, persoane juridice romne, sunt obligate s permit personalului BNR i altor persoane mputernicite s efectueze verificarea s le examineze evidenele, conturile i operaiunile i s furnizeze toate documentele i informaiile legate de desfurarea activitii, dup cum sunt solicitate de ctre acetia. De asemenea, sunt obligate s transmit BNR orice informaii solicitate de aceasta, n scopul exercitrii competenelor sale prevzute de lege. n privina instituiilor de credit (care, n limbajul comun, sunt numite bnci), avem n vedere numai raporturile lor cu agenii economici clieni. n condiiile economiei de pia, instituiile de credit trebuie s-i asigure o ct mai bun cunoatere a clienilor i ndeosebi a clienilor noi. Este necesar o cunoatere integral, multilateral i analitic a situaiei economice i financiare a ntreprinderilor creditate, concretizat n principal n determinarea anticipat a capacitii de rambursare a creditelor. Insituiile de credit pot realiza aceast cunoatere i verificare n dou moduri distincte: prin organe proprii, respectiv prin ofierii lor de credite, sau chiar prin experi special angajai n acest scop; recurgnd la serviciile unor uniti specializate, de natura cabinetelor sau societilor de expertiz contabil, consultan i audit financiar. B. Inspectoratul General al Poliiei Romne este unitatea central a poliiei, cu personalitate juridic i competen teritorial general, care conduce, ndrum i controleaz activitatea unitilor de poliie subordonate, desfoar activiti de investigare i cercetare a infraciunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalitii economico-financiare sau bancare, a altor infraciuni ce fac obiectul cauzelor penale aflate n supravegherea Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i orice alte atribuii date n competena sa prin lege. Din punct de vedere al funcionrii acestui organism, regula general stabilete c implicarea organelor de cercetare penal specializate n domeniul economic devine necesar i obligatorie atunci cnd intervine elementul infracional, constatat i sesizat de alte organe i ndeosebi de cele ce afecteaz controlul financiar-contabil. Exist ns i situaii n care aciunile de control se iniiaz din oficiu n scopul constatrii unor infraciuni flagrante, precum i activiti de verificare care se realizeaz exclusiv de ctre formaiunile specializate ale poliiei. Sub aspect metodologic, poliia dispune de mijloace specifice, cum sunt: culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i combaterii infraciunilor cu caracter economic; 57

 efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i faptelor de comer, asupra activitii de aprovizionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor procurat, deinute sau comercializate ilicit; verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice; colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii.

Lucrare de verificare US 3
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Prezentai caracteriticile controlului ierarhizat. 2. Caracterizai formele controlului financiar preventiv. 3. Enumerai obiectivele controlului financiar preventiv. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. La unitile cu activitate economic se supun controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni: a. ncasrile i plile de orice natur b. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului c) incheierea contractelor cu parteneri interni sau externi. 2. Controlul financiar peventiv mbrac urmtoarele forme: a. control financiar peventiv propriu b. control financiar peventiv delegat c. control financiar peventiv independent. Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Florea, I., Chersan, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a 2a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009 3. ***, H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprile 1992 4. ***, Legea nr. 218/2002 privind organizarea i funcionarea Poliiei Romne, publicat n Monitorul Oficial nr. 305 din 9 mai 2002 5. ***, Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 582 din 30 iunie 2004 6. ***, O.U.G. nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005 7. ***, O.U.G. nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1027 din 27 decembrie 2006 8. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal 9. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame 58

UNITATEA DE STUDIU 4 Metode de control

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 4 .............................................................................................................................................59 METODE DE CONTROL ...............................................................................................................................................59 Obiectivele Unitii de studiu 4 ............................................................................................................................... 59 4.1. CONSIDERAII GENERAL-TEORETICE ASUPRA METODEI CONTROLULUI .................................................................................... 60 4.2. METODE I TEHNICI UTILIZATE N CONTROLUL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR ................................................................ 60 4.2.1. Metode i tehnici specifice controlului .......................................................................................................... 60 4.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar .................................... 63 Lucrare de verificare US 4........................................................................................................................................ 64

Obiectivele Unitii de studiu 4

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DEFINII NOIUNEA DE METOD I S DESCRIEI ETAPELE METODEI CONTROLULUI PREZENTAI METODELE SPECIFICE I PE CELE COMUNE UTILIZATE N ACTIVITATEA DE CONTROL DESCRIEI METODOLOGIA DE PLANIFICARE A CONTROLULUI PREZENTAI METODOLOGIILE DE REALIZARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV I A CELUI ULTERIOR.

59

4.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei controlului n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se, n primul rnd, la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control, analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economicosociale. 4.2. Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele i tehnicile sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

4.2.1. Metode i tehnici specifice controlului

Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control economic, financiar i gestionar. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de 60

form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre i text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclam din partea organelor de control o nalt competen profesional, discernmnt n analiza fiecrei situaii i o dorin sincer de a contribui la perfecionarea activitii pe care o controleaz n acelai timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaterea exact a realitilor sau pentru aflarea adevrului material. n practica activitii de control, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a. Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. b. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c. Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. d. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul entitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. e. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de 61

ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele-verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f. Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau a unui grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economicosociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. h. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint, de fapt, o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n activitatea de controlul economic, financiar i gestionar. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod a controlului economic, financiar i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar, persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosire a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. 62

n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn ca alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i a valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor n practica activitii de controlul economic, financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control.

4.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar

n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe. A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini, etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare.

63

B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic, financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile i, evident, la metodele unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator servesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i a evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori. Folosind metodele analizei, organele de control pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente.

Lucrare de verificare US 4
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Enumerai metodele i tehnicile specifice utilizate n controlul financiar i gestionar. 2. Descriei metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar i gestionar. 3. Prezentai coninutul verificrii documentare i caracterizai procedeele acestui tip de verificare. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar cuprind: a. verificarea documentar b. probele de laborator i expertizele tehnice c. inventarierea de control. 2. Metodele i procedeele specifice utilizate n controlul financiar cuprind: a. verificarea documentar b. probele de laborator i expertizele tehnice c. observarea direct Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprilie 1992 3. ***, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003

64

UNITATEA DE STUDIU 5 Metodologii de control

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 5 .............................................................................................................................................65 METODOLOGII DE CONTROL ......................................................................................................................................65 Obiectivele Unitii de studiu 5 ............................................................................................................................... 65 5.1. METODOLOGIILE DE PLANIFICARE A CONTROLULUI ............................................................................................................ 66 5.2. METODOLOGII DE EXERCITARE A CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR .............................................................. 67 Lucrare de verificare US 5........................................................................................................................................ 73 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 73

Obiectivele Unitii de studiu 5

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DEFINII NOIUNEA DE METOD I S DESCRIEI ETAPELE METODEI CONTROLULUI PREZENTAI METODELE SPECIFICE I PE CELE COMUNE UTILIZATE N ACTIVITATEA DE CONTROL DESCRIEI METODOLOGIA DE PLANIFICARE A CONTROLULUI PREZENTAI METODOLOGIILE DE REALIZARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV I A CELUI ULTERIOR.

65

Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic, financiar i gestionar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. 5.1. Metodologiile de planificare a controlului Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil, sarcinile ori atribuiile de control deriv din obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise. ntocmesc asemenea planuri organele Curii de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i cele de audit intern. Coninutul acestor planuri i metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, difereniate. Elaborarea unor programe de control nu se poate face pe baze empirice, impunndu-se necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al fondului de timp, aa cum este prezentat n continuare. Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, entiti finanate sau subvenionate de stat, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum sunt, de exemplu: valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd smbetele i duminicile, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil. Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un referat prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi.

66

5.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe. A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i pe normele metodologice n vigoare. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti n organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament individual/global. n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale.

67

Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Cum am artat i anterior, sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se 68

nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va 69

consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor dispuse de aceasta. Exercitarea controlului financiar preventiv genereaz posibile aciuni suplimentare ale Ministerului Finanelor Publice. Astfel, acesta efectueaz inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea de operaiuni. Mai exact, Ministerul Finanelor Publice efectueaz inspecii n toate cazurile n care este sesizat de ctre un contabil-ef n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite fr viza de control financiar preventiv. n plus, Ministerul Finanelor Publice va declana inspecia n toate instituiile publice atunci cnd este sesizat de eful structurii de audit public intern al acestora n legtura cu efectuarea de operaiuni nelegale care au viza de control financiar preventiv delegat, situaie rezultat n urma efecturii unei misiuni de audit public intern. Inspectiile se efectueaz de ctre persoane din structura Ministerului Finanelor Publice, n baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanelor publice, sau de ctre persoane delegate n acest sens de ctre ministrul finanelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, n mod obligatoriu, scopul i obiectivele inspeciei, durata inspeciei, persoana sau persoanele desemnate s efectueze inspecia. Instituiile publice sunt obligate s asigure accesul reprezentanilor Ministerului Finanelor Publice la toate documentele, datele i informaiile relevante pentru scopul i obiectivele inspeciei, la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operaiunilor controlate, precum i n spaiile unde se gsesc asemenea bunuri, documente sau informaii relevante. n cazul n care n urma inspeciei efectuate se constat abateri de la legalitate care au produs prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va ntocmi proces-verbal de inspecie. n situaiile n care s-a constatat svrirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenii, se va ntocmi proces-verbal de contravenie. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin controlul ulterior, respectiv controlul gestionar. Avem n vedere i faptul c am prezentat, n capitolul anterior, att metodologia de exercitare a inspeciei fiscale, ct i metodologiile de exercitarea a misiunilor de control i de audit ale Curii de Conturi. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis, ntocmirea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien.

70

Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimele situaii financiare i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. Dup ce s-au documentat n suficient msur i cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate. Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice.

71

 n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component al achipei are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile care i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate. d) ntocmirea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. e) Valorificarea rezultatelor controlului se realizeaz, n principal, prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i, evident, prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: o parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control; alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale; n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: 72

 Cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora. De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise. n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare.

Lucrare de verificare US 5
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Descriei metodologia de planificare a controlului gestionar. 2. Prezentai metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv. 3. Descriei metodologia de exercitare a controlului ulterior. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare)

B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Operaiunea de planificare a controlului se justific n cazul urmtoarelor forme de control: a. controlul financiar preventiv delegat b. controlul exercitat de organele de control ale statului c. controlul financiar de gestiune d. controlul ierarhizat. 2. Controlul financiar preventiv delegat se exercit: a. numai asupra operaiunilor crora le-a fost refuzat anterior viza de control financiar preventiv propriu b. numai asupra operaiunilor care nu trebuie supuse controlului financiar preventiv propriu c. numai asupra operaiunilor care au primit anterior viza de control financiar preventiv propriu. Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare)

Bibliografie 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003

73

UNITATEA DE STUDIU 6 Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 6 .............................................................................................................................................74 CONTROLUL MSURILOR DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT .......................................74 Obiectivele Unitii de studiu 6 ............................................................................................................................... 74 6.1. CONTROLUL ORGANIZRII I EXERCITRII FORMELOR PROPRII DE CONTROL ............................................................................. 75 6.2. CONTROLUL MSURILOR DE BUN GOSPODRIRE A PATRIMONIULUI ..................................................................................... 75 6.3. CONTROLUL RESPECTRII CONDIIILOR DE NCADRARE A GESTIONARILOR I DE CONSTITUIRE A GARANIILOR MATERIALE ................. 77 6.4. CONTROLUL ORGANIZRII I CONDUCERII CORECTE A EVIDENEI PATRIMONIULUI..................................................................... 79 Lucrare de verificare US 6........................................................................................................................................ 80 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................... 81

Obiectivele Unitii de studiu 6

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: ENUMERAI MSURILE DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI PREZENTAI OBIECTIVELE URMRITE N ACTIVITATEA DE VERIFICARE A ORGANIZRII I EXERCITRII CONTROLULUI INTERN ENUMERAI I S DESCRIEI CONINUTUL ACTIVITILOR CARE

CONTRIBUIE LA BUNA GOSPODRIRE A PATRIMONIULUI DESCRIEI CARE SUNT CONDIIILE DE NCADRARE A GESTIONARILOR PREZENTAI ASPECTELE REFERITOARE LA GARANIILE MATERIALE ALE GESTIONARILOR ENUMERAI OBIECTIVELE URMRITE N CONTROLUL ORGANOZRII I CONDUCERII EVIDENEI PATRIMONIULUI.

74

n categoria msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului. n acest context, organele de control financiar i ndeosebi cele de control gestionar pot i trebuie s verifice, cu toat atenia, operativitatea i eficiena msurilor preventive adoptate de ctre unitile patrimoniale i conducerile lor. 6.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a. existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b. dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h. temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a controlului intern. 6.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a acestora, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte). Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din 75

punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate; c. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a capacitilor de depozitare; d. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi care s permit accesul uor la bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor; e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i neconsumate nc n secii, ca i produselor ori semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; f. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; h. dac unitatea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i. dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; j. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, motiv pentru care aceast activitate este regelementat prin lege. n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilite prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a. asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b. organizarea controlului de poart; c. securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai

76

puin un control documentar. Important este ca verificrile faptice s fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. Legea stabilete c la unitile unde nu este posibil realizarea unui sistem de paz organizat, conductorii acestora sunt obligai s execute mprejmuiri, grilaje, obloane, ncuietori sigure, iluminat de securitate, sisteme de alarm sau alte asemenea mijloace necesare asigurrii pazei i integritii bunurilor. Aadar, n legtur cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarm, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. Rspunderea pentru luarea msurilor de asigurare a pazei bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu revine conductorilor de unitati. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart. Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor. Fa de prevederile legii n legtur cu formele de paz pe care le pot utiliza entitile care funcioneaz n Romnia, menionm c am avut n vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se organizeaz n raport cu natura obiectivelor, a bunurilor i valorilor ce urmeaza a fi pzite, cu amplasarea, ntinderea i vulnerabilitatea pe care le prezint unele uniti i locuri din incinta acestora, cu numrul de schimburi n care se desfoara activitatea, punctele de acces i cu alte criterii specifice. Paza proprie se realizeaz cu personal calificat, angajat al unitii beneficiare. Personalul din paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite de conducerea unitii, din persoanele desemnate s asigure instruirea, controlul i coordonarea activitii de paz. Se asimileaz personalului de paz i persoanele care cumuleaz atribuiile de paz cu alte atribuii de serviciu. Personalul din paza proprie se doteaz cu uniforme, echipament de protecie i nsemne distinctive, pe care le poart pe timpul executrii serviciului. De asemenea, cu avizul politiei, personalul din paza proprie a unitilor poate fi dotat cu arme de foc, bastoane din cauciuc, sprayuri lacrimogene i alte mijloace, n raport cu importana obiectivelor, a bunurilor i valorilor pzite. 6.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale Toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie s fie date n rspundere gestionar sau n folosin, dup caz, salariailor ori administratorilor entitii. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor. 77

Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. n accepiunea ei economic gestiunea reprezint totalitatea valorilor materiale sau bneti ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu obiectivele unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale. n teoria i practica noastr exist, ns, i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere, gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii, care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei coli echivalente cu acestea; c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs prejudicii avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs prejudicii, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali gestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu 78

acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti i garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la banc pe numele gestionarului, iar documente ce atest depunerea garaniei se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiar-contabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme: a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b. depunerea la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea prejudiciilor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare). Ceea ce merit a fi subliniat este faptul c bunurile sau valorile gajate sau ipotecate prin contractele de garanie nu implic o deposedare a proprietarului (ele rmn n folosina gestionarului sau terilor garani), ci numai o indisponibilizare a lor (n sensul c nu pot fi nstrinate fr consimmntul unitii n favoarea creia a fost constituit garania). 6.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: a. ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. b. inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor. 79

Evidenele tehnico-operative trebuie s asigure identificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare i pe feluri de mijloace, indicnd corect denumirile, codurile, cantitile, calitile, preurile unitare i valoare total (dac este cazul). c. Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control permanent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale. d. Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i de nregistrare a eventualelor diferene. n cazul constatrii unor nepotriviri, organele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza acelorai documente i la aceleai perioade de timp. e. Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre organele de control ale statului. f. Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege). Msurile de prevenire a pgubirii patrimoniului, indiferent dac se refer la exercitarea formelor proprii de control, la buna gospodrire i gestionare a patrimoniului sau la evidena acestuia, ndeplinesc un rol activ n aprarea i consolidarea proprietii i a dreptului de proprietate. Legislaia noastr stabilete sarcini i responsabiliti precise n legtur cu realizarea acestor msuri, precum i sanciuni mpotriva acelora care nesocotesc ndatoririle lor pe linia aprrii integritii avutului public i privat.

Lucrare de verificare US 6
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Care sunt principalele msuri de prevenire a pgubirii patrimoniului? 2. Care sunt obiectivele urmrite n verificarea modului de organizare i de exercitare a formelor proprii de control? 3. Enumerai obiectivele urmrite n controlul msurilor de asigurare a condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale. 4. Care sunt condiiile ce trebuie respectate la ncadrarea gestionarilor? 5. De cte feluri sunt garaniile pe care le pot constitui gestionarii i care sunt condiiile ce trebuie respectate n procesul de constituire a acestora? Total: 25 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control financiar urmresc aspecte cum sunt: a. modul de constituire a comisiilor de recepie i de autorecepie b. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional a capacitilor de depozitare c. modul de funcionare a comisiilor de recepie. 2. Poate fi gestionar de drept: a. delegatul sau merceologul care preia marfa de la furnizor i o nsoete pn n momentul predrii la gestiunile proprii b. persoana ncadrat ca atare i care efectueaz acte de gestiune ca atribuii principale de serviciu 80

c. oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat). 3. Restituirea garaniei n numerar are loc: a. la cererea expres a gestionarului b. la cererea efului compartimentului de care ine gestiunea c. la preluarea altei gestiuni d. la ncetarea contractului de munc, dac gestionarul nu a produs pagube e. la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a II-a, ntreprinderile Alexandru I. Botez, Bucureti, 1989 3. ***, Controlul financiar (gestiuni, gestionari , rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex, Bucureti, 1993 4. ***, Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor organizaiilor socialiste, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 132/18 noiembrie 1969 5. ***, Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor i protecia persoanelor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 525 din 22 iulie 2003 6. ***, O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009 7. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame

81

UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul efectiv al integritii patrimoniului

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 7 .............................................................................................................................................82 CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITII PATRIMONIULUI ............................................................................................82 Obiectivele Unitii de studiu 7 ............................................................................................................................... 82 7.1. ROLUL INVENTARIERII PATRIMONIULUI............................................................................................................................ 83 7.2. PERIODICITATEA OPERAIUNILOR DE INVENTARIERE ........................................................................................................... 83 7.3. PREGTIREA OPERAIUNILOR DE INVENTARIERE ................................................................................................................ 85 7.4. MSURI ORGANIZATORICE CARE PRECED INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS ................................................................................ 86 7.5. EFECTUAREA INVENTARIERII PROPRIU-ZISE....................................................................................................................... 88 7.6. TEHNICI SPECIFICE DE INVENTARIERE A DIFERITELOR ELEMENTE PATRIMONIALE ....................................................................... 90 7.7. STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII ....................................................................................................................... 97 Lucrare de verificare US 7...................................................................................................................................... 100 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 100

Obiectivele Unitii de studiu 7

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DEFINII CONCEPTUL DE INVENTARIERE PREZENTAI PERIODICITATEA OPERAIUNILOR DE INVENTARIERE I SITUAIILE SPECIALE CARE IMPUN EFECTUAREA ACESTEIA ENUMERAI ETAPELE REALIZRII UNEI INVENTARIERI DESCRIEI N CE CONST PREGTIREA UNEI INVENTARIERI PREZENTAI MSURILE ORGANIZATORICE CARE PRECED INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS DESCRIEI TEHNICILE DE INVENTARIERE A DIFERITELOR ELEMENTE PATRIMONIALE PREZENTAI ETAPA DE STABILIRE A REZULTATELOR INVENTARIERII.

82

7.1. Rolul inventarierii patrimoniului n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar. Credem totui c problema scopului inventarierii, ca i problemele legate de coninutul i rolul acesteia merit s fie analizate ntr-un context mai larg. Dup opinia noastr, n condiiile actualului mecanism economic-financiar, inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. b) O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere gestionar. Exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de inventarieri de control i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea pagubelor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a inventarierii o dat pe an i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom nelege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere. c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au pot utiliza n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare. n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului. 7.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere Regula general stabilete c elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aparinnd regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o 83

dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile; b. Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului i cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului; c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an; d. Unitile comerciale cu activitate exclusiv sezonier (cadouri, mrioare, ngheat, articole de plaj) trebuie supuse unui regim de inventariere trimestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; e. Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; f. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente; putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); g. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; h. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat. n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele: a. Predarea - primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de gestionarul care preia gestiunea. b. Ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c. La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege. d. n cazul modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o asemenea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsiderat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate. e. Cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni. f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii. n legtur cu periodicitatea operaiunilor de inventariere este necesar i precizarea c, la gestiunile nou nfiinate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomand o 84

prim inventariere de control n primele luni de la intrarea acestuia n funciune. O asemenea msur poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube n avutul unitii. 7.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii din unitile economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se pot efectua att cu salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii de inventariere legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate, care i defoar activitatea pe baz de proceduri scrise, adaptate specificului activitii, aprobate i transmise lor de ctre administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre persoana responsabil cu gestionarea entitii. Decizia de numire va meniona obligatoriu: componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format, de regul, din cel puin dou persoane. La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei responsabile cu gestionarea entitii. Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere. Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri. n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de salariai. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau statutari. Prin proceduri interne, entitile pot stabili ca la efectuarea operaiunilor de inventariere s participe i contabilii care in evidena gestiunii respective, fr ca acetia s fac parte din comisie. Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat. O prevedere legal mai recent stabilete c, n condiiile n care entitile nu au niciun salariat care s poat efectua operaiunea de inventariere, aceasta se efectueaz de ctre administratori.

85

Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriu-zis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s-l ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar. 7.4. Msuri organizatorice care preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entitii) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare, aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte: a. organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; b. inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; c. participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; e. asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu birotica necesar; g. nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; h. asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; i. asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc. Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc: identificarea tuturor locurilor (ncperilor) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate, nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate. Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt 86

depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la terminarea programului zilnic, dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare, pn la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere, ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul organelor menionate mai sus. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate, dup aceeai procedur. Preedintele comisiei de inventariere rspunde de operaiunea de sigilare Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt: a. dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr documente justificative; b. dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n gestiunea sa; c. dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale; d. dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea bunuri ar aprea ca plusuri de inventar; e. dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; f. dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor gestionate i nedepuse la casierie; g. dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate. De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest c declaraia a fost dat n faa sa. Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop, comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale (existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden globalvaloric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu. Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie. 87

Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate. n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil. 7.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele 88

de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri. n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialitii solicitai de ctre preedintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate. 89

n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de inventariere se efectueaz fie folosind sistemul informatic de prelucrare automat a datelor, fie prin nscrierea elementelor de active identificate, fr spaii libere i fr tersturi, conform procedurilor interne aprobate. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a exactitilor tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Listele de inventariere astfel completate se semneaz de ctre comisia de inventariere, gestionar i persoana responsabil de la compartimentul contabilitate. 7.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale Inventarierea elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale ce fac obiectul verificrii. A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie. n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente care atest apartenena lor. Utilizarea documentelor existente deja n unitate n sprijinul operaiunilor de inventariere este practic obligatorie. Astfel, Fiele mijloacelor fixe se ntocmesc periodic de ctre compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, dup care se predau responsabililor cu mijloacele fixe din secii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Acetia opereaz n cursul anului, pe baza documentelor de micare, toate intrrile (n negru sau cu semnul plus) i toate ieirile (n rou sau cu semnul minus), astfel nct la sfritul fiecrei luni s poat fi stabilit cu uurin soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente n gestiune. La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fiele mijloacelor fixe se predau comisiei de inventariere pentru consemnarea situaiei efective. ntr-un asemenea moment, comisia de inventariere are posibilitatea s confrunte situaia faptic constatat cu situaia scriptic i s determine eventualele diferene. Dac n urma acestei comparaii comisia constat existena unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar n coloanele rezervate din formular, iar pe ultimul rnd va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data inventarului. Concomitent, plusurile i minusurile de mijloace fixe se nscriu n liste obinuite de inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii patrimoniului. Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele 90

coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare. Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la entitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i al altor imobilizri necorporale este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara entitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz i valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe. Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie. n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale, aflate n curs de execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie, listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz. Pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri. Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori, pe de o parte, cu registrul de inventar, pe de alt parte, comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene. B. Inventarierea stocurilor de valori materiale Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin 91

scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor respective. Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti. Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu datele din documentele de eviden tehnic-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune, n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile. Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. Entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate s efectueze inventarierea i s trimit spre confirmare listele de inventariere, dup cum proprietarii acelor bunuri sunt obligai s cear confirmarea privind bunurile existente la teri. Neprimirea confirmrii privind bunurile existente la teri nu reprezint confirmare tacit. Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere distincte. n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de calcul performante care permit obinerea unor situaii la zi a stocurilor scriptice, aceste situaii pot ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic. n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz, urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar. n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale). 92

Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica inventarierii simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine numai global-valoric. C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale. n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate, n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs cuprinde i toate lucrrile i serviciile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei). Ca regul general, inventarierea produciei n curs de execuie trebuie precedat de alte operaiuni, care cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind: predarea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor i semifabricatelor a cror prelucrare a fost terminat; colectarea din secii sau ateliere a tuturor produselor reziduale i deeurilor, ntocmindu-se documentele de constatare; ntocmirea documentelor de constatare i clarificarea situaiei semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic. Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli. Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora. La entitile care au activitate de construcii-montaj, pe baza constatrii la faa locului, se includ n liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n devize, respectiv lucrri executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar, denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, potrivit valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial. Important este ca metodele de inventariere a produciei n curs s nu produc denaturri n masa patrimoniului i mai ales n volumul i structura cheltuielilor i veniturilor din exploatare, respectiv n cuantumul i natura rezultatelor perioadei calendaristice de referin. Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti. Una dintre sarcinile de baz ale comisiei de inventariere a produciei n curs este aceea de a proceda n aa fel nct s se evite omisiunile, dar i nregistrarea repetat a acelorai valori. n cazul seciilor sau activitilor auxiliare, inventarierea produciei nefinite sau n curs de execuie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrri (comenzi de reparaii, alte 93

comenzi interne, lucrri pentru teri). Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere distinct, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei i valoarea determinat potrivit costului de deviz i celui efectiv al lucrrilor executate. Oricum, n cazul lucrrilor auxiliare (ndeosebi a celor de reparaii capitale) comisiile de inventariere trebuie s acorde o mare atenie ncadrrii acestora n cele dou mari categorii: lucrri ce in de producia curent a ntreprinderii, care urmeaz a fi nregistrate la finele perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producie n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia stocat; lucrri cu caracter de investiii sau asimilate acestora, care urmeaz a se nregistra ca imobilizri n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia de imobilizri. O alt problem deosebit de important este aceea a evalurii produciei nefinite inventariate. n lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrri) se vor lua n calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate pn la data inventarului. D. Inventarierea stocurilor de mrfuri din gestiunile comerciale n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt: stabilirea ncasrilor din ziua curent; stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas; ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune. Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere sau revizorul de gestiuni trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene, acestea vor fi menionate n monetar. n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere. Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie. Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi influenat de mrimea stocurilor sau de natura ambalajelor. Evident, nu ne propunem s prezentm aici n mod exhaustiv toate cazurile particulare generate de practic. Cele ce urmeaz trebuie considerate doar cteva exemple din multitudinea de situaii cu care se confrunt o comisie de inventariere. 94

Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne, rezervoare etc.) se inventariaz de regul prin transvazarea n butoaie i cntrirea acestora. Dac rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric, caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i se recurge la transvazare-cntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau de anotimp. La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor. ntr-o manier asemntoare se procedeaz i n cazul altor lichide, cum sunt vinurile, uica i rachiurile naturale vrsate, aflate n depozite sau n uniti de alimentaie public i pentru care nu se pune problema diferenelor de densitate. Cnd acestea se gsesc n vase litrate, atestate de ctre organele de metrologie, comisia de inventariere va lua n calcul cantitatea nscris pe fiecare vas. Dac vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaz la cntrirea bruto per neto i stabilirea tarei acestora. n cazuri excepionale (cnd cntrirea nu este posibil i numai pentru cantiti relativ mici) se poate recurge la msurarea efectiv a stocurilor cu ajutorul msurilor litrate i (evident) marcate, de 5, 10, 15 sau 20 litri. Se precizeaz i faptul c pentru buturile inventariate comisia are obligaia s stabileasc sau s verifice tria alcoolic, lucru care se realizeaz prin analize de laborator i prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori. Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate. n asemenea situaii se aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru analize de laborator, acestea se preleveaz n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un procesverbal distinct. O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen. n alte cazuri, tehnicile de inventariere pot fi influenate de mrimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dac stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se inventariaz prin cntrire, iar atunci cnd stocurile scriptice depesc aceast limit, determinarea cantitilor se poate face prin msurare-cubare. Stabilirea stocurilor prin cubare se poate face i n cazul unor produse sau mrfuri de mas, cum sunt cimentul, ipsosul, varul etc., aflate n vrac. La rndul lor, mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare. n aceste cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi cantitatea n kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) a coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate n stive, formate din saci, lzi, cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune. E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor. Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor Publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a 95

normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci. O alt particularitate este aceea c verificarea casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate (fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal. Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli. Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit). Pe de alt parte, atunci cnd casierul sau alte persoane din unitate ndeplinesc sarcini complementare (cum ar fi, de pild, efectuarea unor reineri n afara statelor de salarii, ncasarea cotizaiilor pentru diverse organizaii etc.) comisiile de inventariere (sau alte organe de control gestionar) vor verifica existena i integritatea sumelor reinute sau ncasate i concordana acestora cu reinerile i ncasrile efective, precum i vrsarea lor integral i la timp ctre persoanele, unitile sau organismele ndreptite a le ncasa. Nu va fi omis problema legalitii unor asemenea operaiuni. Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie. F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu 96

bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar, puse la dispoziie de instituiile de credit i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. De asemenea, creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau a punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la norme i se sancioneaz. n situaia entitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de ctre parteneri, aceste documente pot ine locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs. n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea termenelor de prescripie a sumelor n cauz. Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea financiar. 7.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar i a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu: nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile 97

descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie. Evaluarea elementelor de de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale normelor privind inventarierea acestor elemente. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, dup cum urmeaz: - n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se va nscrie valoarea din contabilitate; - n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data 98

nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru prejudicii determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7 zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.

99

Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dup caz. Registrul-inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu condiia respectrii coninutului minim de informaii prevzut pentru acesta. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 7 zile lucrtoare de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabil cu gestiunea entitii. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.

Lucrare de verificare US 7
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Prezentai regula general i cteva cazuri particulare legate de periodicitatea operaiunilor de inventariere. 2. Enumerai cazurile speciale care impun efectuarea inventarierii. 3. Descriei principale operaiuni specifice pregtirii operaiunilor de inventariere. 4. Prezentai msurile organizatorice care preced inventarierea propriu-zis. 5. Descriei tehnicile de inventariere a deferitelor elemente patrimoniale. 6. Prezentai succint procesul de stabilire a rezultatelor inventarierii. Total: 30 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Inventarierea general a patrimoniului se efectueaz obligatoriu: a. la nceputul activitii b. cel puin o dat pe parcursul funcionrii unitii c. cu ocazia majorrii capitalului social d. cu ocazia fuziunii sau divizrii. 2. Comisia de inventariere trebuie s adopte urmtoarele msuri organizatorice nainte de inventarierea propriu-zis: a. sigilarea spaiilor gestiunii b. aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative c. luarea unei declaraii scrise de la gestionar. 3. Disponibilitile bneti aflate n casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz: a. zilnic, dac volumul ncasrilor i plilor este mic b. obligatoriu sptmnal c. cel puin o dat pe lun. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009 100

UNITATEA DE STUDIU 8 Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 8 ...........................................................................................................................................101 ROLUL CONTROLULUI N APRAREA I CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT ...................................101 Obiectivele Unitii de studiu 8 ............................................................................................................................. 101 8.1. STABILIREA PREJUDICIILOR SUFERITE DE AGENII ECONOMICI SAU DE ALTE UNITI PATRIMONIALE ............................................ 102 8.2. STABILIREA RSPUNDERILOR PENTRU ADMINISTRAREA PATRIMONIULUI I PENTRU PREJUDICIILE PROVOCATE AVUTULUI PUBLIC I PRIVAT ................................................................................................................................................................................... 107 8.3. STABILIREA I CONTROLUL MSURILOR DE RECUPERARE A PREJUDICIILOR ............................................................................. 115 Lucrare de verificare US 8...................................................................................................................................... 117 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 118

Obiectivele Unitii de studiu 8

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DESCRIEI CUM SUNT STABILITE PREJUDICIILE SUFERITE DE AGENII ECONOMICI I CARE SUNT DOCUMENTELE N CARE ACESTEA SUNT CONSEMNATE ENUMERAI PRINCIPIILE CARE STAU LA BAZA EVALURII PREJUDICIILOR DESCRIEI MODUL DE EVALUARE A PREJUDICIILOR PREZENTAI COMPENSARE INVENTARIERE DESCRIEI PREZENTAI MODALITATEA DE CALCUL I DE ACORDARE A METODOLOGIA A PLUSURILOR DE CU REALIZARE A OPERAIUNII CONSTATATE DE LA

MINUSURILOR

PERISABILITILOR CONINUTUL FORMA I ALE SITUAIILE N CARE INTERVIN

URMTOARELE

RSPUNDERII:

DISCIPLINAR,

CONTRAVENIONAL, PATRIMONIAL, CIVIL I PENAL INDICAI MODUL N CARE SUNT STABILITE I CONTROLATE MSURILE DE RECUPERARE A PREJUDICIILOR.

101

Rolul organelor de control n buna administrare i n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: stabilirea prejudiciilor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale; stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru prejudiciile provocate de personalul cu funcii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; stabilirea i controlul msurilor de recuperare a prejudiciilor. 8.1. Stabilirea prejudiciilor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale n general, prin pagub sau prejudiciu se nelege orice pierdere suferit de o persoan juridic sau fizic (ntreprinztor ori comerciant), indiferent dac aceast pierdere are ca efect diminuarea activului sau ia forma majorrilor nejustificate ale pasivului. n practic, cele mai frecvente cazuri de pgubire a avutului public sau privat se produc prin micorarea elementelor de activ, care pot reprezenta pierderi, sustrageri, deteriorri sau degradri de bunuri, efectuarea unor cheltuieli neeconomicoase, pli nelegale ori nedatorate etc. Sunt ns i prejudicii care se produc prin majorarea pasivului, cum ar fi, de exemplu, contractarea unor angajamente ferme, dar care sunt nelegale ori dezavantajoase pentru unitate, care vor genera pli obligatorii atunci cnd ele devin exigibile. Stabilirea prejudiciilor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale). Evident, sarcinile organelor de control se extind asupra tuturor acestor aspecte, chiar dac unele dintre ele reprezint obligaii directe ale altor persoane din unitate. A. Constatarea prejudiciilor i consemnarea lor Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile de natura lipsurilor n gestiuni sunt puse n eviden cu ocazia inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.). Prin urmare, ntr-un asemenea caz nu este nevoie de alte documente de consemnare. n scopul soluionrii corecte a lipsurilor de inventar, comisiile de inventariere vor lua gestionarilor note explicative complete, din care s rezulte caracterul lipsurilor, pierderilor, deprecierilor sau distrugerilor constatate i mprejurrile producerii lor. Pe baza explicaiilor primite i altor documente cercetate, comisiile de inventariere formuleaz concluzii i propun msuri concrete n atenia conducerilor de uniti, care urmeaz a fi adoptate n conformitate cu normele juridice n vigoare (regularizri, imputaii i modul de nregistrare a lor n contabilitate). b) Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate etc. se constat, de regul, de ctre organele controlului gestionar de fond cu prilejul verificrii anuale la care este supus orice unitate din structurile ierarhizate. Aceste prejudicii se gsesc consemnate n procesele-verbale de control sau de verificare ntocmite la terminarea controlului gestionar, n cadrul obiectivelor i seciunilor specifice privind aprovizionrile, producia i costurile, desfacerea, ncasrile i plile, salarizarea, investiiile etc. Asta nseamn c nici n acest caz nu trebuie ntocmite alte documente oficiale de consemnare a prejudiciilor. 102

c) n schimb, celelalte prejudicii suferite de unitile patrimoniale necesit ntocmirea de documente speciale care s fac dovada producerii lor. Avem n vedere prejudiciile de natura sustragerilor, degradrilor sau distrugerilor de bunuri, care prezint mai multe trsturi distinctive. n primul rnd, asemenea prejudicii au la baz fapte ilicite, care pot reprezenta fie nclcri ale obligaiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infraciuni. Vom vedea n paragrafele urmtoare c natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importan deosebit, nu numai sub aspectul competenelor de constatare, dar i pentru modul de stabilire a rspunderii juridice ce revine vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului prejudiciului efectiv. n al doilea rnd, aceste prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare. n funcie de natura lor i de mprejurrile n care s-au produs asemenea prejudicii, competenele de constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de control financiar i gestionar, iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal. n al treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii prejudiciului. Cele mai uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale. B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat Pentru determinarea exact a prejudiciilor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea prejudiciilor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i recunoscute de toi cei implicai. Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia prejudiciile produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate. n cazul stocurilor cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i ale cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile determinate la sfritul perioadei de calcul. Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii prejudiciului i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate i este operant numai n situaiile de stabilitate monetar. n condiiile unei inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s impute persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui 103

lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub toate aspectele lor. Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea prejudiiilor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: mai nti, trebuie fcut o distincie clar ntre prejudiciile produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i prejudiciile produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Civil i Codului Penal); pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele constnd n deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. n aceste condiii, evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici sau altor uniti patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a prejudiciilor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce se nelege prin aceast valoare); pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie). b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante: la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc.; la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic. n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente: valoarea efectiv a prejudiciului, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.); valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, 104

beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti etc. Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a prejudiciilor se aplic n cazul prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani), efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice). C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar Prejudiciile iniial constatate, consemnate n acte oficiale i evaluate n conformitate cu principiile i normele deja enunate, pot fi supuse unor operaiuni de regularizare specifice. Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate (de regul, gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligaia gestionrii i servesc pentru uz intern n cadrul entitilor respective. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii: compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie din cauza aspectului exterior (form, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.); plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive); lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri. Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b. diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau pe grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c. din calculele de compensare, entitile nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i i privete n egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor. 105

n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz: Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar, n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor. Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile plus intrate n compensare au o valoare mai mic dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului. Cazul 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar cantitile plus intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus. Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident, pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase necompensate, dar i diferena valoric negativ. Se impune precizarea c orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Cu titlu de concluzie, vor prezenta sinoptic cele patru cazuri de compensare n tabelul urmtor:
Cazuri Situaia Situaia valoric Situaia de regularizat cantitativ Caz 1 P>M P>M +C; +V Caz 2 P>M P<M +C; -V Caz 3 P<M P>M -C; +V Caz 4 P<M P<M -C; -V Tabelul nr. 1 Reprezentarea schematic a cazurilor de compensare

Credem c este necesar nc o precizare. Ceea ce am numit noi n ultima coloan diferene de regularizat reprezint de fapt ceea ce rmne dup efectuarea compensrilor (care, aa cum am precizat mai sus, sunt ele nsele operaiuni de regularizare). De altfel, n practic, aceste diferene nu beneficiaz de un tratament izolat. Valorificarea rezultatelor unui inventar se realizeaz, din punct de vedere contabil, prin nregistrarea tuturor plusurilor i a tuturor minusurilor constatate, mai nti n conturile analitice ale sortimentelor respective i apoi (prin reportare) n contul sintetic de stocuri, cruia aparin sortimentele n cauz. n felul acesta, contul sintetic de stocuri va conine n rulajul debitor toate plusurile i n rulajul creditor toate minusurile, iar soldul su va reprezenta diferenele dintre acestea, respectiv diferenele cantitativ-valorice (cantiti n plus sau n minus necompensate) sau numai diferenele valorice (rezultate din jocul preurilor). D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale) n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i, prin urmare, stabilirea prejudiciilor efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective, care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor 106

de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus (vezi cazurile 3 i 4 din tabelul sinoptic prezentat n paragraful precedent). Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate. n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; or, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc. 8.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru prejudiciile provocate avutului public i privat Gestionarea diferitelor patrimonii este o problem deosebit de important i ea trebuie s fie protejat sau ocrotit delege. Drept urmare, orice nclcare a normelor legale ce reglementeaz gestionarea i utilizarea valorilor materiale sau bneti, ndeplinirea obligaiilor profesionale i de serviciu, angajarea i efectuarea de pli i cheltuieli n cadrul unitilor patrimoniale trebuie s angajeze responsabilitatea deplin a celor implicai. n acest cadru, importante ndatoriri i rspunderi revin administratorilor, gestionarilor, personalului financiar-contabil, organelor proprii de control, dar i celorlali salariai, precum i terilor ce vin n contact cu patrimoniul agenilor economici sau altor uniti. n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic, financiar i gestionar. A. Rspunderea disciplinar n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n 107

cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie, neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de predare-primire a gestiunilor. Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-s dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 13 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns putina ca, prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind obligatoriu: a. descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; b. precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de munc aplicabil, care au fost nclcate de salariat; c. motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; d. temeiul de drept n baza cruia se aplic sanciunea disciplinar; e. termenul n care sanciunea poate fi contestat; f. instana competent la care sanciunea poate fi contestat; Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala). Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin una i aceeai abatere disciplinar s-au nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. De asemenea, n cazul n care abaterile 108

disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar i gestionar, acestea vor fi consemnate n actele de control, dar stabilirea rspunderilor i aplicarea sanciunilor rmn atribute ale conducerii unitii patrimoniale. B. Rspunderea contravenional Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau extinderii respectivelor abateri. Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani) sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept. n materie de administrare a patrimoniului i de aprare a avutului public i privat constituie contravenii, n principal, urmtoarele fapte (reprezentnd aciuni sau inaciuni), abordate de noi ca exemplu i nu n mod exhaustiv: a. ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionari a unor persoane care nu ntrunesc condiiile legale (vrst, studii, stagiu), pentru care nu s-au obinut documentele ce atest conduita juridic i profesional (certificatul de cazier judiciar i dovada de la vechiul loc de munc) sau care au antecedente penale; b. neconstituirea sau utilizarea incorect a garaniilor materiale ale gestionarilor i altor persoane cu funcii echivalente; c. neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite i n condiiile prevzute de lege; d. nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor; e. nenregistrarea corect a plusurilor i minusurilor de inventar, ori alte abateri n valorificarea inventarelor; f. nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor de contabilitate; g. nerespectarea normelor legale i a precizrilor anuale privind ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea situaiilor financiare anuale; h. nedepunerea n termen a declaraiilor i deconturilor privind impozitele i taxele. Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni constatatori. Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod obligatoriu: data i locul unde este ncheiat; numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc ale contravenientului; descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i la evaluarea eventualelor prejudicii pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilete i se sancioneaz contravenia; posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea. n situaia n care contravenientul este persoan juridic n procesul-verbal se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul fiscal ale acesteia, precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint. Sanciunile contravenionale sunt principale i complementare. n categoria sanciunilor contravenionale principale sunt incluse: a. avertismentul; 109

amenda contravenional; prestarea unei activiti n folosul comunitii; n ceea ce privete sanciunile contravenionale complementare acestea sunt reprezentate de: a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b. suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c. nchiderea unitii; d. blocarea contului bancar; e. suspendarea activitii agentului economic; f. retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g. desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. i n domeniul financiar-contabil, ca i n alte domenii, prin legi speciale se pot stabili i alte sanciuni principale sau complementare. Important este ca sanciunea stabilit trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Este evident faptul c sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei. Trebuie menionat c pentru una i aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. Pot fi sancionate contravenional att persoanele fizice, ct i cele juridice. Atunci cnd amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea s-i recupereze sumele prin imputare, de la salariaii vinovai. Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat un prejudiciu i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei, persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii. n toate situaiile, agentul constatator va descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii i va lua n privina lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd meniunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile nu se gsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul constatator are obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acestea aparin unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil. Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i, dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, de ctre organul care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia. n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat. n ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am convenit ca predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie, dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere

b. c.

110

disciplinar); n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o rspundere patrimonial a vinovailor. C. Rspunderea patrimonial n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului Cod al muncii, material) joac un rol deosebit, reprezentnd cea mai important form a rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar. Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral prejudiciile produse unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii. Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat) sau subiectiv (vinovia persoanei). n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru prejudiciile rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul prejudiciului efectiv, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur. Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum etc. n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile, rspunderea patrimonial a personalului angajat cu contract de munc poate mbrca mai multe forme, dup cum urmeaz: a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi singur i integral valoarea prejudiciului cauzat unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit. n materie de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac na solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru prejudiciile produse n timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau comisia nlocuitoare. De asemenea, rspunderea patrimonial individual poate reveni i altor salariai dect gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie, persoanele vinovate vor fi chemate s rspund patrimonial pentru prejudiciul produs respectivei uniti. b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori; fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la 111

producerea prejudiciului, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia. c) Rspunderea patrimonial colectiv, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru prejudiciul produs, iar individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri: n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total; n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la precedenta inventariere); n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i, n plus, nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn la cea prezent); d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru valoarea integral a prejudiciului, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare. n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale. Pentru exemplificare vom include n aceast categorie abateri, omisiuni sau neglijene, cum sunt: ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale de vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale; darea unor dispoziii greite sau contrar legii; aceasta este, de regul, o rspundere individual a persoanelor vinovate, dar nu exclude n toate cazurile i integral rspunderea gestionarului (care putea s aprecieze i el c dispoziia primit este nelegal sau neconform cu principiile unei gestiuni raionale); neasigurarea asistenei tehnice de specialitate la recepia bunurilor sau prestarea unei asistene de calitate necorespunztoare; nerespectarea normelor legale privind constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor sau altor categorii de angajai; evident, aceasta este o rspundere solidar, dar limitat la valoarea garaniilor neconstituite. e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane, altele dect autorul direct al prejudiciului, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n cele mai frecvente cazuri, rspunderea patrimonial subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu care favorizeaz producerea prejudiciilor, cum sunt, de exemplu: ncadrarea unui gestionar ntr-o gestiune colectiv, fr avizul scris al celorlali cogestionari; nenlocuirea la timp a gestionarilor care nu-i ndeplinesc sistematic atribuiile de serviciu n mod corespunztor; neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii (dac aceast omisiune a contribuit la producerea sau majorarea prejudiciilor produse prin lipsuri n gestiuni), efectuarea unor inventarieri necorespunztoare sau stabilirea eronat a situaiilor de gestiune; neluarea msurilor cele mai adecvate pentru stabilirea i recuperarea lipsurilor din gestiune; ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se constat insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scderea din contabilitate a minusurilor constatate la inventariere sau a altor prejudicii; 112

 depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabil ori disprui (omisiune ce are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie); neorganizarea sau exercitarea defectuoas a formelor de control intern; n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii prejudiciilor, odat cu stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit. D. Rspunderea civil Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic, financiar i gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectoriilor, tribunalelor judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context. E. Rspunderea penal Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului Penal, infraciunea aduce vtmri grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt ocrotite de lege. Problema calificrii unor fapte umane drept infraciuni este o problem extrem de delicat i ea nu poate reveni oricui. Potrivit normelor i uzanelor naionale i internaionale, dreptul de a stabili caracterul penal al unor fapte revine exclusiv organelor judiciare. Astfel, ntr-o prim faz, asemenea atribuii revin organelor de urmrire (parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (organele de poliie). Acestea efectueaz ancheta penal i instrumenteaz cazul (ceea ce vrea s nsemne c adun materialul probator i fac ncadrarea juridic a faptelor), dup care, printr-un rechizitoriu ntocmit de procuror, dispun fie ncetarea urmrii penale, fie continuarea procedurilor, trimind, n acest scop, dosarul unei instane de judecat. n aceast a doua faz, organele de jurisdicie (judectorii, tribunale, curi de apel) efectueaz ancheta judiciar (inclusiv completarea dosarului cu noi probe) i apoi execut judecata penal, n baza creia pronun n final sentina. n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control economic, financiar i gestionar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate de lege. n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale, principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel: a) Infraciuni contra patrimoniului, n categoria crora includem: delapidarea - reprezint sustragerea, nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre un angajat, n interesul su ori pentru alii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea persoan le gestioneaz sau administreaz; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerat un fel de furt din gestiunea proprie; furtul - presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenia altuia fr consimmntul acestuia, n scopul de a i-l nsui pe nedrept. sunt considerate bunuri mobile att energia de orice fel, ct i nscrisurile; distrugerea - presupune degradarea ori aducerea n stare de nentrebuinare a unui bun ce aparine altuia sau mpiedecarea lurii msurilor de conservare ori de salvare de la distrugere a unui astfel de bun; abuzul de ncredere - presupune nsuirea unui bun mobil al altuia, deinut cu orice titlu, sau dispunerea de acel bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui;

113

 gestiunea frauduloas - const n pricinuirea de prejudicii unei persoane, cu rea credin, cu ocazia administrrii sau conservrii bunurilor acestuia de ctre cel care trebuie s aib grija administrrii sau conservrii acelor bunuri; deturnarea de fonduri const n schimbarea destinaiei fondurilor bneti sau a resurselor materiale, fr respectarea prevederilor legale, dac fapta a cauzat o perturbare a activitii economico-financiare sau a produs un prejudiciu unui organ ori instituie de stat sau unei alte entiti de interes public. b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal: crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase; nedeclararea, n scris, de ctre gestionar a plusurilor din gestiunea sa despre a cror cantitate sau valoare are cunotin, provenite n alt mod dect cel fraudulos; nelciunea, n cele dou forme ale sale, respectiv nelciunea la msurtoare (vnzare cu lips la cntar, la metraj, utilizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i nelciunea cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub etichet fals); nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania; specula - presupune cumprarea de produse industriale sau agricole n scop de prelucrare n vederea revnzrii, dac ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face legal obiectul comerului. c) Infraciunile de fals, cu formele acestora: falsificarea de valori - presupune falsificarea de titluri de credit, cecuri i alte titluri de orice fel pentru efectuarea plilor i punerea n execuie n orice mod a valorilor falsificate, care pot cauza un prejudiciu important sistemului financiar bancar; n falsificarea de valori intr i falsificarea de timbre, mrci potale, bilete sau foi de cltorie, bilete de transport, carduri etc.; falsul material n nscrisuri oficiale presupune falsificarea unui nscris oficial prin contrafacerea scrierii sau prin alterarea lui n orice mod, de natura s genereze consecine juridice; falsul intelectual const n falsificarea unui nscris oficial cu prilejul ntocmirii acestuia de ctre un funcionar aflat n exerciiul atribuiilor sale de serviciu, prin atestarea unor fapte sau mprejurri contrare adevrului ori prin omisiunea, cu bun tiin, de a insera unele date sau mprejurri; uzul de fals presupune folosirea unui nscris oficial sub semntur privat, cunoscnd c este fals, n vederea producerii unei consecine juridice. d) Infraciuni n legtur cu serviciul, care cuprind: abuzul n serviciu - const n fapta funcionarului public, care n exerciiul atribuiilor sale de serviciu, cu bun tiin , nu ndeplinete un act ori l ndeplinete n mod defectuos i prin aceasta cauzeaz o vtmare a intereselor legale ale unei persoane, o tulburare nsemnat a bunului mers dintr-un organ sau o instituie de stat ori a unei uniti de interes public sau un prejudiciu n patrimoniul acestora; neglijena n serviciu - presupune nclcarea din culp, de ctre un funcionar public, a unei ndatoriri de serviciu prin nendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac s-a cauzat o vtmare a intereselor legale a unei persoane, o tulburare nsemnat a bunului mers dintrun organ sau instituie de stat ori a unei alte uniti de interes public sau un prejudiciu n patrimoniul acestora. e) Infraciuni contra autoritii. Vom include aici: sustragerea sau distrugerea de nscrisuri presupune sustragerea ori distrugerea unui dosar, registru, document sau orice alt nscris care se afl n pstrarea ori deinerea unui organ sau instituie de stat ori a unei alte instituii de interes public; sustragerea de sub sechestru presupune sustragerea unui bun care este legal sechestrat. f) Infraciuni specifice activitii de control financiar i gestionar, dintre care cele mai frecvente sunt urmtoarele: acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal; 114

 efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv; nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date nereale sau inexacte etc. g) Infraciuni referitoare la evaziunea fiscal. Dei, n prezent, numrul acestora este foarte mare, noi prezentm doar urmtoarele: refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative i actele de eviden tehnico-operativ i contabil pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare i de eviden tehnico-operativ i contabil ori acceptarea unor unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal; sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate bugetului de stat, asigurrilor i proteciei sociale, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile; neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori nregistrarea pe cheltuieli a unor operaiuni nereale dac aceste fapte au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuiei datorate; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre managerul unitii sau de ctre alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor n scopul diminurii veniturilor supuse taxelor i contribuiilor. declararea fictiv facut de contribuabili sau de mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal. n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau gestionar. 8.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a prejudiciilor Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea prejudiciilor, constatarea i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite. Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se mpart n dou mari grupe: prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil); prejudicii pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal. Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii prejudiciilor materiale suferite, unitile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile i cele juridice) trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din cele ce urmeaz. Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o

115

lung perioad de timp, dispoziia de reinere din salariu i angajamentul de plat al persoanei vinovate. n prezent, n opinia juritilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguitii legislaiei i a posibilitii apariiei ntrzierilor n recuperarea prejudiciului. n aceste condiii, se recomand ca orice unitate prejudiciat de ctre un angajat propriu s obin ca titlu executoriu o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil. A. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic, conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a unitii). Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit. Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c prejudiciile recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil. O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte daune-interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert contabil recunoscut i acceptat de pri pentru autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr). Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau soluia dat de acesta. Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat. B. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte, n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel: ntr-o prim faz, numit ancheta penal, rolul principal revine organelor de urmrire sau de cercetare penal. n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat, potrivit competenelor stabilite de lege. Faza a doua poate ncepe printr-o anchet judiciar (cnd judectorul completeaz probele necesare) i cuprinde, n principal, judecata penal, care trebuie s confirme sau s infirme faptele incriminate. n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai avantajos, avndu-se n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp), ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine mai repede. 116

Dac procesul penal se judec n alt localitate, precum i n alte cazuri bine motivate (de exemplu, inculpatul a produs un lan de infraciuni n dauna mai multor uniti patrimoniale) iar unitatea prejudiciat omite sau ntrzie s se constituie ca parte civil, ea are posibilitatea s atepte hotrrea din litigiul penal i apoi, n baza acesteia, s deschid o aciunile civil separat de daune, n localitatea n care i are sediul social. n acest caz, preteniile de despgubire civil se judec exclusiv n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, dar avnd la baz hotrrea definitiv din procesul penal. n ambele situaii, titlul executoriu dobndit de unitatea prejudiciat va fi o hotrre a organelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea s o valorifice prin mijloace i cu fore proprii sau cu sprijinul organelor de executare silit (executorul judectoresc). n cazul particular al prejudiciilor produse de salariaii unitii, executarea silit a datoriilor se face obligatoriu ntr-o anumit ordine de prioriti i anume: din garania n numerar; prin valorificarea bunurilor constituite drept garanie suplimentar; reineri din drepturile salariale; urmrirea altor (oricror) bunuri mobile ori imobile aparinnd datornicului sau persoanelor care au garantat pentru el; cu sprijinul executorului judectoresc, n care caz trebuie aplicate proceduri diferite pentru: executarea mobiliar (cnd sunt exceptate bunurile de uz personal ale debitorului i familiei sale, alimentele necesare familiei pentru dou luni sau pn la noua recolt, combustibilii pentru nclzit i gtit pe trei luni de iarn, bunurile ce servesc la exercitarea profesiei); executarea imobiliar (care se face numai pe baz de titlu executor definitiv i cu condiia ca dreptul de executare de 3 ani s nu fie prescris; n spe se poate institui sechestru asupra imobilelor); executarea silit a bunurilor comune ale soilor (cele dobndite n timpul cstoriei, care au un regim distinct). Trebuie s reamintim faptul c prejudiciile cauzate prin delicte civile i prin infraciuni au alte dimensiuni valorice dect cele produse de salariaii unitii n cadrul atribuiilor lor de serviciu, cuprinznd i foloasele nerealizate de unitate. n consecin, organele de control economic, financiar i gestionar i cele financiar-contabile din unitile pgubite au obligaia s furnizeze organelor judiciare toate datele necesare pentru stabilirea despgubirilor integrale (valoarea propriuzis a prejudiciului, profitul la care era ndreptit unitatea, dobnzile pltite bncilor pentru creditele aferente mijloacelor afectate, cheltuielile suplimentare fcute, eventualele penaliti sau despgubiri datorate altor uniti ca efect al prejudiciului cauzat, inclusiv actualizarea la inflaie a sumelor de mai sus). De asemenea, trebuie fcut meniunea c, n cazul infraciunilor prin care se aduc prejudicii patrimoniului public i privat al statului, instanele care judec procesele penale sunt obligate s acorde din oficiu despgubiri civile, chiar i atunci cnd unitile patrimoniale lezate nu deschid aciuni separate de daune i nu se constituie ca parte civil.

Lucrare de verificare US 8
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Prezentai modul n care se face evaluarea pagubelor provocate agenilor economici. 2. Descriei etapele de parcurs ntr-o operaiune de compensare a plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. 3. Prezentai modalitatea de calcul i de acordare a perisabilitilor. 4. Enumerai formele de rspunderi care pot interveni n cazul pagubelor provocate organizaiilor. 5. Prezentai coninutul rspunderii patrimoniale i al celei disciplinare. 6. Descriei succint posibilitile de recuperare a pagubelor provocate organizaiilor. Total: 30 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare)

117

B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Pentru pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai, rspunderea patrimonial se stabilete potrivit: a. Codului Civil b. Codului Muncii c. Codului Penal. 2. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere nu este posibil: a. la gestiunile cu eviden global-valoric b. la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric c. la gestiunile cu eviden operativ-contabil. 3. Perisabilitile se calculeaz i se acord: a. numai cu ocazia inventarierilor sau inaintea acestora b. n condiiile unor lipsuri efective de inventar c. numai n limita lipsurilor constatate. Total: 15 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 2. ***, Controlul financiar (gestiuni, gestionari , rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex, Bucureti, 1993 3. ***, O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009 4. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame

118

UNITATEA DE STUDIU 9 Auditul intern - standardizri actuale

Cuprins
UNITATEA DE STUDIU 9 ...........................................................................................................................................119 AUDITUL INTERN - STANDARDIZRI ACTUALE .........................................................................................................119 Obiectivele Unitii de studiu 9 ............................................................................................................................. 119 9.1. AUDITUL INTERN DELIMITRI CONCEPTUALE ................................................................................................................ 120 9.2. AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE...................................................................................................................... 122 9.2.1. Organizarea auditului intern n sectorul public ........................................................................................... 123 9.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intern i auditorilor interni................................................ 125 Lucrare de verificare US 9...................................................................................................................................... 129 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 130

Obiectivele Unitii de studiu 9

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DEFINII NOIUNEA DE AUDIT INTERN ENUMERAI OBIECTIVELE AUDITULUI INTERN DESCRIEI NORMELE I REGULILE APLICABILE N AUDITUL INTERN PREZENTAI REGULILE I PRINCIPIILE ETICE APLICABILE AUDITORILOR INTERNI IDENTIFICAI ACTIVITILE CARE DAU CONINUT ACTIVITII DE AUDIT INTERN REALIZAI O PREZENTARE A MODULUI DE ORGANIZARE A ACTIVITII DE AUDIT INTERN N SECTORUL PUBLIC

119

Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas. Astfel, att n legislaie ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern. Din punctul nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am ncercat s folosim, chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice. 9.1. Auditul intern delimitri conceptuale ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar au fost obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia. Institutul Internaional al Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors) consider c auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate; d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate, potrivit legislaiei romneti, n: reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). Standardul profesional nr.36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabili (Ghid de aplicare) face referire la Normele pentru Practica Profesional a Auditului Intern emise de Institutul Internaional al Auditorilor Interni, grupndu-le n: - norme de calificare, care stabilesc caracteristicile pe care trebuie s le aib serviciile de audit intern i persoanele care fac parte din aceste structuri; 120

- norme de funcionare, care descriu natura activitilor de audit intern i definesc criteriile care stau la baza evalurii performanelor acestor servicii; - norme de implementare, care descriu normele precedente n cazul misiunilor specifice; - modaliti practice de aplicare (MPA), norme facultative, dar care sunt acceptate ca autoritate. La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern au la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: - principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern; - regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, fiind reprezentate de: integritate, independen i obiectivitate, confidenialitate, competen profesional i neutralitate politic. Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; s nu ia parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea. Independena i obiectivitatea auditorilor interni presupun respectarea urmtoarelor reguli: neimplicarea n nici o activitate sau relaie care s afecteze o evaluare obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii; neacceptarea nici unui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; dezvluirea oricrei informaii, care, dac nu este furnizat, poate denatura rapoartele activitii entitii verificate. Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni, n respectarea confidenialitii, sunt: pruden n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; nefolosirea informaiilor pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii. Principiul competenei profesionale impune ca auditorii interni s respecte regulile care urmeaz: s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate; s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor; s aib un nivel corespunztor de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale elocvente; s cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; s nu i depeasc atribuiile de serviciu. Principiul neutralitii politice presupune ca auditorii interni: s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul ndeplinirii n mod imparial a activitilor; n acest sens ei trebuie s i menin independena fa de orice influene politice. s se abin de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice. 121

Regulile de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de audit intern, se refer la: independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni; competen i rspundere profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape, astfel: stabilirea conducerii activitii de audit intern; precizarea naturii activitii; planificarea angajamentelor; executarea angajamentelor; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. Acesta trebuie: s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor; s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; s-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora; procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept. 9.2. Auditul intern la instituiile publice n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Auditul intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de guvernan. Auditul public intern contribuie la mbuntirea managementului entitilor publice, prin: a) activiti de asigurare, care reprezint examinri obiective ale elementelor probante, efectuate n scopul de a furniza entitilor publice o evaluare independent a proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernan; 122

b) activiti de consiliere, menite s adauge valoare i s mbunteasc procesele guvernanei n entitile publice, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti manageriale. Tipurile de audit sunt urmtoarele: a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public.

9.2.1. Organizarea auditului intern n sectorul public

n Romnia, auditul public intern este organizat astfel: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) comitetele de audit intern; d) compartimentele de audit public intern din entitile publice. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public. n cadrul Ministerului Finanelor Publice funcioneaz Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurat pe servicii de specialitate, n subordinea direct a ministrului finanelor publice. Instituiile publice centrale care deruleaz n cursul unui exerciiu bugetar un buget mai mare de 2.000.000.000 lei trebuie s constituie un comitet de audit intern pentru a aciona n vederea creterii eficienei activitii de audit public intern. Instituiile publice cu un buget mai mic de 2.000.000.000 lei n cursul unui exerciiu bugetar pot constitui comitete de audit intern n scopul creterii eficienei activitii de audit intern. n realizarea obiectivelor sale, comitetul de audit intern are urmtoarele atribuii principale: a) dezbate i avizeaz planul multianual i planul anual pentru activitatea de audit public intern; b) analizeaz i emite o opinie asupra recomandrilor formulate de auditorii interni, inclusiv asupra celor care nu au fost acceptate de conductorul instituiei publice centrale; c) avizeaz Carta auditului public intern; d) examineaz sesizrile referitoare la nerespectarea Codului privind conduita etic a auditorului intern i propune conductorului instituiei publice centrale msurile necesare; e) analizeaz i avizeaz Raportul anual al activitii de audit public intern; f) avizeaz acordurile de cooperare cu alte instituii publice privind exercitarea activitii de audit public intern. Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: a) conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia asigurrii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern; 123

b) entitile publice locale care coopereaz pentru asigurarea activitii de audit public intern utilizeaz capacitatea de audit a compartimentului care se constituie n cadrul entitii organizatoare sau la nivelul structurii asociative, c) la entitile publice locale care nu i-au constituit compartiment propriu de audit intern sau nu au intrat n cooperare pentru asigurarea activitii de audit intern, aceasta poate fi asigurat de ctre auditori interni, persoane fizice atestate, pe baza contractelor de prestri servicii; d) la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice; e) la entitile publice centrale ai cror conductori sunt ordonatori principali de credite i gestioneaz un buget de pn la 5.000.000 lei i nu au constituit un compartiment de audit public intern, activitatea de audit este realizat de Ministerul Finanelor Publice, prin UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare; f) conductorul entitii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice stabilete i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice superioare; dac acest acord nu se d, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice care a decis aceasta. Compartimentul de audit public intern se constituie distinct n subordinea direct a conductorului entitii. Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI, iar n cazul entitilor publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, cu avizul acesteia; b) elaboreaz proiectul planului multianual de audit public intern, de regul pe o perioad de 3 ani, i, pe baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern; c) efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d) informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f) elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; h) verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic n cadrul compartimentelor de audit intern din entitile publice subordonate, aflate n coordonare sau sub autoritate i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, aflate n coordonarea sau sub autoritatea altor entiti publice. Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele: a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din finanare extern; b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) administrarea patrimoniului, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 124

d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele de conducere i control precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice.

9.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intern i auditorilor interni

Prima categorie de norme care stabilesc caracteristicile pe care trebuie s le aib serviciile/compartimentele de audit intern i persoanele care fac parte din aceste structuri sunt normele de calificare. Aceste norme fac referire, n primul rnd, la Carta auditului intern i la Codul privind conduita etic a auditorului intern. Carta auditului intern definete obiectivele, drepturile i obligaiile auditului intern i este elaborat de ctre fiecare ef al compartimentului de audit intern i aprobat de conductorul entitii. Carta auditului intern informeaz despre obiectivele i metodele de audit, clarific misiunea de audit, fixeaz regulile de lucru ntre auditor i auditat i promoveaz regulile de conduit. Codul privind conduita etic a auditorului intern reprezint un ansamblu de principii i reguli de conduit care trebuie s guverneze activitatea auditorilor interni. Scopul Codului privind conduita etic a auditorului intern este de a promova cultura etic n profesia de auditor intern. Un astfel de Cod cuprinde regulile pe care auditorii interni trebuie s le respecte n exercitarea atribuiilor. Compartimentul de audit intern trebuie s aib independen organizatoric. El funcioneaz n subordinea direct a conductorului entitii, exercitnd o funcie distinct i independent de activitile entitii. Prin atribuiile sale, compartimentul de audit intern nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern. Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus ingerinelor externe ncepnd de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la comunicarea rezultatelor acesteia. Auditorii interni trebuie s fie obiectivi, adic s aib o atitudine imparial, s nu aib prejudeci i s evite conflictele de interese. Ei trebuie s-i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate, potrivit normelor i procedurilor specifice activitii de audit intern. Exist situaii care pot duce la pierderea independenei i obiectivitii auditorilor interni. Astfel, persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorul entitii publice, nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice. Ei nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o structur/entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv. Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care n mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern ale entitilor publice. Acei auditori interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European, nu trebuie implicai n auditarea acestor programe. Auditorilor interni nu trebuie s li se ncredineze misiuni de audit intern n sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod. Aceast interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani. Auditorii interni care se gsesc ntruna din situaiile prezentate anterior, au obligaia de a informa de ndat, n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern. Auditorii interni trebuie s fie caracterizai de competen i contiin profesional. 125

Pregtirea i experiena auditorilor interni constituie un element esenial n atingerea eficacitii activitii de audit. Auditorii interni trebuie s posede cunotine, ndemnare i alte competene necesare pentru a-i exercita responsabilitile individuale, mai ales: competena n vederea aplicrii normelor, procedurilor i tehnicilor de audit; competena n ceea ce privete principiile i tehnicile contabile; cunoaterea principiilor de baz n economie, n domeniul juridic i n domeniul tehnologiilor informatice; cunotine suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate i fraud, nefiind n sarcina auditorilor interni investigarea acestora; capacitatea de a comunica oral i n scris, de a putea expune clar i eficient obiectivele, constatrile i recomandrile fiecrei misiuni de audit public intern. Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun n mod colectiv de toat competena i experiena necesar n realizarea misiunilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi ncredinate acelor persoane cu o pregtire i experien corespunztoare nivelului de complexitate al sarcinii. Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun de metodologii i sisteme IT moderne, de metode de analiz analitic, eantioane statistice i instrumente de control a sistemelor informatice. eful compartimentului de audit public intern trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune de audit public intern, auditorii desemnai posed cunotinele, ndemnarea i competenele necesare pentru desfurarea corect a misiunii. Pentru cunotine de strict specialitate pot fi contractate servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. Contiina profesional presupune ca auditorul intern s depun toate eforturile n decursul exercitrii funciei sale i s ia n consideraie urmtoarele elemente: perioada de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit; complexitatea i importana domeniilor auditate; pertinena i eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor i de control; probabilitatea existenei erorilor, iregularitilor i a unor disfuncionaliti semnificative; costurile implementrii unor controale suplimentare n raport cu avantajele preconizate. Fiind contient c procedurile de audit intern nu pot garanta c toate riscurile semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie s dea dovad de o vigilen sporit n ceea ce privete riscurile semnificative susceptibile s afecteze obiectivele, activitile i resursele entitii. Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele i practica profesional printr-o pregtire profesional continu. n scopul auditrii unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. Competena i capacitatea acestor servicii trebuie s fie verificate i lucrrile supervizate de ctre structura de audit intern solicitant. eful compartimentului de audit public intern trebuie s elaboreze un program de asigurare i mbuntire a calitii sub toate aspectele activitii de audit intern. Programul trebuie s asigure c normele, instruciunile i codul etic sunt respectate de auditorii interni. n acelai timp, auditul intern necesit adoptarea unui proces permanent de supraveghere i evaluare a eficacitii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie s permit evaluri interne i externe. Evaluarea intern presupune efectuarea de controale permanente, prin care eful compartimentului de audit intern examineaz eficacitatea normelor interne de audit intern pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii misiunilor de audit intern sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor de audit intern. n acest cadru, supervizarea realizrii misiunilor de audit public intern va permite depistarea deficienelor, iniierea mbuntirilor necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit public intern i planificarea activitilor de perfecionare profesional. Evaluarea extern este efectuat, la nivelul instituiilor publice din Romnia, de ctre UCAAPI prin:

126

 verificarea respectrii normelor, instruciunilor i a Codului privind conduita etic a auditorului intern, cel puin o dat la cinci ani, iniiindu-se msurile corective necesare n colaborare cu conductorul entitii publice n cauz; avizarea numirii/destituirii efilor compartimentelor de audit intern din entitile publice. A doua categorie de norme aplicabile auditului intern sunt normele de funcionare. eful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit public intern. Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri. Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare: a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni; b. criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi; alte informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; c. temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conductorii entitilor publice sunt obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse n planul anual de audit public intern al entitii publice, realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat; d. numrul entitilor publice subordonate; e. respectarea periodicitii n auditare, cel puin o dat la 3 ani; f. tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat; g. recomandrile Curii de Conturi. Proiectul planului anual de audit intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz. Conductorul entitii publice aprob proiectul planului anual de audit intern pn la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual de audit intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare. Proiectul planului anual de audit intern este nsoit de un referat de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Referatul de justificare trebuie s cuprind, pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective. Planul anual de audit intern are urmtoarea structur: scopul aciunii de auditare; obiectivele aciunii de auditare; identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului intern; identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfura aciunea de auditare; durata aciunii de auditare; perioada supus auditrii; numrul de auditori proprii antrenai n aciunea de auditare; precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz/consultan (dac este cazul); 127

 numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate. Planul de audit intern trebuie actualizat n funcie de: modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; solicitrile UCAAPI/entitii publice imediat superioar ierarhic de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern. Actualizarea planului de audit intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit intern, aprobat de conductorul entitii publice. eful compartimentului de audit public intern fiind responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern trebuie s asigure resursele necesare ndeplinirii planului de audit intern n mod eficient. Activitatea de audit intern se desfoar n baza unor norme. n acest sens, compartimentul de audit intern elaboreaz norme specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior, n cazul entitilor publice subordonate. Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonat, dac specificul activitii acestora o impune. Entitile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborrii acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conductorului entitii publice, semnate pe fiecare pagin, de auditorul intern care le-a elaborat. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice sunt obligate s le avizeze n termen de 30 de zile i s ntiineze entitatea n cauz. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice, pot solicita eventuale clarificri, modificri, completri ale acestora. Conductorii entitilor publice vor lua msurile necesare pentru soluionarea operativ a acestor solicitri. Urmtoarele entiti publice nu elaboreaz norme proprii: a. Instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice. Misiunile de audit public intern desfurate la nivelul instituiilor publice mici se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice; b. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimentului de audit intern fr obligaia elaborrii de norme proprii. Misiunile de audit intern se desfoar n conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior; c. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis nenfiinarea compartimentului de audit intern. Misiunile de audit intern desfurate la nivelul acestor entiti se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice. Raportul de audit intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, este transmis conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Legat de activitatea de raportare n urma desfurrii auditului intern, compartimentul de audit intern asigur are urmtoarele atribuii: a. raportarea periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; b. elaborarea raportului anual al activitii de audit public intern; c. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, se raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; d. informarea UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; 128

e. verificarea i raportarea la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Aa cum sunt prezentate n legislaia romneasc, obiectivele activitii de audit intern sunt: evaluarea managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control. Evaluarea managementului riscurilor Auditul intern trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative contribuind la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor. n acelai timp, el trebuie s supravegheze i s evalueze eficacitatea acestui sistem. Riscurile aferente operaiilor i sistemelor informatice ale entitii publice evaluate prin activitatea de audit intern sunt: fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; eficacitatea i eficiena operaiilor; protejarea patrimoniului; respectarea legilor, reglementrilor i contractelor. n cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, n cazul n care acestea sunt semnificative. Evaluarea sistemelor de control Auditul intern ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu. Evaluarea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern se va face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor i va viza operaiile i sistemele informatice ale entitii publice din urmtoarele puncte de vedere: al fiabilitii i al integritii informaiilor financiare i operaionale; al eficacitii i al eficienei operaiilor; al protejrii patrimoniului; al respectrii legilor, reglementrilor i procedurilor. n cursul misiunilor, auditorul intern trebuie s examineze procedurile de control intern n acord cu obiectivele misiunii n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora. Auditorii interni trebuie s analizeze operaiile i activitile i s determine msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile/activitile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor. Pentru evaluarea sistemului de control sunt necesare utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie s determine msura n care conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Dac aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate i de auditorii interni n evaluarea sistemului de control intern. Dac acestea sunt inadecvate, auditorii interni trebuie, mpreun cu conducerea entitii publice, s elaboreze n mod corespunztor aceste criterii.

Lucrare de verificare US 9
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. 2. 3. 4. 5. Definii auditul intern. Enumerai obiectivele auditului intern. Realizai o scurt descriere a regulilor i normelor aplicabile n auditul intern. Descriei regulile i principiile etice aplicabile auditorilor interni. Prezentai succint modul de organizare a auditului intern n sectorul public. Total: 25 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) 129

B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. Activitatea de audit intern poate fi exercitat: a. exclusiv de ctre pesoane din interiorul entitii b. exclusiv de ctre persoane din exteriorul entitii c. de ctre persoane din interiorul sau din exteriorul entitii. 2. Selectarea misiunilor pentru a fi incluse n planul de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente: a. sugestiile conductorului entitii publice b. recomandrile Curii de Conturi c. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti sau operaiuni. Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 2. Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004 3. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 4. Pig, B., Audit et contrle intern, Litec, Paris, 1997 5. ***, Legea nr. 672/19. 12. 2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24. 12. 2002 6. ***, O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 7. ***, Standardul profesional nr.36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare), Editura CECCAR, Bucureti, 2007 8. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame 9. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/

130

UNITATEA DE STUDIU 10 Misiunea de audit intern Cuprins

UNITATEA DE STUDIU 10 .........................................................................................................................................131 MISIUNEA DE AUDIT INTERN - .................................................................................................................................131 Obiectivele Unitii de studiu 10 ........................................................................................................................... 131 10.1. TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN NTR-O INSTITUIE PUBLIC ............................................................................... 132 10.2. ETAPELE UNEI MISIUNI DE AUDIT INTERN NTR-O INSTITUIE PUBLIC .............................................................. 134 Lucrare de verificare US 10.................................................................................................................................... 146 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................................. 146

Obiectivele Unitii de studiu 10

LA TERMINAREA ACESTEI UNITI DE STUDIU, VEI FI N MSUR S: DESCRIEI ACTIVITILE REGLEMENTARE DE CELE DOU MARI

CATEGORII DE NORME APLICABILE N AUDITUL INTERN, RESPECTIV NORMELE DE CALIFICARE I NORMELE DE FUNCIONARE ENUMERAI ETAPELE UNEI MISIUNI DE AUDIT INTERN DESCRIEI CONINUTUL FIECREI ETAPE A MISIUNII DE AUDIT INTERN.

131

10.1. Tipologia misiunilor de audit intern ntr-o instituie public Misiunile de audit intern care se deruleaz ntr-o instituie public sunt: a) Misiunile de asigurare; b) Misiunile de consiliere; c) Misiunile de evaluare. Misiunile de asigurare se realizeaz n conformitate cu tipurile de audit intern reglementate de lege i care pot fi: a) Misiuni de audit de regularitate; b) Misiuni de audit al performanei; c) Misiuni de audit de sistem. Misiunile de audit de regularitate Misiunile de audit de regularitate au ca obiectiv principal asigurarea conformitii procedurilor i operaiunilor cu cadrul normativ de reglementare. Planificarea i realizarea acestor misiuni au n vedere, n principal, compararea realitii cu sistemul de referin stabilit, respectiv regularitatea n raport cu regula intern a instituiei, precum i conformitatea cu dispoziia legal sau reglementar.. Planificarea i realizarea misiunii de audit de regularitate au ca obiective: a) s ajute entitatea/structura auditat prin intermediul opiniilor i recomandrilor; b) s contribuie la gestionarea mai bun a riscurilor de ctre entitatea/structura auditat; c) s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente; d) s mbunteasc calitatea proceselor de management al riscului, de control i de guvernan; e) s asigure c informaiile financiare i contabile sunt fiabile i corecte; f) s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiilor. Misiunile de audit al performanei Auditul performanei este o activitate independent i obiectiv de analiz a activitilor/proceselor/programelor/politicilor dintr-o entitate, conceput s aduc un plus de valoare acestora, prin evaluarea i compararea rezultatelor obinute cu cele propuse sau ateptate, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Auditul performanei examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i atribuiilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele obinute sunt n conformitate cu obiectivele stabilite. Obiectivul principal al auditului performanei este de a evalua modul n care entitatea public utilizeaz fondurile publice, respect principiile de economicitate, eficien i eficacitate i ofer managementului informaii/asigurare/opinii independente n legtur cu atingerea rezultatelor dorite i recomandri privind cile i mijloacele de a-i spori performana. Auditul performanei se concentreaz pe rezultatele obinute de entitatea public, prin examinarea elementelor performanei: a) economicitatea, care const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; b) eficiena, care const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaie cu resursele utilizate; c) eficacitatea, care reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii. n realizarea auditului performanei, auditorii interni adopt urmtoarele abordri: a) abordarea pe baz de rezultate const n evaluarea performanelor realizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea n procesul de implementare i derulare a unui program sau activiti; b) abordarea pe baz de probleme const n identificarea, verificarea i analiza problemelor, care se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i 132

derularea unor programe sau realizarea unor activiti de ctre entitile auditate i a cauzelor apariiei acestora. Auditul performanei examineaz sistemul de control intern/managerial al entitii publice n scopul identificrii slbiciunilor n nerealizarea intelor de performan. Examinarea presupune evaluarea componentelor sistemului de control intern/managerial care asigur economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor, analiza cauzelor i formularea de recomandri pentru remedierea slbiciunilor constatate. Criteriul principal n activitatea de selectare a temelor de audit l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor/activitilor. Pentru realizarea misiunilor de audit al performanei se stabilete un sistem de referin, respectiv criterii la care s se raporteze rezultatele verificrilor efectuate. Criteriile sunt stabilite pe baza bunei practici n domeniu i prin analiza datelor i informaiilor rezultate din urmtoarele surse: a) legislaie, politici publice, standarde naionale sau internaionale; b) ghiduri i reglementri departamentale; c) practici manageriale acceptate n domeniu; d) cerine contractuale; e) standarde pe domenii i ali indicatori relevani; f) obiective i sarcini de performan relevante, publicate n literatura de specialitate; g) referine obinute prin compararea cu buna practic n domeniul auditat; h) rezultatele obinute de entiti publice similare; i) criterii utilizate n audituri similare; j) criterii de performan stabilite de ctre legislativ; k) criterii obinute prin valorificarea experienei unor specialiti, experi, cercettori n domeniu. Criteriile selectate trebuie s fie relevante, rezonabile i corespunztoare obiectivelor auditului. Misiunea de audit de sistem Auditul de sistem reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i de control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora. El trebuie s furnizeze o asigurare privind funcionarea entitii publice n ansamblul su. Aceast asigurare se obine prin analiza elementelor componente (subsistemele), n cadrul unor misiuni specifice. Misiunea de audit de sistem trebuie s abordeze att elemente specifice regularitii activitilor cu cadrul normativ care le reglementeaz, cu standardele sau cu bunele practici n domeniile auditate, ct i elemente ale performanei. Criteriile abordate n cadrul derulrii unei misiuni de audit de sistem sunt urmtoarele: a) conformitatea att cu strategia, politicile, planurile, regulamentele i procedurile, ct i cu cadrul normativ specific domeniului auditabil; b) regularitatea operaiilor i etica profesional; c) integritatea patrimonial i protejarea mpotriva pierderii sau deteriorrii de orice natur, inclusiv integritatea evidenelor i documentelor justificative; d) economicitatea intrrilor de orice fel, a utilizrii resurselor i eficiena operaiilor; e) realizarea obiectivelor i atingerea intelor respectnd standardele de calitate i performan; f) fiabilitatea, oportunitatea i utilitatea informaiilor financiare, operaionale i decizionale. Auditul de sistem ia n considerare faptul c entitatea public poate fi perceput ca un sistem, ansamblu compus din mai multe subsisteme care contribuie la ndeplinirea obiectivelor acesteia. Abordarea pe ansamblu sau pe componente trebuie realizat n funcie de mrimea, volumul i diversitatea domeniilor n care activeaz entitatea public.

133

Auditul de sistem reprezint analiza aprofundat pe componentele entitii publice a intrrilor, proceselor i rezultatelor i urmrete obinerea de rspunsuri cu privire la modul n care a fost conceput i pus n aplicare sistemul/subsistemul. 10.2. Etapele unei misiuni de audit intern ntr-o instituie public Metodologia general de derulare a misiunilor de asigurare presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Pregtirea misiunii de audit public intern; b) Intervenia la faa locului; c) Raportarea activitii de audit public intern; d) Urmrirea recomandrilor. Pregtirea misiunii de asigurare ncepe cu elaborarea Ordinului de serviciu prin care se autorizeaz efectuarea misiunii de audit public intern. Este ntocmit de ctre eful compartimentului de audit public intern, pe baza Planului anual de audit public intern. Ordinul de serviciu are drept scop nominalizarea auditorilor interni pentru realizarea misiunii de audit intern i reprezint mandatul de intervenie al echipei de auditori interni acordat de ctre eful compartimentului de audit public intern. Pe baza acestuia se desfoar misiunea de audit intern i se informeaz persoanele interesate asupra urmtoarelor aspecte: a) cadrul juridic privind realizarea misiunii de audit public intern; b) scopul misiunii i tipul auditului intern; c) obiectivele generale ale misiunii de audit public intern; d) perioada efecturii misiunii de audit public intern; e) desemnarea supervizorului; f) perioada supus auditului; g) numele i prenumele auditorilor interni desemnai s efectueze misiunea. Independena auditorilor interni desemnai pentru realizarea unei misiuni de audit public intern trebuie declarat prin completarea documentului Declaraia de independen. eful compartimentului de audit public intern analizeaz situaiile de incompatibilitate, stabilete modalitile de eliminare sau soluionare a incompatibilitilor prin furnizarea de explicaii adecvate n cadrul declaraiei de independen. Incompatibilitile, reale sau posibile, aprute n timpul misiunii de audit public intern trebuie declarate imediat de ctre auditorii interni, iar eful compartimentului de audit public intern are responsabilitatea soluionrii acestora. Eliminarea sau diminuarea incompatibilitilor personale ale auditorilor interni se poate realiza i prin transferarea atribuiilor n realizarea misiunii de audit public intern ntre auditorii interni sau prin nlocuirea auditorilor interni. Compartimentul de audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile calendaristice nainte de data declanrii misiunii de audit public intern. Notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern conine informaii referitoare la scopul, obiectivele generale, durata misiunii, documentele care urmeaz a fi puse la dispoziie de entitatea/structura auditat pn la intervenia la faa locului, precum i informaii cu privire la data edinei de deschidere. Notificarea se transmite entitii/structurii auditate mpreun cu Carta auditului. Entitatea auditat poate solicita amnarea/decalarea misiunii de audit public intern/interveniei la faa locului, n cazuri justificate (aciuni speciale n derulare, lipsa personalului, alte circumstane care nu asigur desfurarea misiunii n condiiile legii) cu aprobarea conducerii entitii, dup consultarea prealabil a efului compartimentului de audit public intern. Entitatea public va prezenta efului compartimentului de audit public intern documentul prin care se aprob aceast solicitare. Colectarea si prelucrarea informaiilor Auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre entitatea/structura auditat cu scopul de a cunoate domeniul auditabil i particularitile acestuia. Informaiile colectate trebuie s fie pertinente i utile pentru atingerea urmtoarelor scopuri:

134

a) identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; b) cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei i a modalitilor de desfurare a activitilor; c) identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i a punctelor slabe; d) identificarea i evaluarea riscurilor semnificative; e) identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. n procesul de prelucrare a informaiilor, auditorii grupeaz i sistematizeaz informaiile n vederea identificrii activitilor/aciunilor auditabile i realizarea analizei de risc, precum i pentru identificarea preliminar a aspectelor pozitive i a abaterilor relevante de la cadrul de reglementare. Aceast activitatea const n: a) analiza entitii/structurii auditate i activitii sale (organigrama, regulamentul de organizare i funcionare, fiele posturilor, circuitul documentelor); b) analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate; c) analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; d) analiza rezultatelor controalelor precedente; e) analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat. Colectarea i prelucrarea informaiilor se realizeaz i prin elaborarea Chestionarului de luare la cunotin, care conine ntrebri prin al cror rspuns auditorii interni pot cunoate contextul socio-economic de organizare i funcionare a entitii/structurii auditate. Stabilirea obiectivelor, activitilor, aciunilor i identificarea riscurilor Misiunile de audit de asigurare au ca rezultat final al prelucrrii informaiilor stabilirea activitilor/aciunilor auditabile aferente fiecrui obiectiv de audit menionat n ordinul de serviciu i identificarea riscurilor n cazul acestora. Identificarea aciunilor auditabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) detalierea fiecrei activiti n aciuni succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei; b) definirea riscurilor semnificative pentru fiecare activitate/aciune n parte. Identificarea activitilor/aciunilor auditabile se concretizeaz n elaborarea unei Liste aobiectivelor, activitilor, aciunilor i identificarea riscurilor. riscurilor asociate activitilor/aciunilor auditabile se realizeaz prin determinarea impactului asupra entitii, n special al impactului financiar. Evaluarea iniial a controlului intern Evaluarea iniial a controlului intern se realizeaz pe baza Chestionarului de control intern, precum i a documentelor colectate i are rolul de a identifica existena controalelor interne pentru fiecare activitate/aciune auditabil. Evaluarea iniial a controlului intern presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea modalitilor de funcionare a fiecrei aciuni/operaii identificate; b) identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern i a documentelor colectate; c) stabilirea controalelor interne ateptate pentru fiecare activitate/aciune i risc semnificativ; d) evaluarea iniial a controlului intern. Chestionarul de control intern este structurat pe obiectivele misiunii de audit public intern i permite, prin intermediul ntrebrilor formulate i rspunsurilor primite, identificarea activitilor de control intern instituite de management i aprecierea funcionalitii acestora. Evaluarea iniial a controlului intern se concretizeaz n elaborarea Formularului de evaluare a controlului intern. Analiza riscurilor 135

Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a-i realiza obiectivele. Principalele categorii de riscuri sunt: a) Riscuri de organizare: lipsa responsabilitilor; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaie insuficient, neactualizat etc.; b) Riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa controalelor operaiilor cu risc ridicat etc.; c) Riscuri financiare: plti nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar etc.; d) Riscuri generate de schimbri: legislative, structurale, manageriale etc. Componentele riscului sunt: a) probabilitatea de apariie, care reprezint o msur a posibilitii de apariie a riscului determinat apreciativ sau prin cuantificare; b) impactul riscului, care reprezint efectele/consecinele asupra entitii n cazul manifestrii riscului. Analiza riscurilor are drept scop: a) identificarea principalelor riscuri din entitatea/structura auditat asociate domeniului auditabil; b) aprecierea capacitii sistemului de control intern/managerial de a preveni/gestiona n mod eficace riscurile; c) stabilirea riscurilor semnificative i necontrolate n mod adecvat de ctre entitatea/structura auditat; d) selectarea pentru testare a activitilor/aciunilor identificate ca avnd riscuri semnificative i necontrolate n mod adecvat. n procesul de identificare i analiz a riscurilor auditorii interni pot utiliza registrul riscurilor sau alte documente ale entitii/structurii auditate. Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a acestora si de gravitatea consecinelor, adic de impactul riscului i utilizeaz drept instrumente criteriile de apreciere a riscurilor. Criteriile privind riscurile, n cazul misiunilor de audit de regularitate, trebuie s acopere conformitatea cu cadrul normativ, regularitatea operaiilor i integritatea patrimonial. Acestea sunt: a) Aprecierea probabilitii element calitativ, care se realizeaz prin evaluarea posibilitii de apariie a riscurilor, prin luarea n considerare a unor factori de inciden specifici entitii i se poate exprima pe o scal valoric, pe trei niveluri astfel: probabilitate mic, probabilitate medie i probabilitate mare. Pentru aprecierea probabilitii, auditorii interni pot avea n vedere urmtorii factori de inciden: stabilitatea cadrului normativ, periodicitatea operaiilor, complexitatea operaiilor, calitatea personalului. Prin normele proprii, fiecare entitate public va identifica i stabili factorii de inciden pe baza crora se va aprecia probabilitatea de apariie a riscurilor. b) Aprecierea impactului element cantitativ, care se realizeaz prin evaluarea efectelor riscului n cazul n care acesta s-ar produce, prin luarea n considerare a unor factori specifici entitii i se poate exprima pe o scal valoric, pe trei niveluri, astfel: impact sczut, impact moderat i impact ridicat. Pentru aprecierea impactului auditorii interni pot avea n vedere urmtorii factori de analiz a riscurilor: pierderi de active, costuri de funcionare, ntreruperea activitilor, imaginea entitii etc. Prin normele proprii fiecare entitate public va identifica i stabili factorii de analiz a riscurilor pe baza crora se va aprecia nivelul impactului riscului. Procedura de analiz riscurilor presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - Stabilirea Listei obiectivelor, activitilor, aciunilor i riscurilor identificate realizat n etapa de colectare a informaiilor; - Stabilirea criteriilor de analiz a riscurilor - sunt reprezentate de impactul i probabilitatea de manifestare a riscului, fiind evaluate pe o scal cu trei niveluri, astfel:

136

a) aprecierea probabilitii se realizeaz pe baza analizei i evalurii factorilor de inciden stabilii n cadrul aprecierii calitative. b) aprecierea nivelului impactului se realizeaz pe baza analizei i evalurii factorilor de risc stabilii la aprecierea cantitativ. Probabilitate: Mare (3), Medie (2), Mic (1) Impact: Sczut (1), Moderat (2), Ridicat (3) Stabilirea punctajului total al riscurilor i ierarhizarea riscurilor presupune: a) stabilirea punctajul total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate i impactul riscului, obinut pe baza formulei: PT= P x I , unde: PT = punctajul total al riscului P = probabilitate I = impact b) ierarhizarea riscurilor - se realizeaz pe baza punctajelor totale obinute din evaluarea riscului, iar activitile/aciunile auditabile se mpart n activiti/aciuni cu risc mic, mediu i mare, astfel: - pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic; - pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu; - pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat. Evaluarea gradului de ncredere n controlul intern are n vedere riscurile asociate activitilor/aciunilor auditabile i presupune identificarea i analiza controalelor interne implementate de entitate pentru gestionarea acestor riscuri cu scopul de a descoperi eventualele zone n care exist semnale c acesta nu funcioneaz sau funcioneaz neadecvat. prezint sintetic rezultatul evalurii iniiale a controlului intern pentru fiecare activitate/aciune auditabil. Pentru evaluarea iniial a controlului intern se utilizeaz o scal, pe trei niveluri astfel: control intern conform, control intern parial conform i control intern neconform. n auditare pot fi cuprinse i alte activiti i aciuni cu riscuri medii sau mici n funcie de resursele de audit disponibile. Documentul elaborat de auditorii interni, supervizat i semnat de eful compartimentului de audit public intern este adus la cunotin responsabililor entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Programul misiunii de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern i cuprinde pe fiecare obiectiv al misiunii din tematica n detaliu, aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum si repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Prin Programul misiunii de audit public intern se urmrete: a) asigurarea efului compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern; b) asigurarea repartizrii sarcinilor si planificarea activitilor, de ctre supervizor. Programul interveniei la faa locului se ntocmete n baza Programului misiunii de audit public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, pentru a colecta probele de audit n baza crora formuleaz concluziile, recomandrile i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. edina de deschidere a interveniei la fata locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate i arte rolul de a permite realizarea de discuii cu privire la rolul misiunii de audit intern, obiectivele urmrite i modalitile de lucru privind auditul, precum i pentru a stabili persoanele de contact pe perioada derulrii misiunii de audit public intern. Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind cel puin urmtoarele: a) prezentarea auditorilor interni/a supervizorului, dup caz; b) prezentarea obiectivelor misiunii i a activitilor selectate pentru auditare; c) comunicarea termenelor de desfurare a misiunii de audit public intern;

137

d) stabilirea persoanelor responsabile din partea structurii auditate n vederea desfurrii misiunii de audit public intern; e) prezentarea Cartei auditului; f) asigurarea condiiilor de lucru necesare derulrii misiunii de audit public intern. Minuta edinei de deschidere cuprinde, n prima parte, informaii generale referitoare la organizarea edinei i la participani, iar n partea a doua stenograma discuiilor purtate. Colectarea i analiza probelor de audit n continuare, prezentm tehnici utilizate pentru colectarea probelor de audit public intern. Verificarea asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum si eficacitatea controalelor interne. Principalele tehnici de verificare sunt: a) Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente n scopul validrii acesteia; b) Examinarea const n obinerea informaiilor din texte sau alte surse materiale n vederea detectrii erorilor sau a iregularitilor; c) Calculul: efectuarea unor calcule independente pentru a verifica corectitudinea operaiilor. d) Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite; e) Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; f) Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate; g) Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate, prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative. Observarea fizic - examinarea nregistrrilor, documentelor i a activelor prin observarea la faa locului sau inventarieri prin sondaj. Intervievarea const n solicitarea unor informaii privind domeniul auditabil de la persoanele implicate/auditate/interesate. Chestionarea const n elaborarea unui set de ntrebri, conform unei metodologii adecvate, cu ajutorul crora se urmrete obinerea unor puncte de vedere i opinii cu privire la domeniul auditabil. Analiza - const n descompunerea unei activiti n elemente componente, examinnd fiecare element n parte. Confirmri externe obinerea de dovezi externe ale existenei, proprietii sau evalurii directe de la tere persoane pe baza unei cereri scrise. Investigarea cutarea de informaii de la persoane n msur s le dein din interiorul sau din exteriorul organizaiei. Eantionarea const n selecia i examinarea unei poriuni reprezentative din populaie n scopul de a trage concluzii valabile pentru ntreaga populaie, bazate pe constatrile obinute din eantion. Testarea orice activitate care ofer auditorului dovezi suficiente pentru a susine o opinie. Tehnici utilizate pentru interpretarea probelor de audit public intern Examinarea documentar const n analiza unor operaiuni, nregistrri, procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflect cu scopul de a stabili realitatea, legalitatea i eficiena acestora. Observarea - reprezint o tehnic de comparare a proceselor formale (oficiale) i a liniilor directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obinute n realitate. Analiza cronologic - se focalizeaz pe determinarea succesiunii evenimentelor sau aciunilor i const n reconstrucia cauzelor evenimentelor sau fenomenelor prin extragerea i analiza constatrilor din documentele surs de informaii. Tehnici utilizate pentru analiza probelor de audit sunt: 138

Diagnosticul - const n cercetarea i analiza realitii obiective, reperarea disfuncionalitilor i potenialului de dezvoltare a activitii entitii auditate, identificarea cauzelor i a msurilor de redresare, precum i n identificarea variabilelor cheie ale dezvoltrii i a msurilor de ameliorare i/sau de cretere a performanelor. Evaluarea reprezint o cercetare tiinific care aplic proceduri de colectare i analiz a informaiilor privind coninutul, structura i rezultatele programelor i activitilor. Instrumente de audit public intern Chestionarul - cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz n scris auditorii interni persoanelor auditate. Tipurile de chestionare sunt urmtoarele: a) chestionarul de luare la cunotin - cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b) chestionarul de control intern - ghideaz auditorii interni in activitatea de identificare obiectiv a funcionrii controalelor interne, disfunciilor i cauzelor reale ale acestora; este utilizat pentru revizia controalelor interne. c) chestionarul - lista de verificare - este utilizat pentru stabilirea i evaluarea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Documentul cuprinde un set de ntrebri standard pentru fiecare obiectiv de audit i obiect auditabil privind responsabilitile, mijloacele financiare, tehnice i de informare i resursele umane existente. Interviul - instrument de analiz pentru identificarea problemelor, soluiilor sau evaluarea implementrii, este utilizat pentru a obine o imagine de ansamblu asupra domeniului auditabil, precum i pentru a obine o prim list a problemelor ce urmeaz a fi analizate. Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), permite: a) stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor si responsabilitilor referitoare la acestea; b) stabilirea documentaiei justificative complete; c) reconstituirea operaiunilor de la iniiere i pn la finalizarea lor i invers. Efectuarea testrilor i formularea constatrilor Colectarea probelor de audit se realizeaz n urma testrilor efectuate n concordan cu programul interveniei la faa locului aprobat de eful compartimentului de audit public intern. Activitile derulate contribuie la obinerea constatrilor de audit i justificarea lor cu probe de audit. Testele se ntocmesc pe obiectivele i activitile/aciunile auditabile stabilite n programul interveniei la faa locului i n tematica n detaliu. Testul cuprinde urmtoarele rubrici: obiectivul testului, modalitatea de eantionare, descrierea testrii, constatri i concluzii. Documentul elaborat se semneaz de ctre auditorii interni i de ctre supervizor. Analiza problemelor i formularea recomandrilor Fia de identificare i analiz a problemelor se ntocmete de regul pentru una sau mai multe probleme, abateri, nereguli, disfuncii constatate, dac privesc aceeai cauz. Ea cuprinde urmtoarele rubrici: problema, constatrile, cauzele, consecinele, precum i recomandrile formulate de auditorii interni pentru eliminarea cauzelor. Fia de identificare i analiz a problemei se ntocmete de auditorii interni, se discut i se supervizeaz de ctre supervizor i se confirm pentru luare la cunotin, de reprezentanii entitii/structurii auditate. n cazurile n care reprezentanii entitii/structurii auditate refuz semnarea fielor de identificare i analiz a problemelor pentru confirmarea constatrii, auditorii interni transmit aceste documente prin registratura entitii/structurii auditate i continu procedura. Aceast problem este menionat i n Raportul de audit public intern. Analiza i raportarea iregularitilor Formularul de constatare si raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti semnificative. El cuprinde urmtoarele rubrici: problema, constatarea, actele normative nclcate, consecina, recomandrile i eventualele anexe sau probe de audit.

139

Dup completare i supervizare, auditorii interni transmit formularul efului compartimentului de audit public intern, care informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii publice, care a aprobat misiunea de audit public intern i structura de control abilitat, care au obligaia de a continua verificrile i stabili msuri de corecie. Revizuirea documentelor i constituirea dosarelor de audit public intern Revizuirea documentelor se efectueaz de ctre auditorii interni pentru a se asigura c documentele elaborate pe timpul derulrii misiunii de audit intern sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin activ adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit public intern. Auditorii interni, prin revizuirea documentelor, se asigur c dovezile colectate pentru susinerea constatrilor sunt suficiente, concludente i relevante. Dosarele de audit public intern, prin informaiile coninute, asigur legtura ntre obiectivele de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Acestea stau la baza formulrii concluziilor auditorilor interni. Structura dosarelor de audit public intern este urmtoarea: a. Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni : a.1. Seciunea A Raportul de audit public intern i anexele acestuia: - ordinul de serviciu; - declaraia de independen; - proiectul de raport de audit intern i raportul de audit intern; - sinteza la raportul de audit intern; - testele efectuate; - fiele de identificare i analiza a problemelor (FIAP); - formularele de constatare a iregularitilor (FCRI); - programul de audit etc. a.2. Seciunea B Administrativ: - notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern; - minuta edinei de deschidere; - minuta reuniunii de conciliere; - minuta edinei de nchidere; - coresponden cu entitatea/structura auditat etc. a.3. Seciunea C Documentaia misiunii de audit public intern: - strategii interne; - reguli, regulamente i legi aplicabile; - proceduri de lucru; - materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); - informaii financiare; - rapoarte de audit public intern anterioare i sau externe; - informaii privind posturile cheie/fluxurile de operaii; - documentaia analizei riscului etc. a.4. Seciunea D Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor acesteia: - revizuirea proiectului raportului de audit public intern; - rspunsurile auditorilor interni la revizuirea proiectului raportului de audit public intern. b. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E,F,G,), n continuare pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale, se pstreaz pn la implementarea recomandrilor din raportul de audit public intern, dup care se 140

arhiveaz n concordan cu reglementrile legale n vigoare. Termenul de pstrare n arhiv este de 10 ani de la data finalizrii misiunii de audit intern. edina de nchidere a interveniei la faa locului are scopul de a prezenta constatrile, concluziile i recomandrile preliminare ale auditorilor interni, rezultate n urma efecturii testrilor. n cadrul edinei de nchidere auditorii interni prezint structurii auditate constatrile recomandrile i concluziile. Rezultatele edinei se consemneaz n Minuta edinei de nchidere. Raportarea rezultatelor misiunii de asigurare La elaborarea Proiectului raportului de audit public intern trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a) constatrile aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i sunt susinute prin probe de audit corespunztoare; b) recomandrile sunt n concordan cu constatrile i determin reducerea riscurilor cu care se confrunt entitatea/structura auditat; c) constatrile, concluziile i recomandrile cuprinse n proiectul raportului de audit public intern au la baz fiele de identificare i analiz a problemelor i formularele de constatare i raportare a iregularitilor elaborate sau alte probe de audit intern obinute. n redactarea Proiectului raportului de audit public intern, trebuie s fie respectate urmtoarele principii: a) prezentarea constatrilor ntr-o manier pertinent i incontestabil; b) evitarea utilizrii expresiilor imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; c) promovarea unui limbaj simplu i uzual i a unui stil de exprimare concret; d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; e) prezentarea succint a constatrilor pozitive i prezentarea detaliat i fundamentat a constatrilor negative; f) ierarhizarea constatrilor n funcie de importan; g) evidenierea mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit. Proiectul raportului de audit public intern exprim opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate i pe probele de audit colectate. Proiectul Raportului de audit public intern respect urmtoarea structur standard: a) Pagina de gard prezint instituia, tema misiunii, locaia realizrii misiunii. b) Introducerea prezint date de identificare a misiunii de audit (baza legal de realizare a misiunii de audit, ordinul de serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare), tipul, scopul i obiectivele misiunii, sfera de cuprindere a misiunii; specific metodologia utilizat n realizarea misiunii de audit i dac examinrile se fac n totalitate sau prin sondaj. c) Perioada face referire la perioada de timp pentru care se realizeaz auditul i pentru care este furnizat asigurarea. d) Metodologia de desfurare a misiunii de audit public intern - se ofer explicaii privind metodele, tehnicile i instrumentele de colectare i analiz a datelor i informaiilor, precum i a probelor i dovezilor de audit. De asemenea, prezint documentele, materialele examinate i materialele ntocmite n cursul derulrii misiunii. e) Constatrile sunt prezentate ntr-o manier care previne exagerarea deficienelor i permite prezentarea faptelor n mod neutru. Constatrile efectuate sunt prezentate sintetic, pe fiecare obiectiv/activitate/aciune auditabil n ordinea stabilit n Tematica n detaliu. Constatrile cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatrile cu caracter negativ. Fiecare constatare este nsoit de cauze i consecine. f) Recomandrile sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile i realiste i au un grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate. g) Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatrilor efectuate. h) Opinia - auditorii interni i exprim opinia cu privire la gradul de realizare al activitilor auditate.

141

i) n Anexe sunt prezentate informaii care susin constatrile i concluziile auditorilor interni, inclusiv punctele de vedere ale entitii/structurii auditate. Elaborarea Proiectului raportului de audit public intern are la baz informaiile cuprinse n fiele de identificare i analiz a problemelor i n formularele de constatare i raportare a iregularitilor, precum i probele de audit colectate pe care se bazeaz. Rapoartele utilizeaz diagrame, scheme, tabele i grafice care ajuta la nelegerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, note de relaii, situaii, documente i orice alte materiale probante sau justificative. Proiectul raportului de audit public intern transmis structurii auditate trebuie s fie complet, s cuprind relatarea constatrilor, cauzelor, consecinelor, recomandrilor, concluziilor i opiniilor formulate de auditorii interni. Entitatea/structura auditat analizeaz Proiectul raportului de audit public intern i poate comunica punctul de vedere n termen de maxim 15 zile calendaristice de la primirea acestuia. Prin netransmiterea punctelor de vedere n termenele precizate se consider acceptul tacit al Proiectului raportului de audit public intern. Punctele de vedere primite de la entitatea/structura auditat se verific i se analizeaz de ctre auditorii interni n funcie de datele i informaiilor coninute n Proiectul raportului de audit public intern i cu probele de audit intern care stau la baza susinerii acestora. Proiectul raportului de audit intern este revizuit n funcie de punctele de vedere acceptate. Auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n termen de 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere i a solicitrii entitii/structurii auditate de a organiza concilierea. n cadrul acesteia se analizeaz observaiile formulate la Proiectul raportului de audit public intern de ctre structura auditat. Raportul de audit public intern se definitiveaz prin includerea modificrilor discutate i convenite n cadrul reuniunii de conciliere, inclusiv a celor nensuite. n cazul n care entitatea/structura auditat nu solicit conciliere i nu formuleaz puncte de vedere Proiectul raportului de audit public intern devine Raport de audit public intern. Raportul de audit public intern conine opinia auditorilor interni i trebuie nsoit de o sintez a principalelor constatri i recomandri. Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea calitii raportului de audit public intern. eful compartimentului de audit public intern transmite Raportul de audit public intern, finalizat, conductorului entitii publice pentru analiz i avizare. Raportul este nsoit de sinteza principalelor constatri i recomandri. Pentru instituia public mic, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea Raportului de audit public intern, o copie a acestuia este transmis entitii/structurii auditate. n cazul n care n misiunea de audit sunt implicate mai multe entiti/structuri, sunt selectate i transmise separat fiecreia extrase din Raportul de audit public intern. eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor i procedurilor de desfurare a misiunii de audit intern. Calitatea de supervizor n cadrul unei misiuni de audit intern revine efului compartimentulu de audit intern sau prin desemnarea, de ctre acesta, unui auditor. n cazul nominalizrii unui auditor ca supervizor al misiunii de audit se va urmri ca acesta s aib pregtirea profesional adecvat i competena necesar n vederea realizrii acestei activiti. Scopul aciunii de supervizare este de a se asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel : a) ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern; b) verific realizarea corect a programului misiunii de audit public intern; c) verific existena elementelor probante; d) verific dac redactarea raportului de audit public intern, att a proiectului ct i a raportului final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate. Supervizarea, n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n misiunea de audit intern, se asigur de un auditor intern desemnat de acesta.

142

La entitile publice unde nu exist un ef al compartimentului de audit intern, supervizarea este realizat de un auditor intern care nu este implicat n auditarea activitilor pe care le supervizeaz. Obiectivul urmririi recomandrilor este att asigurarea c recomandrile prezentate n raportul de audit public intern se implementeaz ntocmai la termenele stabilite i n mod eficace, ct i evaluarea consecinelor n cazul de neaplicare a acestora. Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor la termenele prevzute n planul de aciune pentru implementarea recomandrilor. Procesul de urmrire a recomandrilor const n evaluarea caracterului adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea entitii/structurii auditate pentru implementarea recomandrilor din raportul de audit public intern. eful compartimentului de audit public intern poate stabili misiuni de verificare a implementrii recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n implementarea recomandrilor const n: a) elaborarea Planului de aciune pentru implementarea recomandrilor; b) stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; c) implementarea recomandrilor; d) comunicarea periodic a stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a recomandrilor; e) evaluarea rezultatelor obinute. Planul de aciune pentru implementarea recomandrilor se transmite de entitatea/structura auditat efului compartimentului de audit public intern. Pe parcursul implementrii recomandrilor entitatea/structura auditat transmite periodic informri asupra stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a recomandrilor i despre situaiile de nerespectare a termenelor de implementare. Compartimentul de audit public intern analizeaz i evalueaz planul de aciune pentru implementarea recomandrilor formulate n rapoartele de audit public intern i propune dac este cazul eventuale modificri. Evaluarea stadiului de implementare a recomandrilor i caracterul adecvat al aciunilor ntreprinse se realizeaz de ctre eful compartimentului de audit public intern n funcie de informrile primite de la entitile/structurile auditate. Aciunile implementate necorespunztor sunt identificate de auditul intern care propune structurii auditate eventuale modificri ale Planului de aciune pentru implementarea recomandrilor. eful compartimentului de audit public intern verific periodic progresele nregistrate n implementarea recomandrilor raportate de entitatea/structura auditat i raporteaz anual asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor ctre UCAAPI sau organul ierarhic superior. n cazul instituiilor publice locale mici, precum i al entitilor publice centrale, cu un buget anual de sub 5 mil. lei, raportarea asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor se face de ctre conductorul entitii publice respective. Compartimentul de audit public intern comunic UCAAPI/conductorului entitii publice care a aprobat misiunea de audit recomandrile neimplementate n termen. Misiunea de consiliere Consilierea reprezint activitatea desfurat de auditorii interni menit s adauge valoare i s mbunteasc procesele guvernanei n entitile publice, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Activitile de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul compartimentelor de audit public intern cuprind urmtoarele tipuri de misiuni: a) consultana propriu-zis sau consilierea are ca scop identificarea obstacolelor car mpiedic desfurarea normal a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinelor, prezentnd totodat soluii pentru eliminarea acestora;

143

b) facilitarea nelegerii, este destinat obinerii de informaii suplimentare pentru cunoaterea n profunzime a funcionrii unui sistem, standard, sau prevedere normativ, necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora; c) formarea i perfecionarea profesional, este destinat furnizrii cunotinelor teoretice i practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor i controlul intern prin organizarea de cursuri i seminarii. Activitatea de consiliere se organizeaz i se desfoar sub form de: a) misiuni de consiliere formalizate, sunt cuprinse n planul de audit anual i efectuate prin respectarea schemei generale privind derularea misiunilor de consiliere. b) misiuni de consiliere cu caracter informal, sunt realizate prin participarea n cadrul diferitelor comitete permanente sau pe proiecte cu durat determinat, la reuniuni, misiuni, schimburi curente de informaii. c) misiuni de consiliere pentru situaii excepionale, presupun participarea n cadrul unor echipe constituite n vederea relurii activitilor urmare a unei situaii de for major sau altor evenimente excepionale. Organizarea i desfurarea misiunilor de consiliere, precum i forma acestora, se propun de ctre eful compartimentului de audit public intern i se aprob de ctre conducerea entitii numai n condiiile n care acestea nu genereaz conflicte de interese i nu sunt incompatibile cu ndatoririle auditorilor interni. Carta auditului intern trebuie s defineasc i modalitile de organizare i desfurare a activitii de consiliere. Auditorii interni informeaz conducerea entitii asupra oricrei situaii care le poate afecta independena sau obiectivitatea, indiferent dac aceast situaie este anterioar misiunii sau survine n timpul desfurrii misiunii de consiliere. Realizarea misiunilor de consiliere formalizate presupune urmtoarele: a) respectarea dispoziiilor Cartei auditului intern i celorlalte prevederi care guverneaz efectuarea misiunilor de consiliere; b) prezentarea n scris a cerinelor generale, precum i a elementelor referitoare la modul d organizare i desfurare a misiunii de consiliere ; c) stabilirea sferei activitilor necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere; d) realizarea misiunilor la termenele prevzute i cu respectarea cadrului de reglementare prevzute de prezentele norme; e) comunicarea i raportarea rezultatelor misiunii de consiliere ctre conducerea entitii/structurii auditate. efii compartimentelor de audit public intern rspund de organizarea, desfurarea misiunilor de consiliere i asigurarea resurselor necesare pentru efectuarea acestora i urmresc ca activitatea auditorilor interni s se deruleze n conformitate cu prezentele norme i cu principiile Codului privind conduita etic a auditorului intern. Metodologia de derulare a misiunilor de consiliere, presupune parcurgerea n cadrul fiecre etape a activitilor specifice i realizarea documentelor aferente Etapele, activitile i documentele elaborate n derularea misiunilor de consiliere respect aceleai cerine ca i cele prezentate la misiunea de audit de asigurare, cu urmtoarele excepii: a) activitile privind analiza riscului nu se realizeaz la misiunile de consiliere; b) activitile privind analiza problemelor i formularea recomandrilor nu se realizeaz. Constatrile formulate de auditorii interni, potrivit testrile realizate, sunt cuprinse direct n rapoartele de consiliere; c) la misiunile de consiliere, pentru constatrile efectuate i problemele identificate se formuleaz propuneri de soluii; d) eventualele iregulariti constatate sunt aduse la cunotina conductorului entitii publice i structurii de control; e) procedurile privind elaborarea proiectului raportului de consiliere, transmiterea proiectului raportului de consiliere i reuniunea de conciliere nu sunt specifice misiunilor de consiliere. Dup etapa de intervenie la faa locului se elaboreaz direct raportul de consiliere. 144

Documentele elaborate n cadrul activitilor desfurate n derularea misiunii de consiliere se adapteaz specificului misiunii, n limitele n care se impune aceasta. Misiunea de evaluare a activitii de audit public intern Evaluarea activitii de audit public intern reprezint o apreciere, pe baze analitice, a funci de audit intern organizat i desfurat n cadrul entitii publice, prin care se ofer asigurare cu privire la atingerea obiectivelor, n conformitate cu standardele de audit intern n domeniu. Evaluarea activitii de audit public intern, presupune realizarea de verificri periodice, ce puin o dat la 5 ani, n condiii de independen, n scopul examinrii cu obiectivitate a activitii de audit intern desfurat n cadrul entitilor publice, din punct de vedere al conformitii i performanei. Evaluarea activitii de audit public intern se realizeaz pe baza unor criterii de apreciere care reprezint un referenial care poate fi utilizat sub forma unor liste de verificare, chestionare, grile de apreciere, planuri de interviuri etc. i pe baza crora se raporteaz rezultatele obinute n urma evalurii. Structurile implicate n evaluarea activitii de audit public intern sunt urmtoarele: a) UCAAPI, realizeaz evaluarea activitii de audit intern desfurat la nivelul entitilor publice la care se exercit funcia de ordonator principal de credite, inclusiv la cele care realizeaz auditul intern prin cooperare; b) compartimentele de audit intern organizate la nivelul entitilor publice ierarhic superioare, realizeaz evaluarea activitii de audit intern desfurat la nivelul entitilor publice aflate n subordonare/n coordonare/sub autoritate acestora. Metodologia misiunilor de evaluare a activitii de audit public intern impune parcurgerea urmtorilor pai: a) examinarea cu obiectivitate a activitii de audit intern desfurat n cadrul entiti publice, pe baza unei analize documentate, pentru a se determina msura n care sunt ndeplinite cerinele de conformitate i performan n raport cu criteriile predefinite, respectiv cadrul legislativ i normativ al auditului intern, Codul privind conduita etic a auditorului intern, procedurile, buna practic n domeniu. b) furnizarea, de ctre auditorii interni care realizeaz misiunea de evaluare a activitii de audit public intern, a unei opinii independente i obiective cu privire la gradul de conformitate i de performan atins de compartimentul de audit public intern. c) formularea de recomandri pentru mbuntirea activitii de audit public intern, n vederea creterii eficienei i eficacitii acestora. Auditorii interni i exprim opinia cu privire la activitatea de audit intern evaluat n funcie de nivelurile de apreciere acordate i rezultatele constatrilor efectuate cu privire la: a) respectarea normelor generale i a normelor metodologice specifice privind exercitarea activitii de audit public intern; b) respectarea concordanei activitilor de audit intern cu procedurile compartimentului de audit intern; c) gradul de acoperire a tuturor proceselor i activitilor entitii publice prin misiunile de audit efectuate; d) nivelul de eficacitate al auditului intern; e) valoarea adugat de auditul intern activitilor entitii publice; Sfera evalurilor activitii de audit public intern cuprinde, fr a se limita la acestea, urmtoarele: a) misiunea, competenele i responsabilitile compartimentului de audit public intern; b) independena structurii de audit intern n cadrul entitii publice; c) competena i contiina profesional a auditorilor interni; d) managementul activitii de audit intern; e) natura activitii de audit intern; f) Programul de asigurare i mbuntire a calitii activitii de audit public intern; g) respectarea Normelor specifice proprii n desfurarea misiunilor de audit public intern; 145

h) comunicarea rezultatelor misiunilor de audit public intern. n cadrul fiecrui obiectiv al misiunii de evaluare, auditorii interni au n vedere att element care privesc conformitatea, ct i elemente care privesc performana activitilor evaluate. Metodologia de derulare a misiunilor de evaluare a activitii de audit public intern Aceasta presupune parcurgerea, n cadrul fiecrei etape, a activitilor specifice i realizarea documentelor aferente. Etapele, activitile i documentele elaborate n derularea misiunilor de evaluare a activitii de audit public intern respect aceleai cerine ca i cele prezentate la misiunea de audit de regularitate, cu urmtoarele excepii: a) activitatea privind analiza riscului nu se realizeaz la misiunile de evaluare a activitii de audit intern; b) eventualele iregulariti constatate sunt aduse la cunotina conductorului entitii publice i structurii de control. Documentele elaborate n cadrul activitilor desfurate n derularea misiunii se adapteaz specificului misiunii de evaluare a activitii de audit public intern, n limitele n care se impune aceasta.

Lucrare de verificare US 10
A. Rspundei pe scurt la urmtoarele ntrebri: 1. Enumerai etapele derulrii unei misuni de audit intern. 2. Descriei principalele tehnici i instrumente utilizate n auditul intern. Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) B. Alegei rspunsurile corecte la urmtoarele teste gril: 1. edina de deschidere a interveniei la faa locului vizeaz : a. prezentarea Cartei auditului intern b. stabilirea termenelor de desfurare a misiunii de audit intern c. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti sau operaiuni. 2. Misiunile de asigurare care se pot derula ntr-o instituie public sunt: a. Misiuni de audit de regularitate; b. Misiuni de audit al performanei; c. Misiuni de evaluare. . Total: 10 puncte (cte 5 puncte pentru fiecare ntrebare) Bibliografie 1. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 2. Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004 3. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 4. Pig, B., Audit et contrle intern, Litec, Paris, 1997 5. ***, Legea nr. 672/19. 12. 2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24. 12. 2002 146

6. ***, O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 7. ***, Standardul profesional nr.36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare), Editura CECCAR, Bucureti, 2007 8. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame 9. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/

147

Bibliografie final
1. Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994 2. Bernard, Y., Colli, J.-C., Vocabular economic i financiar (traducere de Eugenia Theodorof i Ioan Theodorof), Editura Humanitas, Bucureti, 1994 3. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 4. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 5. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989 6. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucureti, 1999 7. Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991 8. Ciurileanu, R., Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980 9. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 10. Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997 11. Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004 12. Dupuy, Y.R., Manuel de contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991 13. Fayol, H., Administration industrielle et gnrale, Dunod, Paris, 1925 14. Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza, Iai, ediia a II-a, 1986 15. Florea, I., Delimitri conceptuale, n: Revista Controlul economico-financiar nr. 4/1997 16. Florea, I., Le contrle des comptes et des postes de capitaux propres (support de cours), Universit Paris Dauphine, 1993 17. Florea, I., Berheci, I., Control financiar (modele, sinteze, aplicaii i studii de caz), Editura Universitii Al. I. Cuza, Iai, 1987 18. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, Editura CECCAR, Bucureti, 2000 19. Florea, I., Chersan, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Ediia a 2a, Bucureti, 2011 20. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a II-a, ntreprinderile Alexandru I. Botez, Bucureti, 1989 21. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991 22. Manolovici, V. .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Editura Academiei, Bucureti, 1972 23. Meyer, Janine, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983 24. Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, vol. I, EdituraTehnic, Bucureti, 1971 25. Munteanu, V. (coordonator) .a., Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 26. Nica,P. .a., Managementul firmei, Condor S.R.L, Chiinu, 1994 27. Oprean, I., Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 28. Pig, B., Audit et contrle intern, Litec, Paris, 1997 29. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 30. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Editor Ministerul Finanelor Publice, Bucureti, 2003 31. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995 32. Thorin, M., Laudit informatique, Hermes Science Publications; Paris, 2000 33. Vaes, M., Le contrle dans lentreprise, Dunod, Paris, 1964 34. Vidal, D., Audit et rvision lgale, Troisime dition, Litec, Paris, 2000 35. ***, Controlul financiar (gestiuni, gestionari , rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex, Bucureti, 1993 36. ***, Dictionnaire de la comptabilit, La Villegurin Editions, Paris, 1989 37. ***, Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Editura Academiei, Bucureti, 1978 38. ***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009 39. ***, H.C.M. nr. 2230/1969 privind gestiunea bunurilor materiale ale organizaiilor socialiste, publicat n Buletinul Oficial al Romniei nr. 138 din 8 decembrie 1969 40. ***, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 473 din 30.07.2013 41. ***, Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor organizaiilor socialiste, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 132/18 noiembrie 1969 42. ***, Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1066 din 17 noiembrie 2004 43. ***, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 454 din 18 iunie 2008

148

44. ***, Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009 45. ***, Legea nr. 218/2002 privind organizarea i funcionarea Poliiei Romne, publicat n Monitorul Oficial nr. 305 din 9 mai 2002 46. ***, Legea nr. 672/19. 12. 2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24. 12. 2002 47. ***, Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor i protecia persoanelor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 525 din 22 iulie 2003 48. ***, Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 582 din 30 iunie 2004 49. ***, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003 50. ***, O.M.F.P. nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile pentru aprobarea Normelor metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile i a Normelor specifice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 870 din 23 decembrie 2008 51. ***, O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009 52. ***, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 din 10 noiembrie 2010 53. ***, O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 54. ***, O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Monitorul Oficial al Romniei nr. 513 din 31 iulie 2007 55. 56. ***, O.U.G. nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005 57. ***, O.U.G. nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1027 din 27 decembrie 2006 58. ***, O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea i funcionarea inspeciei economico-financiare la operatorii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011 59. ***, Standardul profesional nr.36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare), Editura CECCAR, Bucureti, 2007 60. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal 61. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame 62. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/

149